Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-897/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-19
Teza: Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego wraz ze wszystkimi ww. elementami związanymi z tym lokalem, zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w związku z czym stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia tej nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ww. ustawy chyba, że Wnioskodawca wydatkuje środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; pożyczka; spadek; sprzedaż; umowa-umowa przewłaszczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Wnioskodawca dokonał wspólnie z małżonką za wspólne środki pieniężne, które zostały wcześniej opodatkowane, w ramach wspólnoty małżeńskiej, od dewelopera zakupu lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim (łącznie z przynależnym do tego mieszkania tarasem oraz komórką lokatorską wraz z prawem korzystania z ogólnodostępnych dla mieszkańców tego obiektu terenów i urządzeń). Równocześnie z zakupem lokalu mieszkalnego, w tym samym akcie notarialnym małżonkowie dokonali zakupu miejsca garażowego w garażu podziemnym dla mieszkańców tego obiektu. Lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej został zakupiony w stanie deweloperskim za cenę 645.400,00 zł, a miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym za cenę 38.000 zł. Lokal mieszkalny własnym sumptem i na koszt kupujących zostało w pełni wykończone i wyposażone (w tym trwałą zabudową wnęki kuchennej, z blatem kuchennym i lodówką) dla właściwego zamieszkania. W załączeniu kopia aktu notarialnego.

W 2015 r. powyższy lokal mieszkalny został przez Wnioskodawcę sprzedany wraz ze wszystkimi ww. elementami związanymi z tym lokalem, łącznie z zabudowaną wnęką kuchenną oraz miejscem garażowym - Państwu Bogdanowi J. K. i Bożenie M. K. za łączną cenę 640.000 zł, w tym wartość lokalu mieszkalnego określono na 610.000 zł, a miejsca garażowego 30.000 zł (kopia aktu notarialnego w załączeniu).

Sprzedaż lokalu mieszkalnego i pozostałych elementów w 2015 r. nastąpiła tylko przez Wnioskodawcę, ponieważ w dniu 07 kwietnia 2013 r. małżonka zmarła. Na mocy aktu dziedziczenia Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem ww. nieruchomości (kopia aktu poświadczenia dziedziczenia w załączeniu). Wnioskodawca poinformował, że wszystkie sprawy spadkowe zostały uregulowane w US.

W międzyczasie od zakupu ww. nieruchomości do ich sprzedaży zaistniały następujące, przejściowe okoliczności związane z zaciągniętymi przez małżonków pożyczkami, częściową spłatą pożyczek oraz z tym związanych warunkowych sprzedaży powyższych nieruchomości i ich odkupu po wpłacie określonych środków.

W związku z pożyczką zaciągniętą przez małżonków w firmie Mirosława N. (kopia umowy pożyczki w załączeniu) Wnioskodawca wraz z żoną zmuszeni byli pokryć częściowo spłatę pożyczki warunkową sprzedażą powyższych nieruchomości z prawem ich odkupu po wpłacie określonej kwoty (w załączeniu kopia aktu notarialnego dotyczącego tej sprawy). W 2012 r. zgodnie z prawem odkupu, własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony (w załączeniu). Realizacja powyższego działania była możliwa w wyniku zwrotu środków na rzecz M. N., określonych w ww. akcie notarialnym uzyskanych w drodze pożyczki odpowiedniej kwoty od p. Romana J., z ustanowieniem zabezpieczenia hipotecznego pożyczki na powyższej nieruchomości (kopia aktu not. dotycząca tej kwestii w załączeniu). W związku z przedłużającym się czasem zwrotu ww. pożyczki zaistniała konieczność wzmocnienia dla pożyczkodawcy możliwości odzyskania środków poprzez umowę przewłaszczenia lokalu mieszkalnego z urządzeniami towarzyszącymi (bez miejsca garażowego) na zabezpieczenie spłaty pożyczki z prawem ponownego przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy przy spłacie pożyczki. W załączeniu kopia aktu notarialnego.

W dniu 25 czerwca 2015 r. została zawarta przez Wnioskodawcę z udziałem Romana J. przedwstępna umowa sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz B.J. K. i B.M. K. z ustaleniem warunków sprzedaży i rozliczeń pieniężnych (w załączeniu kopia aktu notarialnego).

