Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.379.2018.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, dokonane przez Spółkę zaliczenie przychodów: ze sprzedaży udziałów i z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego – do przychodów kapitałowych, a także zaliczenie przychodów z tytułu: świadczenia usług outsourcingowych, najmu/dzierżawy, podwykonawstwa i z tytułu odsetek – do przychodów z innych źródeł, należy uznać za zgodne z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dzierżawa; licencja; najem; odsetki; przychód; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; udział-sprzedaż udziałów; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2018 r. (data wpływu – 20 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z 8 stycznia 2019 r. (data wpływu – 10 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przyporządkowania wymienionych w opisie stanu faktycznego przychodów do właściwego źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przyporządkowania wymienionych w opisie stanu faktycznego przychodów do właściwego źródła przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 28 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.379.2018.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 8 stycznia 2019 r. (data wpływu – 10 stycznia 2019 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 8 stycznia 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem gospodarczym, będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rozlicza się na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych.

Początki firmy sięgają przełomu lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, niemniej jednak jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca działa od 1998 r. Od samego początku przedmiotem działalności Wnioskodawcy były usługi outsourcingu, koncentrujące się historycznie na czterech podstawowych obszarach (usługi porządkowo-czystościowe, usługi ochrony, pralnictwo oraz catering).

Na przestrzeni kolejnych lat, w związku z nieustannym rozwojem, Spółka m.in.:

*   uzyskała status agencji pracy tymczasowej i otrzymała certyfikat nadany przez Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej,
*   wdrożyła zintegrowany system zarządzania zgodny z ISO, w zakresie usług ochrony osób i mienia, usług czystościowo-porządkowych, serwisu sprzętu gaśniczego oraz żywienia i cateringu.

Ze względu na rozwój Spółki, coraz większą profesjonalizację działalności oraz konieczność usprawnienia procesów zarządczych w 2012 r. dokonano jej podziału. W wyniku tego procesu powstała Grupa Kapitałowa (dalej: „Grupa”), w której:

*   Wnioskodawca zaczął pełnić funkcję podmiotu obsługującego pozostałe Spółki z Grupy (w obszarze rachunkowo-księgowym, kadro-płacowym, prawnym itp.),
*   działalność outsourcingową na rzecz klientów zewnętrznych w zakresie ochrony, sprzątania, cateringu (a kiedyś także pralnictwa) zaczęły pełnić wydzielone podmioty – każdy w wybranym zakresie, dzięki czemu możliwa była większa specjalizacja świadczonych przez dany podmiot usług.

Z uwagi na fakt, iż z dniem 1 stycznia 2018 r. zaczęło obowiązywać znowelizowane brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”), w którym ustawodawca wyodrębnił w podatku dochodowym dwa źródła przychodów:

*   zyski kapitałowe,
*   inne źródła przychodów,

Spółka, celem poprawnego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w rozliczeniu rocznym: (i) zinwentaryzowała uzyskiwane przez siebie źródła przychodów, (ii) dokonała ich sklasyfikowania na dwie grupy, tj. te z zysków kapitałowych, i te z innych źródeł. Intencją Spółki jest przy tym potwierdzenie poprawności dokonanej klasyfikacji jeszcze przed terminem złożenia zeznania rocznego za 2018 r.

W wyniku analizy, o której mowa powyżej wyodrębniono następujące, główne (najważniejsze) źródła przychodów uzyskiwanych przez Spółkę:

