Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.24.2017.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: W zakresie skutków podatkowych wzajemnego poręczenia, o którym mowa we wniosku
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; koszt-moment zarachowania kosztów; odsetki; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 28 marca 2017 r. (data wpływu do Organu 3 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym 7 i 12 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wzajemnego poręczenia, o którym mowa we wniosku (pytania oznaczone we wniosku nr 9 i 14) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej, m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnego poręczenia, o którym mowa we wniosku. Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 czerwca 2017 r., Znak: 0111-KDIB4. 4014.51.2017.1.ASZ, 0111-KDIB1-1.4010.13.2017.2.BK, 0111-KDIB1-1.4010.21.2017.2.BK, 0111-KDIB1-1.4010.22.2017.2.BK, 0111-KDIB1-1.4010.23.2017.2.BK, 0111-KDIB1-1.4010.24.2017.2.BK, 0111-KDIB1-1.4012.58.2017.2.WN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 i 12 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Agent” lub „Zainteresowany 1 będący stroną postępowania”), zamierza zawrzeć z Bankiem (dalej: „Bank”) oraz z Zainteresowanym 2, Zainteresowanym 3 i Zainteresowanym 4 (dalej: „Posiadacze Rachunków”), „Umowę o świadczenie usług optymalizacji zarządzania płynnością w formie limitów dziennych” (dalej: „Umowa”). Wnioskodawca będzie pełnił rolę Agenta. Agent oraz Posiadacze Rachunków zwani będą dalej łącznie: „Uczestnikami”.

Na podstawie Umowy Bank świadczyć będzie na rzecz Uczestników usługę cash-poolingu. Stronami Umowy będą podmioty, które wraz z Wnioskodawcą wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, przy czym w strukturze nie uczestniczy spółka-matka, która ma 100% udziałów w każdym podmiocie, który przystąpi do Umowy. Zarówno Uczestnicy jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash-poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 z żadnym z Uczestników.

Co do zasady, celem świadczonej przez Bank usługi cash-poolingu jest zwiększenie efektywności gospodarczej przez Uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych Uczestników. Uczestnictwo w umowie przyczynia się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od wierzytelności Banku wobec Uczestników oraz pozwala na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku na rachunkach bieżących. Pozwoli także zoptymalizować koszty ponoszone w ramach grupy, w tym poprzez uniknięcie zaciągania zobowiązań kredytowych czy pożyczkowych przez poszczególne spółki z grupy kapitałowej.

Dla każdego z Uczestników na podstawie odrębnych umów, Bank otwiera i prowadzi rachunki w PLN. Rachunki te zostaną objęte usługą cash-poolingu odpowiednio jako Rachunki Uczestników, Rachunek Główny i Główny Rachunek Płynności, z czego Rachunki Uczestników i Rachunek Główny zostaną włączone do Struktury Rachunków.

Rachunek Główny oraz Główny Rachunek Płynności będą prowadzone przez Bank na rzecz Agenta. Natomiast Rachunki Uczestników będą prowadzone przez Bank na rzecz Uczestników innych niż Agent.

Każdemu z Posiadaczy Rachunków włączonych w Strukturę Rachunków w ramach każdego z tych Rachunków Bank przyznaje indywidualnie zgodnie z procedurą obowiązującą w Banku, limit dzienny.

Limit dzienny ma charakter odnawialny, tzn. zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na Rachunku do którego został przyznany dany limit dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu Dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części. Limity dzienne są udostępnianie przez Bank w poszczególnych Rachunkach włączonych do Struktury Rachunków. Wykorzystany limit dzienny musi być spłacony w całości najpóźniej do końca danego dnia, w którym nastąpiło wykorzystanie.

Limit dzienny niespłacony do końca danego dnia staje się natychmiast wymagalny. W takiej sytuacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, następuje wykonanie procesu subrogacji. Zgodnie z procesem subrogacji:

1.  Każdy Posiadacz Rachunku zgadza się na spłatę długu Agenta lub innego Posiadacza Rachunku względem Banku do łącznej wysokości środków zdeponowanych przez tego Posiadacza Rachunku, a także wyraża zgodę na spłatę swojego długu względem Banku w postaci niespłaconego limitu dziennego przez Agenta lub innego Posiadacza Rachunku.
2.  Agent wyraża zgodę na spłatę swojego długu względem Banku, przez każdego Posiadacza Rachunku indywidualnie lub przez wszystkich Posiadaczy Rachunków łącznie.

Zgodnie z treścią art. 518 Kodeksu Cywilnego, każdy Posiadacz Rachunku lub Agent, działający jako osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i staje się w ramach Umowy Spłacającym Uczestnikiem Usługi.

Na koniec każdego dnia funkcjonowania usługi Bank dokona ustalenia wysokości sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków oraz wykona następujące operacje (zwane dalej: „Bilansowaniem sald”):

1.  W przypadku gdy na koniec każdego dnia suma sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków jest dodatnia:

1.  Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków,
2.  Bank uzna Rachunki Uczestników kwotami występujących na nich sald ujemnych i obciąży nimi Rachunek Główny, z pośrednictwem rachunku technicznego banku,
3.  Bank obciąży Rachunki Uczestników kwotami występujących na nich sald dodatnich i uzna nimi Rachunek Główny, z pośrednictwem rachunku technicznego Banku.

