Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.251.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: Uznanie czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter pomocniczy w świadczeniu kompleksowym nabywanym przez osoby kupujące bilety, a w konsekwencji czy usługa ta powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku jak usługa przewozowa
Słowa kluczowe: autobus; bilety; opłata; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter pomocniczy w świadczeniu kompleksowym nabywanym przez osoby kupujące bilety, a w konsekwencji czy usługa ta powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku jak usługa przewozowa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter pomocniczy w świadczeniu kompleksowym nabywanym przez osoby kupujące bilety, a w konsekwencji czy usługa ta powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku jak usługa przewozowa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem i właścicielem elektronicznego systemu informacji o połączeniach w komunikacji pasażerskiej (w tym autobusowej oraz kolejowej), jak również systemu dedykowanego do kompleksowej obsługi transakcyjnej sprzedaży biletów na przewóz osób na terenie kraju, przy czym przez przewóz osób rozumie się transport – drogowy, kolejowy, oraz lotniczy. Informacja pasażerska oraz obsługa sprzedaży biletów odbywa się poprzez kanały teleinformatyczne, takie w szczególności jak infolinia telefoniczna, serwisy internetowe, aplikacja mobilna.

Wnioskodawca prowadzi świadczenie swoich usług w oparciu o umowy zawierane z poszczególnymi przewoźnikami oraz w oparciu o regulamin świadczenia usług, który akceptują klienci nabywający bilety poprzez kanały teleinformatyczne.

Elementem wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu obsługi sprzedaży biletów jest opłata transakcyjna (tzw. transaction fee). Opłatę tę ponosi w całości osoba dokonująca zakupu biletu w kanałach teleinformatycznych udostępnianych przez Wnioskodawcę. Opłata ta w całości stanowi obrót Wnioskodawcy oraz jego przychód.

Regulamin sprzedaży biletów w kanałach teleinformatycznych Wnioskodawcy – zgodnie ze stosownymi regulacjami właściwych przepisów – jest udostępniony na stronie internetowej Wnioskodawcy. Zgodnie z jego najważniejszymi postanowieniami:

*   Regulamin ten ma zastosowanie do zakupu Biletów i rezerwacji miejsc w komunikacji wykonywanej przez przewoźników, którzy zawarli z Wnioskodawcą umowę w zakresie organizacji sprzedaży Biletów przez Kanały teleinformatyczne w tym przez Internet;
*   Regulamin określa warunki korzystania z systemu E-……. oraz zasady: a) rezerwowania Biletu na przejazd i miejsca, b) zawarcia umowy przewozu, c) zmiany umowy przewozu, d) odstąpienia od umowy przewozu, e) zwrotu należności za niewykorzystane Bilety internetowe oraz składania i rozpatrywania wniosków, f) wystawiania faktur VAT, g) prawa i obowiązki Płatnika (osoby płacącej za bilet), Podróżnego, Wnioskodawcy i Przewoźnika;
*   Przewoźnik to przedsiębiorstwo przewozowe, którego sprzedaż Biletów przez Kanały teleinformatyczne obsługuje Wnioskodawca;
*   System E-…….. to system umożliwiający osobie w nim zarejestrowanej lub takiej, która przed zakupem Biletu poda niezbędne dane osobowe, zwanej dalej Płatnikiem, zawarcie przez Internet umowy przewozu, na swoją rzecz lub na rzecz osoby trzeciej, zwanej dalej Podróżnym;
*   Umowa przewozu to umowa zawarta przez Płatnika z Przewoźnikiem na przewóz osób;
*   Podróżny to osoba, na rzecz której zakupiony został Bilet internetowy i której dane zostały zamieszczone przez Płatnika na Bilecie;
*   Bilet to imienny dokument potwierdzający zawarcie umowy przewozu, stanowiący połączenie jednorazowego biletu na przejazd wraz z rezerwacją miejsca do siedzenia (miejsca siedzące nie są numerowane), wydrukowany samodzielnie przez Płatnika lub otrzymany przez Płatnika w formie SMS, po dokonaniu zapłaty;

W myśl Regulaminu Płatnik, który po raz pierwszy zamierza skorzystać z systemu E\`(...)\`., musi:

1.  zarejestrować się w systemie E\`(...)\`., ustalając oraz wprowadzając do formularza rejestracyjnego:
    1.  login i hasło dostępu,
    2.  dane osobowe, tj:
        *   imię i nazwisko oraz dokładny adres z kodem pocztowym,
        *   adres poczty elektronicznej,
        *   w przypadku zakupu Biletu na kurs przewoźnika, który tego wymaga, rodzaj dokumentu tożsamości i jego numer,
        *   w przypadku pobierania faktury VAT na firmę, także nazwę i adres firmy oraz numer NIP,
        *   w przypadku dostarczenia Biletu jako SMS, numer telefonu komórkowego, na który ma być dostarczony Bilet,
        *   numer telefonu komórkowego, w celu umożliwienia kontaktu w przypadku zdarzeń losowych, np. awarii autobusu lub przed zakupem Biletu każdorazowo podać niezbędne dane osobowe.
2.  zaakceptować Regulamin E\`(...)\`.,
3.  wyrazić zgodę na przetwarzanie danych osobowych.

W systemie E\`(...)\`. możliwe jest dokonanie zakupu Biletu na przejazd, codziennie przez 7 (siedem) dni w tygodniu, 24 (dwadzieścia cztery) godziny na dobę. Wyjątek stanowi moment, kiedy w systemie E\`(...)\`. dokonywane są prace konserwacyjne. Termin, w którym można zarezerwować Bilet na dany kurs określa Przewoźnik.

Rezerwacja Biletu i miejsca polega na określeniu m.in.:

1.  relacji (przystanek wyjazdu, przystanek przyjazdu),
2.  daty wyjazdu,
3.  godziny wyjazdu, a następnie na:
4.  określeniu liczby osób w każdej z dostępnych Taryf i/albo uprawnionych do ulgi,
5.  wskazaniu imienia i nazwiska oraz w przypadku zakupu Biletu na kurs przewoźnika, który tego wymaga, numeru dokumentu tożsamości Podróżnego, itp.

