Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-3/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-01
Teza: Skutki podatkowe przystapienia do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową.
Słowa kluczowe: cash pooling; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna – zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Będzie stroną porozumienia w ramach grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących, jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash-poolingu, którego techniczną realizację zapewni Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej Bank), będzie składał się z następujących elementów:

1.  Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej Uczestnicy) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej cash-poolingu). Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Wnioskodawca. Pool Leader będzie miał siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz poza terytorium Polski. Funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
2.  Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Wnioskodawca) będą Uczestnikami cash-poolingu.
3.  Opis powiązań pomiędzy Pool Leaderem a Wnioskodawcą:

1.  Pool Leader jest spółką zarejestrowaną w S. Pool Leader posiada 100% akcji w spółce I. S.A.
2.  I. S.A. posiada 99,45% akcji w Spółce Akcyjnej – Wnioskodawcy.
3.  Pool Leader posiada również 1 akcję w Spółce Akcyjnej – Wnioskodawcy.

5.  W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta („Rachunki Transakcyjne"), które nie będą rachunkami bankowymi, a służyć będą ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy. Korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Wnioskodawcy. Jeden Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi.
6.  Rachunki bankowe prowadzone przez Bank z siedzibą w Polsce w imieniu i na rzecz Uczestników (dalej Rachunki Własne), w tym Wnioskodawcy, będą związane z powyżej opisanymi Rachunkami Transakcyjnymi (stanowiącymi subkonta Rachunku Grupowego) w ten sposób, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na Rachunki Transakcyjne (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne – lub odwrotnie – dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.
7.  Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Wnioskodawcy) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera – bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera – proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Wnioskodawcy).
8.  Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem.
9.  Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na podstawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy umowy, w ramach których dochodzi do opisanych przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy jako podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają jedynie czynności w nim wymienione. Katalog czynności opodatkowanych jest zamknięty i zawiera następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;
2.  umowy pożyczki;
3.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;
4.  umowy dożywocia;
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat;
6.  ustanowienie hipoteki;
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;
8.  umowy depozytu nieprawidłowego;
9.  umowy spółki (akty założycielskie).

W kontekście powyższego Wnioskodawca zauważa, że umowa przewidująca zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej (cash-pooling) nie jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że opodatkowanie tym podatkiem poszczególnych transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową (cash-poolingu) byłoby dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdyby mieściły się one w definicji czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyjaśnia, że analogiczne stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 6005 z dnia 2 lipca 2004 r. Jednocześnie, jak wskazuje Ministerstwo Finansów, umowa cash-poolingu może potencjalnie zawierać elementy umowy pożyczki, uregulowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W opinii Wnioskodawcy, transakcje dokonywane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash-poolingu) nie spełniają definicji umowy pożyczki.

W opisanej transakcji dla każdego z Uczestników cash-poolingu powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzaniu płynnością. Jednakże żaden z Uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Co więcej, Uczestnik posiadający nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego jaka część jego dodatniego salda przetransferowanego na Rachunek Grupowy zostaje wykorzystana przez innych Uczestników systemu. Wobec powyższego brak jest podmiotów, które spełniałyby definicję pożyczkodawcy („dający pożyczkę") i pożyczkobiorcy („biorący pożyczkę"). Również sam przedmiot ewentualnej pożyczki pozostaje niezidentyfikowany, ponieważ zasilenie rachunku Uczestnika o niedoborze finansowym (o saldzie debetowym) następuje z rachunku prowadzonego dla Pool Leadera (Rachunku Grupowego za pośrednictwem Rachunków Transakcyjnych), a nie ze środków konkretnego Uczestnika posiadającego nadwyżki finansowe. W opinii Wnioskodawcy nie są również opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wykonywane przez Bank w ramach zawartej z Pool Leaderem umowy (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Umowa ta stanowi umowę o świadczenie usług bankowych i obejmuje szereg powiązanych ze sobą działań, a w szczególności: otwarcie i prowadzenie rachunków, ustalanie sald na każdym z rachunków – Rachunku Grupowym i Rachunkach Transakcyjnych, obliczanie odsetek oraz przygotowywanie i dostarczanie Uczestnikom zestawień wykonywanych operacji. Umowa o takich cechach nie jest wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji – w opinii Wnioskodawcy – transakcje w ramach zarządzania płynnością (cash-poolingu) nie spełniają kryteriów pożyczki określonych w Kodeksie cywilnym, a tym bardziej kryteriów jakiejkolwiek innej czynności wymienionej w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje również, że przedstawione stanowisko potwierdzają pisma organów podatkowych wydane w ramach odpowiedzi na pytania podatników, np. pismo Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2004 r. (sygn. ZD/436-3/04), pismo Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 22 marca 2004 r. (sygn. ZP/433-34/04) oraz pismo Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2007 r. (sygn. PMO/436-24/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową – cash pooling – organizowanego na podstawie porozumienia spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (w tym Wnioskodawcy), którego techniczną realizację zapewni Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski. W ramach systemu Bank otworzy – dla podmiotu pełniącego funkcję Pool Leadera – tzw. Rachunek Grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących. W ramach Rachunku Grupowego otwarte zostaną dla wszystkich Uczestników subkonta – Rachunki Transakcyjne, które służyć mają ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu środków pieniężnych należących do konkretnego uczestnika. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a jego obciążenie powoduje zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki bankowe prowadzone przez Bank w imieniu i na rzecz Uczestników (dalej Rachunki Własne), w tym Wnioskodawcy, będą związane z Rachunkami Transakcyjnymi w ten sposób, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na Rachunki Transakcyjne (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne – lub odwrotnie – dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym. Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Wnioskodawcy) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera – bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera – proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Wnioskodawcy).

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że cash pooling to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Polega on na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Jego celem jest zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w danej strukturze podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie. Cash pooling pozostaje jednak na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

W rezultacie wskazać należy, że przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że prezentowana konstrukcja cash poolingu wyczerpuje wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z tytułu uczestnictwa w opisanych we wniosku transakcjach dla wszystkich podmiotów biorących w nich udział powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki. W przedmiotowej sytuacji brak jest bowiem zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot.

W rezultacie stwierdzić należy, że przystąpienie przez Wnioskodawcę do porozumienia, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów z Grupy, na podstawie umowy, w ramach której dochodzi do przepływów finansowych i konsolidacji sald, nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Taka czynność nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.