Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.418.2019.9.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: Otrzymanie środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego - opodatkowanie przychodu.
Słowa kluczowe: kapitał; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; spółki-spółka komandytowa; środek-środki pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 16; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 3-pkt 10

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 25 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 88/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2570/20,

i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 30 października 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 25 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy PIT. Jest również komandytariuszem dwóch spółek komandytowych w rozumieniu art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. dalej odpowiednio: „KSH”). Obie spółki powstały z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, do której to Wnioskodawca wnosił wkład pieniężny (a następnie przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Komandytową wysokość wkładów została określona jako suma wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu pieniężnego i przypadającej na Wnioskodawcę część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - dalej: „Spółka Komandytowa”, oraz wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartość wkładu ustalona analogicznie jak przy Spółce Komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa II”).

Obecnie Wnioskodawca zamierza wycofać część swojego udziału kapitałowego ze Spółki Komandytowej, w wyniku czego otrzyma od Spółki Komandytowej środki pieniężne tytułem częściowego zwrotu wkładu. Obniżenie wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy Spółki Komandytowej, o której zdecydują wspólnicy w drodze uchwały. Pozostałe zapisy umowy Spółki Komandytowej nie ulegną zmianie. Zwrot części wkładu zostanie dokonany w formie pieniężnej i nie będzie wiązać się ani z rozwiązaniem czy likwidacją Spółki Komandytowej, ani z wystąpieniem z niej Wnioskodawcy. Po częściowym zwrocie wkładów Spółka Komandytowa nadal będzie funkcjonować na dotychczasowych zasadach. Odpowiednio na analogicznych zasadach Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości stopniowego wycofywania dalszych części wkładów z obu spółek.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi po jego stronie na gruncie ustawy PIT związanymi z przedstawionym zdarzeniem polegającym na wycofaniu przez niego części swojego wkładu.

### Pytanie

Czy otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej czy ewentualnie od Spółki Komandytowej II z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej/Spółce Komandytowej II przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko

Otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy._

Zgodnie z art. 3 KSH przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do treści art. 102 KSH spółką komandytową jest natomiast spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden Wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego Wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 KSH). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 KSH). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 KSH). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części lub całości wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki.

Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 KSH). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednakże równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Wycofanie określonych aktywów z majątku spółki komandytowej i wydanie ich wspólnikowi w ramach obniżenia jego udziału kapitałowego co do zasady wymaga stosownej uchwały wspólników.

Ponadto, KSH zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy te mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, KSH przewiduje, że pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Stosownie natomiast do przepisów ustawy PIT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 8 ust. 1a ustawy PIT).

Odpowiednio przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT jako jedno ze źródeł przychodów wymienia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. I dalej, w art. 14 tej ustawy doprecyzowano pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie rodzaj przychodów niezaliczanych do tego źródła.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

I dalej, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zaś na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy PIT do tego rodzaju źródła nie zalicza się również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem art. 10 ust. 1 ustawy PIT, w tym dotyczy to również regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3, wśród źródeł przychodów nie wymienia przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej dokonywanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, iż nie istnieje zatem norma prawna nakazująca poddanie takiej wypłaty opodatkowaniu. Zaliczenie częściowego zwrotu wkładu do jednej z kategorii źródeł przychodu wymagałoby zastosowania zakazanej w prawie podatkowej analogii na niekorzyść podatnika. Efektem jej zastosowania byłoby opodatkowanie przysporzenia, na temat którego ustawa podatkowa milczy. Na gruncie zasad prawa podatkowego niedopuszczalne jest zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wycofanie części wkładów wniesionych do spółki osobowej przez jej wspólnika i wypłata tej należności w gotówce podlega po stronie wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy z powyższego jednoznacznie wynika, że ustawodawca świadomie nie zawarł dodatkowego przepisu, który odnosiłby się do zwrotu części wnoszonych przez wspólników wkładów, skoro wkłady te nie podlegają opodatkowaniu w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika (z tym że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przychodu nie stanowi ta część, która odpowiada wydatkom na objęcie praw udziałowych). Oczywistym jest bowiem, że jeżeli ustawodawca wyłączył uzyskane przez wspólników środki z opodatkowania w następstwie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika, to miał również zamiar wyłączyć z opodatkowania zwrot części wniesionych przez wspólnika wkładów. W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego.

Skoro zatem ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Ustawodawca uregulował natomiast w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy PIT kwestie związane jedynie z opodatkowaniem przychodów wspólników związanych z likwidacją spółki osobowej i wystąpieniem z takiej spółki. Zatem do czasu likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej pozostają neutralne transfery ze spółki do wspólników, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Należy podkreślić tu, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej, w wyniku częściowego zwrotu wkładu odzyskuje część swojego majątku, wniesionego wcześniej do Spółki Komandytowej. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi.

