Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.325.2020.3.AAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: W sytuacji rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Kupującemu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup zasiedlonych, ulepszonych oraz ulepszanych Budynków i Budowli, wraz z urządzeniami budowlanymi oraz z prawem wieczystym użytkowania gruntów.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją sprzedaży nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony w dniu 6 listopada 2020 r. na wezwanie Organu z 30 października 2020 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. S.A.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. S.A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. (dalej: „Kupujący”) planuje zakup nieruchomości od B. S.A. (dalej: „Sprzedający”). Sprzedający prowadzi podlegającą opodatkowaniu VAT działalność w zakresie produkcji chemii gospodarczej i kosmetyków.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych położonych we (…), oraz właścicielem posadowionych na nich obiektów, tj.:

1.  działki nr (\`(...)\`), (…), (…) oraz (…), o łącznej powierzchni (…) ha, będącej własnością Skarbu Państwa, dla których prowadzona jest księga wieczysta nr (…) i na których posadowiony jest szereg budynków zakładu produkcyjnego i budowli stanowiących odrębne nieruchomości, w tym budynki magazynowe, budynki administracyjne oraz budynki magazynowo - produkcyjne (dalej: „Nieruchomość 1”),
2.  działkę nr (…), o powierzchni (…) ha, która jest własnością Skarbu Państwa, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr … i na której posadowiony jest budynek magazynowy (dalej: „Nieruchomość 2”),
3.  działkę nr (…), o powierzchni (…) ha, która jest własnością Skarbu Państwa, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr … i na której posadowione są budynek magazynowy (w części), droga przeciwpożarowa, podziemna instalacja przeciwpożarowa wraz z hydrantami, sieć kanalizacyjna, instalacja oświetleniowa zakładu oraz ogrodzenie terenu (dalej: „Nieruchomość 3”),
4.  działkę nr (…), o powierzchni … ha, która jest własnością Gminy …, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr … i na której posadowione są budynek magazynowy, rurociąg przesyłu wody przemysłowej, dystrybutor na olej napędowy, instalacja oświetlenia zewnętrznego terenu oraz ogrodzenie terenu (dalej: „Nieruchomość 4”),
5.  działkę nr (…), o powierzchni …ha, która jest własnością Skarbu Państwa, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr …i na której posadowiona jest budowla stanowiąca tory kolejowe (dalej: „Nieruchomość 5”)

(dalej Nieruchomości 1-5 łącznie jako: „Nieruchomości”; nieruchomości gruntowe łącznie jako: „Grunty”, budynki posadowione na Gruntach łącznie jako: „Budynki”; budowle posadowione na Gruntach łącznie jako: „Budowle”).

Przedmiotem zbycia na rzecz Kupującego (dalej: „Transakcja”) będą nieruchomości, na które składają się: prawo użytkowania wieczystego Gruntów oraz prawo własności Budynków i Budowli, a także własność urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. 2020 r. poz. 1333 ze zm.), położonych na Gruntach i stanowiących od nich odrębną własność, które zapewniają możliwość użytkowania Budynków i Budowli zgodnie z ich przeznaczeniem (m.in. ogrodzenie i przejazdy; dalej jako: „Pozostałe obiekty”).

Historia Nieruchomości.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntów oraz prawo własności do znajdujących się na nich Budynków oraz Budowli na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży przenoszącej własność z dnia 12 czerwca 2015 r.

Na Nieruchomościach nabytych przez Sprzedającego mieścił się zakład produkcyjny, w którym poprzedni właściciel (użytkownik wieczysty) Nieruchomości prowadził działalność w zakresie produkcji chemii gospodarczej.

Dostawa Nieruchomości 1 w odniesieniu do budynków i budowli wraz z przyporządkowanym im udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione, których wartość stanowiła 91,3% ceny Nieruchomości 1, podlegała opodatkowaniu VAT, w związku ze złożeniem przez strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla budynków objętych fakultatywnym zwolnieniem z VAT. Dostawa pozostałych budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości 1 oraz przyporządkowanego im udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione była natomiast zwolniona z opodatkowania VAT.

Dostawa Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 4 podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej 23%. Natomiast dostawa Nieruchomości 5 korzystała z obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z tytułu nabycia Nieruchomości, których dostawa podlegała opodatkowaniu VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Wykorzystanie Nieruchomości w działalności gospodarczej Sprzedającego.

Nieruchomości i wchodzące w ich skład Budynki oraz Budowle od momentu nabycia w 2015 r. są wykorzystywane przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności przemysłowej w zakresie produkcji chemii gospodarczej i kosmetyków.

Od czasu ich nabycia przez Sprzedającego niektóre Budynki oraz Budowle były przedmiotem ulepszeń, w tym ulepszeń, na które wydatki stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynków oraz Budowli dla celu podatku dochodowego. Niektóre z Budowli posadowionych na Gruntach zostały wybudowane przez Sprzedającego już po nabyciu przez niego Nieruchomości. Inne z Budynków i Budowli mogą podlegać procesowi ulepszenia, który nie będzie zakończony na dzień Transakcji. Sprzedający odliczał VAT naliczony od nakładów ponoszonych na ulepszenie tych Budynków i Budowli oraz wzniesienie Budowli.

Zatem poszczególne Budynki i Budowle mające być przedmiotem Transakcji można zaliczyć do jednej z trzech grup:

1.  Budynki i Budowle, które są użytkowane od ponad 2 lat i nie były przedmiotem ulepszeń albo które były przedmiotem takich ulepszeń, w tym stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, lecz po ich ulepszeniu rozpoczęto ich użytkowanie wcześniej niż dwa lata przed datą Transakcji (dalej jako: „Budynki/Budowle zasiedlone”),
2.  Budynki i Budowle, które były przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej oraz Budowle wzniesione przez Sprzedającego, których rozpoczęcie użytkowania po wybudowaniu lub ulepszeniu nastąpiło w okresie krótszym niż dwa lata przed datą Transakcji (dalej jako: „Budynki/Budowle ulepszone”),
3.  Budynki/Budowle, które będą w takcie procesu ulepszania rozpoczętego przez Sprzedającego, lecz nie zakończonego na dzień Transakcji (dalej jako: „Budynki/Budowle ulepszane”).

