Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.711.2023.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-14
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) i j) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 27 ustawy, świadczenie usług udzielania korepetycji.
Słowa kluczowe: dyrektywy; korepetycje; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 18 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku braku posiadania wpisu do jakiegokolwiek rejestru (np. Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki) usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) lub lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy. Uzupełnił go Pan pismami z 28 grudnia 2023 r. (wpływ 3 stycznia 2024 r.) oraz 31 stycznia 2024 r. (wpływ 31 stycznia 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 13 lutego 2024 r. (wpływ 13 lutego 2024 r.) oraz 29 lutego 2024 r. (wpływ 29 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (\`(...)\`) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych, tj. polegającą na udzielaniu korepetycji i przygotowywaniu uczniów do egzaminów: maturalnego oraz ósmoklasisty.

Działalność Wnioskodawcy jest całkowicie prywatna. (\`(...)\`) realizuje jednocześnie działalność tożsamą z działalnością szkolną – realizuje kursy według programu nauczania i wymagań egzaminacyjnych obowiązujących w systemie oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Każdy nauczyciel zatrudniony przez Wnioskodawcę posiada wyższe wykształcenie oraz wieloletnie doświadczenie w przygotowywaniu uczniów do egzaminów. Wszyscy nauczyciele przechodzą coroczne szkolenia przygotowywane przez metodyka nauczania, który przedstawia najnowsze sposoby nauki oraz sposoby dotarcia do młodych ludzi.

Aktualnie Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki i świadczy usługi, korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca zamierza jednak zrezygnować z możliwości posiadania wpisu w Rejestrze szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki. Uzyskiwanie wpisu jest bowiem procedurą długotrwałą, narażającą Wnioskodawcę na poniesienie dodatkowych, mogłoby się wydawać niekoniecznych do poniesienia, wydatków związanych m.in. z obowiązkiem otrzymania opinii Państwowej Inspekcji Sanitarnej, czy też Państwowej Straży Pożarnej, co wydaje się obciążeniem niewspółmiernym w kontekście skali i zakresu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (celem porównania – tak restrykcyjne obowiązki nie są nakładane nawet na Szkoły publiczne).

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy pomimo braku posiadania wpisu do jakiegokolwiek rejestru (np. Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki) nadal będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

Potwierdził Pan, że Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest podatnik (\`(...)\`), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`) (NIP: (\`(...)\`)), polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych pod marką (\`(...)\`).

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny o identyfikatorze podatkowym NIP: (\`(...)\`).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`) (NIP: (\`(...)\`)), polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych pod marką (\`(...)\`).

Wnioskodawca nie będzie świadczyć osobiście usług w zakresie udzielania korepetycji i przygotowywania uczniów do egzaminów ósmoklasisty oraz do egzaminu maturalnego, gdyż w tym celu zatrudnia wykwalifikowaną kadrę nauczycieli prowadzących kursy .

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie edukacyjnym będą równoważne z przekazaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem. Oferta edukacyjna (\`(...)\`) jest bowiem uzupełnieniem edukacji szkolnej. Jej celem jest przygotowanie uczniów do egzaminów państwowych (tj. egzaminu ósmoklasisty oraz egzaminu maturalnego w rozumieniu przepisów ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty), poprzez przekazanie i uzupełnienie w sposób kompleksowy wiedzy z zakresu przedmiotów mieszczących się w programie nauczania szkół podstawowych i średnich, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej oraz rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 30 stycznia 2018 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia ogólnego dla liceum ogólnokształcącego, technikum oraz branżowej szkoły II stopnia. Zakres dziedzin jest obszerny i zróżnicowany, bowiem obejmuje przedmioty takie jak język polski, matematyka, język obcy w przypadku kursów obejmujących przygotowanie do egzaminu ósmoklasisty, a zakres kursu maturalnego obejmuje wymienione wyżej przedmioty oraz pozostałe przedmioty, z których zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem można zdawać egzamin maturalny (w szczególności: fizykę, biologię, chemię, wiedzę o społeczeństwie, historię oraz geografię).

Na pytanie o treści: „Czy Wnioskodawca, po zrezygnowaniu z możliwości posiadania wpisu do rejestru szkół i placówek oświatowych, będzie podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy? Należy wymienić poszczególne usługi”, odpowiedział Pan: „Tak, w ocenie Wnioskodawcy, dalej będzie on podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wśród świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienić należy:

*   Udzielanie korepetycji mających na celu przygotować uczniów do egzaminu ósmoklasisty oraz egzaminu maturalnego, w tym grupowych kursów zgodnych z wymaganiami egzaminacyjnymi obowiązującymi w systemie oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe;
*   Nauka języków obcych”.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem wniosku, będą świadczone na własny rachunek i odpowiedzialność Wnioskodawcy, bowiem jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą pod marką (\`(...)\`).

Usługi przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli świadczone będą na rzecz uczniów (\`(...)\`) (tj. uczniów ostatniego roku szkoły podstawowej – ósmoklasistów, uczniów klas maturalnych oraz uczniów poprawiających wyniki egzaminu maturalnego), a także dla osób dorosłych chcących przystąpić do egzaminu maturalnego.

Formy zatrudnienia pracowników nauczających w ramach (\`(...)\`) mogą mieć postać umowy o pracę, umowy zlecenia, a także innego rodzaju umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że nie będzie zatrudniał pracowników na podstawie Karty Nauczyciela.

