Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-169/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Należy uznać, że uregulowanie (częściowe uregulowanie) zobowiązań poprzez przeniesienie na rzecz Kontrahenta przysługujących mu wierzytelności – środków trwałych, wartości materialnych i prawnych, na skutek zawarcia porozumienia cessio in solutum, stanowi formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT. Istotne jest również to, że zaspokojenie wierzyciela nastąpi przed upływem 150 dnia od upływu terminu płatności określonych należności. W konsekwencji na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza regulować część swoich obecnych i przyszłych zobowiązań wynikających z otrzymanych od kontrahenta (dalej: „Kontrahent”) faktur zakupowych przy zastosowaniu tzw. instytucji datio in solutum zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, „jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa”.

Innymi słowy, Wnioskodawca w celu uregulowania całości lub części swoich obecnych lub przyszłych zobowiązań wobec kontrahentów zamierza przenieść na ich rzecz składniki majątku, np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, przysługujące mu wierzytelności handlowe, pożyczkowe itp. (dalej: Aktywa).

Przeniesienie na rzecz Kontrahenta przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności może nastąpić w drodze tzw. porozumienia cessio in solutum (stanowiącego rodzaj instytucji datio in solutum). W myśl przedmiotowego porozumienia strony postanowią, że w celu uregulowania (częściowego uregulowania) zobowiązań Wnioskodawcy, Wnioskodawca przeniesie na rzecz Kontrahenta przysługujące mu wierzytelności (dalej: Wierzytelność) od swojego dłużnika (dalej: Dłużnik). Na skutek zawarcia porozumienia cessio in solutum, zobowiązanie Wnioskodawcy zostanie uregulowane, zaś Dłużnik zobowiązany zostanie do zapłaty Wierzytelności na rzecz Kontrahenta.

Zobowiązania, które Wnioskodawca zamierza regulować w drodze umowy datio in solutum (cessio in solutum), związane są z nabyciem towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na rzecz Kontrahenta Aktywów (przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum/cessio in solutum określonej w art. 453 Kodeksu cywilnego) stanowić będzie formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT oraz czy w konsekwencji uregulowanie zobowiązania Wnioskodawcy poprzez przeniesienie Aktywów dokonane w terminie do 150 dnia od upływu terminu płatności zwalnia Wnioskodawcę z obowiązku korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Kontrahenta?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, przeniesienie na rzecz Kontrahenta Aktywów (przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum/cessio in solutum określonej w art. 453 Kodeksu cywilnego) stanowić będzie formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Kontrahenta po upływie terminu 150 dni od dnia upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT „w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.”

Stosownie do art. 89b ust. la ustawy o VAT „przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. ”

„W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności” (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT)

Powołane powyżej przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy podatnik pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. W sytuacji bowiem gdy cena towaru/usługi nie została uregulowana, a tym samym ekonomiczny ciężar podatku naliczonego nie został przez podatnika poniesiony, traci on prawo do jego odliczenia.

W tym miejscu podkreślić należy, iż ustawa o VAT nie uszczegółowia w jakiej formie należność wynikająca z faktury powinna zostać uiszczona, aby mogła zostać uznana za uregulowana w myśl art. 89b ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń w przedmiotowej kwestii. Tym samym każda forma zapłaty wynagrodzenia (czyli wykonania świadczenia którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu ceny określonej na fakturze) powinna zostać uznana za uregulowanie o którym mowa w powołanym art. 89b ustawy o VAT.

Mając na uwadze wskazany powyżej cel przedmiotowego przepisu, stwierdzić należy, iż istotą użytego w nim sformułowania „uregulowanie należności” jest zaspokojenie wierzyciela. Zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

W konsekwencji, za uregulowanie ceny uznać należy również jej zapłatę na skutek wykonania innego świadczenia (zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego).

Tym samym, w przypadku gdy zobowiązanie podatnika wynikające z faktury, uiszczane jest poprzez wykonanie innego świadczenia (np. przeniesienie aktywów), obowiązek korekty odliczonego podatku VAT wynikającego z przedmiotowej faktury, występuje wyłącznie wówczas gdy przedmiotowe przeniesienie ma miejsce po terminie, o którym mowa w powołanym art. 89b ustawy o VAT. A contrario, jeśli wykonanie świadczenia ma miejsce przed terminem, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT po stronie podatnika nie istnieje obowiązek korekty zgodnie z powołanym przepisem.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum/cessio in solutum) polega na spełnieniu przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego świadczenia niż pierwotnie umówione w celu zwolnienia się z dotychczasowego zobowiązania. Celem datio in solutum/cessio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Tym samym w przypadku datio in solutum (cessio in solutum) dług jest wykonywany przez dłużnika, tyle że w innej postaci niż pierwotnie określona w umowie.

