Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.35.2020.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-27
Teza: Skoro dom w Norwegii został nabyty w trakcie trwania małżeństwa za wspólne środki i pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńska, to stanowi on również współwłasność Wnioskodawczyni. W związku z powyższym Wnioskodawczyni przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Polsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, na zakup nieruchomości w Norwegii, może skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom-dom jednorodzinny; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; Norwegia; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.) uzupełnione pismem 12 lipca 2020 r. (data nadania 12 lipca 2020 r., data wpływu 12 lipca 2020 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku na wezwanie Nr 0114-KDWP.4011.35.2020.1.KS1 z dnia 6 lipca 2020 r. (data nadania 6 lipca 2020 r., data odbioru 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 12 września 2014 roku zawarła związek małżeński, brak rozdzielności majątkowej. W dniu 8 maja 2018 roku Wnioskodawczyni zakupiła lokal mieszkalny w P. wraz z małżonkiem za kwotę 111.428,21 zł. W dniu 14 sierpnia 2019 roku – nastąpiła sprzedaż powyższego lokalu mieszkalnego przez małżonków za kwotę 498.700,00 zł. W październiku 2019 roku nastąpiło przewalutowanie środków pieniężnych w całości ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - kwota 1.144.436,01 NOK. W październiku 2019 roku nastąpiła wpłata przez Wnioskodawczynię na konto osobiste męża Wnioskodawczyni w Norwegii kwoty 1.144.436,01 NOK jako wspólny wkład własny na zakup domu. W październiku 2019 roku – mąż Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt na swoje nazwisko na brakującą kwotę na zakup wspólnego domu. 30 października 2019 roku – mąż Wnioskodawczyni zawarł kontrakt zakupu domu, kwota 1.850.00 NOK. W kontrakcie jako kupujący widnieje tylko mąż Wnioskodawczyni.

