Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.8.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanych Usług wsparcia technicznego i Usług wsparcia procesu sprzedaży
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2019 r. (data nadania 19 luty 2019 r., data wpływu 22 luty 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 lutego 2019 r. (data nadania 27 luty 2019 r., data wpływu 5 marzec 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.8.2019.1.PP z dnia 11 lutego 2019 r. (data nadania 11 luty 2019 r., data odbioru 12 luty 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r., odniesieniu do:

*   Usług wsparcia technicznego (pytanie Nr 1), zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe,**
    *   62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – **jest prawidłowe,**
    *   62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych – **jest prawidłowe,**
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe,**
    *   62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe,**
    *   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – **jest prawidłowe,**

*   Usług wsparcia sprzedaży (pytanie Nr 2), zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
    *   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
    *   82.30.11.0 – Usługi związane z organizacją kongresów,
    *   82.30.12.0 – Usługi związane z organizacją targów i wystaw,
    *   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane
    *   62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do nabywanych Usług wsparcia technicznego i Usług wsparcia procesu sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej Grupy (…) – jednego z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem. W ramach działalności Grupa tworzy aplikacje dla wybranych branż.

Grupa (…) oferuje produkt skierowany do średnich i dużych przedsiębiorstw, w jednej globalnej wersji, pozwalającej na zintegrowanie oprogramowania zainstalowanego w wielu miejscach prowadzenia działalności na świecie.

Wnioskodawca działa na zdefiniowanym obszarze obejmującym m.in. Ukrainę, Rumunię, Bułgarię, Serbię, Chorwację, Gruzję, Turcję, Rosję, Izrael, Albanię, Grecję, Cypr, Słowację, Węgry oraz Słowenię i zajmuje się pozyskaniem klientów na oprogramowanie Grupy (…), pozyskiwaniem partnerów wspomagających działalność dystrybucyjną, udzielaniem sublicencji z prawem do udzielania licencji na oprogramowanie (…) oraz wdrażaniem oprogramowania u klientów na określonym powyżej obszarze.

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2004 r. o świadczenie usług doradczych; (dalej jako: „Umowa”) usługi świadczone przez (…) Sp. z o.o. (dalej jako: „Usługodawca”). Usługodawca i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Usługodawcy).

Zakres umowy obejmuje usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki polegające między innymi na:

*   konsultacjach i wsparciu procesu wdrożenia oprogramowania (…) (wsparcie techniczne)

*   wsparciu procesu sprzedaży.

Warto podkreślić, że – co do zasady – usługi dotyczące produktu (systemu „X”) świadczy bezpośrednio Wnioskodawca. Jednakże w sytuacjach gdy w danej chwili Wnioskodawca nie posiada wolnych zasobów pracowniczych niezbędnych do świadczenia usług może zlecić ich wykonanie Usługodawcy.

Usługodawca zapewnia prawidłowe wykonanie świadczenia poprzez zarządzanie odpowiednim zapleczem technicznym (narzędziami informatycznymi) oraz personelem.

Analizowane usługi świadczone na rzecz Spółki nieodzownie związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka wykorzystuje nabywane usługi w celu świadczenia podobnych usług na rzecz swoich klientów. W niektórych przypadkach brak możliwości skorzystania z usług Usługodawcy uniemożliwiłby w praktyce świadczenie usług przez Wnioskodawcę.

Spółka pragnie podkreślić, że wydatki na powyższe usługi, co do zasady, spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. (data nadania 19 luty 2019 r.) oraz z dnia 27 lutego 2019 r. (data nadania 27 luty 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, wskazane we wniosku usługi wsparcia technicznego świadczone przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą, należy zakwalifikować do następujących grupowań PKWiU:

62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego, grupowanie to obejmuje usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:

*   doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,

*   systemy zabezpieczające.

62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem/rozwojem oprogramowania, które to grupowanie obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputerowego, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

*   projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,

*   projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),

*   projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,

*   wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, które to grupowanie obejmuje:

*   usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne,

*   usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci.

62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, które to grupowanie obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

*   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,

*   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,

*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,

*   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,

*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,

*   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, które to grupowanie obejmuje:

*   usługi związane z codziennym zarządzaniem systemami informatycznymi klienta i ich eksploatacją.

