Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.225.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: - opodatkowanie podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie; - stawka podatkowa dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych; - brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu); - brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji projektu; - prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu; - podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców
Słowa kluczowe: instalacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z 9 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie - **jest prawidłowe;**
*   stawki podatkowej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych - **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu) - **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji projektu -**jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu - **jest prawidłowe;**
*   podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie, stawki podatkowej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu), obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji projektu, prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu, podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 12 kwietnia 2017 r. znak: 2461- IBPP3.4512.228.2017.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina), zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, przygotowuje się do realizacji projektu realizowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej III Czysta energia, Działanie 3.4 Rozwój OZE - Zintegrowane Inwestycje Terytorialne. Gmina będzie realizowała projekt w partnerstwie. Liderem projektu będzie Stowarzyszenie \`(...)\`, którego Gmina jest członkiem. Zawarta umowa zapewni sfinansowanie 85% poniesionych na inwestycję kosztów kwalifikowanych.

Projekt będzie polegał na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej o mocy 3 kW na budynkach mieszkalnych (jednorodzinnych i wielomieszkaniowych) lub na gruncie oraz innych budynkach niemieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy, członka Stowarzyszenia. Gmina będzie zawierała umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję, a zakup będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną na Gminę.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie indywidualnie ponosiła koszty związane z realizacją przedmiotowego projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie w całości przeznaczone na pokrycie 85% kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu. Ponadto Gmina ze środków własnych poniesie koszty związane z podatkiem VAT. Gmina będzie realizowała inwestycję otrzymując za zakupione usługi faktury, na których będzie widniała jako nabywca.

W cenie świadczonych na rzecz mieszkańców usług uwzględniona jest wartość wszelkich kosztów kwalifikowanych związanych z ich wykonaniem (dostawą towarów).

Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi będącymi ostatecznymi Beneficjentami projektu zostanie podpisana umowa cywilnoprawna w sprawie realizacji projektu. W umowie będzie znajdował się zapis, że właściciel nieruchomości, na której będzie montowana instalacja fotowoltaiczna poniesie 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu oraz koszty niekwalifikowane. Dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca będzie stanowiło warunek konieczny do uczestniczenia w projekcie. Ponadto w ramach umowy mieszkaniec oświadczy, że posiada pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której planowana jest realizacja projektu oraz że zobowiązuje się do udostępnienia jej do wykonania prac projektowych i robót budowlanych. Po zakończeniu realizacji projektu instalacja fotowoltaiczna przez okres 5 lat będzie własnością Gminy, a mieszkańcy będą ją bezpłatnie użytkować. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem.

Gmina po przekazaniu mieszkańcom instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich bieżącą eksploatacją. W kosztach inwestycji będą uczestniczyć mieszkańcy - Beneficjenci Ostateczni projektu - poprzez dokonywanie określonej w umowie wpłaty.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji fotowoltaicznej. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów.

Wnioskodawca nadmienił, że koszt podatku VAT, stanowi koszt niekwalifikowany projektu. Całość otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków EFRR zostanie przeznaczona na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami.

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy instalacji fotowoltaicznej ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów.

Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych stanowią budynki:

*   mieszkalny sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe PKOB 1121;
*   budynki o trzech mieszkaniach i więcej PKOB 1122;
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1217.

W przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania na realizację projektu, zadanie to nie byłoby realizowane. Cena świadczonych na rzecz mieszkańców usług w ramach umowy o dofinansowanie byłaby wyższa, gdyby Gmina nie wniosła wkładu własnego. Przez wkład własny rozumie się prefinansowanie podatku naliczonego VAT, który stanowi koszt niekwalifikowany całego zadania inwestycyjnego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

Przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawartej z mieszkańcem - beneficjentem projektu jest dostawa, montaż, uruchomienie i konfiguracja instalacji fotowoltaicznej o mocy ok. 3 kW, co oznacza, że mieszkaniec będzie miał zapewnioną kompleksową usługę polegającą na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej. Podpisanie mowy na realizację projektu planowane jest na lipiec 2017 roku, natomiast termin zakończenia realizacji projektu planowany jest na grudzień 2018 roku.

