Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.94.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: Czy w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania środkami pieniężnymi, w tym biorąc pod uwagę czynności polegające na wstępowaniu przez Uczestników wobec siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela w trybie art. 518 § 1 ustawy Kodeks cywilny, na Zainteresowanych spoczywa lub będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w systemie zarządzania środkami pieniężnymi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w systemie zarządzania środkami pieniężnymi.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   C spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   D spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   E spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   F spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   G spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   H spółkę jawną;
*   I spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   J spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   K spółkę jawną;
*   L spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

**przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jedenastu Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, tj. 9 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz 2 spółki jawne, (dalej łącznie jako: „Posiadacze Rachunków”, „Uczestnicy”, „Zainteresowani”) to podmioty uczestniczące w systemie zarządzania środkami pieniężnymi, opartym na założeniach mechanizmu tzw. cash poolingu. Uczestnikami systemu są spółki funkcjonujące w ramach grupy farmaceutyczno-dermokosmetycznej X, realizującej działalność m.in. w obszarze prowadzenia i rozwijania sieci aptek. Każdy z Uczestników jest polskim rezydentem podatkowym (w przypadku spółek osobowych – każdy ze wspólników), jak również wszyscy Zainteresowani są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni. Zainteresowani zawarli z Y S.A. (dalej: „Bank”) umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi (dalej: „Umowa”), na podstawie której Bank zarządza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych Posiadaczy Rachunków (dalej: „Grupa Rachunków”). Celem przystąpienia do Umowy przez Uczestników jest efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi oraz zwiększenie płynności Posiadaczy Rachunków w ciągu dnia roboczego. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte są rachunki prowadzone w walucie polskiej. Zgodnie z treścią Umowy jeden z Posiadaczy Rachunków – Zainteresowany będący stroną postępowania – pełni rolę Posiadacza Głównego, który posiada w Banku dwa rachunki rozliczeniowe, tj. Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi zarządzania środkami pieniężnymi świadczonej przez Bank, każdy z Posiadaczy Rachunków udzielił Bankowi nieodwoływalnego na czas obowiązywania Umowy pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na poszczególnych rachunkach w ramach Grupy Rachunków. Ponadto, jednym z warunków zawarcia Umowy było złożenie przez wszystkich Posiadaczy Rachunków pisemnych zgód na dokonywanie przez Bank czynności służących wstępowaniu w stosunku do siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela przez innych Posiadaczy Rachunków w wyniku subrogacji określonej w art. 518 § 1 ustawy Kodeks cywilny. W ramach zawartej Umowy, Bank umożliwia Posiadaczom Rachunków realizowanie składanych przez nich zleceń w ciągu dnia do wysokości Indywidualnych limitów płynności (czyli maksymalnych kwot dostępnych poszczególnym Posiadaczom Rachunków), jednak nie więcej niż do wysokości aktualnego Limitu płynności Grupy Rachunków – rozumianego jako suma sald dodatnich pomniejszona o sumę kwot wykorzystanych w danym dniu (dalej: „Limit płynności Grupy Rachunków”). Zadłużanie się danego Posiadacza Rachunku w ramach Indywidualnego limitu płynności będzie realizowane w drodze wykonania przez Bank zleceń płatniczych Posiadacza Rachunku, powodujących powstanie salda ujemnego na jego rachunku. Spłata wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności (zadłużenia wobec Banku) może zostać dokonana także przez Posiadacza Rachunku, który nie jest Posiadaczem Rachunku, który wykorzystał ten limit. Środki zgromadzone na rachunkach w Grupie Rachunków Bank jest upoważniony traktować jako zabezpieczenie spłaty Indywidualnych limitów płynności. Jakiekolwiek wykorzystanie Indywidualnego limitu płynności jest możliwe pod warunkiem zapewnienia w tym samym czasie pokrycia w środkach zdeponowanych w ramach Grupy Rachunków, na rachunkach innych Posiadaczy Rachunków. Każdorazowy wpływ środków pieniężnych na rachunek jednego z Uczestników powoduje spłatę przez danego Posiadacza Rachunku całości lub części wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności i odpowiednio dalszą możliwość wykorzystania całości lub niewykorzystanej części tego limitu w ciągu dnia roboczego. Bank zaliczy w pierwszej kolejności każdy wpływ środków pieniężnych na dany rachunek Uczestnika wykorzystującego Indywidualny limit płynności na spłatę tego limitu. Posiadacz Rachunku jest zobowiązany spłacić w całości Indywidualny limit płynności wykorzystany w danym dniu roboczym na jego rachunku, do końca dnia roboczego. Jeżeli do końca dnia roboczego Posiadacz Rachunku nie spłaci wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności w tym rachunku, zapłaci na rzecz Banku odsetki w wysokości ustalonej w Umowie (w oparciu o zmienną stopę WIBOR powiększone o określony poziom marży). Zgodnie z brzmieniem Umowy, na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na rachunkach Posiadaczy Rachunków (tj. na Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane). Jeśli saldo wskazanych rachunków będzie:

1.  dodatnie – Bank przekazuje kwotę (równowartość salda dodatniego) z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny;
2.  ujemne – Bank przekazuje kwotę (równowartość salda ujemnego) z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy.

Na mocy zawartej Umowy, na koniec każdego dnia roboczego oraz po wykonaniu opisanych powyżej czynności, jeżeli Posiadacz Rachunku (inny niż Posiadacz Główny), który wykorzystał Indywidualny limit płynności, nie spłaci go do końca dnia roboczego:

1.  Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia Rachunku Rozliczeniowego kwotą niespłaconą Bankowi przez Posiadacza Rachunku, który wykorzystał ten limit i do dokonania spłaty tego limitu środkami pochodzącymi z Rachunku Rozliczeniowego oraz do naliczenia odsetek od danego Posiadacza Rachunku na rzecz Posiadacza Głównego od wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności;
2.  po wykonaniu operacji opisanych w pkt a) powyżej, Bank jest upoważniony i zobowiązany na mocy Umowy do dokonania analogicznych czynności w przypadku konieczności wygaszenia salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym Posiadacza Głównego, środkami zdeponowanymi na pozostałych rachunkach (z wyłączeniem Rachunku Głównego).

Zgodnie z zawartą Umową, w sytuacji gdy którykolwiek z Posiadaczy Rachunków spłaci na koniec dnia roboczego dług innego Posiadacza Rachunku wynikający z wykorzystanego Indywidualnego limitu płynności w ramach Grupy Rachunków, Bank jest upoważniony i zobowiązany do obliczania odsetek od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Posiadacza Rachunku w wyniku subrogacji ustawowej w rozumieniu art. 518 § 1 ustawy Kodeks cywilny, jaka następuje w wyniku czynności opisanej technicznie powyżej, tzn. na skutek spłaty na rzecz Banku przez innego Posiadacza Rachunku lub Posiadaczy Rachunków Indywidualnego limitu płynności wykorzystanego przez Posiadacza Rachunku, który nie spłacił swojego limitu do końca dnia roboczego. Odsetki naliczane będą za każdy dzień kalendarzowy w wysokości ustalonej zgodnie z zapisami Umowy. Dodatkowo, zgodnie z brzmieniem Umowy, Bank jest upoważniony i zobowiązany do uznawania/obciążania na początku każdego kolejnego dnia roboczego Rachunku Głównego i uznawania/obciążania Rachunku Rozliczeniowego kwotami operacji odwrotnych w stosunku do wykonanych w poprzednim dniu roboczym operacji przekazania środków pomiędzy Rachunkiem Głównym a Rachunkiem Rozliczeniowym (w przypadku wystąpienia salda dodatniego lub ujemnego na rachunkach Posiadaczy Rachunków, z wyłączeniem Rachunku Głównego).

