Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-235/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-17
Teza: Korekta podatku należnego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w związku ze zwrotem towaru - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego w związku ze zwrotem towaru.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2011 r. Spółka pomniejszyła w deklaracji VAT-7 podatek należny o kwotę podatku od należności nieściągalnej, na podstawie art. 89a ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 14.429 PLN. Należność ta dotyczyła sprzedaży towaru dokonanej listopadzie 2010 r. W związku z tym, że kontrahent nie regulował należności, unikał kontaktu z przedstawicielami Spółki, sprawa została zgłoszona organom ścigania. W grudniu 2011 r. towar będący przedmiotem tej sprzedaży został Spółce zwrócony na polecenie prokuratora. W dniu 27 grudnia Spółka wystawiła fakturę korygującą sprzedaż i wysłała ją kontrahentowi.

W deklaracji złożonej za miesiąc grudzień 2011 r. Spółka zwiększyła kwotę podatku należnego w wysokości 13.304 PLN uważając, że w tej części została zaspokojona. Czekała jednocześnie na potwierdzenie odbioru faktury korygującej, które spodziewała się otrzymać w styczniu i pomniejszyć podatek należny w deklaracji styczniowej - zgodnie z przepisem pozwalającym na obniżenie podatku należnego w deklaracji za okres, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru. Pomimo kilkakrotnie podejmowanych prób dostarczenia kontrahentowi tej korekty (w tym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru), nie odbiera on od Spółki żadnej korespondencji.

*   we wrześniu 2011 r. - pomniejszono podatek należny w deklaracji VAT-7 na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy,
*   w grudniu 2011 r.:

1.  odzyskano zdecydowaną część towaru,
2.  wystawiono fakturę korygującą „in minus”, dokumentującą zwrot towaru,
3.  w deklaracji VAT-7 wykazano kwotę podatku należnego (w części przypadającej na zwrócony towar) kierując się zapisami art. 89a ust. 4 ustawy,
4.  nie ujęto w deklaracji faktury korygującej w związku z brakiem potwierdzenia odbioru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie można uznać za uregulowanie należności samego tylko zwrotu wcześniej kupionego towaru bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej sprzedaż, a co za tym idzie, nie należało zwiększać kwoty podatku należnego w miesiącu, w którym tylko towar wrócił do Spółki, a skoro tak uczyniono, to deklarację za miesiąc grudzień 2011 r. można skorygować?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, sam zwrot towaru nie stanowi „uregulowania należności”, a zatem nie powinien obciążać się obowiązkiem zwiększania podatku należnego w deklaracji za grudzień 2011 r., a skoro tego dokonał, powinien skorygować ten podatek.

Spółka wskazała, iż po przeanalizowaniu art. 89a ust 4 ustawy, którego treść powołała, uważa, że ustawa nie precyzuje, jak należy rozumieć wyrażenie „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie”. Jej zdaniem, sam zwrot towaru bez uwzględnienia przez nabywcę faktury korygującej, nie jest uregulowaniem należności. W ocenie Spółki, przez uregulowanie należności należy rozumieć taki legalny sposób zaspokojenia wierzyciela, który wynika z treści stosunku zobowiązaniowego, a zgodnie z nim firma, która kupiła od Spółki przedmiotowy towar, winna była uregulować należność przelewem na konto bankowe. Możliwe byłoby także uregulowanie należności w formie kompensaty wzajemnych należności, lecz aby tego dokonać musiałaby istnieć skonkretyzowana wola drugiej strony, wyrażona poprzez chociażby przyjęcie do wiadomości treści faktury korygującej. Spółka wskazała, że w sytuacji opisanej we wniosku, nie nastąpiła zapłata ani gotówkowa, ani przelewem, nie zaistniały też, z winy kontrahenta, możliwości dokonania kompensaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Według ust. 1a ww. artykułu, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca nie sprecyzował konkretnych form uregulowania należności, a wskazanie, iż może ona być uregulowana w jakiejkolwiek formie, należy rozumieć jako każdą możliwą w tej sytuacji formę zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Może to zatem być np. pieniężne uregulowanie zadłużenia przez nabywcę, sprzedaż wierzytelności podmiotowi trzeciemu. Nieracjonalne byłoby uznanie, iż inna niż pieniężna forma zaspokojenia roszczenia, po skorzystaniu z ulgi, nie stanowi uregulowania należności i tym samym przesłanki do konieczności wykazania podatku należnego, gdyż dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści i tym samym sytuacji, w której dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłaby obciążona podatkiem. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w sytuacji uregulowania należności przez dłużnika, ustawodawca wskazał obowiązek zwiększenia przez wierzyciela podatku należnego oraz okres, w którym tego zwiększenia należy dokonać.

Powyższe wynika nie tylko z wykładni art. 89a ustawy, ale również powiązane jest ze skutkami podatkowymi wobec wierzyciela, zawartymi w art. 89b ustawy.

Stosownie do ust. 1 powołanego artykułu, kontrahent, który otrzyma zawiadomienie informujące, że wierzyciel chce skorygować podatek należny i mimo to nie uregulował należności w ciągu 14 dni od jego otrzymania, będzie musiał skorygować deklarację podatkową, by pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.

W myśl ust. 4 tego artykułu, gdy dłużnik ureguluje należności już po dokonaniu korekty wierzyciela, ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 8 powołanego artykułu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360). W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących w przypadku zwrotu towarów zostały zawarte w § 13.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 powyższego paragrafu, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie ust. 5 pkt 1 tego paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w listopadzie 2010 r. Spółka zbyła towar, za który kontrahent nie uregulował należności. Sprawa została zgłoszona organom ścigania. We wrześniu 2011 r. Spółka pomniejszyła w deklaracji VAT-7 podatek należny o kwotę podatku od należności nieściągalnej (14.429 zł). W grudniu 2011 r. towar będący przedmiotem sprzedaży został Spółce zwrócony na polecenie prokuratora. W dniu 27 grudnia 2011 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą sprzedaż i wysłała ją kontrahentowi. W deklaracji za ten miesiąc Spółka zwiększyła kwotę podatku należnego w wysokości 13.304 zł uważając, że w tej części została zaspokojona. Czekała jednocześnie na potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Pomimo kilkakrotnie podejmowanych prób dostarczenia kontrahentowi tej korekty (w tym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru), kontrahent nie odbiera od Spółki żadnej korespondencji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że odzyskanie przez Spółkę towaru spowodowało, iż wygasła w tym zakresie wierzytelność. W związku z tym Spółka miała prawo skorygować wykazany uprzednio (przy sprzedaży) podatek należny. Skoro zatem skorygowała go („in minus”) korzystając z ulgi za złe długi i następnie ponownie go wykazała („in plus”) w deklaracji za grudzień 2011 r. uznając, że została w tej części zaspokojona, to biorąc pod uwagę fakt, iż wywiązała się z obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu towaru i dołożyła wszelkich starań, aby uzyskać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę – a mimo, to nabywca jej nie odbiera – Spółka ma prawo do dokonania korekty podatku należnego wykazanego uprzednio w tej deklaracji.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości skorzystania z ulgi określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania, a fakt skorzystania z tej ulgi przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wystąpienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.