Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.484.2019.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-09
Teza: Podleganie opodatkowaniu transakcji sprzedaży nieruchomości, brak zwolnienia od podatku ww. sprzedaży, prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź jego zwrotu, korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa-dostawa towarów; korekta-korekta podatku; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu transakcji zbycia Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do Transakcji sprzedaży Budynków i Budowli (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   korekty podatku naliczonego w związku z planowaną Transakcją (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

**

przedstawiono następujące stan zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy i planowana transakcja

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zbywca”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”).

B Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”), która planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość.

Następnie Nabywca dokona sprzedaży Nieruchomości na rzecz zarejestrowanej w kraju spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Ostateczny Nabywca”).

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) Nieruchomości, jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca są i na moment Transakcji będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 3, 4, 1 i 7 (dalej: „Działki”), dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste.
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń zlokalizowanych na Działkach (zwanych dalej odpowiednio: „Budynkami”, „Budowlami”, „Urządzeniami”).

Na Działkach znajdują się między innymi:

*   budynek hipermarketu (dalej: „Budynek”);
*   parking;
*   kanalizacja sanitarna;
*   kanalizacja deszczowa;
*   stacja benzynowa (pawilon stacji paliw);
*   wiaty na wózki;
*   ogrodzenie;
*   oświetlenie zewnętrzne;
*   pylon reklamowy.

Działki położone są na terenie objętym Uchwałą Rady Miasta z dnia 29 listopada 2007 r. oraz jej zmianą zatwierdzoną Uchwałą Rady Miasta z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi teren ten przeznaczony jest pod zabudowę („MPZP”).

Działki nr 4 i nr 7 przylegają do pasa drogowego.

Ponadto Wnioskodawcy wskazują, że po nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, stacja benzynowa zostanie przez niego wynajęta Zbywcy, a następnie sprzedana na rzecz Ostatecznego Nabywcy.

Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Historycznie prawo użytkowania wieczystego Działek zostało nabyte w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktów notarialnych z dnia 19 grudnia 2008 r. oraz z dnia 9 marca 2009 r. pomiędzy C Sp. z o.o. (jako sprzedający I, „C”) oraz D Sp. z o.o. (jako sprzedający II, „D”) a Zbywcą (kupujący).

Zgodnie z powyższym aktem notarialnym, Działki w chwili nabycia przez Zbywcę były niezabudowane (z zastrzeżeniem zawartym w akcie notarialnym, że znajdujące się po dokonanej przez sprzedających rozbiórce obiektów dawnej fabryki żelatyny pozostałości w postaci podziemnych stóp fundamentowych (w tym także kolizyjnych) oraz podziemnych sieci (w tym także kolizyjnych), zostaną usunięte samodzielnie przez kupującego po nabyciu Działek. Po nabyciu Działek naniesienia, które nie zostały usunięte przez sprzedających, zostały usunięte przez generalnego wykonawcę ustanowionego przez Zbywcę. Zakup Działek podlegał opodatkowaniu VAT. Transakcja ta została potwierdzona fakturą wystawioną przez C z dnia 9 marca 2009 r. oraz fakturą wystawioną przez D z dnia 9 marca 2009 r.

Przed nabyciem przez Zbywcę Działek, na Zbywcę zostało przeniesione uzyskane przez C m.in. pozwolenie z dnia 12 listopada 2007 r. na budowę Centrum Handlowo-Usługowego.

W konsekwencji Zbywca wzniósł na Działkach Budynki, Budowle , Urządzenia.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego na wydatkach inwestycyjnych związanych z budową Budynków, Budowli i Urządzeń.

Pozwolenia na użytkowanie zostały wydane m.in.:

*   w dniu 25 września 2009 r. na Zbywcę – pozwolenie na użytkowanie budynków usługowo-handlowych Nr 1 i Nr 2, parkingów i dróg wewnętrznych, instalacji zewnętrznych: wodociągowej z wyłączeniem odcinka znajdującego się w pasie drogi wojewódzkiej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazowej i elektrycznej;
*   w dniu 31 sierpnia 2010 r. na Zbywcę – pozwolenie na użytkowanie stacji paliw – budynku stacji paliw, wiaty, pylonu cenowego, instalacji i urządzeń technologicznych, układu komunikacji wewnętrznej, uzbrojenia terenu (kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, przyłącza wodociągowego i elektrycznego) na terenie obejmującym działki nr ewid. 7 i nr 4;
*   w dniu 29 września 2010 r. na Zbywcę – pozwolenie na użytkowanie magazynu wolnostojącego na fajerwerki zlokalizowanego na działce nr ew. 7.

Część pomieszczeń Budynku była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnia hipermarketu) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Stacja paliw została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Pozostałe Budynki (inne niż Budynek), Budowle i Urządzenia, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku i stacji benzynowej są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości do Najemców.

Zbywca mógł ponosić wydatki na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie grunty stanowiące Działki – będą zabudowane. Poza Budynkami, Budowlami i Urządzeniami na Działkach na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi – z mocy prawa – w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu – gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje;
*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków i Budowli i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach i Budowlach, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami;
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomościami oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości (o ile takowe decyzje pozostają w mocy i ich przeniesienie jest niezbędne do korzystania z Nieruchomości).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców).