Na pytanie o treści: „Jakie wykształcenie posiadają zatrudnieni przez Pana nauczyciele (czy posiadają wykształcenie kierunkowe w zakresie świadczonych przez nich usług)? Jeśli tak, to jakie?” odpowiedział Pan: „Zdaniem Wnioskodawcy, każdy z zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli posiada odpowiednie wykształcenie oraz doświadczenie w przygotowywaniu uczniów zarówno do egzaminów ósmoklasisty, jak i maturalnych. Posiadanie przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego nie stanowi dla Wnioskodawcy warunku koniecznego do zatrudnienia i prowadzenia zajęć w ramach (\`(...)\`). Niemniej, wśród kadry pracowniczej mogą znaleźć się osoby o takim wykształceniu (lecz nie muszą). Kluczowym dla Wnioskodawcy aspektem w zakresie doboru kadry nauczającej w (\`(...)\`) jest ich właściwy zestaw kompetencji, poprzez którego wykorzystanie świadczeniobiorcy (\`(...)\`) osiągają zadowalające wyniki”.

Na pytanie o treści: „Czy zatrudnieni przez Wnioskodawcę nauczyciele posiadają wykształcenie pedagogiczne? Jeśli tak, to jakie?”, odpowiedział Pan, że: „Posiadanie przez nauczycieli wykształcenia pedagogicznego nie stanowi dla Wnioskodawcy warunku koniecznego do zatrudnienia i przeprowadzania zajęć w ramach (\`(...)\`). Niemniej, wśród kadry pracowniczej mogą znaleźć się osoby posiadające takie wykształcenie”.

Zakres przedmiotów, z których zatrudnieni przez Wnioskodawcę nauczyciele prowadzą korepetycje jest zróżnicowany i zależy od wybranego przez ucznia kursu przygotowującego do danego egzaminu. I tak:

*   Kursy dla ósmoklasistów obejmują zajęcia z matematyki, języka polskiego oraz języka angielskiego;
*   Kursy maturalne obejmują grupy na poziomie podstawowym i rozszerzonym, w ramach których prowadzone są zajęcia z matematyki, języka polskiego i języka obcego oraz na poziomie rozszerzonym obejmującym pozostałe przedmioty, w szczególności fizykę, biologię, chemię, wiedzę o społeczeństwie, historię oraz geografię;
*   Kursy maturalne dla dorosłych obejmują te same przedmioty co kursy maturalne.

Wśród świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie edukacyjnym wskazać należy udzielanie korepetycji mających na celu przygotować uczniów do egzaminu ósmoklasisty oraz egzaminu maturalnego, w tym kursów zgodnych z wymaganiami egzaminacyjnymi obowiązującymi w systemie oświaty, w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, a także naukę języków obcych. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Na pytanie o treści: „Czy będzie istniał związek pomiędzy posiadanymi przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli kwalifikacjami, a świadczonymi usługami w zakresie udzielania korepetycji?” odpowiedział Pan: „Tak, zdaniem Wnioskodawcy, będzie istniał związek pomiędzy posiadanymi przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli kwalifikacjami, a świadczonymi usługami w zakresie udzielania korepetycji”.

Zatrudnieni przez Wnioskodawcę nauczyciele będą świadczyli usługi w zakresie korepetycji i przygotowywania uczniów do egzaminu ósmoklasisty na poziomie podstawowym. Natomiast w zakresie kursów przygotowujących do egzaminu maturalnego korepetycje będą prowadzone zarówno na poziomie ponadpodstawowym.

Stroną umów na świadczenie usług w zakresie edukacyjnym zawieranych z osobami (uczniami) zapisującymi się na kursy, w przypadku gdy usługi te będą świadczone za pośrednictwem zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli, będzie Wnioskodawca.

Podstawowym kryterium decydującym o rekrutacji nauczyciela do prowadzenia zajęć w ramach (\`(...)\`), a także przydzieleniu go do odpowiedniej grupy zajęciowej jest znajomość tematyki nauczanego przedmiotu. Przepisy oświatowe zawężają grono takich osób do osób legitymujących się wykształceniem kierunkowym w danej dziedzinie. Jednak z praktyki gospodarczej wynika, że przy szukaniu korepetycji na własną rękę poszukuje się nauczycieli, których wykształcenie lub doświadczenie obejmuje wiedzę niezbędną do nauczania danego przedmiotu. Wszystkie uczące u Wnioskodawcy osoby mają tym samym wyższe wykształcenie (tj. minimum ukończenie studiów licencjackich lub inżynierskich) w dziedzinie, która jest związana z nauczanym przedmiotem. Niemniej, nie musi być to dokładnie ten sam przedmiot. Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje, że absolwent fizyki bądź chemii, zgodnie z przepisami ustawy o prawie oświatowymi, nie ma uprawnień do nauczania matematyki, natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, takie kompetencje jak najbardziej posiada i mógłby nauczać w ramach (\`(...)\`). Nauczyciele mają odpowiednie kwalifikacje, których próg został ustalony przez (\`(...)\`). Podkreślenia wymaga, że jest to próg inny niż w określonych w przepisach oświatowych, ale Wnioskodawca uważa, że jako prywatna firma ma możliwość określenia tego samodzielnie w ramach swojej autonomii. W ocenie Wnioskodawcy związek prowadzonych przez nauczycieli zajęć w ramach danego przedmiotu z ich kwalifikacjami jest oczywisty. To rynek (a w tym uczniowie i osiągane przez nich wyniki) weryfikują poziom usług świadczonych przez (\`(...)\`). Wskazać należy, że nowi uczniowie trafiają do Wnioskodawcy za pośrednictwem poleceń dotychczas zadowolonych klientów, a ponadto Wnioskodawca cieszy się niskim wskaźnikiem wypowiedzeń umów o świadczenie usług edukacyjnych. Powyższe potwierdza, że poziom edukacji w (\`(...)\`), w tym kadra pracownicza, są na zaawansowanym poziomie.

