Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/4511-60/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-23
Teza: Jakie są skutki podatkowe wypłaty jednorazowego odszkodowania za zajęcie działki i korzystania z niej?
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; odszkodowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2015 r. (wpływ do Biura – 23 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowego odszkodowania za bezumowne zajęcie działki i korzystania z niej oraz uwzględnienia jako kosztu wydatków dotyczących postępowań sądowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowego odszkodowania za bezumowne zajęcie działki i korzystania z niej oraz uwzględnienia jako kosztu wydatków dotyczących postępowań sądowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 1969 r. Zakład Energetyczny wybudował na działce Nr (…) urządzenia energetyczne przesyłowo – liniowe WN 110 kV. Urządzenia te powstały wbrew woli właścicieli wskazanej działki oraz bez stosownego pozwolenia budowlanego.

Działka ta, która jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalną, stanowi obecnie współwłasność Wnioskodawcy i żony.

W związku z dużą uciążliwością urządzeń liniowych 110 kV istniejących na działce, w 2006 r. Wnioskodawca wezwał Spółkę Akcyjną, która jest następcą prawnym Zakładu, do usunięcia urządzeń z działki lub uregulowania ich stanu prawnego.

Ponieważ Spółka Akcyjna wielokrotnie odmówiła uregulowania ich istnienia na działce Wnioskodawcy i jego żony, Wnioskodawca zmuszony został do skierowania sprawy przeciwko Spółce Akcyjnej do Sądu Rejonowego o:

*   ochronę własności;
*   zapłatę odszkodowania za utratę wartości działki oraz za bezumowne jej użytkowanie.

Po ponad siedmiu latach trwania procesów Spółka Akcyjna została „przymuszona” przedłożonymi w Sądzie dowodami niekorzystnymi dla niej, co w konsekwencji spowodowało zaproponowanie przez Spółkę zawarcie ugody.

W dniu 22 stycznia 2014 r. w siedzibie Spółki doszło do zawarcia ugody pomiędzy S.A. a właścicielami działki Nr (…).

Na mocy zawartej ugody, na przedmiotowej działce ustanowiono służebność przesyłu za jednorazowym odszkodowaniem 30.000 zł oraz przyjęto zobowiązanie od Spółki Akcyjnej do jednorazowej wypłaty odszkodowania za zajęcie działki Nr (…) i korzystania z niej w całym okresie od 1969 r. do czasu ustanowienia służebności przesyłu, w kwocie 30.000 zł.

Wymienione kwoty zostały w całości wypłacone właścicielom działki Nr (…) przez Spółkę Akcyjną w 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłacone właścicielom działki jednorazowe odszkodowanie za obciążenie ich nieruchomości jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2014 r.?
2.  Czy wypłacone właścicielom działki jednorazowe odszkodowanie za bezumowne zajęcie i użytkowanie ich nieruchomości jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2014 r.?
3.  Czy poniesione i udokumentowanie przez właścicieli działki koszty postępowań sądowych, które w sposób bezpośredni doprowadziły do wypłaty odszkodowań, o których mowa powyżej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacone właścicielom działki odszkodowanie w kwocie 30.000 zł za obciążenie ich nieruchomości służebnością przesyłu ma charakter odszkodowawczy i jako takie winno podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podobnie wypłacone właścicielom działki odszkodowanie za wybudowanie na ich nieruchomości urządzeń przesyłowych 110 kV i ich późniejsze bezumowne użytkowanie również ma charakter odszkodowawczy i jako takie winno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobne stanowisko prezentuje sądownictwo administracyjne. W utrwalonej już linii orzeczniczej Sądy wskazują, że wynagrodzenie za tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy może spełniać cele odszkodowawcze, a uszczerbek właściciela związany z pogorszeniem rzeczy w następstwie zabudowania działki i późniejszej eksploatacji, jest rekompensowany świadczeniem jakie uzyskał za obciążenie jego nieruchomości służebnością przesyłu (wyrok NSA z 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11).

