Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.353.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony 25 października 2018 r. oraz 2 listopada 2018 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką należącą do międzynarodowej grupy X zajmującej się dostawą oprogramowania komputerowego oraz usług informatycznych, zapewniając wsparcie dla klientów. Oprogramowanie dostarczane przez Spółkę służy do usprawnienia procesów biznesowych, automatyzacji oraz efektywnego zarządzania, a także wewnętrznym procesom związanym z testowaniem tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, w związku z czym spoczywa na nim – jako na płatniku – obowiązek obliczania oraz pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego pracownikom wynagrodzenia.

Niektórzy pracownicy Spółki w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką, zgodnie z konkretnymi zadaniami zleconymi przez Wnioskodawcę, tworzą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 roku, poz. 1191 z późn. zm., dalej jako: „pr. aut.”). Do zakresu obowiązków powyższych pracowników należy w szczególności pisanie kodów programistycznych, skryptów, aplikacji, interfejsów, tj. działalność związana z tworzeniem oprogramowania, która to działalność skutkuje powstawaniem rezultatów pracy, które przejawiają oryginalny, indywidualny i twórczy charakter, uzewnętrzniony i zarchiwizowany w formie papierowej lub elektronicznej – w konsekwencji spełniają przesłanki uznania za utwór w rozumieniu art. pr. aut.

Spółka zamierza wdrożyć Politykę wynagradzania pracowników-twórców (dalej jako: „Polityka”), która będzie stanowić kompleksową regulację dotyczącą dzieł będących utworami w rozumieniu pr. aut., tworzonych w ramach wykonywanych na danym stanowisku pracy obowiązków pracowniczych. Głównym elementem Polityki jest przenoszenie przez pracowników Spółki na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez siebie utworów powstałych w ramach stosunku pracy w zamian za wypłacenie honorarium autorskiego. Jednocześnie w odniesieniu do honorarium autorskiego zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 procent przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Spółka pragnie nadmienić, że występowała już wcześniej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z opisem innego zdarzenia przyszłego. W związku z tym, że ówczesne stanowisko Spółki (polegające na stosowaniu 50-proc. kosztów do kwotowo wydzielonego z wynagrodzenia zasadniczego honorarium autorskiego) zostało w wydanej interpretacji ocenione jako nieprawidłowe (interpretacja indywidualna z dnia (…), sygn. (…), przy czym interpretacja ta następnie została uchylona na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia (…), sygn. (…), zaś wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego), Spółka zdecydowała się przyjąć nowy model wynagradzania oparty o 50-proc. koszty uzyskania przychodu. W inny sposób został też zdefiniowany sposób wyceny utworu, którego szczegóły zawarte są w dalszej części niniejszego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z postanowieniami Polityki podstawą uczestnictwa przez pracownika w Programie wynagradzania uwzględniającym 50-procentowe koszty uzyskania przychodu (dalej jako: „Program”) jest zawarcie przez Spółkę z pracownikiem tzw. umowy autorskiej będącej częścią umowy o pracę. W zamian za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika, pracownikowi będzie przysługiwać honorarium autorskie w wysokości będącej odzwierciedleniem faktycznej wartości twórczego wkładu pracownika w powstanie utworów, nad którymi pracował w danym miesiącu. Przychód (honorarium) uzyskiwany przez pracowników będzie związany z korzystaniem z praw autorskich oraz dysponowaniem nimi, bowiem w umowach z pracownikami zostanie zastrzeżone, że prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracowników będą z mocy prawa lub na mocy umowy przechodziły na Wnioskodawcę.

Polityka wynagradzania autorów będzie przewidywać, iż 50-proc. koszty uzyskania przychodów znajdą zastosowanie wyłącznie do pracowników, którzy w ramach stosunku pracy uzyskują przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, zgodnie z katalogiem rodzajów działalności twórczej zawartym w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Sama możliwość udziału w Programie nie będzie zależna od rodzaju zajmowanego stanowiska, ale od tego, czy tworzenie utworów będzie mieścić się w zakresie obowiązków służbowych danego pracownika.

Ze specyfiką prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związana jest określona charakterystyka pracy. Pracownicy Spółki wykonują zadania składające się na finalny efekt w postaci powstających programów komputerowych. Nie ulega wątpliwości, że rezultat wykonywania tego typu zadań w ramach obowiązków pracowniczych jest w dużej mierze uzależniony od autorskiej koncepcji wykonawcy lub osoby, która daną pracę zleciła, po dobór środków służących powstaniu określonego rezultatu, aż po sposób wykonania zadania. Nie ma wątpliwości, że finalny efekt w postaci określonego dzieła jest ściśle związany z osobą jego autora i wykonany przez inną osobę mógłby przybrać zgoła odmienną postać.