Instalacje fotowoltaiczne będą montowane na budynkach jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m3. Nie można jednak wykluczyć, że pojawią się również przypadki montażu instalacji na budynkach jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty dokonane przez mieszkańców Gminy na jej rachunek bankowy na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jaką stawkę VAT Gmina powinna zastosować w stosunku do otrzymanych od mieszkańców środków finansowych?
3.  Czy w związku z przekazaniem przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznej na rzecz mieszkańca, uczestnika projektu, po okresie 5 lat jej bezpłatnego użytkowania, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak, to jaki przepis stanowi podstawę takiego opodatkowania i jaką w związku z tym należy przyjąć stawkę podatkową?
4.  Czy oddanie przez Gminę instalacji fotowoltaicznych, które zostaną wykonane w ramach projektu mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie w okresie 5 lat od jego zakończenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 9 maja 2017 r. w odniesieniu do stanowiska nr 3).
5.  Czy Gmina może odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu?
6.  Jaka powinna być stawka podatku VAT dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, dla osób fizycznych, mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie? (instalacje montowane na dachach budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wielomieszkaniowych oraz poza budynkami – na gruncie, będącym własnością osób fizycznych?
7.  Jeżeli wpłaty dokonane przez mieszkańców Gminy na jej rachunek bankowy na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to co będzie stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 9 maja 2017 r. w odniesieniu do stanowiska nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców, którzy będą uczestniczyli w projekcie, na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako zapłata (zaliczka) z tytułu dostawy towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jako właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej:
2.  Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  Świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

Należy zauważyć, że celem Gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, a realizacja celu projektu. Konkretni mieszkańcy, którzy będą uczestniczyli w projekcie i podpiszą stosowną umowę uczestnictwa w projekcie, przyjmą na siebie stosowne, określone w niej zobowiązania. Ich bezpośrednią korzyścią będzie możliwość bezpłatnego korzystania z wybudowanej instalacji fotowoltaicznej, którą po okresie trwałości projektu przejmą na własność. Ponadto można określić, że wpłata mieszkańca z tytułu uczestnictwa w projekcie następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz.

Dodatkowo należy wskazać zamiar przekazania instalacji fotowoltaicznej mieszkańcom (początkowo w użytkowanie, później na własność), co można określić, że dokonane przez mieszkańców wpłaty za świadczenie Gminy na ich rzecz należy określić jako zaliczkę na poczet wykonania instalacji na prywatnych nieruchomościach mieszkańców, która zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że wpłaty uiszczane przez mieszkańców na poczet montażu instalacji fotowoltaicznych, stanowiące niezbędny warunek ich wykonania, pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę, która zobowiązała się do realizacji inwestycji polegającej na dostawie i montażu ww. instalacji. Wobec powyższego, świadczenia do których zobowiązała się Gmina, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie będzie zarówno wpłata od mieszkańca jak i dofinansowanie otrzymane przez Gminę.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy wpłaty mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy Gminy powinny być opodatkowane stawką zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT:

*   8% VAT w przypadku budowy instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych (jednorodzinnych i wielomieszkaniowych o powierzchni do 300 m2;
*   23% VAT w przypadku budowy instalacji fotowoltaicznej na budynkach innych niż mieszkalne, na obiektach poza bryłą budynku mieszkalnego, na budynkach mieszkalnych o powierzchni pow. 300 m2 oraz na gruncie.

Ad. 3.

Oddanie przez Gminę instalacji fotowoltaicznych, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie 5 lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według Wnioskodawcy przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców po 5 latach ich bezpłatnego użytkowania, podlega opodatkowaniu, ale nie jako odrębna czynność lecz razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, będącego efektem realizacji usługi. Natomiast całkowite wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu 5 lat.

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy Gminie przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, dotyczącego budowy instalacji fotowoltaicznych na nieruchomości mieszkańców wynikających z faktur za:

*   montażu, uruchomieniu i konfigurację instalacji fotowoltaicznej o mocy 3 kW;
*   usługę nadzoru nad wykonaniem instalacji.

W przypadku wymienionych robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkujący powstaniem podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 5.

Według opinii Wnioskodawcy, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy w przypadku:

*   budowy instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 stawka podatku VAT powinna wynosić 8%;
*   budowy instalacji fotowoltaicznej na budynkach innych niż mieszkalne, na budynkach mieszkalnych o powierzchni pow. 300 m2 oraz na gruncie stawka podatku VAT powinna wynosić 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie - **jest prawidłowe;**
*   stawki podatkowej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych - **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania po 5 latach przez Gminę prawa własności instalacji mieszkańcom (uczestnikom projektu) - **jest prawidłowe;**
*   braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, w okresie 5 lat po zakończeniu realizacji projektu - **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu - **jest prawidłowe;**
*   podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 712 ze zm.), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2¬5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1-2 i pkt 7-9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

7) robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;

7a) przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego

1) remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym;

2) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W świetle art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy o VAT.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na dostawie, montażu, uruchomieniu i konfiguracji instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych (jednorodzinnych i wielomieszkaniowych) lub na gruncie oraz innych budynkach niemieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy, na poczet wykonania której Wnioskodawca pobiera określone wpłaty od mieszkańców. Po zakończeniu realizacji projektu instalacja fotowoltaiczna przez okres 5 lat będzie własnością Gminy, a mieszkańcy będą ją bezpłatnie użytkować. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną bezpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącym funkcjonowaniem.

