Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-419/10-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-08
Teza: Czy Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa [ZCP] w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym jego aport do Nowej Spółki nie powoduje - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop - powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop?
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2010 r. (data wpływu 8.07.2010 r.) oraz uzupełnieniu do wniosku z dnia 16.09.2010 r. (data nadania 16.09.2010 r., data wpływu 21.09.2010 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 09.09.2010r. Nr IPPB5/423-419/10-2/MB (data nadania 10.09.2010 r., data odbioru 14.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania aportowanej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   nie powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop – **jest prawidłowe,**
*   uznania, iż definicja przedsiębiorstwa (i ZCP) nie obejmuje zobowiązań, w związku z powyższym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (ZCP), w tym aport, także nie może obejmować/dotyczyć zobowiązań przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji dotyczących aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

\[Spółka\] z siedzibą w Polsce zajmuje się działalnością polegającą na udostępnianiu programów radiowych i telewizyjnych przekazywanych drogą satelitarną w ramach płatnych pakietów programów. W ramach struktury Spółki funkcjonują m.in. następujące jednostki organizacyjne (Piony): Telekomunikacji i Obsługi Klienta, Sprzedaży i Logistyki, Utrzymania Klienta i Sprzedaży Wewnętrznej, Marketingu, Techniki Telewizyjnej, Dekoderów oraz jednostki związane ze środowiskiem wewnętrznym Spółki w tym w zakresie: Kontrolingu, Audytu i Kontroli Wewnętrznej, Finansów, Informatyki, Administracji, Komunikacji Korporacyjnej, Spraw Personalnych.

Piony składają się z kolei z wyodrębnionych na podstawie pełnionych funkcji Działów, które podzielone są na odpowiednie Sekcje. Kompetencje związane z zarządzaniem prawami własności intelektualnej (w tym znakami towarowymi) były do niedawna rozproszone pomiędzy Dział Marketingu oraz Dział Prawny. Z kolei zarządzanie majątkiem trwałym i wyposażeniem (wykorzystywanym w działalności Spółki oraz wynajmowanym na rzecz podmiotów trzecich) odbywało się w ramach Działu Księgowości.

Zarządzanie majątkiem trwałym i wyposażeniem ma na celu prowadzenie i rozwój działań w zakresie gospodarki majątkiem rzeczowym Spółki. Spółka posiada m.in. majątek rzeczowy (np. linia technologiczna oraz urządzenie grawerskie służące do produkcji dekoderów) oddany do odpłatnego używania na rzecz spółki zależnej na podstawie umowy dzierżawy. Dodatkowo Spółka jest właścicielem wyposażenia 300 stanowisk call center, które także są przedmiotem najmu na rzecz podmiotu trzeciego. Ze względu na istotną wartość tego majątku, jego zarządzaniem zajmują się konkretni pracownicy.

Zarządzanie prawami własności intelektualnej polega na prowadzeniu i rozwijaniu działań marketingowo-zarządczych w odniesieniu do niematerialnych składników majątku Spółki. Polega ono na prowadzeniu polityki Spółki w zakresie praw własności intelektualnej, w tym znaków towarowych (tworzenie i rejestracja znaków towarowych, zapewnienie odpowiednich procedur ochronnych dla znaków towarowych, nabywanie znaków towarowych, modyfikacja już istniejących znaków, prowadzenie badań rynkowych dotyczących m.in. rozpoznawalności znaków towarowych, itp.). Przedmiotowe prawa własności intelektualnej, mogą być w przyszłości przedmiotem umów licencyjnych z podmiotami trzecimi.

Plany strategiczne Spółki zakładały rozdzielenie przedmiotu jej podstawowej działalności, tj. udostępniania programów radiowych i telewizyjnych, od działalności w zakresie zarządzania majątkiem trwałym i wyposażeniem, a także zarządzania prawami własności intelektualnej. Działania te m.in. pozwolą Spółce na skoncentrowaniu wysiłków na podstawowej działalności gospodarczej, dywersyfikację ryzyka związanego z ewentualnym kredytowaniem poszczególnych obszarów działalności Spółki, skuteczniejsze zarządzanie majątkiem trwałym oraz prawami własności intelektualnej w powołanej do tego celu jednostce organizacyjnej.

W związku z realizacją wskazanych powyżej celów w dniu 01 kwietnia 2010 r. Spółka powołała oddział \[Oddział\]. Zgodnie z uchwałą Oddział prowadzić ma działania polegające na zarządzaniu prawami własności intelektualnej (w tym prawami do znaków towarowych) a także zarządzaniu majątkiem trwałym i wyposażeniem.

