Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1113.2022.4.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-20
Teza: Dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie rzeczy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. d

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

‒ prawidłowe - w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości;

‒ nieprawidłowe – w zakresie skutków podatkowych sprzedaży domków campingowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 1 lutego 2023 r. (data wpływu 1 lutego 2023 r.) oraz pismem z 27 lutego 2023 r. (data wpływu 27 lutego 2023 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
------------------------------------------------

W dniu 7 maja 2020 roku na podstawie umowy darowizny (rep. A nr (…)) nabyła Pani na majątek osobisty (w Pani małżeństwie obowiązuje rozdzielność majątkowa małżeńska na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 24 grudnia 2001 roku, rep. A nr (…)) od swojego syna udział wynoszący 1/2 zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę numer X o obszarze 3,41 ha położoną w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…)., województwo (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW numer (…). W momencie nabycia opisanej nieruchomości nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. Darczyńca udział w powyższej nieruchomości nabył na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 26 kwietnia 2006 roku, rep. A nr (…) oraz na podstawie umowy przeniesienia prawa własności z dnia 23 maja 2006 roku, rep. A nr (…). Z ww. aktu nabycia opisanej nieruchomości przez Darczyńcę wynika, m.in. że:

‒ plan zagospodarowania przestrzennego gminy (…) w obrębie (\`(...)\`), w którym położona jest nieruchomość wygasł, a w rejestrze gruntów przedmiotowa działka ma ujawniony symbol użytku – ŁII, Ls III;

‒ ww. nieruchomość w dotychczasowym użytkowaniu stanowiła „międzyszkolny ośrodek sportów obronnych, w części teren lasów wodochronnych, obszar objęty ochroną – strefa „A” ochrony pośredniej jeziora (…)”;

‒ ww. działka gruntu numer X zabudowana jest: - budynkiem portierni, - pawilonem gastronomicznym, - budynkiem świetlicy połączonym z magazynem, - pawilonem sanitarnym, - budynkiem biurowym, - budynkiem socjalnym, - budynkiem gospodarczym, - hangarem na żaglówki, - hangarem na kajaki o łącznej powierzchni użytkowej obiektów kubaturowych trwałych 1.108,80 m2;

‒ na ww. działce gruntu posadowionych jest także 41 domków campingowych, które nie są trwale związane z gruntem.

Z aktu notarialnego umowy darowizny wynika ponadto, że powyższa nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej i położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego w dniu 14 marca 2022 roku wynika, że w skład opisanej nieruchomości wchodzi 30 działek (działka 1 – Bi, Bz – Inne tereny zabudowane, Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe; działka 2 – Bi – inne tereny zabudowane; pozostałe działki – 3; 4; 5; 6; 7; 8; 9; 10; 11; 12; 13; 16; 17; 18; 19; 20; 21; 22; 23; 24; 25; 26; 27; 28; 29; 30; 31 i 32 – Bz – Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe).

W dniu 15 kwietnia 2022 roku w ramach zarządu prywatnym majątkiem oddała Pani w ramach umowy najmu K. (…) (NIP (…)) do używania część opisanej nieruchomości w postaci jednej wiaty i dwóch hangarów z prawem przechodu i dojazdu do nich. Najemca został zobowiązany m.in. dokonywać we własnym zakresie i na własny koszt drobnych remontów i konserwacji przedmiotu najmu, zabezpieczyć przed włamaniem, ubezpieczyć od kradzieży z włamaniem i pożaru, odpowiadać za stan bhp i p.poż., dozoru nieruchomości i w miarę potrzeb koszenia trawy i utrzymywania czystości na terenie. Czynsz najmu ustalono na 11.000,00 zł za cały okres trwania umowy, tj. od 16 kwietnia 2022 roku do 15 kwietnia 2023 roku.

