Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-961/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-24
Teza: podmioty powiązane - skutki podatkowe ustalenia przez wspólników spółki komandytowej podziału zysku w spółce w sposób niezależny od wartości wniesionych przez nich wkładów
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 25 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości szacowania dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ww. ustawy do opisanej umowy spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustalenia przez wspólników spółki komandytowej podziału zysku w spółce w sposób niezależny od wartości wniesionych przez nich wkładów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni planuje utworzenie spółki komandytowej, w której zostanie komandytariuszem. Na pokrycie wkładu w spółce komandytowej wniesie wkład gotówkowy. Oprócz tego będzie świadczyć własną prace na rzecz spółki komandytowej i będzie wykonywać zlecenia tej spółki w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie. Jednym z przedmiotów działalności spółki komandytowej miałaby być obsługa administracyjno-księgowo-kadrowa. Oprócz tego spółka komandytowa świadczyłaby usługi rekrutacyjne oraz usługi doradztwa personalnego i biznesowego.

Komplementariuszem zostanie osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.” lub „Komplementariusz”). Spółka z o.o. rozważa wniesienie wkładu pieniężnego oraz wniesienie aportem wybranych maszyn i urządzeń, które mogą być wykorzystywane w działalności spółki komandytowej. Jednym z członków zarządu Spółki z o.o. jest mąż Wnioskodawczyni.

Z tytułu wniesionych wkładów wspólnikom spółki komandytowej będzie przysługiwało roszczenie względem tej spółki o zwrot wniesionych wkładów w momencie wystąpienia ze spółki, rozwiązania spółki lub jej likwidacji.

Wspólnicy ukształtują podział zysków w spółce komandytowej niezależnie od wniesionych wkładów. Z uwagi na planowane znacznie większe zaangażowanie pracy Wnioskodawczyni w osiągane przychody z działalności spółki komandytowej może zdarzyć się tak, że udział Wnioskodawczyni w zysku spółki komandytowej będzie znacznie przewyższał udział Komplementariusza. Prawdopodobny jest scenariusz, w którym Wnioskodawczyni otrzyma ponad 90% udziału w zysku spółki komandytowej. Dla celów podatkowych Wnioskodawczyni będzie uczestniczyć w takim samym stosunku w stratach spółki komandytowej.

W spółce komandytowej prawo do prowadzenia spraw spółki i reprezentowania jej na zewnątrz zostanie przyznane Komplementariuszowi. Nie jest wykluczone, że prawa te zostaną przyznane również komandytariuszowi – Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie tak ukształtowanego podziału w zysku spółki komandytowej, niezależnego od wartości wniesionych wkładów, organ może szacować dochody Wnioskodawczyni w oparciu o art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”)?
2.  Czy umowa spółki komandytowej jest objęta obowiązkiem dokumentacji cen transferowych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, organ nie ma prawa badać sposobu podziału zysków w spółce komandytowej, ponieważ przepisy z zakresu cen transferowych, w tym art. 25 u.p.d.o.f., nie mają zastosowania do umowy spółki komandytowej. Dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię z tytułu posiadanego udziału w spółce komandytowej powinien zostać opodatkowany na zasadach wynikających z art. 8 u.p.d.o.f.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały -dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższych przepisów wynika, że szacowaniu organów podatkowych podlegają dochody i należny podatek podatników w wypadku gdy:

1.  istnieją pomiędzy nimi powiązania oraz
2.  ustalone między nimi warunki różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz
3.  w ich wyniku podatnicy nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Ad. a)

Istnienie powiązań reguluje art. 25 ust. 5-6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy o szacowaniu dochodów stosuje się także w wypadku istnienia powiązań o charakterze rodzinnym pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Powiązania rodzinne determinują uznanie podmiotów krajowych za powiązane, jeżeli dotyczą one:

i. podmiotów krajowych - podatników podatku dochodowego lub

ii. osób pełniących funkcje zarządzające/kontrolne/nadzorcze w podmiotach będących podatnikami podatku dochodowego.

Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki komandytowej - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest Spółka z o.o., a podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Wnioskodawczyni, żona członka zarządu Spółki z o.o. występująca jako komandytariusz. Pomiędzy komplementariuszem – Spółką z o.o. a komandytariuszem osobą fizyczną jako podatnikami podatku dochodowego nie istnieją powiązania (pkt i). Zasadnicze pytanie sprowadza się do tego, czy powiązania występują pomiędzy osobami pełniącymi funkcje zarządzające/kontrolne/nadzorcze w podmiotach będących podatnikami podatku dochodowego (pkt ii).