1.  przychody ze świadczenia usług outsourcingowych – obejmujące w szczególności przychody ze świadczenia na rzecz spółek z Grupy (ale także ze świadczenia na rzecz podmiotów spoza Grupy) usług księgowych, kadrowych, płacowych, BHP, informatycznych itp. Wnioskodawca przy tym nadmienił, że jest to główne (przeważające) źródło przychodów Spółki,
2.  przychody z najmu/dzierżawy nieruchomości – obejmujące w szczególności należności wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu/dzierżawy nieruchomości, których jest ona właścicielem (lub wyodrębnionych pomieszczeń w nieruchomościach, których jest ona właścicielem). Wnioskodawca wskazał, iż nie jest to główne źródło przychodów,
3.  przychody z tzw. podwykonawstwa – w tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnił, że mimo wyodrębnienia ze struktur Spółki w 2012 r. wyspecjalizowanych spółek, świadczących na rzecz klientów zewnętrznych usługi w zakresie ochrony, sprzątania itp. – Wnioskodawca sporadycznie współdziała z tymi wyodrębnionymi Spółkami przy realizacji niektórych kontraktów. Współdziałanie to polega w szczególności na podwykonawstwie pewnych czynności zleconych podmiotowi głównemu, w ramach kontraktu na ochronę lub na sprzątanie,
4.  przychody z tytułu odsetek (np. od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, z tytułu niezapłaconych należności handlowych),
5.  przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych, dotyczące w szczególności udziałów nabytych wiele lat temu w podmiotach świadczących usługi pralnicze, z którego to biznesu Grupa się wycofała, a dokonywana sprzedaż – zmierza do uporządkowania portfela aktywów,
6.  przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego – uzyskiwane od tych podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności chcą korzystać ze znaku towarowego (znak ten jest zarejestrowanym w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, rozpoznawalnym w branży symbolem, którym posługują się podmioty z Grupy, będącej jedną z większych Grup świadczących usługi outsourcingu w kraju). Wnioskodawca przy tym nadmienił, że znak towarowy pierwotnie został wytworzony przez Wnioskodawcę. Następnie, w wyniku wydzielenia ze struktur Spółki Działu Marketingu i Zarządzania – był przekazany wraz z tym działem do innego podmiotu gospodarczego w formie darowizny (sam znak towarowy został w kolejnym etapie sprzedany do innego podmiotu gospodarczego). Powyższe działania były związane z oczekiwanymi korzyściami, wynikającymi z utworzenia wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za działania związane z: (i) promocją i marketingiem, (ii) zarządzaniem znakiem towarowym. Ostatecznie, w związku z faktem, iż spodziewane korzyści nie wystąpiły w oczekiwanej skali – oba ww. podmioty gospodarcze zostały przejęte przez Wnioskodawcę. Na marginesie Wnioskodawca nadmienił, że z uwagi na ograniczenia wynikające z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 64a updop, dla osiąganego przychodu z opłat za prawo do korzystania ze znaku towarowego nie jest rozpoznawany odpowiadający mu koszt podatkowy.

Następnie, po dokonaniu ww. wyodrębnienia:

*   do przychodów z zysków kapitałowych zaliczono te z punktów „e” i „f” powyższego wyliczenia,
*   do innych źródeł przychodów te z punktów od „a” do „d” powyższego wyliczenia.

Jak wskazano wyżej – z uwagi na zbliżający się koniec roku, a także konieczność poprawnego ujęcia ww. grup przychodów w rocznym zeznaniu CIT-8, intencją Spółki jest potwierdzenie, iż przedstawione powyżej zaliczenie osiąganych przychodów do dwóch grup, wskazanych przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych – zostało dokonane poprawnie.

W uzupełnieniu wniosku z 8 stycznia 2019 r. (data wpływu – 10 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że jak wskazano we wniosku ORD-IN (w opisie stanu faktycznego) znak towarowy pierwotnie został wytworzony przez Spółkę (Wnioskodawcę). Następnie, w wyniku wydzielenia z jej struktur Działu Marketingu i Zarządzania – był przekazany wraz z tym działem do innego podmiotu gospodarczego w formie darowizny (sam znak towarowy został w kolejnym etapie sprzedany do jeszcze innego podmiotu gospodarczego). Ostatecznie jednak – oba ww. podmioty gospodarcze zostały przejęte przez Wnioskodawcę.

Konsekwencją przejęcia obu ww. podmiotów było przejęcie należących do nich aktywów. Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę na to, że:

*   przejęta razem z innymi aktywami licencja na znak towarowy – nie była ujmowana w księgach rachunkowych jako wartość niematerialna i prawna (dalej: „WNiP”), gdyż zgodnie z opinią biegłych, cyt.: „wykazywanie wewnętrznie wytworzonych znaków jest co do zasady niezgodne z ustawą o rachunkowości, a do tego de facto prowadziłoby ich ujęcie w połączonej jednostce”,
*   licencja na znak towarowy była jednak amortyzowana dla celów podatkowych, gdyż traktowano ją na gruncie podatkowym nie jako aktywo wytworzone, lecz jako aktywo nabyte. Wynikało to z faktu, iż podmiot gospodarczy, który przejęto – znaku nie wytworzył, tylko kupił, miał więc prawo do amortyzacji podatkowej, a Wnioskodawca w momencie przejęcia tego podmiotu – nabył je na zasadzie sukcesji. Wnioskodawca ponadto dodał, że amortyzacja dokonywana była w wyodrębnionej, pozabilansowej ewidencji, a licencja na znak towarowy – spełniała wymogi określone w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odrębną kwestią jest to, iż z uwagi na ograniczenia wynikające z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 64a updop – amortyzacja podatkowa licencji na znak towarowy – nie jest od 2018 r. traktowana jako koszt podatkowy.