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa);
*   własność towarów handlowych;
*   prawo własności ruchomości związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, w szczególności Urządzeń;
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego wyróżniającego daną Nieruchomość (nie ma odrębnych znaków towarowych dla poszczególnych Nieruchomości);
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej);
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych z własnością Nieruchomości;
*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy, np. szereg innych ruchomości, drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami);
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków i Budowli;
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych;
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – obecnie nie ma takich umów;
*   pracownicy Zbywcy.

Nieruchomości są obecnie objęte (podobnie jak szereg innych nieruchomości będących własnością Zbywcy, jak również nieruchomości będących w posiadaniu innych spółek powiązanych ze Zbywcą) pakietowym ubezpieczeniem nieruchomości zawartym z ubezpieczycielem przez E (spółkę powiązaną ze Zbywcą). Zbywca nie jest ubezpieczającym. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomości będą nadal objęte tym ubezpieczeniem (z uwagi na to, że dotyczy ono całego pakietu nieruchomości posiadanych przez spółki pozostające w tej grupie).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie, Nieruchomość ma zostać zbyta na rzecz Nabywcy. Transakcja zbycia zostanie udokumentowana aktem notarialnym dla przedmiotowej Nieruchomości.

Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić czasowo z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do Zbywcy i Najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). W przypadku, gdy po Transakcji Zbywca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach, będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą obejmującej wynajem powierzchni hipermarketu (obecnie zajmowanego przez Zbywcę) oraz stacji benzynowej, na podstawie której będzie miał również prawo (na podstawie wspomnianych umów najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości wraz z Najemcami.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Zaznaczyć należy, że działania Nabywcy będą docelowo zmierzały do odpłatnego zbycia Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (Ostatecznego Nabywcy), z czym wiązało się będzie zakończenie prowadzenia na Nieruchomości działalności Nabywcy, tj. wynajmu powierzchni hipermarketu oraz stacji benzynowej w Nieruchomości do Zbywcy. W pozostałym zakresie Ostateczny Nabywca wstąpi – z mocy prawa – w miejsce Nabywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu z Najemcami dot. Nieruchomości. Przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży Nieruchomości do Ostatecznego Nabywcy, Nabywca będzie zatem dążył do rozwiązania wyłącznie umowy najmu ze Zbywcą.

Tym samym, zasadniczym celem nabycia Nieruchomości przez Nabywcę jest przeprowadzenie po jej zakupie działań zmierzających do zakończenia działalności obecnie prowadzonej na Nieruchomości (tj. wynajmu powierzchni w Nieruchomości, za wyjątkiem wynajmu na rzecz podmiotów trzecich innych niż Zbywca) tak, aby możliwa była sprzedaż Nieruchomości w stanie częściowo wolnym od obciążeń na rzecz Ostatecznego Nabywcy (niepowiązanego z Nabywcą). Działania Nabywcy będą zatem zmierzały do tego, aby Nieruchomość stała się przed tą odsprzedażą wolna od Zbywcy, z którym Nabywca zawrze umowę najmu obciążającą Nieruchomość oraz do rozwiązania/wypowiedzenia wszelkich umów związanych z Nieruchomością (za wyjątkiem umów najmu z Najemcami).

W uzupełnieniu do wniosku dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w poniższym uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego zastosował również definicje określone przez niego poprzednio we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wskazuje, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) mają następujący status zabudowań (dla kompletności poniżej wskazuje zarówno obiekty wymienione we wniosku, jak również inne naniesienia we wniosku niewymienione).

1.  działka nr 3 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   pylon reklamowy;
    *   parking;
    *   chodnik;
    *   hydrant;
    *   droga wewnętrzna;
    *   oświetlenie zewnętrzne;
    *   kanalizacja sanitarna;
    *   kanalizacja deszczowa;
    *   linie energetyczne;
    *   sieć telekomunikacyjna;
2.  działka nr 4 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking;
    *   chodnik;
    *   droga wewnętrzna;
    *   oświetlenie zewnętrzne;
    *   kanalizacja sanitarna;
    *   kanalizacja deszczowa;
    *   linie energetyczne;
    *   sieć telekomunikacyjna;
3.  działka nr 1 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   budynek hipermarketu (we wniosku zdefiniowany jako „Budynek”);
    *   chodnik;
    *   droga wewnętrzna;
    *   oświetlenie zewnętrzne;
    *   kanalizacja sanitarna;
    *   kanalizacja deszczowa;
    *   linie energetyczne;
    *   sieć telekomunikacyjna;
4.  działka nr 7 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   budynek hipermarketu (we wniosku zdefiniowany jako „Budynek”);
    *   parking;
    *   chodnik;
    *   drogi wewnętrzne;
    *   stacja paliw (pawilon stacji paliw);
    *   pylon stacji benzynowej;
    *   wiaty na wózki;
    *   oświetlenie zewnętrzne;
    *   ogrodzenie;
    *   kanalizacja sanitarna;
    *   kanalizacja deszczowa;
    *   transformator;
    *   hydrant;
    *   zbiorniki przeciwpożarowe;
    *   linie energetyczne;
    *   sieć gazowa;
    *   sieć wodociągowa;
    *   sieć telekomunikacyjna.

