Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-733/10-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-05
Teza: Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej aport na zasadach ogólnych?
Słowa kluczowe: aport; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 września 2010 r. o doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz o uiszczenie brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej także: Spółka, „A”, Wnioskodawca) została powołana do życia Aktem Założycielskim podpisanym w dniu 18 października 2004 r. Jedynym 100% udziałowcem Spółki jest aktualnie Gmina (dalej: Gmina), reprezentowana przez Prezydenta. Spółka powstała w związku ze sfinalizowaniem prowadzonych wcześniej przez władze Miasta starań o pozyskanie partnera dla realizacji przedsięwzięcia wybudowania kompleksu sportowo – rekreacyjnego, składającego się z parku wodnego z typowymi dla takich obiektów atrakcjami, saunarium, obszaru wellness oraz basenu sportowego. Spółka została wyposażona przez Gminę w teren dla przyszłej inwestycji, na mocy umowy dzierżawy podpisanej 10 grudnia 2004 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności działalności związanej z upowszechnianiem sportu, krzewieniem kultury fizycznej, działalności rekreacyjnej i promocyjnej. W szczególności Wnioskodawca prowadzi działalność w następującym zakresie: działalność obiektów sportowych, wytwarzanie energii elektrycznej, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, działalność fizjoterapeutyczna, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Spółka zrealizowała inwestycję – kompleks rekreacyjno-wypoczynkowy (Aquapark), położoną na gruncie stanowiącym własność Gminy. Przedmiotowa inwestycja została przez Spółkę zrealizowana przy wykorzystaniu środków pochodzących z kredytu udzielonego przez zagraniczną instytucję kredytową, a inwestycja została oddana do używania w styczniu 2008 r. W trakcie realizacji ww. inwestycji jak i do chwili obecnej, przedmiotowy grunt jest przedmiotem umowy dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki. Zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy dzierżawy, Spółka jako dzierżawca miała wykonać ww. inwestycję „własnym staraniem i na koszt własny i nie będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, zarówno w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu”.

Jednocześnie z innych postanowień umowy wynika, iż rozliczenie z tytułu nakładów nie jest wykluczone i w określonych sytuacjach może mieć miejsce, jak np. możliwość rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych wg aktualnej wartości z uwzględnieniem stopnia zużycia w przypadku wypowiedzenia umowy z powodów leżących po stronie Wydzierżawiającego.

Budynki Aquapark zostały wzniesione przez Spółkę na cudzym gruncie. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W trakcie realizacji inwestycji Spółka korzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych.

Aktualnie planowane jest wniesienie aportem ww. gruntu do spółki „A”. Właścicielem gruntu wnoszącym aport ma być - jak wyżej wskazano - udziałowiec Spółki, tj. Gmina. Celem planowanego przedsięwzięcia ma być pozyskanie przez Spółkę nieruchomości gruntowej dla celów ewentualnych dalszych inwestycji.

Ponadto, z pisma z dnia 7 września 2010 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż na chwilę obecną kwestia ewentualnego rozliczenia nakładów nie jest jeszcze ustalona, niemniej jednak Wnioskodawca przewiduje, iż przed dokonaniem aportu nie będzie miało miejsca rozliczenie z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę. Generalnie bowiem nie będzie w analizowanym przypadku miał miejsca zwrot gruntu Gminie, a tym samym nie będzie do końca zasadnym korzystanie z uprawnień określonych w art. 676 Kodeksu cywilnego w zakresie roszczeń o zwrot nakładów poniesionych przez dzierżawcę na przedmiot dzierżawy. Zainteresowany przypomina, iż powyższe stanowisko nie jest odosobnione - jak wskazano w powoływanej w treści zapytania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., IPPP2-443-20/10/JB „(\`(...)\`) roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 k.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej (wynajmowanej) nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą (najemcą) umowy sprzedaży nieruchomości”. Ponadto - jak słusznie zauważył ww. organ nie ma konieczności rozwiązywania umowy dzierżawy, gdyż wygasa ona z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy sprzedaży gruntu na rzecz jego dzierżawcy.