Analiza opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi w pierwszej kolejności do stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Mając to na uwadze należy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz osoby fizycznej, biorącej udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, na poczet wykonania której Wnioskodawca pobierze określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od montażu instalacji odnawialnych źródeł energii. Zatem wpłaty, które Gmina otrzyma od osób fizycznych - mieszkańców Gminy (właścicieli nieruchomości), stanowić będą wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz tych osób fizycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców, które będą stanowiły wkład w budowę instalacji odnawialnych źródeł energii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowić będą zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie będą dotyczyły świadczenia usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach realizacji projektu, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców jest prawidłowe.

Jak wskazano we wniosku Gmina otrzyma dofinansowanie w związku z realizacją projektu, które będzie w całości przeznaczone na pokrycie 85% kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, natomiast właściciel nieruchomości, na której będzie montowana instalacja fotowoltaiczna poniesie 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu oraz koszty niekwalifikowane. Dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca będzie stanowiło warunek konieczny do uczestniczenia w projekcie.

Z powołanego na wstępie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wybudowaniu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na budynkach mieszkalnych, na garażach lub na gruncie w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnej nieruchomości. Tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. Podstawą opodatkowania będzie w przedmiotowej sprawie bowiem zarówno wpłata od mieszkańca jak i dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie części ceny, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie będzie zarówno wpłata od mieszkańca jak i dofinansowanie otrzymane przez Gminę jest prawidłowe.

Odnośnie stawki podatku VAT dla usług budowy instalacji fotowoltaicznych należy wskazać, że w przypadku gdy ww. usługi dotyczyć będą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy, tj. sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 11 budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz budynków mieszkalnych o dwóch mieszkaniach, wielomieszkaniowych, o trzech mieszkaniach i więcej – montaż przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku robót wykonywanych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300m2 stawkę 8% i 23% należy przyporządkować proporcjonalnie do powierzchni zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w myśl którego stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast w części przyporządkowanej do powierzchni przekraczającej 300m2 należy zastosować stawkę 23%.

Odnośnie stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji fotowoltaicznych, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych - na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT - do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. budynków innych niż mieszkalne oraz dla usług montażu instalacji poza budynkami tj. na gruncie, należy wskazać, że będą one opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy o VAT, nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\-jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Zatem stwierdzić należy, iż montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców np. na gruncie poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego będzie się odbywał na zewnątrz budynku mieszkalnego i będzie stanowił infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ustawy, dla której zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wpłaty mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy Gminy powinny być opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT 8% stawką VAT w przypadku budowy instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych (jednorodzinnych i wielomieszkaniowych o powierzchni do 300 m2 i 23% stawką VAT w przypadku budowy instalacji fotowoltaicznej na budynkach innych niż mieszkalne oraz na gruncie jest prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2, stawkę 8% i 23% należy przyporządkować proporcjonalnie do powierzchni zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej 300 m2 stawkę podatku 23%, stosuje się tylko do części przekraczającej 300 m2.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie).

Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom instalacji fotowoltaicznych, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Tym samym stanowisko Gminy, że oddanie instalacji fotowoltaicznych, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańców, w okresie 5 lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe, a więc pytanie o stawkę podatku VAT jest bezprzedmiotowe.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa wykonania systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą). Mieszkańcy poniosą 30% kosztów poniesionych przez Gminę na wykonanie określonego rodzaju instalacji, stanowiących koszt kwalifikowany projektu. Po upływie 5 lat od zakończenia projektu Gmina przekaże bezpłatnie prawo własności instalacji właścicielom nieruchomości, na których powstały instalacje.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców, które będą stanowiły wkład w budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowić będą zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach ww. projektu do momentu przeniesienia instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na rzecz właścicieli budynków, na których zostały zamontowane.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zapłatę, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków po 5 letnim okresie nie będzie podlegało opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe, gdyż nie będzie to odrębna czynność podlegająca odrębnemu opodatkowaniu.

Jak wynika z niniejszej interpretacji usługi montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, o których mowa we wniosku będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy o VAT, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.