Wszystkie wskazane poniżej naniesienia znajdujące się na poszczególnych działkach (tj. zarówno wskazane we wniosku, jak i nowo wskazane) będące przedmiotem sprzedaży, stanowią budynki/budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”), za wyjątkiem wiat zlokalizowanych na działce nr 7, co do których Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób pewny określić, czy jest to budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, czy obiekt małej architektury. Niemniej jednak, Wnioskodawca zwraca uwagę, że oprócz wspomnianych wiat na działce nr 7 znajduje się szereg innych naniesień stanowiących budowle/budynki w rozumieniu Prawa budowlanego (w tym budynek hipermarketu, we wniosku zdefiniowany jako Budynek).

Wnioskodawca wskazuje, że obiekty będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) mają następujący status własności i klasyfikacji jako budynek/budowla w rozumieniu Prawa budowlanego:

1.  działka nr 3:
    *   pylon reklamowy – budowla stanowiąca własność A;
    *   parking – budowla stanowiąca własność A;
    *   chodnik – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   hydrant – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   droga wewnętrzna – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   oświetlenie zewnętrzne – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   kanalizacja sanitarna – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   kanalizacja deszczowa – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   linie energetyczne – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   sieć telekomunikacyjna – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
2.  działka nr 4:
    *   parking – budowla stanowiąca własność A;
    *   chodnik – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   droga wewnętrzna – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   oświetlenie zewnętrzne – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   kanalizacja sanitarna – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   kanalizacja deszczowa – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   linie energetyczne – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   sieć telekomunikacyjna – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
3.  działka nr 1:
    *   budynek hipermarketu – budynek stanowiący własność A;
    *   chodnik – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   droga wewnętrzna – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   oświetlenie zewnętrzne – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   kanalizacja sanitarna – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   kanalizacja deszczowa – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   linie energetyczne – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   sieć telekomunikacyjna – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
4.  działka nr 7:
    *   budynek hipermarketu – budynek stanowiący własność A;
    *   parking – budowla stanowiąca własność A;
    *   chodnik – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   drogi wewnętrzne – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   stacja paliw (pawilon stacji paliw) – budowla stanowiąca własność A;
    *   pylon stacji benzynowej – budowla stanowiąca własność A;
    *   wiaty na wózki – tak jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób pewny określić, czy jest to budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, czy obiekt małej architektury, obiekt stanowi własność A;
    *   oświetlenie zewnętrzne – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   ogrodzenie – budowla stanowiąca własność A;
    *   kanalizacja sanitarna – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   kanalizacja deszczowa – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   transformator – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   hydrant – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   zbiorniki przeciwpożarowe – budowla stanowiąca własność A;
    *   linie energetyczne – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   sieć gazowa – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   sieć wodociągowa – budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A;
    *   sieć telekomunikacyjna - budowla (obiekt liniowy) stanowiąca własność A.

Wszystkie wskazane obiekty usytuowane na poszczególnych działkach, będące przedmiotem sprzedaży, stanowią budynek lub budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, za wyjątkiem wiat zlokalizowanych na działce nr 7, co do których Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób pewny określić, czy jest to budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, czy obiekt małej architektury. Niemniej jednak, Wnioskodawca zwraca uwagę, że oprócz wspomnianych wiat na działce nr 7 znajduje się szereg innych naniesień stanowiących budowle/budynki w rozumieniu Prawa budowlanego (w tym budynek hipermarketu, we wniosku zdefiniowany jako Budynek), w związku z czym działka nr 7 jest z całą pewnością zabudowana budynkami i budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego.

W odniesieniu do sposobu pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca wskazuje, że część pomieszczeń Budynku była sukcesywnie oddawana do używania Najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnia hipermarketu) była zaś użytkowana na potrzeby własne Zbywcy, tj. służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Stacja paliw została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Działkach (wymienione powyżej) jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku i stacji benzynowej, były wykorzystywane zarówno przez Zbywcę, jak i Najemców na przestrzeni ponad dwóch lat przed planowaną Transakcją. Tym samym były używane i wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, budynki i budowle będące przedmiotem planowanej Transakcji były przedmiotem pierwszego zasiedlenia od momentu oddania ich do użytkowania, od którego to momentu były wykorzystywane do prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje daty oddania poszczególnych budynków i budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji do użytkowania (zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrach środków trwałych prowadzonych dla Nieruchomości).

