Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.433.2021.2.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-19
Teza: opodatkowanie dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; gmina; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 21 lipca 2021 r. (data wpływu 22 lipca 2021 r.), o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. \`(...)\`2021 r. Gmina podpisała Umowę o dofinansowanie projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę w budynkach prywatnych mieszkańców Gminy. Inwestycja stanowi realizację zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza powstającego wskutek ogrzewania budynków oraz podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych. Inwestycja ma na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z konwencjonalnych źródeł, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców (uczestników projektu) korzyścią wynikającą z montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców na biomasę będzie możliwość uzyskania dodatkowego źródła energii. Podpisana umowa gwarantuje dofinansowanie na poziomie 65,80 % wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych i służyć będzie sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców na biomasę, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, zarządzania projektem, nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu. Na tą chwilę ogłoszony został przetarg na wyłonienie wykonawcy inwestycji. Dotacja przekazywana będzie w formie zaliczki po zrealizowaniu części projektu bądź refundacji po zakończeniu projektu. Oprócz dotacji inwestycja będzie finansowana z obowiązkowych wpłat mieszkańców - właścicieli budynków. Każdy uczestnik projektu będzie zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu urządzeń, wnosząc tzw. wkład własny. W związku z powyższym Gmina zawrze z uczestnikami projektu umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji inwestycji. Zgodnie z tymi umowami wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależało będzie przystąpienie przez Gminę do realizacji inwestycji na danym obiekcie. Zgodnie z tymi umowami instalacje stanowić będą własność Gminy przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje zostaną użyczone poszczególnym osobom (uczestnikom projektu), zaś po upływie wskazanego okresu bezpłatnie będą przekazane mieszkańcom na własność. Od pobranego udziału własnego mieszkańca Gmina naliczy i odprowadzi podatek VAT.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał:

Dotacja, jaką Gmina otrzyma na realizację projektu nie może być przeznaczona na inny cel, niezwiązany z realizacją ww. projektu.

Otrzymana dotacja nie będzie mogła być przeznaczona na ogólną działalność Gminy.

Wysokość dotacji uzależniona jest od ilości mieszkańców, tj. montowanych urządzeń – biorących udział w projekcie.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości mieszkańców - ilości nieruchomości, a tym samym urządzeń, biorących udział w projekcie, dla których już została wykonana dokumentacja projektowa.

Wstępne umowy o użyczeniu połaci dachowej czy części budynku na montaż urządzeń montowanych w ramach powyższego projektu zawarto w momencie składania wniosku o dofinansowanie. Umowy te sporządzono w roku 2019, część mieszkańców w tym czasie wykonała powyższe urządzenia z własnych środków, więc na tym etapie będą możliwe rezygnacje z udziału w projekcie.

Umowy o wkład finansowy i zgodę na montaż urządzeń zawierane będą po rozstrzygnięciu przetargowym i będą ostateczne, nie będzie możliwości odstąpienia od umowy.

Kwota wkładu własnego dla mieszkańców nie będzie taka sama. Podpisana umowa o dofinansowanie zakłada różne dofinansowania IZ do urządzeń, np. dofinansowanie do ogniw 74 %, zaś do kolektorów słonecznych i kotłów 35 %. W związku z powyższym wkład własny będzie różny w zależności od montowanego urządzenia.

Gmina wniesie swój wkład finansowy w realizację projektu, chociażby poniesie koszty zarządzania projektem czy promocji (na tą chwilę do ok. 5%).

Warunki dotyczące montażu i eksploatacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

W wytycznych do konkursu omawianego zadania Instytucja Zarządzająca założyła dofinansowanie 74 % i 35 % kosztów kwalifikowanych, wkład własny może być pokryty środkami budżetu lub wpłatami mieszkańców. Otrzymane dofinansowanie będzie wpływać na kalkulacje wysokości wpłat mieszkańców.

Wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę określone będzie kwotą ryczałtową dostosowaną do kosztów danej instalacji.

Gmina nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców poza zapłatą ww. wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. projektu.

Realizacja powyższej inwestycji uzależniona jest od dotacji w ten sposób, że jeżeli Gmina nie otrzymałaby dotacji, inwestycja nie byłaby realizowana.

Podpisana Umowa o dofinansowanie obliguje Gminę do rozliczania wniosków o płatność przynajmniej raz na kwartał, ale nie częściej niż raz na miesiąc. Umowa rozliczana będzie z Instytucją Zarządzającą, tj. \`(...)\` Urzędem Marszałkowskim w \`(...)\`. Dofinansowanie może być wypłacane w formie zaliczki bądź refundacji.

