Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-314/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; prawa-prawa majątkowe; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. nr ILPB2/436-314/14-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 19 stycznia 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 21 stycznia 2015 r.), zaś w dniu 23 stycznia 2015 r. (data nadania 21 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje wraz ze Wspólnikami zawiązać spółkę akcyjną (dalej: Spółka Akcyjna) z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Akcyjna zawrze umowę pożyczki z innym podmiotem (dalej: Pożyczkodawca). Zobowiązanie do wydania środków pieniężnych przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki Akcyjnej zostanie spełnione przez przeniesienie przez Pożyczkodawcę z jego majątku przysługujących jemu wobec podmiotów trzecich wierzytelności do majątku Spółki Akcyjnej. Pożyczkodawca przekaże na rzecz Spółki Akcyjnej wierzytelności przysługujące jemu z tytułu pożyczek udzielonych innym podmiotom, na które składać się będą kwoty główne pożyczki, należności z tytułu opłat dodatkowych związanych z udzieleniem pożyczki oraz naliczone ale niezapłacone przez dłużników odsetki. W ten sposób Pożyczkodawca zwolni się z zobowiązania do przekazania kwoty pożyczki dokonując świadczenia zastępczego w postaci przeniesienia wierzytelności (datio in solutum).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka Akcyjna będzie działała pod firmą „A” Spółka Akcyjna. W dniu 19 grudnia 2014 r. doszło do zawiązania spółki akcyjnej przed notariuszem, prowadzącym kancelarię notarialną. Wniosek o rejestrację spółki pod firmą „A” Spółka Akcyjna w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został złożony w Sądzie Rejonowym w dniu 15 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarta między stronami umowa datio in solutum, w ramach której Pożyczkodawca w celu zwolnienia się z ciążącego na nim zobowiązania do wydania środków pieniężnych dokona świadczenia zastępczego w formie przeniesienia wierzytelności z majątku własnego Pożyczkodawcy do majątku Spółki Akcyjnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji zawarta między stronami umowa datio in solutum, a także przeniesienie na jej podstawie przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki Akcyjnej będącej pożyczkobiorcą wierzytelności przysługujących Pożyczkodawcy w stosunku do podmiotów trzecich w celu zwolnienia się z ciążącego na Pożyczkodawcy zobowiązania do wydania środków pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Uzasadnienie.

Art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających PCC. W punkcie 1 tego przepisu ustawa stanowi, że następujące czynności cywilnoprawne podlegają PCC:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy PCC).

Instytucja datio in solutum uregulowana jest w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Instytucja datio in solutum nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Warto również zauważyć, że datio in solutum stanowi odrębną instytucję prawa cywilnego, której zastosowanie nie może być utożsamiane z żadną z czynności wprost wymienionych przez ustawodawcę w art. 1 Ustawy PCC. Skoro ustawodawca zdecydował się na zasadę enumeratywnego określenia czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC, to brak ujęcia w katalogu czynności opodatkowanych instytucji datio in solutum oznacza, że czynność dokonana w ramach takiej umowy nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że instytucja datio in solutum jest jedynie formą uregulowania już istniejącego zobowiązania wynikającego z dowolnego stosunku prawnego. Wskazuje na to zarówno brzmienie cytowanego powyżej przepisu (dłużnik spełnia świadczenie w celu zwolnienia się ze zobowiązania w wyniku datio in solutum zobowiązanie wygasa), jak również jego umiejscowienie w Kodeksie cywilnym (tytuł VII Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania). W razie dokonania datio in solutum dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania ─ za zgodą wierzyciela ─ następuje w innej formie, aniżeli pierwotnie ustalona. Wykonanie zobowiązania poprzez przeniesienie określonych aktywów (wierzytelności pożyczkowych) na rzecz wierzyciela stanowiące element instytucji datio in solutum również nie jest czynnością wymienioną w art. 1 Ustawy PCC, a tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PCC.

Stanowisko zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę jest uznawane przez Ministra Finansów jako prawidłowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu w interpretacji indywidualnej z 16 września 2013 r., nr ITPB2/436-120 /13/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Opisane we wniosku przeniesienie na Wnioskodawcę wierzytelności przysługujących Pożyczkodawcy z tytułu udzielonych wcześniej pożyczek innym podmiotom z Grupy (do której obaj również należą) w zamian za zwolnienie ze spełnienia ciążącego na nim zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki ma być oparte o instytucję zwolnienia z długu, uregulowanego w art. 453 zd. 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jest to instytucja prawna znana w doktrynie prawa cywilnego jako datio in solutom (świadczenie zamiast wykonania). Jej celem jest wygaśnięcie istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania (w tym przypadku zobowiązania powstałego w związku z udzieleniem Wnioskodawcy pożyczki) poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. W związku z tym stwierdzić należy, że jeżeli opisana we wniosku czynność przeniesienia wierzytelności w zamian za zwolnienie Pożyczkodawcy ze spełnienia ciążącego na nim obowiązku wydania Wnioskodawcy przedmiotu pożyczki (tj. określonej w umowie ilości pieniędzy), istotnie nastąpi w ramach datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania), to jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobne stanowisko przedstawione zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych 22 sierpnia 2014 r. przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/436-376/14-2/AF, 9 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBII/1/436-170/12/MZ, 6 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPBII/1/436-169/AŻ.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnioskuje o potwierdzenie, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym zawarta między stronami umowa datio in solutum, w ramach której Pożyczkodawca w celu zwolnienia się z ciążącego na nim zobowiązania do wydania środków pieniężnych dokona świadczenia zastępczego w formie przeniesienia na rzecz Spółki Akcyjnej wierzytelności istniejących w stosunku do podmiotów trzecich, nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 453 zd. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jest to instytucja prawna znana w doktrynie prawa cywilnego jako datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania). Jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Sądu Najwyższego z 15 września 2005 r. sygn. akt II CK 68/05 Dopiero spełnienie świadczenia substytucyjnego, będące następstwem umowy o świadczenie w miejsce wykonania, prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania w całości lub w części. Samo przystąpienie do wykonania świadczenia zastępczego nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania, a przystąpienie do wykonania prac nie może mieć żadnego wpływu na bieg odsetek ustawowych od odpłatnej umowy pożyczki.

Jej celem jest wygaśnięcie istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania przez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, jak np. datio in solutum, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.