Uchwałą Zarządu Spółki z 1 kwietnia 2010 r. do Oddziału przypisano:

*   wybrane środki trwale, wartości niematerialne i prawne, inne składniki majątkowe o charakterze materialnym,
*   znaki towarowe,
*   powierzchnię biurową,
*   rachunek bankowy,
*   inne aktywa i pasywa, w tym zobowiązania i umowy funkcjonalnie związane z działalnością

Oddziału (umowy dzierżawy linii technologicznej i urządzenia grawerskiego, a także umowa wynajmu stanowisk call center i powierzchni biurowej).

Konsekwentnie do Oddziału zostały przypisane stanowiska pracy odpowiadające charakterowi prowadzonej działalności, tworzące Sekcję Zarządzania Majątkiem Trwałym i Wyposażeniem, Sekcję Zarządzania Znakami Towarowymi, Sekcję Obsługi Spółki.

Zgodnie z uchwałą, Oddział jest jednostką wyodrębnioną organizacyjnie - jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym \[KRS\]. Oddział posiada odrębne stanowiska pracy oraz osobę zarządzającą (na stanowisku dyrektora Oddziału). Oddział, jako odrębny pracodawca, został zgłoszony jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i płatnik składek na ubezpieczenie społeczne. Oddział posiada swoje biuro (pomieszczenia), niezależne od siedziby Spółki, a także swój rachunek bankowy. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione, przypisane mu składniki majątkowe (np. pomieszczenia, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy).

Spółka ma możliwość wyodrębnienia w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowo-księgowej zapisów oraz zdarzeń gospodarczych związanych z Oddziałem. Pozwala ona określić przychody i koszty działalności Oddziału oraz jego aktywów i pasywów. W oparciu o te dane Spółka przygotowuje odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat Oddziału. Oddział posiada również odrębny rachunek bankowy.

Zasady funkcjonowania systemu księgowo-finansowego przyjętego przez Spółkę, pozwalają więc na pełne wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z funkcjonowaniem Oddziału od pozostałych dziedzin działalności Spółki. Konsekwencją finansowego wyodrębnienia działalności Oddziału jest możliwość bezpośredniej kontroli i sprawozdawczości finansowej dla prowadzonej przez Oddział działalności.

Do Oddziału zostały alokowane należności oraz zobowiązania związane z jego działalnością. Oddział został również wyposażony w gotówkę (zgromadzoną na jego rachunku bankowym), która umożliwia regulowanie zobowiązań Oddziału na początku jego działalności. Oddział prowadzi swoją działalność jak niezależne przedsiębiorstwo (chociaż z prawnego punktu widzenia nadal jest częścią Spółki). Oddział m.in. dzierżawi składniki majątku (linia technologiczna, urządzenie grawerskie) na rzecz spółki zależnej oraz stanowiska call center na rzecz podmiotu zewnętrznego i będzie osiągać z tego tytułu przychody. Dlatego też, Oddział jako samodzielna jednostka, będzie posiadał niezbędne środki do regulowania zobowiązań powstałych w wyniku jego działalności.

Możliwe, że w przyszłości Oddział zostanie wniesiony jako aport do innej spółki kapitałowej \[Nowa Spółka\]. Jeżeli w dacie aportu Oddział będzie posiadać niewypełnione zobowiązania, wówczas zostaną one przeniesione na rzecz Nowej Spółki w drodze odrębnej czynności prawnej (aczkolwiek zostaną uwzględnione w cenie nabycia lub w wartości nominalnej wydawanych udziałów/akcji), ze względu na fakt, że przeniesienie zobowiązań w ramach Oddziału jest prawnie niemożliwe.

Spółka pismem z dnia 16.09.2010 r. uzupełniła opis zdarzenia przyszłego udzielając poniższych wyjaśnień:

Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), \[dalej: Kc\], nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\]. Kc definiuje natomiast przedsiębiorstwo, przez które należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55¹ Kc). W szczególności przedsiębiorstwo obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  tajemnice przedsiębiorstwa;
6.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przyjmuje się, że jeżeli dane składniki majątkowe stanowią ZCP dla celów podatkowych i spełniają przesłanki z art. 55¹ Kc, to stanowią przedsiębiorstwo z cywilnoprawnego punktu widzenia. Zgodnie z przeważającą opinią znanych Spółce doradców prawnych, definicja przedsiębiorstwa (i ZCP) nie obejmuje zobowiązań, w związku z powyższym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (ZCP), w tym aport, także nie może obejmować/dotyczyć zobowiązań przedsiębiorstwa. Spółce znany jest również przypadek, w którym aport ZCP łącznie z zobowiązaniami został skutecznie dokonany i zarejestrowany przez Sąd.