W dniu 4 lipca 2022 roku (ponad dwa lata po nabyciu opisanej nieruchomości) rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej (Przeważająca i wykonywana działalność gospodarcza PKD: 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Rozważa Pani sprzedaż całości lub części opisanej nieruchomości. Nie jest Pani i nie była Pani czynnym podatnikiem VAT. Nie dokonała Pani żadnych czynności, które mogłyby podnieść wartość gruntu przed sprzedażą. Nie planuje Pani korzystać z usług pośredników nieruchomości. Dochód uzyskany z ewentualnej sprzedaży opisanej nieruchomości ma Pani zamiar przeznaczy na zakup lokalu mieszkalnego z zamiarem zamieszkania w nim (przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
----------------------------------------------------------------------------

a. ma Pani zamiar sprzedać wszystkie działki wchodzące w skład nieruchomości X (w ramach jednej transakcji),

b. przedmiotem sprzedaży będzie również część nieruchomości, którą oddała Pani w najem,

c. jednoznaczny i pełny rodzaj prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, zgodnie z treścią wniosku, to PKD:68.20.Z: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jest to jedyny rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (a zarazem przeważający – w taki sposób skonstruowane są wpisy w CEIDG),

d. forma opodatkowania, którą wybrała Pani dla przychodów z tej działalność gospodarczej, to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,

e. po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej części opisanej nieruchomości nie wynajmowała/nie wynajmuje Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

f. przedmiotowa nieruchomość lub jej część nie została/nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Pani działalności gospodarczej,

g. przedmiotowa nieruchomość była/jest oddana w najem, w ramach zarządu prywatnym majątkiem K. z siedzibą w S.,

h. przedmiotowa nieruchomość lub jej część będzie sprzedana z Pani majątku prywatnego,

i. co najmniej w ostatnich 10 latach nie dokonywała Pani sprzedaży nieruchomości,

j. nie planuje Pani sprzedaży innych nieruchomości.

k. przedmiotem najmu była cała nieruchomość,

l. nie wykorzystywała Pani w swojej działalności gospodarczej przedmiotowej nieruchomości,

m. przedmiotem sprzedaży będą także domki campingowe,

n. zgodnie z art. 22a u.p.d.o.f.: Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f.). Ilekroć w rozdziale jest mowa o: umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Skoro zatem opisane nieruchomości nie są wykorzystywane przez Panią na potrzeby związane z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą ani też nie podlegają amortyzacji, to nie są środkami trwałymi w rozumieniu u.p.d.o.f.

o. przedmiotowe domki campingowe nie zostały wprowadzone przez Panią do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej ( nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),

p. cała nieruchomość była przedmiotem najmu, a więc także owe domki zgodnie z zasadą superficies solo cedit,

q. przedmiotowe domki campingowe wynajmowała Pani w ramach najmu prywatnego,

r. Rozpoczęcie prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej wynikało poniekąd z niekorzystnych zasad wprowadzonych tzw. Nowym Ładem dotyczących opłacania składek na ubezpieczenia. Zasady ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne i opłacania składek na ww. ubezpieczenie reguluje ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.).

Zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.) składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki, z zastrzeżeniem art. 79a, art. 80, art. 82 i art. 242. Jednak nowe przepisy wprowadzają w tym zakresie wobec osób prowadzących pozarolniczą działalność, którzy opłacają podatek w formie podatku liniowego lub z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Dla tych osób stopa procentowa składki począwszy od rozliczeń składek za luty 2022 r. wynosi 4,9%. Powyższe wynika z art. 79a ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że składka na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących działalność pozarolniczą, o których mowa w art. 8 ust. 6 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, opłacających podatek dochodowy na zasadach określonych wart. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) wynosi 4,9% podstawy wymiaru składki, jednak nie mniej niż kwota odpowiadająca 9%: minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego, o którym mowa w art. 81 ust. 2, w przypadku składki obliczanej od miesięcznej podstawy jej wymiaru; 2) iloczynu liczby miesięcy w roku składkowym, o którym mowa w art. 81 ust. 2, i minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu tego roku składkowego, w przypadku składki obliczanej od rocznej podstawy jej wymiaru. Zgodnie z art. 79a ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy ubezpieczony, o którym mowa w ust. 1, opłaca w tym samym roku kalendarzowym podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie obowiązuje przepis przejściowy, zawarty w art. 79 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób pranych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) zwanej „Polskim Ładem”. Zgodnie z jego treścią, podstawę wymiaru składki, o której mowa w art. 81 ust. 2c ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, za styczeń 2022 r. ustala się na podstawie zasad obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. W wyniku zastosowania tego przepisu wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne w odniesieniu do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, co do której stosuje się opodatkowanie na zasadach ogólnych - podatek liniowy składka na ubezpieczenie zdrowotne za styczeń 2022 r. winna zostać obliczona jako 9% podstawy wymiaru składki wynoszącej 75% kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za IV kwartał 2021 r. Ponadto zgodnie z art. 82 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie. W przypadku gdy w ramach jednego z tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego wymienionych w art. 66 ust. 1 ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana od każdego z uzyskanych przychodów odrębnie. Zwrot „odrębny przychód” odnosi się do przychodu opodatkowanego odrębnie w ramach każdej z form podatkowych. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę kilku działalności składkę na ubezpieczenie zdrowotne należy liczyć odrębnie dla każdej z form podatkowych, przy czym zgodnie z art. 82 ust. 2a i 2b ww. ustawy obliczając podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne należy zsumować dochód w przypadku skali podatkowej, podatku liniowego oraz podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) lub przychód (w przypadku ryczałtu) dla każdej z poszczególnych form podatkowych. Według art. 81 ust. 2za ustawy podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pozostałych osób prowadzących działalność pozarolniczą wymienionych w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, innych niż wskazane w ust. 2, 2e i 2z, osób współpracujących z osobami prowadzącymi działalność pozarolniczą oraz osobami, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, stanowi kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Składka w nowej wysokości obowiązuje od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego. W takim przypadku należy więc obliczyć odrębną składkę na ubezpieczenie zdrowotne od kwoty stanowiącej 100% przeciętnego wynagrodzenia. Dodatkowo, jak stanowi art. 82 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., jeżeli ubezpieczony, o którym mowa w art. 81 ust. 2z lub 2za, uzyskuje przychody z więcej niż jednego z rodzajów działalności, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana odrębnie od każdego rodzaju działalności, z zastrzeżeniem ust. 4. Zgodnie art. 82 ust. 5, rodzajami działalności są: działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej, w formie jednoosobowej spółki z ograniczona odpowiedzialnością, w formie spółki jawnej, spółki komandytowej i spółki partnerskiej. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do osób wymienionych w tych przepisach, powołany art. 82 ust. 3 dotyczący obowiązku opłacania składki od każdego rodzaju działalności, nie ma zastosowania. Znowelizowany art. 82 ust. 3 ustawy ma zastosowanie do osób wymienionych w art. 81 ust. 2z lub 2za, natomiast nie dotyczy osób uzyskujących przychody z działalności gospodarczej stosujących opodatkowanie na zasadach ogólnych (art. 81 ust. 2 ustawy) albo ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 81 ust. 2e). Tak więc obowiązek opłacenia wielokrotnej składki na ubezpieczenie zdrowotne od różnych rodzajów działalności występuje wyłącznie w przypadku osób, które nie prowadzą jednoosobowej działalności gospodarczej, a są jedynie wspólnikami w spółkach, o których mowa w art. 82 ust. 5, o ile przychody z tytułu uczestnictwa w tych spółkach nie są opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym rozpoczęcie przez Panią prowadzenia działalności gospodarczej (co do której stosuje opodatkowanie na zasadach ogólnych - podatek liniowy), skutkowało opłacaniem „tylko” dwóch składek tj. jedną od działalności indywidualnej i jedną jako wspólnik spółek (bez względu na ich liczbę).

s. obecnie przedmiotem najmu w ramach działalności gospodarczej są dwie wnęki w miejscowości (\`(...)\`): pod bankomat i na rzecz firmy (…),

t. nie wynajmuje i nie zamierza Pani wynajmować nieruchomości na rzecz K. w S.

Nie zadała pytania o zwolnienie w ramach ulgi mieszkaniowej bowiem nie zdecydowała Pani jeszcze co do przeznaczenia ewentualnie uzyskanego przychodu.

Wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego, niepewnego. Na obecnym etapie nie ma Pani pewności czy dojdzie do sprzedaży opisanej nieruchomości, a jeśli tak to kiedy; dokona Pani zakupu nieruchomości z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, a jeśli tak to kiedy; ponosić będzie opisane w poprzednim punkcie wydatki w związku z remontem/przebudową nieruchomości, a jeśli tak to jakie i kiedy.