63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, które to grupowanie obejmuje:

*   usługi kolokacji, tj. udostępnienie miejsca (w serwerowni lub szafie serwerowej) w ramach zabezpieczonego obiektu na umieszczenie serwerów i platform projektu (usługa obejmuje miejsce na sprzęt i oprogramowanie klienta, podłączenie do Internetu lub innej sieci komunikacyjnej oraz rutynowy monitoring serwerów; klienci są odpowiedzialni za zarządzanie systemem operacyjnym, sprzętem i oprogramowaniem),

*   usługi przechowywania danych, tj. usługi zarządzania i administrowania przechowywaniem i sporządzaniem kopii danych takie jak zdalne usługi sporządzania kopii, przechowywanie lub zarządzanie hierarchicznym przechowywaniem (migracja),

*   usługi zarządzania danymi, tj. bieżące zarządzanie i administrowanie uporządkowanym zasobem danych (usługi mogą obejmować sporządzanie modelowania danych, mobilizację danych, mapowanie/racjonalizacje danych, wybieranie danych i architekturę systemu),

*   strumieniową transmisję audio i wideo, tj. przesyłanie danych wideo i audio przez Internet i dostarczanie usług powiązanych z przechowywaniem, produkcją (włącznie z kodowaniem) i utrzymanie strumienia wideo i audio w Internecie,

*   pozostałe usługi hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę, takie jak hosting aplikacji klienta, obróbka danych klienta i podział czasu komputera.

W związku z powyższym uzupełnieniem opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca podtrzymuje swoje uzasadnienie zawarte we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r., zgodnie z którym, nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie posiadają charakterystycznych cech dla usług doradczych, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, usługi wsparcia sprzedaży, nabywane przez Spółkę od podmiotu powiązanego należy zaklasyfikować do następujących grupowań PKWiU:

70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, które to grupowanie obejmuje zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie:

*   finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)),

*   zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem),

*   zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),

*   zarządzania relacjami z klientami (…, obsługa klienta),

*   wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),

*   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, które to grupowanie obejmuje w szczególności usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową.

82.30.11.0 – Usługi związane z organizacją kongresów. Grupowanie to obejmuje usługi związane z organizacją i zarządzaniem zjazdami i kongresami oraz usługi wspomagające ich organizację, włączając takie usługi jak:

*   doradztwo związane z kompleksową organizacją zjazdów i kongresów, włącznie ze zdefiniowaniem celów, określeniem źródeł finansowania np. przez sponsorowanie, pożyczki i opłaty rejestracyjne, oszacowaniem budżetu dochodów i wydatków i pozostałymi sprawami finansowymi,

*   pomoc w wyborze lokalizacji miejsca spotkania, wykonalności przedsięwzięcia i prowadzenia negocjacji,

*   marketing i stosunki międzyludzkie (public relations) związane ze zjazdami lub kongresami, współpraca z prelegentem,

*   organizacja lub udostępnienie sekretariatu i pomieszczeń biurowych oraz personelu do: rejestracji zgłoszeń na kongresy, świadczenia usług administracyjnych, tłumaczenia dokumentów itp.,

*   organizacja lub zabezpieczenie symultanicznego tłumaczenia i innych usług w miejscu odbywania się zjazdu lub kongresu,

*   dostarczanie systemów przetwarzania zgłoszeń na kongresy, informacji elektronicznej i projektowania,

*   dostarczanie wyposażenia, takiego jak: sprzęt audiowizualny związany z organizacją imprezy,

*   organizacja lub usługi rezerwacji zakwaterowania, włączając negocjowanie zniżek.