Po stronie podatników wielokrotnie stawał Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdzał, że nowe przepisy Kodeksu cywilnego o służebności przesyłu wprowadzone w 2008 r., mają ten sam cel co poprzednie przepisy o służebności gruntowej. Dlatego nie można przypisywać ustawodawcy chęci eliminacji zwolnienia podatkowego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem NSA pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w cytowanej ustawie w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania tego zwolnienia podatkowego.

W wydanej 21 maja 2014 r. interpretacji Minister Finansów utrzymuje, że właściciel gruntu, który otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzenie przez swój grunt linii energetycznej nie musi płacić podatku dochodowego. Jest to sytuacja korzystania z tzw. służebności przesyłu, której nie przewiduje wprost art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący podobnych sytuacji, lecz spełnia tę samą funkcję.

Ponadto 4 września 2014 r. Sejm przekazał Prezydentowi do podpisu ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Powyższa ustawa nowelizująca wprowadza w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 120a, przewidujący zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń związanych z ustanowieniem służebności przesyłu.

Przedmiotowa zmiana dokonana przez ustawodawcę spowodowana jest powszechnym faktem uznawanym przez sądy administracyjne, że wypłata na podstawie Kodeksu cywilnego świadczenia nazwana wynagrodzeniem spełnia cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienia odnoszące się do odszkodowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez podatnika koszty na dochodzenie swych praw przed sądem cywilnym, które doprowadziły do zawarcia ugody i zapłaty odszkodowań są kosztem uzyskania przychodu i jako takie winny podlegać odliczeniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowego odszkodowania za bezumowne zajęcie działki i korzystania z niej oraz uwzględnienia jako kosztu wydatków dotyczących postępowań sądowych.

W zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu oraz w zakresie skutków podatkowych wypłaty żonie jednorazowego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu i wypłaty jednorazowego odszkodowania za zajęcie działki i korzystania z niej – wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy stosownym jest powołanie przepisów traktujących o zwolnieniu z opodatkowania odszkodowań, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b oraz pkt 120 i pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że otrzymane wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Zakres zwolnienia wynikający natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania (inne niż wymienione w wyżej cyt. przepisie), które zostały otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej oraz które nie zostały otrzymane w związku z prowadzoną działalnością (lit. a) i są odszkodowaniami za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty (lit. b). Wskazany przepis nie dotyczy utraconych korzyści. Te zostały wyłączone z katalogu zwolnień. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako wyłączone ze zwolnienia na mocy lit. b) omawianego przepisu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

\-w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 1969 r. Zakład Energetyczny wybudował na działce Nr (…) urządzenia energetyczne przesyłowo – liniowe WN 110 kV. Urządzenia te powstały wbrew woli właścicieli wskazanej działki oraz bez stosownego pozwolenia budowlanego. Działka ta, która jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalną, stanowi obecnie współwłasność Wnioskodawcy i żony. W związku z dużą uciążliwością urządzeń liniowych 110 kV istniejących na działce, w 2006 r. Wnioskodawca wezwał Spółkę Akcyjną, która jest następcą prawnym Zakładu, do usunięcia urządzeń z działki lub uregulowania ich stanu prawnego. Ponieważ Spółka Akcyjna wielokrotnie odmówiła uregulowania ich istnienia na działce Wnioskodawcy i jego żony, Wnioskodawca zmuszony został do skierowania sprawy przeciwko Spółce Akcyjnej do Sadu Rejonowego o ochronę własności i zapłatę odszkodowania za utratę wartości działki oraz za bezumowne jej użytkowanie. W styczniu 2014 r. w siedzibie Spółki doszło do zawarcia ugody pomiędzy S.A. a właścicielami działki Nr (…). Na mocy zawartej ugody, na przedmiotowej działce ustanowiono służebność przesyłu za jednorazowym odszkodowaniem 30.000 zł oraz przyjęto zobowiązanie od Spółki Akcyjnej do jednorazowej wypłaty odszkodowania za zajęcie działki Nr (…) i korzystania z niej w całym okresie od 1969 r. do czasu ustanowienia służebności przesyłu, w kwocie 30.000 zł. Wymienione kwoty zostały w całości wypłacone właścicielom działki Nr (…) przez Spółkę Akcyjną w 2014 r.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacone właścicielom działki odszkodowanie za wybudowanie na ich nieruchomości urządzeń przesyłowych 110 kV i ich późniejsze bezumowne użytkowanie również ma charakter odszkodowawczy i jako takie winno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Należy wskazać, że bezumowne korzystanie z rzeczy ma miejsce wtedy, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w strefę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