Zawarcie umowy przewozu następuje poprzez dokonanie płatności on-line (po uzyskaniu potwierdzenia dokonania płatności) i udostępnieniu przez Wnioskodawcę – za pośrednictwem systemu E\`(...)\`.– Biletu internetowego, do samodzielnego wydrukowania lub Biletu internetowego dostarczonego w formie SMS. Potwierdzeniem zawarcia umowy przewozu jest udostępnienie Płatnikowi do samodzielnego wydrukowania imiennego Biletu internetowego na papierze formatu A-4 w orientacji pionowej lub otrzymanie przez Płatnika na zadany numer telefonu Biletu w formie SMS.

Zgodnie z Regulaminem Wnioskodawca ma prawo odstąpić w imieniu przewoźnika od umowy przewozu w przypadkach przewidzianych w Regulaminie. Wnioskodawca – dla prowadzenia swojej działalności – ma również zawarte umowy z poszczególnymi przewoźnikami. Umowy te określają zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a przewoźnikiem w zakresie sprzedaży biletów przewoźnika poprzez kanały teleinformatyczne.

Zgodnie z umową kanały teleinformatyczne to kanały sprzedaży Biletów, gdzie kupujący bilet wyraża chęć zakupienia biletu lub zleca jego zakupienie za pomocą urządzeń informatycznych lub telefonicznych. W szczególności do kanałów tych należy sprzedaż Biletów w Internecie za pomocą komputerów stacjonarnych, przenośnych i innych urządzeń mających dostęp do Internetu, sprzedaż Biletów za pomocą telefonu zarówno poprzez usługi głosowe jak i tekstowe oraz jakakolwiek sprzedaż Biletów, jeżeli Bilet dostarczony jest kupującemu w formie elektronicznej np. SMS-a lub pliku lub jeżeli kupujący sam drukuje sobie bilet używając własnego urządzenia do drukowania.

Umowa określa system E\`(...)\`. jako elektroniczny system służący przedsiębiorstwom transportowym wykonującym zarobkowe przewozy osób do sprzedaży Biletów za pomocą Kanałów teleinformatycznych. System został stworzony i jest utrzymywany przez Wnioskodawcę.

W ramach współpracy przewoźnik ma obowiązek:

1.  dostarczenia prawdziwych, aktualnych, kompletnych i spójnych danych o Usługobiorcy (dotyczących usług przewozowych przez niego świadczonych) w terminie ustalonym w umowie oraz do dostarczania Wnioskodawcy wszelkich zmian wprowadzonych do ww. danych w terminie ustalonym w umowie,
2.  udzielania wszelkich informacji niezbędnych do ułatwienia współpracy z Wnioskodawcą,
3.  nieprzekazywania treści dotyczącej warunków współpracy, a w szczególności, technologicznych, technicznych zasad i szczegółów działania systemu E\`(...)\`. stronom trzecim.

W ramach współpracy Wnioskodawca ma obowiązek:

1.  świadczenia usług wynikających z umowy z należytą starannością,
2.  prowadzenia i rozwijania systemu E\`(...)\`. z należytą starannością,
3.  zapewnienia sprawnego działania mechanizmów importujących dane o Usługobiorcy, a w razie wystąpienia błędów w tych mechanizmach, zapewnienia usunięcia tych usterek i przywrócenia prawidłowego działania mechanizmów,
4.  zorganizowania i prowadzenia biura obsługi reklamacji związanych z E\`(...)\`.,
5.  prowadzenia infolinii dla pasażerów związanej z systemem E\`(...)\`.. Zasady działania infolinii są określone w Regulaminie usługi sprzedaży Biletów za pomocą systemu E ….
6.  prowadzenia biura zwrotów dla pasażerów, którzy anulowali swoją rezerwację przed zamknięciem listy rezerwacyjnej. Sposoby dokonywania zwrotów określa Usługobiorca w danych sprzedażowych Usługobiorcy. Zasady działania biura zwrotów są określone w Regulaminie usługi sprzedaży Biletów za pomocą systemu E\`(...)\`.,
7.  administrowania systemem E\`(...)\`.,
8.  zarządzania bazą danych osobowych, która powstanie w wyniku wdrożenia systemu E- …,
9.  obsługi prawnej, fiskalnej i księgowej systemu E\`(...)\`.. W ramach tego obowiązku Usługobiorca zobowiązuje Usługodawcę do prowadzenia ewidencji sprzedaży biletów przy zastosowaniu kas własnych Usługodawcy,
10.  organizowania współdziałania z producentem Systemu InfoKub w celu zapewnienia sprawnego działania mechanizmów eksportujących dane o Usługobiorcy do systemu E\`(...)\`. oraz w celu zapewnienia sprawnego działania mechanizmów integracyjnych pomiędzy rezerwacją miejsc za pomocą E\`(...)\`. oraz rezerwacją miejsc w kasach dworcowych wykonywaną przez System InfoKub, a w razie wystąpienia błędów w tych mechanizmach, zapewnienia jak usunięcia tych usterek i przywrócenia prawidłowego działania mechanizmów,
11.  usuwania przyczyn awarii,
12.  nieprzekazywania treści dotyczącej warunków współpracy stronom trzecim.

Wnioskodawca działając w imieniu i na rzecz przewoźników obsługuje pasażerów w sposób kompleksowy. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy leży odpowiedzialność za prawidłowe przeprowadzenie procesów, od których zależy realizacja usługi głównej tj. usługi przewozu osób. Mianowicie, Wnioskodawca odpowiada za obsługę: i) zamówienia usługi przewozu złożonego przez klienta, ii) procesu płatności za bilet – w tym za generowanie niezbędnej dokumentacji związanej z zawarciem usługi przewozu i jednocześnie stanowiącej dokument uprawniający do skorzystania z usługi (bilet) – wreszcie za iii) prowadzenie w imieniu przewoźnika biura zwrotów i reklamacji. Wnioskodawca występuje wobec płatników i podróżnych jako przedstawiciel przewoźnika. Podróżni i płatnicy postrzegają usługi oferowane do sprzedaży przez Wnioskodawcę (tj. usługę obcą przewozu świadczoną przez przewoźników oraz usługę własną pomocniczą do tego transportu) jako jedno świadczenie.