W konsekwencji, zastosowanie omawianej instytucji skutkuje wygaśnięciem zobowiązania ciążącego na dłużniku. Świadczenie w miejsce wykonania stanowi zatem formę zapłaty za istniejące zobowiązanie, co pozwala na traktowanie go na równi z zapłatą.

Stanowisko, zgodnie z którym przez uregulowanie zobowiązań rozumie się nie tylko uregulowanie ceny w formie pieniężnej ale również inne formy np. potrącenie które podobnie jak datio in solutum (cessio in solutum) skutkuje wygaśnięciem zobowiązania ciążącego na dłużniku podzielają również organy podatkowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-427/14-2/IGo wskazał: „(\`(...)\`)Termin >należność uregulowana w jakiejkolwiek formieuregulowania należności< nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia „zapłaty należności”). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami. Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Kontrahenta w drodze kompensaty (potracenia) wzajemnych należności, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uiszczenie przez Wnioskodawcę ceny/jej części tytułem zapłaty za nabycie towaru/usługi w formie wykonania innego świadczenia (przeniesienia Aktywów), stanowi uregulowanie należności/jej części, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT. W konsekwencji, jeśli przeniesienie Aktywów będzie mieć miejsce przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, po stronie Wnioskodawcy nie będzie istniał obowiązek korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl natomiast art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje uregulować część swoich obecnych i przyszłych zobowiązań wynikających z otrzymanych od kontrahenta faktur zakupowych przy zastosowaniu tzw. instytucji datio in solutum zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tym artykułem „jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa”.

Innymi słowy, Wnioskodawca w celu uregulowania całości lub części swoich obecnych lub przyszłych zobowiązań wobec kontrahentów zamierza przenieść na ich rzecz składniki majątku, np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, przysługujące mu wierzytelności handlowe, pożyczkowe itp. Przeniesienie na rzecz Kontrahenta przysługujących Wnioskodawcy wierzytelności może nastąpić w drodze tzw. porozumienia cessio in solutum (stanowiącego rodzaj instytucji datio in solutum). W myśl przedmiotowego porozumienia strony postanowią, że w celu uregulowania (częściowego uregulowania) zobowiązań Wnioskodawcy, Wnioskodawca przeniesie na rzecz Kontrahenta przysługujące mu wierzytelności (dalej: Wierzytelność) od swojego dłużnika (dalej: Dłużnik). Na skutek zawarcia porozumienia cessio in solutum, zobowiązanie Wnioskodawcy zostanie uregulowane, zaś Dłużnik zobowiązany zostanie do zapłaty Wierzytelności na rzecz Kontrahenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy przeniesienie na rzecz Kontrahenta Aktywów, przy wykorzystaniu instytucji cywilnej, określonej w art. 453 Kc, stanowić będzie formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 89b ustawy oraz czy w konsekwencji takie uregulowanie zobowiązania, dokonane w terminie do 150 dnia od upływu terminu płatności, zwalnia Wnioskodawcę z obowiązku korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Kontrahenta.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz.121), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Wskazać należy, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Na co słusznie zwraca uwagę również Wnioskodawca, zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania poza umową stron jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z kolei zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Użyte w ustawie o VAT pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim, zdecydowanie pojemniejszym od pojęcia „zapłaty należności”. Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Powołany wyżej przepis art. 89b ustawy nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji, jednocześnie nie definiując pojęcia „uregulowania należności” wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 89a ust. 1a ustawy regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, ustawodawca wskazuje, że „nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (…)”. Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony.

Zatem należy uznać, że uregulowanie (częściowe uregulowanie) zobowiązań poprzez przeniesienie na rzecz Kontrahenta przysługujących mu wierzytelności – środków trwałych, wartości materialnych i prawnych, na skutek zawarcia porozumienia cessio in solutum, stanowi formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy o VAT. Istotne jest również to, że zaspokojenie wierzyciela nastąpi przed upływem 150 dnia od upływu terminu płatności określonych należności.

W konsekwencji na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.