Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.53.2020.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: Odliczenie podatku naliczonego- import towarów.
Słowa kluczowe: import-import towarów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII-art. 33

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 3 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów. Wniosek został uzupełniony w dniu 6 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (…) (dalej: Spółka lub (…)) zamierza oferować zleceniodawcom kompleksowe usługi w zakresie dostaw leków, poczynając od importu produktów leczniczych, poprzez ich pakowanie, dopuszczenie do obrotu na terenie UE oraz magazynowanie i dystrybucję. W tym celu spółka pozyska pozwolenia z Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego uzyskując tym samym status importera farmaceutycznego zgodnie z obowiązującym Prawem Farmaceutycznym. Przy imporcie produktów leczniczych (…) zapewni wsparcie przy pozyskaniu odpowiednej dokumentacji/licencji importowej dla leków. Umożliwi też transport produktu importowanego (z lotniska lub portu), dokona usługowo odprawy celnej i rozliczy VAT od importu. Dalej Spółka może wykonywać usługi kontroli i certyfikacji serii leków, w związku z tym, że każda seria produktu leczniczego przed dopuszczeniem do obrotu w UE podlega kontroli laboratoryjnej.

Za wykonywane dla klientów polskich i zagranicznych (zarejestrowanych lub niezarejestrowanych do celów VAT w Polsce) usługi (…) wystawi faktury. (…) jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Szczególnie ważnym obszarem działalności Spółki będzie oferowanie możliwości zaimportowania do Polski spoza krajów UE (np. z Turcji, Indii, USA) leków, które następnie na zlecenie klienta poddawane będą badaniom na zgodność ze specyfikacją zarejestrowaną w kraju członkowskim UE w celu dopuszczenia do obrotu.

Istotą działań Spółki jest realizacja zleceń na towarze powierzonym przez zleceniodawcę. Spółka nie będzie właścicielem leków, które są importowane. Faktury towarzyszące przywozowi leków wyraźnie wskażą, że nabywcą tych leków jest podmiot, który np. jest zleceniodawcą Spółki. Może być to podmiot polski lub zagraniczny. (…) docelowo wykona na tych lekach, jako na towarze obcym, określone usługi na terenie Polski. Pierwszym elementem tych usług jest odprawienie celne leków, tak, aby legalnie mogły one znaleźć się na terenie UE. Spółka w ramach tej procedury opłaca cło oraz rozlicza VAT należny od importu tych leków. Z punktu widzenia prawa celnego nie ma bowiem znaczenia, czy podmiot deklarujący towary do odprawy celnej importowej w UE jest formalnie właścicielem towaru. Znaczenie ma fizyczne przedstawienie konkretnego towaru organom celnym na granicy UE oraz złożenie zgłoszenia celnego przywozowego. Należności celne w imporcie oraz VAT Spółka uiści z własnych środków. Zarazem, podpisywane przez Spółkę kontrakty najczęściej będą określały prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT od importu od zleceniodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy VAT taki nie będzie dla Spółki neutralny w Polsce (Spółka nie odzyska go w Polsce).

Wynagrodzenie należne (…) z tytułu świadczonych usług będzie kalkulowane w oparciu o koszty poniesione przez (…) na wykonanie tych usług, powiększone o narzut. Kalkulacja ceny za usługi będzie zatem inna w przypadku świadczenia usługi na materiale powierzonym (baza, podstawa naliczenia wynagrodzenia obejmuje wówczas koszty inne niż koszty samego nabycia leków) oraz byłaby inna w hipotetycznym przypadku, gdyby (…) musiała dodatkowo najpierw nabyć na własność leki, których dotyczyć mają świadczone usługi (a np. dopiero potem odsprzedać je zleceniodawcy). W wariancie z własnością towaru całkowite wynagrodzenie (…) obejmowałoby bowiem zwrot kosztu nabytego towaru (bez narzutu) oraz koszt usługi (…). W tym znaczeniu wartość zaimportowanych leków wpływa na całkowite wynagrodzenie uzyskiwane przez (…) za wykonywanie usług, wpływa na kwotę, na którą (…) wystawia fakturę.

