Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-956/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Czy w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi w zamian za aport przedsiębiorstwa nad wartością rynkową składników majątkowych otrzymanych aportem, czyli wartość odpowiadającą wartości początkowej firmy powstałej w wyniku wniesienia aportu przedsiębiorstwa do Spółki?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; udział; wartość-wartość firmy; wartość-wartość nominalna; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\]. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm.) \[dalej: Ustawa CIT\], Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (polski rezydent podatkowy).

Jedynym udziałowcem Spółki jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Polsce (również polski rezydent podatkowy) \[dalej: Udziałowiec\], która prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się działalnością deweloperską i budowlaną. Udziałowiec planuje wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa. W zamian za aport, Udziałowiec otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę na rzecz Udziałowca będzie wyższa od łącznej wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W związku z tym, dojdzie do powstania w Spółce wartości firmy, rozumianej jako dodatnia różnica między wartością nominalną wydanych przez Spółkę udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia.

W świetle przepisów Ustawy CIT, tak powstała wartość firmy nie będzie podlegała amortyzacji przez Spółkę dla celów podatkowych. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości sprzeda swoje przedsiębiorstwo, w którego skład wejdą składniki majątkowe otrzymane uprzednio w ramach aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi w zamian za aport przedsiębiorstwa nad wartością rynkową składników majątkowych otrzymanych aportem, czyli wartość odpowiadającą wartości początkowej firmy powstałej w wyniku wniesienia aportu przedsiębiorstwa do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi w zamian za aport przedsiębiorstwa nad wartością rynkową składników majątkowych otrzymanych aportem, czyli wartość odpowiadającą wartości początkowej firmy powstałej w wyniku wniesienia aportu przedsiębiorstwa do Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Z kolei, art. 16 ust 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powyższych przepisów, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą odpłatnego zbycia składników majątkowych. Innymi słowy, prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów doznaje odroczenia do chwili zbycia tych składników.

Co do zasady, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili sprzedaży będą podlegały wydatki na nabycie zbywanych składników. W przypadku aportu, swoistym „wydatkiem” spółki otrzymującej wkład jest wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz wnoszącego. Wyjątkiem od powyższej zasady jest m.in. przypadek sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa.

Aby prawidłowo ocenić skutki podatkowe na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa, należy zatem w pierwszej kolejności przeanalizować skutki podatkowe na dzień otrzymania aportu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s Ustawy CIT, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Następnie, zgodnie z art. 15 ust. 1u Ustawy CIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s (tj. w drodze wkładu niepieniężnego), koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym , przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Powyższe przepisy statuują tzw. zasadę kontynuacji amortyzacji, zgodnie z którą podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa określa wartość początkową składników majątkowych w wysokości wartości podatkowej netto tych składników występującej u podmiotu wnoszącego wkład (zasada ta jest niejako powtórzona przez art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 Ustawy CIT).

Należy podkreślić, iż - jak wskazuje treść art. 15 ust. 1s i ust. 1u oraz art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 Ustawy CIT - wspomniana zasada ma zastosowanie do składników, które istniały u wnoszącego wkład w dniu aportu i wchodziły w skład wnoszonego przedsiębiorstwa. Takim składnikiem nie jest wartość firmy, albowiem powstaje ona dopiero w wyniku wniesienia aportu. Co więcej, wartość początkowa firmy jest wartością, która krystalizuje się u nabywcy i jest niejako konsekwencją faktu, iż swoiste „wynagrodzenie" za aport, tj. wartość nominalna udziałów wydanych w zamian aport przedsiębiorstwa reprezentuje wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Na takie rozumienie pojęć: „wartość firmy” oraz „wartość początkowa firmy” wskazuje brzmienie m.in. art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16c pkt 4 Ustawy CIT (wartość firmy powstaje w wyniku kupna, aportu etc.) oraz art. 16g ust. 2 Ustawy CIT (wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia/wartością - nominalną udziałów a wartością składników przedsiębiorstwa - czyli nie jest częścią nabywanego/wnoszonego przedsiębiorstwa).

Zatem, wspomniana zasada kontynuacji amortyzacji może znaleźć zastosowanie jedynie do tych składników, które istniały przed nabyciem, aportem, etc. i są objęte dyspozycją art. 15 ust. 1s i ust. 1u Ustawy CIT. Gdyby uznać przeciwnie, istniałaby praktyczna trudność z zadośćuczynieniem zasadzie kontynuacji, gdy w przedsiębiorstwie wnoszącego i jego księgach rachunkowych, nie występuje wartość firmy, co do której można by przyjąć zasadę kontynuacji.

W świetle powyższych wywodów, należy uznać, iż art. 15 ust. 1s i ust. 1u oraz art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 Ustawy CIT nie mają zastosowania do ustalania wartości początkowej firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa. Koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa otrzymanego w wyniku wkładu niepieniężnego powinien być zatem ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT.