W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Gminę dotacja z Urzędu Marszałkowskiego na realizację projektu będzie wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi montażu urządzeń i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Gminę dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` na realizację projektu opisanego we wniosku nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi montażu urządzeń i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ze wskazanych przepisów wynika, że opodatkowane podatkiem VAT są odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Sam fakt otrzymania dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku. Dotacja będzie służyć sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, zarządzania projektem oraz promocji projektu. Dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, lecz przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych inwestycji. Właściciele nieruchomości, na których zostaną zamontowane urządzenia nie nabyli własności tych urządzeń. Zamontowane urządzenia przez okres 5 lat stanowić będą własność Gminy, która użyczy zestawy właścicielom nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże urządzenia na własność właścicielom nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele nie będą ponosić na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. W związku z powyższym pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji nie będzie zachodzić bezpośredni związek. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymana przez Gminę dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` na realizację powyższego projektu nie będzie wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko potwierdzające brak opodatkowania dotacji na gruncie VAT zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. \`(...)\`2021 r. Gmina podpisała Umowę o dofinansowanie projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę w budynkach prywatnych mieszkańców Gminy. Podpisana umowa gwarantuje dofinansowanie na poziomie 65,80 % wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych i służyć będzie sfinansowaniu przez Gminę kosztów zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i pieców na biomasę, pokryciu kosztów dokumentacji technicznej, zarządzania projektem, nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu. Na tą chwilę ogłoszony został przetarg na wyłonienie wykonawcy inwestycji. Dotacja przekazywana będzie w formie zaliczki po zrealizowaniu części projektu bądź refundacji po zakończeniu projektu. Oprócz dotacji inwestycja będzie finansowana z obowiązkowych wpłat mieszkańców - właścicieli budynków. Każdy uczestnik projektu będzie zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu urządzeń, wnosząc tzw. wkład własny. W związku z powyższym Gmina zawrze z uczestnikami projektu umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji inwestycji. Zgodnie z tymi umowami wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależało będzie przystąpienie przez Gminę do realizacji inwestycji na danym obiekcie. Zgodnie z tymi umowami instalacje stanowić będą własność Gminy przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje zostaną użyczone poszczególnym osobom (uczestnikom projektu), zaś po upływie wskazanego okresu bezpłatnie będą przekazane mieszkańcom na własność. Dotacja, jaką Gmina otrzyma na realizację projektu nie może być przeznaczona na inny cel, niezwiązany z realizacją ww. projektu. Otrzymana dotacja nie będzie mogła być przeznaczona na ogólną działalność Gminy. Wysokość dotacji uzależniona jest od ilości mieszkańców, tj. montowanych urządzeń – biorących udział w projekcie. Wysokość dofinansowania uzależniona jest od ilości mieszkańców - ilości nieruchomości, a tym samym urządzeń, biorących udział w projekcie, dla których już została wykonana dokumentacja projektowa. Umowy o wkład finansowy i zgodę na montaż urządzeń zawierane będą po rozstrzygnięciu przetargowym i będą ostateczne, nie będzie możliwości odstąpienia od umowy. Kwota wkładu własnego dla mieszkańców nie będzie taka sama. Podpisana umowa o dofinansowanie zakłada różne dofinansowania IZ do urządzeń, np. dofinansowanie do ogniw 74 %, zaś do kolektorów słonecznych i kotłów 35 %. W związku z powyższym wkład własny będzie różny w zależności od montowanego urządzenia. Gmina wniesie swój wkład finansowy w realizację projektu, chociażby poniesie koszty zarządzania projektem czy promocji (na tą chwilę do ok. 5%). Warunki dotyczące montażu i eksploatacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Otrzymane dofinansowanie będzie wpływać na kalkulacje wysokości wpłat mieszkańców. Gmina nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców poza zapłatą ww. wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. projektu. Realizacja powyższej inwestycji uzależniona jest od dotacji w ten sposób, że jeżeli Gmina nie otrzymałaby dotacji, inwestycja nie byłaby realizowana. Podpisana Umowa o dofinansowanie obliguje Gminę do rozliczania wniosków o płatność przynajmniej raz na kwartał, ale nie częściej niż raz na miesiąc. Umowa rozliczana będzie z Instytucja Zarządzającą, tj. \`(...)\` Urzędem Marszałkowskim w \`(...)\`. Dofinansowanie może być wypłacane w formie zaliczki bądź refundacji. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania (wliczenia do podstawy opodatkowania VAT) dotacji przeznaczonej na realizację projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, iż dotacja jaką Gmina otrzyma na realizację projektu nie może być przeznaczona na inny cel, niezwiązany z realizacją ww. projektu np. na ogólną działalność Gminy. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja z Urzędu Marszałkowskiego - 65,80%, Gmina - ok. 5% oraz wkład własny mieszkańców. Wysokość dotacji uzależniona będzie od ilości mieszkańców, tj. montowanych urządzeń – biorących udział w projekcie. Realizacja powyższej inwestycji uzależniona jest od dotacji w ten sposób, że jeżeli Gmina nie otrzymałaby dotacji, inwestycja nie byłaby realizowana. Otrzymane dofinansowanie będzie wpływać na kalkulacje wysokości wpłat mieszkańców. W przypadku niezrealizowania, projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanego przez Gminę projektu i pozostanie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że otrzymana przez Gminę dotacja z Urzędu Marszałkowskiego Województwa \`(...)\` na realizację projektu polegającego na montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz pieców na biomasę, będzie wchodziła w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.