Wraz z wdrożeniem Programu Spółka planuje także wdrożenie narzędzia umożliwiającego szczegółowe ewidencjonowanie czasu pracy – z uwzględnieniem i wyszczególnieniem czasu pracy poświęconego na działalność o charakterze twórczym skutkującą powstawaniem utworów. W ewidencji zostanie wskazane, jakiego utworu dotyczą prowadzone prace; wskazany zostanie również czas pracy poświęcony na konkretne czynności wraz z ich opisem, co pozwoli na określenie czasu pracy poświęconego przez konkretnego pracownika na realizację utworu w danym okresie. W rezultacie, narzędzie wdrożone w Spółce będzie umożliwiać precyzyjną i bieżącą ewidencję powstałych utworów oraz ich wycenę.

W związku z powyższym, w ramach planowanego Programu, wynagrodzenie pracowników tworzących w ramach swojej działalności utwory w rozumieniu prawa autorskiego składać się będzie z następujących składników:

*   wydzielonej z całości wynagrodzenia części związanej z wykonywaniem czynności o charakterze twórczym, zwieńczonych powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego (honorarium),
*   pozostałej części wynagrodzenia związanej z wykonywaniem pozostałych obowiązków wynikających ze stosunku pracy i nieprowadzących do powstania utworu.

Umowa o pracę z każdym pracownikiem (będącym uczestnikiem Programu) będzie określać zatem wartość wynagrodzenia składającą się na honorarium za przeniesienie praw autorskich i wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracowniczych, przy czym ten pierwszy rodzaj wynagrodzenia będzie przysługiwał za pracę twórczą wykonaną przez pracownika według wyceny jej faktycznej wartości w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, zamierza wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze, stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Podstawą wyceny pracy twórczej – a w konsekwencji również powstających utworów – będzie stawka godzinowa pracownika wynikająca z jego umiejętności, doświadczenia zawodowego i wachlarza rozwiązań, jakim dysponuje przy pracy nad utworem, co z uwzględnieniem takich kryteriów jak stopień zaawansowania utworu, ocena jego przydatności utworu z perspektywy działalności Spółki (wartość użytkowa/rynkowa), poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenia zawodowego pracownika tworzącego utwór, przekłada się w konsekwencji na realną wartość utworu.

Prawo do honorarium autorskiego przysługującego pracownikowi będzie wynikało z postanowień umowy zawartej pomiędzy pracownikiem Spółki a Spółką jako pracodawcą.

Honorarium autorskie za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) będzie przysługiwać pracownikowi po łącznym spełnieniu określonych warunków, tj.:

*   stworzenie utworu lub części utworu przez pracownika,
*   przeniesienie przez pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych dzieł będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut;
*   akceptacja przez przełożonego (jako osoby decyzyjnej w Spółce, na której spoczywają obowiązki płatnika) przedłożonego mu przez pracownika zestawienia godzin (wytworzonego za pomocą narzędzia umożliwiającego ewidencjonowanie czasu pracy), z którego wynika, ile godzin dany pracownik pracował nad danym utworem (który jest identyfikowalny na podstawie kodu projektu, w ramach którego powstają utwory oraz powiązania z repozytorium utworów stworzonych przez pracowników Spółki);
*   realna wycena wytworzonych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) utworów dokonana poprzez przemnożenie godzin spędzonych na tworzeniu danego utworu przez stawkę godzinową pracownika będącego twórcą utworu z uwzględnieniem wyżej wskazanych kryteriów.

W konsekwencji kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów, stanowić będzie odzwierciedlenie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym (co będzie kontrolowane przez Wnioskodawcę), która przełożyła się na powstanie określonych utworów lub części utworów; będzie również stanowiła odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w obszarze technologii informatycznych standardową metodą oceny wartości rynkowej dostarczanych utworów jest oparcie wyceny o wartość (stawkę) pracy konkretnej osoby o określonych kwalifikacjach potrzebnej do wykonania tego utworu (np. kodu źródłowego) oraz jej czas potrzebny na wykonanie tego utworu. W tym zakresie metoda kalkulacji honorarium nie będzie odbiegała od standardów przyjętych na rynku usług informatycznych.

Udział pracowników w modelu wynagradzania opartym o stosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodu do honorarium autorskiego będzie dobrowolny, o czym świadczą zarówno regulacje Polityki, jak i konieczność zawarcia przez pracownika umowy autorskiej ze Spółką.

