Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.494.2021.4.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-11
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek będących we współwłasności małżeńskiej wraz z udziałami w nieruchomości drogowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; współwłasność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 czerwca 2021 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek będących we współwłasności małżeńskiej wraz z udziałami w nieruchomości drogowej - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

24 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek będących we współwłasności małżeńskiej wraz z udziałami w nieruchomości drogowej oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz opłaty.

**We wniosku złożonym przez:**

\- **Zainteresowaną będącą stroną postępowania:** Pani (…)

**\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** Pan (…)

**przedstawiono następujący stan faktyczny** (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku):

Zainteresowani małżonkowie (…) (dalej także jako: Zainteresowana lub Żona) oraz (…) (dalej także jako: Zainteresowany lub Mąż) podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów.

W chwili obecnej Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz jest zatrudniony w ramach stosunku pracy. Z kolei Zainteresowana zamierza podjąć zatrudnienie w ramach stosunku pracy. Zainteresowani prowadzą oraz w dalszym ciągu będą prowadzić działalność rolniczą. Zainteresowani są rolnikami ryczałtowymi. Zainteresowany jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Zainteresowana nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zainteresowani, na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego z 3 sierpnia 1987 r. (Rep. A (…)) nabyli od rodziców Żony m.in. niezabudowaną działkę rolną, położoną we wsi i gminie (…) o powierzchni 1,56 ha, składającą się z działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2. Działki te Zainteresowani nabyli do wspólności ustawowej małżeńskiej.

Małżonkowie użytkowali nabyte działki do celów rolniczych. Z upływem czasu dalsze użytkowanie działki nr 2 stało się nieopłacalne dla Zainteresowanych, dlatego zdecydowali się podzielić ją na mniejsze działki i sukcesywnie dokonywać ich odpłatnego zbycia.

Małżonkowie 17 października 2017 r. złożyli do Wójta Gminy (…) wniosek w sprawie podziału działki oznaczonej nr 2. Wójt Gminy (…) decyzją z 22 czerwca 2018 r. pozytywnie rozpatrzył wniosek Zainteresowanych i orzekł o podziale działki nr 2 o powierzchni 1,16 ha na dziesięć mniejszych działek: 

\- nr 3 o powierzchni 0,1439 ha,

\- nr 4 o powierzchni 0,2022 ha (ma służyć zapewnieniu komunikacji z drogą publiczną - dot. działek nr 7, 8 i 9),

\- nr 5 o powierzchni 0,1135 ha,

\- nr 6 o powierzchni 0,0940 ha,

\- nr 7 o powierzchni 0,1091 ha,

\- nr 8 o powierzchni 0,0992 ha,

\- nr 9 o powierzchni 0,0971 ha,

\- nr 10 o powierzchni 0,1015 ha,

\- nr 11 o powierzchni 0,0976 ha,

\- nr 12 o powierzchni 0,1051 ha.

Zainteresowani nie dokonywali żadnych innych działań mających na celu uatrakcyjnienie działek, w tym nie utwardzili dróg dojazdowych do nowo powstałych działek oraz nie dokonali przyłączy mediów (prądu, wody itp.). Wskazane wyżej działki nie były przedmiotem dzierżawy, najmu ani umowy o podobnym charakterze. Małżonkowie nie wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowo powstałych działek. Małżonkowie umieścili jedynie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nowo powstałych działek na portalu \`(...)\`. Pierwszego odpłatnego zbycia działek Zainteresowani dokonali 22 maja 2020 r. Wówczas, na podstawie umowy sprzedaży, dokonali odpłatnego zbycia działek o numerach ewidencyjnych 10, 11 oraz udział wynoszący 2/9 części w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej jako działka gruntu o numerze 4. Do chwili obecnej (stan na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Zainteresowani sprzedali wszystkie nowo powstałe działki, tj. 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12 wraz ze wszystkimi udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej numerem 4. Na moment sprzedaży wszystkie nowo powstałe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie zostały wydane w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy. Działki nie były zabudowane w momencie sprzedaży. Do momentu sprzedaży działki wykorzystywane były do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego przez Zainteresowanych.

