Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-701/14-4/MT/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonej usługi kulturalnej
Słowa kluczowe: muzeum; usługi-usługi kulturalne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 17 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 25 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-701/14-2/MT/MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Muzeum - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Muzeum. Wskazany wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym tut. Organ podatkowy pismem z 25 sierpnia 2014 r. znak IPPP2/443-701/14-2/MT/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki (skutecznie doręczone 27 sierpnia 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Muzeum („Muzeum” lub „Wnioskodawca”) jest państwową instytucja kultury wpisaną do rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, jak również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatnikiem VAT czynnym). Muzeum zamierza, w ramach swojej działalności statutowej, zawrzeć umowę ze spółką M. S.A. („Partner”), której celem jest zorganizowanie imprezy kulturalnej („Umowa”).

Stosownie do postanowień Umowy, Partner zleca, a Muzeum zobowiązuje się do odpłatnego zorganizowania w ramach swojej działalności statutowej przedsięwzięcia artystycznego w postaci wystawy poświęconej architekturze („Wystawa”). Do szczególnych zobowiązań Muzeum względem Partnera przewidzianych w Umowie, należeć będą następujące czynności:

1.  udostępnienie przestrzeni na Wystawę oraz audytorium na program towarzyszący Wystawie;
2.  zrealizowanie architektury Wystawy według koncepcji opracowanej przez podmiot trzeci, w tym przeprowadzenie montażu i demontażu Wystawy;
3.  zapewnienie niezbędnych urządzeń, krzeseł, mediów (m.in. oświetlenia, nagłośnienia) oraz sprzętu multimedialnego (m.in. sprzętu do prezentacji multimedialnych);
4.  zapewnienie opieki nad Wystawą, prawidłowego działania mediów, sprzętu multimedialnego, obsługi urządzeń;
5.  zorganizowanie oprowadzania po Wystawie zgodnie z koncepcją własną zespołu Muzeum (tzw. ścieżki edukacyjne);
6.  prowadzenie promocji Wystawy poprzez przygotowanie materiałów promocyjnych oraz prowadzenie działań promocyjnych (poprzez stronę internetową Muzeum, newsletter, facebook), również poprzez promocję Wystawy w trakcie imprez towarzyszących;
7.  przyjmowanie makiet oraz włączenie obiektów z Wystawy do kolekcji Muzeum;
8.  stosowania nazwy dla Muzeum w stosunku do całego zbioru lub każdorazowego wskazania pochodzenia z tej kolekcji pojedynczych obiektów także w ramach przyszłych, nie ujętych Umową prezentacji całej kolekcji lub pojedynczych makiet pochodzących z tego zbioru. Ponadto sygnowanie podpisem dla wszystkich obiektów z Wystawy, które pozostaną w kolekcji Muzeum w przypadku ich wykorzystania w przyszłych ekspozycjach.

Na marginesie można zaznaczyć, że przy realizacji swoich zobowiązań Muzeum wykorzysta sprzęt należący do Muzeum, który jest również wykorzystywany obecnie przy realizacji innych projektów artystycznych. Stosownie do postanowień Umowy, obiekty wchodzące w skład Wystawy zostaną włączone do kolekcji Muzeum na mocy umów zawartych z osobami uprawnionymi do obiektów. Jednocześnie przy określaniu zbioru i poszczególnych jego elementów Muzeum będzie zobowiązane do określania ich nazwą zawierającą firmę Partnera.

Jeśli chodzi o zobowiązania Partnera, to stosownie do postanowień Umowy jest on odpowiedzialny za:

1.  stworzenie koncepcji Wystawy, scenariusza i tekstów, a także za pozyskanie obiektów;
2.  sfinansowanie Wystawy;
3.  przygotowanie koncepcji otwarcia Wystawy i wydarzeń towarzyszących, ich organizację i pokrycie kosztów (za wyjątkiem wynikających z Umowy świadczeń organizowanych przez Muzeum).

Uzyskany przez Muzeum, w związku z realizacją Umowy, przychód zostanie w całości przekazany na cele statutowe Muzeum związane m.in. z ukazaniem dorobku i przemian sztuki i kultury polskiej XX i XXI wieku w kontekście międzynarodowym oraz prezentacja znaczących zjawisk międzynarodowej sztuki współczesnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że usługi świadczone przez Muzeum na mocy Umowy będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”), tj. ze zwolnienia dla usług kulturalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Muzeum na rzecz Partnera na mocy Umowy będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług („VAT”), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, tj. ze zwolnienia dla usług kulturalnych.