82.30.12.0 – Usługi związane z organizacją targów i wystaw. Grupowanie to obejmuje usługi organizowania i zarządzania targami i wystawami oraz usługi wspomagające, włączając takie usługi jak:

*   doradztwo związane z kompleksową organizacją zjazdów i kongresów, włącznie ze zdefiniowaniem celów, określeniem źródeł finansowania np. przez sponsorowanie, pożyczki i opłaty rejestracyjne, oszacowanie budżetu dochodów i wydatków i pozostałe sprawy finansowe,

*   pomoc w wyborze lokalizacji spotkania, wykonalności przedsięwzięcia i prowadzenia negocjacji,

*   marketing i stosunki międzyludzkie (public relations) związane z targami i wystawami,

*   organizacja lub udostępnienie sekretariatu i pomieszczeń biurowych oraz personelu do rejestracji zgłoszeń na targi i wystawy, świadczenia usług administracyjnych, tłumaczenia dokumentów itp.,

*   organizacja lub dostarczenie innych usług w miejscu odbywania się targów i wystaw,

*   dostarczanie systemów przetwarzania zgłoszeń na targi i wystawy, informacji elektronicznej i projektowania, dostarczanie wyposażenia, takiego jak: sprzęt audiowizualny związany z organizacją imprezy,

*   organizacja lub usługi rezerwacji zakwaterowania, włączając negocjowanie zniżek dla grup, transport uczestników, ustalenie menu dotyczące wyżywienia i napojów.

82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane. Grupowanie to obejmuje:

*   usługi w zakresie tworzenia napisów w czasie rzeczywistym (symultanicznie) dla transmisji telewizyjnych na żywo z różnych spotkań, konferencji itp.,

*   usługi wykonywania adresowych kodów kreskowych,

*   usługi wdrukowywania kodów kreskowych,

*   usługi związane z organizacją zbiórki pieniędzy, gromadzeniem funduszy, wykonywane na zlecenie,

*   usługi związane z odzyskiwaniem własności (rzeczy, nieruchomości),

*   usługi związane ze zbieraniem monet z parkomatów,

*   usługi związane z wydawaniem bonów premiowych i towarowych,

*   usługi niezależnych licytatorów, inne niż związane z procedurami prawnymi,

*   usługi odczytywania wskazań gazomierzy, liczników ciepła, elektryczności i wody,

*   usługi przygotowywania danych,

*   usługi zarządzania programami lojalnościowymi,

*   pozostałe różne usługi wspomagające działalność gospodarczą, gdzie indziej niesklasyfikowane.

62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego, grupowanie to obejmuje usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak:

*   doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia,

*   systemy zabezpieczające.

W związku z powyższym uzupełnieniem opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca podtrzymuje swoje uzasadnienie zawarte we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r., zgodnie z którym, celem usługi świadczonej przez Usługodawcę jest pomoc przy zawarciu umowy pomiędzy Spółką a klientem.

Usługa ta w żaden sposób nie może zostać utożsamiona z doradztwem rozumianym jako udzielanie rad lub wskazówek. Usługa ta nie może być również uznana za świadczenie usług reklamowych, bądź też usług badania rynku rozumianych jako zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Nawet jeżeli Usługodawca wykonuje działania o charakterze reklamowym bądź badania rynku, to mają one jednak jedynie charakter pomocniczy. W żadnym przypadku nie pełnią one jednak roli kluczowej tzn. cel usługi jest zupełnie inny.

Innymi słowy, nawet jeżeli jednym z elementów usługi wsparcia sprzedaży jest promowanie usług Spółki, nie oznacza to świadczenia usług reklamowych (w praktyce obejmujących przykładowo planowanie kampanii reklamowych, umieszczenie reklam w mediach czy wynajmowanie powierzchni reklamowych). Stąd nawet, jeżeli niektóre działania Usługodawcy (np. informowanie o usługach) same w sobie mogłyby być zaklasyfikowane jako usługi objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. l pkt 1 ustawy o CIT, to zamiar jaki towarzyszy Spółce (nabycie usługi wsparcia sprzedaży a nie usługi reklamy) wyklucza analizowaną usługę z objętych hipotezą przepisu.

A zatem na podstawie literalnej wykładni art. 15e ustawy o CIT, wydatki na nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy na podstawie umowy usługi wsparcia procesu sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 15e ustawy o CIT.

Ad. 2

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wniosku wskazuje co następuje.