Posiadanie przez nauczycieli wykształcenia pedagogicznego nie stanowi dla Wnioskodawcy warunku koniecznego do zatrudnienia i przeprowadzania zajęć w ramach (\`(...)\`), Wnioskodawca nie może przy tym wykluczyć, że wśród kadry pracowniczej mogą znaleźć się osoby posiadające takie wykształcenie. Posiadanie przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego nie stanowi jednak dla Wnioskodawcy przesłanki koniecznej, którą nauczyciel musi spełnić, aby być zatrudnionym w (\`(...)\`) i prowadzić zajęcia. Dodatkowo wskazać należy, że wszystkie uczące osoby posiadają doświadczenie w prowadzeniu zajęć, aczkolwiek często jest to doświadczenie niepotwierdzone zdobyciem odpowiednich uprawnień pedagogicznych, wymaganych przez przepisy oświatowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie istniał związek pomiędzy posiadanymi przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli kwalifikacjami a świadczonymi usługami w zakresie udzielania korepetycji. Każda z uczących u Wnioskodawcy osób legitymuje się dyplomem poświadczającym wyższe wykształcenie w dziedzinie, która jest związana z nauczanym przedmiotem w ramach usług świadczonych w zakresie udzielania korepetycji. Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, osoba, która ukończyła studia na przykład z dziedziny chemii może świadczyć usługi w zakresie udzielania korepetycji z matematyki. Do nauk ścisłych nauczanych w szkołach należą bowiem nauki matematyczne (takie jak matematyka i informatyka) oraz przyrodnicze (takie jak biologia, chemia, fizyka, czy geografia). Nie powinno więc budzić wątpliwości, że matematyka i chemia należą do tej samej kategorii przedmiotów nauczanych w szkołach. Co więcej, nauki ścisłe w ogólności to takie, w których zjawiska opisywane są m.in. za pomocą modeli i dowodów matematycznych. Trudno więc wyobrazić sobie osobę dobrze znającą się na chemii lub fizyce, jeśli nie posiada zarówno wiedzy teoretycznej w zakresie matematyki, jak i umiejętności praktycznych jej stosowania. Jeżeli taka osoba posiada jeszcze inne kompetencje, zgodne z progiem ustalonym przez (\`(...)\`), może być zatrudniana przez (\`(...)\`). Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nauczyciel zatrudniony w (\`(...)\`) nie musi świadczyć korepetycji dokładnie z tego samego przedmiotu, w ramach którego zdobył dyplom na studiach. Gdy jest to natomiast dziedzina, w której naucza dany nauczyciel, to w ocenie Wnioskodawcy, występuje wówczas wyraźny związek pomiędzy kwalifikacjami (kompetencjami) nauczycieli, a świadczonymi usługami w zakresie udzielania korepetycji.

### Pytanie

Czy w przypadku braku posiadania wpisu do jakiegokolwiek rejestru (np. Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki) usługi świadczone przez Wnioskodawcę – (\`(...)\`) – będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) lub lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 8 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.1.2006.347.1 ze zm.), w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

### Pana stanowisko w sprawie

Zwolnienie od podatku VAT powinno obejmować usługi udzielania korepetycji przez podmiot prywatny (podmiot taki jak (\`(...)\`)), nawet pomimo posiadania wpisu do jakiegokolwiek rejestru (np. Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki), a to w szczególności z uwagi na argumenty zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2019 r. III SA/Wa 763/19, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 2026/17.

Usługi wymienione w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, aby mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, muszą być świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, które mają podobne cele i takim podmiotem jest Wnioskodawca.

Ponadto, do udzielania korepetycji przez podmiot prywatny (taki jak Wnioskodawca), ma zastosowanie także art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, czy to w związku z powoływaniem się na zasadę neutralności podatkowej i zakaz różnicowania sytuacji podatników ze względu na ich formę prawną oraz przy powołaniu się na zasadę racjonalności ustawodawcy — a wszystko to przy pokreśleniu wykładni celowościowej i systemowej tego przepisu.

Przedstawienie racji Wnioskodawcy, wymaga szerokiego spojrzenia na kwestię zwolnień od podatku VAT usług edukacyjnych.

Stan prawny i kwalifikacja/ocena prawna:

Uregulowania prawa krajowego:

\- ustawa o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931),

\- Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983).

1) Część usług edukacyjnych może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Zwolnienia te warunkowane są zwykle (nie zawsze) zarówno przesłankami przedmiotowymi, jak i podmiotowymi. Często warunki korzystania z tych zwolnień określone są w sposób nieprecyzyjny.