Zgodnie z art. 55(4) Kc, nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm), \[dalej: ustawa o pdop\], ZCP rozumiana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości prawne odnośnie uwzględnienia zobowiązań w wartości aportu przedsiębiorstwa (ZCP) Spółka rozważa następujące możliwości:

*   potwierdzenie z notariuszem treści uchwały o wniesieniu aportem ZCP do nowej spółki (dalej: Nowa Spółka\], obejmującej zobowiązania, i dokonania czynności prawnej o takiej właśnie treści, albo

*   jeżeli z prawnego punktu widzenia zobowiązania nie będą mogły zostać wniesione tytułem aportu ZCP (jako integralna część ZCP), zobowiązania zostaną przeniesione do Nowej Spółki w następujący sposób:

1.  Nowa Spółka przystąpi do określonych umów zawartych przez Spółkę i kreujących zobowiązania (umowy te nie zostały jeszcze zidentyfikowane), ponosząc odpowiedzialność solidarną za te zobowiązania;
2.  Nowa Spółka przejmie zobowiązania Spółki wynikające z powyższych umów za zgodą wierzyciela;
3.  Nowa Spółka nie będzie miała w stosunku do Spółki roszczeń powstałych na podstawie powyższych umów;
4.  w wyniku tych działań Spółka będzie zwolniona z długu.

Pomimo, że zobowiązania nie mogą być elementem ZCP z prawnego punktu widzenia, ich wysokość wpłynie na wartość ZCP - tj. dla potrzeb ustalenia wartości udziałów objętych przez Spółkę w wyniku aportu wartość ZCP zostanie skorygowana (zmniejszona) o wartość zobowiązań przejętych przez Nową Spółkę.

Istotne w tym przypadku będzie fakt, że dokumentacja dotycząca aportu (protokół zgromadzenia wspólników Spółki i Nowej Spółki, umowa przeniesienia własności, itp.) będą odnosić się do przejmowanych przez Nową Spółkę zobowiązań, aby nie było wątpliwości, że zobowiązania były zbywane jako element aportu i zostały uwzględnione we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółką a Nową Spółką (w szczególności wpłynęły na wartość udziałów wydawanych przez Nową Spółkę).

Podkreślić również należy, że część zobowiązań może przejść w wyniku aportu na Nową Spółkę z mocy prawa, w szczególności zobowiązania pracownicze z uwagi na treść art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy(j.t. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, ze zm.).

Spółka zadała pytanie:

Czy Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa \[ZCP\] w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w związku z tym jego aport do Nowej Spółki nie powoduje - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop - powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, Oddział stanowi ZCP w rozumieniu przepisów updop. ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 updop).

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki należy uznać, że Oddział stanowi ZCP, o czym decydują opisane poniżej cechy Oddziału.

I. Oddział posiada zespół składników materialnych i niematerialnych. Oddział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (biuro, dzierżawione na rzecz spółki zależnej, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura) także składniki niematerialne (licencje komputerowe, znaki towarowe, wiedzę i doświadczenie pracowników przypisanych do Oddziału). II. Oddział został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. wyodrębniony w strukturze Spółki).

Dotychczasowe interpretacje wskazują, że wystarczające jest nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału (wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu kodeksu spółek handlowych). Stanowisko takie zaprezentował przykładowo S. Krem pa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej część - podatki dochodowe, C.H.Beck 2007, str. 59). Podobnie J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych.2006, Warszawa 2006, str. 73).

Również organy podatkowe podzielają takie stanowisko. Z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 30 listopada 2009 r. (sygn. IPPP3/443-896/09-4/MM) wynika, że decydujące znaczenie dla oceny, czy warunek odrębności organizacyjnej jest spełniony ma kryterium faktycznego wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej podatnika:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

(…)

W ocenie tut. Organu podatkowego Pion Handlu LPG będzie miał statut zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na fakt, iż będzie wydzielony w strukturze organizacyjnej, będzie realizować w oparciu o posiadane składniki majątku (środki trwałe i wyposażenie) całość działalności handlowej Wnioskodawcy w zakresie obrotu LPG, a jego wartość będzie wynikała z dochodowości kontraktów na dostawę LPG, które ww Pion Handlu realizuje.

(…)

Reasumując należy stwierdzić, że będący przedmiotem sprzedaży Pion Handlu LPG będzie miał statut zorganizowanej części przedsiębiorstwa \`(...)\`”.

Jak wskazał z kolei Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 27 stycznia 2005 r. sygn. US72/ROP1/423-863/IW/04) wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd.”

(podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Oddział Spółki został wyodrębniony zarówno faktycznie jak i formalnie. Oddział został powołany na podstawie uchwały podjętej przez odpowiedni organ Spółki i jest w trakcie rejestracji w KRS. Oddział posiada własne biuro. Oddział posiada wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami (na stanowisku dyrektora Oddziału). Do Oddziału został alokowany zespół pracowników, wykonujących przypisane Oddziałowi zadania. Ponadto, Oddział posiada swój wyodrębniony rachunek bankowy, za pomocą którego rozlicza on swoje zobowiązania i wierzytelności.

III. Oddział został wyodrębniony finansowo.

Podobnie jak w przypadku przesłanki odrębności organizacyjnej, również odrębność finansową należy rozpatrywać przez pryzmat okoliczności faktycznych, a nie formalnych.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB):

„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” .

Taki pogląd zaprezentował również Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007 r. (sygn. 1471/DPR1/423-109/07/MK).

Zgodnie z uchwałą, Oddział prowadzi odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów Oddziału. Również rachunkowość Spółki pozwalać będzie na taką identyfikację/przyporządkowanie. Oddział będzie sporządzać własne sprawozdanie finansowe, w tym rachunek zysków i strat oraz bilans.

IV. Składniki majątkowe Oddziału służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Oddział został powołany do działalności prowadzonej dotychczas w ramach struktury organizacyjnej Spółki, tj. zarządzania majątkiem trwałym i wyposażaniem oraz zarządzaniem prawami własności intelektualnej. W tym celu Oddział podejmuje działania z zakresu praw własności intelektualnej, prowadzi badania rynku, opracowuje strategie zarządzania majątkiem, dzierżawi rzeczowe składniki majątku Spółki, planuje zawierać umowy licencyjne na wykorzystanie znaków towarowych. V. Zespół składników należących do Oddziału potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazują organy podatkowe: „Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie \[podkreślenie własne — podatnik\] stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością \[podkreślenie własne — podatnik\] samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczymi” (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Oddział ponosi koszty związane z realizowaniem takiej działalności (np. koszty wynagrodzeń pracowników, badania rynku). Oznacza to, że już w Spółce Oddział stanowi potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo.

VI. Oddział posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z Działalnością Oddziału. Zatem wymóg przyporządkowania zobowiązań do ZCP jest spełniony. Jednocześnie Spółka wskazuje, że w przypadku podjęcia decyzji o zbyciu Oddziału możliwe jest, że Oddział tak zorganizuje swoje działalność, że część przyporządkowanych do niego zobowiązań zostanie wypełniona przed zbyciem. Zobowiązania te nie zostaną więc przeniesione na rzecz Nowej Spółki (gdyż nie będą istnieć w dacie zbycia). Jednocześnie, nie pozbawi to zbywanego Oddziału przymiotu bycia ZCP na gruncie updop. Stanowisko takie jest podzielane przez organy podatkowe, np. interpretacji z 24 maja 2005 r., PD.423-40/05, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego potwierdził, że przedmiotem transakcji dokonywanej przez podatnika była ZCP, mimo braku przenoszonych zobowiązań „W dniu transakcji na stanie ewidencyjnym Oddziału nie było żadnych zobowiązań handlowych, gdyż wszystkie zostały wcześniej zapłacone. (\`(...)\`) Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego i zgodnie z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Oddział stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które obejmowało zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w rozumieniu art. 55 1k.c.”. VII. Spółka zaznacza także, że w sytuacji podjęcia decyzji o zbyciu Oddziału jako ZCP, ta część zobowiązań, która nie zostanie wypełniona przed datą zbycia zostanie przeniesiona na nabywcę na podstawie odrębnej od sprzedaży/aportu ZCP czynności prawnej - co wynika z istniejących ograniczeń prawnych. Zgodnie ze znanymi Spółce interpretacjami doradców prawnych, zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie updop stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zobowiązania nie stanowią części przedsiębiorstwa/nie mogą być przeniesione jako element składowy przedsiębiorstwa, a więc zbycie przedsiębiorstwa (ZCP na podstawie updop) nie może obejmować zobowiązań. Pomimo, że zobowiązania zostaną przeniesione na podstawie odrębnej czynności prawnej, ale w związku ze zbyciem Oddziału, to na gruncie updop przedmiotem transakcji będzie nadal ZCP (gdyż wartość tych zobowiązań zostanie uwzględniona w wartości nominalnej wydawanych przez Nową Spółkę udziałów/akcji - wartość nominalna udziałów/akcji będzie niższa, ze względu na przeniesienie na Nową Spółkę zobowiązań).