Przedmiot Transakcji.

Nieruchomości ani żadne ich części nie są wyodrębnione organizacyjnie jako dział/oddział/wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W wyniku przedmiotowej Transakcji na Kupującego przejdzie prawo użytkowania wieczystego Gruntów, wraz z prawem własności posadowionych na nim Budynków i Budowli. Maszyny i urządzenia służące Sprzedającemu do prowadzenia działalności produkcyjnej, które znajdują się na Nieruchomościach, nie będą przedmiotem Transakcji.

W ramach Transakcji Sprzedający wyda Kupującemu dokumentację dotyczą Nieruchomości, która może obejmować w szczególności:

*   wszystkie podręczniki oraz inne instrukcje dotyczące eksploatacji lub utrzymania Budynków/Budowli lub ich dowolnej części,

*   kopie umów, gwarancji lub innych dokumentów znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, dotyczących projektu, budowy, pomiarów, instalacji, zmian, napraw lub konserwacji (w zależności od przypadku), Budynków/Budowli lub ich dowolnej części,

*   wszelkie plany, rysunki, projekty znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (włącznie z planami architektoniczno-budowlanymi lub projektem wykonawczym) całości lub dowolnej części Nieruchomości, w tym Budynków/Budowli (przykładowo: jakichkolwiek instalacji wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych, telekomunikacyjnych lub innych mediów znajdujących się na Nieruchomości lub obsługujących Nieruchomość),

*   wszelkie inne istniejące dokumenty dotyczące Nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, które w sposób zwyczajowy przekazywane są kupującym nieruchomości.

Poza tym, Sprzedający może przenieść na Kupującego majątkowe prawa autorskie do projektów przygotowanych na potrzeby budowy Budynków/Budowli, w szczególności do projektów budowlanych oraz prawa wynikające z wszelkich gwarancji dotyczących jakości Budynków/Budowli obowiązujące na dzień Transakcji, udzielone przez wykonawcę w odniesieniu do Budynków/Budowli.

W związku z planowaną Transakcją na Kupującego będą mogły także zostać przeniesione w odpowiednim trybie (odrębne decyzje właściwego organu) wydane dla Nieruchomości decyzje administracyjne, w tym decyzje dotyczące pozwolenia na rozbiórkę wybranych Budynków/Budowli, które nie zostały dotąd wykonane (jeżeli decyzje te mogą być przedmiotem przeniesienia).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego:

*   wyposażenia Budynków, służącego Sprzedającemu do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego o dostawę mediów (takich jak woda, prąd, gaz) i innych umów zawartych z usługodawcami na świadczenie usług związanych z eksploatacją Nieruchomości (takich jak sprzątanie, bieżące konserwacje, ochrona fizyczna),

*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego,

*   środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,

*   praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego,

*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.,

*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego,

*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

*   firmy przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   umów z pracownikami lub zakładu pracy Sprzedającego,

*   umów z kontrahentami (tj. umów w oparciu, o które Sprzedający prowadzi działalność produkcyjną),

*   zapasy surowców oraz produktów.

Dodatkowe kwestie dotyczące Nieruchomości i Transakcji.

Sprzedaż Nieruchomości będzie udokumentowana fakturą VAT (fakturami VAT) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego i dostarczoną (dostarczonymi) Kupującemu w dniu Transakcji.

W odniesieniu do Budynków i Budowli zasiedlonych oraz Budynków i Budowli ulepszanych Sprzedający i Kupujący mają zamiar zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonać wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych Budynków/Budowli przez złożenie do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Kupującego przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT ich dostawy, tj. oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, zawierającego wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i będą utrzymywać taki status także na dzień Transakcji.

Intencją stron jest, aby przez pewien czas (nie dłużej niż dwa lata) po sfinalizowaniu Transakcji, Sprzedający kontynuował na Nieruchomościach swoją działalność gospodarczą w zakresie produkcji chemii gospodarczej i kosmetyków na podstawie umowy najmu Nieruchomości.

Po zakończeniu umowy najmu zawartej na czas określony, Kupujący zamierza częściowo lub w całości wyburzyć Budynki i Budowle oraz Pozostałe obiekty i zrealizować na Nieruchomościach inwestycję obejmującą zabudowę mieszkaniową, w formie budynków wielorodzinnych, wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz z potencjalnym uzupełnieniem zabudową usługową lub biurową (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja może polegać na wzniesieniu nowych budynków i budowli na Gruntach, jak również przebudowie, rozbudowie, nadbudowie lub adaptacji Budynków. Powstałe w wyniku realizacji Inwestycji lokale Kupujący będzie wynajmował (lokale użytkowe) lub sprzedawał (lokale mieszkalne i/lub lokale użytkowe), tj. Inwestycja będzie służyć mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Kupujący nie przewiduje wynajmu lokali mieszkalnych powstałych w ramach Inwestycji na cele mieszkalne, który to wynajem podlegałby zwolnieniu z podatku VAT.

