Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.27.2018.2022.8.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-17
Teza: Dotyczy w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: banki; odsetki; opodatkowanie; płatnik; rachunki-rachunek bankowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1532/19 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 stycznia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W ofercie Banku znajdują się różne rodzaje rachunków bankowych, regulowanych przepisami art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm.; dalej: PB), w szczególności prowadzone na podstawie regulacji ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1468 ze zm. - dalej UD) - rachunki mieszkaniowe określane, jako rachunki mieszkaniowe powiernicze, z rozróżnieniem na Otwarty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy oraz Zamknięty Mieszkaniowy Rachunek Powierniczy (dalej także: rachunki lub rachunki mieszkaniowe). Rachunki te nie stanowią rachunków powierniczych dedykowanych do przechowywania instrumentów finansowych.

Przedmiotowy rachunek mieszkaniowy to specjalny rodzaj rachunku bankowego powołany dla deweloperów, którzy odpowiadają wymogom UD. Środki z tego rachunku przeznaczone są na budowę i wykończenie lokali mieszkalnych, a deweloper otrzymuje je od banku w miarę postępów prac budowlanych. Bank kontroluje nie tylko zakończenie każdego z etapów przedsięwzięcia, ale również sposób, w jaki deweloper wykorzystuje środki z rachunku oraz celowość ich wydatkowania. Zapewnia to ochronę interesów klientów i środków pieniężnych wpłacanych na poczet wybranego przez nich lokalu, czyli główny cel ustawodawcy wprowadzający przedmiotową regulację UD.

Istotą mieszkaniowego rachunku powierniczego typu otwartego lub zamkniętego, stosownie do uzasadnienia do UD, jest stworzenie takiej sytuacji, w której nabywca lokalu (wpłacający, powierzający) gromadzi środki na zakup lokalu na rachunku w banku i poprzez ten rachunek dokonuje rozliczeń z deweloperem, który równocześnie jest posiadaczem tego rachunku. Stroną umowy rachunku mieszkaniowego jest deweloper (posiadacz rachunku), a tym samym tylko deweloper, w myśl art. 2 ust. 34 w zw. z ust. 18 i ust. 22 ustawy z dnia z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 1572 ze zm. - dalej: UUP), jest użytkownikiem tego rachunku. Nabywca ma natomiast uprawnienie do roszczenia wobec Banku o dokonanie zwrotu wartości nominalnej dokonanych przez siebie wpłat na zasadach przewidzianych w UD.

Posiadaczem rachunku mieszkaniowego może być wyłącznie deweloper, którym, zgodnie z art. 3 pkt. 1 UD, jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2017 roku, poz.459, ze zm.- dalej KC ), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do: ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę, przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Deweloperami mogą być prowadzące działalność gospodarczą, zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz podmioty, o których mowa w kodeksie spółek handlowych, nie będące osobami prawnymi.

Dla każdego z przedsięwzięć deweloperskich, niezbędne jest posiadanie przez dewelopera odrębnego rachunku mieszkaniowego powierniczego. Wpłaty na te rachunki dokonywane są wyłącznie przez nabywców lokali, którzy zawarli z deweloperem umowę deweloperską. Umowa rachunku mieszkaniowego przewiduje przeprowadzenie na zlecenie jego posiadacza, tj. dewelopera, rozliczeń transakcji związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku, gdy przedsięwzięcie deweloperskie jest realizowane prawidłowo Bank przelewa środki pieniężne z rachunku na rachunek bieżący dewelopera. W przypadku, gdy przedsięwzięcie deweloperskie nie jest realizowane prawidłowo (np. w przypadku wypowiedzenia umowy przez Bank deweloperowi, albo też ogłoszenia upadłości dewelopera, czy też sytuacji opisanych w art. 29 UD), Bank wypłaca na rzecz nabywcy przypadające mu środki wyłącznie w wartości nominalnej (art. 14 ust. 2 UD).

