Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.217.2018.11.LK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-12
Teza: VAT - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 2-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 4-lit. a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 13 lutego 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1920/19 (data wpływu orzeczenia NSA 23 stycznia 2023 r.),

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Jesteście Państwo polską osobą prawną (spółką akcyjną), czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Spółka zajmuje się produkcją oraz dystrybucją piwa oraz innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonujecie Państwo zakupów, w tym m.in:

‒ wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy o VAT (w przyszłości Spółka nie wyklucza również dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT),

‒ nabycia towarów, podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub pkt 7 Ustawy o VAT,

‒ nabycia usług, podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 Ustawy o VAT.

Nabywane przez Spółkę towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów/usług (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w Ustawie o VAT - np. nabycie samochodów osobowych). W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w których Spółka nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu powyższych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest ona obowiązana rozliczyć ten podatek (względnie korekcie właściwej deklaracji), złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

Niewykazanie podatku VAT należnego w powyższym 3-miesięcznym terminie wynikać może z przyczyn niezawinionych przez Spółkę, przede wszystkim z:

‒ wadliwie wystawionej faktury przez dostawcę/usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi na fakturze, zbyt późno wystawiona faktura),

‒ opóźnienia w otrzymaniu faktury od dostawcy/usługodawcy (co może skutkować faktycznym brakiem możliwości terminowego zidentyfikowania, iż transakcja miała miejsce),

‒ błędnego zaklasyfikowania transakcji przez Spółkę (np. jako importu usług, podczas gdy transakcja powinna stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - co może wpływać na prawidłowość ustalenia obowiązku podatkowego);

‒ długotrwałego obiegu dokumentów w Spółce, w wyniku czego faktura może trafić do księgowości z opóźnieniem, co spowoduje brak zadeklarowania transakcji w terminie;

Spółka zauważa, że jest ona dużym podmiotem gospodarczym, w związku z tym wewnętrzny proces obiegu dokumentów/akceptacji faktur jest z reguły złożony i długotrwały.

W konsekwencji powyższego, nie wykażecie Państwo podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT).

Późniejsze (po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji, nie będzie związane z nadużyciem prawa, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka będzie dokładała należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezawinionych mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane powyżej.

Pytanie
-------

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wskazanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Państwa zdaniem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wskazanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

a) Regulacje krajowe dotyczące odliczenia podatku naliczonego dla WNT oraz nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT kwota podatku należnego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku naliczonego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: „WNT”) (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c Ustawy o VAT), transakcji przesunięcia towarów własnych (WNT), o którym mowa w przepisie art. 11 Ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d Ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT).

Zgodnie z ogólną regułą prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT). Jednak, dla transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, przepisy Ustawy o VAT uzależniają realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

Od 1 stycznia 2017 r. warunkiem koniecznym do obniżenia - w tym samym okresie rozliczeniowym - kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (w myśl przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy o VAT).

W przypadku, gdy 3-miesięczny termin, o którym mowa powyżej, nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, może on ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (tj. „na bieżąco”). Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (tj. „wstecz”).

W konsekwencji, Spółka składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń zobowiązana będzie - w myśl przepisów ustawy o VAT - do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego, przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Efektem takiego rozliczenia może być konieczność poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty (w przypadku wystąpienia płatności podatku) lub konieczność korygowania kwoty do przeniesienia w deklaracjach za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres (w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku, przenoszonej na kolejny okres).

Zdaniem Spółki powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz mogą nałożyć na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w określonym w Ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. l i nast. ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności, oraz nie dają się pogodzić z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

b) Obowiązek dokonywania wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE

Od daty wstąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w naszym kraju i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z przepisem art. 2 Traktatu akcesyjnego z dn. 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE z 2003 r. L Nr 236, poz. 17).

Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową ich implementację odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w przepisie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE z 1992 r. C, Nr 224). jak i z zasady solidarności wyrażonej w przepisie art. 10 Traktatu.

Jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest zasada jego efektywności, wyrażona w przepisie art. 4 ust. 3 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji UE. Zasada efektywności odnosi się do wszelkich aktów prawa Unii Europejskiej (również dyrektyw) i wymaga, aby wszelkie organy Państw Członkowskich (w tym organy administracji podatkowej) interpretowały prawo wewnętrzne zgodnie z postanowieniami prawa unijnego. Gdy dochodzi do kolizji pomiędzy normą prawa wewnętrznego a uregulowaniami prawa unijnego, te ostatnie muszą mieć zastosowanie z pominięciem przepisów krajowych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem dotyczącym tzw. „wykładni prowspólnotowej”, wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo TSUE kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo TSUE, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie przepisu art. 234 TWE. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I FSK 4/08).