Pismem z dnia 12 lipca 2020 r. (data wpływu 12 lipca 2020 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Związek małżeński został zawarty w dniu 12 września 2014 r. Nigdy nie zawierano małżeńskich umów (nie ustanowiono rozdzielności majątkowej). Od dnia zawarcia związku małżeńskiego (od początku małżeństwa do chwili obecnej) pomiędzy Wnioskodawczynią a mężem istnieje ustrój majątkowy wspólności ustawowej.
2.  W 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli wspólnie z mężem lokal mieszkalny w P. za kwotę 111.428,21 zł. Z aktu notarialnego dotyczącego nabycia lokalu mieszkalnego wynika, że właścicielami przedmiotowego lokalu mieszkalnego byli obydwoje małżonkowie, czyli lokal mieszkalny będący przedmiotem sprzedaży stanowił wspólność majątkową małżeńską - Wnioskodawczyni i Jej męża.
3.  Sprzedaż wspólnego lokalu mieszkalnego w P. nastąpiła w dniu 14 sierpnia 2019 r. za kwotę 498.700,00 zł. Po stronie sprzedającego występowali oboje małżonkowie. Wnioskodawczyni nie była osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Sprzedana nieruchomość również nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Pieniądze ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wpłynęły w całości na wspólne konto bankowe, Wnioskodawczyni i Jej męża. Cały przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe - zakup domu.
4.  Na moment sprzedaży lokalu mieszkalnego w P. (tj. dzień 14 sierpnia 2019 r.) miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni była Polska, gdzie Wnioskodawczyni podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli w Polsce znajduje się jego miejsce zamieszkania. Znaczenie pojęcia „miejsca zamieszkania” wynika z definicji legalnej zawartej w art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
    1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Ustawodawca wprost nie wskazał, jak należy rozumieć pojęcie „ośrodka interesów życiowych”. Natomiast treść powyższej normy prawnej została szeroko omówiona w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1831/11, w którym NSA zauważył, że: „Składniki miejsca zamieszkania, integralnie ze sobą powiązane to element obiektywny (corpus), czyli pobyt stały w jednej miejscowości oraz subiektywny (animus) przejawiający się w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu. Dopiero łączne występowanie tych dwóch elementów pozwala na stwierdzenie, że dana miejscowość jest tą, w której koncentruje się centrum życiowej aktywności danej osoby, jej interesy osobiste i majątkowe. Pobyt stały polega na faktycznym przebywaniu czy zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Zwykle wiąże się on z uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu, posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do codziennej egzystencji. Wskazuje się jednak, że sam fakt przebywania w danej miejscowości przez dłuższy czas i prowadzenia tam aktywności życiowej (zawodowej, rodzinnej) nie jest decydujący dla stwierdzenia, że jest to miejsce zamieszkania tej osoby, jeżeli z daną miejscowością nie wiąże ona uzewnętrznionych planów stałego zamieszkania”. Do momentu przeprowadzki w 2019 r. z Polską łączyły Wnioskodawczynię następujące okoliczności:
        1.  w Polsce była zatrudniona w okresie: - czerwiec 2000 r. - listopad 2007 r. - zatrudnienie w A Sp. z o. o., - wrzesień 2008 r. - styczeń 2015 r. - zatrudnienie B s.c., - luty 2015 r. - luty 2016 r. - zatrudnienie C, - styczeń 2016 r. - lipiec 2019 r. - zatrudnienie D sp. z o.o.,
        2.  wspólnie z mężem Wnioskodawczyni ma jednego syna, urodzonego w dniu …. lipca 2003 r. Syn uczęszczał do przedszkola w Polsce oraz do szkoły. Od lipca 2017 r. syn mieszkał z mężem Wnioskodawczyni w Norwegii, gdzie w sierpniu 2017 r. rozpoczął naukę w norweskiej szkole i do dnia dzisiejszego kontynuuje naukę. Od sierpnia 2019 r. syn, mąż Wnioskodawczyni i Wnioskodawczyni mieszkają wspólnie w Norwegii,
        3.  wraz siostrą Wnioskodawczyni była współwłaścicielem samochodu zakupionego w styczniu 2013 r. samochód został sprzedany,
        4.  w drodze spadku Wnioskodawczyni była współwłaścicielem (innej niż wnioskowana) nieruchomości w Polsce. W lutym 2018 r. została zawarta przed notariuszem umowa zniesienia współwłasności – Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży swojej części nieruchomości siostrze za 75 tys. zł.,
        5.  zeznania podatkowe za lata 2014-2019 Wnioskodawczyni składała w Urzędzie Skarbowym P.,
        6.  w Polsce wraz z mężem Wnioskodawczyni ma założone konto bankowe w …, które posiadają do dnia dzisiejszego (mąż został dopisany do konta jako współwłaściciel przed sprzedażą mieszkania w P.),
        7.  w okresie zamieszkiwania w Polsce były zawierane polisy OC oraz ubezpieczenie nieruchomości, którą Wnioskodawczyni sprzedała siostrze w 2018 r.