Środki zgromadzone na rachunkach mieszkaniowych są jednak oprocentowane. Beneficjentem naliczanych i wypłacanych odsetek, w przypadku tych rachunków oferowanych przez Bank, nie jest nabywca nieruchomości, lecz deweloper (posiadacz rachunku), jako podmiot realizujący przedsięwzięcie deweloperskie w rozumieniu art. 3 pkt 6 UD.

Przepisy prawa nie regulują kwestii oprocentowania środków gromadzonych na rachunkach mieszkaniowych. Przyjmuje się zatem generalną zasadę wynikającą z art. 359 § 1 KC, tj. odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to m.in. z czynności prawnej albo z ustawy. Jednocześnie w myśl art. 52 ust. 2 pkt 5 PB umowa rachunku bankowego musi zawierać m.in. stronę umowy oraz, o ile strony zastrzegają oprocentowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku, wysokość tego oprocentowania i przesłanki dopuszczalności jego zmiany przez bank, a także terminy wypłaty, postawienia do dyspozycji lub kapitalizacji należnych odsetek.

Tym samym właściciel rachunku mieszkaniowego (deweloper) jako strona umowy z Bankiem negocjuje warunki oprocentowania i osiągnięty w ten sposób przychód jest przychodem wyłącznie dewelopera-właściciela powierniczego rachunku mieszkaniowego. Znajduje to dodatkowo potwierdzenie w art. 6 ust. 4 UD z której wynika, że umowa o prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego nie może ulec zmianie bez zgody nabywcy, z wyjątkiem oprocentowania środków pieniężnych gromadzonych na rachunku, z tym że sposób ustalania wysokości oprocentowania określony jest w tej umowie.

Rachunki mieszkaniowe powiernicze nie mogą być prowadzone, jeżeli deweloper nie posiada w Banku rachunku rozliczeniowego, tj. w formie rachunku bieżącego lub pomocniczego. Wszelkie opłaty i prowizje związane z prowadzeniem rachunku mieszkaniowego, w tym z przeprowadzeniem rozliczeń, obciążają rachunek bieżący lub pomocniczy dewelopera zgodnie z art. 9 UD, równocześnie odsetki, jakkolwiek naliczone są od wartości środków zgromadzonych na powierniczych rachunkach mieszkaniowych, zasilają jednakże rachunek bieżący lub pomocniczy dewelopera. I, jak wyżej wskazano, nie podlegają przekazaniu nabywcy lokalu. Podstawową różnicą pomiędzy rachunkami powierniczymi, na których przechowywane są papiery wartościowe, a rachunkami mieszkaniowymi powierniczymi, jest, iż odsetki (i inne przychody) od wartości środków zgromadzonych na rachunkach powierniczych papierów wartościowych przypadają osobie lub podmiotowi deponującemu te papiery na rachunku, a w przypadku przedmiotowych rachunków mieszkaniowych powierniczych, odsetki od wartości środków zgromadzonych na tych rachunkach nie stanowią przysporzenia osoby lub podmiotu wpłacającemu środki (nabywcy), lecz dewelopera.

Definicja ustawowa rachunków mieszkaniowych powierniczych, zawarta w art. 3 pkt 7 UD (otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy) oraz w art. 3 pkt 8 (zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy) wskazuje, iż są to rachunki służące gromadzeniu \[czasowemu przechowywaniu - dop. Banku\] środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę \[lokalu budowanego przez dewelopera -dop. Banku\], na cele określone w umowie deweloperskiej, tj. nabycie nieruchomości od dewelopera w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych własnych nabywcy lub jemu bliskich osób, co znajduje swoje umocowanie w zobowiązaniu dewelopera do przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego/domu jednorodzinnego, których wypłata deweloperowi możliwa jest dopiero po spełnieniu następujących przesłanek:

‒ w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego - wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie,

‒ w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego - wypłata zdeponowanych środków następuje dopiero po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu mieszkalnego, albo prawa własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Płatności na rachunek mieszkaniowy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków przez dewelopera jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie. Stanowi to w rzeczywistości formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań dewelopera względem nabywców. Do momentu, zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi nabywcy na zasadach przewidzianych w UD. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający (zarówno dla nabywcy, jak i dla dewelopera) i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy deweloper może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Odsetki naliczone od wartości środków zgromadzonych na mieszkaniowych rachunkach powierniczych są wyłącznie przychodem dewelopera i podlegają dopisaniu do prowadzonego przez Bank rachunku dewelopera związanego z prowadzoną przez niego działalnością, wskazanego w umowie, innego niż mieszkaniowy rachunek powierniczy, po każdym miesiącu kalendarzowym lub po każdym okresie rozrachunkowym.