2) Na podstawie ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 26 – 29) i Rozporządzenia w sprawie zwolnień (§ 3 ust. 1 pkt 14), zwolnieniem od podatku VAT objęte są następujące czynności:

1\. Usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

2\. Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

3\. Usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w punktach poprzedzających oraz w punkcie następnym po bieżącym;

4\. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w ww. pkt 1:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty

\- wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane;

5\. Usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w ww. pkt 1, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane;

6\. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych oraz finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Uregulowania prawa unijnego:

\- Dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1),

\- Rozporządzenie Wykonawcze RADY (UE) NR 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2011.77.1).

3) Na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE \[art. 131 i 132 ust. 1 lit. i) i lit. j)\] oraz Rozporządzenia wykonawczego ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy \[art. 44\] zwolnieniem od podatku VAT objęte są następujące czynności:

1\. Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (przy czym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma znaczenia);

2\. Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

4) Zwolnienia powyższe, państwa członkowskie muszą stosować na warunkach przez nie ustalanych, ale ustalanych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Usługi w zakresie kształcenia i wychowania

5) Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Oznacza to, że korzystać mogą z niego, po pierwsze, wyłącznie jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty naukowe, o ile wykonują one usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz odpowiednio (w przypadku uczelni oraz jednostek naukowych) w zakresie kształcenia.

6) Na podstawie zatem uregulowań krajowych, (\`(...)\`) nie przysługiwałoby powyższe zwolnienie, bowiem byłoby ono objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (nie byłoby ono wpisane do żadnego rejestru).

7) Pomimo zatem, iż warunki wynikające z zakresu przedmiotowego tego zwolnienia byłyby spełnione w analizowanym stanie faktycznym – tj. (\`(...)\`) wykonuje bowiem usługi w zakresie kształcenia (i nie jest tu niezbędne jednoczesne wykonywanie zarówno usług w zakresie kształcenia jak i wychowania – zob. np. w zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr PT8/033/6/SBA/11/PT), to (\`(...)\`) nie mogłoby na gruncie uregulowań krajowych skorzystać z tego zwolnienia.

8) W dalszej części analizy rozpatrzenia wymaga to, czy przy powołaniu się na prawo unijne (wspólnotowe), a nie tylko na prawo krajowe, usługi świadczone przez (\`(...)\`) będą mogły korzystać ze zwolnienia. (\`(...)\`) jest bowiem (i będzie) przecież podmiotem prywatnym świadczącym usługi zbliżone do usług świadczonych przez jednostki formalnie należące do sytemu oświaty.

9) W tytule IX Dyrektywy 2006/112 o nazwie „Zwolnienia” umiejscowiony jest rozdział 2 zatytułowany „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, w którym znajduje się art. 132, przewidujący w ust. 1 lit. i), że: państwa członkowskie zwalniają z podatku następujące transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

10) Dla wyjaśnienia pojęć użytych w powyższym przepisie pomocniczo można odnieść się do opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 14 marca 2019 r. C-449/17 (opinia Rzecznika Generalnego nie jest co prawda wiążąca dla Trybunału i wyrok ten zapadł na gruncie sprawy dotyczącej szkoły nauki jazdy, lecz rozumienie pojęć tam wskazane wydaje się mieć uniwersalne znaczenie).

11) Zdaniem Rzecznika Generalnego, pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

12) Zdaniem Rzecznika Generalnego, w większości państw członkowskich ten system kształcenia opiera się na szkołach publicznych, w których nauka jest często nieodpłatna lub częściowo nieodpłatna. System szkół publicznych mogą jednak uzupełniać również szkoły prywatne, które świadczą usługi odpłatnie. Aby uniknąć, z jednej strony, podwyższania kosztu takich usług dla usługobiorców, a z drugiej strony zakłócenia konkurencji między podmiotami sektora publicznego i prywatnego, ustawodawca Unii wprowadził zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do działalności określonej jako kształcenie powszechne lub wyższe. Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że jeżeli w ramach funkcjonującego w państwie członkowskim systemu kształcenia powszechnego (szkolnego) lub wyższego (uniwersyteckiego) pewne usługi są świadczone odpłatnie, czy to przez szkoły publiczne („podmioty prawa publicznego” według terminologii tego przepisu), czy prywatne („inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne”), to usługi te podlegają zwolnieniu z podatku VAT”.

13) Co prawda, Rzecznik Generalny zaznacza, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, w wersjach językowych innych niż polska, zwolnieniu podlega kształcenie szkolne lub uniwersyteckie. Pojęcie to należy zaś interpretować jako odnoszące się do systemu kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Zwolnienie to może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Wszystko to jednak pod warunkiem, że nauczanie odbywa się w ramach systemu kształcenia w szkołach i na uniwersytetach, a nie poza tym systemem. Pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego zawarte w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 nie obejmuje więc usług, które nie wchodzą w zakres systemu szkolnictwa funkcjonującego w poszczególnych państwach członkowskich i są świadczone przez podmioty nienależące do systemu szkolnego tych państw. Z powyższego wynika, że „inne instytucje działające w tej dziedzinie”, tj. w dziedzinie kształcenia powszechnego lub wyższego w myśl art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 to, np. szkoły prywatne, ale działające w ramach sformalizowanego systemu edukacji.

Niemniej Wnioskodawca, nie zgadza się do końca ze stanowiskiem Rzecznika Generalnego wyrażonym w opinii do wyroku Trybunału, a tj. nie zgadza się w zakresie, w jakim szkoły prywatne, aby móc skorzystać ze zwolnienia – musiałyby działać w ramach sformalizowanego systemu edukacji, o czym poniżej w pkt (24) i następnych.

Usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli

14) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W myśl z kolei art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają od podatku nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

15) W tym miejscu należy rozpatrzyć, co należy rozumieć pod pojęciem „nauczyciel”, czym jest „prywatne nauczanie” i co należy rozumieć przez „kształcenie powszechne lub wyższe”.

16) Aby usługi nauczania analizowane na gruncie niniejszego przepisu mogły korzystać ze zwolnienia od VAT, musi zostać spełniona przesłanka podmiotowa – tj. musi je świadczyć nauczyciel. Ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania jakiegoś szczególnego wykształcenia. Istotne jest tu zatem nie tyle wykształcenie, ale funkcja, w jakiej występuje dana osoba. Tak też orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 stycznia 2010 r., Eulitz (C-473/08). W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. Wydaje się w związku z tym, że decyduje funkcja, jaką pełni dana osoba, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne, itp.).

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 4 sierpnia 2021 r. (I SA/Po 387/21) wskazał, że – dla zastosowania zwolnienia – nauczyciel nie musi mieć wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

17) Kolejnym warunkiem korzystania z analizowanego zwolnienia jest nauczanie spełniające warunek „nauczania prywatnego”. Nauczanie prywatne, to nauczanie, przy którym istnieją bezpośrednie relacje umowne między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), ewentualnie ich opiekunami (rodzicami). Prywatne nauczanie może dotyczyć zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych.

Niemniej, wg stanowiska Trybunału Sprawiedliwości (zob. Wyrok z 28 stycznia 2010 r., Eulitz (C-473/08), pkt 2 sentencji), z nauczaniem takim jednak nie będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których nauczyciele są zatrudnieni przez inny podmiot, tj. gdy nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami. Działalność wykonywana wprawdzie przez osobę fizyczną, ale za pośrednictwem podmiotu trzeciego nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

18) Uwarunkowanie tego zwolnienia podatkowego od określonych poziomów nauczania (przedszkolnego, podstawowego, ponadpodstawowego i wyższego) wynika z przepisów unijnych, które wskazują, że państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Enumeratywne wymienianie przez ustawodawcę poszczególnych poziomów nauczania ma więc na celu wskazanie, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do usług nauczania obejmującego materiał dydaktyczny realizowany odpowiednio przez przedszkola, szkoły powszechne oraz uczelnie wyższe. Konieczne jest zatem istnienie zgodności realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w poszczególnych placówkach oświatowych.

19) Zdaniem Rzecznika Generalnego (w powoływanym już wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 14 marca 2019 r., C-449/17), na gruncie prawa unijnego pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” z art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112 należy rozumieć identycznie jak to samo pojęcie użyte pod lit. i) tego przepisu.

20) Zdaniem Rzecznika Generalnego, jeżeli więc pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego z art. 132 ust. 1 lit. i) obejmuje szkoły prywatne, ale działające w ramach sformalizowanego systemu edukacji, to odnosi się to zarówno tak do art. 132 ust. 1 lit. i), jak i lit. j). Wyklucza to tym samym objęcie danej instytucji zwolnieniem przewidzianym w przepisie art. 132 ust. 1 lit. j), o ile nie należy do kategorii tych podmiotów (szkół).

21) Ponadto, zgodnie ze znaczeniem słowa nauczyciel w języku potocznym słowo to, jako nazwa zawodu, oznacza tylko i wyłącznie osobę fizyczną (zob. podobnie wyrok z 7 września 1999 r., Gregg (C-216/97)). Literalna wykładnia omawianego przepisu wyklucza więc zastosowanie tego przepisu do innych podmiotów niż konkretna osoba.

22) Według opinii Rzecznika Generalnego wniosku tego nie podważa zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się różnicowania podatników ze względu na ich formę prawną, jeżeli prowadzą oni taką samą działalność.

23) Jak bowiem podkreślił Rzecznik Generalny, Trybunał miał już okazję orzec, że działalność wykonywana wprawdzie przez osobę fizyczną, ale za pośrednictwem podmiotu trzeciego nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 132 ust. 1 lit. j).

Wnioski wypływające z dokonanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej uregulowań dotyczących zwolnień od podatku VAT przysługujących usługom edukacyjnym (w szczególności przysługujących działalności w zakresie udzielania korepetycji zgodnie z programem nauczania w szkołach i na uczelniach).

24) Jak wynika z powyższej analizy, według orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (w tym opinii Rzecznika Generalnego) przepis art. 132 ust. lit. i) Dyrektywy 2006/112, (który stanowi, że zwalnia się kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie), należy interpretować w ten sposób, że „inne instytucje działające w tej dziedzinie”, tj. w dziedzinie kształcenia powszechnego lub wyższego w myśl art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 to np. szkoły prywatne, ale działające w ramach sformalizowanego systemu edukacji.

25) W konsekwencji, wg Rzecznika Generalnego, nawet gdyby taka instytucja wykonywała usługi w zakresie, np. kształcenia powszechnego lub wyższego, to aby być objęta tym zwolnieniem, musiałaby dodatkowo należeć do sformalizowanego systemu oświaty.

26) Zdaniem Wnioskodawcy, taka interpretacja jest obarczona błędem.

27) Po pierwsze, przy tej interpretacji naruszona jest zasada neutralności podatkowej – zasada zabraniająca różnicowania podatników ze względu na ich formę prawną. Dlaczego bowiem różnicować nauczycieli indywidualnie udzielających korepetycji od innych podmiotów takich jak np. Wnioskodawca – udzielających takich samych korepetycji (odmiennego zdania jest natomiast Rzecznik Generalny).

