Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-560/10/14-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Ewentualne dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Programie powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i, o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia akcji.
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-opcje na akcje; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póżn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3186/10 (data wpływu 5 marca 2014 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 22 czerwca 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba związana ze spółkami z grupy H. (dalej również: Grupa), uczestniczy w „S.” (dalej również: S. lub Program) - długoterminowym programie dla wybranych osób związanych ze spółkami z Grupy. Organizatorem Programu jest macierzysta spółka Grupy – H. I. (spółka akcyjna z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, dalej również: H. lub Spółka), z którą nie łączy Wnioskodawcy żadna formalna relacja. Jedynymi umowami jakie Wnioskodawca zawarł ze spółkami z Grupy, są umowy o pracę z H. Sp. z o.o. (dalej również: Spółka polska) oraz H. R. (dalej również: Spółka rosyjska).

Program został przyjęty w drodze głosowania podczas walnego zgromadzenia akcjonariuszy większością głosów. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Programu zostały przyznane Komitetowi ds. Wynagradzania i Opcji akcyjnych, złożonemu co najmniej z dwóch dyrektorów Spółki (dalej również: Komitet). Zadania realizowane przez Komitet mają, co do zasady, charakter administracyjny i zarządczy, w tym m.in.: interpretacja regulaminu S., zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji Programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji oraz określanie rodzaju/typu nagrody przyznawanej przez Komitet na podstawie uchwały ustanawiającej S. Komitet posiada również uprawnienia w zakresie ewentualnego przyznawania ekwiwalentu dywidendy w okresie obowiązywania restrykcji na prawach do objęcia akcji.

Zgodnie z uchwałą, uczestnikami Programu (dalej również: Uczestnicy) mogą być pracownicy oraz dyrektorzy spółek z Grupy i ich oddziałów mogący znacząco wpływać na kondycję ekonomiczną i wizerunek podmiotów z Grupy, którzy w przypadku osiągnięcia określonych celów / wskaźników ekonomicznych mogą uzyskać akcje Spółki. Prawa do objęcia akcji oferowanych w ramach Programu są otrzymywane ściśle na warunkach i zasadach określonych w uchwale akcjonariuszy H. dotyczącej zorganizowania S., podjętej na walnym zgromadzeniu.

Jako uczestnik z chwilą przystąpienia do Programu Wnioskodawca uzyskuje możliwość nieodpłatnego uzyskania akcji H. w ilości określonej zgodnie z postanowieniami uchwały.

Akcje przyznawane są w z góry przewidzianych etapach i są obwarowane określonymi ograniczeniami. Przez okres 3 lat od momentu przystąpienia do Programu Wnioskodawca nie posiada praw do dysponowania akcjami (dalej: Okres restrykcji). W szczególności, w trakcie trwania Okresu restrykcji Wnioskodawca nie ma możliwości swobodnego rozporządzania akcjami (m.in. nie może przenieść objętych akcji na rzecz osób trzecich, nie może sprzedać objętych akcji, nie otrzymuje dywidendy), jak również nie może tych akcji w jakikolwiek sposób obciążyć. Nie przysługuje Wnioskodawcy także prawo głosu z przyznanych mu akcji. Co również ważne, przed udostępnieniem Wnioskodawcy danego pakietu akcji jego część może być zatrzymana przez H. na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zatem, do momentu zakończenia Okresu restrykcji nie może stwierdzić kiedy oraz jaką ilość akcji obejmie.

Po upływie Okresu restrykcji, objęte przez Wnioskodawcę akcje mogą być przez niego sprzedane w terminie do 3 lat od dnia zakończenia Okresu restrykcji.

Akcje objęte przez Wnioskodawcę, są akcjami nowo emitowanymi. Wartość objętych akcji Spółki po upływie Okresu restrykcji nie może być niższa niż wartość rynkowa akcji określona przez Komitet w dniu ich przyznania.

Koszty związane z przyznaniem Wnioskodawcy akcji Spółki w ramach Programu nie są w żaden sposób ponoszone przez pracodawców, czyli Spółkę polską i Spółkę rosyjską

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy ewentualne dochody wynikające z uczestnictwa w Programie powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i, o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 24 ust. 11 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Programie powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i, o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 24 ust. 11 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej również: UPDOF).