**Pytanie**

Czy przychód, ustalony w wysokości odsetek obliczonych od wartości środków zgromadzonych na opisanych w stanie faktycznym rachunku mieszkaniowym powierniczym, wypłacany przez Bank na powiązany z tym rachunkiem rachunek rozliczeniowy (bieżący lub pomocniczy) w rozumieniu art. 49 PB, zgodnie z art. 14 ust. 1 stanowi przychód związany z prowadzoną działalnością posiadacza rachunku, a tym samym Bank nie wstępuje w obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 UPDOF i nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku na mocy art. 30a ust. 1 pkt 3 UPDOF?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Uważają Państwo, że odsetki wypłacane deweloperowi, będącemu jednocześnie posiadaczem rachunku bieżącego jak i rachunku mieszkaniowego powierniczego, stanowią przychód z działalności gospodarczej posiadacza (dewelopera) i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tym - samym Bank nie wstąpi w obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 UPDOF i nie będzie zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt. 3 UPDOF.

Rachunki, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym, to rachunki przeznaczone dla przedsiębiorców, prowadzących konkretny rodzaj działalności gospodarczej, tj. działalność deweloperską, co skłania do przyjęcia, że rachunki te stanowią odmianę rachunku rozliczeniowego. I są one rachunkami ściśle związanymi z prowadzoną przez deweloperów działalnością gospodarczą, lecz nie są rachunkami, na których deweloperzy lokują swoje środki finansowe. Przypadające posiadaczom tych rachunków przychody w wysokości odpowiadającej odsetkom od środków pieniężnych ulokowanych na tych rachunkach, są wyłącznie naliczane na podstawie wartości salda środków na tych rachunkach i stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Mieszkaniowy rachunek powierniczy (otwarty i zamknięty) jest rachunkiem płatniczym w myśl art. 25 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 1572 ze zm. - dalej UP), tj. rachunkiem prowadzonym dla jednego lub większej liczby użytkowników służącym do wykonywania transakcji płatniczych, przy czym przez rachunek płatniczy rozumie się także rachunek bankowy oraz rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jeżeli rachunki te służą do wykonywania transakcji płatniczych.

Warto wspomnieć, iż mieszkaniowy rachunek powierniczy służy do wykonywania transakcji płatniczych, czyli zainicjowanych przez płatnika \[dewelopera\] będącego jednocześnie odbiorcą wpłat, transferów lub wypłat środków pieniężnych (art. 2 pkt 29 UP). Na mieszkaniowym rachunku powierniczym ewidencjonuje się bowiem wpłaty dokonywane przez nabywców, a wypłaty z tego rachunku sprowadzają się do transferów środków (na postawie poleceń przelewów przez złożonych posiadacza powierniczego rachunku mieszkaniowego) na rachunek bankowy tego posiadacza (art. 10, art. 14 ust. 1 UD) lub rachunki podmiotów, które wykonują czynności w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 UD).

W myśl bowiem art. 2 pkt. 34 w zw. z pkt. 18 i pkt. 22 UP, użytkownikiem rachunku płatniczego jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa \[UP\] przyznaje zdolność prawną, korzystająca z usług płatniczych w charakterze płatnika lub odbiorcy przy czym, płatnik jest osobą składającą zlecenie płatnicze, a odbiorca jest osobą będącą odbiorcą środków pieniężnych stanowiących przedmiot transakcji płatniczej (zainicjowanej przez płatnika lub odbiorcę wpłaty, transferu lub wypłaty środków pieniężnych - art. 2 ust. 29 UP).