28) Po drugie, gdyby pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego prowadzonego przez „inne instytucje działające w tej dziedzinie” należałoby łączyć tylko ze sformalizowanym systemem nauczania w szkołach lub na uniwersytetach, to w efekcie art. 132 ust. lit. j) Dyrektywy 2006/112 nie miałby nigdy zastosowania. Naruszona jest w efekcie zasada racjonalności ustawodawcy, która mówi, iż ustawodawca nie uchwala przepisów, które są zbędne.

29) W myśl tego przepisu – art. 132 ust. lit. j) Dyrektywy 2006/112 – państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przy ograniczeniu zakresu pojęcia kształcenia powszechnego lub wyższego do szkół lub uniwersytetów formalnie należących do systemu oświaty, objęcie nauczania prywatnego prowadzonego przez nauczycieli zwolnieniem byłoby niemożliwe. W art. 132 ust. lit. j) jako warunek objęcia nauczycieli tym zwolnieniem jest wskazany bowiem właśnie warunek takiego kształcenia – powszechnego lub wyższego. Gdyby zgodzić się ze stanowiskiem Rzecznika Generalnego, iż zwolnienie obejmuje podmioty formalnie należące do systemu oświaty, to z jednej strony miałoby być zwolnione z podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, ale z drugiej strony musiałoby ono odbywać się w ramach sformalizowanego systemu nauczania w szkołach lub na uniwersytetach. Jak zatem nauczyciel jednocześnie miałby nauczać prywatnie, a jednocześnie „pod warunkiem, że nauczanie odbywa się w ramach systemu kształcenia w szkołach lub na uniwersytetach” – jak to wskazuje Rzecznik Generalny.

Ograniczenie tego kształcenia do podmiotów formalnie będących szkołą/uniwersytetem prowadziłoby do absurdu. To zaś jest niedopuszczalne.

30) Po trzecie, prywatny nauczyciel udzielający lekcji nauki jazdy mógłby być zwolniony z podatku VAT, bo prowadzi kształcenie powszechne lub wyższe w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit j) (takie stanowisko zajął nawet Rzecznik Generalny w pkt 57 powoływanej opinii). Jeżeli tak, to należy przyjąć, że tak samo inna instytucja/podmiot (np. Wnioskodawca) prowadzi kształcenie powszechne lub wyższe, o którym mowa w lit. i) i j) tego artykułu. Nie ma bowiem przesłanek, aby było inaczej.

31) Po czwarte, za przedstawionym tutaj stanowiskiem Wnioskodawcy, iż usługi prowadzone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku VAT, przemawia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2019 r., III SA/Wa 763/19, w którym Sąd odnosił się do zakresu działania podmiotu świadczącego usługi nauki pływania.

32) W wyroku tym czytamy m.in., że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT, nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112. Zastosowanie przez ustawodawcę krajowego tego rodzaju techniki legislacji, tj. ukształtowanie zwolnienia w polskim prawie w oderwaniu od kryteriów przewidzianych w Dyrektywie 2006/112, nie zapewnia wymaganej w myśl pkt 34 Preambuły tej Dyrektywy jednolitości zwolnień w krajach członkowskich.

33) I dalej w tym wyroku Sąd stwierdza, iż przepisy art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Przy czym art. 132 ust. 1 lit, i) tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3143/15).

Usługi wymienione w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, aby mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, muszą być świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, które mają podobne cele, przy czym kluczowe jest to, że cel edukacyjny może być realizowany również przy jednoczesnym świadczeniu usług komercyjnych.

Strona na gruncie tego wyroku podnosiła, że jej programy szkolenia oraz same szkolenia przeprowadzane są przez wykształconych trenerów (pływania). Jest wprowadzony system szkolenia oraz egzaminowania. Z powyższego wynika zatem zbieżność działania Strony, która w zakresie nauki pływania działa dokładnie tak, jak podmiot działający w sferze edukacji publicznej (tak w powoływanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2019 r. (III SA/Wa 763/19).

34) I będzie to wyglądało identycznie w niniejszym zdarzeniu przyszłym, gdzie Wnioskodawca realizować będzie działalność tożsamą z działalnością szkolną – tj. realizował kursy według programu nauczania i wymagań egzaminacyjnych.

35) W konkluzji analizowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2019 r. (III SA/Wa 763/19) czytamy, że udzielanie nauki pływania (tym bardziej zatem też udzielanie korepetycji przez (\`(...)\`), korepetycji zbieżnych z programem nauczania realizowanym w szkołach) spełnia warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, tzn. spełnia cele „podobne” co działanie podmiotów publicznych.

36) Dalej Sąd dochodzi do wniosku, że zwolnieniem objęte są podmioty, które realizują cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, wypełniając powierzone im zadania publiczne w zakresie nauki pływania w stosunku do dzieci lub młodzieży. W ocenie Sądu, trudno bowiem uzasadnić zróżnicowanie zasad opodatkowania dla tych samych czynności (nauki pływania) prowadzonych, choćby w szkole i poza nią.

37) Co prawda, Sąd w analizowanym wyroku wypowiadał się odnośnie kształcenia dzieci i młodzieży, ale analogicznie takie same tezy co przedstawione przez ten Sąd można odnieść też do kształcenia powszechnego i wyższego dorosłych – w kontekście działalności prowadzonej przez (\`(...)\`).