W związku z powyższym, skoro nie ma Pani pewności czy planowana sprzedaż będzie zwolniona z podatku dochodowego (jeśli będzie dokonana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) ani też czy uzyskane środki będzie przeznaczać na własne cele mieszkaniowe, na obecnym etapie planowania opisanych czynności, nie występuje Pani z sugerowanym przez Organ zapytaniem (Czy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przeznaczenia ich na zakup lub remont czy przebudowę lokalu mieszkalnego, w którym będzie realizowała własne cele mieszkaniowe). W pierwszej kolejności zamierza Pani uzyskać odpowiedź co do klasyfikacji ewentualnego przychodu do źródła przychodu, co jest kluczowe dla zwolnienia z podatku czy też możliwości zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej. Kwestia możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej będzie ewentualnie przedmiotem kolejnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Tym samym odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte w punktach II. 1. lit. k-m), gdyż takiej wiedzy Pani jeszcze nie ma i nie mają one znaczenia dla sprawy.

Pytania
-------

1\. Czy planowana sprzedaż nieruchomości w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i przyszłym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie stanowić przychód ze zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?

**Niniejsza interpretacja jest odpowiedzią na pytanie Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 dotycząca podatku od towarów i usług udzielona została odrębnie.**

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Pani zdaniem przychody ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będą stanowić przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym, jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dochód ze sprzedaży będzie podlegał ryczałtowemu opodatkowaniu 19% podatkiem (art. 30e PIT).

W Pani ocenie dokonana czynność poskutkuje powstaniem przychodu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., o ile odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej oraz nastąpi przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Jak stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie z powyższymi kryteriami należy ustalić czy przychód osiągnięty przez Panią ze sprzedaży nieruchomości stanowi wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Jednakże sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6. Zwrócić należy uwagę, że naturalnym celem podjęcia się zbywania składników majątku jest osiągnięcie zysków. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana, uzyskanie właściwego numeru statystycznego oraz spełnienie innych tym podobnych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny, niezależny od subiektywnego przekonania podatnika, że przychody jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 2096/12). Dlatego należy ocenić, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., na płaszczyźnie faktycznej. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego stanu faktycznego należy z całą stanowczością twierdzić, że nie podejmowała Pani działań, które skutkowałyby uznaniem, że sprzedaż przez Panią nieruchomości jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Bowiem nie nabywała Pani uprzednio nieruchomości w celu ich późniejszej odsprzedaży. Ponadto nie podejmowała działań, które „uatrakcyjniły” nieruchomość, jak podzielenie ich na mniejsze działki, uzbrojenie w media, wyznaczenie dróg, czy wreszcie zmiana przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Oddanie części nieruchomości w najem miało jedynie na celu zapobiec jej znacznemu pogorszeniu i utrzymaniu w należytym stanie (koszenie trawy, drobne naprawy itp.). Nie bez znaczenia jest również fakt, że nie ma Pani zamiaru podejmować aktywnych działań marketingowych czy zlecić sprzedaż profesjonalnym pośrednikom. Ewentualnie ograniczy się Pani do okazjonalnego ogłoszenia, nie noszącego znamion profesjonalnych działań marketingowych. Nie nosi się również Pani z zamiarem dalszego obrotu nieruchomościami przy użyciu środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a uzyskane środki ma zamiar przeznaczy na zakup lokalu mieszkalnego, w którym planuje zamieszkać.

Mając powyższe na uwadze stoi Pani na stanowisku, że przychód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości określonych we wniosku będzie przychodem ze odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym, jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dochód ze sprzedaży będzie podlegał ryczałtowemu opodatkowaniu 19% podatkiem (art. 30e PIT), a jeżeli wnioskodawczyni w ciągu 3 lat środki z tej sprzedaży przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, np. zakup innej nieruchomości, w której zamieszka lub jej remont czy przebudowę będzie mogła skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1) odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2) zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ̶ oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

‒ po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

‒ po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

‒ po trzecie, w sposób ciągły.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1) jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2) wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3) prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (gruntu), o której mowa we wniosku.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że:

1\. W dniu 7 maja 2020 roku na podstawie umowy darowizny nabyła Pani na majątek osobisty od swojego syna udział wynoszący 1/2 zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę numer X.