1.  działka nr 3:
    *   pylon reklamowy – 15 października 2009 r.;
    *   parking – 15 października 2009 r.;
    *   chodnik – 15 października 2009 r.;
    *   hydrant – 27 października 2014 r.;
    *   droga wewnętrzna – 15 października 2009 r.;
    *   oświetlenie zewnętrzne – 15 października 2009 r.;
    *   kanalizacja sanitarna - 15 października 2009 r.;
    *   kanalizacja deszczowa – 15 października 2009 r.;
    *   linie energetyczne – 15 października 2009 r.;
    *   sieć telekomunikacyjna – 21 stycznia 2010 r.;
2.  działka nr 4:
    *   parking – 15 października 2009 r.;
    *   chodnik – 15 października 2009 r.;
    *   droga wewnętrzna – 15 października 2009 r.;
    *   oświetlenie zewnętrzne – 15 października 2009 r.;
    *   kanalizacja sanitarna – 15 października 2009 r.;
    *   kanalizacja deszczowa – 15 października 2009 r.;
    *   linie energetyczne – 15 października 2009 r.;
    *   sieć telekomunikacyjna – 21 stycznia 2010 r.;
3.  działka nr 1:
    *   budynek hipermarketu (we wniosku zdefiniowany jako: „Budynek”) – 15 października 2009 r.;
    *   chodnik – 15 października 2009 r.;
    *   droga wewnętrzna – 15 października 2009 r.;
    *   oświetlenie zewnętrzne – 15 października 2009 r.;
    *   kanalizacja sanitarna – 15 października 2009 r.;
    *   kanalizacja deszczowa – 15 października 2009 r.;
    *   linie energetyczne – 15 października 2009 r.;
    *   sieć telekomunikacyjna -21 stycznia 2010 r.;
4.  działka nr 7:
    *   budynek hipermarketu (we wniosku zdefiniowany jako: „Budynek”) – 15 października 2009 r.;
    *   parking – 15 października 2009 r.;
    *   chodnik –15 października 2009 r.;
    *   drogi wewnętrzne – 15 października 2009 r.;
    *   stacja paliw (pawilon stacji paliw) – 1 wrzesień 2010 r.;
    *   pylon stacji benzynowej – 1 wrzesień 2010 r.;
    *   wiaty na wózki – 12 listopada 2009 r.;
    *   oświetlenie zewnętrzne – 15 października 2009 r.;
    *   ogrodzenie – 15 października 2009 r.;
    *   kanalizacja sanitarna – 15 października 2009 r.;
    *   kanalizacja deszczowa – 15 października 2009 r.;
    *   transformator – 15 października 2009 r.;
    *   hydrant – 27 października 2014 r.;
    *   zbiorniki przeciwpożarowe – 15 października 2009 r.;
    *   linie energetyczne – 15 października 2009 r.;
    *   sieć gazowa – 15 października 2009 r.;
    *   sieć wodociągowa – 15 października 2009 r.;
    *   sieć telekomunikacyjna – 21 stycznia 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do wszystkich budynków, budowli lub ich części nastąpiło pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne i od tego momentu do planowanej dostawy (w ramach Transakcji) minie okres dłuższy niż dwa lata.

W odniesieniu do budynków/budowli (tj. w odniesieniu do każdego budynku/budowli z osobna) będących przedmiotem planowanej Transakcji skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stanowiła na moment składania niniejszych wyjaśnień i nie będzie stanowiła na moment planowanej Transakcji co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków/budowli.

Tym samym, jak wspomniano powyżej, nie ma (i na moment Transakcji nie będzie) budynków/budowli w stosunku do których kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Jak wskazano powyżej, kwota wydatków na ulepszenie wszystkich budynków, budowli lub ich części (w odniesieniu odrębnie do każdego obiektu) nie stanowiła na moment wyjaśnień i nie będzie stanowiła na moment Transakcji co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Niemniej jednak od wydatków poniesionych na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na działkach będących przedmiotem sprzedaży przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca informuje, że jak zostało to powyżej wskazane nie poniesiono wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, wyższych niż 30% ich wartości początkowej.

Wszystkie budynki, budowle lub ich części nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej VAT. Nieruchomości te były wykorzystywane przez Zbywcę do prowadzonej działalności handlowej (co do zasady opodatkowanej VAT) oraz opodatkowanego VAT wynajmu pomieszczeń do Najemców.

Z tytułu nabycia lub wytworzenia ww. obiektów Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że celem nabycia Nieruchomości jest jej późniejsza sprzedaż do Ostatecznego Nabywcy, w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT (a nie zwolnionej od VAT). W związku z tym, z punktu widzenia Wnioskodawcy, nabycie Nieruchomości jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet jeśli wspomniana późniejsza sprzedaż na rzecz Ostatecznego Nabywcy zostanie dokonana po upływie pewnego okresu od momentu nabycia Nieruchomości przez Nabywcę.

Dodatkowo, w okresie pomiędzy nabyciem Nieruchomości przez Nabywcę a jej sprzedażą Ostatecznemu Nabywcy, Zbywca i Nabywca zawrą umowę najmu, na podstawie której Zbywca będzie wynajmował od Nabywcy obecnie zajmowane pomieszczenia sklepu A. Umowa najmu może (lub nie) zostać rozwiązana przed sprzedażą Ostatecznemu Nabywcy (we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Wnioskodawca wskazał, że umowa najmu, która ma zostać zawarta z A, zostanie rozwiązana przed sprzedażą Ostatecznemu Nabywcy, jednak w trakcie toczących się rozmów handlowych okazało się, że A może również podjąć decyzję o pozostaniu w jego pomieszczeniach nawet po sprzedaży Nieruchomości do Ostatecznego Nabywcy). Umowy najmu zawarte z Najemcami będącymi osobami trzecimi zasadniczo pozostaną w mocy po nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę i będą wiążące dla Nabywcy i Najemców będących osobami trzecimi. Umowy te, co do zasady, w zależności od finalnych uzgodnień handlowych, mogą zostać również przeniesione na Ostatecznego Nabywcę.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, planuje się również, że po sprzedaży Nieruchomości Nabywcy, stacja paliw zlokalizowana na tej nieruchomości zostanie wynajęta do A. Wnioskodawca chciałby wskazać, że stacja benzynowa może, zamiast tego, być również wynajęta osobie trzeciej lub innej spółce z grupy Zbywcy.