Kupujący nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej odpowiadającej działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Oddanie Nieruchomości w najem Sprzedającemu na pewien czas po Transakcji ma umożliwić Sprzedającemu zakończenie prowadzenia tej działalności na Nieruchomościach w normalnym trybie, a Kupującemu pozwolić na spełnienie wszelkich wymagań, w tym uzyskanie stosownych pozwoleń budowlanych, niezbędnych w celu rozpoczęcia realizacji inwestycji mieszkaniowej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu czy Budynki i Budowle były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku wskazano, że Budynki i Budowle, zarówno zasiedlone, ulepszone jak i ulepszane nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku – są one wykorzystywane na cele prowadzonej przez Sprzedającego działalności przemysłowej w zakresie produkcji chemii gospodarczej i kosmetyków, w ramach której Sprzedający dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na pytanie Organu czy w dniu transakcji sprzedaży Sprzedający na Budynki i Budowle ulepszane poniesie wydatki na ulepszenie danego Budynku/Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku/Budowli oraz na pytanie Organu czy przed rozpoczęciem dokonywania ulepszeń Budynków i Budowli ulepszanych co najmniej 2 lata przed datą trakcji sprzedaży rozpoczęło się użytkowanie tych Budynków i Budowli (w tym jeśli wcześniej (nie obecnie) były one przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej danego Budynku i Budowli to czy po tych ulepszeniach co najmniej 2 lata przed datą trakcji sprzedaży rozpoczęło się użytkowanie tych Budynków i Budowli) wspólnie wskazano, że Budynki i Budowle ulepszane albo nie były przedmiotem wcześniejszych niż bieżące ulepszeń, albo jeżeli były przedmiotem takich ulepszeń, niezależnie od wartości takich ulepszeń, to od momentu ich zakończenia i rozpoczęcia wykorzystywania przez Sprzedającego Budynków/Budowli w stanie ulepszonym do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, dostawa Budynków i Budowli ulepszanych nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie 2 lat od niego.

Na pytanie Organu czy zasiedlone, ulepszone oraz ulepszane Budynki i Budowle będą służyły Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia wskazano, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zasiedlone, ulepszone oraz ulepszane Budynki i Budowle będą służyły Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia. Mianowicie, planowane jest, aby po sfinalizowaniu Transakcji nabyte Budynki i Budowle zostały oddane w odpłatny najem na rzecz Sprzedającego, który stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystających ze zwolnienia; następnie Kupujący zamierza częściowo lub w całości wyburzyć Budynki oraz Budowle i zrealizować inwestycję obejmującą zabudowę mieszkaniową, w formie budynków wielorodzinnych, wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz z potencjalnym uzupełnieniem zabudową usługową lub biurową, która to inwestycja będzie mu służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – powstałe w ten sposób budynki i lokale będą przedmiotem sprzedaży, która na gruncie podatku VAT będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzystającą ze zwolnienia w tym podatku.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu czy intencją Wnioskodawców jest uzyskanie interpretacji co do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług mających być przedmiotem sprzedaży zasiedlonych, ulepszonych oraz ulepszanych Budynków i Budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) dalej: „ustawa prawo budowlane” oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem zasiedlonych, ulepszonych oraz ulepszanych Budynków i Budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane wskazano, że intencją Zainteresowanych jest uzyskanie interpretacji co do:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytania nr 2 i 3) oraz
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania nr 4 i 5),

wynikających z dostawy zasiedlonych, ulepszonych oraz ulepszanych Budynków i Budowli, wraz z prawem wieczystym użytkowania gruntów na których są one posadowione. Budynki i Budowle będące przedmiotem zapytania spełniają przy tym odpowiednio definicje budynku i budowli zawarte w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży (dostawy) Budynków/Budowli zasiedlonych oraz Budynków/Budowli ulepszanych przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy tych Budynków oraz Budowli, ich sprzedaż (dostawa) będzie opodatkowana podatkiem VAT?
3.  Czy dostawa Budynków i Budowli ulepszonych nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT ani w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży (dostawy) Budynków/Budowli zasiedlonych oraz Budynków/Budowli ulepszanych przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy przedmiotowych Budynków oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej ich zakup?
5.  Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup Budynków i Budowli ulepszonych?

Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży (dostawy) Budynków/Budowli zasiedlonych oraz Budynków/Budowli ulepszanych przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy tych Budynków i Budowli, ich sprzedaż (dostawa) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Dostawa Budynków i Budowli ulepszonych nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT ani w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT.
4.  W przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży (dostawy) Budynków/Budowli zasiedlonych oraz Budynków i Budowli ulepszanych przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy tych Budynków oraz Budowli, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej ich zakup.
5.  Kupujący będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup Budynków i Budowli ulepszonych.

Uzasadnienie stanowiska zakresie pytania nr 1:

Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy nie znajdą zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT, wymienione w art. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy i ich części oraz wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie w art. 6 ustawy o VAT znajduje się zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Zainteresowanych wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Definicja „przedsiębiorstwa” jest natomiast zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: „KC”), który stanowi, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne tworzące przedsiębiorstwo powinny przy tym pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Kluczowe jest bowiem to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę.

Zatem, aby zespół rzeczy, praw i obowiązków mógł być uznany za przedsiębiorstwo musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, która jest zdolna do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu bez angażowania dodatkowych zasobów. Dla uznania grupy takich składników za przedsiębiorstwo nie jest wystarczające to, że pozostają one pod kontrolą (stanowią własność) jednego podmiotu, jeśli masa ta nie jest wystarczająca do prowadzenia za jej pomocą samodzielnej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT zawiera natomiast własną definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie wskazanego przepisu, orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być mowa wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne);

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tym samym, wyodrębnienie, o którym mowa powyżej, powinno zatem zachodzić równocześnie na trzech płaszczyznach, tj. płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Brak wystąpienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe wynika przykładowo z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17 oraz z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.31.2017.1.PR.

W orzecznictwie podkreśla się, że sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12).

