Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-495b/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-20
Teza: 1. Czy za moment zakończenia prac badawczo-rozwojowych należy uznać moment ich faktycznego zakończenia i tym samym rozpocząć podatkową amortyzację prac badawczo rozwojowych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały faktycznie zakończone? 2. Jak należy określić wartość początkową prac badawczo-rozwojowych dla celów amortyzacji podatkowej? 3. Czy dla celów amortyzacji podatkowej prac badawczo-rozwojowych odsetki od kredytu bankowego przeznaczonego na zakup materiałów zużywanych dla prowadzenia przedmiotowych prac rozwojowych, a naliczone do momentu zakończenia Projektów, powinny być uwzględnione w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, będącej skutkiem realizacji Projektów? 4. Jak należy określić wartość odpisów amortyzacyjnych od prac badawczo-rozwojowych, stanowiących koszty uzyskania przychodu? 5. Czy prawidłowym jest przyjęcie przez Spółkę okresu 24 miesięcy jako okresu amortyzacji podatkowej prac badawczo-rozwojowych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych dla celów amortyzacji podatkowej, momentu rozpoczęcia amortyzacji prac badawczo rozwojowych, okresu ich amortyzacji oraz wartości odpisów amortyzacyjnych tych prac stanowiących koszty uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ustalenia wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych dla celów amortyzacji podatkowej, momentu rozpoczęcia amortyzacji prac badawczo rozwojowych, okresu ich amortyzacji oraz wartości odpisów amortyzacyjnych tych prac stanowiących koszty uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. S.A.(dalej: Spółka) w 2011 r. otrzymała dwie dotacje z funduszy UE w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013.

Pierwsza dotacja (dalej: Dotacja 1) została przeznaczona na projekt pod nazwą „\`(...)\`” (dalej: Projekt 1). Projekt ten obejmuje wsparcie na prace badawczo-rozwojowe oraz wdrożenie wyników tych prac w województwie.

Druga dotacja (dalej: Dotacja 2; łącznie Dotacja 1 i Dotacja 2 jest zdefiniowana jako Dotacje) została przeznaczona na projekt pod nazwą „\`(...)\`” (dalej: Projekt 2; łącznie Projekt 1 i Projekt 2 jest zdefiniowany jako Projekty). Projekt ten obejmuje wsparcie na prace badawczo-rozwojowe oraz wdrożenie wyników tych prac w województwie. Oba projekty zakończyły się sukcesem, w terminach zgodnych z wnioskami o udzielenie Dotacji. Projekt 1 został zakończony w lutym 2014 r. Spółka otrzymała decyzję od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: PARP) w sprawie rozliczenia Dotacji 1 w lipcu 2014 r. Projekt 2 został zakończony w maju 2014 r. Rozliczenie Dotacji 2 wciąż trwa i Spółka nie otrzymała jeszcze decyzji PARP w tej sprawie.

Spółka dla celów prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w ramach Projektów zakupiła środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (dalej łącznie jako: ŚT). Dla celów realizacji Projektu 1 zostały wykorzystane następujące ŚT: dwa notebooki, wytrząsarka sitowa, wagosuszarka, 5 sztuk wag elektrycznych, spektrometr optyczny, linia \`(...)\`, sprężarka, hala, oprogramowanie do notebooków (amortyzowane łącznie z notebookami), oprogramowanie do sterowania pracą ciągu technologicznego (amortyzowane łącznie z odpowiednią maszyną). Dla celów realizacji Projektu 2 zostały wykorzystane następujące ŚT: 2 notebooki, wytrząsarka sitowa, suszarka laboratoryjna, 3 wagi precyzyjne, termostat, spektrofotometr, stół laboratoryjny, dwie szafy laboratoryjne, linia LED, oprogramowanie do linii LED, hala i oprogramowanie do notebooków (amortyzowane łącznie z notebookami).

ŚT były używane do przeprowadzenia badań w celu realizacji Projektów. Amortyzacja ŚT była kosztem kwalifikowanym i objęta była dofinansowaniem PARP według stawek bilansowych, wyższych niż stawki podatkowe. Część odpisów amortyzacyjnych ŚT nie została sfinansowana Dotacjami z uwagi na zakończenie Projektów przed pełną amortyzacją tych ŚT (tj. w tym zakresie nie pojawił się finansowany Dotacjami koszt).