Zgodnie z regulacjami przewidzianymi w Polityce dla wypłaty honorarium autorskiego pracownikowi za stworzenie oraz przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy utworów niezbędne jest spełnienie czterech następujących warunków:

1.  przekazanie Wnioskodawcy utworów stworzonych przez pracownika, w tym również utworów nieukończonych, nad tworzeniem których pracował on w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z umową autorską;
2.  terminowe złożenie przez pracownika miesięcznego zestawienia godzin z uwzględnieniem ewidencji utworów, zawierającej szczegółowe dane na temat utworów;
3.  akceptacja zestawienia godzin z uwzględnieniem godzin spędzonych na pracach nad tworzeniem utworów przez osobę koordynującą celem potwierdzenia, że przedłożony rezultat pracy spełnia kryteria uznania go za utwór oraz że pracownik składający oświadczenie jest ich autorem lub współautorem;
4.  przekazanie przez osobę koordynującą do działu zarządzania zasobami ludzkimi/działu odpowiedzialnego za naliczanie płac w Spółce listy osób, uprawnionych do naliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 proc., wobec których spełnione zostały wymagania wskazane w poprzedzających podpunktach.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanego w treści wniosku planowanego modelu wynagradzania pracowników Wnioskodawca może stosować w stosunku do honorarium autorskiego podwyższone koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a oraz 9b ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mógł on stosować do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom objętym Programem przez Spółkę na zasadach opisanych powyżej 50-procentowe koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o PIT, na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 1, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania przychodu jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór w związku z rozporządzeniem przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Wskazane powyżej ustawowe warunki są spełnione w ramach projektowanej przez Wnioskodawcę struktury wynagrodzeń, albowiem objęci Polityką pracownicy:

*   tworzą utwory w rozumieniu prawa autorskiego – zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze – niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Utwór może mieć też postać nieukończoną. Nie ulega wątpliwości, że efekty działalności pracowników Spółki przy tworzeniu programów komputerowych spełniają wskazane powyżej kryteria. Dodatkowo, zgodnie z ustawą o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   rozporządzają swoimi majątkowymi prawami autorskimi, przenosząc je na pracodawcę, za co otrzymują wyodrębnione i odpowiednio wycenione wynagrodzenie (honorarium autorskie). Utwory te są archiwizowane i ewidencjonowane w sposób umożliwiający określenie czasu ich stworzenia oraz identyfikację autorów (współautorów). Polityka przewiduje zasady wyceny honorarium autorskiego, które jest wyodrębnione z wynagrodzenia wypłacanego w ramach obowiązującego stosunku pracy.

Tworzone przez pracowników utwory mogą mieć postać nieukończoną. Nie stoi to w sprzeczności, aby zakwalifikować je jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Wszelkie prace związane z tworzeniem oprogramowania są obarczone ryzykiem niepowodzenia, tj. ryzykiem związanym z inwestycją w stworzenie programu komputerowego, który ostatecznie z różnych powodów nie powstanie, np. nie przybierze formy produktu (aplikacji, programu komputerowego itp.). Często też praca nad danym projektem jest czasowo zawieszana z powodów biznesowych – rezultat tej pracy może być wykorzystany w przyszłości lub też nie.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 459/13), gdzie w sposób niepozostawiający wątpliwości zostało wskazane, że możliwości zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie utworu.

Jeśli zatem w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracownika Spółki objętego Programem powstanie utwór, a pracownik otrzyma honorarium za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do stworzonego przez siebie utworu, 50-proc. koszty będą mogły znaleźć zastosowanie.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje ograniczenie w możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jedynie do niektórych form działalności, w tym działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych. W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że działalność pracowników związana z pisaniem kodów źródłowych, skryptów, poprawek jest działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych i spełnia kryteria wskazanego wyżej art. 22 ust. 9b pkt 1 znowelizowanej ustawy.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.61.2018.2.IM) „dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli zapisy umowy o pracę nie przeczą regulacjom zawartym w art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych”.

Spółka zdecydowała się oprzeć zasady wyceny utworów tworzonych przez pracowników w oparciu o czas poświęcany na realizację zadań o charakterze twórczym skutkujących powstawaniem utworów oraz w oparciu o rynkową wartość pracy danego pracownika ustaloną w umowie o pracę. Czas poświęcony na stworzenie konkretnych utworów nie jest jedynym wyznacznikiem wartości utworu – pod uwagę brane są też takie czynniki, jak stopień zaawansowania utworu tworzonego przez programistę, ocena przydatności utworu z perspektywy działalności Spółki, poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenia zawodowego programisty tworzącego utwór (przedstawione kryteria znalazły uznanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.344.2018.2.AK). Spółka pragnie podkreślić, że w obszarze technologii informatycznych standardową metodą wyceny wartości rynkowej utworów jest jej oparcie o stawkę godzinową konkretnej osoby o określonych kwalifikacjach potrzebnej do wykonania tego utworu (np. kodu źródłowego) oraz jej czas potrzebny na wykonanie tego utworu. Tak przyjęta metoda kalkulacji honorarium nie będzie odbiegała od standardów przyjętych na rynku usług informatycznych i stanowi prawidłową wycenę honorarium autorskiego, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.61.2018.2.IM).

