Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.232.2022.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-12
Teza: Możliwość stosowania kluczy podziału w celu odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podział; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości stosowania kluczy podziału w celu odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

S.A. prowadzi lecznictwo uzdrowiskowe w formie szpitali uzdrowiskowych dla dorosłych i dzieci oraz sanatoriów. Spółka posiada szpitale i sanatoria uzdrowiskowe z bazą zabiegową. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług działalność Spółki można podzielić na dwa główne rodzaje działalności:

1) działalność korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

2) działalność niekorzystającą ze zwolnienia z podatku VAT, tj. działalność opodatkowaną.

Spółka alokuje ponoszone wydatki do danego rodzaju działalności. W przypadku wydatków związanych z działalnością zwolnioną z VAT Spółka nie odlicza podatku naliczonego. W przypadku wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W stosunku do wydatków, które są wykorzystywane przez Spółkę do działalności zarówno zwolnionej z VAT, jak i opodatkowanej VAT Spółka w większości przypadków dokonuje odliczenia podatku naliczonego według tzw. wskaźnika proporcji odliczenia VAT.

Spółka została zobowiązana Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 października 2020 r. w sprawie zaleceń dotyczących standardu rachunku kosztów u świadczeniodawców, do rozliczania kosztów działalności Spółki na poszczególne profile. W przypadkach, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania konkretnie kosztu (działalność mieszana) do danej działalności stosowane są zgodnie z RMZ tzn. klucze podziału.

Klucze podziału określane są na podstawie danych historycznych z roku poprzedniego w zakresie udziału procentowego działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. Współczynnik ten opiera się na ilości osobodni w poszczególnych profilach działalności. W związku z takim alokowaniem kosztów na części faktur zakupu dotyczących działalności mieszanej Spółka rozlicza podatek VAT zgodnie ze stosowanymi kluczami a nie strukturą sprzedaży.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

S.A. stosuje „klucze podziału” do części swojej działalności - działalności podstawowej (zgodnie z regulacjami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 października 2020 r.).

Działalnością podstawową Spółki jest: działalność szpitalna, sanatoryjna, lecznicza oraz hotelowa. W pozostałej działalności dodatkowej i pomocniczej, tj.: punkty żywienia, bazy zabiegowe, sprzątanie, koszty rozliczane są bez stosowania „kluczy podziału” i są przypisywane bezpośrednio w miejsca powstawania kosztów. W przypadku tych działalności jeśli zakupy związane są ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną) do kwalifikacji podatku VAT naliczonego stosowany jest wskaźnik proporcji ustalany zgodnie z art. 90 ust. 4.

Spółka jako jednostkę rozliczeniową pobytów kuracjuszy w obiektach Spółki stosuje osobodzień, (czyli jest to jeden dzień pobytu przez jedną osobę). Jednostka rozliczeniowa - osobodzień, stanowi podstawę do wyliczenia „kluczy podziału” Wyliczenie „klucza podziału” następuje na podstawie danych z poprzedniego roku, z podziałem na kwartały, gdzie przyjmuje się całą wartość osobodni w danym kwartale i rozlicza zgodnie z pobytami na poszczególne działalności podstawowe, np. ilość osobodni w I kwartale wynosi 39 029, z tego pobyty NFZ szpitalne stanowią 6 592, NFZ sanatorium 23 423, pobyty lecznicze 7 321, pobyty hotelowe 1 693.

Klucz podziału wówczas wygląda w następujący sposób: NFZ szpital 16,9%, NFZ sanatorium 60,0%, pobyt leczniczy 18,8%, pobyt hotelowy 4,3%.

Faktury zakupu dotyczące działalności podstawowej rozliczane są zgodnie z tak ustalonym kluczem podziału.

Na tym etapie zarówno koszty alokuje się wskazanym udziałem procentowym, jak również kwotę podatku VAT naliczonego, czyli w przypadku faktury zakupu: 1000 netto 230, VAT - rozliczenie wygląda następująco: NFZ szpital koszty 169,00, VAT 38,90; NFZ sanatorium koszty 600,00, VAT 138,00; pob. lecznicze koszty 188,00, VAT 43,20; pob. hotel koszty 43,00 VAT 9,90.