W uzupełnieniu wniosku z 13 września 2021 r. wskazano:

a) Nabycie działki nr 2 nastąpiło w drodze transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

b) Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 2, gdyż podatek naliczony nie wystąpił (zob. odpowiedź zawarta w lit. a).

c) Do dnia sprzedaży działki powstałe w wyniku podziału działki nr 2 były wykorzystywane przez Wnioskodawców na cele rolnicze.

d) Działka nr 2 była wykorzystywana wyłącznie do działalności rolniczej, objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Do dnia sprzedaży działki powstałe w wyniku podziału działki nr 2 były wykorzystywane przez Wnioskodawców wyłącznie do działalności rolniczej, objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

e) Wnioskodawcy zawarli umowy przedwstępne sprzedaży z nabywcami działek objętych wnioskiem. Obowiązkiem kupującego była zapłata zadatku oraz zakup nieruchomości, a obowiązkiem sprzedających była sprzedaż nieruchomości, w tym złożenie stosownych dokumentów notariuszowi wskazanemu przez stronę kupującą. W umowach przedwstępnych sprzedaży nie zostały ustalone warunki, które musiały zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznych umów sprzedaży, przenoszących prawo własności nieruchomości na nabywców.

f) Wnioskodawcy nie udzielali nabywcom działek pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w imieniu Wnioskodawców w sprawach dotyczących nieruchomości objętych wnioskiem.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1) Czy sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12 wraz z udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej numerem 4 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) W przypadku stwierdzenia, że sprzedaż działek o numerach ewidencyjnych 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12 wraz z udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej numerem 4 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy sprzedaż ww. działek korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.)?

**Zdaniem Wnioskodawców:**

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż nowo wydzielonych działek rolnych o numerach ewidencyjnych 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12 wraz z udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej numerem 4 nie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż Zainteresowani nie wystąpili w tym zakresie w charakterze podatników VAT.

Do ustalenia, czy Zainteresowani występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę definicję działalności gospodarczej na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W celu ustalenia granicy pomiędzy działaniami podatnika kwalifikowanymi jako odpłatne zbycie majątku prywatnego a działaniami charakteryzującymi profesjonalne podmioty gospodarcze należy sięgnąć do orzecznictwa.

Kluczowym dla określenia, jakie działania charakteryzują profesjonalne podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami na gruncie VAT, ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził, że za podatnika VAT (a więc za podmiot prowadzący działalność gospodarczą) należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Trybunał do aktywnych działań charakteryzujących podatników VAT zaliczył przykładowo uzbrojenie terenu albo podejmowanie działań marketingowych oraz zwrócił uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie może stanowić zakres transakcji sprzedaży działek. Należy zaznaczyć, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Tezy ww. wyroku TSUE stały się pomocnymi wskazówkami dla polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych w celu ustalenia, jakie podejmowane przez osoby fizyczne działania przed sprzedażą działek stanowią zarząd majątkiem prywatnym, a jakie działania wykraczają poza zarząd majątkiem prywatnym i w konsekwencji pozwalają na uznanie, że sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przykładowo, w wyroku z 28 sierpnia 2020 r. (I FSK 2036/17) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjnego w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań „handlowca”, tj. podatnika podatku od towarów i usług”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 14 stycznia 2020 r. (I SA/Łd 505/19; wyrok prawomocny) stwierdził, że takie działania jak wystąpienie o podział nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenie jednej z działek jako drogi dojazdowej do pozostałych oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie mogą samodzielnie świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd uznał ponadto, że działania te są stosunkowo proste, nie wymagają nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, ani też większych środków finansowych.

Również poszukiwanie nabywcy nieruchomości poprzez zamieszczenie zwykłych ogłoszeń na portalu ogłoszeniowym nie jest działaniem wyróżniającym podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Potwierdził to także NSA w wyroku z 3 lipca 2020 r. (I FSK 1888/17): „(\`(...)\`) za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystania z usług biura nieruchomości. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynnościami podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym bardziej za element prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznana chęć skorzystania z pomocy profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości”.

Z ww. wyroku WSA w \`(...)\`. wynika również, że przy ocenie, czy działania nie wykraczają poza zwykłe gospodarowanie mieniem prywatnym przez osoby fizyczne należy wziąć pod uwagę:

*   czy osoba fizyczna dokonująca sprzedaży jest podatnikiem VAT oraz prowadzi działalność gospodarczą;
*   czy nieruchomości przed sprzedażą były oddane w najem, dzierżawę lub były wykorzystywane do działalności rolniczej;
*   sposób nabycia nieruchomości;
*   czy osoby fizyczne przed sprzedażą nieruchomości podejmują działania mające na celu jej uatrakcyjnienie;
*   zakres działań podejmowanych w zakresie pozyskania ewentualnych nabywców działek;
*   pobudki, jakimi kieruje się osoba fizyczna planując zbycie nieruchomości.