Powyższy wniosek wynika z następujących przesłanek.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną;
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskich i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ponadto na mocy art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Natomiast art. 43 ust. 18 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Zgodnie z art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 33, nie mają zastosowania do wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że skorzystanie ze zwolnienia wymaga spełnienia przesłanek o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Przesłanka podmiotowa stanowi, że zwolnienie dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanych do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Przesłanka przedmiotowa stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Dodatkową przesłanką dla przyznania zwolnienia jest nieosiąganie przez zainteresowany podmiot w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia przeznaczanie ich w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wnioskodawca bez wątpienia spełnia przesłankę podmiotową wskazaną w przepisach. Muzeum jest instytucją kultury prowadzoną jako wspólna instytucja kultury Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Miasta, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej („Ustawa o działalności kulturalnej”), ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach („Ustawa o muzeach”), umowy w sprawie prowadzenia jako wspólnej instytucji kultury - Muzeum z dnia 30 października 2006 roku oraz statutu Muzeum z dnia 18 września 2013 roku („Statut”).

Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, że zakres Umowy w całości spełnia także przesłankę przedmiotową. Zgodnie ze Statutem przedmiotem działalności Muzeum jest ukazanie dorobku i przemian sztuki i kultury polskiej XX i XXI wieku w kontekście międzynarodowym oraz prezentacja znaczących zjawisk międzynarodowej sztuki współczesnej. Ponadto, o ile nie spowoduje to ograniczenia możliwości prowadzenia działalności statutowej, Muzeum może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie m.in.: (I) odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, koncertów, pokazów, konferencji, szkoleń i innych spotkań; (II) usług wydawniczych; (III) przygotowywania i wypożyczania wystaw instytucjom pozamuzealnym; oraz (IV) wynajmu pomieszczeń Muzeum. Ponadto przychód z tego tytułu wykorzystywany jest w celu finansowania działalności statutowej.

Kluczowe znaczenie dla określenia czy spełniona została przesłanka przedmiotowa, ma określenie znaczenia zakresu pojęcia „usług kulturalnych”. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Na temat definicji kultury wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Indywidualnej Interpretacji podatkowej wydanej 9 stycznia 2013 roku, ILPP2/443-1047/12 -4/AD, w której stwierdził on, że;

„Z kolei spełnienie warunku przedmiotowego odnosi się do wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się z podatku usługi kulturalne (\`(...)\`). Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp.

Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogól wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmuiier „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).

Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Takie rozumienie pojęcia „kultura” ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 roku poz. 406).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Sięgając po definicje jakie zostały wyrażone w judykaturze można przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 roku o sygn. akt I SA/Łd/777/13:

„Tak więc, jeżeli usługi świadczone przez stronę skarżącą mają na celu upowszechnianie kultury i są świadczone przez podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym to należało uznać, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.a u.p.t.u.”.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego w świetle stanowiska organów podatkowych i sądów, wskazać należy, że zgodnie z powyższą charakterystyką, organizacja przedsięwzięcia artystycznego w postaci Wystawy, wiąże się bezpośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością kulturalną. W konsekwencji usługi te mieszczą się w zakresie pojęcia „usługi kulturalne”, bowiem ich głównym celem jest upowszechnianie i rozwój kultury.