Wnioskodawca, w toku prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2004 r. o świadczenie usług doradczych nabywa usługi świadczone przez (…) sp. z o.o. (dalej: „Usługodawca”). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT Spółka oraz Usługodawca są podmiotami powiązanymi (Spółka posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Usługodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty usług wsparcia technicznego nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.?
2.  Czy koszty usług wsparcia procesu sprzedaży nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy koszty usług wsparcia technicznego nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty usług wsparcia procesu sprzedaży nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazano w stanie faktycznym wymienione wydatki spełniają ogólne warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizowane usługi z całą pewnością nie podlegają regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, stąd kluczowe jest ustalenie, czy nabywane od Usługodawcy usługi można zaliczyć do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że istota opisanych w niniejszym wniosku usług nabywanych w ramach Umowy wbrew jej tytułowi (świadczenie usług doradczych) sprowadza się do:

*   świadczenia usług informatycznych (wsparcie techniczne), tj. konsultacje i wsparcie procesu wdrożenia oprogramowania (…)

*   świadczenia usług wsparcia procesu sprzedaży (pośrednictwa handlowego).

Z uwagi na fakt, iż w przepisach prawa brak jest definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” należy rozstrzygnąć, w jaki sposób powinno się rozumieć czynności określone w powyższym katalogu. Spółka stoi na stanowisku, że zarówno usługi informatyczne (w tym usługi informatyczne świadczone na podstawie Umowy) jak i usługi wsparcia sprzedaży stanowią odmienną kategorię od czynności wskazanych w przepisie.

Usługi informatyczne/usługi wsparcia technicznego

Usługi informatyczne nie mogą zostać uznane za usługi doradcze. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcie „doradzać” wg Wielkiego Słownika Języka Polskiego (dalej jako: „WSJP”) koordynowanego przez Instytut Języka Polskiego PAN (http://www.wsjp.pl) oznacza „podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie”. Podobnie to słowo definiuje Wikisłownik (https://pl.wiktionary.org) tj. „udzielać rad, wskazywać wyjście z sytuacji”. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka nie nabywa żadnych usług z zakresu świadczenia porad lub świadczeń o podobnym charakterze. Analogicznie nie jest to również „przetwarzanie danych”, które WSJP definiuje jako „opracowywać zebrane dane, informacje wykorzystując technikę komputerową”. Z kolei, internetowy słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) definiuje słowo „przetwarzać” jako „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Stąd usługi informatyczne, które zostały wskazane w stanie faktycznym nie mogą zostać uznane za przetwarzanie danych lub świadczenie o podobnym charakterze.

Z całą pewnością pozostałe czynności wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT tj. badanie rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie mogą zostać utożsamiane z usługami informatycznymi.

Dodatkowo, dla ustalenia rozumienia zakresu usług wymienionych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT można odnieść się do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w myśl którego „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów”. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem czynności, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na podobieństwo obu przepisów kwalifikacja usług informatycznych jako niepodlegających regulacji powinna być analogiczna w odniesieniu do art. 15e ust. 1. W tym kontekście należy podkreślić, że w ramach dotychczasowej praktyki organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że usługi informatyczne nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510-470/16/MS z 28 czerwca 2016 r.;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/423-484/14-2/MC z 31 grudnia 2014 r.;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-822/13-2/MW z 17 grudnia 2013 r.;

Przykładowo w pierwszej z przytoczonych interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesianiu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze, ponieważ nie posiadają one żadnych cech wspólnych z wymienionymi świadczeniami. A zatem, nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS z dnia 14 marca 2018 r.: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca lub Podmioty Powiązane są podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie”.

*   Dyrektora Krajowej Informacji nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW z dnia 8 marca 2018 r.: „Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Dostawcę miało być opracowywanie danych”.

*   Dyrektora Krajowej Informacji nr 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS z dnia 19 lipca 2018 r.: „W związku z tym nie ma podstaw do uznania ww. usług świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy za usługi doradcze lub przetwarzania danych. W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi (\`(...)\`) nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”.

Co istotne, klasyfikacja nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako usługi informatyczne nie jest uzależniona od sposobu ich nazwania przez strony umowy – np. jako usługi konsultingowe. Pogląd ten znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.333.2018.3.MBD, w której Dyrektor stwierdził: „Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabywane przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy usługi wsparcia technicznego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Usługi wsparcia procesu sprzedaży (pośrednictwa)

Analogicznie jak w przypadku usług informatycznych, także usługi wsparcia sprzedaży nie mogą zostać uznane za którąkolwiek z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie można uznać, usług wsparcia za usługi doradcze, badania rynku lub usługi reklamowe.

