Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.462.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-28
Teza: Brak zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usługi dzierżawy lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; najem; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 27 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usługi dzierżawy lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usługi dzierżawy lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Jednoosobowa działalność gospodarcza (zwana dalej: Wnioskodawcą) prowadzi działalność polegającą na kupnie, wynajmie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zgodnie z PKD: 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca, będący właścicielem lokalu mieszkaniowego, zawarł z Wydzierżawiającym (zwanym dalej: Operatorem), 3 września 2020 roku, umowę dzierżawy wskazanej nieruchomości.

Zgodnie z dyspozycją art. 660 ustawy Kodeks Cywilny tego typu umowa winna być zawarta w formie pisemnej. Zachowanie przez podmiot formy aktu notarialnego stanowi tym samym formę wyższą od wymaganej. Przedmiotem umowy pozostaje dzierżawa oraz możliwość pobierania pożytków.

Operator korzysta z możliwości pobierania pożytków, wykorzystując lokal mieszkaniowy dla celów najmu krótkoterminowego. Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony wynoszący 15 lat. Operator zobowiązuje się do zapłaty czynszu na rzecz Wnioskodawcy. Jego wysokość pozostaje zmienna i uzależniona jest od poziomu obłożenia lokali tzn. udziału procentowego pokoi wynajętych w celach najmu krótkoterminowego w ogólnej liczbie pokoi wchodzących w skład nieruchomości. Zasadnym pozostaje postawienie pytania, czy w przypadku dzierżawy długoterminowej pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem możliwe jest zastosowanie zwolnienia od usług z lokalu mieszkaniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dzierżawy długoterminowej poprawnym pozostaje zastosowanie zwolnienia ze stawki VAT z lokalu mieszkaniowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z interpretacją art. 43 ust. 1 pkt 36 i ust. 20 ustawy o VAT, najem oraz dzierżawa nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe jest objęta zwolnieniem ze stawki podatku VAT. W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokonał dzierżawy względem Organu na okres 15 lat. Lokal był budowany i funkcjonuje z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe.

Ponadto zastosowanie zwolnienia ze stawki VAT, w konkretnym przypadku uzasadnia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2020 roku (sygn. akt I SA/Rz 835/19). Zdaniem organu zwolnienie ze stawki VAT nie powinno zostać zastosowane wówczas, gdy celem wynajmu jest realizacja celów gospodarczych przez najemcę. W rzeczonym przypadku zdaniem Wnioskodawcy nie realizuje on celów gospodarczych związanych z dzierżawą z następujących powodów:

*   Po pierwsze dzierżawa ma charakter długoterminowy. W związku z powyższym należy ją podporządkować względem usług związanych z zakwaterowaniem, zwłaszcza, że lokal ma charakter mieszkalny i w ocenie Wnioskodawcy zastosować w tym przypadku zwolnienie ze stawki VAT.

*   Po drugie opłata za wynajem jest zbyt niska, aby Wnioskodawca mógł czerpać z niej realną korzyść gospodarczą.

*   Po trzecie Wnioskodawca nie partycypuje bezpośrednio w korzyściach uzyskiwanych przez Operatora, które związane są z najmem okazjonalnym.

*   Po czwarte umowa dzierżawy umożliwia Operatorowi używanie lokalu mieszkaniowego i pobieranie z niego pożytków. Nie określa jednak jakiego rodzaju pożytki ma pobierać Operator. W związku z powyższym wyłącznie od Operatora zależy, czy będzie korzystał w sposób indywidulany z lokalu, czy też zdecyduje się przykładowo na pobieranie pożytków cywilnych rzeczy z najmu Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem pozostaje wyłącznie dzierżawa.