Podróżni lub płatnicy kupujący w systemie E-…. nabywają usługę przewozu (za którą wynagrodzeniem jest cena biletu) oraz usługę pomocniczą (za którą wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna).

Podróżni lub płatnicy nie mają możliwości nabycia samej usługi pomocniczej (za którą wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna). Można ją nabyć tylko i wyłącznie, nabywając – za pośrednictwem Wnioskodawcy – usługę przewozu wykonywaną przez przewoźnika.

Podróżni lub płatnicy mogą natomiast nabyć usługę przewozu bezpośrednio od przewoźników lub innych niż Wnioskodawca pośredników. Nabywają wówczas samą tylko usługę przewozu bez nabywania usługi pomocniczej od Wnioskodawcy.

W obrocie występują przypadki nabywania samych tylko usług przewozu od przewoźników, z którymi współpracuje Wnioskodawca. Nie ma natomiast przypadków nabywania samej tylko usługi pomocniczej do tych przewozów, bowiem jest to prawnie niemożliwe, technicznie niewykonalne, zaś z ekonomicznego punktu widzenia pozbawione sensu. Niewątpliwie świadczone przez Wnioskodawcę usługi są immanentnie związane z realizacją usługi przewozowej, a ich samoistne funkcjonowanie pozbawione jest podstaw.

Aktywność Wnioskodawcy w zakresie obsługi transakcyjnej zakupu biletów skupiona jest jak dotychczas wokół współpracy agencyjnej z przewoźnikami autobusowymi oraz przewoźnikami kolejowymi.

Obciążenie nabywcy biletu opłatą transakcyjną zawsze pozostaje w bezpośrednim związku z realizacją usługi transportu w ten sposób, że warunkuje nabycie biletu i jednocześnie występuje tylko wtedy gdy Wnioskodawca sprzedaje bilet w imieniu i na rzecz któregoś z przewoźników. Mówiąc precyzyjnie klient może nabyć od Wnioskodawcy usługę obsługi transakcyjnej wtedy i tylko wtedy gdy jednocześnie nabędzie od któregoś z przewoźników usługę przewozu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są elementem świadczenia kompleksowego nabywanego przez Płatników kupujących bilety?
2.  Czy – jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna – usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter pomocniczy w tym świadczeniu kompleksowym?
3.  Czy – jeśli odpowiedź na pytanie drugie jest pozytywna – świadczona przez Wnioskodawcę usługa pomocnicza powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku jak usługa dominująca w świadczeniu kompleksowym nabywanym przez Płatników kupujących bilety?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Wnioskodawca uważa, że nabywane przez Płatników kupujących bilety świadczenie ma charakter kompleksowy, zaś wykonywana przez Wnioskodawcę usługa, za którą pobiera wynagrodzenie w postaci opłaty transakcyjnej, jest elementem tego świadczenia kompleksowego.

Zarówno przepisy unijne, jak i przepisy polskie nie wymieniają świadczeń złożonych jako przedmiotu opodatkowania. Ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to – na gruncie wspólnotowym –wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 września 2011 r., sygn. I SA/Bd 340/11: „nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad”.

Wprawdzie w orzecznictwie sądowym – zarówno TS UE, jak i sądów krajowych – można spotkać się z poglądem, że zasadą jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne (jako przedmiot opodatkowania), zaś traktowanie ich jako świadczeń złożonych (kompleksowych) ma charakter wyjątkowy. Taka teza pojawiła się przykładowo w orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan (wyrok Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zbiór Orzeczeń 1999 I- 00973), gdzie w odpowiedzi na jedno z pytań, Trybunał udzielił odpowiedzi, że każde świadczenie musi być zasadniczo traktowane jako odrębne i niezależnie. Pogląd ten – o tym, że zasadą jest odrębność i niezależność świadczeń – jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału – tak przykładowo w wyroku Levob Verzekeringen (Wyrok Trybunału z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, Zbiór Orzeczeń 2005 I-09433)

Niemniej jednak – co wynika również z orzecznictwa – pewne świadczenia przy spełnieniu określonych warunków muszą być traktowane jako kompleksowe. W orzecznictwie sądowym i w praktyce wskazuje się na różny zestaw warunków, których wystąpienie skutkuje potraktowaniem danego świadczenia jako kompleksowego.

Pierwszym warunkiem jest dostarczanie jednemu odbiorcy więcej niż jednego świadczenia składowego. Wymóg występowania, co najmniej kilku elementów (pojedynczych świadczeń) dla uznania złożoności (kompleksowości) danego świadczenia jest oczywisty. Przykładowo w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Bd 863/11, WSA w Bydgoszczy wskazał, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wówczas, gdy na owe świadczenie (usługę) składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, tworzących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Z kolei w orzeczeniu NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 475/11 wskazywano, że jednym z warunków uznania usług za kompleksowe jest to, aby składało się na nią kilka świadczeń (podstawowe oraz uzupełniające). Natomiast w orzeczeniu z dnia 26 września 2011 r., sygn. I SA/Bd 340/11, WSA w Bydgoszczy – reasumując zreferowane wcześniej orzecznictwo Trybunału – wskazywał, iż pierwszym warunkiem uznania transakcji za świadczenie złożone jest to, aby składała się ona z wielu elementów składowych.

Wskazać trzeba, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku klientowi (podróżnemu) dostarczane są co najmniej dwa świadczenia. Po pierwsze usługa przewozu, po drugie usługa obsługi transakcyjnej (za którą pobierana jest opłata transakcyjna). Spełniony jest więc ten warunek uznania świadczenia za świadczenie złożone.

