Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.167.2018.6.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-27
Teza: Prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; spółki-spółka komandytowa; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2018 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.167.2018.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, doręczoną w dniu 28 maja 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. Zm.), **uwzględniając skargę w całości** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2018 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.167.2018.1.ES i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.) (dalej również updof). Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), tj. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawczyni jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej również: „Spółka komandytowa”).

Wiodącymi obszarami pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki komandytowej jest pozyskiwanie drewna, produkcja przędzy bawełnianej, produkcja przędzy wełnianej, produkcja przędzy z włókien chemicznych, produkcja przędzy z pozostałych włókien tekstylnych, włączając produkcję nici.

Spółka komandytowa w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej również: „działalność B+R”). W obecnej chwili, oraz w roku 2017 działalność spółki ograniczała się do działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa polega na badaniu i rozwijaniu właściwości fizyko - chemicznych materiałów drewnianych, takie jak płyty wykorzystywane w przemyśle meblarskim, badania oraz rozwój tychże materiałów dąży do zwiększenia ich wytrzymałości.

Spółka posiada podpisaną umowę, w oparciu o którą prowadzi prace badawczo rozwojowe na zlecenie podmiotu trzeciego.

Na poziomie Wnioskodawczyni (jako podatnika) rozliczane są przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej przez Spółkę komandytową, w tym koszty uzyskania przychodu takie jak:

*   koszty wynagrodzeń pracowniczych i składek na ubezpieczenia społeczne pracowników realizujących prace badawczo rozwojowe,

*   koszty dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w działalności środków trwałych,

*   zakupy sprzętów, niestanowiących zakupu środków trwałych, takich jak np. komputery, narzędzia elektryczno-mechaniczne (np. wkrętarki), narzędzia ręczne takie jak noże, wkrętaki, taśmy, suwmiarki, wagi, termometry, zestawy pomiarowe, czujniki siły,

*   zakup materiałów niezbędnych do przeprowadzania testów takie jak płyty OSB, regały meblowe, włókna do testów, kleje do drewna, przędza jutowa,

*   usługi związane z prowadzeniem działalności takie jak usługi księgowe, czynsz najmu pomieszczeń, koszt usług księgowych, usługi prawnicze, usługi doradcze.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również te wynikające z działalności Spółki komandytowej, przypadające Wnioskodawczyni w wysokości proporcjonalnej do Jej udziału w zysku, opodatkowywane są na zasadach ogólnych (skala podatkowa).

Wnioskodawczyni, będąca wspólnikiem Spółki komandytowej, a w konsekwencji będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez tą spółkę, zamierza skorzystać z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, z odliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma prawo, na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczyć wskazane powyżej wydatki jako koszty kwalifikowane w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ww. ustawy oraz proporcjonalnie do Jej udziału w zysku w Spółce komandytowej w rozliczeniu roku 2017?
2.  Czy wielkość przedsiębiorcy, o której mowa w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkująca górną granicę kwoty kosztów kwalifikowanych, powinna zostać określona w oparciu o wielkość obrotów, sumę aktywów i liczbę osób zatrudnionych przez Wnioskodawczynię czy też Spółkę komandytową?
3.  Czy Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki osobowej, oraz prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą może rozliczać straty wynikające z działalności badawczo-rozwojowej spółki komandytowej, z zyskami Wnioskodawczyni przypadającymi na nią z tytułu działalności innych pozarolniczych działalności gospodarczych (jednoosobowa działalność gospodarcza), w rozliczeniu roku 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni przedstawione powyżej koszty, należy uznać za koszty kwalifikowane związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a tym samym Wnioskodawca ma prawo odliczyć wskazane powyżej wydatki jako koszty kwalifikowane w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ww. ustawy oraz proporcjonalnie do Jej udziału w zysku w Spółce komandytowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, na potrzeby wyliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, której górna granica została określona procentowo w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględniać wielkość przedsiębiorcy, będącego Spółką komandytową w myśl przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni ma ona prawo do dokonania odliczenia „kosztów kwalifikowanych”, do wysokości dochodów osiągniętych z tytułu udziału w zyskach wszystkich prowadzonych działalności gospodarczych, których dochody uznaje się za pochodzące ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (D. U z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z powyższych przepisów wynika, ze spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego. nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolność podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce jawnej, jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własność, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali o której mowa w art. 27 ust. 1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof zgodnie z art. 23e ust. 1 updof odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, ze kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalność badawczo-rozwojowej jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4,
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu prawa ochronnego na wzór użytkowy prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikro przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej tub odpowiedniego zagranicznego organu łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynność koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególność koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ww. ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalność badawczo-rozwojowej z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują następujące warunki odliczenia kosztów kwalifikowanych:

*   koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (art. 26e ust. 4 ww. ustawy),

*   koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 26e ust. 5 ww. ustawy),

*   prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, jeżeli w danym roku podatkowym nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 26e ust. 6 ww. ustawy),

*   podatnicy korzystający z odliczenia kosztów kwalifikowanych są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu (art. 26f ww. ustawy),

*   odliczenie, o którym mowa w art. 26e podatnik wykazuje w zeznaniu w którym rozlicza przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 26g ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26e ust. 6 prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Kwota kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu jest ograniczona limitem. Zgodnie z art. 26e ust. 7 ww. ustawy cyt. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikro przedsiębiorcą małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalność gospodarczej - 50% kosztów o których mowa w ust 2 i 3
2.  w przypadku pozostałych podatników
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy cyt. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej część - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześciu lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, ze następujące warunki powinny zostać spełnione łącznie, aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych ponoszonych w danym roku podatkowym

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. ustawy, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
5.  w ewidencji o której mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy podatnik wyodrębnił koszty działalność badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające oduczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cyt. Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową którzy zamierzają skorzystać z odliczenia o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych o których mowa w ust. 1 wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest przeszkód do tego by przedstawione we wniosku koszty uznać za koszty kwalifikowane - przypadające na Wnioskodawcę w część w jakiej uczestniczy on w zyskach i stratach Spółki komandytowej, w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowa prowadzi bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy i wyodrębnia w swoich księgach rachunkowych koszty działalność badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

W myśl art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, górna kwota kosztów kwalifikowanych, które podlegają odliczeniu, nie może przekroczyć następujących pułapów:

1.  w przypadku gdy podatnik o którym mowa w ust. 3a jest mikroprzedsiębiorcą małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej -150% kosztów o których mowa w ust. 2-3a,
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a. oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5,
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Literalne brzmienie powyższych przepisów nakazuje przyjąć że wielkość przedsiębiorcy należy oceniać w odniesieniu do podatnika którym w Spółce komandytowej jest Wnioskodawca (osoba fizyczna), w o parametry określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Określenie wielkości przedsiębiorcy odbywa się zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalność gospodarczej poprzez wskazanie na podstawie danych z dwóch ostatnich lat obrotowych:

*   wielkość średniorocznego zatrudnienia u przedsiębiorcy

*   wielkość rocznego obrotu netto przedsiębiorcy ze sprzedaży towarów wyrobów i usług oraz operacji finansowych lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat.

Zgodnie z art. 4 ustawy o swobodzie działalność gospodarczej:

1.  Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym innemu działalność gospodarczą
2.  Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Na podstawie definicji przedsiębiorcy zawartej w ww. ustawie należy uznać, że podatnik będący wspólnikiem Spółki komandytowej nie występuje jako przedsiębiorca. Nie wykonuje on we własnym imieniu działalności gospodarczej, w ramach których przysługiwałoby mu prawo skorzystania z ulgi na działalność B+R. Podatnik uzyskuje przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową i w ramach tej działalność przysługuje mu prawo skorzystania z ulgi na działalność B+R.

Zasadniczo bez znaczenia pozostaje fakt, czy wspólnik spółki niebędącej osobą prawną prowadzi równolegle inną działalność gospodarczą we własnym imieniu, choćby o tożsamym profilu działalność oraz czy w ramach tej działalność zatrudnia pracowników oraz czy uzyskuje obroty w określonej wysokość Podatnik, będący wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną uzyskującym przychody z działalność gospodarczej tej spółki nie musi prowadzić działalności gospodarczej i tym samym być przedsiębiorcą.

Przedsiębiorcą na gruncie przepisów o swobodzie działalność gospodarczej jest zatem Spółka komandytowa - w związku z tym jej parametry należy brać pod uwagę przy ocenie wielkości przedsiębiorcy.

Z uwagi na zawartą sprzeczność w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. utożsamianie osoby podatnika (Wnioskodawcy) z przedsiębiorcą (Spółką komandytową) zastosowanie ww. przepisu przy uwzględnieniu wykładni gramatycznej nie jest możliwe.

Wobec powyższego, należy opowiedzieć się za zastosowaniem wykładni celowościowej przepisu art. 26e ust. 7 ww. ustawy. W nauce prawa dopuszcza się pominięcie językowej wykładni prawa na rzecz wykładni celowościowej wówczas gdy jej zastosowanie prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem regulacji i zamierzeniami ustawodawcy.