Podsumowując, zdaniem Spółki, Oddział stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem podlegającym opodatkowaniu pdop jest m. in. wartość nominalna udziałów/akcji w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Taka regulacja oznacza, że aport ZCP jest neutralny na gruncie updop dla podmiotu wnoszącego ZCP. Kwestia ta nie budzi wątpliwości i wielokrotnie była potwierdzona przez organy podatkowe (zob. m. in. pismo Dyrektora Izba Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2009r., sygn. IPPB5/423-166/08-6/MB; pismo Dyrektora Izba Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB; pismo Dyrektora Izba Skarbowej w Warszawie z 7 października 2008 r.; sygn. IPPB3/423-1063/08-2/MB; pismo Dyrektora Izba Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2008 r., sygn. IBPB3/423-926/08/AM). Zatem w przypadku aportu Oddziału do Nowej Spółki w zamian za jej udziały lub akcje, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop.

Podsumowanie

Przeniesienie Oddziału na rzecz Nowej Spółki w drodze aportu nie spowoduje opodatkowania pdop dla Spółki, ponieważ Oddział stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego powyżej stanowiska.

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych, stwierdzam, co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj.:

*   uznania aportowanej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   nie powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop – **jest prawidłowe,**
*   uznania, iż definicja przedsiębiorstwa (i ZCP) nie obejmuje zobowiązań, w związku z powyższym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (ZCP), w tym aport, także nie może obejmować/dotyczyć zobowiązań przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

Organ podatkowy na wstępie zaznacza, iż elementy majątku (Oddziału), które w przyszłości mają stanowić przedmiot aportu generują zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki jednak uznano w części za nieprawidłowe z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, że: „definicja przedsiębiorstwa (i ZCP) nie obejmuje zobowiązań, w związku z powyższym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (ZCP), w tym aport, także nie może obejmować/dotyczyć zobowiązań przedsiębiorstwa”.

„Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zobowiązania nie stanowią części przedsiębiorstwa/nie mogą być przeniesione jako element składowy przedsiębiorstwa, a więc zbycie przedsiębiorstwa (ZCP na podstawie updop) nie może obejmować zobowiązań.”

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Art. 4a pkt 3 w/w ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: - oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, - koncesje, licencje i zezwolenia, - patenty i inne prawa własności przemysłowej, - majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne, - tajemnice przedsiębiorstwa, - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 w/w ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby organizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem organu podatkowego, w świetle przedstawionych przez Spółkę zdarzeń przyszłych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki stanowiące w przyszłości przedmiot transakcji aportu Oddziału będą posiadały cechy wymienionych w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach wyodrębnionego oddziału zajmującego się działalnością polegającą na zarządzaniu prawami własności intelektualnej (w tym prawami do znaków towarowych) a także zarządzaniu majątkiem trwałym i wyposażeniem zostaną zbyte (w formie aportu) wszystkie składniki majątkowe związane z zakresem działalności Oddziału. Odział ten więc stanowi potencjalnie przedsiębiorstwo mogące samodzielnie funkcjonować na rynku.

Organ podatkowy nie mógł jednak podzielić stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku w pełnym zakresie, gdyż nie podziela poglądu, że przeniesienie zobowiązań w ramach aportu oddziału jest „prawnie niemożliwe”.

Należy zaznaczyć, że wyłączenie zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa z katalogu składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ kodeksu cywilnego miało na celu jedynie uznanie, że dla skutecznego przejścia zobowiązań ze zbywcy na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zachowanie reguł z art. 519 kodeksu cywilnego, a nie uznanie, że ustawodawca mówiąc o przedsiębiorstwie mówi tylko i wyłączenie o jego aktywach, natomiast zobowiązania są elementem zupełnie od aktywów odrębnym i ewentualne ich przejęcie należy traktować oddzielnie od transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Trudno bowiem mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo (nawet jeżeli będzie oznaczało to lepsze zabezpieczenie interesów wierzycieli).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcie zobowiązań powinno być uwzględnione, zawiera wyżej powołana definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzająca iż w jej skład wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy.

Odnosząc się do kwestii udziałów/akcji objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki stwierdzić należy, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego uznając, że w/w zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie go na rzecz Nabywcy nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części uznania aportowanego działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku podstawy prawnej do opodatkowania Spółki na podstawie art. 12 ust. pkt 7 ustawy o pdop.

Natomiast stanowisko w zakresie braku możliwości przeniesienia zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa uznano za nieprawidłowe z powyższych względów.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.