Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.60.2021.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-13
Teza: Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków z tytułu ww. składek ubezpieczeniowych opłacanych na rzecz zleceniobiorców Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; składki; ubezpieczenia; zleceniobiorca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 59

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu składkę dodatkową (kapitałową), wpłacaną przez niego nieobowiązkowo na subkonta składek dodatkowych w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz zleceniobiorców Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu składkę dodatkową (kapitałową), wpłacaną przez niego nieobowiązkowo na subkonta składek dodatkowych w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz zleceniobiorców Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową - a więc jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa nadaje zdolność prawną, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na produkcji posiłków, której towarzyszą usługi pomocnicze w postaci dobrania odpowiedniej diety dla danego klienta oraz dostawy gotowych posiłków. Wnioskodawca współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalności gospodarcze, a także osobami świadczącymi usługi w oparciu o umowy zlecenia.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym na rzecz swoich zleceniobiorców (dalej zwane: "Polisami").

W ramach Polis składki opłacać będzie Wnioskodawca, który będzie właścicielem każdej z Polis. Polisy będą miały charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składka opłacana przez Wnioskodawcę składać się będzie z dwóch części: składki ochronnej (podstawowej), która obowiązkowo wpłacana będzie na subkonto podstawowe, oraz dobrowolnej składki dodatkowej (kapitałowej), która wpłacana będzie na subkonto dodatkowe. Zakres Polis obejmować będzie wyłącznie ryzyka z 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II, według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, bądź będzie węższy i obejmie jedynie niektóre z ww. ryzyk.

Wykup całkowity Polisy, tj. obejmujący wszystkie środki, w tym środki zgromadzone na subkoncie podstawowym, wiązać się będzie z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę opłat likwidacyjnych. Jednakże środki zgromadzone na subkoncie dodatkowym (kapitałowym) będą miały charakter wolny, zaś ich wykup częściowy bądź całkowity będzie możliwy bez uiszczania opłat likwidacyjnych.

Jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania częściowej bądź całkowitej wypłaty z polisy będzie Wnioskodawca z tym zastrzeżeniem, że będzie on mógł jednak upoważnić inny podmiot, w tym również ubezpieczonego zleceniobiorcę, do wypłaty środków z subkonta dodatkowego w imieniu Wnioskodawcy. Co istotne uprawionym do otrzymania świadczeń z ubezpieczenia w przypadku ziszczenia się jednego ze zdarzeń (np. śmierci ubezpieczonego zleceniobiorcy, bądź dożycia przez niego określonego wieku) będzie ubezpieczony zleceniobiorca, bądź wskazana przez niego inna osoba uposażona, inna niż Wnioskodawca.

Przedmiotowe Polisy w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je zawarto lub odnowiono, będą wykluczać: wypłatę przez kogokolwiek kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy (rozumianą jako całkowita wartość Polisy, tj. łącznie ze środkami z konta podstawowego), możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Polis oraz wypłatę z tytułu dożycia przez ubezpieczonego wieku oznaczonego w Polisie.

Celem zawarcia tego typu Polis byłaby motywacja zleceniobiorców Wnioskodawcy do lepszej współpracy. Wnioskodawca przewiduje, że zawarcie umów ubezpieczenia na życie na rzecz zleceniobiorców pozytywnie wpłynie na efektywność wykonywanych przez nich usług. W konsekwencji Wnioskodawca przewiduje zwiększenie możliwości produkcyjnych swojego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może zaliczyć składkę dodatkową (kapitałową), wpłacaną przez niego nieobowiązkowo na subkonta składek dodatkowych w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz zleceniobiorców Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia opłaconych składek na ubezpieczenie zleceniobiorców w części kapitałowej do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: "uCIT") - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że generalna zasada wyrażona w komentowanym art. 15 ust. 1 u.CIT - kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyjątki od tej zasady są określone w art. 16 u.CIT. Powyższe oznacza, że ogólna definicja kosztów jest zbudowana z dwóch przesłanek - pozytywnej i negatywnej. - "Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p." - P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020, art. 15.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, składki które będą przez niego opłacane na ubezpieczenie zleceniobiorców bez wątpienia spełniają przesłankę określoną w ww. art. 15 u.CIT. Celem poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów składek na ubezpieczenie jest bowiem osiągnięcie przychodu. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez zmotywowanie zleceniobiorców do lepszej pracy oraz zbudowanie dobrych relacji na linii zleceniodawca - zleceniobiorca, co przyczyni się do większej trwałości stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stronami. Zatrzymanie w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy doświadczonych zleceniobiorców oraz lepsza ich motywacja bez wątpienia przełoży się na zwiększenie efektywności świadczonych usług, a w konsekwencji – do zwiększenia możliwości produkcyjnych zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy jako całości.