    2.  Wnioskodawczyni przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle cytowanego przepisu, w latach 2014-2019 w przypadku Wnioskodawczyni zostało spełnione kryterium pobytu, o którym mowa w pkt 2. Okoliczność tę potwierdza wyjazd Wnioskodawczyni na stałe do Norwegii w dniu 18 sierpnia 2019 r., wymeldowanie się z Polski, aktualizacja zgłoszenia w urzędzie skarbowym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170).W 2019 r. pobyt w Polsce wyniósł powyżej 183 dni (do sierpnia 2019 r.). Art. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.), określa miejsce zamieszkania każdej osoby, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie. Zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego (włączając w to żywy inwentarz oraz wyposażenie używane w gospodarstwach rolnych i leśnych), prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawo użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji, złoża mineralne, źródła i inne zasoby naturalne; statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego. Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W związku z powyższym (miejscem zamieszkania w Polsce) w świetle ww. przepisu dochód ze sprzedaży mieszkania podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach jakie przy sprzedaży nieruchomości obowiązują w prawie polskim.
5.  Na moment złożenia przedmiotowego wniosku miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni dla celów podatkowych (rezydencja podatkowa) była Norwegia. Od momentu wyjazdu do Norwegii w sierpniu 2019 r., pobyt na terenie Norwegii ma charakter stały i wynosi powyżej 183 dni w roku. Na terytorium Norwegii znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni (zakup domu, powiązania rodzinne i towarzyskie). Najbliższa rodzina Wnioskodawczyni (syn i mąż) mieszkają razem ze Nią w Norwegii, Wnioskodawczyni nie planuję wracać do Polski, nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości oraz ruchomości. Wraz z rodziną uczestniczy w życiu publicznym i towarzyskim w Norwegii. Od sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni uczęszcza do norweskiej dziennej szkoły - 3 razy w tygodniu w celu opanowania języka norweskiego. Po okresie wakacyjnym Wnioskodawczyni planuję kontynuować naukę, by osiągnąć poziom B1 i starać się o obywatelstwo norweskie. Po ukończeniu szkoły Wnioskodawczyni zamierza podjąć pracę w Norwegii. Posiada wraz z rodziną norweskie ubezpieczenie zdrowotne, jak również korzystają z usług medycznych oraz innych usług związanych z zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych (np. usługi telekomunikacyjne, dostawy energii, usługi bankowe, usługi edukacyjne, usługi kulturalne) na terenie Norwegii. Planowane są tylko sporadyczne przyjazdy do Polski, które będą miały charakter spotkań z rodziną i znajomymi. W Polsce mieszka mama Wnioskodawczyni, dwie siostry, brat oraz dalsza rodzina. Centrum interesów życiowych rodziny Wnioskodawczyni zostało przeniesione na terytorium Norwegii od dnia 18 sierpnia 2019 r. W świetle prawa norweskiego Wnioskodawczyni traktowana jest jako rezydent w Norwegii ze względu na kryterium pobytu – Wnioskodawczyni przebywa ciągle w Norwegii. Od 2020 r. ma zastosowanie nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Norwegii.
6.  Zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w Norwegii, „kontrakt” na zakup domu stanowi dokument, na podstawie którego doszło do przeniesienia własności domu na męża - „kontrakt” jest odpowiednikiem polskiego aktu notarialnego i przenosi własność nieruchomości. Pieniądze ze sprzedaży mieszkania w całości Wnioskodawczyni i jej mąż przeznaczyli na zakup nowego domu w Norwegii. W miesiącu październiku 2019 r. Wnioskodawczyni przewalutowała przez internetowy kantor pieniądze ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (kwota 485.000,00 zł) tj. na kwotę 1.144.436,01 NOK. Kilka dni później Wnioskodawczyni wpłaciła na konto osobiste męża w Norwegii kwotę 1.144.436,01 NOK jako wspólny wkład własny na zakup domu. Wpłata z konta męża na zakup domu stanowiła 51.594 NOK tj. ok. 21.845,00 zł. Łącznie wkład własny na zakup domu wynosił 506.845,00 zł. Następnie mąż Wnioskodawczyni udał się do banku i zaciągnął kredyt na własne nazwisko na brakującą kwotę 703.000 NOK (nieruchomość kosztowała 1.899.030,00 NOK). W dniu 30 października 2019 r. mąż Wnioskodawczyni zawarł kontrakt (akt notarialny) na zakupu domu na kwotę 1.899.030 NOK. W kontrakcie jako kupujący widnieje tylko mąż - ale dom jest wspólny, gdyż Wnioskodawczynię i jej męża obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska. Od listopada 2019 r. Wnioskodawczyni mieszka wspólnie z mężem w domu, na który tylko mąż zawarł kontrakt (akt notarialny). Pieniądze na zakup domu pochodziły z Wnioskodawczyni i jej męża wspólnego majątku (sprzedaży lokalu mieszkalnego w P.), z oszczędności oraz częściowo z kredytu, który zaciągnął mąż Wnioskodawczyni.
7.  Z zawartego „kontraktu” nie wynika, że zakupiona nieruchomość (dom) stanowi współwłasność Wnioskodawczyni i jej męża. Nie zostało zawarte w „kontrakcie” także sformułowanie, iż stanowi ona majątek osobisty męża.
8.  Z zawartego „kontraktu” na zakup domu w Norwegii nie wynika, że dom został zakupiony ze środków wspólnych pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w P..
9.  Celem nabycia nieruchomości w Norwegii była realizacja Wnioskodawczyni własnych celów mieszkaniowych. Obecnie od listopada 2019 r. Wnioskodawczyni mieszka wspólnie z mężem i synem stale w nabytym domu. Wnioskodawczyni nie posiadam innej nieruchomości - możliwości innego miejsca zamieszkania.

Zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych jako przesłanka ulgi mieszkaniowej podkreślane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15 podkreślił, iż: „W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15)”.

Podobne stanowisko mówiące, że celem ulgi jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli i zgodnie z tym celem należy interpretować przepisy zawierają wyroki NSA m.in. z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 159/18, z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2080/17, z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1328/16, z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16, z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3126/14.

W orzecznictwie i interpretacjach wskazuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku. W przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej należy jeszcze faktycznie zamieszkać.

Warunek powyższy został spełniony przez Wnioskodawczynię, w krótkim okresie po nabyciu domu Wnioskodawczyni zamieszkała w nim na stałe z rodziną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota z majątku wspólnego (dochód) uzyskana ze sprzedaży mieszkania przeznaczona na zakup domu w Norwegii celem zaspokojenia Wnioskodawczyni własnych celów mieszkaniowych podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy konieczne jest dopisanie Wnioskodawczyni (żony) jako współwłaściciela domu celem uznania, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane na Wnioskodawczyni cele mieszkaniowe?

Odpowiedź na pytanie Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie Nr 2 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni spełnione zostały warunki do objęcia zwolnieniem z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, gdyż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe, tj. nabycie domu, który wykorzystywany jest do własnych celów mieszkaniowych.

Uzasadnienie stanowiska Ad. 1

Wydatki poniesione na zakup domu w Norwegii na podstawie ,,kontraktu” zawartego przez męża Wnioskodawczyni stanowią wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Zgodnie z wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. I SA/Rz 949/13 z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Wspólność małżeńska jest wspólnością łączną, a nie ułamkową, wobec czego małżonkowie nie nabywają udziału w nieruchomości, tyko każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość. W efekcie spełniony jest warunek przeznaczenia przychodów ze sprzedaży na własne potrzeby mieszkaniowe. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/15, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 309/17, który stwierdził, że nie ma w prawie podatkowym przepisu, który zezwalałby organowi podatkowemu na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży majątku objętego wspólnością małżeńską przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków, jak również nie ma podstawy prawnej pozwalającej na wymierzenie podatku, przyjmując całą cenę sprzedaży nieruchomości jako przychód tego małżonka). Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy). Małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/15).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu z opodatkowania podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Do wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, zgodnie z ust. 25 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Przy czym rodzaje wydatków, których poniesienie uprawnia do zwolnienia, określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która ma na celu zwalniać dochody w związku z wydatkowaniem ich na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnieniem tym objęte są dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia dochodu/przychodu na zakup innych nieruchomości, czyli na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien własne cele mieszkaniowe realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych. W przypadku nabywania domu, w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, ustawa wskazuje, że musi to być określony dom nabyty w określonym celu. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy także o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika (tak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.345.2017.2.KB oraz z dnia 10 października 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.219.2017.1.MM). W świetle powyższego istota zwolnienia podatkowego sprowadza się do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości nie będzie świadczyć o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych. Ponadto ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Potwierdza to WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, w którym postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne, np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.212.2017.2.MZA, z dnia 31 lipca 2017 r., nr 0111- KDIB2-2.4011.123.2017.3.BF.

Zdaniem Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) dochód (w tym przypadku cały przychód) został począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe jakim jest nabycie domu objętego wspólnością obojga małżonków, to nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby dochód (przychód) ten w całości przeznaczony na nabycie domu w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Z chwilą nabycia nieruchomości (domu) z uwagi na istniejącą wspólność majątkową pomiędzy Wnioskodawczynią a mężem każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Występuje tutaj wspólność małżeńska łączna, a nie ułamkowa, wobec czego małżonkowie nie nabywają udziału w nieruchomości, tylko każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość. Małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Wobec tego nie jest konieczne dopisanie Wnioskodawczyni jako współwłaściciela domu celem uznania, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane na Wnioskodawczyni cele mieszkaniowe.

Uzasadnienie stanowiska Ad. 2

W przypadku nabycia domu ze środków ze sprzedaży mieszkania, faktycznego zamieszkiwania w nowo nabytej nieruchomości, w nabytym domu w Norwegii realizowane są przez Wnioskodawczynię własne cele mieszkaniowe. Jak wskazano w uzasadnieniu pkt 1 z uwagi na istniejąca wspólność małżeńską, czyli tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Dodać przy tym należy, że cele mieszkaniowe, zostaną spełnione w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie, bowiem w opisanym przypadku środki pochodzące ze sprzedaży majątku wspólnego zostały wydatkowane na zakup domu wchodzącego w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, a czynność ta miała miejsce w momencie trwania związku małżeńskiego i istnienia pomiędzy małżonkami ustawowej wspólności majątkowej. Według Wnioskodawczyni nie może stanowić przeszkody w skorzystaniu ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność zawarcia ,,kontraktu” wyłącznie przez męża Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy obowiązuje ustawowa wspólność małżeńska, dom jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni oraz wydatkowanie środków nastąpiło w okresie trzech lat od zbycia nieruchomości mieszkalnej. Należy mieć na uwadze okoliczność, iż roszczenie o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym nie podlega przedawnieniu i może być usunięte poprzez dopisanie żony przez adwokata/notariusza do norweskich rejestrów jako współwłaściciela domu (wpis do ksiąg wieczystych).