W związku z powyższym, skoro - zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy - przed dokonaniem aportu nie będzie miał miejsca zwrot gruntu, tym samym najprawdopodobniej przed aportem nie będzie dokonywany zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków.

Przedmiotowy kompleks był i jest nadal udostępniany w odniesieniu do części powierzchni na zasadzie odpłatnie zawartych umów najmu (dzierżawy) z podmiotami, prowadzącymi na terenie obiektu działalność gospodarczą (m. in. w zakresie gastronomii, usług fitness itp.). Pierwsze umowy dotyczące udostępnienia powierzchni zawarte zostały już w momencie oddania nieruchomości do używania, tj. w styczniu 2008 r. i nadal obowiązują (oczywiście z różnymi modyfikacjami, w tym także po stronie najemcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej aport na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, że planowane wniesienie aportu stanowi czynność objętą VAT, a strony postanowiły o rozliczeniu należności, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury aportowej na ogólnych zasadach, z uwagi na fakt, iż przedmiot aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT. Nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż nabyty w formie planowanego aportu na własność grunt ma ścisły związek z położonym na nim kompleksem sportowo-rekreacyjnym Aquapark, a tym samym należy uznać, iż prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie świadczenia usług na ww. obiekcie, niewątpliwie ma związek z działalnością opodatkowaną. Tym samym zgodnie z powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci gruntu, na którym jest położony Aquapark. Powyższe stanowisko znajduje zresztą potwierdzenie w wytycznych Ministra Finansów, zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, dotyczących nowych zasad opodatkowania podatkiem VAT wnoszenia wkładów niepieniężnych, gdzie czytamy m. in.: „(\`(...)\`) Rozwiązanie obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r., polegające na opodatkowaniu na zasadach ogólnych wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek umożliwia podatnikom odliczenie podatku naliczonego (\`(...)\`) jeżeli oczywiście są one opodatkowane, a nie zwolnione (…). Stanowisko powyższe potwierdzają również organy podatkowe, w tym przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 11 października 2009 r. IPPP3/443-764/09-2/MM. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury aportowej na ogólnych zasadach, z uwagi na fakt, iż przedmiot aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa określa również sposób postępowania w przypadku, gdy nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru lub zmieni się jego przeznaczenie. Zasady te zawarte zostały w art. 91 ust. 4 – 8 ustawy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 90 i art. 91 ustawy odnoszą się zasadniczo do przypadków, gdy podatnik dokonuje zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynnościom, w związku z którymi prawo to nie przysługuje.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina będącą 100% udziałowcem Spółki planuje wniesienie do niej aportem gruntu. Czynność ta, jak rozstrzygnięto w interpretacji z dnia 5 październik 2010 r. nr ILPP1/443-843/09-4/AI, jest objęta podatkiem od towarów i usług, a ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przedmiot aportu będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności działalności związanej z upowszechnianiem sportu, krzewieniem kultury fizycznej, działalności rekreacyjnej i promocyjnej. W szczególności Wnioskodawca prowadzi działalność w następującym zakresie: działalność obiektów sportowych, wytwarzanie energii elektrycznej, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, działalność fizjoterapeutyczna, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Odnosząc zatem powyższe do normy wynikającej z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez wnoszącego aport i dokumentującej ww. transakcję, na zasadach ogólnych, tj. w zakresie w jakim przedmiotowy grunt wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że jeżeli ww. grunt służy Spółce zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług, to zastosowanie w sprawie znajdą przepisy art. 90 i art. 91 ustawy, odnoszące się do odliczenia proporcjonalnego.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy w postaci aportu oraz podstawy opodatkowania została rozstrzygnięta w interpretacji nr ILPP1/443-733/10-4/AI w dniu 5 października 2010 r. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku:

*   dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia aportu w zamian za akcje został załatwiony postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB4/423-70/10-4/ŁM;
*   możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od nabytej nieruchomości został załatwiony interpretacją nr ILPB4/423-70/10-5/ŁM

*   od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia aportu załatwiony został interpretacją nr ILPB2/436-152/10-4/JK

w dniu 5 października 2010 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.