W myśl art. 11 ust. 1 UPDOF za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do momentu upływu Okresu restrykcji Wnioskodawca nie posiada praw do dysponowania przyznanymi akcjami i realizacji praw z nich wynikających. Co więcej, nie jest do tego czasu znana finalna ilość akcji, które obejmie. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ewentualny przychód powstanie w tym przypadku dopiero w momencie faktycznego otrzymania (objęcia) akcji Hasbro, tj. po upływie Okresu restrykcji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Natomiast ust. 12 wskazanego przepisu stanowi; iż zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Na zasadność zastosowania art. 24 ust 11 UPDOF wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 18 maja 2000 r. (druk sejmowy nr 1955). W uzasadnieniu (pkt 8.4 na stronie 7) wyraźnie wskazano, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie do UPDOF art. 24 ust. 11 w celu wyeliminowania efektu podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W opinii Wnioskodawcy uzasadnienie to należy interpretować w ten sposób, iż jedynym możliwym momentem rozpoznania przychodu w związku przysporzeniem w postaci objęcia nowo emitowanych akcji jest moment sprzedaży tych akcji.

Powyższa opinia znajduje także potwierdzenie w stanowisku zajmowanym przez organy skarbowe m.in.: Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn.: ILPBI/415-264/08-4/AMN), Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2007 r. (sygn.: 1433/NL/LF/415/4111-95/07/JS), Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 1 marca 2006 roku (sygn.: DF/4I5-217/06/FW). Zgodnie z interpretacją indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 roku (sygn.: IPPB2/415-756/09-2/AS), „sprzedaż akcji Spółki przez Pracowników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż aby przywołany powyżej przepis, umożliwiający przesunięcie momentu podatkowego, znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   akcje powinny zostać objęte przez osobę uprawnioną,
*   dana osoba powinna być uprawniona do objęcia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, której akcje są emitowane.

W odniesienia do pierwszego ze wskazanych warunków, nie ulega wątpliwości, iż w analizowanej sytuacji jest on spełniony po upływie Okresu restrykcji. Natomiast w odniesienia do drugiego warunku, należy wskazać, iż kompetencje w zakresie decydowania o przyznaniu Wnioskodawcy uprawnienia do udziału w 2003 SIPP zostały przyznane specjalnie powołanemu w tym celu Komitetowi w drodze uchwały walnego zgromadzenia. Komitet ten, jak to już wcześniej wyjaśniono, realizuje tylko i wyłącznie uprawnienia nadane mu uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy warunek drugi także jest spełniony. W konsekwencji, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje zwolnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 11 UPDOF.

Potwierdzenie stanowiska prezentowanego powyżej wyraził m. in. Dyrektor izby Skarbowej w Gdańsku w informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2005 r. (sygn.: BI/005/0751/04). Dyrektor w analogicznym stanie faktycznym wskazał, iż: „Jeżeli zatem objęcie akcji przez pracowników nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, którą to został przyjęty Grupowy Plan Oszczędnościowy - wówczas dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. W przeciwnym przypadku - jeśli Grupowy Plan Oszczędnościowy, przewidujący możliwość preferencyjnego nabywania akcji przez pracowników grupy kapitałowej, nie został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia - wówczas powołany wyżej art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie będzie miał zastosowania.”

Podobny pogląd wyraził występujący w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn.: ILPB1/415-264/08-4/AMN). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, pracownicy obejmowali akcje na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, jednak szczegółowe zasady przydziału akcji, do których mają prawo uczestnicy programu pracowniczego ustalała, na podstawie odpowiedniej uchwały, upoważniona do tego Rada Nadzorcza Spółki. Także w tym przypadku organ podatkowy stwierdził, iż „jeżeli zostaną spełnione warunki do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas dochód z tytułu objęcia akcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich objęcia”.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2009 r. (sygn.: ILPB1/415-604/09-2/TW).

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia w powyższej sytuacji pozostaje okoliczność, że organizatorem Programu i jednocześnie emitentem akcji obejmowanych przez jego uczestników jest podmiot mający siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (sygn.: III SA/Wa 570/09) „nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż art. 24 ust. 11 UPDOF odnosi się jedynie do „spółek polskich”, a więc jak należy przyjąć spółek z siedzibą na terytorium Polski, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, za uznaniem trafności prezentowanego przez niego w tym zakresie stanowiska, nie przemawia literalne brzmienie tego przepisu. Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań K.s.h. sformułowaniem „uchwała walnego zgromadzenia”, nie jest w żadnym razie wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. „Uchwała walnego zgromadzenia” nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu.”

Dodatkowo, Sąd w powyższym wyroku wskazał, że „również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód”) pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji” bez względu na fakt czy są one akcjami nowo emitowanymi. Natomiast, „korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”.

Reasumując, jasnym jest, że postanowienia art. 24 ust. 11 UPDOF mają w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie, a tym samym przysporzenie majątkowe podlega opodatkowaniu dopiero w momencie akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W konsekwencji, jako że uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe podlega opodatkowaniu w momencie zbycia akcji, a sprzedaż papierów wartościowych znajduje się w katalogu przychodów wymienionych w art. 17 UPDOF, przysporzenie to podlega opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 30b UPDOF.