Spółka nie rozpoznawała odpisów amortyzacyjnych od ŚT jako koszty podatkowe w trakcie trwania Projektów. Koszty amortyzacji podatkowej były natomiast kapitalizowane jako zwiększenie wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych. Po zakończeniu realizacji Projektów, Spółka podjęła decyzję o rozliczeniu podatkowym całości wydatków poniesionych na prace badawczo-rozwojowe poprzez ich amortyzację jako wartości niematerialnych i prawnych. Od momentu zakończenia Projektów, Spółka wykorzystuje też ŚT do swojej bieżącej działalności gospodarczej. Dodatkowo, Spółka dla celów realizacji Projektów nabywała materiał do przeprowadzania prac badawczo-rozwojowych (tj. szkło). Zakup tego materiału był częściowo sfinansowany kredytem bankowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość amortyzacyjnych odpisów podatkowych od ŚT za okres trwania Projektów powinna zostać włączona do wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych dla celów późniejszej amortyzacji podatkowej tych prac na zasadach określonych dla takiej amortyzacji w ustawie o podatku odchodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT)?
2.  Czy wartość amortyzacji podatkowej ŚT w kosztach podatkowych prac badawczo-rozwojowych należy uwzględnić przyjmując stawkę amortyzacji wynikającą z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik 1 do ustawy o CIT, za okres prowadzenia prac badawczo-rozwojowych?
3.  Czy za moment zakończenia prac badawczo-rozwojowych należy uznać moment ich faktycznego zakończenia i tym samym rozpocząć podatkową amortyzację prac badawczo rozwojowych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały faktycznie zakończone?
4.  Jak należy określić wartość początkową prac badawczo-rozwojowych dla celów amortyzacji podatkowej?
5.  Czy dla celów amortyzacji podatkowej prac badawczo-rozwojowych odsetki od kredytu bankowego przeznaczonego na zakup materiałów zużywanych dla prowadzenia przedmiotowych prac rozwojowych, a naliczone do momentu zakończenia Projektów, powinny być uwzględnione w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, będącej skutkiem realizacji Projektów?
6.  Jak należy określić wartość odpisów amortyzacyjnych od prac badawczo-rozwojowych, stanowiących koszty uzyskania przychodu?
7.  Jak należy określić moment rozpoczęcia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ŚT po zakończeniu wykorzystywania ŚT do prac badawczo-rozwojowych?
8.  Jak należy określić wartość podatkową netto ŚT dla celów amortyzacji podatkowej po zakończeniu wykorzystywania ŚT do prac badawczo-rozwojowych?
9.  Jak należy określić stawki amortyzacji podatkowej ŚT i odpisy amortyzacyjne po zakończeniu wykorzystywania ŚT do prac badawczo-rozwojowych?
10.  Czy prawidłowym jest przyjęcie przez Spółkę okresu 24 miesięcy jako okresu amortyzacji podatkowej prac badawczo-rozwojowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego, czwartego, piątego, szóstego i dziesiątego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Spółki, za moment zakończenia prac badawczo-rozwojowych należy uznać moment ich faktycznego zakończenia - a więc odpowiednio luty 2014 w przypadku Projektu 1 i maj 2014 w przypadku Projektu 2. Tym samym, amortyzacja podatkowa prac badawczo-rozwojowych powinna rozpocząć się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prace badawczo-rozwojowe zostały zakończone, a więc odpowiednio od marca 2014 w odniesieniu do prac realizowanych w ramach Projektu 1 i czerwca 2014 w odniesieniu do prac badawczo-rozwojowych realizowanych w ramach Projektu 2.

Zdaniem Spółki, wartość początkową prac badawczo-rozwojowych dla celów amortyzacji podatkowej należy określić jako wartość ich kosztu wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, z uwzględnieniem podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ŚT, za okres trwania Projektów, bez względu na fakt sfinansowania odpisów amortyzacyjnych od ŚT Dotacjami.