Zainteresowani wskazują, że pojęcie przedsiębiorstwa oraz ZCP było także przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. Schriever C-444/10 z przedsiębiorstwem bądź ZCP mamy do czynienia w sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia zespołu składników majątkowych, o ile: „przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Podsumowując, ZCP (podobnie jak przedsiębiorstwo) tworzą składniki, będące we wzajemnych szczególnego rodzaju relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych nie można uznać za przedsiębiorstwo zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie ona obejmować wszystkich istotnych składników majątku Sprzedającego niezbędnych do tego, aby za ich pomocą móc kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności w ocenie Zainteresowanych przedsiębiorstwem nie będzie grupa składników, którą należy dopiero uzupełnić o inne istotne składniki, aby móc kontynuować za ich pomocą prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej Transakcji przedmiotem sprzedaży będą tylko niektóre składniki należące obecnie do przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. Nieruchomości wraz z dokumentacją oraz określonymi prawami ściśle związanymi z Nieruchomościami (np. prawa wynikające z gwarancji lub prawa autorskie do projektów budowlanych). Jednocześnie szereg istotnych elementów przedsiębiorstwa Sprzedającego nie zostanie przeniesionych na Kupującego. Dotyczy to, w szczególności:

*   wyposażenia Budynków, służącego Sprzedającemu do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego o dostawę mediów (takich jak woda, prąd, gaz) i innych umów zawartych z usługodawcami na świadczenie usług związanych z eksploatacją Nieruchomości (takich jak sprzątanie, bieżące konserwacje, ochrona fizyczna),

*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego,

*   środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,

*   praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego,

*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.,

*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego,

*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

*   firmy przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   umów z pracownikami lub zakładu pracy Sprzedającego,

*   umów z kontrahentami (tj. umów, w oparciu, o które Sprzedający prowadzi działalność produkcyjną)

*   zapasów surowców oraz produktów.

Tym samym, Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników składających się na przedsiębiorstwo Sprzedającego i tworzących wraz z Nieruchomościami zespół elementów (całość gospodarczą), który obecnie jest zdolny do wypełniania funkcji gospodarczych w zakresie prowadzenia działalności przemysłowej.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa z uwagi na to, że same Nieruchomości, jako zbywane składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, nie są wystarczające do tego, aby przy ich wykorzystaniu, bez uzupełniania ich o dodatkowe elementy, można było samodzielnie prowadzić działalność przemysłową w zakresie produkcji chemii gospodarczej i kosmetyków (co jest przedmiotem działalności Sprzedającego).

Powyższe stanowisko jest potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, że:

„(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako ZCP

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomości nie są w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie jako dział /oddział/wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji, nie będą spełniać warunku wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Co więcej, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tymczasem, jak zostało wskazane powyżej, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych elementów przedsiębiorstwa Sprzedającego, które dopiero wraz z Nieruchomościami umożliwiłyby prowadzenie działalności przemysłowej. W szczególności, na Kupującego nie zostanie przeniesione m.in. wyposażenie (maszyny, urządzenia) umożliwiające kontynuowanie produkcji, zapasy surowców oraz produktów, umowy zawarte przez Sprzedającego z jego kontrahentami oraz know-how Sprzedającego w zakresie działalności produkcyjnej.

Ponadto, należy podkreślić, że elementem składowym zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, poza aktywami trwałymi i obrotowymi powinien być także czynnik ludzki, czyli wykwalifikowana kadra pracownicza, niezbędna do wykonywania pracy produkcyjnej. Tymczasem jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, przejście na kupującego własności Nieruchomości nie będzie wiązać się z przejściem do jego przedsiębiorstwa pracowników Sprzedającego (tj. nie nastąpi przejście zakładu pracy Sprzedającego).

W opinii Zainteresowanych nie można tym samym uznać, że nabywane przez Kupującego składniki majątku Sprzedającego będą wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności przemysłowej, gdyż Kupujący, gdyby nawet chciał kontynuować działalność w zakresie produkcji chemii gospodarczej i kosmetyków, co jak Zainteresowani podkreślili w opisie zdarzenia przyszłego nie jest jego zamiarem, musiałby je uzupełnić o dodatkowe środki/składniki (np. zakupując maszyny, rekrutując pracowników oraz pozyskując odpowiednie know-how w zakresie produkcji chemii gospodarczej i kosmetyków), aby móc kontynuować prowadzenie takiej działalności.

W rezultacie, należy uznać, że Nieruchomości nie wypełniają również definicji ZCP.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa Sprzedającego lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 tejże ustawy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jednocześnie na równi z gruntem dla potrzeb zastosowania tego przepisu należy traktować prawo użytkowania wieczystego gruntu, które podobnie jak grunt, stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tym samym, przy dostawie budynków i budowli wartość gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są one posadowione, nie jest wyodrębniana z podstawy opodatkowania, a przez to grunt lub prawo użytkowania wieczystego gruntu będą podlegały opodatkowaniu na takich samych zasadach jak budynek lub budowla.

W przypadku Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku przeanalizowania wymaga, czy w ramach odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, sprzedaż Nieruchomości mogłaby korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, od dnia nabycia na podstawie umowy z dnia 12 czerwca 2015 r. albo późniejszego wybudowania Budynki oraz Budowle znajdujące się na Nieruchomościach były wykorzystywane przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (działalności przemysłowej w zakresie produkcji chemii gospodarczej i kosmetyków).

Spośród Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomościach należy wyróżnić:

1.  Budynki/Budowle zasiedlone, tj. takie, które po nabyciu przez Sprzedającego nie były przedmiotem ulepszeń lub zostały ulepszone o co najmniej 30% wartości początkowej, lecz na moment Transakcji upłynie co najmniej ponad 2 lata od tego momentu;
2.  Budynki/Budowle ulepszane, tj. takie które, które są w trakcie procesu ulepszania, lecz nie zakończy się on na dzień Transakcji.

Należy zaznaczyć, iż w odniesieniu do wskazanych powyżej Budynków/Budowli zasiedlonych oraz Budynków/Budowli ulepszanych, ich dostawa będzie dokonywana po tym jak doszło do pierwszego zasiedlenia i od jego momentu do dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W szczególności bowiem, w przypadku Budynków/Budowli zasiedlonych, do ich pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w 2015 r. (moment nabycia i rozpoczęcia użytkowania) lub w momencie rozpoczęcia przez Sprzedającego użytkowania po ich ulepszeniu o co najmniej 30% wartości początkowej, który to moment wypada wcześniej niż dwa lata przed datą Transakcji.

