Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-471/10-7/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-22
Teza: Opodatkowanie bonów.
Słowa kluczowe: bony; marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2010r. (data wpływu 02.07.2010r.) uzupełnionym pismem z dnia 24.08.2010r. (data wpływu 27.08.2010r., data nadania 24.08.2010r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16.08.2010r. nr IPPP2-443-471/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 23.08.2010r.) oraz pismem z dnia 06.10.2010r. (data wpływu 08.10.2010r., data nadania 06.10.2010r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 27.09.2010r. nr IPPP2-443-471/10-4/KG (skutecznie doręczonym w dniu 01.10.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży bonów – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2010r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży bonów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24.08.2010r. (data wpływu 27.08.2010r., data nadania 24.08.2010r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16.08.2010r. nr IPPP2-443-471/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 23.08.2010r.) oraz pismem z dnia 06.10.2010r. (data wpływu 08.10.2010r., data nadania 06.10.2010r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 27.09.2010r. nr IPPP2-443-471/10-4/KG (skutecznie doręczonym w dniu 01.10.2010r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółką” lub Podatnikiem”) rozważa wprowadzenie „bonów X -” (zwane dalej: „bonami X”), które uprawniać będą pracowników i zleceniobiorców (zwani dalej: „Pracownikami” lub „Beneficjentami”) podmiotów nabywających przedmiotowe bony (zwani dalej: „Klientami” lub „Pracodawcami”) do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich (zwani dalej: „Partnerami” lub „Wykonawcami”.) tj.: usługi fryzjerskie, kosmetyczne, spa, kursy nauki (do około 20 różnych usług). Bony mają pełnić funkcję znaku legitymacyjnego uprawniającego do otrzymania powołanych świadczeń, przy czym mogą one opiewać na określone kwoty pieniędzy, lecz jednocześnie mogą być ograniczone, co do świadczeń uzyskanych w zamian: na wybrane przez Kontrahenta, a nie na wszelkie objęte programem (zakresem usług Partnerów). Nie zawsze będzie to pełen zakres świadczeń oferowanych w ramach programu bonów X, lecz Kontrahent będzie mógł wybrać jaki zakres świadczeń objęty będzie bonami X wydawanymi zatrudnionym przez niego Beneficjentom. Zawsze zatem występować będzie nominał pieniężny na bonie X, lecz mogą to być różne wartości. Nie będzie jednak możliwe wydanie reszty z bonu, choć będzie można dopłacić różnicę do wartości świadczenia przekraczającego wartość realizowanego bonu. Sam znak bonu X będzie przy tym niewymienialny na inne tego rodzaju znaki. Na znaku bonu X, poza wartością znajdować się będzie: nr seryjny i ewentualnie kod kreskowy. Na bonie może znajdować się lista usług (haseł), na jakie bon opiewa, która może mieć różną (krótszą lub dłuższą) formę, w zależności od zamówienia Kontrahenta. Mogą być również wypisane na bonie X podmioty akceptujące dany bon, jak też określenie zasięgu terytorialnego, w którym może być on zrealizowany. Przedmiotowe bony co do zasady posiadać mają datę ważności i Spółka liczy się z sytuacją, iż pewna ich część pozostanie nie wykorzystana przed upływem tego terminu. Nie wyklucza się sytuacji, w której nie będzie jednak takiej daty.

Stanowi on tylko maksymalną wartość usług nabywanych przez Pracowników od Partnerów. Spółka będzie bowiem zarabiać na sprzedaży bonów poniżej ich wartości nominalnej i na tym, że finansowanie usług przez Spółkę (zapłata Partnerom) będzie albo niższa od ceny sprzedaży Pracodawcom, albo co najwyżej (jako cena brutto) równa tej cenie. Przykładowo, jeżeli bon będzie miał wartość nominalną 100 zł, to Spółka może go sprzedawać za 90zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tego bonu (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70zł. Partnerzy zamierzają wystawiać faktury na podatnika po wykonaniu świadczeń na rzecz Beneficjentów. Niektórzy Partnerzy wystawiają jednak wyłącznie noty obciążeniowe a paragony fiskalne wydają Pracownikom za wykonane świadczenie. Spółka dopuszcza sytuację, iż niektóre bony X zostaną utracone i nie będą wykorzystane. Nie wyklucza się również, że niektórzy kontrahenci będą mieli prawo, w ramach zawartej umowy, do zwrotu niewykorzystanych bonów X za zwrotem wartości nominalnej bonu.