Drugim warunkiem – który również powszechnie jest wymieniany jako konstytutywny dla potraktowania transakcji jako świadczenia złożonego – jest to, aby elementy składowe były ze sobą tak ściśle związane, aby były one nierozerwalne i tworzyły jedną całość.

Akcentuje się powyższe w orzecznictwie Trybunału. Jak wskazano choćby w cytowanym już orzeczeniu w sprawie Card Protection Plan Ltd, ale także w orzeczeniu w sprawie Aktiebolaget (wyrok Trybunału z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, Zbiór Orzeczeń 2007 I-02697), aby usługa mogła zostać uznana za kompleksową, składające się na nią świadczenia powinny pozostawać między sobą w nierozerwalnym związku. Te świadczenia, nie dając się wyodrębnić, tworzą w efekcie jednorodną usługę (świadczenie).

Tę nierozerwalność, czy też ścisły związek opisuje się także, wskazując, iż rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia miałoby charakter sztuczny. Jak wykazał choćby WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Bk 462/11: Jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku”. W tym zakresie sąd powtórzył zresztą niemal dokładnie tezę wyrażoną przez Trybunał w cytowanym już wyroku w sprawie Levob.

Analiza orzecznictwa pozwala na wskazanie co najmniej kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń.

Pierwszy z aspektów owego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi, który musi zachodzić, aby świadczenia te były potraktowane jako jedno świadczenie (jeden przedmiot obrotu) to okoliczność potrzeb konsumenta (nabywcy świadczenia).

Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie na daną sytuację spojrzeć należy z perspektywy nabywcy (konsumenta, odbiorcy świadczenia) i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie. Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwie niezależne usługi.

Jak wynika choćby z opinii Adwokatów Generalnych oraz orzeczeń Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 oraz C-349/96 (Wyrok Trybunału z 22 października 1998 r. Commissioners of Customs and Excise vs. T. P. Madgett and R. M. Baldwin, trading as The Howden Court Hotel and T. P. Madgett and R. M. Baldwin, trading as The Howden Court Hotel v Commissioners of Customs and Excise; Zbiór Orzeczeń 1998 I - 6248) dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji Podkreśla się ten fakt w orzecznictwie sądów krajowych. Przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 951/10 stwierdził: „przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia”.

Jednocześnie przypomnieć należy, że cały czas kierować się należy w tym przypadku podejściem ekonomicznym a nie prawnym. Ma to związek z faktem, że – jak podkreśla Trybunał w cytowanym już orzeczeniu w sprawie Aktiebolaget – analizując transakcję złożoną, nie należy zapominać o stałej zasadzie stosowania podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. Nie jest więc istotne, ile mamy świadczeń z punktu widzenia regulacji umownych między stronami. Istotne jest to, czy występuje jedno świadczenie złożone z punktu widzenia ekonomicznego.

Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku zauważyć należy, że nabywca (płatnik lub podróżny) – kupujący bilety za pośrednictwem kanałów dystrybucji udostępnianych przez Wnioskodawcę – realizuje jedną swoją potrzebę, jaką jest odbycie podróży na określonej trasie, w dogodnym dla siebie terminie, za jak najkorzystniejszą cenę, przy jednoczesnym zagwarantowaniu sobie „tu i teraz” biletu na przejazd.

Kolejnym kryterium kwalifikowalności świadczeń jako świadczeń złożonych jest kryterium, które można by określić jako kryterium nieistotności (braku wartości) świadczeń dodatkowych (pomocniczych).

W tym przypadku nierozerwalność związku między świadczeniami przejawia się w tym, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałyby dla nabywcy żadnej wartości. W takiej sytuacji te świadczenia dodatkowe jako takie nie zaspokajają żadnej potrzeby nabywcy. Nie mają one dla niego wartości jako takie (same w sobie).

Jak słusznie zauważa WSA w Lublinie w wyroku z dnia 16 marca 2011 r, sygn. I SA/Lu 874/10: „Nabycie przez klienta samych świadczeń pomocniczych nie byłoby w żaden sposób dla niego użyteczne”.

W orzeczeniu w sprawie Everything Everywhere (Wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, http://www.curia.eu.int.) Trybunał podniósł z kolei (uznając świadczenie za kompleksowe), że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi, a więc nie może stanowić świadczenia odrębnego i niezależnego.

Z kolei w opinii złożonej w sprawie Levob Rzecznik Generalny dopatrzył się nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji.

Tutaj także wskazuje się zatem, że sama usługa (będąca jednym ze świadczeń dostarczanych nabywcy) nie ma sensu sama w sobie. Skoro nie ma ona sensu i wartości dla klienta jako taka, to znaczy, iż stanowi ona całość z pozostałymi świadczeniami dostarczanymi klientowi i powinna być potraktowana jako element świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze powyższe – wskazać trzeba, iż świadczenie Wnioskodawcy (zapewnienie obsługi transakcyjnej) ma sens tylko i wyłącznie w połączeniu z usługą przewozu. Dostarczenie samej tylko usługi pomocniczej jest prawnie niemożliwe, technicznie niewykonalne, zaś z ekonomicznego punktu widzenia pozbawione sensu.

To powoduje, że świadczenie dostarczane przez i za pośrednictwem Wnioskodawcy ma charakter świadczenia kompleksowego (złożonego), zaś usługa świadczona samodzielnie przez Wnioskodawcę (obsługa transakcyjna) jest elementem tego świadczenia złożonego.

Mogłoby się wydawać, że przyjęciu tezy o kompleksowości świadczenia – i o tym, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest elementem takiego świadczenia złożonego – przeczy fakt, iż usługa przewozu oraz usługa obsługi transakcyjnej jest dostarczana przez różne podmioty. Jak już bowiem wskazywano – usługę przewozową świadczą na rzecz osób nabywających bilety przewoźnicy współpracujący z Wnioskodawcą.