Kwoty dopuszczalnych do odliczenia wydatków kwalifikowanych zostały przez ustawodawcę celowo ograniczone - celem przepisu jest bowiem przyznanie mikroprzedsiębiorcom małym oraz średnim przedsiębiorcom wyższego limitu odliczenia wydatków kwalifikowanych (20%), natomiast dużym przedsiębiorcom - niższego limitu odliczenia wydatków kwalifikowanych (10%).

Biorąc pod uwagę parametry podatnika, będącego wspólnikiem Spółki komandytowej, lecz niebędącego przedsiębiorcą, nie jest możliwe określenie takich parametrów. Gdyby natomiast podatnik byt przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalność gospodarczej, parametry dot. wielkości jego zatrudnienia i rocznych obrotów netto nie byłyby miarodajne dla działalności Spółki komandytowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że na potrzeby wyliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, której górna granica została określona procentowo w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględniać wielkość przedsiębiorcy będącego Spółką komandytową w myśl przepisów o swobodzie działalność gospodarczej.

Ad. 3

Zgodnie z art. 26e updof podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. pozarolniczej działalność gospodarczej, odlicza od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własność wspólnego przedsięwzięcia wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, i których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Tym samym podatnik, który jest wspólnikiem w spółce osobowej a także prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, łączy przypadające na niego przychody i koszty zgodnie z proporcją wynikającą z jego prawa udziału w zyskach spółki osobowej oraz jednoosobowej działalności, jako przychody pochodzące z tego samego źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce osobowej a dodatkowo prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, natomiast tylko jedna z nich prowadzi działalność badawczo-rozwojową, nie posiadając przy tym zysków. Jeżeli jednocześnie Wnioskodawczyni z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej rozpoznaje dochód, w takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawczyni ma ona prawo do dokonania odliczenia „kosztów kwalifikowanych”, do wysokości dochodów osiągniętych z tytułu udziałów w zyskach spółki osobowej oraz tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, których dochody uznaje się za pochodzące ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W interpretacji z dnia 25 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.167.2018.1.ES Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W interpretacji organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzając, że jako wspólnik spółki osobowej prowadzącej działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia, sam prowadzi działalność na terenie takiej strefy na podstawie zezwolenia. Dlatego nie może odliczyć wskazanych wydatków jako kosztów kwalifikowanych.

W dniu 27 czerwca 2018 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez ich niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie przez organ innego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Skarżącą oraz bezpodstawne rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i dodanie do niego elementów, których nie było we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. poprzez przyjęcie, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej prowadzącej działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej jest prawidłowe.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

wspólników.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 26e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Adresatami tej ulgi są wyłącznie podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy tj. działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy, doprecyzował, że za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu dopuszczalny poziom zmniejszenia podstawy opodatkowania w opisanym stanie faktycznym, w zakresie, w jakim Wnioskodawczyni dokonywać będzie odliczenia kosztów kwalifikowanych, uzależniony będzie od wielkości podmiotu prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, tj. Spółki komandytowej.

W konsekwencji, wielkość przedsiębiorcy będącego Spółką komandytową decyduje o górnej kwocie kosztów kwalifikowanych, które podlegają odliczeniu, zgodnie art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 26f ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 26ea, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z kolei art. 24a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, w myśl art. 22d ust. 1 ww. ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ww. ustawy, wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawane za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie, koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawczynię na działalność badawczo-rozwojową oraz stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ww. ustawy.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto art. 26e ust. 3 ww. ustawy, uznaje za koszty kwalifikowane także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciem „materiały” który nie został zdefiniowany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. ” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego a także przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni może zaliczyć również do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ww. ustawy, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawczyni może również odliczyć pozostałe wymienione w opisie stanu faktycznego wydatki jako koszty kwalifikowane poniesione na zakup m.in.: sprzętów, nie stanowiących środków trwałych, materiałów i usług związanych z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do jej udziału w zysku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast z treści art. 8 ust. 1 powoływanej ustawy wywieść należy, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik będący osobą fizyczną, a nie spółka.

Jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą indywidualnie oraz w formie spółki komandytowej, to osiągane z tego tytułu przychody stanowią przychody z jednego źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody te stanowią podstawę do obliczenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego w trakcie roku podatkowego odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy.

Tym samym podatnik, który jest wspólnikiem w spółce osobowej a także prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, łączy przypadające na niego przychody i koszty zgodnie z proporcją wynikającą z jego prawa udziału w zyskach spółki osobowej oraz jednoosobowej działalności, jako przychody pochodzące z tego samego źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.