Regulacje dyrektywy powinny zostać zaimplementowane do krajowego porządku prawnego łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym m.in. w orzecznictwie TSUE.

Spółka pragnie wskazać, że konieczność odniesienia się do przepisów prawa wspólnotowego przy interpretacji prawa krajowego nie powinna wzbudzać żadnych wątpliwości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”). Przykładowo, w orzeczeniu z 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt K 2/02) TK stwierdził, iż „od organów stosujących prawo w państwach Unii Europejskiej oczekuje się interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem europejskim (co wynika z art. 5 Traktatu Rzymskiego). To powoduje, że nawet normy wspólnotowe, które same w sobie nie nadają się do bezpośredniego stosowania są punktem odniesienia, obowiązkowym kryterium do osiągnięcia zgodnej interpretacji (TSUE. Van Colson and Kamann 14/83. 10.4.1984. Zb. Orz. 1891), a ponadto uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego, jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego (TSUE Marleasing, C-106/89 13.11.1991, Zb. Orz. s. 1-4135)”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku z 15 lipca 1964 r. w sprawie Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L. (C-6/64). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg czasowy, co oznacza, iż z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego czy weszły w życie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego, co potwierdziło orzeczenie TSUE z 9 marca 1978 r. w sprawie Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA., (C-106/77).

Z kolei w orzeczeniu z 5 lutego 1963 r. w sprawie NV Algemene Transport-en Expeditie Ondememing van Gend & Loos przeciwko Nederlandse administratie der belastingen (C-26/62) TSUE podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W rezultacie, w ocenie TSUE, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (orzeczenie to potwierdza zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego).

Należy zatem skonkludować, że interpretacja przepisów krajowych oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie prawa do odliczenia VAT nie może opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu sformalizowanych przepisów krajowych. Jak wynika bowiem z powyższej analizy, rozpatrując wszelkie zagadnienia podatkowe, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko krajowymi przepisami podatkowymi, ale również właściwymi regulacjami wspólnotowymi i wykładnią dokonaną przez TSUE, które stanowią również część polskiego porządku prawnego.

c) Przepisy Dyrektywy w zakresie odliczenia podatku naliczonego oraz wykładnia TSUE w zakresie neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności ograniczeń w odliczaniu podatku VAT

Dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez Spółkę, znaczenie mają art. 63, 167, 168 oraz 178 Dyrektywy. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a podatek VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Natomiast art. 167 Dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast art. 168 (a) Dyrektywy wskazuje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 178 (a) Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na zasadę neutralności podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia ekonomicznego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy prawne państw członkowskich jest stanowczo akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu VAT, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy) (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman- Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et- Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja).

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym podatku.

W związku z tym, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

Wnioskodawca zgadza się, iż państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności).

W wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04, TSUE stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuję się także prawo pozytywne (vide pkt 65 Preambuły do Dyrektywy), czyni z niej jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w przepisie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że unormowania znajdujące zastosowanie do rozstrzygnięcia pytania postawionego przez Spółkę, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis krajowy jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (vide wyroki TSUE: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frcres, Rec. s. 2889. pkt 19).

Zgodnie z powyższą zasadą, legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia podatku VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku.

Do rozstrzygnięcia niniejszego zagadnienia należy też mieć na uwadze orzeczenie TSUE z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, Senatex GmbH. W powyższym wyroku TSUE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę (pkt 43):

„Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku VAT, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, iż nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia (i odsetkami) z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia przysługuje mu ex tunc. Z kolei okoliczność posiadania faktury zawierającej dane przewidziane w przepisie art. 226 Dyrektywy stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT. W pewnych okolicznościach późniejsza korekta faktury, mająca na celu poprawienie błędu danych wskazanych na fakturze, nie stoi na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia (wstecznie).

W przywołanym wyroku TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia podatku VAT oraz związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.

Jednocześnie TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.

TSUE podkreślił przy tym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast posiadanie faktur czy też faktur prawidłowo sporządzonych, stanowi wyłącznie przesłankę formalną.

W wyroku tym TSUE stwierdził również, że Państwa Członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności.

d) Podsumowanie

W ocenie Spółki, w świetle wniosków płynących ze wskazanego orzecznictwa TSUE, w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej Ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w przedmiotowym wniosku, a w szczególności przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i Ustawy o VAT, uznać należy za sprzeczne z zasadami podatku VAT (zasadą neutralności i proporcjonalności).