W celu rozstrzygnięcia należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej „k.s.h.”). Zgodnie z art. 118 § 1 k.s.h., komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. Natomiast na podstawie art. 121 § 1 k.s.h., komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.).

Jeżeli zatem na mocy umowy spółki komandytowej, komandytariusz nie zostanie umocowany do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, a także do sprawowania kontroli lub nadzoru nad działalnością spółki komandytowej, komandytariusz nie będzie osobą pełniącą funkcje zarządzające/kontrolne/nadzorcze. Zatem pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej nie będą istnieć powiązania, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ nie będzie miał prawa szacować dochodów Wnioskodawczyni, jako komandytariusza z tytułu nieproporcjonalnego w stosunku do wniesionego wkładu udziału w zysku spółki komandytowej.

Ad. b)

Nawet jeśli organ podatkowy uzna, pomimo argumentów powołanych wyżej, że pomiędzy komplementariuszem a komandytariuszem istnieją powiązania, o których mowa w art. 25 u.p.d.o.f., do umowy spółki komandytowej nie można zastosować przepisów o cenach transferowych. Możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza bowiem dopuszczalność i prawidłowość istnienia zróżnicowanych umów spółek komandytowych na rynku podmiotów niezależnych. Za rynkowy należy bowiem uznać każdy sposób ukształtowania spółki komandytowej zgodny z przepisami k.s.h.

Na podstawie art. 123 § 1 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Na mocy art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Udział komplementariusza w zysku spółki nie został w sposób szczegółowy uregulowany w przepisach k.s.h. Oznacza to, że w tej kwestii należy stosować przepisy o spółce jawnej. Zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Natomiast zgodnie z art. 51 § 1 k.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Przepis ten ma charakter dyspozytywny, co oznacza że umowa spółki może regulować inny podział zysków w spółce. Zgodnie z powyższymi przepisami k.s.h., wniesienie wkładów do spółki komandytowej może nie mieć wpływu na wysokość przydzielonego komplementariuszowi i komandytariuszowi udziału w zysku tej spółki. Przepisy k.s.h. dopuszczają, aby udział w zysku zarówno komplementariusza, jak i komandytariusza został określony niezależnie od rodzaju i wartości wniesionego wkładu. Umowa spółki może przewidywać, że komandytariusz będzie miał inny udział w zysku spółki, tj. udział nieproporcjonalny w stosunku do wniesionego wkładu. Takie rozwiązanie jest zgodne z przepisami k.s.h. i szeroko praktykowane, również w wypadku gdy wspólnicy spółki komandytowej nie są ze sobą w żaden sposób powiązani.

Mając na uwadze, że przepisy o spółce komandytowej w sposób wyraźny odróżniają udział kapitałowy, przysługujący w zamian za wniesione wkłady, od udziału w zysku spółki oraz że na podstawie tych przepisów możliwe jest dowolne ukształtowanie sposobu podziału zysku między wspólników spółki komandytowej, nie sposób wskazać, jaki podział w zysku spółki komandytowej nie realizuje zasady ceny rynkowej (arms lenght principle).

Ponadto, należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny rynkowej są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umowy spółki osobowej. Żadna ze wskazanych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych metod nie znajduje zastosowania w odniesieniu do umowy spółki komandytowej.

Za nieprzystające do umowy spółki należy bowiem uznać:

*   metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ze względu na brak ceny i brak transakcji porównywalnych,
*   metodę ceny odprzedaży ze względu na brak ceny oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odprzedaży),
*   metodę „koszt plus” ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku,
*   metodę zysku transakcyjnego ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.

Należy również zauważyć, że podział proporcjonalny do wartości wkładów wspólników do spółki osobowej częstokroć może być nieadekwatny do ich roli i zadań w ramach spółki. Co istotne, względy osobiste dotyczące poszczególnych wspólników są niemierzalne i w związku z tym nie mogą zostać poddane wycenie. Również z tych względów nie jest możliwe zastosowanie, w stosunku do umowy spółki osobowej, regulacji z zakresu cen transferowych.