3.  W przypadku gdy na koniec każdego dnia suma sald rachunków włączonych do Struktury rachunków jest ujemna:

1.  Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną sumy wszystkich sald rachunków włączonych do Struktury Rachunków,
2.  Bank uzna Rachunki Uczestników kwotami występujących na nich sald ujemnych i obciąży nimi Rachunek Główny, z pośrednictwem rachunku technicznego Banku,
3.  Bank obciąży Rachunki Uczestników kwotami występujących na nich sald dodatnich i uzna nimi Rachunek Główny, z pośrednictwem rachunku technicznego Banku.

5.  Na początek każdego kolejnego dnia Bank wykona następujące czynności:

1.  Dokona spłaty w kolejności według swojego uznania wzajemnych zobowiązań Uczestników nabytych w efekcie wykonania przez Bank w poprzednim dniu czynności opisanych w pkt 1 i 2 powyżej,
2.  Wykona operację odwrotną do operacji opisanej w punkcie 3 lit. a.
3.  Wykonanie przez Bank operacji o których mowa w pkt 1 - 3 powyżej będzie prowadzić do spłaty limitów dziennych i ujemnego salda na Rachunku Głównym. W przypadku gdy wykorzystany limit dzienny któregokolwiek z Uczestników lub ujemne saldo na Rachunku Głównym nie zostanie spłacony w terminie, wówczas na mocy subrogacji wystąpią następujące konsekwencje:
    1.  Każdy Spłacający Uczestnik Usługi, którego rachunek zostanie obciążony w wyniku Bilansowania sald, z mocy prawa nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany limit dzienny lub ujemne saldo na Rachunku Głównym nie zostały spłacone w terminie do wysokości obciążenia Rachunku Spłacającego Uczestnika Usługi.
    2.  Zobowiązanie (dług) Uczestnika z tytułu wykorzystania limitu dziennego wobec Banku lub ujemnego salda na Rachunku Głównym zostanie zastąpione zobowiązaniem (długiem) tego Uczestnika wobec Spłacającego Uczestnika Usługi.
    3.  Kwota wierzytelności nabytej przez Spłacającego Uczestnika Usługi zostanie obciążona odsetkami stosowanie do stawki oprocentowania wskazanej w załączniku do Umowy.

Odsetki o których mowa w pkt 3. powyżej będą naliczane i płatne w następujący sposób:Od salda zadłużenia każdego Posiadacza Rachunku oraz od salda zadłużenia Agenta powstałego w wyniku Bilansowania sald Bank naliczy odsetki w wysokości według stawki oprocentowania wskazanej w załączniku do Umowy.

Rozliczenie i zaksięgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań zostanie dokonane przez Bank pierwszego dnia roboczego kolejnego miesiąca w ten sposób, że:

1.  Rachunki Spłacających Uczestników Usługi, których środki zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanych limitów dziennych innych Uczestników i salda ujemnego na Rachunku Głównym zostaną uznane kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań,
2.  Rachunki, w których wykorzystane limity dzienne i saldo ujemne na Rachunku Głównym zostały spłacone środkami zgromadzonymi na Rachunkach Spłacających Uczestników Usługi zostaną obciążone kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań.

Z tytułu świadczenia usług cash-poolingu Bank będzie pobierał następujące opłaty:

*   jednorazowa opłata za udostępnienie usługi,
*   miesięczna opłata z tytułu wykonywania przez Bank czynności na rzecz Uczestników w ramach Umowy,
*   opłata za każda zmianę Umowy,
*   opłata za korzystanie z modułu cash-poolingu w systemie Banku.

W sytuacji zaistnienia okoliczności, gdy w uzasadnionej opinii Banku którykolwiek z Uczestników okaże się być niezdolny do wykonywania swoich obowiązków określonych w Umowie, wówczas Bank ma prawo skorzystać z poręczeń, które w związku z zawarciem Umowy każdy Uczestnik składa i nieodwołalnie poręcza względem Banku w zakresie:

1.  spłaty wszystkich limitów dziennych do łącznej wysokości kwoty poręczenia wskazanej odrębnie dla każdego posiadacza Rachunku oraz Agenta w załączniku do Umowy, oraz
2.  spłaty należnych odsetek od wszystkich limitów dziennych do wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty poręczenia danego Uczestnika.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone Wnioskodawcy zgodnie z Umową przez pozostałych Uczestników stanowią dla Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
2.  Czy poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone Posiadaczowi Rachunku zgodnie z Umową przez pozostałych Uczestników stanowią dla Posiadacza Rachunku przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
(pytania oznaczone we wniosku Nr 9 i 14)

**Zdaniem Zainteresowanych,** udzielone Spółce przez pozostałych Uczestników poręczenia nie stanowią dla Spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zdaniem Zainteresowanych, analogicznie, udzielone Posiadaczowi Rachunku przez pozostałych Uczestników poręczenia nie stanowią dla Posiadacza Rachunku przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm. - winno być: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. Kodeksu).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash-poolingu (poręczenia) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W szczególności, wskazać należy, że celem spółek uczestniczących w umowie cash-poolingu jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash-poolingu. Świadczenia spółek uczestniczących w cash-poolingu uznać należy, co do zasady za świadczenia wzajemne, za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania, gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Zdaniem Zainteresowanych, wartość wzajemnych poręczeń Uczestników cash-poolingu, które są ściśle związane z zawartą umową cash-poolingu i bezpośrednio z niej wynikają nie stanowią u Zainteresowanych przychodu podatkowego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej), przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Karków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.