Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.287.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: Planowana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Darowizna nieruchomości zabudowanej nie będzie stanowić dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przy jej nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; darowizna; dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zamiana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości zabudowanej w drodze sprzedaży, darowizny, wniesienia aportu do spółki akcyjnej, zamiany na inną nieruchomość - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości zabudowanej w drodze sprzedaży, darowizny, wniesienia aportu do spółki akcyjnej, zamiany na inną nieruchomość.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Województwo jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w \`(...)\` przy ul…., oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr XXX/2.

Decyzją z dnia 15 listopada 2000 r. Wojewoda stwierdził, że z dniem 1 stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Samodzielnego Publicznego Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w \`(...)\`, w skład którego wchodzi nieruchomość gruntowa zabudowana oznaczona jako działka nr XXX, stało się z mocy prawa mieniem Województwa. Decyzja Wojewody jest ostateczna w administracyjnym toku instancji (walor ostateczności uzyskała z dniem 15 grudnia 2000 r.) i stanowiła podstawę wpisu prawa własności na rzecz Województwa w treści księgi wieczystej, prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości.

Z tytułu nabycia opisanych w treści wniosku: gruntu, budynku i budowli, Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Oświadczeniem zawartym w formie aktu notarialnego, członkowie Zarządu Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. … w \`(...)\` Sp. z o.o., będącego następcą prawnym Samodzielnego Publicznego Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w \`(...)\`, działając w imieniu Spółki zrzekli się użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Protokolarne przejęcie nieruchomości do zasobu nieruchomości stanowiących własność Województwa, będących w ewidencji Urzędu Marszałkowskiego Województwa, nastąpiło w dniu 30 marca 2017 r.

Decyzją z dnia 11 czerwca 2018 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 20 lipca 2018 r., Prezydent Miasta \`(...)\` zatwierdził podział działki nr XXX na działki nr XXX/1 i nr XXX/2. Powstała w wyniku podziału działka nr XXX/1 o pow. 0,0014 ha, wydzielona pod drogę gminną na poszerzenie pasa drogowego ulicy \`(...)\`, z dniem ostateczności tej decyzji przeszła z mocy prawa na własność gminy Miasta… .

Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. … w \`(...)\` z dnia 8 maja 2017 r., w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 30 marca 2017 r. Szpital nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości. W tym też okresie nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych czynności o podobnym charakterze.

Województwo od dnia przejęcia nieruchomości, tj. od dnia 30 marca 2017 r. do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, nie ponosiło wydatków na ulepszenia posadowionych na nieruchomości budynków i budowli (nawet jeśli ich wartość nie przekraczała 30% wartości początkowej takiego budynku/budowli), od których przysługiwało Województwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie wydatki poniesione na rzecz tej nieruchomości były wydatkami remontowymi, miały charakter odtworzeniowy i Zarządowi nie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Województwo zamierza zbyć prawo własności przedmiotowej nieruchomości. Zbycie prawa własności nieruchomości planowane jest poprzez:

Przypadek A) sprzedaż w trybie przetargów publicznych lub sprzedaż w formie bezprzetargowej na rzecz Gminy/Skarbu Państwa, w tym również sprzedaż po obniżonej cenie czy z bonifikatą;

Przypadek B) darowiznę na rzecz Gminy \`(...)\`/Skarbu Państwa;

Przypadek C) aport nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, której Województwo jest jednym z akcjonariuszy, w zamian za akcje w liczbie odpowiadającej wartości przedmiotowej nieruchomości;

Przypadek D) zamianę nieruchomości na inną nieruchomość.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „O. W.” w \`(...)\`, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 28 października 2009 r., działka nr XXX/2 położona jest na terenie oznaczonym w planie symbolem 01.2.U - teren usług nieuciążliwych.

Nieruchomość nie jest wpisana do rejestru zabytków, znajduje się w granicach strefy ochrony konserwatora zabytków - dla obszaru obejmującego przedmiotową nieruchomość ustalono strefę ograniczonej ochrony konserwatorskiej i nakazano przeprowadzenie badań interwencyjnych o charakterze nadzoru archeologicznego nad pracami ziemnymi dla inwestycji poniżej 120 cm. Nieruchomość nie jest położona na obszarze parku narodowego, nie znajduje się w zakresie ochrony konserwatora przyrody, a na jej obszarze nie znajdują się pomniki przyrody. Nieruchomość nie jest położona na obszarach: terenów górniczych; graniczących z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa; morskiego pasa nadbrzeżnego (w tym pasa ochronnego lub pasa technicznego); morskich znajdujących się w granicach portów lub przystani morskich, w rozumieniu ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Nie jest również położona na obszarze terenu zamkniętego w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Zgodnie ze sporządzonym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operatem szacunkowym z dnia 17 sierpnia 2018 r., aneksowanym w dniu 3 września 2018 r., działka nr XXX/2 o pow. 5 191 m2 zabudowana jest budynkiem administracyjnym, posadowionym w środkowej części działki. Część terenu działki stanowi zieleń. Na działce znajdują się urządzenia budowlane związane z budynkiem stanowiące: ogrodzenie, schodki terenowe oraz utwardzenie pełniące funkcję komunikacji wewnętrznej (drogi wewnętrzne o powierzchni 1.420 m2, chodniki o powierzchni 240 m2). Ponadto, na działce znajdują się murki oporowe (długości około 94 mb - na podstawie mapy zasadniczej), mające za zadanie zabezpieczenie terenu przed osuwaniem się ziemi. Wyżej wskazane murki oporowe stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z informacjami zawartymi w opisanym powyżej operacie szacunkowym, na nieruchomości znajdują się następujące rodzaje uzbrojenia terenu: elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze i telekomunikacyjne. Z analizy mapy zasadniczej i przepisów dotyczących stanu prawnego urządzeń infrastruktury technicznej wynika, że uzbrojenie wodne i kanalizacyjne oraz oświetleniowa infrastruktura elektroenergetyczna stanowi własność właściciela gruntu, natomiast przyłącza: elektroenergetyczne jako część sieci elektroenergetycznej, telekomunikacyjne jako część sieci telekomunikacyjnej oraz ciepłownicze jako część sieci ciepłowniczej stanowią własność odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych, które są jednocześnie gestorami tych sieci.