Mieszkaniowego rachunku powierniczego nie można uznać po stronie powierzających (nabywców) za formę oszczędzania, przechowywania lub inwestowania środków pieniężnych, albowiem celem jego utworzenia jest zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy podstawowej (umowy deweloperskiej), a nie uzyskanie korzyści ekonomicznych przez powierzających (por. IPPB2/415-458/12-2/AK). Natomiast po stronie powierników (deweloperów) rachunek ten stanowić będzie, w ocenie Banku, rachunek o charakterze rozliczeniowym i służącym czasowemu przechowywaniu środków pieniężnych wpłacanych od nabywców tytułem realizacji umowy deweloperskiej. Do czasu bowiem, kiedy mieszkaniowy rachunek powierniczy będzie prowadzony wraz z rachunkiem rozliczeniowym (bieżącym lub pomocniczym, o którym mowa w art. 49 PB), odsetki lub inne przychody z tytułu przechowywania środków na tych rachunkach winny być kwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza dewelopera.

Wpłata dokonana przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy stanowi w rzeczywistości formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań dewelopera na rzecz nabywcy. Do momentu uwolnienia środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego będący posiadaczem rachunku deweloper nie może nimi swobodnie dysponować, co nie wyklucza naliczania i przekazywania na jego rzecz odsetek, o których wyżej mowa. Środki te zdeponowane w Banku dają posiadaczowi tego rachunku (deweloperowi) oraz w przewidzianych w UD przypadkach nabywcom (odstąpienie od umowy deweloperskiej), uprawnienie do środków wpłaconych na mieszkaniowy rachunek powierniczy, które to uprawnienie przybiera postać roszczenia wobec banku o spełnienie świadczenia pieniężnego, tj. w przypadku posiadacza (dewelopera) - dokonana zgodnie z art. 10 i 11 UD wypłaty środków wpłaconych przez nabywców, a w przypadku nabywców - dokona zwrotu wpłaconych środków w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej (art. 13 UD) bądź w przypadku ogłoszenia upadłości dewelopera (art. 15 UD).

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie także na gruncie przepisów regulujących rachunkowość, bowiem zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 roku, poz. 5) kwoty wpłat systematycznie otrzymywanych od nabywców deweloper prezentuje w sprawozdaniu finansowym w pasywach bilansu jako „Zaliczki otrzymane na dostawy”, a w ewidencji księgowej w korespondencji z kontem „Środki pieniężne - mieszkaniowy rachunek powierniczy” (Wn). Przeksięgowanie środków z ww. konta, tzn. prawnie skuteczne uwolnienie tych środków następuje w wyniku realizacji postanowień umowy. W takim przypadku środkami tymi uznawane jest konto „Środki pieniężne - rachunek bankowy” lub inne konto np. konto rozrachunków w przypadku, gdy deweloper złoży w banku dyspozycję przekazania środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego jako realizację płatności na rzecz jego podwykonawców, dostawców, wierzycieli itp. w tym także banku w sytuacji np. zaciągnięcia kredytu z zabezpieczeniem pod zastaw środków na mieszkaniowym rachunku powierniczym.

Mieszkaniowe rachunki powiernicze nie są rachunkami oszczędnościowymi ani oszczędnościowo-rozliczeniowymi, czyli formami przewidzianymi wyłącznie dla osób fizycznych, szkolnych kas oszczędnościowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych (art. 49 ust. 3 PB). Są natomiast rachunkami płatniczymi służącymi do wykonywania zainicjowanych przez płatnika albo odbiorcę wpłat transferów lub wypłat środków pieniężnych (art. 2 pkt. 29 UUP), tworzonymi w powiązaniu z rachunkami bieżącymi lub pomocniczymi dewelopera, służącymi jego działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 7-8 w zw. z art. 2 ust. 2 UD na mieszkaniowym rachunku powierniczym powinny być gromadzone jedynie środki pieniężne, które pochodzą z wpłat nabywców na poczet wynagrodzenia dewelopera z tytułu umów deweloperskich i umów przedwstępnych, jakie zawarto z danym deweloperem w związku z określonym przedsięwzięciem deweloperskim. Deweloper jest zobowiązany do tego. aby na mieszkaniowym rachunku powierniczym były gromadzone wyłącznie środki pieniężne stanowiące wpłaty na poczet jego wynagrodzenia z tytułu umów deweloperskich i umów przedwstępnych w związku z określonym przedsięwzięciem deweloperskim (art. 59 ust. 1 PB w zw. z art. 3 pkt 7-8 oraz art. 2 ust. 2 UD). Ograniczenia, które dotyczą dysponowania funduszami na mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 8 i 10-12 UD), obejmują jedynie środki wpłacone przez nabywców na ten rachunek. Ograniczenia te nie odnoszą się do pożytków prawa, czyli odsetek, które nie są objęte powiernictwem.