Tym samym należy stwierdzić, iż koszty składek, które będą wpłacane na subkonto dodatkowe (kapitałowe) w ramach Polis, ponoszone będą przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione żadne przesłanki negatywne określone w art. 16 u.CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1,3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie;"

Pomimo faktu, że u.CIT wyłącza możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów kosztów składek ponoszonych na ubezpieczenie pracowników, to jednak od tej zasady przewiduje się wyjątek w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   umowa dotyczy ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej,

*   uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca,

*   umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Polisy obejmować będą wyłącznie ryzyka mieszczące się w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - wszystkie bądź jedynie niektóre. Uprawnionym do otrzymania świadczenia nie będzie Wnioskodawca - chociaż to on będzie dysponować środkami zgromadzonymi na subkoncie składek dodatkowych, to zleceniobiorca (bądź wskazana przez niego osoba uposażona, nie będąca Wnioskodawcą) pozostanie uprawnionym do otrzymania świadczenia z ubezpieczenia w przypadku wystąpienia jednego z określonych w umowie zdarzeń (np. dożycia odpowiedniego wieku). Ponadto, umowa w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzą żadne negatywne przesłanki, które uniemożliwiałyby zaliczenie składek wpłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniobiorców na subkonto składek dodatkowych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych już uprzednio interpretacjach indywidualnych, które w większości (choć nie wszystkie) odnosiły się do uregulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie przedmiotowym jest treściowo w 100% zbieżny z u.CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2015 r. znak IBPB-1-1/4511-200/15/ŚS, która dotyczyła umów ubezpieczenia na życie, w których ubezpieczającym jest pracodawca, ubezpieczonym pracownik, jednakże właścicielem środków zgromadzonych na polisie, posiadającym prawo do wartości wykupu jest przez cały okres jej trwania Ubezpieczający wskazano, iż: jeżeli w istocie (jak wskazano we wniosku) zawarte umowy ubezpieczenia pracowników Wnioskodawcy będą spełniać wszystkie warunki określone w cyt. powyżej art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to poniesione przez Wnioskodawcę składki na ww. ubezpieczenia będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r. znak 0115-KDIT3.4011.398.2017.1.MPŁ Dyrektor KIS wskazał, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, kosztami podatkowymi dla tego pracodawcy mogę być jedynie składki, które opłaca on z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka z grupy 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II (według klasyfikacji wymienionej w ww. załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), przy równoczesnym spełnieniu innych warunków wskazanych w ww. przepisie. Z powyższego zaś załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U z 2017 r. poz. 1170 ze zm.) wynika, że do wskazanych w ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia możliwych do rozliczania w ramach kosztów podatkowych pracodawcy - należy m.in. wymieniona w dziale I w grupie 3 umowa ubezpieczenia na życie, jeżeli jest związana z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Zatem składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartej na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem wypełnienia pozostałych przesłanek wyłączających z ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy a dotyczących zawartej umowy ubezpieczenia, tj. uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2019 r. znak 0115-KDIT3.4011.218.2019.2.JŁ Dyrektor KIS wskazał, że: pomimo, iż generalną zasadą jest, że opłacane przez pracodawcę składki z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątek, który przy spełnieniu warunków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy daje możliwość zaliczenia składek na ubezpieczenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że powyższe warunki zostały spełnione. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, ubezpieczonym jest pracownik, umowa ubezpieczenia zawiera się w zbiorze określonym mianem umów dotyczących ryzyka grupy 3 działu I załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz umowa ubezpieczenia wyklucza w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Zatem przedmiotowa umowa ubezpieczenia spełniała warunki, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają pracodawcy (Wnioskodawcy) zaliczenie do kosztów podatkowych opłaconych składek wynikających z ww. umowy ubezpieczenia. Jednocześnie, skoro zawarta przez pracodawcę przedmiotowa umowa ubezpieczenia jest czynnikiem motywującym pracownika, pozytywnie wpływa na efektywność wykonywanych zadań oraz ma na celu budowanie stosunku lojalności pracownika wobec pracodawcy - a zatem ma na celu umacnianie więzi tego pracownika z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Wnioskodawcę i ma służyć podtrzymywaniu stosunku pracy - to należy stwierdzić, że przedmiotowy wydatek może być uznany za koszt pracowniczy pozostający pośrednio w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując, skoro - co Wnioskodawca wskazał wprost w opisie stanu faktycznego - zostaną spełnione przesłanki umożliwiające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to składki opłacone przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2019 r. znak 0111-KDIB1-1.4010.197.2019.2.BSA wskazano, iż z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako ubezpieczający, będzie opłacał składki na ubezpieczenie na rzecz pracownika Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Pomimo, iż generalną zasadą jest, że opłacane przez pracodawcę składki z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak ustawodawca przewidział w tym zakresie wyjątek, który przy spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje możliwość zaliczenia składek na ubezpieczenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że powyższe warunki zostały spełnione. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, ubezpieczonym będzie osoba fizyczna, która będzie pracownikiem w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy, umowa ubezpieczenia zawierać się będzie w zbiorze określonym mianem umów dotyczących ryzyka grupy 3 działu I załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz umowa ubezpieczenia wykluczać będzie w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wydatku w postaci składki z tytułu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracownika, spełnione zostaną warunki uznania za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki z tytułu ww. składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodu.