Wnioskodawca pismem z dnia 06.10.2010r. (data wpływu 08.10.2010r.) uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazując, iż Spółka zamierza zawierać umowy dwojakiego rodzaju: ramowe, na podstawie których klienci składają poszczególne zamówienia oraz jednorazowe, dotyczące pojedynczej sprzedaży określonej liczby bonów. Podstawą wynagrodzenia Spółki w przypadku zawarcia takich umów jest cena sprzedaży bonu zawierająca lub niezawierająca marży. Cena może być zarówno równa, jak i w wartości poniżej lub powyżej wartości nominalnej bonu.

Ponadto Strona w piśmie z dnia 11.10.2010r. (data wpływu 13.10.2010r.) podniosła, iż przedmiotem umów ramowych będzie:

1.  dostarczanie produktów i usług mieszczących się w katalogu wydatków, które można sfinansować z ZFŚS,
2.  dostarczanie produktów i usług wykraczających poza ten zakres na zasadzie nagrodzenia pracownika za pracę (wycieczki, spa itp.),
3.  dostarczanie produktów i usług wykraczających poza ten zakres ale adresowanych do kadry zarządzającej (usługi i towary bardziej luksusowe). Od Klienta będzie zależała częstotliwość zamawiania (miesiąc, kwartał, półrocze, rok).

Wszystkie powyższe czynniki dodatkowo od:

1.  wysokości funduszy w ramach ZFŚS danego Klienta, lub
2.  wartości środków obrotowych przeznaczonych na motywację grupy lub wszystkich pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane świadczenia Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie przede wszystkim należy ustalić charakter świadczenia, co spowoduje zastosowanie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jest to konieczne celem ustalenia, czy świadczenie to podlegać będzie opodatkowaniu, a jeżeli tak, to według jakich stawek i w jakim momencie.

Konfrontując te pytania z ugruntowaną w tym zakresie praktyką, odpowiedzieć należy na pytanie, czy Spółka sprzedawać będzie wyłącznie znaki legitymacyjne opiewające na świadczenie przez Partnerów czynności podlegających opodatkowaniu, czy też świadczyć będzie sama usługi podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów w świetle przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarem przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1-3 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Spółki Jej świadczenie w całości wartości sprzedaży bonu X, nie mieści się w żadnym z cytowanych przepisów.

Bony X, które Spółka zamierza emitować i sprzedawać będą miały fizyczną postać, z której wynikać będzie zakres (przedmiotowy i niekiedy terytorialny) świadczenia (choćby tylko odczytywany poprzez kod kreskowy), jego wartość nominalna, mogą być także wskazane podmioty zobowiązane do dokonania tego świadczenia.

Działalność Spółki w tym zakresie ograniczona przy tym będzie do ich emisji, rozprowadzenia i zapewnienia świadczeń. Podatnik jednak nie dokonuje bezpośrednio żadnych świadczeń na rzecz Beneficjentów. Nie można również stwierdzić, jakoby świadczenie Spółki mieściło się w sytuacji opisanej w przepisie art. 28 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Spółka w żadnym wypadku ani nie pośredniczy w wykonywaniu usług Partnerów, ani też ich w jakiejkolwiek formie nie otrzymuje - chociaż za nie tym podmiotom płaci. Spółka nie świadczy we własnym zakresie lub nie uczestniczy, choćby jako pośrednik w świadczeniu tych usług, a jedynie sprzedawać będzie bony uprawniające do uzyskania mniej lub bardziej dookreślonych świadczeń.

