Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-545/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Czy Spółka mogła lub będzie mogła zastosować stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT do zaliczek otrzymanych po 1 stycznia 2014 roku tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów uzasadniony specyfiką opisanej transakcji nastąpił bądź nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę? W deklaracji za jaki okres Spółka powinna wykazać zaliczkę na poczet dostawy eksportowej w przypadku stosowania art. 41 ust. 9b ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: deklaracje; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki 0% do zaliczek otrzymanych z tytułu eksportu towarów,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie wykazania zaliczek w deklaracji VAT w okresie ich otrzymania.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do zaliczek otrzymanych z tytułu eksportu towarów oraz wykazania tych zaliczek w deklaracji VAT w okresie ich otrzymania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

M (dalej jako: „M”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się sprzedażą samochodów osobowych. W ramach działalności gospodarczej Spółka sprowadza towary wyprodukowane przez C ze Stanów Zjednoczonych Ameryki do składu celnego w Polsce, a następnie dokonuje przeniesienia własności tychże towarów na rzecz A (dalej jako: „A”). Następnie A dokonuje wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium dystrybutora. Spółka rozważa obecnie znaczne rozszerzenie swojej działalności w Polsce. W związku z tym, w przyszłości towary mogą być również nabywane z innych krajów spoza obszaru Unii Europejskiej (dalej: „UE”), tj. z Japonii i Tajlandii. Towary te są tymczasowo przechowywane w składzie celnym, nie są dopuszczane do obrotu w Polsce, a ich ostatecznym krajem przeznaczenia jest Ukraina, bądź inne kraje, w których A został upoważniony przez C (tj. w Mołdawii i na Białorusi) do sprzedaży towarów. Po opuszczeniu terytorium UE i wprowadzeniu na terytorium dystrybutora, przedmiotowe towary nie wracają nigdy na terytorium Polski ani innego kraju członkowskiego, ponieważ nie są one dostosowane ani przeznaczone do sprzedaży na terytorium Unii Europejskiej.

Dnia 22 października 2012 roku, została podpisana umowa określająca m.in. warunki dostawy, terminy płatności pomiędzy:

*   producentem, tj. C (dalej jako: „C”),
*   M (Europe) N.V.,
*   kupującym, tj. A,
*   dystrybutorem, tj. N (dalej jako: „Dystrybutor”).

Na podstawie otrzymanych zamówień od dystrybutora, przygotowywany jest przez producenta plan produkcyjny na kolejny miesiąc. W oparciu o plan produkcji określana jest wysokość zaliczek, które powinny zostać wpłacone na poczet przyszłej produkcji przez A na konto M. Wyprodukowane przez C towary dostarczane są na rzecz M do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, a następnie wywożone są poza terytorium Unii Europejskiej.

Towary są wywożone przez przewoźnika poza obszar UE, na terytorium państwa trzeciego. Jako potwierdzenie wywozu towarów Spółka posiada dokumenty celne oraz dokumenty transportowe, z których jednoznacznie wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy.

Zasadniczo czas liczony od momentu otrzymania zaliczki, w którym Spółka może dokonać dostawy towarów na rzecz klienta jest dłuższy niż dwa miesiące. Poniżej Spółka wskazuje przyczyny tego faktu.

Wydłużony okres od momentu otrzymania zaliczki przez M do czasu dostawy na rzecz A wynika przede wszystkim z przyjętego przez Spółki C, M, A i N schematu transakcji, zgodnie, z którym:

*   C otrzymuje zamówienie od Dystrybutora, w oparciu o które wystawia dokument szczegółowo określający ilość oraz cenę zamówionych towarów, które będą produkowane w kolejnym miesiącu,
*   bazując na otrzymanym od C dokumencie, M wystawia dla A fakturę na kwotę 20% wartości towarów, które zostaną wyprodukowane przez C w kolejnym miesiącu,
*   zgodnie z zawartą umową, A jest zobligowany do uiszczenia należności, o których powyżej, do 15 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym towary będą produkowane,
*   w zależności od wielkości zamówienia i możliwości produkcyjnych, C produkuje zamówione towary (samochody) w ciągu jednego do dwóch miesięcy,
*   wyprodukowane towary zostają dostarczone przez C obecnie ze Stanów Zjednoczonych Ameryki na rzecz M do składu celnego w G.,
*   transport towarów do Polski ze Stanów Zjednoczonych Ameryki wynosi od około 20 dni,
*   zgodnie z zawartą umową pomiędzy podmiotami, od przedostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym towary będą produkowane, liczony jest 126 dniowy okres, w trakcie którego A. powinien uregulować pozostałe 80% należności wynikające z realizowanego zamówienia, co jednocześnie obliguje M do przygotowania towarów do wysyłki, która rozpocznie się w trakcie bądź po upływie 136- dniowego okresu. W konsekwencji w zależności od uwarunkowań biznesowych, ale także czynników pozostających poza wpływem Spółki, wywóz towarów poza terytorium UE może nastąpić w terminie około 180 dni licząc od przedostatniego dnia miesiąca, w którym Spotka otrzymała zaliczkę,
*   dodatkowo, w wyniku zdarzeń niezależnych od stron umowy, np. opóźnienia w transporcie towarów do Polski, sytuacja polityczna w kraju odbiorcy bądź dostawcy, 136-dniowy okres określony w umowie może zostać wydłużony poprzez podpisanie oddzielnego porozumienia między M a A. W konsekwencji, 180-dniowy termin na wywóz towarów poza terytorium UE może zostać wydłużony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka mogła lub będzie mogła zastosować stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT do zaliczek otrzymanych po 1 stycznia 2014 roku tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów uzasadniony specyfiką opisanej transakcji nastąpił bądź nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę?
2.  W deklaracji za jaki okres Spółka powinna wykazać zaliczkę na poczet dostawy eksportowej w przypadku stosowania art. 41 ust. 9b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że mając na uwadze specyfikę realizowanych transakcji oraz zawartych umów, będzie mogła na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT zastosować stawkę podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych po 1 stycznia 2014 roku tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów nastąpił lub nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała bądź otrzyma zaliczkę.

Ad. 2.

W przypadku stosowania art. 41 ust. 9b ustawy o VAT Spółka powinna wykazać zaliczkę na poczet eksportu w deklaracji VAT złożonej za okres, w którym Spółka otrzymała bądź otrzyma zaliczkę.

Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania wykazanej stawki 0% VAT w przypadku otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym upłynął termin dostawy (wywozu) towaru wynikający z umowy oraz porozumienia pomiędzy Spółką a A. Jeżeli Spółka nie otrzyma ww. dokumentu w ww. terminie, Spółka nadal nie jest zobowiązana do korygowania stawki 0% VAT w deklaracji za okres, następujący po okresie, w którym upłynął ustalony pomiędzy Spółką a A termin dostawy (wywozu) towarów. Obowiązek dokonania korekty powstanie jeżeli do momentu upływu terminu do złożenia deklaracji VAT za kolejny okres Spółka nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku korekta ta polegać będzie na skorygowaniu stawki 0% VAT w odniesieniu do zaliczki na poczet dostawy eksportowej w deklaracji za okres, w którym Spółka ujęła zaliczkę i wykazaniu tej zaliczki ze stawką VAT właściwą dla dostawy krajowej. Otrzymanie przez Spółkę dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym upoważniać będzie Spółkę do dokonania korekty podatku należnego od zaliczki wykazanego według stawki VAT właściwej dla dostaw krajowych w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała ten dokument.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, eksport towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, stawka VAT w eksporcie wynosi 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przepisy ust. 7. 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, powyższy przepis znajduje zastosowanie, również wtedy, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym (tj. przekraczającym dwa miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę), pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Zatem, w przypadku gdy wywóz towarów następuje po upływie dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, podatnik może zastosować stawkę 0% do zaliczki na poczet eksportu w oparciu o art. 41 ust. 9b ustawy o VAT w przypadku gdy:

*   termin wywozu dłuższy niż dwa miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, wynika ze specyfiki realizacji tego typu dostaw;
*   specyfikę tę potwierdzają warunki dostawy,
*   w warunkach dostawy określono termin wywozu towarów.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, który następuje po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę, wynika ze specyfiki transakcji, tj. długości procesu produkcji oraz długości dostaw towarów do Polski.