Również w odniesieniu do Budynków/Budowli ulepszanych do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie ich nabycia i rozpoczęcia użytkowania przez Sprzedającego w 2015 r. Pomimo, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż przedmiotowe Budynki oraz Budowle są poddawane ulepszeniu, to do czasu rozpoczęcia ich użytkowania po zakończeniu tych prac, nie dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Zainteresowanych do pierwszego zasiedlenia Budynków/Budowli ulepszanych dojdzie dopiero w momencie, gdy proces ulepszenia zostanie zakończony a poniesione w tym zakresie wydatki zwiększą wartość początkową takich Budynków i Budowli o co najmniej 30%, co może nastąpić dopiero po dniu Transakcji.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, planowana dostawa Budynków i Budowli zasiedlonych oraz Budynków i Budowli ulepszanych, będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako dostawa budynków i budowli, po upływie okresu dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, mając na uwadze, że dostawa Budynków/Budowli zasiedlonych oraz Budynków/Budowli ulepszanych będzie korzystać ze wskazanego powyżej zwolnienia, dla dostawy tych Budynków i Budowli nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, strony transakcji mogą bowiem zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa powyżej, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Sprzedający i Kupujący planują zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonać wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków/Budowli zasiedlonych oraz Budynków/Budowli ulepszanych przez złożenie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, po tym jak zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonają wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynków/Budowli zasiedlonych oraz Budynków/Budowli ulepszanych ich dostawa (sprzedaż) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, z uwagi na przepis stanowiący, że z podstawy opodatkowania budynku lub budowli nie wyłącza się wartości gruntu, także dostawa prawa użytkowania wieczystego Gruntu, na którym Budynki i Budowle te są położne będzie podlegać „pośrednio” opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wartość Gruntu zwiększy podstawę opodatkowania dostawy Budynków oraz Budowli, która będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zainteresowani wskazują, że prawidłowość powyższego podejścia jest potwierdzana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.1.RR, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, której przedmiotem była dostawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami przemysłowymi (bez znajdującego się w nich wyposażenia oraz innych kluczowych elementów przedsiębiorstwa zbywcy) i w odniesieniu do których pomiędzy momentem transakcji a pierwszym zasiedleniem upłynęło więcej niż dwa lata, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że dostawa taka podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, przy czym jej strony są uprawnione do zrezygnowania z tego zwolnienia.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do Budynków/Budowli ulepszonych Sprzedający ponosił nakłady na ich ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej. Po zakończeniu ulepszeń Sprzedający rozpoczął użytkowanie przedmiotowych Budynków i Budowli, przy czym od daty rozpoczęcia użytkowania do daty przeprowadzenia Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Ponadto Sprzedający wzniósł na Gruntach nowe Budowle oraz rozpoczął ich użytkowanie, przy czym również w tym przypadku od daty rozpoczęcia użytkowania do daty przeprowadzenia Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych dostawa Budynków/Budowli ulepszonych nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a ustawy o VAT, gdyż dostawa Budynków/Budowli ulepszonych będzie dokonywana przed terminem upływu dwóch lat od momentu pierwszego ich zasiedlenia, który w analizowanym przypadku wyznaczony będzie przez rozpoczęcie użytkowania po zakończeniu ulepszeń Budynków lub Budowli lub wzniesieniu Budowli, zatem nie znajdzie do niej zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych na ulepszenia Budynków/Budowli ulepszonych oraz wzniesienie Budowli, a w przypadku ponoszenia wydatków na ulepszenie, ich kwota przekraczała 30% wartości początkowej takich obiektów.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych dostawa Budynków i Budowli ulepszonych nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ani 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4 i 5:

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury powstaje w okresie, w którym spełnione zostają łącznie dwa warunki:

1.  podatnik otrzymał fakturę,
2.  w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wskazanym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie w art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał okoliczności, w których podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku. Jedną z tych okoliczności jest sytuacja, gdy transakcja udokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem naliczonym nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę, iż:

1.  planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
2.  w odniesieniu do dostawy Budynków/Budowli zasiedlonych oraz Budynków/Budowli ulepszanych Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie podatkiem VAT dostawy (sprzedaży) tych Budynków i Budowli, dostawa tych Budynków i Budowli nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
3.  dostawa Budynków/Budowli ulepszonych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie będzie zwolniona z podatku VAT)
4.  w podstawie opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych Budynków i Budowli uwzględnia się wartość Gruntu, z którym obiekty te są związane

\- wyłączenie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w celu udokumentowania Transakcji w tym zakresie nie będzie miało zastosowania.

Dla oceny, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej Transakcję należy zatem przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na moment Transakcji Kupujący będzie pozostawać zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości w pierwszej kolejności wynajmując je Sprzedającemu na cele prowadzenia działalności przemysłowej, który to wynajem będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Następnie Kupujący planuje realizację Inwestycji. Sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych przez Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu VAT, tak samo jak ewentualny wynajem lokali użytkowych powstałych w ramach Inwestycji. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, zakup Nieruchomości będzie związany z wykonywaniem przez Kupującego czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Tym samym, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu przez Kupującego faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany na tej fakturze, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT, prawo Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na takiej fakturze powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę od Sprzedającego (tj. w miesiącu Transakcji, w którym po stronie Sprzedającego powstanie też obowiązek podatkowy z tego tytułu) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego, który będzie wykazany na fakturze wystawionej przez Sprzedającego celem udokumentowania dostawy (sprzedaży) Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przy tym zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przy tym przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Przy czym w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek od towarów i usług w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Jednocześnie stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wskazać należy, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę/zwolnienie właściwą/e dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie budowlane. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki/zwolnienia dla urządzeń budowlanych w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Kupujący planuje zakup nieruchomości od Sprzedającego. Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i będą utrzymywać taki status także na dzień Transakcji. Przedmiotem zbycia na rzecz Kupującego będą nieruchomości, na które składają się: prawo użytkowania wieczystego Gruntów oraz prawo własności Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a także własność urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, położonych na Gruntach i stanowiących od nich odrębną własność, które zapewniają możliwość użytkowania Budynków i Budowli zgodnie z ich przeznaczeniem.