Bank jest upoważniony i zobowiązany na mocy Umowy do dokonania, w następnym dniu roboczym:

1.  po wykonaniu operacji odwrotnych – w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunku (za wyjątkiem Posiadacza Głównego), którzy poprzedniego dnia roboczego wykorzystali Indywidualne limity płynności - zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadacza Głównego, który w wyniku subrogacji ustawowej nabył wierzytelności Banku wynikające z niespłaconych sald ujemnych; upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa powyżej, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia rachunków (za wyjątkiem rachunków Posiadacza Głównego) i dokonania spłaty na Rachunek Rozliczeniowy Posiadacza Głównego (w imieniu i na rzecz Posiadaczy Rachunków, którzy wykorzystali Indywidualne limity płynności);
2.  po wykonaniu operacji opisanej w pkt a) powyżej – w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który poprzedniego dnia roboczego wykorzystał Indywidualny limit płynności w Rachunku Rozliczeniowym – zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadaczy Rachunków, którzy w wyniku subrogacji ustawowej nabyli wierzytelności Banku wynikające z niespłaconego salda ujemnego; upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa powyżej, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia Rachunku Rozliczeniowego i dokonania spłaty (w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który wykorzystał Indywidualny limit płynności w Rachunku Rozliczeniowym).

Zgodnie z Umową, po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, Bank działając w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków dokona przelewów pomiędzy poszczególnymi rachunkami (za wyjątkiem Rachunku Rozliczeniowego) obciążając lub uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi Rachunku. Bank pobiera ponadto określone w załączniku do Umowy opłaty od Posiadaczy Rachunków (także od Posiadacza Głównego) związane ze świadczonymi usługami, w tym jednorazowe opłaty za udostępnienie usługi oraz opłaty miesięczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania środkami pieniężnymi, w tym biorąc pod uwagę opisane w stanie faktycznym czynności polegające na wstępowaniu przez Uczestników wobec siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela w trybie art. 518 § 1 ustawy Kodeks cywilny, na Zainteresowanych spoczywa lub będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi opisanego w niniejszym wniosku (w tym w związku ze wstępowaniem przez Uczestników wobec siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela w trybie art. 518 § 1 ustawy Kodeks cywilny) nie są oraz nie będą wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie Ustawy PCC, w związku z czym na Zainteresowanych nie spoczywa i nie będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Ponadto, na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy PCC, opodatkowaniu podlegają również zmiany wskazanych powyżej umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 Ustawy PCC), jak również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wskazane powyżej.

Dokonując analizy powyższych przepisów należy wskazać, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie wskazane czynności cywilnoprawne, wymienione wprost w enumeratywnym katalogu zawartym w Ustawie PCC. Cash pooling nie został w Polsce uregulowany prawnie w sposób kompleksowy. W opinii Zainteresowanych, Umowa na podstawie której wykonywane są przez Bank czynności polegające na zarządzaniu środkami pieniężnymi stanowi umowę nienazwaną na gruncie ustawy Kodeks cywilny i w konsekwencji nie została ujęta w zamkniętym katalogu zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy PCC. W opinii Zainteresowanych, wskutek realizacji Umowy nie dochodzi w szczególności do zawierania umów pożyczek pomiędzy Uczestnikami. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Nie ulega wątpliwości, iż w analizowanej sytuacji brak jest wzajemnych zobowiązań pomiędzy konkretnie wskazanymi Uczestnikami do przeniesienia określonej ilości pieniędzy. Ponadto, w opinii Zainteresowanych, działania dokonywane w ramach zawartej Umowy nie wyczerpują również znamion innych czynności wskazanych w enumeratywnym katalogu zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy PCC. Przykładowo, jak zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2015 r. (sygn.: IPPB2/4514-127/15-2/AF): „Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się wyłącznie do wybranych czynności cywilnoprawnych wyraźnie zdefiniowanych w przepisach prawa cywilnego / handlowego i nie obejmuje swoim zakresem innych czynności cywilnoprawnych, co potwierdza doktryna wskazując, m.in. że nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw) (M. Goettel, A. Goettel; Podatek od czynności cywilnoprawnych 2007; Oficyna, 2007).” Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem (potwierdzonym w całości przez organ podatkowy), wyrażonym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2019 r., sygn.: 0111-KDIB4.4014.121.2019.3.JKU: „W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja (a zatem instytucja uregulowana odpowiednio w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych, czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 6 lutego 2020 r. (sygn.: 0111-KDIB2-3.4014.76.2019.2.PM),
*   z 9 stycznia 2020 r. (sygn.: 0111-KDIB2-2.4014.264.2019.2.MM),
*   z 22 sierpnia 2019 r. (sygn.: 0111-KDIB4.4014.206.2019.3.DK),
*   z 2 lipca 2019 r. (sygn.: 0111-KDIB4.4014.166.2019.2.ASZ),
*   z 1 lutego 2019 r. (sygn.: 0111-KDIB4.4014.438.2018.2.DK).