Nie mamy w tym przypadku do czynienia z ciągiem świadczeń: Spółka zakupuje od Partnerów, a następnie przekazuje te świadczenia (za pośrednictwem Klientów) beneficjentom. Dodatkowo znaczenie ma podstawa do uzyskania świadczenia (forma bonów X). Nie można również świadczenia Spółki traktować jako usługi, a tym bardziej jako usługi o charakterze kompleksowym i opodatkować jedną stawką VAT. Jak słusznie bowiem zauważył Trybunał Sprawiedliwości UE: „świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedne niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (Wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06).

Nie można także w przypadku bonów X wskazać jednego zasadniczego elementu świadczenia, wobec którego usługi Partnerów miałyby charakter pomocniczy - jako że te usługi stanowią dla Beneficjentów cel sam w sobie, który to cel zostanie wyłącznie przez Nich określony przy wyborze, za co zapłacą bonem X. Cel ten może nawet nie wystąpić, jeżeli bon X, z tych czy innych przyczyn w ogóle nie zostanie wybrany. Biorąc pod uwagę szeroki zakres świadczeń wymienianych za bony X nie można również wskazać elementu wiążącego te świadczenia, tym bardziej, że Klient może wybrać tylko część świadczeń z oferowanego pakietu. Świadczenia te nie są też w żaden sposób uzależnione od siebie. Nie jest to zatem jednolite świadczenie, jakie miałoby ewentualnie podlegać opodatkowaniu jedną stawką podatku od towarów i usług. Odnośnie kwalifikacji prawnej świadczenia Spółki, w postaci sprzedaży bonów X, nie mamy jednak w tym przypadku do czynienia ani z dostawą towarów, ani też ze świadczeniem usług - opodatkowanymi na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Odnośnie dostawy towarów zauważyć przede wszystkim należy, iż zgodnie z ugruntowaną praktyką interpretacyjną organów podatkowych odnośnie traktowania bonów zamiennych na inne świadczenia (pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 marca 2004 r. znak: Pl/005-47/04/CIP/05 i z 26 lipca 2004 znak: Pl/005-140/04/CIP/05, pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 6 lipca 2004 r. znak: PUS.Il/443/128-I/2004, pismo Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 29 listopada 2004 r. znak: DPP-005-160/04) nie są one towarem, a ich sprzedaż w ogóle nie jest również opodatkowana podatkiem od towarów usług. Charakter prawny tego rodzaju bonów, nie zdefiniowanych przez ustawodawcę, dobrze oddał Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z dnia 16 sierpnia 2004 r. (znak: Pl/005-1099/04/CIP/01): „Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego - PWN 1996, bon to dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub korzystania z usług. Bon nie jest towarem lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. Zastępuje on zatem środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Wobec faktu, iż bon towarowy stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru świadczenia, nie mieści się w definicji towaru, jego otrzymanie przez podatnika nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.”

Z definicją tą należy się zgodzić. Co więcej bony X spełniają powyższe warunki. W istocie są one znakami legitymacyjnymi uprawniającymi beneficjentów do odbioru innych świadczeń - przeważnie opodatkowanych już podatkiem od towarów i usług. Zauważyć jednak należy, iż opodatkowanie to wystąpi i oceniane będzie pod kątem czynności Wykonawców, a nie Spółki. Z tytułu jednej czynności nie mogą być opodatkowane więcej niż przez jeden podmiot, jeżeli nie uczestniczy w tych świadczeniach na zasadach opisanych w art. 28 Dyrektywy 112 - a zdaniem Wnioskodawcy tak nie jest. Pozostaje zatem do rozważenia, czy sama czynność sprzedaży bonów jest świadczeniem usług. To bowiem, zgodnie z cytowanym przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest każdym świadczeniem, które nie jest dostawą towarów. Świadczenie, kierując się wykładnią dokonaną z pomocą Słownika języka polskiego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Gl 1369/08, niepublikowane) zdefiniował jako każde zachowanie na rzecz innej osoby, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy) - co zgodne jest również z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Dodać należy, iż z ust. 3 tego artykułu wynika również, iż usługa nie musi być - jako taka - wcześniej przez Ustawodawcę zdefiniowana. Zgodzić się jednak należy z poglądem wyrażonym przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w piśmie z 5 kwietnia 2005 r. (znak: ŁUS-lll-2-443/l/05/AJ), dotyczącym sprzedaży bonów obiadowych i żywnościowych, ale aktualnym także w odniesieniu do bonów X: „Sprzedaż bonów obiadowych i żywnościowych nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bon obiadowy/żywnościowy jest tylko znakiem legitymacyjnym, dowodem uprawniającym do odbioru określonego świadczenia, do otrzymania określonego towaru lub skorzystania z określonej usługi.