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy działania dokonywane przed zbyciem nieruchomości mieszczą się w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym.

Na podobne okoliczności świadczące o nieprofesjonalnym zbywaniu nieruchomości (tj. niepodlegające opodatkowaniu VAT) WSA w Łodzi zwraca także uwagę w wyroku z 6 listopada 2019 r. (I SA/Łd 416/19; wyrok nieprawomocny).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz w świetle przytoczonych okoliczności świadczących o zarządzie majątkiem prywatnym należy stwierdzić, że:

*   Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie są podatnikami VAT;
*   Zainteresowani nabyli działkę rolną nr 2 nieodpłatnie 34 lata temu na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców Żony - w chwili nabycia działki nic nie świadczyło o zamiarze wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, a sam fakt nabycia związany był z uwarunkowaniami rodzinnymi;
*   przed sprzedażą Zainteresowani podjęli jedynie takie czynności jak podział działki na 10 mniejszych działek (z zapewnionym dostępem do dróg publicznych) oraz zamieścili ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nowo powstałych działek na stronie internetowej - portalu \`(...)\`; działania te zostały podjęte 30 lat po nabyciu działki;
*   przed zbyciem nieruchomości nie oddawali działki (przed podziałem) oraz działek (po podziale) w najem czy dzierżawę;
*   Zainteresowani nie dokonywali działań mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości poprzez wystąpienie z wnioskiem o zmianę przekształcenia terenu z rolnego na budowlany, wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy, utwardzenie dróg dojazdowych do nowo powstałych działek, czy uzbrojenie działek w media, które to działania, w ich całokształcie, charakteryzują handlowców zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami;
*   fakt dokonania podziału działki rolnej o numerze 2 na mniejsze działki oraz zamiar sprzedaży działek wynikał z braku opłacalności dalszego utrzymywania działki nr 2 oraz jej wykorzystywania do celów rolniczych.