Zdaniem Spółki, wartość odsetek od kredytu bankowego, przeznaczonego na sfinansowanie zakupu materiałów wykorzystanych do realizacji Projektów i prowadzenia prac rozwojowych, naliczona do momentu zakończenia Projektów, zwiększa wartość początkową prac badawczo-rozwojowych dla celów amortyzacji podatkowej, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, dla celów amortyzacji podatkowej należy w pierwszym kroku określić wysokość odpisu amortyzacyjnego według przyjętego okresu amortyzacji podatkowej prac badawczo-rozwojowych. Następnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 ustawy o CIT należy określić, jaka wartość odpisu amortyzacyjnego stanowi koszty podatkowe poprzez odniesienie wartości wydatków poniesionych na prace badawczo-rozwojowe niesfinansowanych Dotacjami, do podatkowej wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych - a więc wydatków sfinansowanych Dotacjami i poniesionych przez Spółkę bez dofinansowania. Spółka powinna wyłączać z kosztów podatkowych wartość odpisów amortyzacyjnych od prac badawczo-rozwojowych ustaloną według powyższej zasady, a więc w części, w jakiej pozostaje wartość dofinansowania na prace badawczo-rozwojowe do wysokości wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych. Wartość dofinansowania w wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych będzie ustalona w oparciu o faktycznie otrzymane dofinansowanie, a więc w przypadku ŚT będzie to sfinansowana Dotacjami część odpisów amortyzacyjnych od ŚT dokonywanych według stawek bilansowych (tj. dla potrzeb rachunkowych, a więc przedmiotowo równych, a wartościowo wyższych od stawek podatkowych).

Zdaniem Spółki, 24-miesięczny okres amortyzacji prac badawczo-rozwojowych jest zgodny z art. 16m ustawy o CIT, jako nie krótszy niż 12 miesięcy.

Zdaniem Spółki, za moment zakończenia prac badawczo-rozwojowych należy uznać moment ich faktycznego zakończenia - a więc odpowiednio luty 2014 w przypadku Projektu 1 i maj 2014 w przypadku Projektu 2.Tym samym, amortyzacja podatkowa przedmiotowych prac rozwojowych jako wartości niematerialnej i prawnej powinna rozpocząć się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prace zostały zakończone, a więc odpowiednio od marca 2014 w odniesieniu do prac realizowanych w ramach Projektu 1 i czerwca 2014 w odniesieniu do prac badawczo-rozwojowych realizowanych w ramach Projektu 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Z uwagi na brzmienie tej regulacji, od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych. Przedmiotowy przepis wymienia alternatywnie cztery możliwe sposoby zaliczenia wydatków z tytułu prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zdecydowała o rozliczeniu kosztów prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Istniejące przepisy podatkowe nie zawierają definicji prac rozwojowych.

Pojęcie prac rozwojowych definiuje natomiast ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesowi usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji wtoku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace rozwojowe zatem to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Typowe przejawy takiej działalności to tworzenie projektów, opracowywanie prototypów, produkcja eksperymentalna i testowanie produktów. Trzeba zarazem pamiętać, że prace rozwojowe nie obejmują zmian, które są wprowadzane do produktów, usług czy procesów wytwórczych w sposób rutynowy i okresowy, nawet jeżeli mają charakter ulepszeń. Można więc stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prace prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów. Prace rozwojowe kończą się zatem w momencie opracowania (ustalenia) nowego produktu lub technologii wytwarzania. W przypadku Projektów realizowanych przez Spółkę prace rozwojowe zostały zakończone w lutym 2014 r. dla Projektu 1 i w maju 2014 r. dla Projektu 2, a zatem można rozpocząć ich amortyzację w koszty uzyskania przychodów w tym samym roku.