W związku z powyższym, Nieruchomość może być wykorzystywana przez Nabywcę po jej nabyciu do świadczenia usług wynajmu na rzecz Najemców będących osobami trzecimi, a także ewentualnie na rzecz A.

Zakupione obiekty nie będą wykorzystywane przez Nabywcę do celów zarówno prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające). Nieruchomość będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży do Ostatecznego Nabywcy, która to transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT (i nie będzie zwolniona od VAT). Dodatkowo, bezpośrednio po nabyciu będzie wykorzystywana do prowadzenia przez Nabywcę działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do podmiotów trzecich (i ewentualnie do Zbywcy), która to działalność jest również opodatkowana VAT.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że elementem opisu zdarzenia przyszłego jest okoliczność, iż Wnioskodawca i Nabywca planują złożyć przed dokonaniem Transakcji wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?
3.  Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) – Nabywcy będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 – prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy – w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) – Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

Ad 3

W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 – prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4

W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń od opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz ZCP – ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo PCC.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe – oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27 ustawy o VAT – przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomość, a także majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z Nieruchomościami, prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców za jakość i prawidłowość robót związanych z budową Budynków i Budowli (o ile istnieją) oraz dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomościami i decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   podstawową działalność gospodarczą Zbywcy (tj. działalność handlową);
*   własność towarów handlowych;
*   prawo własności ruchomości związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, w szczególności Urządzeń;
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego wyróżniającego Nieruchomość (nie ma odrębnego znaku towarowego dla Nieruchomości);
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej);
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych z własnością Nieruchomości;
*   inne środki trwałe wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy, np. szereg nieruchomości, drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami);
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków i Budowli;
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych;
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – obecnie nie ma takich umów;
*   pracownicy Zbywcy.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić czasowo z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do Zbywcy i Najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). W przypadku, gdy po Transakcji Zbywca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach, będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą obejmującej wynajem powierzchni hipermarketu (obecnie zajmowanej przez Zbywcę) oraz stacji benzynowej, na podstawie której będzie miał również prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości wraz z Najemcami.

Niemniej jednak, zasadniczym celem nabycia Nieruchomości przez Nabywcę jest przeprowadzenie po ich zakupie działań zmierzających do częściowego zakończenia działalności obecnie prowadzonej na Nieruchomości (tj. działalności handlowej oraz stacji benzynowej prowadzonej obecnie przez Zbywcę, za wyjątkiem wynajmu powierzchni w Nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich, będących Najemcami) tak, aby możliwa była sprzedaż Nieruchomości w stanie wolnym od wszelkich obciążeń na rzecz Ostatecznego Nabywcy (niepowiązanego z Nabywcą). Działania Nabywcy będą zatem zmierzały do tego, aby Nieruchomość stała się przed tą odsprzedażą wolna od Zbywcy, z którymi Nabywca zawrze umowę najmu obciążającą Nieruchomość oraz do rozwiązania/wypowiedzenia wszelkich umów związanych z Nieruchomościami.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która – co należy zaznaczyć – była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem – jak zaznaczono w zdarzeniu przyszłym – w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem depozytów i gwarancji od Najemców). A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, że przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, że przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in., zobowiązania i należności, a także szereg innych ważnych, wskazanych powyżej składników, służących Zbywcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, że m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak i wskazany powyżej cały szereg istotnych składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie jest wyodrębniona finansowo w tym znaczeniu, że nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

W szczególności też przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, że przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W analogicznych stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: „Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Zbywane Składniki Majątkowe – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: „W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa”.

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „(\`(...)\`) co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, że typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy – oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) – na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy;

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt. a) – d) Objaśnień MF, w szczególności:

*   prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów dotyczących finansowania udzielonego Zbywcy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością (property management) lub umowy o zarządzanie aktywami (asset management) – takie umowy obecnie nie istnieją;
*   należności o charakterze pieniężnym.

Warto nadmienić, że zgodnie z Objaśnieniami MF za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami MF, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Jak wskazano powyżej, bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje jedynie czasowo prowadzić z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do Zbywcy oraz Najemców (gdyż umowy najmu zawarte z Najemcami przejdą, co do zasady, z mocy prawa na Nabywcę). W przypadku, gdy po Transakcji Zbywca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach, będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową na podstawie umowy najmu zawartej z Nabywcą obejmującej wynajem powierzchni hipermarketu (obecnie zajmowanej przez Zbywcę) oraz stacji benzynowej, na podstawie której będzie miał również prawo (na podstawie wspomnianej umowy najmu) do korzystania z powierzchni wspólnych Nieruchomości wraz z Najemcami.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą). Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza, o ile wystąpi taka konieczność, zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług (będącymi podmiotami trzecimi bądź podmiotami powiązanymi ze Zbywcą, w tym z samym Zbywcą), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Zaznaczyć należy, że działalność Nabywcy będzie docelowo zmierzała do odpłatnego zbycia Nieruchomości, co zaznaczono we wcześniejszym fragmencie wniosku) na rzecz podmiotu trzeciego (Ostatecznego Nabywcy), z czym wiązało się będzie zakończenie prowadzenia na Nieruchomości działalności Zbywcy, tj. działalności handlowej prowadzonej w obecnie zajmowanej powierzchni hipermarketu oraz stacji benzynowej oraz częściowej Nabywcy, tj. wynajmu powierzchni w Nieruchomości oraz stacji benzynowej do Zbywcy (za wyjątkiem wynajmu do Najemców).