W konsekwencji, Spółka spełnia warunki do zastosowania stawki 0% VAT do zaliczek na poczet eksportu na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie.

Tak jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym, Spółka pośredniczy w sprzedaży towarów na rzecz A wyprodukowanych przez C a w celu ograniczenia ryzyka biznesowego Spółek, zamówione towary produkowane są dopiero po uzyskaniu przez M zaliczki na poczet dostawy tych towarów. W takiej sytuacji, czas realizacji zamówień przez Spółkę na rzecz kupującego uzależniony jest w głównej mierze od czasu potrzebnego na wyprodukowanie tych towarów przez producenta i dostarczenie ich do Polski.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, a więc m.in, to, że:

*   w zależności od wielkości zamówienia, produkcja zamówionych towarów może trwać od jednego do dwóch miesięcy,
*   zaliczka powinna zostać wpłacona na konto M w terminie do 15 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym towary będą produkowane, natomiast ostatecznie rozliczenie, oraz przygotowanie towarów do wysyłki powinno nastąpić w ciągu 136 dni, licząc od przedostatniego dnia miesiąca, poprzedzającego miesiąc, w którym towary będą produkowane; przygotowane towary wysyłane są, w trakcie bądź po upływie 136 dniowego okresu i w konsekwencji, wywóz towarów może nastąpić w terminie około 180 dni licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę,
*   wyprodukowane towary transportowane są z odległych terytoriów, co z kolei przekłada się na długi czas transportu towarów do Spółki, który obecnie wynosi około 20 dni,
*   różne niezależne od Spółki czynniki (np. niestabilna sytuacja na rynkach wschodnich) mogą mieć również wpływ na wydłużenie okresu, w którym ma nastąpić wywóz towarów.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2013 r. (sygn. ITPP3/443-391/13/AT). W przywołanej interpretacji cykl produkcji przekraczający dwa miesiące z uwagi na jego specyfikę (długi cykl zamówień, weryfikacji itp.) został uznany jako czynnik uzasadniający długi termin realizacji zamówienia dłuższy niż dwa miesiące. W konsekwencji w powyższej interpretacji organ potwierdził prawo podatnika do zastosowania stawki podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych przez podatnika w sytuacji, gdy w momencie zamawiania określonych partii towaru podatnik określił termin realizacji dostawy, który ze względu na specyfikę produkcji (długi cykl produkcyjny), przekraczał znacznie okres dwóch miesięcy.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, iż w sytuacjach, w których (do wywozu eksportowanych przez Spółkę towarów dochodzi na skutek okoliczności wskazanych w pkt 1 stanu faktycznego, po upływie dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę na poczet eksportu, Spółka może zastosować stawkę podatku VAT 0% do zaliczek otrzymanych tytułem dostaw eksportowych na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, gdyż wywóz towarów w tych sytuacjach w późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu.

Ad. 2.

Przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że jeśli przed dokonaniem dostawy (w tym dostawy eksportowej) otrzymano całość lub część zapiały, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem tym jest w szczególności:

*   dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk, tego dokumentu;
*   dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
*   zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli warunek otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, art. 41 ust. 9a ustawy o VAT stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji lego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Biorąc po uwagę powyższe przepisy w przypadku otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy eksportowej i stosowania art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, Spółka powinna wykazać zaliczkę ze stawką 0% VAT w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała zaliczkę.

Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania wykazanej stawki 0% VAT w przypadku otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym upłynął ustalony pomiędzy Spółką a A termin dostawy (wywozu) towaru, tj. 180 dni, licząc od przedostatniego dnia miesiąca, poprzedzającego miesiąc, w którym towary będą produkowane. Jeżeli Spółka nie otrzyma ww. dokumentu w ww. terminie, Spółka nadal nie jest zobowiązana do korygowania stawki 0% VAT w deklaracji za okres, następujący po okresie, w którym upłynął ustalony pomiędzy Spółką a A ostateczny termin dostawy (wywozu) towarów. Obowiązek dokonania korekty powstanie jeżeli do momentu upływu terminu do złożenia deklaracji VAT za kolejny okres Spółka nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku korekta ta polegać będzie na skorygowaniu stawki 0% VAT wykazanej w odniesieniu do zaliczki na poczet dostawy eksportowej w deklaracji za okres, w którym Spółka ujęła zaliczkę i wykazaniu tej zaliczki ze stawką VAT właściwą dla dostawy krajowej. Otrzymanie przez Spółkę dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym upoważniać będzie Spółkę do dokonania korekty podatku należnego od zaliczki wykazanego według stawki VAT właściwej dla dostaw krajowych w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała ten dokument.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki 0% do zaliczek otrzymanych z tytułu eksportu towarów i jest prawidłowe – w zakresie wykazania zaliczek w deklaracji VAT w okresie ich otrzymania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ponadto stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Powyższe oznacza, że w przypadku otrzymania zaliczki zastosowanie dla czynności eksportu towarów 0% stawki podatku będzie możliwe, jeśli wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeśli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Niespełnienie tego warunku spowoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla danego towaru w kraju. Po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

Wyjątkiem jest przepis art. 41 ust. 9b ustawy, która przewiduje możliwość przedłużenia okresu zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do otrzymanych zaliczek. Mianowicie w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w okresie dłuższym niż dwa miesiące od otrzymania zaliczki, a jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, brak jest konieczności korekty deklaracji w której wykazano zaliczkę ze stawką w wysokości 0% aż do momentu złożenia deklaracji podatkowej za okres w którym nastąpi wywóz towarów poza Wspólnotę.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że o możliwości zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy decydować będą każdorazowo obiektywne przesłanki. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy) zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą samochodów osobowych. W ramach działalności gospodarczej Spółka sprowadza towary wyprodukowane przez Producenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki do składu celnego w Polsce, a następnie dokonuje przeniesienia własności tych towarów na rzecz Kupującego. Następnie Kupujący dokonuje wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium dystrybutora. Wnioskodawca rozważa obecnie znaczne rozszerzenie swojej działalności w Polsce. W związku z tym, w przyszłości towary mogą być również nabywane z innych krajów spoza obszaru Unii Europejskiej (dalej: „UE”), tj. z Japonii i Tajlandii. Towary te są tymczasowo przechowywane w składzie celnym, nie są dopuszczane do obrotu w Polsce, a ich ostatecznym krajem przeznaczenia jest Ukraina, bądź inne kraje, w których Kupujący został upoważniony przez Producenta z USA (tj. w Mołdawii i na Białorusi) do sprzedaży towarów. Po opuszczeniu terytorium UE i wprowadzeniu na terytorium dystrybutora, przedmiotowe towary nie wracają nigdy na terytorium Polski ani innego kraju członkowskiego, ponieważ nie są one dostosowane ani przeznaczone do sprzedaży na terytorium Unii Europejskiej.

W oparciu o plan produkcji określana jest wysokość zaliczek, które powinny zostać wpłacone na poczet przyszłej produkcji przez Kupującego na konto Wnioskodawcy. Wyprodukowane przez Producenta ze USA towary dostarczane są na rzecz Wnioskodawcę do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, a następnie wywożone są poza terytorium Unii Europejskiej. Towary są wywożone przez przewoźnika poza obszar UE, na terytorium państwa trzeciego. Jako potwierdzenie wywozu towarów Wnioskodawca posiada dokumenty celne oraz dokumenty transportowe, z których jednoznacznie wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy. Zasadniczo czas liczony od momentu otrzymania zaliczki, w którym Spółka może dokonać dostawy towarów na rzecz klienta jest dłuższy niż dwa miesiące. Wydłużony okres od momentu otrzymania zaliczki przez Wnioskodawcę do czasu dostawy na rzecz Kupującego wynika przede wszystkim z przyjętego przez Spółki Producenta, Wnioskodawcę, Kupującego i Dystrybutora schematu transakcji zgodnie z którym:

*   Producent otrzymuje zamówienie od Dystrybutora, w oparciu o które wystawia dokument szczegółowo określający ilość oraz cenę zamówionych towarów, które będą produkowane w kolejnym miesiącu,
*   bazując na otrzymanym od Producenta dokumencie, Wnioskodawca wystawia dla Kupującego fakturę na kwotę 20% wartości towarów, które zostaną wyprodukowane przez Producenta w kolejnym miesiącu,
*   zgodnie z zawartą umową, Kupujący jest zobligowany do uiszczenia należności, o których powyżej, do 15 dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym towary będą produkowane,
*   w zależności od wielkości zamówienia i możliwości produkcyjnych, Producent produkuje zamówione towary (samochody) w ciągu jednego do dwóch miesięcy,
*   wyprodukowane towary zostają dostarczone przez Producenta obecnie ze Stanów Zjednoczonych Ameryki na rzecz Wnioskodawcy do składu celnego w G.,
*   transport towarów do Polski ze Stanów Zjednoczonych Ameryki wynosi od około 20 dni,
*   zgodnie z zawartą umową pomiędzy podmiotami, od przedostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym towary będą produkowane, liczony jest 136 dniowy okres, w trakcie którego Kupujący powinien uregulować pozostałe 80% należności wynikające z realizowanego zamówienia, co jednocześnie obliguje Wnioskodawcę do przygotowania towarów do wysyłki, która rozpocznie się w trakcie bądź po upływie 136- dniowego okresu. W konsekwencji w zależności od uwarunkowań biznesowych, ale także czynników pozostających poza wpływem Wnioskodawcy, wywóz towarów poza terytorium UE może nastąpić w terminie około 180 dni licząc od przedostatniego dnia miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał zaliczkę,
*   dodatkowo, w wyniku zdarzeń niezależnych od stron umowy, np. opóźnienia w transporcie towarów do Polski, sytuacja polityczna w kraju odbiorcy bądź dostawcy, 136-dniowy okres określony w umowie może zostać wydłużony poprzez podpisanie oddzielnego porozumienia między Wnioskodawcą a Kupującym. W konsekwencji, 180-dniowy termin na wywóz towarów poza terytorium UE może zostać wydłużony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy o VAT do zaliczek otrzymanych po 1 stycznia 2014 roku tytułem dostaw eksportowych, gdy wywóz towarów uzasadniony specyfiką opisanej transakcji nastąpił bądź nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę. Oraz w deklaracji za jaki okres Spółka powinna wykazać zaliczkę na poczet dostawy eksportowej w przypadku stosowania art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki, pod warunkiem że wywóz towarów, co do zasady, nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzyma taką zapłatę. Warunek wywozu będzie spełniony, jeżeli Wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin, w jakim miał nastąpić wywóz towarów. Natomiast w sytuacji, gdy wywóz nastąpi w terminie późniejszym, ale uzasadnione to będzie specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których zawarty będzie termin wywozu towarów, zastosowanie znajdzie norma art. 41 ust. 9b ustawy.

Natomiast z wniosku wynika że wywóz towarów który następuje po upływie 2 miesięcy od chwili otrzymania zaliczki i nie jest spowodowany wyłącznie specyfiką realizacji dostaw, a również niezależnymi od Spółki czynnikami (np. niestabilną sytuacją na rynkach wschodnich) która mogą mieć również wpływ na wydłużenie okresu w którym ma nastąpić wywóz towarów.