W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez Wnioskodawcę jest ona neutralna podatkowo i nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy PIT.

Jednocześnie, na powyższe nie ma wpływu sposób objęcia wkładów, które mają być częściowo wycofane.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Można tu wskazać szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie jak:

\- Orzeczenie NSA z dnia 4 lipca 2019, sygn. II FSK 2438/17, w którym Sąd wskazał:

Można stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. (\`(...)\`) Skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Zatem skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

\- Orzeczenie WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019, sygn. I SA/Lu 799/18 oraz z dnia 8 marca 2019, sygn. I SA/Lu 820/18, a także WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2019, sygn. III SA/Gl 713/18, w którym Sądy wskazały:

1) Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że Zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

2) Stosując analogię _legis_ należy uznać, iż skoro, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.

\- Orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2019, sygn. I SA/Kr 792/18, w którym Sąd wskazał:

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

\- Orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019, sygn. I SA/Gd 1042/18, w którym Sąd wskazał:

Ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię _legis_. W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym, skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce - moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.

\- Orzeczenia NSA z dnia 16 listopada 2018, sygn. II FSK 2876/18 oraz II FSK 2790/18 oraz z dnia 26 czerwca 2018, sygn. II FSK 1721/16, w którym Sąd wskazał:

Ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię _legis_. W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym, należy zgodzić się z poglądem, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.

\- Orzeczenie NSA z dnia 20 września 2018, sygn. II FSK 2396/16, w którym Sąd wskazał:

W art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki. Zatem tylko w tych przypadkach przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie zatem z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu części wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

\- Orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 10 września 2018, sygn. I SA/Kr 791/18, w którym Sąd wskazał:

Zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest neutralny podatkowo), gdyż:

1) Wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),

2) Żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f., jak i u.p.d.o.p.) nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji RP,

3) Zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,

4) Generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania.

\- Orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017, sygn. i SA/Wr 457/17, w którym Sąd wskazał:

Wyplata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. W u.p.d.o.f. nie zawarto przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Niezależnie różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania _a fortiori_. Nie oznacza to, że wartość o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy może być traktowana, jako przychód podatkowy. Wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego.

Ponadto, warto również wskazać interpretację indywidualną z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. IBPBII/1/415-786/14-1/SK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 175/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 maja 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2876/18, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieopodatkowania otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego - jest prawidłowe.

Tym samym aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych również potwierdza, iż otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w tej spółce, nie spowoduje u niego powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie końcowo wskazać, że jest świadomy, iż przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku dla Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego oraz braku ich zmiany w stosunku między datą wydania tychże interpretacji a datą złożenia niniejszego wniosku, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych i mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 3 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.418.2019.1.IM, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 5 grudnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

10 stycznia 2020 r. wpłynęła Pana skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Po 88/20.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w pierwszej kolejności należy wskazać, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanych z wycofaniem ze spółki komandytowej części wkładu w formie pieniężnej.

Sąd zaznaczył, że przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, w której organ stwierdził, że w przedstawionych przez Skarżącego okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: ustawy o PDOF), co oznacza, że w wyniku otrzymania przez Skarżącego środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce osobowej, powstanie po jego stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Zdaniem organu, przepis ten co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z powyższych regulacji wynika, że kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a wynikające z tych przepisów rozwiązanie zabezpiecza przed podwójnym opodatkowaniem dochodu.

Rozstrzygając tę sprawę, Sąd miał na uwadze najnowsze orzecznictwo, w tym przede wszystkim wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2000/17. Odnosząc się zatem do spornej kwestii, Sąd stwierdził, że art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Jak zauważył NSA w powołanym wyroku, daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 tej ustawy, a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. W związku z tym i wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, uznać należy, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być „podatkowo rozliczone” dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki bądź w przypadku likwidacji takiej spółki.

Ponadto WSA w Poznaniu przytoczył wyrok z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2133/17 oraz wyrok z 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3716/17 i wskazał, że w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powyższych wyrokach.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2570/20 oddalił skargę kasacyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika NSA uznał za niedopuszczalną. Uznanie przez organ, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe, nie można bowiem odnosić do powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy we właściwym brzmieniu nie dawały zatem podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika „wraca” bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość, lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą argumentację wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2022 r. W ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 poz. 2105) dokonano zmiany art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Polega ona na tym, że dodano przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono regulację odnoszącą się do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 19 kwietnia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonej przez Pana. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.