Ponadto, skoro usługą świadczoną za wynagrodzeniem podlegającym VAT jest (w przypadku (…)) usługa polegająca na „doprowadzeniu określonych towarów w sposób wolny od cła na polski obszar celny w celu przetworzenia’’, sprowadzenie owych towarów jest konieczne, ściśle związane z wykonywaną usługą, te towary są właśnie przedmiotem usługi. W takim znaczeniu importowanie towarów również jest ściśle związane z występowaniem określonej podstawy opodatkowania VAT w Spółce. Importowanie większych partii leków oznacza również zazwyczaj zwiększenie podstawy opodatkowania VAT w (…) - im więcej leków (…) usługowo odprawi, tym większe wystawia faktury za usługę polegającą na „odprawie celnej i imporcie usługowym" czy za usługę przepakowania większej partii leków, zbadania partii leków, zmagazynowania partii leków, etc. Występuje więc też bezpośrednia korelacja wartości importowanych towarów z podstawą opodatkowania VAT w (…) (wartością usług sprzedawanych przez (…)).

W odpowiedzi na wezwanie Organu:

*   czy pytanie dotyczy sytuacji gdy świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa w zakresie dostaw leków podlega opodatkowaniu na terytorium Polski wskazano, że Spółka określi miejsce świadczenia usług wg reguł wskazanych w art. 28b i nast. ustawy o VAT. W przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jako miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeśli zaś usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    
    Spółka zakłada, że usługi częściej zlecane będą przez podmioty zagraniczne, wedle wiedzy Spółki nieposiadające w Polsce żadnej stałej formy prowadzenia działalności. Stąd miejsce świadczenia usług zlokalizowane będzie poza Polską (usługi nie będą opodatkowane VAT w Polsce).
    
    Zleceniodawcami mogą być jednak również podmioty, które są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce. W przypadku, gdy zleceniodawcą będzie polski podatnik VAT, Spółka wystawi fakturę za świadczoną usługę w zakresie dostaw leków wg stawki 23% VAT.
    
    *   jeśli pytanie dotyczy sytuacji gdy świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa w zakresie dostaw leków podlega opodatkowaniu na terytorium Polski czy świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa w zakresie dostaw leków nie podlega zwolnieniu z opodatkowania lecz podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku wskazano, że zdaniem Spółki, w przypadku, gdy usługi będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, przy ich świadczeniu nie będzie stosowane zwolnienie z VAT (usługa podlega opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku).
    
    *   czy pytanie dotyczy sytuacji gdy świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa w zakresie dostaw leków nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski lecz zgodnie z miejscem świadczenia usług podlega opodatkowaniu w innym kraju niż terytorium Polski wskazano, że w przypadku, gdy usługa świadczona będzie na rzecz kontrahentów zagranicznych, nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jej miejsce świadczenia będzie zlokalizowane za granicą (tam usługa będzie opodatkowana VAT).
    
    *   jeśli pytanie dotyczy sytuacji gdy świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa w zakresie dostaw leków nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski lecz zgodnie z miejscem świadczenia usług podlega opodatkowaniu w innym kraju niż terytorium Polski czy gdyby świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa w zakresie dostaw leków podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski nie podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania lecz podlegałaby opodatkowaniu według właściwej stawki podatku wskazano, że w warunkach, o których mowa w zapytaniu, gdyby świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa w zakresie dostaw leków podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, zdaniem Spółki nie podlegałaby ona zwolnieniu z opodatkowania, lecz podlegałaby opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.
    
    *   czy pytanie dotyczy sytuacji gdy koszt towarów (produktów leczniczych) powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony/wliczony w cenę wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonanie kompleksowej usługi w zakresie dostaw leków (czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonanie kompleksowej usługi w zakresie dostaw leków obejmuje koszt importowanych towarów powodujących naliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu) wskazano, że wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonych usług jest kalkulowane w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę na wykonanie tych usług, powiększone o narzut. Kalkulacja ceny za usługi byłaby inna w przypadku świadczenia usługi na materiale powierzonym (baza, podstawa naliczenia wynagrodzenia obejmuje wówczas koszty inne niż koszty samego nabycia leków) oraz byłaby inna w hipotetycznym przypadku, gdyby Spółka musiała dodatkowo najpierw nabyć na własność leki, których dotyczyć mają świadczone usługi (a np. dopiero potem odsprzedać je zleceniodawcy). W wariancie z własnością towaru (po uprzednim nabyciu produktów leczniczych przez Spółkę) całkowite wynagrodzenie Spółki obejmowałoby zwrot kosztu nabytego towaru (bez narzutu) oraz koszt usługi Spółki.
    