2\. W momencie nabycia opisanej nieruchomości nie prowadziła Pani działalności gospodarczej.

3\. Z aktu nabycia opisanej nieruchomości przez Darczyńcę wynika, m.in. że ww. nieruchomość w dotychczasowym użytkowaniu stanowiła „międzyszkolny ośrodek sportów obronnych, w części teren lasów wodochronnych, obszar objęty ochroną – strefa „A” ochrony pośredniej jeziora (\`(...)\`)”; ww. działka gruntu numer X zabudowana jest: - budynkiem portierni, - pawilonem gastronomicznym, - budynkiem świetlicy połączonym z magazynem, - pawilonem sanitarnym, - budynkiem biurowym, - budynkiem socjalnym, - budynkiem gospodarczym, - hangarem na żaglówki, - hangarem na kajaki o łącznej powierzchni użytkowej obiektów kubaturowych trwałych 1.108,80 m2; na ww. działce gruntu posadowionych jest także 41 domków campingowych, które nie są trwale związane z gruntem.

4\. Z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego w dniu 14 marca 2022 roku wynika, że w skład opisanej nieruchomości wchodzi 30 działek (działka 1 – Bi, Bz – Inne tereny zabudowane, Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe; działka 2 – Bi – inne tereny zabudowane; pozostałe działki – działka 1 – Bi, Bz – Inne tereny zabudowane, Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe; działka 2 – Bi – inne tereny zabudowane; pozostałe działki – 3; 4; 5; 6; 7; 8; 9; 10; 11; 12; 13; 16; 17; 18; 19; 20; 21; 22; 23; 24; 25; 26; 27; 28; 29; 30; 31 i 32 – Bz – Tereny rekreacyjno-wypoczynkowe).

5\. W dniu 15 kwietnia 2022 roku w ramach zarządu prywatnym majątkiem oddała Pani w ramach umowy najmu K. z siedzibą w S. do używania część opisanej nieruchomości w postaci jednej wiaty i dwóch hangarów z prawem przechodu i dojazdu do nich.

6\. W dniu 4 lipca 2022 roku (ponad dwa lata po nabyciu opisanej nieruchomości) rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej (Przeważająca i wykonywana działalność gospodarcza PKD: 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

7\. Rozważa Pani sprzedaż całości lub części opisanej nieruchomości.

8\. Nie jest Pani i nie była Pani czynnym podatnikiem VAT.

9\. Nie dokonała Pani żadnych czynności, które mogłyby podnieść wartość gruntu przed sprzedażą.

10\. Nie planuje Pani korzystać z usług pośredników nieruchomości.

11\. Ma Pani zamiar sprzedać wszystkie działki wchodzące w skład nieruchomości X (w ramach jednej transakcji).

12\. Przedmiotem sprzedaży będzie również część nieruchomości, którą oddała Pani w najem.

13\. Jednoznaczny i pełny rodzaj prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, zgodnie z treścią wniosku, to PKD:68.20.Z: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jest to jedyny rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (a zarazem przeważający – w taki sposób skonstruowane są wpisy w CEIDG).

14\. Forma opodatkowania, którą wybrała Pani dla przychodów z tej działalność gospodarczej, to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,

15\. Po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej części opisanej nieruchomości nie wynajmowała/nie wynajmuje Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

16\. Przedmiotowa nieruchomość lub jej część nie została/nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Pani działalności gospodarczej.

17\. Przedmiotowa nieruchomość była/jest oddana w najem, w ramach zarządu prywatnym majątkiem, K. z siedzibą w S.

18\. Przedmiotowa nieruchomość lub jej część będzie sprzedana z Pani majątku prywatnego.

19\. Co najmniej w ostatnich 10 latach nie dokonywała Pani sprzedaży nieruchomości.

20\. Nie planuje Pani sprzedaży innych nieruchomości.

21\. Przedmiotem najmu była cała nieruchomość.

22\. Nie wykorzystywała Pani w swojej działalności gospodarczej przedmiotowej nieruchomości.

23\. Przedmiotem sprzedaży będą także domki campingowe.