Należy jednak zauważyć, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że takie rozdzielenie poszczególnych elementów świadczenia pomiędzy różne podmioty nie powoduje, iż dane świadczenie (dostarczane jako jedno temu samemu usługobiorcy) przestaje być świadczeniem kompleksowym. Przywołać tutaj należy orzeczenie TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. W stanie faktycznym, w którym zapadł ten wyrok, Spółka 1 oraz Spółka 2 razem uczestniczyły w czynnościach leasingu, których głównym przedmiotem były pojazdy samochodowe. Spółka 1 zawierała z użytkownikiem umowę, której przedmiotem było użytkowanie pojazdu samochodowego i opcja jego zakupu, w zamian za zapłatę rat. Spółka 2 zawierała z użytkownikiem umowę, na podstawie której ubezpieczała rzecz, a poprzez finansowanie kaucji gwarancyjnej i zapewnienie nieograniczonego poręczenia gwarantowała wykonanie zobowiązań podjętych przez tego użytkownika wobec Spółki 1. W zamian użytkownik płacił z góry na rzecz Spółki 2 kwotę, która zmniejszała łączną wysokość rat uzgodnionych pomiędzy nim a Spółką 1, obniżając ją w większości przypadków do kwoty niewiele wyższej od kosztu rzeczy, oraz prowizję w wysokości 1%. Spółka 1 doliczała podatek VAT do rat płaconych przez użytkownika. Wynagrodzenie płacone przez użytkownika na rzecz Spółki 2 było wykazywane na fakturach jako zwolnione z podatku VAT.

Organy podatkowe uznały, że mimo iż różne zobowiązania podpisane przez zainteresowane strony są zawarte w odrębnych umowach, w całości stanowią jedną umowę pomiędzy trzema stronami. Ich zdaniem wynagrodzenie płacone przez użytkownika z tytułu leasingu zostało sztucznie podzielone w celu obniżenia podstawy opodatkowania, a rola leasingodawcy została rozdzielona pomiędzy Spółkę 1 a Spółkę 2.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż nie jest wykluczone, że świadczenia dostarczane jednemu klientowi mogą stanowić jedną niepodzielną całość, nawet jeśli zostały umownie rozbite na formalnie osobne świadczenia dostarczane przez różne podmioty. Takie świadczenie powinno być wówczas opodatkowane jednolicie, zgodnie z jego dominującym charakterem.

Mając na uwadze powyższe wskazać trzeba, iż sam fakt, iż poszczególne elementy świadczenia są dostarczane usługobiorcy przez różnych usługodawców nie powoduje uznania, iż nie jest to świadczenie złożone (opodatkowane jednolicie), jeśli świadczenia te tworzą nierozerwalną całość, bowiem z punktu widzenia usługobiorcy zaspokajają jego jedną potrzebę, zaś niektóre z tych świadczeń nie miałyby samodzielnie żadnego gospodarczego sensu. Tak zaś właśnie jest w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zaspokajają one – łącznie z usługą przewozu wykonywaną przez przewoźników współpracujących z Wnioskodawcą – jedną potrzebę usługobiorcy (podróżnego); nie miałyby one zaś odrębnie żadnej wartości i żadnego sensu dla usługobiorcy (podróżnego).

Należy wskazać, że pogląd o tym, iż opłaty transakcyjne – pobierane przez pośredników sprzedających bilety na przewóz osób i działających na zasadzie agencyjnej – są częścią wynagrodzenia za świadczenie złożone (kompleksowe) dostarczane klientowi, występuje w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 7 czerwca 2016 r., znak IPPP3/4512-241/16-2/KT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „Analiza przedstawionej sprawy prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym wykonywanym na rzecz nabywcy biletu lotniczego. Usługą główną jest usługa transportu lotniczego osób, natomiast usługę obsługi transakcyjnej (wyszukania połączenia lotniczego i wystawienia biletu) przy sprzedaży biletów – zarówno w imieniu i na rzecz linii lotniczych, dokonywanej przez Wnioskodawcę jako agenta, jak i przy odsprzedaży biletów nabytych we własnym imieniu – należy uznać za czynność pomocniczą do usługi głównej. Klienci nabywając od Wnioskodawcy usługę obsługi transakcyjnej zakupu biletu lotniczego (stanowiącą usługę pomocniczą) mają na celu przede wszystkim nabycie usługi transportu lotniczego osób. Co istotne, to nabycie usługi wystawienia biletu od Wnioskodawcy warunkuje prawo do skorzystania z samej usługi transportowej świadczonej przez przewoźnika. Jak sam wskazał Wnioskodawca, usługa pomocnicza w postaci usługi wystawienia biletu lotniczego jest w sposób nierozerwalny powiązana z usługą główną w postaci usługi transportu lotniczego, tj. warunkuje realizację tej usługi głównej”.

Ad. 2)

Wnioskodawca uważa, że świadczona przez niego usługa obsługi transakcyjnej (za którą pobierana jest opłata transakcyjna) stanowi świadczenie pomocnicze – w świadczeniu kompleksowym oferowanym usługobiorcy (podróżnemu) – względem usługi dominującej, którą jest usługa przewozu.

Kwalifikacja danego przypadku jako świadczenia złożonego, bądź jako świadczeń odrębnych jest istotna dla określenia tego, czy mamy do czynienia z jednym, czy też z wieloma przedmiotami opodatkowania. Zakwalifikowanie danego przypadku jako jednego świadczenia kompleksowego (złożonego) powoduje konieczność ustalenia sposobu jego opodatkowania. Polega to na rozstrzygnięciu, który z elementów świadczenia ma znaczenie decydujące.

Analiza orzecznictwa pozwala na wskazanie pewnych determinantów istotnych dla wyznaczenia dominujących elementów świadczenia Zauważyć więc przede wszystkim należy, że najczęstszym w praktyce złożeniem w ramach świadczenia kompleksowego jest to, że jedno ze świadczeń ma charakter główny, zaś pozostałe świadczenia dostarczane w pakiecie mają charakter pomocniczy.