Reasumując zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe wskazane w treści art. 21 ust. 25 ww. ustawy oraz dokonanie tej czynności przed upływem terminu trzyletniego. Spełnienie przez Wnioskodawczynię powyższych warunków łącznie uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uzyskanego dochodu ze sprzedaży mieszkania. Wobec istniejącej wspólności majątkowej małżeńskiej nie jest konieczne dopisanie Wnioskodawczyni (żony) jako współwłaściciela domu celem uznania, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały wydatkowane na Wnioskodawczyni cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że na moment sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni miała miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Ponadto posiadała rezydencję podatkową oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 maja 2018 roku Wnioskodawczyni zakupiła wraz z małżonkiem lokal mieszkalny. Lokal mieszkalny stanowił wspólność majątkową małżeńską Wnioskodawczyni i Jej męża. Sprzedaż wspólnego lokalu mieszkalnego nastąpiła w dniu 14 sierpnia 2019 r. Sprzedana nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że nastąpiła ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Ze względu na fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w 2019 r., w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski”.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego przepisu – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, w którym to budynku podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe. Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „nabycie”.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia możliwości skorzystania z ww. zwolnienia, w sytuacji, gdy środki z majątku wspólnego uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczone zostały na zakup domu w Norwegii.

W tym miejscu wskazać należy również, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086).

Stosownie do art. 31 § 1 cytowanej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Jak wynika z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Powyższe przepisy ww. ustawy określają charakter prawny majątkowej wspólności ustawowej małżonków jako współwłasności łącznej, co znaczy, że udziały w tej wspólności nie są określone w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc z bezudziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika bezudziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego.

W związku z powyższym przyjmując za Wnioskodawczynią należy przyjąć, że zakupiony przez męża Wnioskodawczyni dom w Norwegii jest wspólny (stanowi wspólność majątkową małżeńską) a pieniądze na jego zakup pochodziły m.in. z wspólnego majątku Wnioskodawczyni i jej męża tj. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Nadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik.

Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, czyli zamieszkania w nim.

Należy w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z treści art. 21 ust. 25 i ust. 27 ustawy, wydatki mogą być ponoszone na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wszystkie środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wraz z mężem wydatkowała na zakup nieruchomości położonej w Norwegii. Celem zakupu nowej nieruchomości była realizacja własnych celów mieszkaniowych przez Wnioskodawczynię. Wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wnioskodawczyni wskazała, że od listopada 2019 r. mieszka wspólnie z mężem i synem stale w nabytym domu w Norwegii.

Reasumując, skoro dom w Norwegii został nabyty w trakcie trwania małżeństwa za wspólne środki i pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńska, to stanowi on również współwłasność Wnioskodawczyni. W związku z powyższym Wnioskodawczyni przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Polsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, na zakup nieruchomości w Norwegii, może skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny przyjął, że intencją Wnioskodawczyni było zapytanie o wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe a nie dochodu jak wskazano w zadanym pytaniu Nr 1.

Wskazać należy, że z tytułu przedmiotowego wniosku wniesiono opłatę dotyczącą jednego stanu faktycznego i 3 zdarzeń przyszłych w wysokości 160 zł. Jednakże z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego oraz drugiego w zakresie sposobu udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe należna opłata wynosi 80 zł. Zatem, w związku z wpłatą kwoty wyższej niż wynikająca z art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), stosownie do art. 14f § 2b pkt 3 tej ustawy, nienależna opłata w wysokości 80 zł, stanowiąca nadpłatę, zostanie zwrócona zgodnie z dyspozycją, tj. na konto wskazane we wniosku, w terminie określonym w art. 14f § 2a ww. ustawy.

Jednocześnie wydając przedmiotową interpretację Organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawczynię, bowiem interpretacji podlegał jedynie przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.