Co istotne, Sąd ten w żadnej mierze nie uzależniał zastosowania zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) od przynależności podmiotu do sformalizowanego systemu oświaty (inaczej niż Rzecznik Generalny w przedstawionej wyżej opinii do wyroku Trybunały Sprawiedliwości z 14 marca 2019 r. (C-449/17)).

38) Reasumując, Wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 nie może mieć zastosowania do działalności (\`(...)\`), gdy nie będzie miało ono statusu instytucji należącej do systemu oświaty, i też nie znajdzie zastosowania art. 132 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy, gdyż (\`(...)\`) nie jest indywidualnym nauczycielem udzielającym prywatnie lekcji (zob. np. indywidualna interpretacja Ministra Rozwoju i Finansów z 27 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.819.2016.1.IG, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 lipca 2022 r. I SA/Wr 172/22, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 14 marca 2019 r. C-449/17).

Istnieją nie tyle przesłanki, co wymaga tego dokonana wykładnia systemowa i celowościowa przepisów oraz zasady neutralności podatkowej, racjonalności ustawodawcy, aby objąć zwolnieniem od podatku VAT usługi udzielania korepetycji przez podmiot prywatny (podmiot taki jak Wnioskodawca) – i to nawet pomimo posiadania wpisu do jakiegokolwiek rejestru (np. Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki).

39) Możliwości zastosowania zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy nie należy ograniczać jedynie do sformalizowanego systemu nauczania w szkołach lub na uniwersytetach.

Usługi wymienione w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, aby mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, muszą być świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, które mają podobne cele i takim podmiotem jest Wnioskodawca.

Ponadto, do udzielania korepetycji przez podmiot prywatny (taki jak Wnioskodawca), ma zastosowanie także art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, czy to w związku z powoływaniem się na zasadę neutralności podatkowej i zakaz różnicowania sytuacji podatników ze względu na ich formę prawną, czy też przy powołaniu się na zasadę racjonalności ustawodawcy – a wszystko to przy pokreśleniu wykładni celowościowej i systemowej tego przepisu.

40) Poparciem stanowiska Wnioskodawcy niech będą także wyroki sądów administracyjnych podzielające taką argumentację (powoływany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2019 r. III SA/Wa 763/19 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 2026/17).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku braku posiadania wpisu do jakiegokolwiek rejestru (np. Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki) usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) lub lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Odnosząc się do Pana wątpliwości wskazać należy, że nie spełnia Pan warunków, o których mowa we wskazanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zatem nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dla usług świadczonych przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli polegających na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty, na podstawie ww. przepisów, w przypadku braku posiadania wpisu do jakiegokolwiek rejestru (np. Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki).

W opisie sprawy wskazał Pan, że aktualnie Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki i świadczy usługi, korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca zamierza jednak zrezygnować z możliwości posiadania wpisu w Rejestrze szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki. Ponadto, z przedstawionego przez Pana opisu sprawy nie wynika, aby po zrezygnowaniu z możliwości posiadania wpisu do rejestru szkół i placówek, był Pan podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Wskazał Pan jedynie, że będzie Pan podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Skoro jak wynika z opisu sprawy, nie będzie Pan jednostką objętą systemem oświaty, zatem, usługi świadczone przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli polegające na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, o której mowa w tym przepisie.

Co więcej w analizowanym przypadku nie są również spełnione przesłanki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę.

Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Zatem przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, to:

\- świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

\- usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Zauważyć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że świadczy usługi wykonywane przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli polegające na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty. Tym samym z okoliczności sprawy wynika, że nie świadczy Pan usług pozostających w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, czy też mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem należy przeanalizować, czy usługi polegające na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady jako usługi kształcenia dzieci i młodzieży.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

„Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (\`(...)\`)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji j” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf:

„(\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji j nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki j oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji j, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

„(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

„artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu go prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.”

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie natomiast z art. 70 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.):

Każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.

W myśl art. 70 ust. 2 Konstytucji:

Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością.

Na podstawie art. 70 ust. 3 Konstytucji:

Rodzice mają wolność wyboru dla swoich dzieci szkół innych niż publiczne. Obywatele i instytucje mają prawo zakładania szkół podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych oraz zakładów wychowawczych. Warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa.

Zgodnie z art. 70 ust. 4 Konstytucji:

Władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa.

W świetle powyższego należy wskazać, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, powinien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając zatem świadczone przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli usługi polegające na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy uznać, że nie będzie posiadał Pan żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem w opisie sprawy, wskazał Pan, że zamierza Pan zrezygnować z możliwości posiadania wpisu w Rejestrze szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych pod marką (\`(...)\`). Nie będzie Pan osobiście świadczył usług w zakresie udzielania korepetycji i przygotowywania uczniów do egzaminów ósmoklasisty oraz do egzaminu maturalnego, gdyż w tym celu zatrudnia Pan wykwalifikowaną kadrę nauczycieli prowadzących kursy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że usługi świadczone przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli, polegające na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy2006/112/WE Rady, ponieważ w przypadku zrezygnowania przez Pana z wpisu do Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki, nie będzie Pan odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Pana opis sprawy, usługi świadczone przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli, polegające na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty, również nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 Rady w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Natomiast, odnosząc się do Pana wątpliwości czy usługi świadczone przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli, polegające na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty, będą mogły skorzystać ze zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112 Rady w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

„28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

29\. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.