W myśl art. 224 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wynagrodzenie o jakim mowa w przywoływanych normach nie jest odszkodowaniem. Stanowi ono natomiast sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami.

Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 Kodeksu cywilnego), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.

Tym samym świadczenie (wynagrodzenie) przysługujące z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą korzystający z rzeczy musiałby uiścić właścicielowi, gdyby to korzystanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro zatem świadczenie (wynagrodzenie) z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego to nie może ono korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie żadnego z przepisów zawartych w katalogu zwolnień, a więc także z wyżej wskazanych przepisów. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują co do zasady przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Natomiast przedmiotowe świadczenie jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel rzeczy.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że wypłacone właścicielom działki odszkodowanie za wybudowanie na ich nieruchomości urządzeń przesyłowych 110 kV i ich późniejsze bezumowne użytkowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie powołanych powyżej przepisów.

Reasumując, świadczenie (odszkodowanie) za wybudowanie na nieruchomości Wnioskodawcy urządzeń przesyłowych 110 kV, a więc za zajęcie bezumowne działki i korzystanie z niej nie stanowi dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b czy też art. 21 ust. 1 pkt 120 i pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wypłacone odszkodowanie z tytułu wybudowania na nieruchomości Wnioskodawcy urządzeń przesyłowych 110 kV, a tym samym więc za bezumowne zajęcie działki i korzystanie z niej stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca winien przedmiotową kwotę wykazać w zeznaniu podatkowym za 2014 r. i opodatkować na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem prawa do zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zajmując stanowisko w sprawie kosztów Wnioskodawca stwierdził, że poniesione koszty na dochodzenie swych praw przed sądem cywilnym, które doprowadziły do zawarcia ugody i zapłaty odszkodowań są kosztem uzyskania przychodu i jako takie winny podlegać odliczeniu.

Stanowisko takie jest jednak tylko częściowo – w świetle opisanego stanu faktycznego – prawidłowe, a więc nie może zasługiwać na pełną aprobatę.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze – obiektywnie realny, po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanie do danego źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu z tytułu wypłaty jednorazowego odszkodowania za zajęcie działki i korzystania z niej oraz wypłaty jednorazowego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu to te wydatki, które zostały poniesione, aby takie odszkodowania otrzymać. Zatem są to koszty dochodzenia przez Wnioskodawcę swych praw przed sądem cywilnym, które doprowadziły do zawarcia ugody i zapłaty ww. odszkodowań. Koszty te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z tymi odszkodowaniami.

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z przepisu art. 22 ust. 3a ww. ustawy wynika natomiast, że zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Skoro jednorazowe odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu zwolnione jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120a – co wykazano w interpretacji znak: IBPB II/1/4511-59/15/MK – to biorąc pod uwagę treść powołanego powyżej przepisu art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz fakt, że poniesione koszty postępowań sądowych dotyczyły obu rodzaju wymienionych we wniosku odszkodowań – do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć całej kwoty poniesionych wydatków dotyczących postępowań sądowych lecz tylko ich część.

Kosztem uzyskania przychodu otrzymanego z tytułu wypłaty jednorazowego odszkodowania za bezumowne zajęcie działki i korzystania z niej będzie zatem jedynie ta część poniesionych kosztów postępowań sądowych, która odpowiada proporcjonalnie udziałowi przychodu z ww. tytułu w łącznym przychodzie z tytułu obu otrzymanych kwot odszkodowania, tj. odszkodowania za zajęcie działki i korzystania oraz odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu.

Z tych też względów nie można było w pełni zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.