Budynek administracyjny jest obiektem wolnostojącym o trzech kondygnacjach nadziemnych, częściowo podpiwniczony. W budynku znajdują się pomieszczenia biurowe, komunikacyjne, magazynowe, techniczne oraz sanitariaty. Budynek o powierzchni użytkowej 1.313 m2, na podstawie książki obiektu budowlanego prowadzonej dla budynku, wyposażony jest w instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, grzewczą, ciepłej wody użytkowej, telekomunikacyjną, wentylacyjną i alarmową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana sprzedaż (przypadek A) działki nr XXX/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową, czy też podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy planowana darowizna (przypadek B) działki nr XXX/2 nie stanowi dostawy towarów i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy planowany aport nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, której Województwo jest jednym z akcjonariuszy, w zamian za akcje w liczbie odpowiadającej wartości działki nr XXX/2 (przypadek C) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową, czy też podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
4.  Czy planowana zamiana (przypadek D) działki nr XXX/2 w zamian za inną nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową, czy też podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w analizowanym stanie faktycznym:

Przypadek A) - sprzedaż działki nr XXX/2 podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, mieniem województwa jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez województwo lub inne wojewódzkie osoby prawne.

W myśl dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towar należy rozumieć rzeczy lub ich części, czyli również grunt.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 3827/14 stwierdzając, że „definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia Językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16 stwierdził, że ww. przepisy uzależniające zastosowanie zwolnienia z VAT w przypadku dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Województwo stoi na stanowisku, że sprzedaż działki nr 205/2 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu, a między pierwszym zasiedleniem, a planowaną datą sprzedaży nieruchomości upłynął okres dwóch lat. Ponadto, z tytułu nabycia nieruchomości (z mocy prawa), Województwu nie przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ponoszono także wydatków na ulepszenie nieruchomości, nie była ona również przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu oraz innych czynności o podobnym charakterze.

Województwo od dnia przejęcia nieruchomości, tj. od dnia 30 marca 2017 r. do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie ponosiło wydatków na ulepszenia posadowionych na nieruchomości budynków i budowli (nawet jeśli ich wartość nie przekraczała 30% wartości początkowej takiego budynku/budowli), od których przysługiwało Województwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie wydatki poniesione na rzecz tej nieruchomości były wydatkami remontowymi, miały charakter odtworzeniowy i nie służyło Zarządowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przypadek B - darowizna przedmiotowej działki nie stanowi dostawy towarów i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że przy nabywaniu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało Województwu (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Przypadek C - wniesienie aportu w zamian za udziały (akcje) spółki kapitałowej jest powszechnie traktowane jako czynność odpłatna. Zapłata może przyjmować różną formę, nie tylko wyrażoną w pieniądzu, ale również w wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki. W sytuacji gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, przy czym czynność przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przy spełnieniu określonych warunków może być z opodatkowania zwolniona. Taką możliwość, w zakresie nieruchomości zabudowanych budynkami lub budowlami, ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 10 – l0a ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym Województwo stoi na stanowisku, że aport nieruchomości celem zwiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, której Województwo jest jednym z akcjonariuszy, w zamian za akcje w liczbie odpowiadającej wartości przedmiotowej nieruchomości, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tak jak w stanie faktycznym ww. nieruchomości opisanym w przypadku A.

Przypadek D - zamianę nieruchomości, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów. Przy zawieraniu umowy zamiany obie strony występują jednocześnie w charakterze nabywcy i dostawcy, a zatem występują dwie odrębne dostawy towaru, a każda z nich podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub podlega zwolnieniu, w zależności od stanu faktycznego danych nieruchomości występujących po stronie zawierających umowę zamiany.

Województwo stoi na stanowisku, że dostawa działki nr 205/2 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (stan faktyczny ww. nieruchomości opisany w przypadku A).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Informuje się, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że obiekty położone na działce nr 205/2 stanowią budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.