Kwota podatku VAT w wysokości 220,10 dotycząca NFZ szp., NFZ san., pob leczniczy jest traktowana jako związana z działalnością zwolnioną i Spółka nie odlicza podatku VAT, natomiast kwota 9,90 jest traktowana jako związana z działalnością opodatkowaną i w całości podlega odliczeniu.

W związku z takim rozliczaniem części faktur zakupowych dotyczących działalności podstawowej Spółka nie dokonuje kwalifikacji podatku VAT zgodnie z ustalonym wskaźnikiem proporcji wynikającym z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

**Pytania**

Czy stanowisko Spółki w zakresie stosowania kluczy podziału do odliczania podatku VAT jest prawidłowe?

Czy Spółka powinna jednak stosować do rozliczenia wydatków związanych z działalnością mieszaną strukturę sprzedaży, nie odnosząc się do stosowanych kluczy podziału?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), alokowanie kosztów na podstawie obowiązujących w Spółce „kluczy podziału”, stanowi również podstawę jako kwalifikacja do wyodrębnienia czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Uzasadnienie stanowiska

Art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym określono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedsiębiorca zgodnie ze wskazanym artykułem ma obowiązek wyodrębnić wydatki, które są związane z działalnością opodatkowaną oraz te które dotyczą działalności zwolnionej.

Według Wnioskodawcy, stosowanie wskaźnika proporcji do odliczenia podatku VAT jest możliwe zgodnie z art. 90 ust. 2, który określa, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie Wnioskodawcy art. 90 ust. 2 nie dotyczy sytuacji w której stosowane są u Wnioskodawcy klucze podziału.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy:

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy:

podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Zgodnie z art. 90 ust. 9 ustawy:

przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Z treści art. 90 ust. 9a ustawy wynika że:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy reguluje generalną zasadę odliczenia podatku tj. odnosi się do sytuacji, gdy dany towar lub dana usługa w całości związane będą z działalnością opodatkowaną generującą podatek należny albo w całości będą związane z działalnością zwolnioną od podatku lub niepodlegającą opodatkowaniu. Przypadek, który nie mieści się w regulacji art. 86 ust. 1 ustawy to sytuacja, gdy dany towar lub dana usługa wykorzystywane są przez podatnika zarówno do działalności opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej od podatku. Zasady odliczenia podatku w takiej sytuacji znalazły się w odrębnej regulacji, tj. art. 90 ustawy.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że podatnik dokonuje przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. gdy podatnik realizuje działalność opodatkowaną i zwolnioną, a nie ma zastosowania przy działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi – czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

We wniosku wskazano, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Państwa działalność można podzielić na dwa główne rodzaje działalności, działalność korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy oraz działalność niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, tj. działalność opodatkowaną. Alokują Państwo ponoszone wydatki do danego rodzaju działalności. W przypadku wydatków związanych z działalnością zwolnioną z VAT nie odliczają Państwo podatku naliczonego. W przypadku wydatków związanych z działalnością opodatkowaną VAT dokonują Państwo odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W stosunku do wydatków, które są wykorzystywane przez Państwa do działalności zarówno zwolnionej z VAT, jak i opodatkowanej VAT w większości przypadków dokonują Państwo odliczenia podatku naliczonego według tzw. wskaźnika proporcji odliczenia VAT.

Jednakże zostali Państwo zobowiązani Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 października 2020 r. w sprawie zaleceń dotyczących standardu rachunku kosztów u świadczeniodawców, do rozliczania kosztów Państwa działalności na poszczególne profile. W przypadkach, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania konkretnie kosztu (działalność mieszana) do danej działalności stosowane są zgodnie z RMZ tzn. klucze podziału. Klucze podziału określane są na podstawie danych historycznych z roku poprzedniego w zakresie udziału procentowego działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. Współczynnik ten opiera się na ilości osobodni w poszczególnych profilach działalności. Stosują Państwo klucze podziału do części swojej działalności - działalności podstawowej (zgodnie z regulacjami Rozporządzenia Ministra Zdrowia). Państwa działalność podstawowa to działalność szpitalna, sanatoryjna, lecznicza oraz hotelowa. W pozostałej działalności dodatkowej i pomocniczej, tj.: punkty żywienia, bazy zabiegowe, sprzątanie, koszty rozliczane są bez stosowania kluczy podziału.