Aktem notarialnym z dnia 02 lipca 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Romanem J. zostało podpisane porozumienie w sprawie spłaty pożyczki oraz rozwiązanie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki, a tym samym przeniesienie własności na rzecz Wnioskodawcy (w załączeniu kopia aktu notarialnego), co umożliwiło podpisanie umowy sprzedaży z Bogdanem K. i Bożeną K.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałej sytuacji stanu faktycznego, podatek od sprzedaży nieruchomości jest nienależny, czy też w jakimś stopniu jest należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek jest nienależny. Wnioskodawca uważa, że nie powinien być obciążony żadnym podatkiem ze względu na fakt upływu czasu 5-letniego okresu od nabycia nieruchomości i to za istotnie wyższą cenę (uwzględniając przy tym jeszcze nakłady na wykończenie mieszkania) od wartości sprzedaży nieruchomości.

W opinii Wnioskodawcy, sytuacje przejściowych ruchów własnościowych związanych z nieruchomością miały charakter wyłącznie warunkowy i wiązały się z kwestią zaciągniętych pożyczek, co zostało zrealizowane i została utrzymana własność nieruchomości do czasu faktycznej sprzedaży przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakup mieszkania nastąpił w ramach wspólnoty małżeńskiej i ze wspólnych środków małżonków, które zostały odpowiednio opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. Wnioskodawca dokonał wspólnie z małżonką za wspólne środki pieniężne, w ramach wspólnoty małżeńskiej, zakupu mieszkania w stanie deweloperskim (łącznie z przynależnym do tego mieszkania tarasem oraz komórką lokatorską wraz z prawem korzystania z ogólnodostępnych dla mieszkańców tego obiektu terenów i urządzeń). Równocześnie z zakupem lokalu mieszkalnego, w tym samym akcie notarialnym małżonkowie dokonali zakupu miejsca garażowego w garażu podziemnym.

W 2015 r. powyższy lokal mieszkalny został przez Wnioskodawcę sprzedany wraz ze wszystkimi ww. elementami związanymi z tym lokalem.

Wnioskodawcę poinformował, że w dniu 07 kwietnia 2013 r. zmarła Jego małżonka. Na mocy aktu dziedziczenia Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem ww. nieruchomości.

W międzyczasie od zakupu ww. nieruchomości do ich sprzedaży zaistniały następujące, przejściowe okoliczności związane z zaciągniętymi przez małżonków pożyczkami, częściową spłatą pożyczek oraz z tym związanych warunkowych sprzedaży powyższych nieruchomości i ich odkupu po wpłacie określonych środków.

W związku z pożyczką zaciągniętą przez małżonków Wnioskodawca wraz z żoną zmuszeni byli pokryć częściowo spłatę pożyczki warunkową sprzedażą powyższych nieruchomości z prawem ich odkupu po wpłacie określonej kwoty, na podstawie aktu notarialnego. W 2012 r. zgodnie z prawem odkupu, własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony (akt notarialny). Realizacja powyższego działania była możliwa w wyniku zwrotu środków, określonych w ww. akcie notarialnym uzyskanych w drodze pożyczki odpowiedniej kwoty, z ustanowieniem zabezpieczenia hipotecznego pożyczki na powyższej nieruchomości. W związku z przedłużającym się czasem zwrotu ww. pożyczki zaistniała konieczność wzmocnienia dla pożyczkodawcy możliwości odzyskania środków poprzez umowę przewłaszczenia lokalu mieszkalnego z urządzeniami towarzyszącymi (bez miejsca garażowego) na zabezpieczenie spłaty pożyczki z prawem ponownego przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy przy spłacie pożyczki. Aktem notarialnym z dnia 02 lipca 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a pożyczkodawcą zostało podpisane porozumienie w sprawie spłaty pożyczki oraz rozwiązanie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki, a tym samym przeniesienie własności na rzecz Wnioskodawcy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia dotycząca ustalenia daty nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Termin ten oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Na podstawie art. 535 ww. ustawy Kodeks cywilny, umową sprzedaży jest umowa, zgodnie z którą sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Istotną cechą umowy sprzedaży jest zawsze wymiana określonych rzeczy na pieniądze. Zatem cenę w umowie sprzedaży stanowi suma pieniężna. W polskim prawie umowa sprzedaży nie wymaga do swej ważności żadnej szczególnej formy, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie (np. forma aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości).