Co znamienne ostatnia z ww. interpretacji wydana została na gruncie u.CIT.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż koszty składek ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu Umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz zleceniobiorców Wnioskodawcy stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu składkę dodatkową (kapitałową), wpłacaną przez niego nieobowiązkowo na subkonta składek dodatkowych w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz zleceniobiorców Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Tym samym, podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Zatem podatnik uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów musi ewidentne odnosić korzyści z nim związane albowiem o ten koszt zmniejsza on podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  został właściwie udokumentowany;
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

W związku z powyższym można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zatem wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, nie uważa się za koszy uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z powyższym wskazać należy, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 895 ze zm.), tj. ubezpieczenia:

*   na życie (dział I, grupa 1),

*   na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),

*   wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),

*   wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),

*   choroby (dział II, grupa 2).

Z powyższego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast zgodnie z trzecią, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone na rzecz innych osób aniżeli pracowników zatrudnionych przez pracodawcę oraz składki z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Należy podkreślić, że niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić zatem należy, że art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT odnosi się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia zawartych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

Zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. poz. 1320 z późn. zm.; dalej: kp) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2 kp).

Tym samym, kosztami podatkowymi mogą być m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzona przez niego przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową - a więc jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa nadaje zdolność prawną, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na produkcji posiłków, której towarzyszą usługi pomocnicze w postaci dobrania odpowiedniej diety dla danego klienta oraz dostawy gotowych posiłków. Wnioskodawca współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalności gospodarcze, a także osobami świadczącymi usługi w oparciu o umowy zlecenia.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym na rzecz swoich zleceniobiorców (dalej zwane: "Polisami").

W ramach Polis składki opłacać będzie Wnioskodawca, który będzie właścicielem każdej z Polis. Polisy będą miały charakter ochronno-inwestycyjny, zaś składka opłacana przez Wnioskodawcę składać się będzie z dwóch części: składki ochronnej (podstawowej), która obowiązkowo wpłacana będzie na subkonto podstawowe, oraz dobrowolnej składki dodatkowej (kapitałowej), która wpłacana będzie na subkonto dodatkowe. Zakres Polis obejmować będzie wyłącznie ryzyka z 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II, według klasyfikacji wymienionej w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, bądź będzie węższy i obejmie jedynie niektóre z ww. ryzyk.

Przedmiotowe Polisy w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je zawarto lub odnowiono, będą wykluczać: wypłatę przez kogokolwiek kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy (rozumianą jako całkowita wartość Polisy, tj. łącznie ze środkami z konta podstawowego), możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Polis oraz wypłatę z tytułu dożycia przez ubezpieczonego wieku oznaczonego w Polisie.

Celem zawarcia tego typu Polis byłaby motywacja zleceniobiorców Wnioskodawcy do lepszej współpracy. Wnioskodawca przewiduje, że zawarcie umów ubezpieczenia na życie na rzecz zleceniobiorców pozytywnie wpłynie na efektywność wykonywanych przez nich usług. W konsekwencji Wnioskodawca przewiduje zwiększenie możliwości produkcyjnych swojego przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek dodatkowych (kapitałowych) płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniobiorców Wnioskodawcy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy składki na ubezpieczenie opłacone przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniobiorców, mogą stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie − wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy − nie znajdzie zastosowania wyjątek z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zleceniobiorcy Wnioskodawcy, których ubezpieczyła Spółka, nie są jej pracownikami.

Zatem zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno zostać przeanalizowane pod kątem spełnienia ogólnych przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma przede wszystkim wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Przesłanka ta nie została przez Wnioskodawcę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że wydatki dot. dodatkowych składek (kapitałowych) w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym dotyczą zleceniobiorców Wnioskodawcy. Opłacane składki nie dotyczą więc pracowników Spółki tj. osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę, ale są ponoszone na rzecz innych podmiotów (zleceniobiorców Wnioskodawcy). Tym samym, są to wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę za inne podmioty gospodarcze i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Nie są to więc wydatki poniesione na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy.

Z uwagi na opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że składka dodatkowa (kapitałowa), wpłacana nieobowiązkowo przez Wnioskodawcę na subkonta składek dodatkowych w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartym na rzecz zleceniobiorców Wnioskodawcy nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków z tytułu ww. składek ubezpieczeniowych opłacanych na rzecz zleceniobiorców Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wskazać tutaj należy, że tut. organ interpretacyjny nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu składkę dodatkową (kapitałową), wpłacaną przez niego nieobowiązkowo na subkonta składek dodatkowych w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartych na rzecz zleceniobiorców Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretację indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Ponadto przedmiotowe interpretacje wydane zostały w innym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.