Podkreślić należy również, że pracownik-twórca akceptuje wycenę utworów dokonaną w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym poprzez zawarcie z pracodawcą stosownej umowy. Wycena ta odzwierciedla honorarium należne twórcy i dokonywana jest za porozumieniem stron, z uwzględnieniem swobody zawierania umów oraz – co istotne – w ramach zawartej z pracownikiem umowy o pracę. Zasadne jest zatem poruszanie się przez pracodawcę w ramach konkretnego, określonego kwotowo wynagrodzenia za pracę, z którego wydzielane jest honorarium autorskie na zasadach opisanych powyżej.

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty Wnioskodawca uważa za uzasadnione i zgodne z obowiązującymi przepisami wyodrębnienie honorarium autorskiego za stworzone utwory z wynagrodzenia ze stosunku pracy na zasadach opisanych powyżej. Wyodrębnione w ten sposób honorarium autorskie – zdaniem Wnioskodawcy – może korzystać z kosztów uzyskania przychodu w ryczałtowej wysokości 50% przychodu.

Przytoczone argumenty poparte są ugruntowanym i jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, o czym może świadczyć posłużenie się przez NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2217/09) następującym sformułowaniem „w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w przytoczonym przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu”.

Dodatkowo poprawność przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdzają tezy zawarte w wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 657/16), zgodnie z którym dokonanie przez spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zawartych ze swoimi pracownikami umowach rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich uprawnia do zastosowania w odniesieniu do części wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych związanych z korzystaniem z praw autorskich koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3173/17), zgodnie z którym kwestia wyznaczenia honorarium za pracę twórczą podlega zasadzie swobody umów, a zatem to strony umowy ustalają sposób określania honorarium. Ponadto w ocenie Sądu „honorarium obliczone poprzez pomnożenie umówionej stawki godzinowej przez liczbę godzin poświęconą na wykonanie utworu, stanowić będzie konkretną kwotę, a zatem spełnia wymogi ustawodawcy przewidziane dla zastosowania 50% kosztów podatkowych”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi pozwalające na zastosowanie do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez nich utworów podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, tj.:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki uznania za utwór określone w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   działalność pracownika, która znajduje efekt w postaci powstania utworu – programu komputerowego, mieści się w ustawowym zakresie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,
*   pracownik jest twórcą programów komputerowych i uzyskuje przychód z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych przez siebie utworów,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
*   honorarium autorskie zostało przez pracodawcę wycenione indywidualnie i stanowi odzwierciedlenie wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika praw autorskich do stworzonych przez niego utworów; jest wycenione w oparciu o kryterium rynkowe powszechnie przyjęte na rynku w branży informatycznej; ma charakter skonkretyzowany i jest wyróżnione jako odrębny składnik wynagrodzenia w karcie wynagrodzeń pracownika;
*   do skonkretyzowanego w wyżej opisany sposób honorarium autorskiego mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej wymienione kryteria znalazły aprobatę również w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia (…) (sygn. xxx). Pomimo że prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego została zakwestionowana, organ wymienił jasne kryteria, których spełnienie przez Wnioskodawcę pozwoli na prawidłowe stosowanie 50% KUP. W konsekwencji Spółka dostosowała się do zaleceń przedstawionych w stanowisku Dyrektora KIS, przyjmując inny model wyceny utworów tworzonych przez pracowników. Spółka dopasowała też termin wypłaty wynagrodzenia tak, aby możliwe było dokładne wyliczenie wartości honorarium autorskiego należnego za dany miesiąc.