Bon nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów usług, lecz tylko kwitem, którym można zapłacić za nabywane towary. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Sprzedaży bonów, ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać za świadczenie usług. Bony towarowe same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb, nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. Dopiero w momencie realizacji tego bonu - tj. w momencie zakupu na jego podstawie towaru lub usługi pojawia się obowiązek podatkowy w zakresie czynności dostawy towarów lub świadczenia usługi na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem tego bonu (\`(...)\`) „Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie dopiero w związku z wykonaniem świadczenia Partnera (tj. po zrealizowaniu bonu X) - z chwilą jego wykonania ale nie po stronie Spółki, która tego świadczenia nie wykonuje (przynajmniej w zakresie kwoty zwracanej Partnerom). Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że Spółka jest jedynie finansującym” świadczenie Partnera. To Partner zatem zarówno wykonuje świadczenia, jak i otrzymuje za nie zapłatę.

Spółka nie otrzymuje świadczenia, jak też żadnego innego świadczenia zamiennego za uiszczoną Wykonawcy cenę. Bon X jest tylko znakiem legitymacyjnym - dowodem uprawniającym do odbioru świadczenia na nim określonego do wskazanego podmiotu - Wykonawcy. Umieszczenie tych elementów na bonie X nie przesądza przy tym o takim jego traktowaniu. O tym decyduje fakt umieszczenia kwoty nominalnej, która wyznacza wartość świadczeń zamiennych za ten bon. Bon X nie będzie zatem towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., lecz tylko kwitem, którym można zapłacić za nabywane świadczenia. Zastępuje on tym samym środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się te świadczenia. Sprzedaży bonów X, ze względu na ich specyfikę - nie można również uznać za świadczenie usług, gdyż same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dopiero zatem w momencie realizacji tego talonu - tj. w momencie zakupu przy jego użyciu świadczenia Wykonawcy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie czynności świadczenia na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem tego talonu. Spółka więc w momencie wydania bonów X wykonuje czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, i nie powinna zatem dokumentować tej transakcji fakturą VAT, lecz notą obciążeniową lub innym dokumentem księgowym - w stosunku do całej wartości sprzedaży bonu. W istocie bowiem wartość nominalna bonu w każdym wypadku będzie pochłaniać całość wartości sprzedaży na rzecz Klienta. Fakt, iż Spółka zwraca Partnerom tylko część tej kwoty nie wpływa - jej zdaniem - na wartość opodatkowania.

To bowiem w ramach świadczenia pomiędzy Wykonawcami a Spółką dochodzi do niezależnego ustalenia wartości tego świadczenia przez te podmioty. Dotyczy to jednak odrębnego - od sprzedaży bonów X - stosunku prawnego. W żadnym zatem momencie całej opisanej transakcji Spółka nie będzie wykonywać czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bon opiewa bowiem na konkretną kwotę, jest jednorazowy i za każdym razem stanowi nowy (numerowany) znak legitymacyjny. Spółka w momencie sprzedaży bonu nie jest w stanie przewidzieć, na jakie świadczenie wymieni go posiadacz bonu X. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż niektóre bony nie zostaną wykorzystane. Dojdzie do ich sprzedaży, ale nie dojdzie już do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (świadczenia). Nazewnictwo bonu X, jakie Spółka stosować będzie na tym znaku nie ma znaczenia. Zawsze celem oceny skutków podatkowych, oceniany będzie jego rzeczywisty charakter prawny, tj. skutki jakie ze sobą niesie tak jego sprzedaż, jak i wymiana. Nazwa znaku legitymacyjnego na nim umieszczona nie będzie wpływać na ocenę jego skutków prawnych.