Podsumowując, licencja na znak towarowy nie była ujmowana w księgach rachunkowych (w ujęciu bilansowym, jako WNiP), natomiast z uwagi na spełnianie przez nią wymogów, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop – była ona amortyzowana do celów podatkowych w ewidencji pozabilansowej (do czasu wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 64a updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszt odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, dokonane przez Spółkę zaliczenie przychodów: ze sprzedaży udziałów i z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego – do przychodów kapitałowych, a także zaliczenie przychodów z tytułu: świadczenia usług outsourcingowych, najmu/dzierżawy, podwykonawstwa i z tytułu odsetek – do przychodów z innych źródeł, należy uznać za zgodne z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, przychody:

*   ze sprzedaży udziałów i przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego – stanowią przychody kapitałowe,
*   przychody z tytułu: świadczenia usług outsourcingowych, najmu/dzierżawy, podwykonawstwa i odsetek – stanowią przychody z innych źródeł,

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym przepisem – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 updop – dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W efekcie więc podatnik, który chce prawidłowo rozliczyć podatek dochodowy powinien:

*   przyporządkować przychody do odpowiedniego źródła przychodów,
*   przyporządkować koszty do odpowiedniego źródła przychodów (w przypadku kosztów wspólnych dokonać ich alokacji według odpowiedniej proporcji),
*   obliczyć dochód/stratę z danego źródła.

Dopiero po ustaleniu dochodu/straty z danego źródła przychodów możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania, poprzez zsumowanie dochodów z obu źródeł. Wnioskodawca przy tym podkreślił, iż ustalając podstawę, jeżeli z jednego źródła podatnik osiągnął dochód a z drugiego stratę wówczas nie można dokonać zsumowania dochodu i straty.

Ustawodawca w art. 7b ust. 1 updop określił co podlega zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych. Wnioskodawca przy tym wskazał, iż przychody niewymienione w tym przepisie zaliczamy do przychodów z innego źródła przychodów.

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1\. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;

2\. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3\. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4\. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5\. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6\. przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wył. Przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Wnioskodawca podkreślił, że w powołanym powyżej art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, mowa jest o:

*   autorskich lub pokrewnych prawach majątkowych,
*   licencjach,
*   prawach określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (która to ustawa w art. 1 ust. 1 pkt 1 wymienia m.in. znaki towarowe),
*   wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dokonując analizy, zmierzającej do oceny poprawności zaklasyfikowania osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów do dwóch grup, zgodnie z wymogami przepisów updop (przychody kapitałowe i inne) Spółka przyjęła jak poniżej:

Ad. a) Przychody ze świadczenia usług outsourcingowych:

Obejmują one w szczególności przychody ze świadczenia na rzecz spółek z Grupy (ale także – świadczenia na rzecz podmiotów spoza Grupy) usług księgowych, kadrowo-płacowych, BHP, informatycznych itp. i są typowymi przychodami z podstawowej działalności operacyjnej. Z uwagi na tą okoliczność oraz fakt, iż nie zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy updop winny być zaliczone do przychodów z innego (niż kapitałowe) źródła przychodów.

Ad. b) Przychody z najmu/dzierżawy nieruchomości:

Ww. przychody obejmują w szczególności należności wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu/dzierżawy nieruchomości, których jest ona właścicielem (lub wyodrębnionych pomieszczeń w nieruchomościach, będących jej własnością). Analogicznie jak w punkcie powyżej, jako niewymienione w art. 7b ust. 1 updop winny być zaliczone do przychodów z innego (niż kapitałowe) źródła przychodów.

Ad. c) Przychody z podwykonawstwa:

Są pochodną współdziałania z innymi podmiotami gospodarczymi (jako podwykonawca) przy realizacji niektórych kontraktów w zakresie ochrony lub sprzątania. Z uwagi na ich przedmiot – również stanowią typowe przychody operacyjne i ze względu na to, że nie zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 7b ust. 1 updop – winny być zaliczone do przychodów z innego (niż kapitałowe) źródła przychodów.

Ad. d) Przychody z tytułu odsetek:

Dotyczą np. odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych czy z tytułu niezapłaconych należności handlowych. Analogicznie jak w punkcie wcześniejszym, jako niewskazane w art. 7b ust. 1 updop stanowiącym zamknięty katalog przychodów ze źródeł kapitałowych – stanowić będą przychody inne niż kapitałowe. Na marginesie Wnioskodawca nadmienił, że gdyby otrzymane przez Spółkę odsetki byłyby bezpośrednio związane z typowym przychodem kapitałowym – wówczas i je należałoby zaliczyć do przychodów kapitałowych.