W rezultacie przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży Nieruchomości do Ostatecznego Nabywcy, Zbywca opuści zajmowaną na własną działalność przestrzeń hipermarketu oraz stacji benzynowej i nie będzie prowadził w niej działalności handlowej. Ponadto, do daty sprzedaży Nieruchomości na rzecz Ostatecznego Nabywcy, Nabywca będzie dążył do rozwiązania umów najmu (za wyjątkiem umów z Najemcami).

Tym samym, zasadniczym celem nabycia Nieruchomości przez Nabywcę jest ich dalsza sprzedaż na rzecz Ostatecznego Nabywcy (niepowiązanego z Nabywcą), zaś główna działalność Nabywcy będzie zmierzała do tego, aby Nieruchomość stała się przed tą odsprzedażą wolna od Zbywcy, z którym Nabywca zamierza zawrzeć umowę najmu obciążającą Nieruchomość oraz do rozwiązania/wypowiedzenia wszelkich umów związanych z Nieruchomością, tak aby Nieruchomość została wydana Ostatecznemu Nabywcy w stanie wolnym od obciążeń (za wyjątkiem umów najmu z Najemcami).

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach MF: „Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem – na moment zawarcia transakcji – było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych”. Mając na uwadze fakt, że Nabywca docelowo planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz Ostatecznego Nabywcy, która to intencja została potwierdzona w zawartej Umowie przedwstępnej, powyższe objaśnienia dodatkowo wskazują na brak zamiaru kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej przez Zbywcę przy wykorzystaniu Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

Uwagi ogólne

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Działek wraz z Budynkami oraz Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112a ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle – obowiązującej do dnia 31 sierpnia 2019 r. – definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumiano oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT, również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych). W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (\`(...)\`)”.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (dalej: „Kozuba”). W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do oddania budynku/budowli w ramach czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budynków/budowli poprzez ich wykorzystywanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Jak stwierdził TSUE: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Ponadto, Trybunał wskazał, że „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j, kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, że zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. nową definicją pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nowe brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, wprowadziło modyfikację przesłanek stosowania zwolnienia od VAT dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zmiana ta stanowi realizację wspomnianego powyżej wyroku Trybunału w sprawie Kozuba.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z powyższych warunków nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zatem rozważyć, czy do planowanej dostawy składników majątkowych (Nieruchomości) nie znajdzie zastosowania żadne z powyższych zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Uwagi szczegółowe odnoszące się do poszczególnych elementów Nieruchomości

Jak wskazano powyżej, Działki wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte przez Zbywcę na podstawie wymienionych w treści zdarzenia przyszłego aktów notarialnych w latach 2008-2009 jako grunty niezabudowane (z zastrzeżeniem zawartym w akcie notarialnym, że znajdujące się po dokonanej przez sprzedających rozbiórce obiektów dawnej fabryki żelatyny pozostałości w postaci podziemnych stóp fundamentowych (w tym także kolizyjnych) oraz podziemnych sieci (w tym także kolizyjnych), zostaną usunięte samodzielnie przez kupującego po nabyciu Działek). Zgodnie z ww. aktami notarialnymi, na Zbywcę przeszło prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zgodnie z ww. aktami notarialnymi nabycie Działek podlegało opodatkowaniu VAT, transakcja ta została potwierdzona fakturą VAT.

Opodatkowanie VAT zbycia Działek oraz posadowionych na nich Budynków i Budowli

1\. Działki

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem opodatkowana według tych samych zasad jak dostawa Budynków i Budowli znajdujących się na Działkach.

2\. Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, Budynki i Budowle zostały wybudowane przez Zbywcę. Zbywcy w związku z przedmiotowymi Budynkami i Budowlami przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ich budowę oraz od ich nabycia.

Budynek został oddany do użytkowania w roku 2009.

Podobnie co najmniej część pozostałych Budynków, co najmniej część Budowli została oddana do użytkowania ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Część pomieszczeń Budynku była sukcesywnie przekazywana Najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (w tym powierzchnia hipermarketu) służyła po wybudowaniu do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę, polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Stacja paliw została oddana do użytkowania i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zbywcę ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zaprezentowane powyżej uwagi odnoszące się do szerokiej wykładni terminu „pierwsze zasiedlenie” zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a także obowiązujące od dnia 1 września 2019 r. nowe brzmienie ww. przepisu, Transakcja obejmująca dostawę Budynku może zostać dokonana po upływie dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia, tj. od momentu oddania przez Zbywcę części powierzchni po wybudowaniu w opodatkowany VAT najem do Najemców oraz (w odniesieniu do części powierzchni stanowiącej hipermarket) od momentu rozpoczęcia faktycznego wykorzystywania przez Zbywcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności handlowej. Jak Wnioskodawcy wskazywali powyżej, takie podejście jest zgodne z przytoczonymi tezami TSUE oraz NSA, które są obecnie powszechnie akceptowane także w praktyce polskich organów podatkowych oraz uwzględnione w nowym brzmieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Budowle oraz pozostałe Budynki (tj. Budynki inne niż Budynek) jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku i stacji paliw zlokalizowanej na Nieruchomości), są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców Budynku. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości do Najemców. Należy zatem uznać, że Budowle oraz pozostałe Budynki (tj. Budynki inne niż Budynek) były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania, po wybudowaniu, do prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia ponadto argumentacja, w świetle której do pierwszego zasiedlenia Budowli (ogrodzenia, parkingi) doszło ze względu na fakt, że obiekty te są funkcjonalnie połączone z Budynkami, w stosunku do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Przykładowo ogrodzenia służą zabezpieczeniu całego terenu na wypadek ewentualnych prób włamania, parkingi są przeznaczone dla klientów hipermarketu oraz Najemców.