W opinii Zainteresowanych, na co wskazują również liczne interpretacje indywidualne wydawane w zbliżonych stanach faktycznych, analogiczne narzędzia oparte na cash poolingu, w tym z wykorzystaniem mechanizmu subrogacji, są powszechnie stosowane na rynku (zarówno przez grupy podmiotów podlegających, jak i niepodlegających konsolidacji). Należy zaznaczyć również, iż funkcje pełnione przez Posiadaczy Rachunków sprowadzają się przede wszystkim do czynności związanych z zawarciem Umowy. Kluczową rolę w funkcjonowaniu opisywanego systemu pełni natomiast Bank, który dokonuje wszelkich czynności związanych z zarządzaniem środkami pieniężnymi uczestników, na mocy udzielonych pełnomocnictw do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach poszczególnych Posiadaczy Rachunków, w tym Posiadacza Głównego. Posiadacze Rachunków mogą wstępować w stosunku do siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela (w przypadku wystąpienia nadwyżki u jednego oraz niedoboru u drugiego Uczestnika), jednak czynności w tym zakresie są dokonywane w imieniu Uczestników przez Bank (na mocy udzielonych pełnomocnictw). Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zatem w opinii Zainteresowanych, świadczone przez Bank usługi zarządzania środkami pieniężnymi będące przedmiotem niniejszego wniosku, mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) Ustawy PCC, zgodnie z którym nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z uwzględnieniem wyjątków zawartych w Ustawie PCC).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych należy stwierdzić, iż w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania środkami pieniężnymi opisanym w niniejszym wniosku (w tym w związku ze wstępowaniem przez Uczestników wobec siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela w trybie art. 518 § 1 ustawy Kodeks cywilny) nie są oraz nie będą wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie Ustawy PCC, w związku z czym na Zainteresowanych nie spoczywa i nie będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie informuje się, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie – zgodnie z zakresem wskazanym we wniosku przez Zainteresowanych – zagadnienie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem rozważania Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług jako element stanowiska dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określony w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, gdyż ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec tego tylko wymienione w nim czynności stanowią przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy opartej na założeniach mechanizmu cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja oparta na założeniach mechanizmu cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, gdyż nie spełnia jego warunków. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego – przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja (a zatem instytucji uregulowanej odpowiednio w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – czynności oparte na subrogacji dokonane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach w systemu zarządzania środkami pieniężnymi, opartego na założeniach mechanizmu tzw. cash poolingu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem kompleksowa usługa zarządzania środkami pieniężnymi, w której uczestniczą Zainteresowani oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania środkami pieniężnymi opartym na założeniach mechanizmu tzw. cash poolingu (w tym w związku ze wstępowaniem przez Uczestników wobec siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela w trybie art. 518 § 1 ustawy Kodeks cywilny) nie są oraz nie będą wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym na Zainteresowanych nie spoczywa i nie będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.