Ad. f) Przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych:

Dotyczą one sprzedanych udziałów w podmiotach nabytych kilka lub kilkanaście lat temu, które zbyto w związku z faktem, iż ich obecna działalność nie jest powiązana z działalnością Grupy. Z uwagi na to, że zostały one wprost wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, gdzie mowa o przychodach ze zbycia udziału (akcji), stanowić one będą przychody ze źródeł kapitałowych.

Ad. g) Przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego:

Są to przychody uzyskiwane od tych podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności – chcą korzystać ze znaku towarowego. Wnioskodawca zauważył, że w tym przypadku co do zasady – są one wymienione wprost w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop, gdyż:

*   przepis ten zalicza do przychodów kapitałowych m.in. te, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop,
*   w art. 16b ust. 1 pkt 6 updop – mowa jest o prawach określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   ustawa ta wymienia w art. 1 ust. 1 pkt 1 m.in. znaki towarowe.

Tym samym przychody z tytułu opłat za prawo do korzystania ze znaku towarowego winny być zaliczone co do zasady do przychodów ze źródeł kapitałowych. Wnioskodawca podkreślił, że należy mieć na uwadze zastrzeżenie, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) updop, które wyłącza ze źródeł kapitałowych przychody cyt. „bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych”.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważył, że przykładem typowych przychodów, o których mowa w tym przepisie mogą być np.:

*   dodatkowe przychody uzyskane np. przez producenta oprogramowania komputerowego, z tytułu udzielenia licencji do sprzedanego przez siebie programu (występuje tu bowiem bezpośredni związek pomiędzy transakcją sprzedaży programu a przychodem z tytułu licencji do oprogramowania),
*   dodatkowe przychody uzyskane np. przez agencję reklamową, z tytułu udzielenia licencji do zdjęć powstałych w związku z kampanią reklamową przygotowaną dla klienta (występuje tu również bezpośredni związek pomiędzy przychodem z tytułu przygotowania kampanii reklamowej a przychodem z tytułu licencji do zdjęć).

Trudno natomiast uznać przychody z tytułu opłat za prawo do korzystania ze znaku towarowego w przedstawionym stanie faktycznym – za bezpośrednio związane z jakimikolwiek innymi niż kapitałowe przychodami. W szczególności Wnioskodawca udostępnia licencję na znak towarowy na postawie odrębnej umowy, a nie umowy, która generuje przychody z podstawowej (operacyjnej) działalności gospodarczej.

W konsekwencji występują sytuacje, w których:

*   dany podmiot uiszcza opłatę za prawo do korzystania ze znaku towarowego, a zarazem nie korzysta z usług outsourcingowych w zakresie księgowości, obsługi kadrowo-płacowej itp.,
*   dany podmiot uiszcza opłatę za prawo do korzystania ze znaku towarowego, a zarazem Wnioskodawca nie współdziała z nim przy realizacji kontraktu jako podwykonawca,
*   na rzecz danego podmiotu Wnioskodawca świadczy usługi outsourcingowe w zakresie księgowości, obsługi kadrowo-płacowej itp., a zarazem podmiot ten nie korzysta ze znaku towarowego i nie ponosi opłat z tym związanych.

Tym samym, wobec braku bezpośredniego związku pomiędzy przychodami z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego z innymi (niż kapitałowe) przychodami stanowić one będą kapitałowe źródło przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1\. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;

2\. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3\. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4\. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5\. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6\. przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, będącym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rozlicza się na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. W opisie sprawy Spółka wskazała, że w ramach osiąganych przez Spółkę przychodów można wyodrębnić:

1.  przychody ze świadczenia usług outsourcingowych – obejmujące w szczególności przychody ze świadczenia na rzecz spółek z Grupy (ale także ze świadczenia na rzecz podmiotów spoza Grupy) usług księgowych, kadrowych, płacowych, BHP, informatycznych itp. Wnioskodawca przy tym nadmienił, że jest to główne (przeważające) źródło przychodów Spółki,
2.  przychody z najmu/dzierżawy nieruchomości – obejmujące w szczególności należności wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu/dzierżawy nieruchomości, których jest ona właścicielem (lub wyodrębnionych pomieszczeń w nieruchomościach, których jest ona właścicielem). Wnioskodawca skazał, iż nie jest to główne źródło przychodów,
3.  przychody z tzw. podwykonawstwa – w tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnił, że mimo wyodrębnienia ze struktur Spółki w 2012 r. wyspecjalizowanych spółek, świadczących na rzecz klientów zewnętrznych usługi w zakresie ochrony, sprzątania itp. – Wnioskodawca sporadycznie współdziała z tymi wyodrębnionymi Spółkami przy realizacji niektórych kontraktów. Współdziałanie to polega w szczególności na podwykonawstwie pewnych czynności zleconych podmiotowi głównemu, w ramach kontraktu na ochronę lub na sprzątanie,
4.  przychody z tytułu odsetek (np. od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, z tytułu niezapłaconych należności handlowych),
5.  przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych, dotyczące w szczególności udziałów nabytych wiele lat temu w podmiotach świadczących usługi pralnicze, z którego to biznesu Grupa się wycofała, a dokonywana sprzedaż – zmierza do uporządkowania portfela aktywów,
6.  przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego – uzyskiwane od tych podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności chcą korzystać ze znaku towarowego (znak ten jest zarejestrowanym w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, rozpoznawalnym w branży symbolem, którym posługują się podmioty z Grupy, będącej jedną z większych Grup świadczących usługi outsourcingu w kraju). Wnioskodawca przy tym nadmienił, że znak towarowy pierwotnie został wytworzony przez Wnioskodawcę. Następnie, w wyniku wydzielenia ze struktur Spółki Działu Marketingu i Zarządzania – był przekazany wraz z tym działem do innego podmiotu gospodarczego w formie darowizny. Sam znak towarowy został w kolejnym etapie sprzedany do innego podmiotu gospodarczego. Ostatecznie oba ww. podmioty zostały przejęte przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy dokonane przez Spółkę zaliczenie przychodów: ze sprzedaży udziałów i z tytułu udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego – do przychodów kapitałowych, a także zaliczenie przychodów z tytułu: świadczenia usług outsourcingowych, najmu/dzierżawy, podwykonawstwa i z tytułu odsetek – do przychodów z innych źródeł, jest zgodne z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych, gdyż przychody te zostały bezpośrednio wymienione w treści art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody ze zbycia udziału (akcji).

W przypadku licencji należy zauważyć, że wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”.

Stosownie do treści art. 16b ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 updop podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Celem zawarcia tego zastrzeżenia jest wyłączenie z przychodów z zysków kapitałowych takich przychodów z opłat za korzystanie z licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, które są bezpośrednio, to jest w sposób integralny, związane z uzyskiwaniem przez podatnika, uzyskującego takie przychody, również innych przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Skoro opisane we wniosku przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z nabytego znaku towarowego nie są bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych, to przychody te należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych.

Opisane we wniosku przychody z tytułu świadczenia usług outsourcingowych obejmują w szczególności przychody ze świadczenia usług księgowych, kadrowych, płacowych, BHP oraz informatycznych. Przychody te nie zostały wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie należy ich zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Tym samym przychody z tytułu świadczenia usług outsourcingowych podlegają zakwalifikowaniu do innych źródeł przychodów.

W odniesieniu do przychodów z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości należy wskazać, że na podstawie cyt. powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. d updop do przychodów z zysków kapitałowych należy zakwalifikować przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze, które dotyczą praw majątkowych, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania (z uwzględnieniem wyjątków wymienionych w treści cyt. powyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a-c updop). W treści art. 7b ust. 1 updop nie zostały jednakże wymienione przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze, których przedmiotem są nieruchomości. Tym samym przychody z najmu/dzierżawy nieruchomości nie są przychodami z zysków kapitałowych. Przychody te należy zakwalifikować do innych źródeł przychodów.

Z kolei przychody z tzw. podwykonawstwa, które obejmują czynności z zakresu ochrony lub sprzątania – jako niewymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są przychodami z zysków kapitałowych, zatem również podlegają zakwalifikowaniu do innych źródeł przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, że w treści art. 7b ust. 1 pkt 1 nie zostały wymienione przychody z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych czy też przychody z tytułu odsetek od niezapłaconych należności handlowych.

W treści art. 7b ust. 1 lit. k i lit. l zostały wymienione następujące przychody z zysków kapitałowych, które dotyczą odsetek:

*   odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
*   odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna).

Zatem przychody z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz przychody z tytułu odsetek od niezapłaconych należności handlowych nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, należy je także zakwalifikować do innych źródeł przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Ze względu na powyższe, Organ nie dokonał oceny prawidłowości rachunkowego ujmowania licencji na znak towarowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.