Nieruchomości ani żadne ich części nie są wyodrębnione organizacyjnie jako dział/oddział/wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W ramach Transakcji Sprzedający wyda Kupującemu dokumentację dotyczą Nieruchomości, która może obejmować w szczególności:

*   wszystkie podręczniki oraz inne instrukcje dotyczące eksploatacji lub utrzymania Budynków/Budowli lub ich dowolnej części,

*   kopie umów, gwarancji lub innych dokumentów znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, dotyczących projektu, budowy, pomiarów, instalacji, zmian, napraw lub konserwacji (w zależności od przypadku), Budynków/Budowli lub ich dowolnej części,

*   wszelkie plany, rysunki, projekty znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego (włącznie z planami architektoniczno-budowlanymi lub projektem wykonawczym) całości lub dowolnej części Nieruchomości, w tym Budynków/Budowli (przykładowo: jakichkolwiek instalacji wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych, telekomunikacyjnych lub innych mediów znajdujących się na Nieruchomości lub obsługujących Nieruchomość),

*   wszelkie inne istniejące dokumenty dotyczące Nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, które w sposób zwyczajowy przekazywane są kupującym nieruchomości.

Poza tym, Sprzedający może przenieść na Kupującego majątkowe prawa autorskie do projektów przygotowanych na potrzeby budowy Budynków/Budowli, w szczególności do projektów budowlanych oraz prawa wynikające z wszelkich gwarancji dotyczących jakości Budynków/Budowli obowiązujące na dzień Transakcji, udzielone przez wykonawcę w odniesieniu do Budynków/Budowli.

W związku z planowaną Transakcją na Kupującego będą mogły także zostać przeniesione w odpowiednim trybie (odrębne decyzje właściwego organu) wydane dla Nieruchomości decyzje administracyjne, w tym decyzje dotyczące pozwolenia na rozbiórkę wybranych Budynków/Budowli, które nie zostały dotąd wykonane (jeżeli decyzje te mogą być przedmiotem przeniesienia).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego:

*   wyposażenia Budynków, służącego Sprzedającemu do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego o dostawę mediów (takich jak woda, prąd, gaz) i innych umów zawartych z usługodawcami na świadczenie usług związanych z eksploatacją Nieruchomości (takich jak sprzątanie, bieżące konserwacje, ochrona fizyczna),

*   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego,

*   środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie,

*   praw i obowiązków z umów ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego,

*   praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.,

*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how Sprzedającego,

*   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,

*   firmy przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   umów z pracownikami lub zakładu pracy Sprzedającego,

*   umów z kontrahentami (tj. umów w oparciu, o które Sprzedający prowadzi działalność produkcyjną),

*   zapasy surowców oraz produktów.

Kupujący nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej odpowiadającej działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Intencją stron jest, aby przez pewien czas (nie dłużej niż dwa lata) po sfinalizowaniu Transakcji, Sprzedający kontynuował na Nieruchomościach swoją działalność gospodarczą w zakresie produkcji chemii gospodarczej i kosmetyków na podstawie umowy najmu Nieruchomości. Po zakończeniu umowy najmu zawartej na czas określony, Kupujący zamierza częściowo lub w całości wyburzyć Budynki i Budowle oraz Pozostałe obiekty i zrealizować na Nieruchomościach inwestycję obejmującą zabudowę mieszkaniową, w formie budynków wielorodzinnych, wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz z potencjalnym uzupełnieniem zabudową usługową lub biurową. Powstałe w wyniku realizacji Inwestycji lokale Kupujący będzie wynajmował (lokale użytkowe) lub sprzedawał (lokale mieszkalne i/lub lokale użytkowe), tj. Inwestycja będzie służyć mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasiedlone, ulepszone oraz ulepszane Budynki i Budowle będą służyły Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia.

Przedmiotem zbycia będzie Nieruchomość 1, tj. działki nr (…), (…), (…) oraz (…), na których posadowiony jest szereg budynków zakładu produkcyjnego i budowli stanowiących odrębne nieruchomości, w tym budynki magazynowe, budynki administracyjne oraz budynki magazynowo - produkcyjne, Nieruchomość 2, tj. działka nr (…), na której posadowiony jest budynek magazynowy, Nieruchomość 3, tj. działka nr (…), na której posadowione są budynek magazynowy (w części), droga przeciwpożarowa, podziemna instalacja przeciwpożarowa wraz z hydrantami, sieć kanalizacyjna, instalacja oświetleniowa zakładu oraz ogrodzenie terenu, Nieruchomość 4, tj. działka nr (…), na której posadowione są budynek magazynowy, rurociąg przesyłu wody przemysłowej, dystrybutor na olej napędowy, instalacja oświetlenia zewnętrznego terenu oraz ogrodzenie terenu, Nieruchomość 5, tj. działka nr (…), na której posadowiona jest budowla stanowiąca tory kolejowe.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntów oraz prawo własności do znajdujących się na nich Budynków oraz Budowli na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży przenoszącej własność z dnia 12 czerwca 2015 r. Nieruchomości i wchodzące w ich skład Budynki oraz Budowle od momentu nabycia w 2015 r. są wykorzystywane przez Sprzedającego na cele prowadzonej przez niego działalności przemysłowej w zakresie produkcji chemii gospodarczej i kosmetyków.