W ocenie Wnioskodawcy zawarty w Umowie zakres usług, spełnia warunki zakwalifikowania jako świadczenie złożone, którego poszczególne części składają się na realizację jednego celu - usługi zasadniczej polegającej na organizacji Wystawy. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że poszczególne, wskazane w Umowie, usługi pomocnicze są środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej, a cel ich świadczenia zdeterminowany jest przez usługę główną, której wykonanie oraz wykorzystanie byłoby bez nich niemożliwe lub znacząco utrudnione.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, usługę zasadniczą stanowi zorganizowanie Wystawy. Natomiast udostępnienie przestrzeni, realizacja architektury Wystawy, jej montaż i demontaż, zapewnienie opieki nad Wystawą, zapewnienie niezbędnych multimediów oraz urządzeń, przygotowanie ścieżki edukacyjnej, promocja Wystawy, w tym także poprzez imprezy towarzyszące, przyjmowanie makiet oraz włączenie obiektów z Wystawy do kolekcji Muzeum, czy stosowanie nazwy dla Muzeum w stosunku do całego zbioru lub każdorazowego wskazania pochodzenia z tej kolekcji pojedynczych obiektów także w ramach przyszłych, nie ujętych Umową prezentacji, stanowią usługi pomocnicze dla zrealizowania usługi zasadniczej. W ocenie Wnioskodawcy należy wskazać, że powyższe czynności stanowią elementy usługi złożonej, a wykonanie usługi głównej uzależnione jest od wymienionych usług pomocniczych.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że realizacja każdego z wyszczególnionych świadczeń służy wykonaniu wspólnego celu polegającego na zorganizowaniu Wystawy. Co więcej, pomiędzy wyszczególnionymi świadczeniami występuje funkcjonalny związek, co sprawia, że są one ściśle powiązane z usługą zasadniczą, a ich ewentualne odrębne świadczenie nie miałoby uzasadnienia. Ponadto, wykonanie każdego z wyszczególnionych świadczeń powierzone zostaje temu samemu podmiotowi (Muzeum).

Nierozerwalność wyszczególnionych w Umowie świadczeń polega więc z jednej strony na tym, że ich wyodrębnienie wpłynęłoby na całościowy charakter i organizację Wystawy, a z drugiej oddzielna ich realizacja nie miałaby zarówno organizacyjnego jak i funkcjonalnego sensu, tak dla Muzeum, jak i dla Partnera.

Powyższe stanowisko podzielają również Dyrektorzy Izb Skarbowych, w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo:

*   Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 28 grudnia 2012 roku, IPTPP2/433-800/12-6/JS:

„Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.”

*   Indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 31 sierpnia 2010 r., IBPP2/433-483/10/ICz:

„Należy zauważyć, że w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.”

Zaprezentowane stanowisko podzielają również wyroki Sądów Administracyjnych, przykładowo takie jak:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 roku o sygn. akt III SA/Wa 1759/12:

„Jak wynika bowiem z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-327/94 (Jurgen Dudda vs. Finanzgericht Bergisch Gladbach), „\`(...)\`także usługi pomocnicze do usług w zakresie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, niezależnie od tego, przez jaki podmiot są wykonywane (w szczególności nie muszą one być świadczone przez wykonawcę usługi głównej), to każde niezbędne usługi wspomagające usługę główną w zakresie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki, nie muszą one również spełniać cech charakterystycznych dla usługi głównej (np. nie muszą zawierać pierwiastka artystycznego), o ile tylko wspomagają i są niezbędne dla wykonania usługi głównej”.

W przywoływanym orzeczeniu ETS, za usługi pomocnicze uznano usługi akustyka zajmującego się przygotowaniem nagłośnienia koncertów odpowiedniego dla warunków danego miejsca. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej.”

Odnosząc się do trzeciego z przytoczonych kryteriów wszelki uzyskany przez Wnioskodawcę przychód zostanie przez niego przeznaczony na kontynuację lub doskonalenie prowadzonej przez niego działalności kulturalnej. Przesądza o tym niewątpliwie § 24 Statutu Muzeum, z którego wynika, że przychody Muzeum z działalności gospodarczej wykorzystuje się w celu finansowania jego działalności statutowej. Ponadto Muzeum nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tego typu działalności. Do analogicznego wniosku prowadzi również analiza art. 1 ustawy o muzeach, z którego wynika, że działalność muzeów jest, co do zasady, działalnością non-profit.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), dalej „Dyrektywa 2006/112/WE”. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl pkt 33 lit. a tego artykułu zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit .a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o VAT - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z ww. unormowania ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego świadczące usługi kulturalne będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Polski prawodawca określił te podmioty wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT jako podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 33 lit. a tego artykułu nie mogą osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia, zyski te przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy wskazać, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, posłużyć się można wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (…), kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) - działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach zasadą zwolnień, pojęcia użyte w celu zdefiniowania zwolnień z VAT podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ ww. zwolnienia stanowią odstępstwa od zasady ogólnej według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze. W swoich orzeczeniach TSUE podkreśla, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z uwagi na ww. okoliczności z definicją świadczeń złożonych mamy do czynienia w przypadku gdy:

1.  świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
2.  poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
3.  kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
4.  kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główna, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym usługę zasadniczą stanowi niewątpliwie organizacja Wystawy, natomiast takie czynności jak: udostępnienie przestrzeni, realizacja architektury Wystawy, jej montaż i demontaż, zapewnienie opieki nad Wystawą czy jej promocja stanowią świadczenia pomocnicze do usługi zasadniczej. Realizacja każdego z wymienionych świadczeń służy lepszemu, pełniejszemu wykorzystaniu usługi głównej, zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zawarty w umowie zakres usług spełnia warunki zakwalifikowania jako świadczenie złożone, którego poszczególne części składają się na realizację jednego celu - zorganizowaniu Wystawy.

Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy z 1 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.) - muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, jak również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Muzeum zamierza, w ramach swojej działalności statutowej zawrzeć umowę z Partnerem, której celem jest zorganizowanie odpłatnego przedsięwzięcia artystycznego w postaci wystawy. Do szczególnych zobowiązań Muzeum względem Partnera przewidzianych w Umowie, należeć będą następujące czynności:

1.  udostępnienie przestrzeni na Wystawę oraz audytorium na program towarzyszący Wystawie;
2.  zrealizowanie architektury Wystawy według koncepcji opracowanej przez podmiot trzeci, w tym przeprowadzenie montażu i demontażu Wystawy;
3.  zapewnienie niezbędnych urządzeń, krzeseł, mediów (m.in. oświetlenia, nagłośnienia) oraz sprzętu multimedialnego (m.in. sprzętu do prezentacji multimedialnych);
4.  zapewnienie opieki nad Wystawą, prawidłowego działania mediów, sprzętu multimedialnego, obsługi urządzeń;
5.  zorganizowanie oprowadzania po Wystawie zgodnie z koncepcją własną zespołu Muzeum (tzw. ścieżki edukacyjne);
6.  prowadzenie promocji Wystawy poprzez przygotowanie materiałów promocyjnych oraz prowadzenie działań promocyjnych (poprzez stronę internetową Muzeum, newsletter, facebook), również poprzez promocję Wystawy w trakcie imprez towarzyszących;
7.  przyjmowanie makiet oraz włączenie obiektów z Wystawy do kolekcji Muzeum;
8.  stosowania nazwy dla Muzeum w stosunku do całego zbioru lub każdorazowego wskazania pochodzenia z tej kolekcji pojedynczych obiektów także w ramach przyszłych, nie ujętych Umową prezentacji całej kolekcji lub pojedynczych makiet pochodzących z tego zbioru. Ponadto sygnowanie podpisem dla Muzeum wszystkich obiektów z Wystawy, które pozostaną w kolekcji Muzeum w przypadku ich wykorzystania w przyszłych ekspozycjach. Ponadto uzyskany przez Muzeum, w związku z realizacją umowy, przychód zostanie w całości przekazany na cele statutowe Muzeum.

Z uwagi na treść ww. przepisów prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić że Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłankę podmiotową jak i przedmiotową. Jak wynika z opisu sprawy Muzeum jest instytucją kultury prowadzoną jako wspólna instytucja kultury Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Miasta, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Przedmiotem działalności Muzeum jest ukazanie dorobku i przemian sztuki oraz kultury polskiej, a także prezentacja zjawisk międzynarodowej sztuki współczesnej. Ponadto Muzeum może prowadzić działalność gospodarczą, z której przychód będzie wykorzystywany do finansowania działalności statutowej. Wnioskodawca nie osiąga w sposób systematyczny zysków z działalności, a w przypadku ich osiągnięcia przeznaczy je w całości na cele statutowe - zgodnie z umową, obiekty wchodzące w skład Wystawy zostaną włączone do kolekcji Muzeum.

W konsekwencji świadczona przez Zainteresowanego usługa polegająca na zorganizowaniu przedsięwzięcia artystycznego w postaci wystawy będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, ponieważ będzie usługą kulturalną świadczoną przez instytucję o charakterze kulturalnym wpisaną do rejestru instytucji kultury, a przychód ze świadczenia tej usługi zostanie w całości przekazany na cele statutowe Zainteresowanego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.