Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-82/16/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-03
Teza: czy Wnioskodawca w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy 2015 będzie zobowiązany do wykazania przychodów oraz będzie miał prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do dnia wydzielenia
Słowa kluczowe: koszt; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2015 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 7 stycznia 2016 r.) przekazanym zgodnie z właściwością w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do tut. BKIP (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy 2015 będzie zobowiązany do wykazania przychodów oraz będzie miał prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do dnia wydzielenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2016 r. wpłynął do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy 2015 będzie zobowiązany do wykazania przychodów oraz będzie miał prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do dnia wydzielenia. Wniosek ten za pismem z 12 stycznia 2016 r. Znak: 1061-IPTPB3.4510.1.1.2016.RR został przekazany zgodnie z właściwością w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do tut. BKIP 18 stycznia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną działającą w ramach międzynarodowej grupy przedsiębiorstw powiązanych. W skład grupy oprócz Wnioskodawcy wchodzą m.in. spółka A Sp. z o.o. i spółka B Sp. z o.o. W celu skonsolidowania operacji gospodarczych na terenie kraju dokonano podziału majątków spółek A Sp. z o.o. i B z o.o. (dalej: „Spółki Dzielone”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (podział przez wydzielenie). Wydzielony majątek w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstw z obu spółek (dalej: „ZCP”) przejął Wnioskodawca w zamian za wydanie akcji wspólnikom Spółek Dzielonych. Uchwały w sprawie podziału spółek zostały podjęte w dniu 3 września 2015 r. Przejęcie części majątków spółek dzielonych zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 września 2015 r. (dalej: „dzień wydzielenia”). Spółki Dzielone w roku 2015 korzystają z metody ustalania zaliczek uproszczonych, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”). Wnioskodawca jest obowiązany do wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych zgodnie z art. 25 ust. 1 updop. Rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym zarówno u Wnioskodawcy, jak i w rozliczeniach podatkowych Spółek Dzielonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy 2015 będzie zobowiązany do wykazania przychodów oraz będzie miał prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do dnia wydzielenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w deklaracji CIT-8 składanej za rok podatkowy 2015 nie będzie zobowiązany do wykazania przychodów oraz nie będzie miał prawa do ujęcia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzeniem działalności przez ZCP w okresie od 1 stycznia 2015 r. do dnia wydzielenia. Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W art. 93c § 2 Ordynacji stwierdzono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji IBPBI/2/4510-104/15/AK z dnia 24 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził pogląd, że „W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja, w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in, w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku”. Podobny pogląd został wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygnatura I SA/Gd 898/14. „Z literalnej wykładni przepisu (art. 93c Ordynacji podatkowej), wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej”. Zgodnie z art. 27 ust. 1 zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki Dzielone są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie CIT-8, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Wnioskodawca jest obowiązany do wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych zgodnie z art. 25 ust. 1 updop. Spółki dzielone w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2015 r. do dnia wydzielenia korzystały z metody ustalania zaliczek uproszczonych, o której mowa w art. 25 ust. 6 updop. Zgodnie z art. 25 ust. 6, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. W tym kontekście wątpliwości budzi kwestia rozliczenia podatkowego praw i obowiązków spółek dzielonych. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że Spółki Dzielone za okres od 1 stycznia 2015 r. do dnia wydzielenia wpłacały zaliczki w uproszczonej formie, czyli przychody i koszty podatkowe związane z ZCP nie były elementem składowym kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy, nie przesądza o tym, że to Wnioskodawca powinien rozliczyć przychody i koszty w zeznaniu CIT-8 do końca marca roku 2016. Wybór technicznej metody ustalania zaliczek na podatek nie powinien mieć wpływu na ustalenie podmiotu zobowiązanego do rozliczeń podatkowych. Prawa i obowiązki związane z ZCP w roku 2015 powinny być przyporządkowane do Spółek Dzielonych lub Wnioskodawcy wg klucza daty powstania. Jeżeli data powstania prawa do rozpoznania kosztów lub obowiązek rozliczenia przychodów zawiera się w okresie od 1 stycznia 2015 r. do dnia 29 września 2015 r. podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia przychodów i kosztów w CIT-8 składanym po zakończeniu roku są spółki dzielone. Natomiast, jeżeli data powstania prawa do rozpoznania kosztów lub obowiązek rozliczenia przychodów zawiera się w okresie od 30 września 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. podmiotem zobowiązanym do rozliczenia przychodów i kosztów w CIT-8 jest Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH). Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (\`(...)\`). Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. W myśl art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Art. 531 § 1 KSH stanowi, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Przepis ten dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych. Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r poz. 613 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w celu skonsolidowania operacji gospodarczych na terenie kraju dokonano podziału przez wydzielenie majątków spółek A i B. Wydzielony majątek w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstw z obu spółek przejął Wnioskodawca w zamian za wydanie akcji wspólnikom Spółek Dzielonych. Uchwały w sprawie podziału spółek zostały podjęte w dniu 3 września 2015 r. Przejęcie części majątków spółek dzielonych zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 września 2015 r. (dalej: „dzień wydzielenia”). Spółki Dzielone w roku 2015 korzystają z metody ustalania zaliczek uproszczonych, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), Wnioskodawca jest obowiązany do wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych zgodnie z art. 25 ust. 1 updop. Rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym zarówno u Wnioskodawcy, jak i w rozliczeniach podatkowych Spółek Dzielonych.

Mając na uwadze powyższe, w związku faktem, że do dnia poprzedzającego dzień, z którym dokonano podziału przez wydzielenie przychody i koszty związane ze Spółką A i Spółką B stanowić będą integralną część rozliczeń podatkowych tych spółek, to przychody i koszty podatkowe dotyczące okresu do dnia poprzedzającego dzień, w którym dokonano podziału przez wydzielenie powinny zostać rozliczone przez Spółki Dzielone. Natomiast do rozliczenia przychodów i kosztów powstałych od dnia, z którym dokonano podziału zobowiązany będzie Wnioskodawca. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.