Powyższe, znajduje swoje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.625.2017.1.KOM, w której stwierdzono, że: „Doszło także do pierwszego zasiedlenia budowli (szamba – zbiornika na nieczystości płynne) znajdującej się na działce nr 12/1 i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, budowla była wykorzystywana od dnia nabycia działki tylko na potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy, gdyż była i jest funkcjonalnie połączona z budynkami znajdującymi się na działce nr 12/2, z których odprowadzane są nieczystości płynne i na nieruchomość nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej”.

Analogiczne konkluzje zostały ponadto zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.561.2018.1.JF, jak również z dnia 25 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.527.2017.1.AM.

Tym samym, również dostawa Budowli, jak również pozostałych Budynków może być dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, przedmiotowa dostawa Budynków i Budowli może podlegać (w całości bądź w części) zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w takim przypadku Wnioskodawcy planują złożyć wspólne oświadczenie, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, rezygnując ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierając opodatkowanie dostawy tych obiektów według podstawowej stawki VAT („Oświadczenie o wyborze opodatkowania”).

Niemniej jednak, Zbywca mógł ponosić wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z tym, nie można zupełnie wykluczyć, że dostawa części Budynków i Budowli będzie dokonywana w ramach bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia), dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki i Budowle zostały wybudowane przez Zbywcę. Zbywcy w związku z przedmiotowymi Budynkami i Budowlami przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ich budowę, nabycie lub ulepszenie.

Tym samym, w odniesieniu do planowanej dostawy Budynków i Budowli, nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podobnie, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowa Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a ponadto, Zbywcy z tytułu ich wytworzenia/nabycia przysługiwało prawo od obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W efekcie, (przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą Oświadczenie o wyborze opodatkowania) planowana dostawa Budynków i Budowli będzie w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził czasowo przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, polegającą na wynajmie powierzchni Budynku do Najemców (i do Zbywcy) i stacji benzynowej do Zbywcy. Docelowo Nabywca planuje zbycie Nieruchomości do Ostatecznego Nabywcy, która to transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 2, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT obligatoryjnie bądź będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ale Wnioskodawcy będą uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT Transakcji. Tym samym, jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dokonaniem Transakcji Oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, będzie ona w całości opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona od VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawców – po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości – Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy po dokonaniu takiego odliczenia zmienią się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania stosownej korekty, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności niedające prawa do odliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy o VAT wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie korekty – tj. w odniesieniu do nieruchomości w okresie 10 lat – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku będą do końca okresu korekty służyły działalności opodatkowanej lub odpowiednio działalności zwolnionej/niedającej prawa do odliczenia podatku VAT. Jeśli zatem transakcja zbycia środka trwałego (dokonana w okresie korekty) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały okres korekty środek ten będzie wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Zbywcę opodatkowana według stawki 23% VAT. Strony bowiem na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli i jednocześnie – jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania 2 – do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne obligatoryjne zwolnienie od VAT. Tym samym, w związku z tym, że Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania, w związku z dostawą Nieruchomości, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustaw o VAT, która spowodowałaby wyłączenie z odliczenia części podatku VAT naliczonego, który został pierwotnie przez Zbywcę odliczony przy nabyciu, (roz)budowie bądź innych wydatkach inwestycyjnych związanych z Nieruchomością.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości – Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1-4 na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca, jako czynny podatnik podatku VAT planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy za wynagrodzeniem. Przedmiotowa Nieruchomość obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr: 3, 4, 1 i 7 oraz prawo własności Budynków, Budowli i Urządzeń wykorzystywanych przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na m.in. na sprzedaży detalicznej oraz najmie.

W związku z ww. Transakcją, Nabywca wstąpi – z mocy prawa – w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości. W niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów usługowych (np. w zakresie dostawy mediów), a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Ponadto przedmiotem Transakcji będą:

prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu – gwarancje (w tym gwarancje korporacyjne), kaucje;

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków i Budowli i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach i Budowlach, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami;
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomościami oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości (o ile takowe decyzje pozostają w mocy i ich przeniesienie jest niezbędne do korzystania z Nieruchomości).

Natomiast nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż depozyty i gwarancje od Najemców).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegały:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa);
*   własność towarów handlowych;
*   prawo własności ruchomości związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, w szczególności Urządzeń;
*   prawa do domeny internetowej, prawo do znaku towarowego wyróżniającego daną Nieruchomość (nie ma odrębnych znaków towarowych dla poszczególnych Nieruchomości);
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w szczególności w zakresie działalności handlowej);
*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych z własnością Nieruchomości;
*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy, np. szereg innych ruchomości, drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami);
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków i Budowli;
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych;
*   księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – obecnie nie ma takich umów;
*   pracownicy Zbywcy.