Dostawa Nieruchomości 1 w odniesieniu do Budynków i Budowli wraz z przyporządkowanym im udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione, podlegała opodatkowaniu VAT, w związku ze złożeniem przez strony transakcji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla budynków objętych fakultatywnym zwolnieniem z VAT. Dostawa pozostałych Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości 1 oraz przyporządkowanego im udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione była natomiast zwolniona z opodatkowania VAT. Dostawa Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 4 podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej 23%. Natomiast dostawa Nieruchomości 5 korzystała z obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy. Z tytułu nabycia Nieruchomości, których dostawa podlegała opodatkowaniu VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Niektóre Budynki oraz Budowle były przedmiotem ulepszeń przez Sprzedającego, w tym ulepszeń, na które wydatki stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Budynków oraz Budowli dla celu podatku dochodowego. Niektóre z Budowli posadowionych na Gruntach zostały wybudowane przez Sprzedającego już po nabyciu przez niego Nieruchomości. Inne z Budynków i Budowli mogą podlegać procesowi ulepszenia, który nie będzie zakończony na dzień Transakcji. Sprzedający odliczał VAT naliczony od nakładów ponoszonych na ulepszenie tych Budynków i Budowli oraz wzniesienie Budowli. Zatem poszczególne Budynki i Budowle mające być przedmiotem Transakcji można zaliczyć do jednej z trzech grup:

1.  Budynki/Budowle zasiedlone, czyli Budynki i Budowle, które są użytkowane od ponad 2 lat i nie były przedmiotem ulepszeń albo które były przedmiotem takich ulepszeń, w tym stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, lecz po ich ulepszeniu rozpoczęto ich użytkowanie wcześniej niż dwa lata przed datą Transakcji
2.  Budynki/Budowle ulepszone, czyli Budynki i Budowle, które były przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej oraz Budowle wzniesione przez Sprzedającego, których rozpoczęcie użytkowania po wybudowaniu lub ulepszeniu nastąpiło w okresie krótszym niż dwa lata przed datą Transakcji.
3.  Budynki/Budowle ulepszane, czyli Budynki/Budowle, które będą w takcie procesu ulepszania rozpoczętego przez Sprzedającego, lecz nie zakończonego na dzień Transakcji. Budynki i Budowle ulepszane albo nie były przedmiotem wcześniejszych niż bieżące ulepszeń, albo jeżeli były przedmiotem takich ulepszeń, niezależnie od wartości takich ulepszeń, to od momentu ich zakończenia i rozpoczęcia wykorzystywania przez Sprzedającego Budynków/Budowli w stanie ulepszonym do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, dostawa Budynków i Budowli ulepszanych nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie 2 lat od niego.

Budynki i Budowle, zarówno zasiedlone, ulepszone jak i ulepszane nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W odniesieniu do Budynków i Budowli zasiedlonych oraz Budynków i Budowli ulepszanych Sprzedający i Kupujący mają zamiar zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i dokonać wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych Budynków/Budowli przez złożenie do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Kupującego przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT ich dostawy, tj. oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zawierającego wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

W pytaniu nr 1 powzięto wątpliwości czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana Transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, poza przeniesieniem na Kupującego prawa użytkowania wieczystego Gruntów, wraz z prawem własności posadowionych na nim Budynków i Budowli, a także urządzeń budowlanych, w tym szeregu dokumentacji i praw dotyczących Nieruchomości (tj.: prawa wynikające z gwarancji lub prawa autorskie do projektów budowlanych oraz decyzje administracyjne, w tym decyzje dotyczące pozwolenia na rozbiórkę wybranych Budynków i Budowli), w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione na Kupującego m.in. wyposażenie Budynków, służące Sprzedającemu do prowadzenia działalności gospodarczej, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, umowy z pracownikami i kontrahentami (tj. umowy, w oparciu, o które Sprzedający prowadzi działalność produkcyjną), wyposażenie Budynków, zapasy surowców oraz produktów, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego o dostawę mediów (takich jak woda, prąd, gaz) i inne umowy zawarte z usługodawcami na świadczenie usług związanych z eksploatacją Nieruchomości (takich jak sprzątanie, bieżące konserwacje, ochrona fizyczna). Nie zostaną przeniesione również, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe czy korporacyjne), tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe i prawne, prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych i ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Sprzedającego. Przy tym, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomości ani żadne ich części, nie są w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie jako dział/oddział/wydział w przedsiębiorstwie Sprzedającego, oraz co istotne, Kupujący nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej odpowiadającej działalności prowadzonej przez Sprzedającego w zakresie produkcji chemii gospodarczej i kosmetyków.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana Transakcja sprzedaży nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie. więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Transakcja sprzedaży będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu nr 2 powzięto wątpliwości czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania podatkiem sprzedaży (dostawy) Budynków/Budowli zasiedlonych oraz Budynków/Budowli ulepszanych przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, że wybierają opodatkowanie podatkiem dostawy tych Budynków oraz Budowli, ich sprzedaż (dostawa) będzie opodatkowana podatkiem. Natomiast w pytaniu nr 3 powzięto wątpliwości czy dostawa Budynków i Budowli ulepszonych nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania ani w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a ustawy. Przy tym, jak wskazano, intencją Zainteresowanych jest uzyskanie interpretacji co do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy zasiedlonych, ulepszonych oraz ulepszanych Budynków i Budowli, wraz z prawem wieczystym użytkowania gruntów na których są one posadowione.

Z wniosku wynika, że mające być przedmiotem Transakcji Budynki/Budowle zasiedlone, to Budynki i Budowle, które są użytkowane od ponad 2 lat i nie były przedmiotem ulepszeń albo były przedmiotem takich ulepszeń, w tym stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, lecz po ich ulepszeniu rozpoczęto ich użytkowanie wcześniej niż dwa lata przed datą Transakcji. Mające być przedmiotem Transakcji Budynki/Budowle ulepszone to Budynki i Budowle, które były przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej oraz Budowle wzniesione przez Sprzedającego, których rozpoczęcie użytkowania po wybudowaniu lub ulepszeniu nastąpiło w okresie krótszym niż dwa lata przed datą Transakcji. Mające być przedmiotem Transakcji Budynki/Budowle ulepszane to Budynki/Budowle, które będą w takcie procesu ulepszania rozpoczętego przez Sprzedającego, lecz nie zakończonego na dzień Transakcji. Budynki i Budowle ulepszane albo nie były przedmiotem wcześniejszych niż bieżące ulepszeń, albo jeżeli były przedmiotem takich ulepszeń, niezależnie od wartości takich ulepszeń, to od momentu ich zakończenia i rozpoczęcia wykorzystywania przez Sprzedającego Budynków/Budowli w stanie ulepszonym do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, dostawa Budynków i Budowli ulepszanych nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie 2 lat od niego.