Reasumując, w przypadku, gdy składniki majątkowe otrzymane w wyniku aportu przedsiębiorstwa podlegają następnie odpłatnemu zbyciu w formie sprzedaży przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z tegoż zbycia zostaną ustalone w oparciu o następujące zasady:

*   w przypadku składników majątkowych zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tychże składników będzie ich wartość początkowa, określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, pomniejszona o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne (zasada kontynuacji);
*   w przypadku pozostałych składników - kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tychże składników będzie wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień ich nabycia (zasada kontynuacji);
*   w przypadku wartości firmy - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach podmiotu, który otrzymał aport, z dnia jego wniesienia (brak kontynuacji).

Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, tj. do wartości firmy, należy wskazać, że skoro wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za aport przedsiębiorstwa będzie reprezentowała wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w ¡ego skład, to wystąpi (powstanie) tzw. dodatnia wartość firmy.

Wartość początkową firmy powstałej w wyniku przedmiotowego aportu, na podstawie art. 16g ust. 2 Ustawy CIT, stanowić będzie dodatnia różnica między wartością nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia jego wniesienia.

Jako, że przedmiotowa wartość firmy powstanie w drodze aportu, tj. w sposób inny niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a i b Ustawy CIT (tj. kupno, przyjęcie do odpłatnego korzystania), to - w myśl art. 16c pkt 4 Ustawy CIT - nie będzie podlegała amortyzacji dla celów podatkowych. Znaczy to, że wartość ta będzie wartością niematerialną i prawną, ale „nieamortyzowainą”.

W świetle powyższego, w dniu aportu, Spółka rozpozna w swoich księgach rachunkowych wartość początkową firmy, przy czym wartość ta - jako niepodlegająca amortyzacji - będzie dla celów podatkowych wartością stałą (tj. nie zostanie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne).

Choć przytoczone wyżej przepisy wykluczają możliwość zaliczenia wartości początkowej firmy do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, nie oznacza to, iż Ustawa CIT wyłącza tę wartość z kosztów podatkowych w ogóle.

W praktyce, wartość początkową firmy powstałą w wyniku aportu przedsiębiorstwa od wartości początkowej firmy powstałej w wyniku np. kupna przedsiębiorstwa różni jedynie możliwość amortyzacji dla celów podatkowych. Natomiast, obie te wartości początkowe mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili odpłatnego zbycia nabytych (w drodze aportu lub kupna) składników majątkowych w formie sprzedaży przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem, że wartość początkowa firmy powstała w wyniku kupna przedsiębiorstwa będzie podlegała pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne).

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby taka możliwość na gruncie Ustawy CIT nie istniała, brzmienie art. 16g ust. 2 tej ustawy pomijałoby zasadę ustalania wartości początkowej firmy w sytuacji aportu przedsiębiorstwa. Innymi słowy, przepis ten stanowiłby, iż wartość początkową firmy wyznacza wyłącznie cena nabycia przedsiębiorstwa, a nie cena nabycia albo nominalna wartość udziałów, wydanych w zamian za wkład niepieniężny.

Ponadto, jeżeli wartość początkowa firmy powstała w wyniku aportu przedsiębiorstwa nie podlegałaby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w żadnej formie (nawet jednorazowo, z chwilą sprzedaży przedsiębiorstwa), to Ustawa CIT - w świetle konstytucyjnego standardu określania podstaw opodatkowania w przepisach rangi ustawowej - wyraźnie powinna o tym stanowić, np. poprzez uwzględnienie tak powstałej wartości początkowej w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy. Natomiast, w świetle obowiązujących przepisów jest dokładnie odwrotnie, m.in. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT umożliwia rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku / odpłatnego zbycia.

Uprawnia to wniosek, iż wartość początkowa firmy powstała w wyniku aportu przedsiębiorstwa do Spółki - choć niepodlegająca amortyzacji na gruncie Ustawy CIT - może, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT, zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tegoż przedsiębiorstwa przez Spółkę.

Takie rozumowanie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2012r. (sygn. IBPB1/2/423-318/12/BG) oraz z 16 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-26/15/JKT);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 sierpnia 2011 r.(sygn. ILPB3/423-204/11-2/MM), z 1 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-204/14-4/JG) oraz z 17 października 2014 r. (sygn. ILPB3/423-346/14-3/EK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-981/12-2/DG) oraz z 4 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-716/13-2/AG).

Reasumując, Spółka - w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze aportu - będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci m.in. wartości firmy powstałej w wyniku aportu, tj. dodatniej różnicy między wartością nominalną udziałów wydanych Udziałowcowi w zamian za to przedsiębiorstwo a wartością rynkową składników majątkowych tego przedsiębiorstwa z dnia wniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.