Jednocześnie wskazać należy, iż bez wpływu na moment zakończenia prac rozwojowych pozostaje data ostatecznego rozliczenia Projektów, gdyż rozliczenie dofinansowania wpływa jedynie na to czy nastąpi i w jakiej wysokości wyłączenie części wydatków z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 ustawy o CIT. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2013 r.( sygn. IBPBI/2/423-257/13/PP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

W rezultacie, amortyzację prac rozwojowych należy rozpocząć od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te prace zostały zakończone, a ich wyniki ustalone.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je wstań likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z kolei, art. 16d ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c ustawy o CIT, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 4.

Ponieważ Projekty zostały zakończone odpowiednio w lutym 2014 r. (Projekt 1) i w maju 2014 r. (Projekt 2), te miesiące należy uznać za miesiące przekazania do używania przedmiotowych prac rozwojowych, spełniających definicję z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT jako wartości niematerialnych i prawnych. W tych miesiącach wytworzone wartości niematerialne i prawne (prace rozwojowe) powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W kolejnym kroku, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, od miesiąca następnego po miesiącu, w którym wartość wprowadzono do ewidencji, należy rozpocząć amortyzację podatkową prac rozwojowych. W przypadku Projektów realizowanych przez Spółkę, amortyzację podatkową prac rozwojowych należy rozpocząć odpowiednio od marca 2014 r. (w przypadku Projektu 1) i od czerwca 2014 r. (w przypadku Projektu 2).

Zdaniem Spółki, wartość początkową prac badawczo-rozwojowych dla celów amortyzacji podatkowej należy określić jako wartość ich kosztu wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, z uwzględnieniem podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ŚT za okres trwania Projektów (jw. w pkt 1-2), bez względu na fakt sfinansowania odpisów amortyzacyjnych od ŚT dotacją.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej wytworzonej we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia, z uwzględnieniem postanowień ust. 2-14 tegoż artykułu. W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Odnośnie kosztów związanych z przedmiotowymi pracami rozwojowymi wskazać należy, iż artykuł 16g ust. 4 ustawy o CIT wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac badawczych lub rozwojowych. Ustawodawca nie określił więc, jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów prac rozwojowych podlegających amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. W przypadku kosztu wytworzenia prac rozwojowych nie ma zatem przepisu odnoszącego się bezpośrednio do kosztów wytworzenia prac rozwojowych i określającego wprost sposób rozumienia tego pojęcia. Obowiązuje więc zasadniczo literalna interpretacja, ale można czy nawet należy według Spółki posiłkować się w tym względzie regulacją art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, a to dla zachowania spójności systemowej.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.

W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj np. o materiały, z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zasadne jest posłużenie się regułami zawartymi w ww. przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, odnośnie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji do wartości prac rozwojowych, stanowiących podstawą dla ustalania wartości początkowej dla przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej, powinny być zaliczone m.in.: koszty amortyzacji (wartość odpisów amortyzacyjnych) licencji i sprzętu zakupionego, bądź wyleasingowanego na potrzeby realizacji Projektów za okres realizacji prac badawczych i rozwojowych.

Zakupione przez Spółkę środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne to maszyny, wyposażenie laboratoryjne, notebooki i inne urządzenia oraz licencja na oprogramowanie, które były wykorzystywane przez Spółkę w ramach realizowanych Projektów. Okres ich użytkowania jest dłuższy niż 1 rok. Zdaniem Spółki, wydatki na te aktywa stanowią koszty bezpośrednie związane z realizacją prac rozwojowych realizowanych w ramach Projektów, i z tego względu zwiększają koszt wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej, będącej skutkiem realizacji Projektów. Zwiększenie to - z uwagi na poddanie po zakończeniu Projektów ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samoistnej amortyzacji (niezależnie od amortyzacji prac rozwojowych) - należy jednak odnosić wyłącznie do tej części amortyzacji (odpisów amortyzacyjnych), jaka przypadałaby na okres realizacji Projektów.

W tym stanie rzeczy koszty amortyzacji ŚT, przypadające za okres trwania (realizacji) Projektów będą stanowiły bezpośredni koszt wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej - prac badawczo-rozwojowych zrealizowanych w ramach Projektów, spełniających kryteria wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Dla samej możliwości uwzględnienia podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ŚT za okres trwania Projektów nie ma znaczenia fakt sfinansowania odpisów amortyzacyjnych od ŚT Dotacjami. Fakt ten ma natomiast znaczenie dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Powyższe potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-584/11/CzP.