Zatem należy wskazać, że w momencie gdy wywóz towarów po upływie 2 miesięcy od chwili otrzymania zaliczki jest spowodowany wyłącznie specyfiką dostaw i termin ten wynika, z warunków tych dostaw to wówczas dla zaliczek z tytułu eksportu towarów zastosowanie będzie miała 0% stawka podatku. Jak wskazał Wnioskodawca czas realizacji zamówień przez Spółkę na rzecz kupującego uzależniony jest nie tylko choć, w głównej mierze, od czasu potrzebnego na wyprodukowanie tych towarów przez producenta i dostarczenie ich do Polski. Z wniosku wynika że termin wywozu towarów określony w umowie zawartej pomiędzy Stronami wynikający ze specyfiki i warunków dostaw może zostać wydłużony powyżej 180 dni ze względu na czynniki niezależne od Spółki jak np. niestabilna sytuacja na rynkach wschodnich. Czynniki takie nie stanowią specyfiki dostaw towarów. Mogą spowodować opóźnienie wywozu towaru, które nie będzie uzależnione od ustalonych przez kontrahentów warunków. Przepis art. 41 ust. 9b wyraźnie wskazuje że stawka 0% dla otrzymanych zaliczek z tytułu eksportu towarów znajdzie zastosowanie tylko wtedy gdy wywóz towarów w późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, a nie czynnikami zewnętrznymi na które Spółka nie ma wpływu. Tym samym, gdy termin wywozu towarów następuje po upływie 2 miesięcy od chwili otrzymania zaliczki i jest on określony w umowie z uwagi na specyfikę dostaw tych towarów to Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla zaliczek otrzymanych z tytułu eksportu towarów na podstawie art. 41 ust. 9b ustawy.

W tej sytuacji Wnioskodawca winien posiadać wskazywany we wniosku dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wywóz towarów (zgodnie z warunkami dostawy) – art. 41 ust. 9b w powiązaniu z art. 41 ust. 9a oraz art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy. Należy przy tym uwzględnić ewentualność zastosowania art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 0% podatku dla otrzymanej zaliczki w związku z eksportem towarów po upływie 2 miesięcy od chwili otrzymanej zaliczki wyłącznie z uwagi na specyfikę realizacji dostaw, w sytuacji gdy Spółka otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE. Zatem w przypadku eksportu towarów zastosowanie stawki w wysokości 0% dla otrzymanej zaliczki jest możliwe w przypadku spełnienia wskazanych wyżej warunków.

W świetle powyższych uwag oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% do zaliczek otrzymanych po 1 stycznia 2014 roku tytułem dostaw eksportowych gdy wywóz towarów nastąpi po upływie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca w którym Spółka otrzymała zaliczkę należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii okresu, za jaki należy wykazać otrzymaną zaliczkę na poczet dostawy eksportowej, wskazać trzeba na powołane wyżej regulacje w zakresie powstania obowiązku podatkowego, w szczególności art. 19a ust. 8 ustawy dotyczący m.in. zaliczek. Zgodnie z tym przepisem – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Powyższa zasada, z uwagi na brak odmiennych regulacji w tym zakresie, odnosi się również do zaliczek z tytułu eksportu towarów.

Jak wyżej wskazano, podatnik ma prawo do stosowania 0% stawki podatku w eksporcie towarów (w tym w odniesieniu do otrzymanych zaliczek) pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, z uwzględnieniem art. 41 ust. 9a i 9b. Trzeba przy tym podkreślić, że moment otrzymania dokumentu nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, tj. nie zmienia tego obowiązku. Data otrzymania dokumentu istotna jest dla określenia, czy podatnik ma prawo do stawki 0% i kiedy może to prawo zrealizować.

Z powyższych względów, odpowiadając na pytanie 2 dotyczące tego w deklaracji za jaki okres Spółka powinna wykazać zaliczkę na poczet dostawy eksportowej w przypadku stosowania art. 41 ust. 9b ustawy o VAT Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy eksportowej towarów i zastosowania dla rozliczenia tej dostawy art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, Spółka powinna wykazać zaliczkę ze stawką 0% w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała tę zaliczkę, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.