24\. Przedmiotowe domki campingowe nie zostały wprowadzone przez Panią do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej ( nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),

25\. Przedmiotowe domki campingowe wynajmowała Pani w ramach najmu prywatnego.

26\. Obecnie przedmiotem najmu w ramach działalności gospodarczej są dwie wnęki w miejscowości (\`(...)\`): pod bankomat i na rzecz firmy (…).

27\. Nie wynajmuje i nie zamierza Pani wynajmować nieruchomości na rzecz K. z siedzibą w S.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości należy rozważyć, czy czynność sprzedaży powyższej nieruchomości zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że podejmowane przez Panią działania mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i nie wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że Pani wolą nie było podniesienie wartości nieruchomości, a w konsekwencji czynności te nie będą dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres, stopień zaangażowania i cel działania wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Skutki podatkowe tej czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) przedmiotowej ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość, którą nabyła Pani w darowiźnie w 2020 roku, zabudowana jest budynkiem portierni, pawilonem gastronomicznym, budynkiem świetlicy połączonym z magazynem, pawilonem sanitarnym, budynkiem biurowym, budynkiem socjalnym, budynkiem gospodarczym, hangarem na żaglówki, hangarem na kajaki. Na ww. działce gruntu posadowionych jest także 41 domków campingowych, które nie są trwale związane z gruntem. Domki te również będą przedmiotem sprzedaży.

Biorąc pod uwagę Pani stanowisko, organ wywiódł, że jako nieruchomość traktuje Pani wszystkie elementy, które wchodzą w jej skład, w tym także domki campingowe.

W tym miejscu, z uwagi na brak definicji nieruchomości i rzeczy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl zaś art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W literaturze powszechnie akceptuje się definicję rzeczy rozumianą w ten sposób, że "rzeczami są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne" (J. Wasilkowski, Zarys prawa rzeczowego, Warszawa 1963, s. 8). Na pojęcie "rzeczy" składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody (Z. Radwański, J. Olejniczak, Prawo cywilne, 2011, s. 112; M. Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego, Kraków 1997, s. 45 i n.), czyli muszą mieć samodzielny byt materialny.

Kodeks cywilny nie zawiera natomiast definicji ruchomości. Zatem ruchomościami są te rzeczy, które nie są nieruchomościami, określonymi w cytowanym powyżej przepisie art. 46. Cechami wyodrębniającymi ruchomości z pojęcia rzeczy są ich samodzielność fizyczna względem innych rzeczy i przenaszalność (tak orzeczenie SN z dnia 15 lutego 1961 r., 2 CR 596/59, OSPiKA 1962, z. 2, poz. 45, z aprobującą glosą A. Ohanowicza; bliżej W.J. Katner, Umowne nabycie własności ruchomości, Warszawa 1995, s. 70–73).

Jak wynika z wniosku domki campingowe, które znajdują się na przedmiotowej nieruchomości są obiektami nietrwale związanymi z gruntem.

Oznacza, to że nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny dla uznania ich za nieruchomości. Wobec powyższego należy uznać, że są one rzeczami ruchomymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Jak wyżej wspomniano, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż rzeczy ruchomych podlega opodatkowaniu, jeżeli następuje przed upływem sześciu miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Mając powyższe na uwadze, planowana przez Panią sprzedaż domków campingowych posadowionych na przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiła dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem dochód ze sprzedaży przedmiotowych domków campingowych nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części Pani stanowisko jest **nieprawidłowe.**

Natomiast planowana przez Panią sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości wraz z pozostałymi zabudowaniami, tj. budynkiem portierni, pawilonem gastronomicznym, budynkiem świetlicy połączonym z magazynem, pawilonem sanitarnym, budynkiem biurowym, budynkiem socjalnym, budynkiem gospodarczym, hangarem na żaglówki, hangarem na kajaki, otrzymanego 7 maja 2020 roku w drodze darowizny, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowić źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że planowana przez Panią sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem przychód ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Jednocześnie wskazać należy, że planowana przez Panią sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowić źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części Pani stanowisko jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Nie odnieśliśmy się do Pani stanowiska dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że w uzupełnieniu poinformowała Pani, że kwestia ta będzie ewentualnie przedmiotem kolejnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).