Zdaniem Spółki, wartość odsetek od kredytu bankowego przeznaczonego na zakup materiałów wykorzystanych do realizacji Projektów, naliczona do momentu zakończenia Projektów, zwiększa wartość początkową prac badawczo-rozwojowych dla celów amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, który ogólnie rzecz biorąc znajduje zastosowanie dla określenia wartości początkowej przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych w postaci prac rozwojowych (jw. w pkt 1-2 i 4).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej wytworzonej we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia, z uwzględnieniem postanowień ust. 2-14 tegoż artykułu. W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Odnośnie kosztów związanych z przedmiotowymi pracami rozwojowymi wskazać należy, iż artykuł 16g ust. 4 ustawy o CIT wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac badawczych lub rozwojowych. Ustawodawca nie określił zatem, jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów prac rozwojowych podlegających amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. W przypadku kosztu wytworzenia prac rozwojowych nie ma zatem przepisu odnoszącego się bezpośrednio do kosztów wytworzenia prac rozwojowych i określającego wprost sposób rozumienia tego pojęcia. Obowiązuje więc zasadniczo literalna interpretacja, ale można czy nawet należy według Spółki posiłkować się w tym względzie regulacją art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, a to dla zachowania spójności systemowej.

W odniesieniu do kosztów odsetek, art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wprost wskazuje, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem jednak odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W konsekwencji odsetki od kredytu przeznaczonego na zakup materiałów wykorzystanych bezpośrednio do realizacji Projektów (tj. zużywanych do prowadzenia prac rozwojowych), naliczone do momentu zakończenia realizacji Projektów (do lutego 2014 r. w przypadku Projektu 1 i do maja 2014 r. w przypadku Projektu 2), powinny zwiększać podstawę amortyzacji podatkowej przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, będących skutkiem realizacji Projektów (tj. prac rozwojowych).

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu w odniesieniu do przedmiotowych prac badawczo-rozwojowych będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych, jaka nie została zwrócona Spółce w formie Dotacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Dla celów amortyzacji podatkowej należy więc w pierwszym kroku określić wysokość odpisu amortyzacyjnego według przyjętego okresu amortyzacji podatkowej przedmiotowych prac rozwojowych, stosując zasady przewidziane w określonych w art. 16a-16m ustawy o CIT.

Następnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 ustawy o CIT należy określić, jaka wartość odpisu amortyzacyjnego stanowi koszty podatkowe poprzez odniesienie wartości wydatków poniesionych na przedmiotowe prace badawczo-rozwojowe niesfinansowanych Dotacjami do podatkowej wartości początkowej tych prac badawczo-rozwojowych - a więc wydatków sfinansowanych Dotacjami i poniesionych przez Spółkę bez dofinansowania.

Spółka powinna wyłączać z kosztów uzyskania przychodów tę wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych prac badawczo-rozwojowych, jaka zostanie ustaloną według powyższej zasady, a więc w części, w jakiej pozostaje wartość dofinansowania na prace badawczo-rozwojowe do wysokości wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych. Wartość dofinansowania w wartości początkowej prac badawczo-rozwojowych będzie ustalona w oparciu o faktycznie otrzymane dofinansowanie, a więc w przypadku ŚT, będzie to sfinansowana Dotacjami część odpisów amortyzacyjnych od ŚT dokonywanych według stawek bilansowych, wyższych od stawek podatkowych.

Zdaniem Spółki, 24-miesięczny okres amortyzacji prac badawczo-rozwojowych jest zgodny z art. 16m ustawy o CIT, jako nie krótszy niż 12 miesięcy.

Art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3 ustawy o CIT, stanowi, że okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 12 m-cy w przypadku poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych.

Ustawa o CIT wskazuje minimalny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych. Nie określa natomiast maksymalnego okresu dokonywania takich odpisów. W konsekwencji, Spółka może podjąć decyzję o przyjęciu 24-miesięcznego okresu amortyzacji podatkowej prac badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.