Ponadto Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Nabywca planuje prowadzić czasowo z wykorzystaniem Nieruchomości działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do Zbywcy i Najemców. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców (zewnętrznych, Zbywcę bądź podmiot powiązany ze Zbywcą).

Jednak zasadniczym celem nabycia Nieruchomości przez Nabywcę jest przeprowadzenie po jej zakupie działań zmierzających do zakończenia działalności obecnie prowadzonej na Nieruchomości (tj. wynajmu powierzchni w Nieruchomości, za wyjątkiem wynajmu na rzecz podmiotów trzecich innych niż Zbywca) tak, aby możliwa była sprzedaż Nieruchomości w stanie częściowo wolnym od obciążeń na rzecz Ostatecznego Nabywcy (niepowiązanego z Nabywcą).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania VAT, zdefiniowanych w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i pkt 10a ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności, z uwagi na zakres wniosku, należy przeanalizować, czy przedmiotowe działki będą zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy mówi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Treść wniosku wskazuje, że wszystkie działki gruntu nr: 3, 4, 1 i 7, które stanowią Nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży, są zabudowane Budynkami i Budowlami oraz Urządzeniami.

Wobec tego należy stwierdzić, że zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż przez Zbywcę będzie obejmowała wyłącznie grunty zabudowane.

Zatem skoro transakcji dostawy będą podlegały Budynki i Budowle usytuowane na przedmiotowych działkach, należy w dalszej kolejności przytoczyć następujące przepisy prawa podatkowego.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zabudowanych – które to zabudowania stanowią budynki, budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą działki gruntu zabudowane Budynkami i Budowlami, a mianowicie:

*   działka nr 3 – pylon reklamowy, parking, chodnik, hydrant, droga wewnętrzna, oświetlenie zewnętrzne, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, linie energetyczne, sieć telekomunikacyjna;
*   działka nr 4 – parking, chodnik, droga wewnętrzna, oświetlenie zewnętrzne, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, linie energetyczne, sieć telekomunikacyjna;
*   działka nr 1 – budynek hipermarketu, chodnik, droga wewnętrzna, oświetlenie zewnętrzne, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, linie energetyczne, sieć telekomunikacyjna;
*   działka nr 7 – budynek hipermarketu, parking, chodnik, drogi wewnętrzne, stacja paliw (pawilon stacji paliw), pylon stacji benzynowej, wiaty na wózki, oświetlenie zewnętrzne, ogrodzenie, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, transformator, hydrant, zbiorniki przeciwpożarowe, linie energetyczne, sieć gazowa, sieć wodociągowa i sieć telekomunikacyjna.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że odnośnie wiat zlokalizowanych na działce nr 7 nie jest w stanie w sposób pewny określić, czy jest to budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, czy obiekt małej architektury. Wszystkie ww. Budynki i Budowle stanowią własność Wnioskodawcy.

Powyższe obiekty po oddaniu ich do użytkowania (lata 1999 – czerwiec 2017 r.) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (najem) lub w działalności gospodarczej Sprzedającego. Zatem w odniesieniu do ww. zabudowań na Nieruchomościach doszło już do ich pierwszego zasiedlenia. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Budynków i Budowli a ich dostawą w ramach Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W odniesieniu do każdego Budynku i Budowli z osobna, będących przedmiotem planowanej Transakcji, skumulowana kwota wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stanowiła na moment składania niniejszych wyjaśnień i nie będzie stanowiła na moment planowanej Transakcji co najmniej 30% wartości początkowej tych Budynków i Budowli.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych Budynków i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana Transakcja dostawy Budynków i Budowli nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem doszło do ich pierwszego zajęcia (używania) z uwagi na wykorzystywanie ich w ramach prowadzonej działalności i od tego momentu do chwili Transakcji minie więcej niż 2 lata. Ponadto nie zostały poniesione nakłady na ulepszenie ww. obiektów przekraczające 30% ich wartości początkowej, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym, dla ww. Transakcji dostawy Budynków i Budowli zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowe Budynki i Budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że dostawa Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji, w stosunku do planowanej Transakcji sprzedaży nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i pkt 10a ustawy, ponieważ dostawa Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami będzie w całości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca uzupełniając opis sprawy jednoznacznie wskazał, że w odniesieniu do każdego Budynku i Budowli z osobna nie ponosił wydatków na ulepszenie wyższych niż 30% ich wartości początkowej, co oznacza, że w przypadku planowanej Transakcji dla wszystkich obiektów zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a tym samym regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy nie mają zastosowania.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy oraz Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanych według 23% stawki VAT.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży do Ostatecznego Nabywcy, która to transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT (i nie będzie zwolniona od podatku VAT). Dodatkowo, bezpośrednio po nabyciu będzie wykorzystywana do prowadzenia przez Nabywcę działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości do podmiotów trzecich (i ewentualnie do Zbywcy), która to działalność jest również opodatkowana VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku.

Z powyższych względów, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Nabywca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy będzie on zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii uznania, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie należy wskazać, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i inne przepisy art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, w sytuacji gdy obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i wybiorą dla dostawy Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami opodatkowanie stawką podatku VAT w wysokości 23%, to nie dojdzie do zmiany przeznaczenia wykorzystania przedmiotowej Nieruchomości. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**