30\. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

31\. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.”

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, posiadanie przez nauczycieli wykształcenia pedagogicznego nie stanowi dla Wnioskodawcy warunku koniecznego do zatrudnienia i przeprowadzania zajęć w ramach (\`(...)\`), Wnioskodawca nie może przy tym wykluczyć, że wśród kadry pracowniczej mogą znaleźć się osoby posiadające takie wykształcenie. Posiadanie przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego nie stanowi jednak dla Wnioskodawcy przesłanki koniecznej, którą nauczyciel musi spełnić, aby być zatrudnionym w (\`(...)\`) ¡ prowadzić zajęcia. Dodatkowo wskazać należy, że wszystkie uczące się osoby posiadają doświadczenie w prowadzeniu zajęć, aczkolwiek często jest to doświadczenie niepotwierdzone zdobyciem odpowiednich uprawnień pedagogicznych, wymaganych przez przepisy oświatowe. Zdaniem Wnioskodawcy, nauczyciel zatrudniony w (\`(...)\`), nie musi świadczyć korepetycji dokładnie z tego samego przedmiotu, w ramach którego zdobył dyplom na studiach. Gdy jest to natomiast dziedzina, w której naucza dany nauczyciel, to w ocenie Wnioskodawcy, występuje wówczas wyraźny związek pomiędzy kwalifikacjami (kompetencjami) nauczycieli, a świadczonymi usługami w zakresie udzielania korepetycji. Posiadanie przez nauczycieli wykształcenia pedagogicznego nie stanowi dla Wnioskodawcy warunku koniecznego do zatrudnienia i przeprowadzania zajęć w ramach (\`(...)\`). Niemniej, wśród kadry pracowniczej mogą znaleźć się osoby posiadające takie wykształcenie. Wszystkie uczące u Wnioskodawcy osoby mają tym samym wyższe wykształcenie (tj. minimum ukończenie studiów licencjackich lub inżynierskich) w dziedzinie, która jest związana z nauczanym przedmiotem. Niemniej, nie musi być to dokładnie ten sam przedmiot. Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje, że absolwent fizyki bądź chemii, zgodnie z przepisami ustawy o prawie oświatowymi, nie ma uprawnień do nauczania matematyki, natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, takie kompetencje jak najbardziej posiada i mógłby nauczać w ramach (\`(...)\`). Nauczyciele mają odpowiednie kwalifikacje, których próg został ustalony przez (\`(...)\`). Podkreślenia wymaga, że jest to próg inny niż w określonych w przepisach oświatowych, ale Wnioskodawca uważa, że jako prywatna firma ma możliwość określenia tego samodzielnie w ramach swojej autonomii. Wnioskodawca nie będzie świadczyć osobiście usług w zakresie udzielania korepetycji i przygotowywania uczniów do egzaminów ósmoklasisty oraz do egzaminu maturalnego, gdyż w tym celu zatrudnia wykwalifikowaną kadrę nauczycieli prowadzących kursy.

Mając na uwadze zakres świadczonych usług przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli, polegających na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty, należy uznać, że stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie zatrudnia Pan na podstawie umów cywilnoprawnych nauczycieli, którzy świadczą usługi udzielania korepetycji i przygotowania uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty. Zatem w analizowanym przypadku zatrudnionych nauczycieli nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć udzielania korepetycji i przygotowania uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty, lecz z Panem, jako zatrudniającym, gdyż nauczyciele ci działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez Pana usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Ponadto, w analizowanej sprawy należy wskazać, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie, to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru, w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się), lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

W konsekwencji – biorąc powyższe informacje pod uwagę – należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka podmiotowa. Zatrudnieni przez Pana nauczyciele nie posiadają wykształcenia kierunkowego ściśle związanego z zakresem świadczonych usług udzielania korepetycji i przygotowania uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty w zakresie:

\- Kursów dla ósmoklasistów obejmujące zajęcia z matematyki, języka polskiego oraz języka angielskiego;

\- Kursów maturalnych obejmujących grupy na poziomie podstawowym i rozszerzonym, w ramach których prowadzone są zajęcia z matematyki, języka polskiego i języka obcego oraz na poziomie rozszerzonym obejmującym pozostałe przedmioty, w szczególności fizykę, biologię, chemię, wiedzę o społeczeństwie, historię oraz geografię;

\- Kursów maturalnych dla dorosłych obejmujących te same przedmioty co kursy maturalne,

ponieważ jak wskazał Pan w opisie sprawy, nauczyciele mają odpowiednie kwalifikacje, których próg został ustalony przez (\`(...)\`). Podkreślenia wymaga, że jest to próg inny niż w określonych w przepisach oświatowych, ale Wnioskodawca uważa, że jako prywatna firma ma możliwość określenia tego samodzielnie w ramach swojej autonomii.

W związku z powyższym, świadczone przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

**W konsekwencji,** **w przypadku braku posiadania wpisu do jakiegokolwiek rejestru (np. Rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki) usługi** **polegające na udzielaniu korepetycji i przygotowaniu uczniów do egzaminów: maturalnego i ósmoklasisty,** **świadczone przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) lub lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy.**

**Tym samym Pana stanowisko jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Pana w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, należy wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Pana we wniosku wyroków TSUE wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).