Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-682/10/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-10-27
Teza: Czy płatnik na podstawie zawartych umów o dzieło postępuje prawidłowo stosując 50% koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010r. (data wpływu do Organu – 30 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2010r. do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Muzeum) jako samorządowa instytucja kultury w ramach swojej działalności organizuje wystawy, projekty i różnego rodzaju inne przedsięwzięcia zgodne z działalnością statutową. W związku z tym Muzeum zawiera z osobami fizycznymi (pracownikami własnymi lub osobami niebędącymi pracownikami Muzeum) umowy cywilnoprawne - zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy te mają charakter umowy o dzieło i dotyczą takich czynności jak m. in.: przygotowanie i wygłoszenie wykładu, przygotowanie i obróbka fotografii lub opracowania prezentacji dźwiękowej, konsultacja merytoryczna, napisanie scenariusza do wystawy, przygotowanie i aranżacja wystawy i inne prace mające charakter artystyczny. Muzeum jako płatnik podatku, oblicza i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. umów o dzieło. Umowy te nie stanowią podstawy naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne - wyjątkiem jest umowa zawarta z własnym pracownikiem. Obliczając kwotę zaliczki na podatek dochodowy Muzeum stosuje 50 % koszty uzyskania przychodu. Przesłanką ku temu jest korzystanie przez wykonawców dzieła - twórców - z praw autorskich i praw pokrewnych. Podstawą jest podpisanie przez podatnika (wykonawcę dzieła), umieszczonego na rachunku do umowy, oświadczenia: „Oświadczam, że korzystam z praw autorskich i rozporządzam tymi prawami. W związku z powyższym w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy proszę przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 % w stosunku do uzyskanego przychodu." Rachunek taki wykonawca składa w siedzibie Muzeum po wykonaniu dzieła. W zawieranych przez Muzeum umowach o dzieło istnieje również zapis stanowiący podstawę zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu – „Przeniesienie praw autorskich zbywalnych na Muzeum." Po zakończeniu roku kalendarzowego Muzeum jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wystawia informacje PIT-11. Przychód ten wykazywany jest w PIT 11 w poz. 56 (PIT-11 wersja 17) - Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenia i o dzieło.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy płatnik na podstawie zawartych w wyżej przedstawiony sposób umów o dzieło postępuje prawidłowo stosując 50 % koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  W której pozycji w informacji PIT-11 należy wykazać przychód z ww. umów?

Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowy jest sposób zawierania umów o dzieło i stosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu, gdyż jest zachowana podstawa do takiego postępowania:

*   korzystanie przez wykonawców dzieła - twórców - z praw autorskich lub praw pokrewnych,
*   rozporządzanie przez wykonawców dzieła zbywalnymi prawami autorskimi (zapis w umowie o przeniesieniu praw autorskich zbywalnych na Muzeum).

Wnioskodawca uważa, że przychód z ww. umów o dzieło (z zastosowaniem 50 % kosztów uzyskania przychodu) po zakończonym roku kalendarzowym powinien być wykazany w pozycji przychodu - działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) i 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenia i o dzieło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy – koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne,
7.  muzyczne i słowno – muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Z wniosku wynika, iż Muzeum zawiera z osobami fizycznymi (pracownikami własnymi lub osobami nie będącymi pracownikami Muzeum) umowy o dzieło. Wykonawcy dzieła umieszczają na rachunku do umowy oświadczenia: „Oświadczam, że korzystam z praw autorskich i rozporządzam tymi prawami”. W zawieranych przez Muzeum umowach o dzieło istnieje również zapis stanowiący podstawę zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu – „Przeniesienie praw autorskich zbywalnych na Muzeum."

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

*   praca wykonywana przez stronę tejże umowy o dzieło jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

\- to do przychodów osiągniętych w ramach umowy o dzieło mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać jednoznacznie z treści zawartych przez wnioskodawcę umów o dzieło a nie tylko z umieszczania przez wykonawcę dzieła na rachunku do umowy ww. oświadczenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że wnioskodawca jako płatnik na podstawie zawartych umów o dzieło postępuje prawidłowo stosując 50 % koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o ile praca wykonywana przez osoby zatrudniane na podstawie umów o dzieło jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony.

Należy również zastrzec, iż w przypadku wykonywania przez ww. osoby innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik powinien zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.

Przychód z ww. umów o dzieło, z zastosowaniem 50 % kosztów uzyskania przychodu, powinien być wykazany w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) w wierszu nr 6 kolumny „Źródła przychodów” - Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) i 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenia i o dzieło.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

****