Istotą usługi świadczonej przez Usługodawcę jest pomoc przy zawarciu umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem. Usługa ta w żaden sposób nie może być utożsamiana z doradztwem rozumianym jako udzielanie rad lub wskazówek. Nie może również być uznana za świadczenie usług reklamowych (zgodnie z WSJP działania, których celem jest zachęcenie do kupienia towaru lub usługi) bądź też usług badania rynku rozumianych jako zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Nawet jeżeli Usługodawca wykonuje działania o charakterze reklamowym bądź badania rynku, to mają one jednak jedynie charakter pomocniczy. W żadnym przypadku nie pełnią one jednak roli kluczowej tzn. cel usługi jest zupełnie inny.

Innymi słowy nawet jeżeli jednym z elementów usługi wsparcia sprzedaży jest promowanie usług Spółki, nie oznacza to świadczenia usług reklamowych (w praktyce obejmujących przykładowo planowanie kampanii reklamowych, umieszczanie reklam w mediach czy wynajmowanie powierzchni reklamowych). Stąd nawet jeżeli niektóre działania Usługodawcy (np. informowanie o usługach) same w sobie mogłyby być zaklasyfikowane jako usługi objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to zamiar jaki towarzyszy Wnioskodawcy (nabycie usługi wsparcia sprzedaży a nie usługi reklamy) wyklucza analizowaną usługę z kategorii usług objętych hipotezą przepisu. A zatem na podstawie literalnej wykładni art. 15e ustawy o CIT, wydatki na nabywane przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy usługi wsparcia procesu sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Również w tym przypadku warto odnieść się do bogatej praktyki organów podatkowych ukształtowanej w związku ze stosowaniem przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2013 r. nr IBPBI/2/423-1552/12/CzP: „Usługi pośrednictwa handlowego nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”, oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPB-l-2.4510.937.2016.1.MM: „Należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

Jednoznacznie w tej sprawie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1006/18) : „Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa”.

Podsumowując, wydatki na nabywane przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy usługi wsparcia procesu sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Niezależnie Spółka pragnie podkreślić, że nabywane usługi mają charakter czynności nieodzownie związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W praktyce Spółka jedynie z wykorzystaniem analizowanych usług ma w określonych sytuacjach możliwość świadczenia usługi. W związku z tym, analizowane usługi spełniają warunek przedstawiony w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w myśl którego ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, nawet jeżeli uznamy, że wydatki na usługi wsparcia technicznego bądź wsparcia procesu sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT to w analizowanym przypadku ograniczenie to nie miałoby zastosowanie gdyż usługi te są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę.

Konkluzja odmienna byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy stosowaną w ramach wykładni przepisów podatkowych: „Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt IKZP19/99, OSNKW1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system”. Innymi słowy różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Zwrotu „koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług” nie można utożsamiać z „kosztem bezpośrednio związanym z przychodem”, czyli wydatkiem przekładającym się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Pojęcie „kosztu bezpośredniego” było wielokrotnie przedmiotem wykładni m.in. w ramach orzecznictwa, więc gdyby ustawodawca chciał w taki sposób uregulować kwestię wyłączenia stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT to zastosowałby to określenie.

W tym kontekście należy uznać, że ustawodawca celowo użył zwrotu „kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi” (a nie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodem”) z którego możemy wywodzić, że muszą one być niezbędne dla wykonania określonych czynności. W uzasadnieniu do ustawy możemy przeczytać, że „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że cena usług świadczonych przez Spółkę na rzecz swoich klientów jest determinowana wydatkami poniesionymi na usługi nabywane w ramach Umowy. W praktyce w określnych sytuacjach świadczenie usług byłoby niemożliwe, w przypadku gdyby Spółka nie posiadała dostępu do omawianych usług. W konsekwencji, analizowane usługi nie mogą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Zdaniem Wnioskodawcy koszty usług wsparcia technicznego oraz usług wsparcia procesu sprzedaży nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich jako koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w odniesieniu do:

*   Usług wsparcia technicznego (pytanie Nr 1), zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – **jest nieprawidłowe,**
    *   62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania – **jest prawidłowe,**
    *   62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych – **jest prawidłowe,**
    *   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe,**
    *   62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe,**
    *   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych – **jest prawidłowe,**

*   Usług wsparcia sprzedaży (pytanie Nr 2), zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU jako:
    *   70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,
    *   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
    *   82.30.11.0 – Usługi związane z organizacją kongresów,
    *   82.30.12.0 – Usługi związane z organizacją targów i wystaw,
    *   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane
    *   62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

– **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy (…) – jednego z największych producentów zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest pozyskiwanie klientów na oprogramowanie Grupy, pozyskiwanie partnerów wspomagających działalność dystrybucyjną, udzielanie sublicencji z prawem do udzielenia licencji na oprogramowanie Grupy oraz wdrażanie oprogramowania u klientów na określonym obszarze.

Na podstawie zawartej Umowy Spółka nabywa od podmiotu powiązanego (dalej: „Usługodawca”) usługi polegające między innymi na:

*   konsultacjach i wsparciu procesu wdrożenia oprogramowania (…) (wsparcie techniczne)

*   wsparciu procesu sprzedaży.

Wnioskodawca uzupełnionym dodatkowo pismem z dnia 19 lutego 2019 r. oraz pismem z dnia 27 lutego 2019 r. zakwalifikował przedmiotowe usługi do następujących grupowań PKWiU:

\- w odniesieniu do Usług wsparcia technicznego (pytanie Nr 1):

*   62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

*   62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

*   62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

*   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

\- w odniesieniu do Usług wsparcia sprzedaży (pytanie Nr 2):

*   70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

*   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,

*   82.30.11.0 – Usługi związane z organizacją kongresów,

*   82.30.12.0 – Usługi związane z organizacją targów i wystaw,

*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane

*   62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne z przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego kosztów usług nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2018 r., jak i w 2019 r.

Odpowiedź na pytanie nr 1

W celu odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy „usługi wsparcia technicznego” mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust.1 updop).

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Przepisy updop nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W ocenie organu, Usługi wsparcia technicznego zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU jako:

*   62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   62.01.12.0 – Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

*   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

\- nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1.

W rezultacie powyższe Usługi nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na nabycie powyższych Usług nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop – jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię uznania wydatków w ramach Usług wsparcia technicznego na usługi zaklasyfikowane jako:

*   62.02.20.0 − Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

*   62.03.12.0 − Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\- należy przybliżyć pojęcie „zarządzanie systemami informatycznymi”, które obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;

*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Z uwagi na szeroki katalog działań i czynności, jakie mogą być podejmowane w ramach systemów informatycznych i działań IT stwierdzić należy, że zarówno pojęcie „doradztwo”, jak i pojęcie „zarządzania” w tym kontekście powinno być rozumiane w sposób szeroki, a nie zawężający.

Na co już wskazywał organ podatkowy powyżej, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Natomiast według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania” musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako:

*   62.02.20.0 - Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

*   62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

– stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu.

Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego (PKWiU 62.02.20.0) oraz Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12.0) – w opinii Organu − chociaż niewątpliwie związane są w jakimś stopniu z dystrybucją produktu, nie można jednak przypisać bezpośredniego wpływu na ich sprzedaż. Zdaniem Organu, związek poniesionych wydatków z dystrybucją produktu ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na dystrybucję produktu przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, gdyż usługi te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podsumowując, Usługi wsparcia technicznego związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego oraz Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Usług wsparcia technicznego zakwalifikowanych według PKWiU jako:

*   62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – jest nieprawidłowe,

*   62.03.12.0 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi

– jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują tych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać” oznacza kierować, administrować czymś. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu, pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e ustawy o CIT oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.”

Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

W ocenie organu, Usługi wsparcia sprzedaży zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU jako:

*   70.22.17.0 – Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

*   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,

*   82.30.11.0 – Usługi związane z organizacją kongresów,

*   82.30.12.0 – Usługi związane z organizacją targów i wystaw,

*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   62.02.20.0 – Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

\- mają charakter podobny do usług doradczych, zarządzania oraz usług reklamowych, w rezultacie czego powyższe Usługi podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na nabycie powyższych Usług nie podlegają ograniczeniom w zakwalifikowaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.