Określenie dominującego elementu świadczenia powinno być przy tym – z tych samych przyczyn, co w przypadku samej oceny kompleksowości, bądź odrębności świadczeń – dokonywane z punktu widzenia potrzeby klienta (nabywcy). Jak zauważa się w piśmiennictwie „by zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji - te czynność uznawać za świadczenie główne” (M Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, Przegląd Podatkowy 2008, nr 9, s.15 i n ). Jak słusznie zauważa Trybunał w powoływanym już orzeczeniu w sprawie Levob istnieje konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy. To właśnie perspektywa nabywcy jest podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Jest to z pewnością zgodne z tym, że - jak zauważono z kolei w (również powoływanym już) orzeczeniu w sprawie Aktiebolaget - analizując transakcję złożoną, nie należy zapominać o stałej zasadzie stosowania podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. Trzeba więc ocenić, co chciał kupić nabywca, na czym mu faktycznie zależało.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie „Trybunał wyznaczył trzy pomocnicze kryteria dla poszukiwania świadczenia dominującego. Miałyby to być: a) kryterium zakresu prac, b) kryterium czasowe oraz c) kryterium kosztowe” (K. Gil, Dylematy interpretacyjne w zakresie opodatkowania świadczeń złożonych, \[w:\] J. Glumińska-Pawlic, Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Katowice 2011, s. 49).

Chociaż przesłanka wielkości kosztów ma charakter niewątpliwie obiektywny (co z pewnością ułatwia ocenę dominującego elementu świadczenia kompleksowego), to nie może ona samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Taki też pogląd wyraził Trybunał w powoływanym już orzeczeniu Aktiebolaget.

Poszukując dominującego elementu świadczenia, patrząc na tę kwestię z perspektywy nabywcy, należy przede wszystkim ustalić, uzyskanie którego ze świadczeń jest zasadniczym celem nabywcy, oraz czy pozostałe te świadczenia nie są przypadkiem wyłącznie narzędziem umożliwiającym wykorzystanie, bądź lepsze wykorzystanie świadczenia zasadniczego. Jak zauważył Trybunał w orzeczeniu w sprawie Graphic Procède (Orzeczenie z dnia z 11 lutego 2010 r., sprawa C-88/09 Graphie Procède przeciwko Minister du Budget des Comptes publics et de la Fonction publique, Zbiór Orzeczeń 2010, s. 1-01049.) świadczenia mają charakter pomocniczy a nie dominujący, jeśli służą przedsiębiorcy do tego, aby klienci mogli jak najlepiej skorzystać z zapewnianych świadczeń. Wskazuje się w związku z tym, że świadczenia pomocnicze z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego wskazuje jednak w oczywisty sposób, że w kompleksie świadczeń dominujący charakter ma usługa przewozowa, zaś pomocnicze znaczenie przypisać należy usłudze obsługi transakcyjnej.

Po pierwsze – w kompleksie świadczeń koszty ponoszone na zapewnienie usługi przewozowej znacznie przewyższają koszty zapewnienia usługi obsługi transakcyjnej. Nie zawsze znajduje to odbicie w cenach biletów oferowanych klientom (zdarzają się bilety promocyjne np. „za złotówkę”), jednakże jeśli idzie o rozkład kosztów na zapewnienie świadczeń cząstkowych, to najbardziej istotną pozycją kosztów jest właśnie koszt usługi przewozowej.

Po drugie – usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie ma żadnego sensu bez usługi przewozu. Nie może bez niej egzystować. Nie ma możliwości faktycznych, ani ekonomicznego uzasadnienia, aby podróżny mógł nabyć samą usługę obsługi transakcyjnej. W związku z powyższym – usługa wykonywana samodzielnie przez Wnioskodawcę (tj. usługa obsługi transakcyjnej) ma znaczenie pomocnicze w ramach świadczenia złożonego nabywanego przez klientów (podróżnych lub płatników).

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie złożone, które nabywają klienci (podróżni lub płatnicy) powinno być opodatkowane w sposób jednolity, w szczególności wszystkie jego elementy składowe powinny być objęte taką samą stawką podatku.

Wskazywano już, że kwalifikacja danego przypadku jako jednego świadczenia złożonego, bądź jako kilku świadczeń odrębnych jest dokonywana przede wszystkim w kontekście uczynienia z niego jednego przedmiotu opodatkowania.

Podkreślano już, że w przypadku świadczeń złożonych poszukiwać należy następnie elementu dominującego, który posłuży do określenia sposobu opodatkowania tego świadczenia (jednego przedmiotu opodatkowania).

Jest to uzasadnione. Po cóż bowiem traktować dane świadczenia jako kompleksowe, będące jednym przedmiotem opodatkowania i zaspokajające jedną potrzebę klienta, jak nie po to, aby jednolicie je (jako całość) opodatkować. Wnioskodawca uważa zatem, że jego świadczenia (za które wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna) powinny być opodatkowane taką samą stawką podatku jak świadczenie główne (tj. usługa przewozowa, w nabyciu biletu na którą pośredniczy), jako że to świadczenie Wnioskodawcy razem z usługą przewozową tworzą jedno świadczenie złożone (kompleksowe), stanowiące całość z punktu widzenia usługobiorcy (podróżnego). To świadczenie przewozowe powinno być opodatkowane w jednolity sposób.

Z tym samym poglądem – o tym, że opłata transakcyjna powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku, jak usługa transportowa (także przy sprzedaży typu agencyjnego) – można się spotkać w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

W interpretacji z dnia 7 czerwca 2016 r., znak IPPP3/4512-241/16-2/KT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił. „Zatem, usługa dodatkowa, za którą pobierana jest opłata transakcyjna, podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, tj. usługa transportu lotniczego osób, zarówno w przypadku sprzedaży agencyjnej biletów w imieniu i na rzecz linii lotniczych, jak i w przypadku odsprzedaży biletów nabytych w tym celu przez Wnioskodawcę.