Jako jednostkę rozliczeniową pobytów kuracjuszy w Państwa obiektach stosują Państwo osobodzień (jeden dzień pobytu przez jedną osobę). Jednostka rozliczeniowa - osobodzień, stanowi podstawę do wyliczenia „kluczy podziału”. Wyliczenie „klucza podziału” następuje na podstawie danych z poprzedniego roku, z podziałem na kwartały, gdzie przyjmuje się całą wartość osobodni w danym kwartale i rozlicza zgodnie z pobytami na poszczególne działalności podstawowe. Faktury zakupu dotyczące działalności podstawowej rozliczane są zgodnie z tak ustalonym kluczem podziału.

W związku z takim rozliczaniem części faktur zakupowych dotyczących działalności podstawowej nie dokonują Państwo kwalifikacji podatku VAT zgodnie z ustalonym wskaźnikiem proporcji wynikającym z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do części Państwa działalności podstawowej w stosunku do wydatków, które są wykorzystywane przez Państwa do działalności zarówno zwolnionej z VAT, jak i opodatkowanej VAT, mogą Państwo stosować wskazane we wniosku klucze podziału w celu odliczania podatku naliczonego, czy też należy dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w pierwszej kolejności na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, mają Państwo obowiązek dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, tj. wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, powinni Państwo dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 z późn. zm., zwanej dalej VI Dyrektywą), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 112:

w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Jednakże według art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112:

proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach prawa Unii Europejskiej, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, iż „Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi:

\- stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności.”

W analizowanej sprawie klucze podziału określane są na podstawie danych historycznych z roku poprzedniego w zakresie udziału procentowego działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. Współczynnik ten opiera się na ilości osobodni w poszczególnych profilach działalności. Jako jednostkę rozliczeniową pobytów kuracjuszy w Państwa obiektach stosują Państwo osobodzień (jeden dzień pobytu przez jedną osobę). Jednostka rozliczeniowa - osobodzień, stanowi podstawę do wyliczenia kluczy podziału. Wyliczenie klucza podziału następuje na podstawie danych z poprzedniego roku, z podziałem na kwartały, gdzie przyjmuje się całą wartość osobodni w danym kwartale i rozlicza zgodnie z pobytami na poszczególne działalności podstawowe.

Zatem należy stwierdzić, że przedstawiona przez Państwa metoda przyporządkowania (zastosowanie kluczy podziału) nie stanowi bezpośredniej alokacji. Z powyższego wynika więc, że poszczególnych wydatków nie mogą Państwo przypisać wprost odrębnie do czynności opodatkowanych i odrębnie do czynności zwolnionych od VAT.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że wskazany przez Państwa sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. zastosowanie wskazanych we wniosku kluczy podziału (klucze podziału określane na podstawie danych historycznych z roku poprzedniego w zakresie udziału procentowego działalności opodatkowanej oraz zwolnionej; współczynnik oparty na ilości osobodni w poszczególnych profilach działalności) nie spełnia wymaganego przez ustawodawcę skutku zakładanego w art. 90 ust. 1 ustawy. Nie przewidują takiego sposobu przepisy art. 90 ustawy.

Skoro więc wskazują Państwo na możliwość przyporządkowania według klucza podziałowego wyrażonego jako udział procentowy działalności opodatkowanej oraz zwolnionej (współczynnik oparty na ilości osobodni w poszczególnych profilach działalności), to oznacza to, że w istocie nie są Państwo w stanie określić jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną. Nie można przyjąć, że ustalając w ten sposób kwotę podatku naliczonego dokonywana jest przez Państwa bezpośrednia alokacja.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy.

Zatem, skoro wydatki przydzielone są według kluczy podziału i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz odrębnie do czynności w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia, są Państwo obowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług. W przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy ustawodawca jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy alokowanie kosztów na podstawie obowiązujących w Państwa Spółce „kluczy podziału”, stanowi również podstawę jako kwalifikacja do wyodrębnienia czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W konsekwencji nie można podzielić Państwa stanowiska, że w sytuacji, w której stosowane są u Państwa klucze podziału, art. 90 ust. 2 ustawy nie znajduje zastosowania. Jak wskazano wyżej, w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przypisania wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)