    Aktualnie Spółka nie nabywa jednak na własność leków, których dotyczyć mają świadczone usługi. Spółka nie zakłada również w swoim modelu, żeby koszt importowanych towarów, których nie będzie właścicielem, był włączany/wliczany w cenę wynagrodzenia za wykonanie kompleksowej usługi i realizacja takiego modelu nie jest też zakładana w przyszłości. Zatem koszt produktów leczniczych nie jest włączony w cenę wynagrodzenia za usługi.
    
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
    
    Czy VAT należny, który Spółka uiszcza w związku z importem produktów leczniczych do UE jest dla Spółki równocześnie jej VAT naliczonym podlegającym odliczeniu?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    
    Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik gdy towary, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.
    
    Należy podkreślić, iż będące konsekwencją zasady neutralności VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w przypadkach, w których dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczeniu podlega podatek naliczony VAT, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest powstanie obrotu podlegającego VAT.
    
    Żaden z przepisów nie kreuje warunku, by w przypadku importu towarów, przedmiotowe towary zostały przez podatnika nabyte i stały się jego własnością. Powyższe nie wynika również z definicji importu towarów wskazanej w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, rozumianego jako „przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, a nie jego „nabycie”. Tym samym, samo literalne brzmienie przywołanych regulacji ustawy o VAT daje podstawy do twierdzenia, iż importerowi przysługuje prawo do odliczenia VAT przy imporcie towarów również w sytuacjach, w których importer nie nabywał prawa własności do importowanych produktów.
    
    Jak wskazuje art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane towary dotyczą świadczenia usług poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczane, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.
    
    Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia:
    
    1.  pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
    2.  drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem towarów na terytorium kraju.
    
    Zatem niezależnie od tego, czy podatek VAT naliczony związany z importem dotyczy świadczenia usług opodatkowanych VAT w Polsce czy poza Polską, spełnione są przesłanki do odliczenia tego VAT dla określonego typu świadczonych przez podatnika usług (w sposób uogólniony opodatkowanych VAT, z zasady podlegających opodatkowaniu VAT).
    
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.
    
    Zgodnie z orzecznictwem TSUE, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki: C-16/00 Cibo Participations SA, C-465/03 Kretztechnik, C-435/05 lnverstrand BV. C-37/06 Securanta, C-29/08 AB SKF). W orzeczeniu C-187/14 DSV Road, TSUE wskazał, że prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowania transakcji podatnika. Wyrok ten dotyczył szczególnej sytuacji, w której wykluczone jest odliczenie podatku od wartości dodanej związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik niebędący ani importerem, ani właścicielem towarów, zapewniający jedynie ich transport i odprawę celną w ramach swojej działalności podlegającej podatkowi od wartości dodanej. DSV Road był duńskim przedsiębiorstwem transportowym, które mogło stosować uproszczoną procedurę wysyłki towarów w ramach tranzytu zewnętrznego. DSV Road dokonała w ramach procedury tranzytu zewnętrznego wysyłki dwóch partii towarów do Rosji. Omyłkowo wszczęła ona w systemie celnym dwie procedury tranzytu dla każdej z tych partii. Omyłkowo wszczęte procedury nie mogły być zakończone, gdyż nie istniał towar, który mógłby zostać przedłożony w urzędzie celnym przeznaczenia. W konsekwencji duńskie organy celne wydały decyzje stwierdzające, że spółka DSV Road jest dłużnikiem celnym i dłużnikiem podatku od wartości dodanej w odniesieniu do omyłkowo wszczętych operacji tranzytu. W tych specyficznych warunkach (tj. w przypadku naruszenia prawa celnego) TSUE orzekł, że DSV Road może być pozbawiona prawa do odliczenia VAT z tytułu importu, ponieważ m.in. wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez tego przewoźnika, a jednocześnie importer ten nie wykonywał innej czynności na towarze poza przewozem. Zatem brak odliczenia VAT w tej sprawie był konsekwencją wad w stosowaniu przez DSV Road procedur celnych w ramach dokonywanych czynności importowych.
    
    (…) jednak przede wszystkim wykonuje prace bezpośrednio na importowanym towarze posiadając stosowne zezwolenia i status importera farmaceutycznego wydany przez organ kompetentny to jest Główny Inspektorat Farmaceutyczny, jego istnienie jest nieodzowne do wygenerowania obrotu podlegającego VAT w (…). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest kluczowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z przepisów VAT. Gdy importowane towary są wykorzystywane do świadczenia usług przez podatnika, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. (…) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu leków, które będą przez niego wykorzystywane do wykonywania usług na rzecz zleceniodawców, nawet jeśli (…) nie będzie faktycznym właścicielem tych leków.
    