Świadczenie odsetkowe może być swobodnie wypłacone deweloperowi przez bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy. Przychód odpowiadający wartości odsetek od środków zgromadzonych na mieszkaniowym rachunku powierniczym przypada deweloperowi bowiem jest on stroną umowy mieszkaniowego rachunku powierniczego (posiadaczem rachunku) i osobą uprawnioną do pobierania pożytków (art. 54 KC.).

Odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych co do zasady stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że środki pieniężne związane są z wykonywaniem działalności gospodarczej co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 2 i art. 30a ust. 1 pkt 3 UPDOF. W przypadku mieszkaniowych rachunków powierniczych deweloper jednakże nie lokuje na nich własnych kapitałów pieniężnych, są to bowiem środki pieniężne od nabywców (klientów dewelopera), przeznaczone na zapłatę za realizację przedsięwzięcia deweloperskiego (lokalu dla nabywcy) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dysponowanie nimi przez dewelopera jest niemożliwe w sposób inny niż zgodny z UD, a ich własność przechodzi na dewelopera w dacie zaliczenia zapłaty na poczet należności od nabywcy. Do tego momentu stanowią wyłącznie kaucje/zaliczkę podlegającą co do zasady zwrotowi. Przedmiotowe przychody są więc przychodem z działalności gospodarczej.

Kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 UPDOF jest ustalenie co należy rozumieć przez „rachunki rozliczeniowe prowadzone w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą”. Należy przyjąć, że chodzi tu o rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są płatności. Z faktem prowadzenia rozliczeń na tych rachunkach (także rozliczeń związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, dla którego prowadzony jest mieszkaniowy rachunek powierniczy) wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia od tych środków w postaci odsetek wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Środki pieniężne przechowywane na mieszkaniowych rachunkach powierniczych nie stanowią środków pieniężnych dotyczących działalności inwestycyjnej (kapitałowej) dewelopera, tj. działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 UPDOF.

Na podstawie art. 14 ust. 1 UPDOF przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód odsetkowy powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Brak jest zatem, w ocenie Banku, podstaw do tego, aby odsetki od środków zgromadzonych na rachunku podatnika (dewelopera), będącym rachunkiem prowadzonym w związku i na potrzeby jego działalności gospodarczej i rachunkiem, który służy dokonywaniu rozliczeń z nabywcami w związku z podstawowym przedmiotem jego działalności, był kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ posiadacz rachunku, na mocy UD, sam może regulować z Bankiem kwestie dotyczące oprocentowania środków zgromadzonych na jego mieszkaniowych rachunkach powierniczych, służących przeprowadzaniu rozliczeń z nabywcami w zakresie przedsięwzięcia deweloperskiego (osiedla), odsetki należne w ramach zawartej umowy posiadaczowi mieszkaniowego rachunku powierniczego, wypłacane przez Bank na inny rachunek prowadzony także w Banku w związku z prowadzeniem przez posiadacza działalności gospodarczej (deweloperskiej) stanowią przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14 ust. 1 UPDOF).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.27.2018.1.ES, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie obowiązków płatnika za nieprawidłowe**.**

Interpretację Państwu doręczono 27 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

27 marca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 4 kwietnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę – wyrokiem z 19 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 8 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1532/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę oraz uchylił zaskarżoną interpretację z 21 lutego 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.27.2011.1.ES.