Przedstawione regulacje Ustawy o VAT, w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku) i powodują skutek w postaci konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT oraz mogą spowodować konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej, są nie do pogodzenia z Dyrektywą VAT oraz wykładnią TSUE w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Przepisy Ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób aby podatek VAT nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia podatku naliczonego, jak i potencjalnych odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. W ocenie Spółki odsetki także muszą być objęte zakresem neutralności, jeśli ma być realizowana w pełni zasada neutralności podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatnika, zastosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w tej sprawie ryzyka oszustw, czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Nadto przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przy czym tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec, co też jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności w nakładaniu ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego.

W przedmiotowym zakresie (odsunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku VAT) przepisy Ustawy o VAT nie wykazują, więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych, co implikuje ich niegodność z prawem unijnym, w szczególności z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

W świetle tych zasad należy uznać, że skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT Państwo Członkowskie nie może automatycznie przesunąć w czasie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji niedochowania wyłącznie warunków formalnych przez podatnika, bez ryzyka oszustw i nadużyć, przepisy Ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż nie zawierają takiej regulacji, a więc stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Spółka stoi więc na stanowisku, że przepisy ustawy o VAT odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT. Tym samym, przepisy Dyrektywy VAT dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być przez Spółkę stosowane bezpośrednio. Skoro prawodawca unijny nie przewidział dodatkowych warunków formalnych warunkujących odliczenie podatku w przypadku danych transakcji, również polski ustawodawca nie ma takiego prawa.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki przepis art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT umożliwia jej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z importu usług, WNT oraz faktur dokumentujących zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem, „na bieżąco”, również w przypadku wykazania tych transakcji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Spółka pragnie podkreślić, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17.

W przedmiotowym wyroku WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej i uchylił zaskarżoną interpretację w stanie faktycznym analogicznym, jak będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując, stoicie Państwo na stanowisku, że w ramach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji podlegających odwrotnemu obciążeniu w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Spółkę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Państwa materialnoprawne przesłanki odliczenia, co potwierdza orzecznictwo TSUE oraz przytoczony wyrok WSA w Krakowie.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.217.2018.1.ISZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

26 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 30 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1920/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 listopada 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej „ustawa”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

‒ w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒ w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Przepis art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy:

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy:

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy:

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak stanowi art. 86 ust. 13a ustawy:

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazali Państwo we wniosku, że jesteście Państwo polską osobą prawną (spółką akcyjną), czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonujecie Państwo zakupów, w tym m.in:

‒ wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy o VAT (w przyszłości Spółka nie wyklucza również dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT),

‒ nabycia towarów, podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub pkt 7 Ustawy o VAT.

‒ nabycia usług, podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 Ustawy o VAT.

Nabywane przez Spółkę towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów/usług (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w Ustawie o VAT - np. nabycie samochodów osobowych). W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w których Spółka, z przyczyn przez nią niezawinionych, nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu powyższych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest ona obowiązana rozliczyć ten podatek (względnie korekcie właściwej deklaracji), złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wskazanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy:

‒ następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, lub

‒ następuje dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, lub

‒ podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, odnosząc się do przepisów unijnych należy zauważyć, że przepis art. 63 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą lub dyrektywą VAT– stanowi, że:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Stosownie do art. 167 Dyrektywy:

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Natomiast zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy:

W Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

Zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy:

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;

Stosownie do art. 179 Dyrektywy:

Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać od podatników dokonujących okazjonalnych transakcji, o których mowa w art. 12, stosowania prawa do odliczenia dopiero w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 180 Dyrektywy:

Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179.

W myśl art. 181 Dyrektywy:

Państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/18 zapadłym w niniejszej sprawie należy odnieść się do zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, przy uwzględnieniu, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie szczególną uwagę zwrócił na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że „przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego”.

Jak akcentował Sąd „w świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności”.

Sąd po przytoczeniu wyroków TSUE w tym m.in. z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 Senatex wskazał, że: „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni” (…) „Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i ustawy. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”.

Sąd wskazał że sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, „stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

W niniejszej sprawie zwrócić uwagę należy również na wyrok z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie o sygn. C-895/19 w którym TSUE orzekł, że art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym oraz wskazał, że uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy (\`(...)\`) żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/18 i przytoczony wyrok TSUE sygn. C-895/19, stwierdzić należy, że Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Spółki Organ uwzględnił wyrok Sądu i płynące wnioski z orzeczeń TSUE, na które Sąd się powoływał. W wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia macie Państwo prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19 dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Przedmiotem Państwa wątpliwości nie było natomiast tylko prawo do odliczenia z tytułu transakcji WNT ale także nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są we wszystkich opisanych we wniosku przypadkach takie same Organ zasadnie zastosował tezy płynące z orzeczenia TSUE przez analogię do wskazanych we wniosku przypadków.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).