Wobec powyższego Spółka uważa, że jej pracownicy, którzy zostaną objęci Programem, spełniają wszelkie wymogi konieczne do prawidłowego stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50-proc. przychodu do wynagrodzenia, jakie będzie wypłacane za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 31 omawianej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 9b omawianej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką należącą do międzynarodowej grupy zajmującej się dostawą oprogramowania komputerowego oraz usług informatycznych, zapewniając wsparcie dla klientów. Niektórzy pracownicy Spółki w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy łączącego ich ze Spółką, zgodnie z konkretnymi zadaniami przez nią zleconymi, tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do zakresu obowiązków powyższych pracowników należy w szczególności pisanie kodów programistycznych, skryptów, aplikacji, interfejsów, tj. działalność związana z tworzeniem oprogramowania, która to działalność skutkuje powstawaniem rezultatów pracy, które przejawiają oryginalny, indywidualny i twórczy charakter, uzewnętrzniony i zarchiwizowany w formie papierowej lub elektronicznej. Spółka zamierza wdrożyć Politykę wynagradzania pracowników-twórców (dalej jako: Polityka), która będzie stanowić kompleksową regulację dotyczącą dzieł będących utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tworzonych w ramach wykonywanych na danym stanowisku pracy obowiązków pracowniczych. Zgodnie z postanowieniami Polityki podstawą uczestnictwa przez pracownika w Programie wynagradzania uwzględniającym 50-procentowe koszty uzyskania przychodu (dalej jako: „Program”) jest zawarcie przez Spółkę z pracownikiem tzw. umowy autorskiej będącej częścią umowy o pracę. W zamian za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika pracownikowi będzie przysługiwać honorarium autorskie w wysokości będącej odzwierciedleniem faktycznej wartości twórczego wkładu pracownika w powstanie utworów, nad którymi pracował w danym miesiącu. Przychód (honorarium) uzyskiwany przez pracowników będzie związany z korzystaniem z praw autorskich oraz dysponowaniem nimi, ponieważ w umowach z pracownikami zostanie zastrzeżone, że prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracowników będą z mocy prawa lub na mocy umowy przechodziły na Wnioskodawcę. Umowa o pracę z każdym pracownikiem (będącym uczestnikiem Programu) będzie określać wartość wynagrodzenia składającą się na honorarium za przeniesienie praw autorskich i wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracowniczych, przy czym ten pierwszy rodzaj wynagrodzenia będzie przysługiwał za pracę twórczą wykonaną przez pracownika według wyceny jej faktycznej wartości w danym okresie rozliczeniowym. Podstawą wyceny pracy twórczej – a w konsekwencji również powstających utworów – będzie stawka godzinowa pracownika wynikająca z jego umiejętności, doświadczenia zawodowego i wachlarza rozwiązań, jakim dysponuje przy pracy nad utworem, co z uwzględnieniem takich kryteriów jak stopień zaawansowania utworu, ocena jego przydatności utworu z perspektywy działalności Spółki (wartość użytkowa/rynkowa), poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenia zawodowego pracownika tworzącego utwór, przekłada się w konsekwencji na realną wartość utworu. Honorarium autorskie za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) będzie przysługiwać pracownikowi po łącznym spełnieniu określonych warunków:

*   stworzenie utworu lub części utworu przez pracownika,
*   przeniesienie przez pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych dzieł będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych;
*   akceptacja przez przełożonego (jako osoby decyzyjnej w Spółce, na której spoczywają obowiązki płatnika) przedłożonego mu przez pracownika zestawienia godzin (wytworzonego za pomocą narzędzia umożliwiającego ewidencjonowanie czasu pracy), z którego wynika, ile godzin dany pracownik pracował nad danym utworem (który jest identyfikowalny na podstawie kodu projektu, w ramach którego powstają utwory oraz powiązania z repozytorium utworów stworzonych przez pracowników Spółki);
*   realna wycena wytworzonych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) utworów dokonana przez przemnożenie godzin spędzonych na tworzeniu danego utworu przez stawkę godzinową pracownika będącego twórcą utworu z uwzględnieniem wyżej wskazanych kryteriów.

W konsekwencji kwota honorarium będzie więc wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów, stanowić będzie odzwierciedlenie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym (co będzie kontrolowane przez Wnioskodawcę), która przełożyła się na powstanie określonych utworów lub części utworów; będzie również stanowiła odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich.

Z powyższego wynika, że stawka godzinowa za pracę twórczą obliczona jest i uzależniona od umiejętności, doświadczenia zawodowego i wachlarza rozwiązań, jakim dysponuje pracownik przy pracy nad utworem. Stawka ta będzie służyć do wyliczenia wartości honorarium za przepracowane godziny nad stworzeniem konkretnego utworu/utworów w danym okresie rozliczeniowym.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że planowana przez Wnioskodawcę Polityka wynagradzania pracowników-twórców i wyodrębnienie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów wykonywanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będącego wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów na podstawie faktycznego czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą i stawki godzinowej stwarza możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia. Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez pracowników znajdzie natomiast zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując – w odniesieniu do opisanego w treści wniosku planowanego modelu wynagradzania pracowników Wnioskodawca może stosować w stosunku do honorarium autorskiego podwyższonych kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a oraz ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.