Przy tym Sprzedający odliczał VAT naliczony od nakładów ponoszonych na ulepszenie Budynków i Budowli oraz wzniesienie Budowli. Budynki i Budowle, zarówno zasiedlone, ulepszone jak i ulepszane nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Natomiast z tytułu nabycia Nieruchomości, których dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie w odniesieniu do Budynków i Budowli zasiedlonych oraz Budynków i Budowli ulepszanych Sprzedający i Kupujący mają zamiar zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przez złożenie zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy.

Zatem skoro w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Budynki/Budowle zasiedlone są użytkowane od ponad 2 lat i nie były przedmiotem ulepszeń albo jeśli były przedmiotem takich ulepszeń, w tym stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, po ich ulepszeniu rozpoczęto ich użytkowanie wcześniej niż dwa lata przed datą Transakcji natomiast Budynki/Budowle ulepszane albo nie były przedmiotem wcześniejszych niż bieżące ulepszeń, albo jeżeli były przedmiotem takich ulepszeń, niezależnie od wartości takich ulepszeń, to od momentu ich zakończenia i rozpoczęcia wykorzystywania Budynków/Budowli w stanie ulepszonym do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata i dostawa Budynków i Budowli ulepszanych nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie 2 lat od niego należy stwierdzić, że sprzedaż (dostawa) Budynków/Budowli zasiedlonych i Budynków/Budowli ulepszanych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazano wykluczenie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Natomiast z opisu sprawy wynika, że dostawa Budynków/Budowli zasiedlonych i Budynków/Budowli ulepszanych nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim bądź w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. Jednocześnie jak wskazano zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego i po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy podatnik może zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować transakcję według właściwej stawki podatku. Zatem w sytuacji gdy, w odniesieniu do Budynków i Budowli zasiedlonych oraz Budynków i Budowli ulepszanych Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przez złożenie zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy sprzedaż (dostawa) Budynków/Budowli zasiedlonych i Budynków/Budowli ulepszanych będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Natomiast skoro w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Budynki/Budowle ulepszone były przedmiotem ulepszeń o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej bądź wzniesione przez Sprzedającego a ich rozpoczęcie użytkowania po wybudowaniu lub ulepszeniu nastąpiło w okresie krótszym niż dwa lata przed datą Transakcji należy stwierdzić, że sprzedaż (dostawa) Budynków/Budowli ulepszonych nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazano bowiem w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajduje zastosowania. Jednocześnie skoro w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że z tytułu nabycia Nieruchomości, których dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz, że Sprzedający odliczał podatek naliczony od nakładów ponoszonych na ulepszenie Budynków i Budowli oraz wzniesienie Budowli sprzedaż (dostawa) Budynków/Budowli ulepszonych nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Co więcej należy wskazać, że sprzedaż (dostawa) Budynków/Budowli ulepszonych nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Budynki i Budowle ulepszone nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem sprzedaż (dostawa) Budynków/Budowli ulepszonych będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji, w sytuacji gdy, w odniesieniu do Budynków i Budowli zasiedlonych oraz Budynków i Budowli ulepszanych Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przez złożenie zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy sprzedaż (dostawa) Budynków/Budowli zasiedlonych, Budynków/Budowli ulepszanych oraz Budynków/Budowli ulepszonych będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku. Tym samym opodatkowaniu według właściwej stawki podatku będzie podlegała opodatkowaniu sprzedaż (dostawa) urządzeń budowlanych, którym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie budowlane. Ponadto, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowaniu według właściwej stawki podatku będzie podlegała sprzedaż (dostawa) prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których są posadowione Budynki/Budowle zasiedlone, Budynki/Budowle ulepszane oraz Budynki/Budowle ulepszone.

Zatem w sytuacji gdy, w odniesieniu do Budynków i Budowli zasiedlonych oraz Budynków i Budowli ulepszanych Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przez złożenie zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy dostawa zasiedlonych, ulepszonych oraz ulepszanych Budynków i Budowli, wraz z prawem wieczystym użytkowania gruntów na których są one posadowione będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu nr 4 powzięto wątpliwości czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania podatkiem sprzedaży (dostawy) Budynków/Budowli zasiedlonych oraz Budynków/Budowli ulepszanych przez złożenie zgodnego oświadczenia Sprzedającego i Kupującego na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, że wybierają opodatkowanie podatkiem dostawy tych Budynków oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej ich zakup. Natomiast w pytaniu nr 5 powzięto wątpliwości czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup Budynków i Budowli ulepszonych.

Z wniosku wynika, że zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i będą utrzymywać taki status także na dzień Transakcji. Przy tym wskazano, że zasiedlone, ulepszone oraz ulepszane Budynki i Budowle będą służyły Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia. Zatem spełnione będą przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto jak wskazano, w sytuacji gdy, w odniesieniu do Budynków i Budowli zasiedlonych oraz Budynków i Budowli ulepszanych Sprzedający i Kupujący zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przez złożenie zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy i art. 43 ust. 11 ustawy dostawa zasiedlonych, ulepszonych oraz ulepszanych Budynków i Budowli, wraz z urządzeniami budowlanymi oraz z prawem wieczystym użytkowania gruntów będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku. Zatem w sytuacji rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, w sytuacji rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Kupującemu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup zasiedlonych, ulepszonych oraz ulepszanych Budynków i Budowli, wraz z urządzeniami budowlanymi oraz z prawem wieczystym użytkowania gruntów.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 4 i 5 należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.