    Podobne stanowiska można odnaleźć w interpretacjach z 5 marca 2019 r. (sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.908.2018.2.PRP) oraz z 13 maja 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.126.2019.1.PR).
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
    
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
    
    1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2.  eksport towarów;
    3.  import towarów na terytorium kraju;
    4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    
    Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).
    
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    
    W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
    
    Podatnikami są - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    
    Przy czym art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
    
    Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.
    
    Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku:
    
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.
    
    Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    
    Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
    
    Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do opodatkowanej działalności gospodarczej tego podatnika. Przy tym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
    
    Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.
    
    Trzeba też wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C-465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C-435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C- 29/08 AB SKF pkt 57).
    
    Z treści wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Szczególnie ważnym obszarem działalności Spółki będzie oferowanie możliwości zaimportowania do Polski spoza krajów UE (np. z Turcji, Indii, USA) leków, które następnie na zlecenie klienta poddawane będą badaniom na zgodność ze specyfikacją zarejestrowaną w kraju członkowskim UE w celu dopuszczenia do obrotu. Spółka zamierza oferować zleceniodawcom kompleksowe usługi w zakresie dostaw leków, poczynając od importu produktów leczniczych, poprzez ich pakowanie, dopuszczenie do obrotu na terenie UE oraz magazynowanie i dystrybucję. W tym celu Spółka pozyska pozwolenia z Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego uzyskując tym samym status importera farmaceutycznego zgodnie z obowiązującym Prawem Farmaceutycznym.
    
    Przy imporcie produktów leczniczych Spółka zapewni wsparcie przy pozyskaniu odpowiednej dokumentacji/licencji importowej dla leków. Spółka umożliwi też transport produktu importowanego (z lotniska lub portu), dokona usługowo odprawy celnej i rozliczy VAT od importu. Dalej Spółka może wykonywać usługi kontroli i certyfikacji serii leków, w związku z tym, że każda seria produktu leczniczego przed dopuszczeniem do obrotu w UE podlega kontroli laboratoryjnej.
    
    Istotą działań Spółki jest realizacja zleceń na towarze powierzonym przez zleceniodawcę. Spółka nie będzie właścicielem leków, które są importowane. Faktury towarzyszące przywozowi leków wyraźnie wskażą, że nabywcą tych leków jest podmiot, który np. jest zleceniodawcą Spółki. Spółka docelowo wykona na tych lekach, jako na towarze obcym, określone usługi na terenie Polski. Pierwszym elementem tych usług jest odprawienie celne leków, tak, aby legalnie mogły one znaleźć się na terenie UE. Spółka w ramach tej procedury opłaca cło oraz rozlicza VAT należny od importu tych leków. Z punktu widzenia prawa celnego nie ma bowiem znaczenia, czy podmiot deklarujący towary do odprawy celnej importowej w UE jest formalnie właścicielem towaru. Znaczenie ma fizyczne przedstawienie konkretnego towaru organom celnym na granicy UE oraz złożenie zgłoszenia celnego przywozowego. Należności celne w imporcie oraz VAT Spółka uiści z własnych środków. Zarazem, podpisywane przez Spółkę kontrakty najczęściej będą określały prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT od importu od zleceniodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy VAT taki nie będzie dla Spółki neutralny w Polsce (Spółka nie odzyska go w Polsce). Za wykonywane dla klientów polskich i zagranicznych (zarejestrowanych lub niezarejestrowanych do celów VAT w Polsce) usługi Spółka wystawi faktury. Wynagrodzenie należne Spółka z tytułu świadczonych usług będzie kalkulowane w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę na wykonanie tych usług, powiększone o narzut. Przy czym jak wskazano Spółka nie zakłada w swoim modelu, żeby koszt importowanych towarów, których nie będzie właścicielem, był włączany/wliczany w cenę wynagrodzenia za wykonanie kompleksowej usługi i realizacja takiego modelu nie jest też zakładana w przyszłości. Zatem koszt produktów leczniczych nie jest włączony w cenę wynagrodzenia za usługi.
    
    Spółka kompleksową usługę w zakresie dostaw leków będzie świadczyć na rzecz podmiotów polskich lub zagranicznych. W przypadku gdy świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa w zakresie dostaw leków podlega opodatkowaniu na terytorium Polski przy ich świadczeniu nie będzie stosowane zwolnienie z VAT (usługa podlega opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku). W przypadku gdy świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa w zakresie dostaw leków nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski lecz zgodnie z miejscem świadczenia usług podlega opodatkowaniu w innym kraju niż terytorium Polski w warunkach, o których mowa w zapytaniu, gdyby świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa w zakresie dostaw leków podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, nie podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania, lecz podlegałaby opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.
    