W kontekście przytoczonego orzecznictwa Zainteresowani uważają, że podjęcie takich działań jak podział działki rolnej nabytej nieodpłatnie na mniejsze działki oraz zamieszczenie ogłoszeń o zamiarze ich sprzedaży na portalu internetowym nie stanowią działań charakteryzujących podatników VAT zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wskazane wyżej okoliczności nabycia działki nr 2 jak również późniejsze działania Zainteresowanych, w tym motywy, którymi kierowali się decydując o sprzedaży działek, nie wykraczają poza zarząd majątkiem prywatnym. Zainteresowani nie podjęli działań, które wykraczają poza zarząd majątkiem prywatnym, tj. nie dokonali uzbrojenia terenu, nie ogrodzili działek oraz nie wyposażyli ich w media, nie utwardzili dróg dojazdowych, nie podjęli działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, nie uzyskali decyzji o warunkach zabudowy terenu, nie wystąpili o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego. Wobec powyższego, Zainteresowani uważają, że sprzedaż działek rolnych o numerach 3, 4 (udziałów w tej działce), 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże w przypadku stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że sprzedaż działek rolnych o numerach 3, 4 (udziałów w tej działce), 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 podlegała opodatkowaniu (wobec uznania Zainteresowanych za podatników VAT), Zainteresowani i tak nie byli zobowiązani do zapłaty podatku od towarów i usług od dostawy ww. działek, ponieważ transakcje sprzedaży działek korzystały ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 u.p.tu.). Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, na moment sprzedaży wszystkie nowo powstałe działki były niezabudowane, a ponadto nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie zostały wydane w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy. W związku z powyższym, żadna z nowo powstałych i sprzedanych działek nie spełnia warunków do uznania jej za teren budowlany. Należy więc uznać, że działki o numerach ewidencyjnych 3, 4 (udziały w tej działce), 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 na moment sprzedaży stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane. Zatem dostawa tych działek korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez Zainteresowanych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na podstawie art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy Wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani prowadzą działalność rolniczą i są rolnikami ryczałtowymi. Zainteresowani na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w 1987 r. nabyli od rodziców Żony m.in. niezabudowaną działkę rolną, składającą się z działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2. Działki te Zainteresowani nabyli do wspólności ustawowej małżeńskiej. Małżonkowie użytkowali nabyte działki do celów rolniczych. Z upływem czasu dalsze użytkowanie działki nr 2 stało się nieopłacalne dla Zainteresowanych, dlatego zdecydowali się podzielić ją na mniejsze działki i sukcesywnie dokonywać ich odpłatnego zbycia. Małżonkowie w 2017 r. złożyli do Wójta Gminy wniosek w sprawie podziału działki oznaczonej nr 2. W 2018 r. zatwierdzono podział działki nr 2 na dziesięć mniejszych działek o nr: 3, 4 (która, ma służyć zapewnieniu komunikacji z drogą publiczną - dot. działek nr 7, 8 i 9), 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12. Zainteresowani nie dokonywali żadnych innych działań mających na celu uatrakcyjnienie działek, w tym nie utwardzili dróg dojazdowych do nowo powstałych działek oraz nie dokonali przyłączy mediów (prądu, wody itp.). Działki nie były przedmiotem dzierżawy, najmu ani umowy o podobnym charakterze. Małżonkowie nie wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla nowo powstałych działek. Małżonkowie umieścili jedynie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nowo powstałych działek na portalu \`(...)\` Pierwszego odpłatnego zbycia działek Zainteresowani dokonali 22 maja 2020 r. Wówczas, na podstawie umowy sprzedaży, dokonali odpłatnego zbycia działek o numerach ewidencyjnych 10, 11 oraz udział wynoszący 2/9 części w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej jako działka gruntu o numerze 4. Do chwili obecnej Zainteresowani sprzedali wszystkie nowo powstałe działki, tj. 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12 wraz ze wszystkimi udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej numerem 4. Na moment sprzedaży wszystkie nowo powstałe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie zostały wydane w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy. Działki nie były zabudowane w momencie sprzedaży. Do momentu sprzedaży działki wykorzystywane były do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego przez Zainteresowanych. Nabycie działki nr 2 nastąpiło w drodze transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zainteresowani zawarli umowy przedwstępne sprzedaży z nabywcami ww. działek. Obowiązkiem Kupującego była zapłata zadatku oraz zakup nieruchomości, a obowiązkiem Sprzedających była sprzedaż nieruchomości, w tym złożenie stosownych dokumentów notariuszowi wskazanemu przez Stronę Kupującą. W umowach przedwstępnych sprzedaży nie zostały ustalone warunki, które musiały zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznych umów sprzedaży, przenoszących prawo własności nieruchomości na nabywców. Zainteresowani nie udzielali nabywcom działek pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w imieniu Zainteresowanych w sprawach dotyczących nieruchomości objętych wnioskiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż ww. działek stanowiących współwłasność obu Zainteresowanych podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków, zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Zainteresowani nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Małżonkowie z uwagi na nieopłacalne już użytkowanie w celach rolniczych działki nr 2 zdecydowali się dokonać jej podziału i sukcesywnie dokonywać odpłatnego zbycia wydzielonych działek. Zainteresowani nie dokonywali żadnych innych działań mających na celu uatrakcyjnienie działek, w tym nie utwardzili dróg dojazdowych do nowo powstałych działek oraz nie dokonali przyłączy mediów. Działki nie były także przedmiotem dzierżawy, najmu ani umowy o podobnym charakterze. Na moment sprzedaży wszystkie nowo powstałe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie zostały wydane w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy. Zainteresowani zawarli umowy przedwstępne sprzedaży z nabywcami ww. działek, gdzie jedynym obowiązkiem Kupującego była zapłata zadatku oraz zakup nieruchomości. W umowach przedwstępnych sprzedaży nie zostały ustalone warunki, które musiały zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznych umów sprzedaży, przenoszących prawo własności nieruchomości na nabywców, co więcej nie udzielono nabywcom działek żadnych pełnomocnictw.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Zainteresowanych w zakresie sprzedaży działek o nr 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12 wraz ze wszystkimi udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej numerem 4 za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji należy uznać, że przedmiotem dostawy były składniki majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż tych działek stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji sprzedaż przez Zainteresowanych działek nr 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12 wraz ze wszystkimi udziałami w prawie własności nieruchomości drogowej oznaczonej numerem 4 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż Zainteresowani w związku z ich sprzedażą nie działali jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji rozpatrzenie kwestii objętej pytaniem nr 2 jest bezzasadne.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 3 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.