Oznacza to, że pobierając od klienta ww. opłatę transakcyjną Wnioskodawca powinien stosować stawkę podatku właściwą dla usług transportu lotniczego pasażerów w przewozach krajowych oraz usług międzynarodowego lotniczego przewozu osób. (\`(...)\`) Zatem, usługi krajowego transportu lotniczego osób - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie - wraz z pobieraną przez Wnioskodawcę opłatą transakcyjną, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 tej ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Natomiast towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, z uwagi na treść art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowane są 8% stawką podatku. Wskazać należy, że w załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 157 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU 49.39 „Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany”. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

W tym miejscu należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Z treści opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca obsługuje przez kanały teleinformatyczne sprzedaż biletów przewoźnika – przedsiębiorstwa przewozowego. Aktywność Wnioskodawcy w zakresie obsługi transakcyjnej zakupu biletów skupiona jest jak dotychczas wokół współpracy agencyjnej z przewoźnikami autobusowymi oraz przewoźnikami kolejowymi. Wnioskodawca prowadzi świadczenie swoich usług w oparciu o umowy zawierane z poszczególnymi przewoźnikami oraz w oparciu o regulamin świadczenia usług, który akceptują klienci nabywający bilety poprzez kanały teleinformatyczne. Elementem wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu obsługi sprzedaży biletów jest opłata transakcyjna (tzw. transaction fee). Opłatę tę ponosi w całości osoba dokonująca zakupu biletu w kanałach teleinformatycznych udostępnianych przez Wnioskodawcę. Opłata ta w całości stanowi obrót Wnioskodawcy oraz jego przychód. W systemie E\`(...)\`. możliwe jest dokonanie zakupu biletu na przejazd. System E\`(...)\`. to system umożliwiający osobie w nim zarejestrowanej lub takiej, która przed zakupem biletu poda niezbędne dane osobowe, zawarcie przez Internet umowy przewozu, na swoją rzecz lub na rzecz osoby trzeciej. Umowa przewozu to umowa zawarta przez płatnika (osoby płacącej za bilet) lub podróżnego (osoby dla której został nabyty bilet) z przewoźnikiem na przewóz osób. Wnioskodawca – dla prowadzenia swojej działalności – ma zawarte umowy z poszczególnymi przewoźnikami. Umowy te określają zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a przewoźnikiem w zakresie sprzedaży biletów przewoźnika przez kanały teleinformatyczne. Umowa określa system E\`(...)\`. jako elektroniczny system służący przedsiębiorstwom transportowym wykonującym zarobkowe przewozy osób do sprzedaży biletów za pomocą kanałów teleinformatycznych. System został stworzony i jest utrzymywany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca odpowiada za obsługę: i) zamówienia usługi przewozu złożonego przez klienta, ii) procesu płatności za bilet – w tym za generowanie niezbędnej dokumentacji związanej z zawarciem usługi przewozu i jednocześnie stanowiącej dokument uprawniający do skorzystania z usługi (bilet) – wreszcie za iii) prowadzenie w imieniu przewoźnika biura zwrotów i reklamacji. Wnioskodawca występuje wobec płatników i podróżnych jako przedstawiciel przewoźnika. Podróżni lub płatnicy kupujący w systemie E-podróżnik bilety nabywają usługę przewozu (za którą wynagrodzeniem jest cena biletu) oraz usługę pomocniczą (za którą wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter pomocniczy w świadczeniu kompleksowym nabywanym przez osoby kupujące bilety, a w konsekwencji czy usługa ta powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku jak usługa przewozowa.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że opłata transakcyjna (tzw. transaction fee) jest wynagrodzeniem przysługującym Wnioskodawcy z tytułu obsługi sprzedaży biletów. Zatem, w przedstawionych we wniosku okolicznościach pobierane przez Wnioskodawcę opłaty transakcyjne, nie mają charakteru sankcyjnego/odszkodowawczego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L. 2006.347.1) podobnie jak i przepisy ustawy VAT nie odnoszą się wprost do tak zwanych świadczeń złożonych (kompleksowych). Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie, m.in. w orzeczeniu o sygnaturze C-349/96, C-111/05 czy też C-572/07.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W opisanym systemie sprzedaży biletów na usługę przewozową dla pasażera, kwestią najważniejszą jest ustalenie, czy usługa obsługi sprzedaży biletów, którą realizuje Wnioskodawca, jest na tyle niezbędna i konieczna dla usługi przewozowej, aby jej brak spowodował np. niemożność wykonania w sposób prawidłowy transportu pasażerów.

Podróżni lub płatnicy nie mają możliwości nabycia samej usługi pomocniczej (za którą wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna). Usługę pomocniczą można nabyć – za pośrednictwem Wnioskodawcy – w sprzedaży usługi przewozu wykonywaną przez przewoźnika.

Usługa obsługi sprzedaży biletów może być uznana za usługę pomocniczą w stosunku do usługi przewozu, jeżeli obie usługi są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, uniemożliwiałoby prawidłowe świadczenie usługi przewozowej.

W analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży są co do zasady usługi przewozu osób na terenie kraju. Pośrednictwo w sprzedaży biletów na takiego rodzaju usługi wykonywane przez Wnioskodawcę za pomocą systemu E\`(...)\`. (w związku z którym Wnioskodawca pobiera opłatę transakcyjną), jest usługą niezależną, tj. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej.

Fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą systemu E\`(...)\`. – nie jest narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi przewozu pasażerów. W sytuacji, gdy pasażer kupi usługę przewozu bezpośrednio od przewoźników lub innych niż Wnioskodawca pośredników, czy też za pośrednictwem systemu E\`(...)\`., to czynność ta nie wpłynie w żaden sposób na prawidłowe wykonanie usługi przewozu pasażera. Zatem uznać należy że czynności obsługi sprzedaży biletów wykonywane przez Wnioskodawcę w sprzedaży biletów, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że opłatę transakcyjną, czyli opłatę z tytułu obsługi sprzedaży biletu ponosi w całości osoba dokonująca zakupu biletu w kanałach teleinformatycznych udostępnianych przez Wnioskodawcę. Opłatę tą nabywca biletu ponosi zawsze razem z opłatą za przewóz. Jednakże, z opisu wniosku wynika, że opłata należna Wnioskodawcy nie będzie stanowiła elementu ceny należnej faktycznemu przewoźnikowi. Z punktu widzenia przewoźnika świadczącego usługę przewozu, opłaty te stanowią wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za obsługę sprzedaży bilet w tym udostępnienie kanału dystrybucji sprzedaży tej usługi, tj. systemu E\`(...)\`. i nie stanowią środka do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi przewozu pasażerów. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca faktycznie udostępnia system E\`(...)\`., służący sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywany przez inne podmioty. Usługa pośrednictwa nie jest niezbędna dla realizacji usług przewozu. Z opisu wniosku wynika, że pasażer może zakupić usługę przewozu bez pośrednictwa Wnioskodawcy, tj. bez udziału systemu E\`(...)\`.. Przy tym, opłata transakcyjna nie stanowi wynagrodzenia za wyświadczoną usługę przewozu przez przewoźnika, które jest należne podmiotowi faktycznie świadczącemu te usługi. Pobierana opłata stanowi natomiast wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, tj. właścicielowi systemu E\`(...)\`., za czynności pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów. Przy tym, pomimo że opłata transakcyjna będzie pobierana od pasażera razem z należnością za bilet, to podróżni lub płatnicy kupujący w systemie E\`(...)\`. nabywają usługę przewozu (za którą wynagrodzeniem jest cena biletu należna przewoźnikowi) oraz usługę pomocniczą (za którą wynagrodzeniem jest opłata transakcyjna należna Wnioskodawcy), w konsekwencji czego podmioty uczestniczące i pośredniczące w transakcji sprzedaży biletu, dokonają alokacji kwot należnych im z tytułu opłat na podstawie wiążących je umów cywilnoprawnych. Jednocześnie zauważyć należy, że nabywca (płatnik lub podróżny) – kupujący bilety za pośrednictwem kanałów dystrybucji udostępnianych przez Wnioskodawcę – realizuje w pierwszej kolejności potrzebę zagwarantowania sobie biletu celem odbycia podróży, co również może zrobić samodzielnie lub przez inny system sprzedaży. Płatnik lub podróżny ponosi opłatę transakcyjną za zestaw czynności jakie składają się na usługę obsługi sprzedaży biletów, a w zasadzie za udogodnienie dla klienta, który ma możliwość nabycia biletu przez kanały informatyczne, czyli nie musi się udawać do punktu sprzedaży biletu. Usługa oferowana przez Wnioskodawcę gwarantuje nie tylko nabycie biletu, ale również wyszukanie usługi przewozu za jak najkorzystniejszą cenę, zapłatę za bilet, możliwość zwrotu i reklamacji itp. Z usług Wnioskodawcy skorzysta jedynie podmiot, który jest zainteresowany komfortowym sposobem nabycia biletu, a nie komfortowym odbyciem podróży.

Jak już wskazano powyżej, decydujące znaczenia na gruncie rozpoznania świadczenia kompleksowego ma faktyczny cel danej transakcji. Nie może tego przesądzać natomiast subiektywne przekonanie nabywcy, ani nawet treść umowy łączącej strony kontraktu – np. uznanie określonych usług jako świadczenia kompleksowego – a także wola podmiotów uczestniczących w zdarzeniu. Istotą świadczenia złożonego jest włączenie do całości świadczenia elementów pomocniczych, które służą lepszemu i bezusterkowemu wykonaniu czynności podstawowej. W rozpatrywanej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę niewątpliwie są związane z usługą przewozu, ale nie są niezbędne dla ich realizacji, a przede wszystkim są udogodnieniem dla klienta w zakupie biletu, a nie służą lepszemu wykonaniu usługi przewozu. Usługi te więc bez wątpienia mogą być świadczone odrębnie od usługi przewozu.

Wnioskodawca, będzie otrzymywał wynagrodzenie, jako właściciel systemu E\`(...)\`., za czynności obsługi w sprzedaży usługi przewozu pasażerów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami (tj. z faktycznymi przewoźnikami). Tym samym wynagrodzenie to na podstawie zawartych umów, będzie należne Wnioskodawcy od innego podmiotu niż płatnik lub podróżny. Natomiast z okoliczności, że ekonomiczny koszt wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności obsługi sprzedaży usługi przewozu, faktycznie ponosi płatnik lub podróżny, nie można wywodzić, że obsługa sprzedaży usługi przewozu wykonywana przez Wnioskodawcę jako właściciela systemu E\`(...)\`., jest na tyle związana z usługą przewozu, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wobec tego, uwzględniając wszystkie ww. okoliczności w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja, należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa obsługi sprzedaży biletów na przewóz osób na terenie kraju w ramach współpracy agencyjnej z przewoźnikami autobusowymi i kolejowymi, stanowi odrębny i samoistny rodzaj usług, które podlegają opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku VAT.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-241/16-2/KT), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dotyczy opłat transakcyjnych pobieranych w związku ze sprzedażą biletów transportu lotniczego. Usługi pośrednictwa w transporcie lotniczym zostały wprost wymienione przez ustawodawcę, jako usługi opodatkowane preferencyjnymi stawkami podatku. Tym samym, powołana przez Wnioskodawcę interpretacja nie może stanowić podstawy do tożsamego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca dla uzasadnienia własnego stanowiska powołał też orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 340/14). Jednakże orzeczenie to rozstrzyga w kwestii dostawy wyrobu medycznego łącznie z instalacją, uruchomieniem i szkoleniem użytkownika, a więc nie znajduje odzwierciedlenia w rozpatrywanej sprawie. Wyrok I SA/Bk 462 z 19 stycznia 2012 r. dotyczył usług organizacji konferencji, w którym sąd ostatecznie nie rozstrzyga o kompleksowości usług, a jedynie zarzucił organowi, że „ogólnikowe wskazanie zasad ustalania istnienia świadczenia złożonego nie może uzasadniać przyjęcia za udowodnionej tezy, iż usługi organizacji konferencji Spółka winna udokumentować jedną fakturą VAT stosując podstawową stawką podatku.”

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.