    W tak przedstawionych okolicznościach sprawy powzięto wątpliwość czy podatek należny uiszczany przez Spółkę w związku z importem produktów leczniczych do UE jest równocześnie jej podatkiem VAT naliczonym podlegającym odliczeniu.
    
    Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione. Zatem jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
    
    Jak wcześniej wskazano kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
    
    Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu produktów leczniczych.
    
    Z treści wniosku wynika, że importowane towary nie staną się własnością Wnioskodawcy. Towary te będą własnością kontrahenta (podmiotu polskiego lub zagranicznego), natomiast Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności usługowej będzie realizował obowiązki wynikające z przepisów prawa (zapłata należności celnych i importowych) oraz wykonywał pozostałe czynności wchodzące w zakres świadczonych kompleksowych usług w zakresie dostaw leków. Wszelkie czynności związane z importem wykonywane będą w ramach świadczonych na rzecz kontrahenta kompleksowych usług w zakresie dostaw leków. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca - koszt importowanych towarów (produktów leczniczych) nie będzie wliczany w cenę wynagrodzenia za wykonanie kompleksowych usług w zakresie dostaw leków, tj. usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej.
    
    Okoliczność, że Wnioskodawca będzie rozliczał podatek należny od importu produktów leczniczych nie oznacza, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Importowane towary nie będą bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczonych kompleksowych usług w zakresie dostaw leków podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju bądź poza terytorium kraju. Świadczenie kompleksowych usług w zakresie dostaw leków związanych z importem towarów, a także usług na powierzonych przez kontrahenta towarach - w sytuacji gdy koszt tych towarów nie wpływa na cenę świadczonych usług - nie jest tożsame z wykorzystaniem nabywanych lub importowanych towarów do czynności opodatkowanych lub podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju. Czym innym jest bowiem koszt samych towarów poniesiony przez ich nabywcę, a czym innym koszty związane z importem poniesione przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych kompleksowych usług w zakresie dostaw leków (wliczone w cenę tych usług).
    
    Należy również zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od tego czy import towarów realizowany jest przez właściciela towarów, przewoźnika czy też podmiot, który wykonuje czynności na importowanych towarach powierzonych ani też od rodzaju procedury celnej, w ramach której jest dokonywany import towarów. Jak wskazał TSUE w omawianym orzeczeniu C-187/14 DSV Road, prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.
    
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że skoro importowane produkty lecznicze nie będą „konsumowane” przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności usługowej, a wartość importowanych produktów leczniczych nie będzie stanowić części kosztów składających się na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług, przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 ustawy w analizowanej sprawie nie będą spełnione. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu produktów leczniczych.
    
    Zatem podatek należny uiszczany przez Spółkę w związku z importem produktów leczniczych do UE nie jest równocześnie podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu przez Spółkę.
    
    W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.
    
    W kwestii interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę we wniosku trzeba zaznaczyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą tych konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Nie zmienia to faktu, że w tożsamym stanie prawnym i stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Należy jednak zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska w sprawie interpretacje sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.908.2018.2.PRP) oraz sygn. 0112-KDIL1-3.4012.126.2019.1.PR rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem interpretacje te nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w sprawie. Wnioskodawca wskazał, że nie zakłada w swoim modelu, żeby koszt importowanych towarów, których nie będzie właścicielem, był włączany/wliczany w cenę wynagrodzenia za wykonanie kompleksowej usługi i realizacja takiego modelu nie jest też zakładana w przyszłości. Zatem koszt produktów leczniczych nie jest włączony w cenę wynagrodzenia za usługi. Natomiast z interpretacji sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.908.2018.2.PRP wynika, że koszt zaimportowanych maszyn jest wliczany (wkalkulowany) w cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej. Również z interpretacji sygn. 0112-KDIL1-3.4012.126.2019.1.PR wynika, że wartość importowanych towarów jest uwzględniana przy kalkulacji wynagrodzenia z tytułu późniejszej sprzedaży ostatecznych produktów przez A, tj. koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę sprzedaży towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. towarów sprzedawanych przez A w ramach jego działalności gospodarczej.
    
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
    
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    
    Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).
    
    Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.
    
    Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
    
    Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.