Stanowisko Wnioskodawcy jest ponadto zbieżne z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w sprawach pokrewnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zdaniem organu zwolnienia można zastosować, gdy właściciel nieruchomości wynajmuje nieruchomość przedsiębiorcy z przeznaczeniem najmu dla jego pracowników. Przykładem są interpretacje dyrektora KIS z 31 stycznia 2020 roku (sygn. 0111-KBIB3-1.4012.815.2019.1.WN) i z 7 lutego 2020 roku (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.823.2019.1.ASY). Niewykluczonym pozostaje, że w analizowanym przypadku Operator będzie dokonywał najmu lokalu na rzecz pracowników Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pozostaje tym samym zdania, że wskazane argumenty potwierdzają zgodność jego oceny, że w rzeczonym przypadku powinien on zastosować zwolnienie ze stawki VAT w przypadku świadczonej przez niego dzierżawy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Wobec powyższego odpłatne udostępnianie nieruchomości innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego, a tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na kupnie, wynajmie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zgodnie z PKD: 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca, będący właścicielem lokalu mieszkaniowego, zawarł w dniu 3 września 2020 roku, z Wydzierżawiającym (Operatorem), umowę dzierżawy wskazanego lokalu mieszkaniowego. Operator korzysta z możliwości pobierania pożytków, wykorzystując lokal mieszkaniowy dla celów najmu krótkoterminowego. Umowa dzierżawy została zawarta na czas określony wynoszący 15 lat. Operator zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy czynszu, którego wysokość pozostaje zmienna i uzależniona jest od poziomu obłożenia lokali tzn. udziału procentowego pokoi wynajętych w celach najmu krótkoterminowego w ogólnej liczbie pokoi wchodzących w skład nieruchomości.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przypadku dzierżawy długoterminowej możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usługi dzierżawy lokalu mieszkaniowego.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 2015 „55”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym ze zwolnienia nie może korzystać wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usług na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Podatnik może zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu/dzierżawy, jeśli umowa najmu/dzierżawy w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę/dzierżawcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu/dzierżawy następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę tj. usługobiorcę, a zatem to najemca/dzierżawca w wynajmowanym/wydzierżawionym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługodawca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy stwierdzić należy, że usługa dzierżawy świadczona na rzecz Operatora, który korzysta z możliwości pobierania pożytków i wykorzystuje lokal mieszkaniowy dla celów najmu krótkoterminowego – nie wypełnia celu mieszkaniowego bezpośrednio u Operatora będącego stroną umowy dzierżawy z Wnioskodawcą, lecz ma na celu realizację jego celu gospodarczego, w tym zarobkowego. Przy tym Operator uiszcza na rzecz Wnioskodawcy czynsz, którego wysokość pozostaje zmienna i uzależniona jest od poziomu obłożenia lokali tzn. udziału procentowego pokoi wynajętych w celach najmu krótkoterminowego w ogólnej liczbie pokoi wchodzących w skład nieruchomości.

Jak wskazano wyżej, w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez dzierżawcę (usługobiorcę), a tym samym to dzierżawca w dzierżawionym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

W opisanym stanie faktycznym prowadzona przez Wnioskodawcę dzierżawa na rzecz Operatora nie służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem dzierżawionego lokalu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona przesłanka celu mieszkaniowego umowy dzierżawy na rzecz Operatora (usługa dzierżawy nie jest świadczona na cele mieszkaniowe dzierżawcy), tym samym przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczona przez Wnioskodawcę usługa dzierżawy na rzecz Operatora, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że rozstrzygają one w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy lecz z uwagi, że zapadły one w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych niż ten przedstawiony przez Wnioskodawcę nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu. Tut. Organ zauważa, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne (nr 0111-KDIB3-1.4012.815.2019.1.WN z dnia 31 stycznia 2020 r., oraz 0111-KDIB3-1.4012.823.2019.1.ASY z dnia 7 lutego 2020 r.) zostały wydane w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w których Wnioskodawcy wskazywali, że najemcy będą wykorzystywali wynajmowane lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe swoje lub swoich pracowników. Natomiast w niniejszej sprawie w opisie stanu faktycznego wskazano, że Operator (dzierżawca) korzysta z możliwości pobierania pożytków, wykorzystując lokal mieszkaniowy dla celów najmu krótkoterminowego, co nie miało miejsca we wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacjach.

Natomiast powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2020 roku sygn. akt I SA/Rz 835/19 nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu gdyż jest orzeczeniem nieprawomocnym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.