Dnia 15 czerwca 2022 r. zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, 655):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Do kapitałów pieniężnych, o których mowa we wskazanym przepisie, zaliczyć należy, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Stosownie do treści art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, o których mowa w przepisach prawa bankowego, lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach.

Kwestią fundamentalną dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia „mieszkaniowy rachunek powierniczy”. W tym celu konieczne jest przesądzenie, czy w rozumieniu prawa bankowego tego rodzaju rachunek jest w istocie rachunkiem rozliczeniowym, prowadzonym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, czy też jest innym rachunkiem, pozostającym bez związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Klasyfikacja odsetek od środków na rachunku bankowym do przychodów z działalności gospodarczej uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia dwóch warunków: rachunek bankowy powinien być prowadzony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą i mieć charakter rozliczeniowy.

Odnosząc się do pierwszego z warunków Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1532/19 wskazał, że (…) nie dostrzega podstaw dla uznania, że rachunek bankowy prowadzony w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 5) u.p.d.o.f. to tylko taki rachunek, przy użyciu którego przedsiębiorca (w tym przypadku - deweloper) musi obsługiwać wszelkiego rodzaju płatności w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Wynika to chociażby z faktu, że przedsiębiorca może prowadzić dowolną ilość rachunków rozliczeniowych, a każdym z nich posługiwać się w celu dokonywania rozliczeń innego typu. Nie sposób natomiast wskazać rodzaju transakcji płatniczych bardziej związanych z działalnością gospodarczą niż rozliczenia z kontrahentem (nabywcą), a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku.

(…) Trafnie powołano więc w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2913/14, w którym stwierdzono, że przez rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności i jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji, w tym przychody w postaci wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności przysługujących w związku ze zdarzeniami cywilnoprawnymi w poprowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

W myśl art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2015 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1876):

Banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1) rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;

2) rachunki lokat terminowych;

3) rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;

4) rachunki powiernicze.

Stosownie do art. 4 ustawy o ochronie nabywców założenie mieszkaniowego rachunku powierniczego (otwartego lub zamkniętego) jest warunkiem sine qua non prowadzenia działalności deweloperskiej. Rachunek ten nie jest zatem otwierany dobrowolnie, lecz obligatoryjnie, albowiem umożliwia deweloperowi legalne wykonywanie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do drugiego z warunków dotyczącego charakteru rachunku bankowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ulega wątpliwości, że mieszkaniowe rachunki powiernicze należą do kategorii rachunków powierniczych, na co wskazuje sama ich nazwa i co wynika zarówno z treści przepisów prawa bankowego, jak i definicji zawartych w ustawie o ochronie nabywców. Specyfika tych rachunków powoduje jednak, że przyjmują one jednocześnie charakter rachunków rozliczeniowych w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1) prawa bankowego, ponieważ ich podstawowa i kluczowa w istocie funkcja sprowadza się do dokonywania rozliczeń nabywców z deweloperem, przy czynnym udziale banku jako swego rodzaju gwaranta prawidłowego przebiegu inwestycji. Sąd nie dostrzega powodów, aby w rozpatrywanym przypadku funkcja powiernicza rachunku miała wykluczać funkcję rozliczeniową, nawet jeśli w regulacjach prawnych ustawodawca nie wyraził takiej intencji wprost.

Ponadto, mieszkaniowy rachunek powierniczy tworzony jest na „głównym” rachunku rozliczeniowym, ponieważ warunkiem jego uruchomienia jest posiadanie przez dewelopera rachunku w danym banku. Odsetki powstałe na mieszkaniowym rachunku powierniczym przekazywane są następnie na „główny” rachunek rozliczeniowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz uzasadnienie prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1532/19, należy wskazać, że skoro mieszkaniowy rachunek powierniczy posiada również cechy rachunku rozliczeniowego w rozumieniu art. 49 ust. 1 pkt 1) prawa bankowego, to odsetki od środków na nim zgromadzonych stanowią przychód z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy bank nie występuje zatem w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2018r. nr 0114-KDIP3-1.4011.27.2018.1.EC.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).