W świetle powyższego, w związku z zawarciem umowy spółki komandytowej przewidującej nieproporcjonalny do przekazanego majątku udział poszczególnych wspólników w zyskach/stratach spółki komandytowej do dochodu Wnioskodawczyni nie znajdą zastosowania przepisy u.p.d.o.f. o cenach transferowych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmującej umowę spółki komandytowej w odniesieniu do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 25a u.p.d.o.f., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Powyższy obowiązek nie istnieje w odniesieniu do umowy spółki komandytowej z dwóch powodów:

i. podatnicy - wspólnicy spółki komandytowej Spółka z o.o. i Wnioskodawczyni nie są ze sobą powiązani bezpośrednio ani za pośrednictwem osób pełniących funkcje zarządzające/kontrolne/nadzorcze (w wypadku gdy w umowie spółki komandytowej takie funkcje nie zostaną nadane Wnioskodawczyni (por. ad. 1) pkt a));

ii. w ramach umowy spółki komandytowej nie dochodzi do transakcji.

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją wynikającą ze Słownika Języka Polskiego „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Umowa spółki osobowej nie jest umową handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, nie stanowi zatem transakcji; zawarcie umowy spółki jest zdarzeniem czysto korporacyjnym, ukierunkowanym na zawiązanie spółki. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2008 r., znak: ILPB3/423-637/08-2/HS.

Przepisy o cenach transferowych nie mogą znaleźć zastosowania w odniesieniu do zawarcia umowy spółki komandytowej również dlatego, że przy zawarciu takiej umowy nie występuje cena. Na podstawie at. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121., dalej „k.c”), cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przypadku zawarcia umowy spółki osobowej nie dochodzi do jakiegokolwiek obrotu pomiędzy wspólnikami tej spółki. Zawarcie umowy spółki jest czynnością formalnoprawną związaną z utworzeniem spółki, w ramach której wykonywana będzie działalność gospodarcza. Wspólnicy wnoszą wkłady na pokrycie udziału kapitałowego, które składają się na majątek spółki komandytowej. Zawarciu umowy spółki nie towarzyszą jakiekolwiek świadczenia pomiędzy wspólnikami spółki komandytowej. W związku z tym nie istnieje również cena. Skoro w kontekście umowy spółki nie można mówić o cenie, to tym bardziej nie można ustalić dla takiej czynności ceny rynkowej, czy też nierynkowej. W rezultacie do zawarcia umowy spółki komandytowej nie można zastosować przepisów o cenach transferowych.

Przedmiotem oceny, z punktu widzenia przepisów dotyczących cen transferowych, mogą być transakcje dokonywane przez spółkę komandytową z podmiotami powiązanymi, w ramach działalności gospodarczej tej spółki, bądź transakcje gospodarcze dokonywane pomiędzy wspólnikami takiej spółki, będącymi podmiotami powiązanymi, takie jak sprzedaż towarów, świadczenie usług, udzielanie pożyczek itp. - takie zdarzenia generują bowiem przychody i koszty podatkowe. Z całą pewnością, czynności zawarcia umowy spółki osobowej nie można zaliczyć do tego rodzaju transakcji.

Argumentację przemawiającą za brakiem obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej na umowę spółki komandytowej dodatkowo wzmacnia fakt, iż do umowy spółki komandytowej nie sposób zastosować wskazane w przepisach u.p.d.o.f. metody szacowania dochodów. Znajdują one bowiem odniesienie do zupełnie innego rodzaju zdarzeń niż zawarcie umowy spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „k.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). Stosownie do art. 123 § 1 i § 3 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Zgodnie natomiast z art. 51 k.s.h. (dotyczącym spółki jawnej lecz stosowanym odpowiednio także do spółki komandytowej na podstawie cyt. art. 103 k.s.h.), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Przy czym, na mocy art. 37 § 1 k.s.h., powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Co do zasady, spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatków dochodowych, a dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy czym, w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu cyt. wyżej przepisu) prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (w tym także spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną

(art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zostać wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej. Komplementariuszem w tej spółce będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jednym z członków zarządu jest mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wniesie do spółki wkład pieniężny, natomiast spółka z o.o. wkład pieniężny oraz maszyny i urządzenia wykorzystywane następnie w działalności spółki komandytowej. Ponadto Wnioskodawczyni będzie świadczyć na rzecz spółki własną pracę i wykonywać zlecenia spółki w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie. Wspólnicy zamierzają ukształtować podział zysku w spółce niezależnie od wartości wniesionych wkładów. Ponieważ Wnioskodawczyni będzie znacznie bardziej zaangażowana w przychody osiągane przez spółkę komandytową, jej udział w zysku spółki może znacznie przewyższać udział drugiego wspólnika.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) przypadający na podatnika, wspólnika spółki komandytowej, przychód uzyskany z tytułu prowadzonej w formie tej spółki działalności, ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów k.s.h., zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych (a komandytariusze spółki komandytowej proporcjonalnie do wysokości wniesionego wkładu), chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki komandytowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przypisywać wspólnikowi spółki osobowej taką część przychodu uzyskanego przez spółkę, jaka proporcjonalnie przypada na tego wspólnika zgodnie z zapisami umowy spółki (bądź przepisami k.s.h.), a w przypadku gdy z ww. regulacji nie wynika wprost wysokość udziału wspólnika w zysku spółki nakazuje przypisywać wspólnikom spółki przychody w częściach równych. W takiej samej proporcji należy przypisać każdemu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę (z wyłączeniem tych kosztów uzyskania przychodu, które w myśl przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wyłącznie pozostałych wspólników spółki).

Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do Wnioskodawczyni nie może znaleźć zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest bowiem regulacją szczególną i znajduje zastosowanie w sytuacji, w której do zmiany poziomu opodatkowania (przerzucania dochodów z jednego podmiotu na inny) wykorzystywane są powiązania osobowe lub kapitałowe pomiędzy podmiotami.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 25 ust. 2 ww. ustawy, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2.  ceny odsprzedaży;
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 25 ust. 3 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1-3a – stosownie do art. 25 ust. 4 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 25 ust. 5 ww. ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ust. 6 ww. ustawy).

Cyt. art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane, jednakże znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Celem regulacji zawartej w art. 25 ww. ustawy, jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach relacji, których warunki odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 25 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalenia dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie, szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowego dochodów, o których mowa w tej regulacji, został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1176).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że z regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 ww. ustawy nie wynika, że określone w niej „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się do warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej (komandytowej), czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań pomiędzy wspólnikami spółki.

Ponadto podkreślić należy, że użycie w art. 25 ust. 1 ww. ustawy zwrotu „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty” świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że nie ma przeszkód prawnych aby wspólnicy spółki komandytowej ustalili wysokość udziałów poszczególnych wspólników w zysku spółki w sposób niezależny od wysokości wniesionych wkładów. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do Wnioskodawczyni nie będzie mógł znaleźć zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem przyczyną zastosowanego podziału zysku nie będą obiektywne przesłanki, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty, lecz powiązania rodzinne istniejące pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem (będącym członkiem zarządu spółki z o.o., będącej drugim wspólnikiem spółki komandytowej) i wyniku takiego działania Wnioskodawczyni nie wykaże dochodów, jakich można by oczekiwać, gdyby te powiązania nie istniały (i w konsekwencji ustalony sposób uczestnictwa w zysku spółki), to jej dochody uzyskane z tytułu uczestnictwa w tej spółce będą mogły zostać oszacowane na podstawie regulacji art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku zawarcia opisanej umowy spółki komandytowej zauważyć należy, że zgodnie z art. 25a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W myśl art. 25a ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro (art. 25a ust. 3 ww. ustawy).

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że zawarcie przez nią opisanej umowy spółki komandytowej nie jest objęte regulacją art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powoduje obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Zawarcie umowy spółki komandytowej – nawet jeżeli na jej treść mają wpływ powiązania rodzinne lub kapitałowe pomiędzy wspólnikami – trudno bowiem uznać za transakcję o określonej, możliwej do ustalenia wartości, w odniesieniu do której można byłoby sporządzić dokumentację zawierającą wskazane w cyt. przepisach elementy.

Podsumowując - samo zawarcie przez Wnioskodawczynię opisanej umowy spółki komandytowej nie będzie powodowało obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Jednakże do dochodów Wnioskodawczyni uzyskiwanych z tej spółki będzie mógł znaleźć zastosowanie cyt. art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący możliwość szacowania dochodów podatnika, jeżeli okaże się, że przyczyną zastosowanego przez wspólników spółki sposobu podziału zysku (udział w zysku niezależny od wysokości wniesionych wkładów) były powiązania rodzinne istniejące pomiędzy Wnioskodawczynią a członkiem zarządu spółki z o.o. (mężem Wnioskodawczyni) a nie obiektywne przesłanki, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty, w skutek czego Wnioskodawczyni wykazała dochody niższe niż można by oczekiwać gdyby powiązania te nie istniały.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   możliwości szacowania dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ww. ustawy do opisanej umowy spółki komandytowej – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.