Szczególne rodzaje sprzedaży zostały unormowane w Dziale IV ustawy Kodeks cywilny. Natomiast Rozdział III Działu IV ww. ustawy reguluje prawo odkupu.

Zgodnie z art. 593 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny prawo odkupu może być zastrzeżone na czas nieprzenoszący lat pięciu; termin dłuższy ulega skróceniu do lat pięciu. Prawo odkupu wykonywa się przez oświadczenie sprzedawcy złożone kupującemu. Jeżeli zawarcie umowy sprzedaży wymagało zachowania szczególnej formy, oświadczenie o wykonaniu prawa odkupu powinno być złożone w tej samej formie.

W myśl art. 594 § 1 i § 2 cyt. ustawy z chwilą wykonania prawa odkupu kupujący obowiązany jest przenieść z powrotem na sprzedawcę własność kupionej rzeczy za zwrotem ceny i kosztów sprzedaży oraz za zwrotem nakładów; jednakże zwrot nakładów, które nie stanowiły nakładów koniecznych, należy się kupującemu tylko w granicach istniejącego zwiększenia wartości rzeczy. Jeżeli określona w umowie sprzedaży cena odkupu przenosi cenę i koszty sprzedaży, sprzedawca może żądać obniżenia ceny odkupu do wartości rzeczy w chwili wykonania prawa odkupu, jednakże nie niżej sumy obliczonej według paragrafu poprzedzającego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność polegająca na powrotnym przeniesieniu własności nieruchomości na jej sprzedawcę w wykonaniu prawa odkupu stanowi umowę sprzedaży.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego umowa sporządzona w formie aktu notarialnego przenosząca własność nieruchomości, będąca wykonaniem prawa odkupu stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że w 2012 r. zgodnie z prawem odkupu, własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony, zatem Wnioskodawca wraz z żoną kolejny raz nabyli przedmiotową nieruchomość w 2012 r.

Poza tym, zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z kolei stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583). W myśl art. 31 § 1 powołanej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika zatem, że prawo własności przedmiotowej nieruchomości zostało nabyte przez Wnioskodawcę w różny sposób i w różnym czasie:

1.  udział 1/2 w nieruchomości w drodze umowy przenoszącej własność nieruchomości, zgodnie z prawem odkupu – w 2012 r. oraz
2.  udział 1/2 w nieruchomości w drodze spadku – w 2013 r.

Natomiast w związku z zawarciem umowy przewłaszczenia lokalu mieszkalnego z urządzeniami towarzyszącymi (bez miejsca garażowego) na zabezpieczenie spłaty pożyczki z prawem ponownego przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy przy spłacie pożyczki, wyjaśnić należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ww. ustawy Kodeks cywilny. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia pieniężnego (kredyt, pożyczka) przez dłużnika.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Z zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia – w związku z nieuiszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela. Powrotne przejście własności nie powoduje skutków podatkowych, w tym wypadku bowiem nie ma się do czynienia z definitywnym przeniesieniem własności.

Wobec powyższego powrotne nabycie własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę, który spełnił ciążący na nim obowiązek, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w treści wniosku, z uwagi na fakt, że pożyczka została spłacona, prawo do lokalu – zgodnie z konstrukcją przewłaszczenia na zabezpieczenie – przeszło na Wnioskodawcę (pożyczkobiorcę).

Zatem – w kontekście oceny skutków podatkowych sprzedaży w 2015 r. przedmiotowej nieruchomości – pięcioletni termin, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, zgodnie z prawem odkupu oraz nabycie w drodze spadku, tj. od końca roku 2012 oraz 2013.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane w 2015 r. odpłatne zbycie należącej do Wnioskodawcy nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że nie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w 2012 r., który miał formę odpłatną, zastosować należy art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ten znajdzie zatem zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytym w 2013 r. w spadku (po śmierci żony Wnioskodawcy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe i uwarunkowania, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 26, ust. 27, ust. 28 , ust. 29 i ust. 30 cytowanej ustawy.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego wraz ze wszystkimi ww. elementami związanymi z tym lokalem, zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, w związku z czym stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia tej nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ww. ustawy chyba, że Wnioskodawca wydatkuje środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.