Mając powyższe na uwadze, wnoszę o potwierdzenia stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-560/10-2/AS z dnia 14 września 2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono że, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe w momencie nabycia akcji amerykańskiej spółki akcyjnej oraz w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji. Nabycie nieodpłatne przez Wnioskodawcę akcji w ramach Planu 2003 SIPP skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanym na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Natomiast zbycie przedmiotowych akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 6 października 2010 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 27 października 2010 r. Nr IPPB2/415-560/10-4/AS (skutecznie doręczonym w dniu 2 listopada 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 25 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-560/10-2/AS z dnia 14 września 2010 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa, tj. art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - poprzez błędną wykładnię, iż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe.

Zdaniem Strony Skarżącej zaskarżona interpretacja narusza prawo, gdyż zaprezentowana w niej przez Organ wykładnia art. 24 ust. 11 UPDOF, zawężająca stosowanie tego przepisu jedynie do sytuacji, w których podatnicy obejmują akcje emitowane przez polskie spółki kapitałowe, nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa podatkowego.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3186/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-560/10-2/AS z dnia 14 września 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, iż skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w odniesieniu do objęcia akcji zagranicznej spółki kapitałowej.

W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko Ministra Finansów, że powołany przepis, w stanie prawnym obowiązującym w czasie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnosił się jedynie do „spółek polskich”, a więc spółek z siedzibą na terytorium Polski, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz., 1037, z późn. zm. powoływanej dalej jako „ K.s.h.”).

Przepis ten w jego zdaniu pierwszym stanowi, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji.

Należy zauważyć, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., odracza moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, gdy spełnione są wskazane w nim warunki tj.: (1) musi nastąpić objęcie akcji, zatem chodzi o akcje nowej emisji; (2) osoby obejmujące te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Nie znajduje oparcia ani w treści tego przepisu, ani w żadnej innej normie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pogląd, ze osoba fizyczna na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, nie może korzystać ze wskazanego w nim odroczenia opodatkowania, z uwagi na siedzibę spółki (emitenta akcji). W tym zakresie zajmował już stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. stwierdzając, że „…objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. D. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym ze od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.” (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1665/10; oraz. II FSK 150/10 z dnia 26 maja 2011 r. - dostępne www cbois.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedstawiona ocena prawna wynika z językowej, celowościowej i systemowej wykładni unormowania wynikającego z przytoczonego przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Mając na uwadze zasady wykładni językowej należy zauważyć, że stanowiąc i przekazując do obowiązywania treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wypowiada się w niej o „spółkach polskich, spółkach krajowych, spółkach zagranicznych, czy też niekrajowych”, chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wynikające z nich rozróżnienia normatywnie wykorzystać. Podnieść bowiem należy, że w omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (Ksh). Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika więc pewny i jednoznaczny wniosek, ze przepis ten nie dotyczy akcji spółek zagranicznych (niekrajowych). Celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania - z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): „w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie — różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów”. Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec. Dodać trzeba, że w uzasadnieniu nowelizacji dokonanej powoływaną powyżej, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 3500; http://sejm.gov.pl oraz http://senat.gov.pl), polegającej (między innymi) na wprowadzeniu przepisu art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. — stanowiącego o stosowaniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do objęcia akcji określonych niekrajowych spółek kapitałowych, to jest spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego - prawodawca nie stwierdził, że rzeczony przepis ukonstytuować ma nowy, zasadniczo odmienny od uprzednio obowiązującego, stan prawny — uwzględniający normatywnie, dopiero od daty jego wejścia w życie, uzyskanie akcji spółek zagranicznych. Z przedstawionych konstatacji wynika więc, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. nie wprowadza ustawowego novum poprzez objęcie działaniem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. akcji spółek niekrajowych. Stanowi tylko ograniczenie możliwości stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wyłącznie do akcji tych spółek zagranicznych, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Mając na względzie zasady wykładni systemowej należy podkreślić, że przepis art. 24 ust 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy zwrócić uwagę, że przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia, jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, za uznaniem trafności prezentowanego przez niego w tym zakresie stanowiska, nie przemawia literalne brzmienie tego przepisu. Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań K.s.h. sformułowaniem „uchwała walnego zgromadzenia”, nie wystarczy do uznania, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. Pojęcie „uchwała walnego zgromadzenia” nie jest na tyle oryginalne i specyficzne tylko dla polskiego porządku prawnego, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. - co z mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. implikowało konieczność jej wyeliminowania z obrotu.

Pismem z dnia 6 grudnia 2011 r. Nr IO-007-236/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 roku sygn. akt II FSK 3066/11 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 5 marca 2014 roku do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3186/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3186/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - interpretacji indywidualnych oraz postanowień organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.