Dokumentem wystawianym w przypadku sprzedaży bonów X powinna być nota obciążeniowa lub inny dokument księgowy - brak jest podstaw do wystawiania faktury.

Fakt nieopodatkowania transakcji sprzedaży bonu X wyklucza oczywiście zastosowanie jakiejkolwiek stawki podatku od towarów i usług, gdyż temu podatkowi czynność ta nie będzie podlegać. W żadnym wypadku nie ma podstaw do zastosowania stawki 0% lub innych stawek preferencyjnych. Analogiczne wywody poczynić można odnośnie powstania obowiązku podatkowego. Nie powstanie on z tytułu sprzedaży bonów.

Na gruncie prawa podatkowego nie ma również przeszkód, aby Klienci kupowali usługi za inną cenę niż Spółka kupuje usługi od Partnerów. Dla wystawienia noty obciążeniowej będzie miała bowiem znaczenie wyłącznie cena ustalona pomiędzy Podatnikiem a Pracodawcą kupującym bony.

Odnośnie przypadku, w którym jeden z partnerów Spółki nie wystawia Spółce faktury VAT, uznając swoje świadczenie na jej rzecz za przekazanie znaków legitymacyjnych - wskazać należy, iż także Spółka w tym przypadku musi analogicznie postępować. Odmienne stanowisko oznaczałoby opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń kupowanych i następnie sprzedawanych, które przed zakupem nie podlegały temu podatkowi. Opodatkowanie takie musiałoby następować wg stawki podstawowej, jednakże wymuszenie tego opodatkowania przeczyłoby twierdzeniom, o tym, że Spółka w istocie uczestniczy w wykonywaniu usług przez partnerów („zapewnia je”). Wprost przekłada się to na problem rabatu udzielanego przez tego Partnera Beneficjentom. Przy modelu nieopodatkowywania sprzedaży bonów rabat ten nie ma znaczenia, bo nie dotyczy ceny sprzedaży dokonywanej przez Spółkę.

W świetle powyższych rozważań dotyczących opodatkowania podmiotów operujących bonami X brak jest podstaw do różnicowania sytuacji prawnej bonów imiennych bonów na okaziciela.

Nie czyni tego Ustawodawca podatkowy, jak również i organy podatkowe - które skupiają się przede wszystkich na charakterze prawnym samych bonów w postaci treści świadczenia, jakie za sobą niosą. Zwrot przez Kontrahenta niewykorzystanego bonu X po upływie terminu jego ważności za zwrotem ceny zakupu jest obojętny na gruncie podatku od towarów i usług. Skoro bowiem sama sprzedaż bonów nie podlega opodatkowaniu, to również ich zwrot musi być uznany za obojętny na gruncie tego podatku.

Fakt utraty bonu X przez Beneficjenta przed jego wykorzystaniem również nie wpływa w żaden sposób na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży tego bonu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży bonów oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar, w myśl art. 2 pkt 6 - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT).

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca rozważa wprowadzenie bonów, które uprawniać będą pracowników i zleceniobiorców, tj. podmioty nabywające przedmiotowe bony do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich, tj.: usługi fryzjerskie, kosmetyczne, spa, kursy nauki (do około 20 różnych usług).

Spółka zamierza zawierać z Partnerami umowy dwojakiego rodzaju: ramowe, na podstawie których klienci składają poszczególne zamówienia oraz jednorazowe, dotyczące pojedynczej sprzedaży określonej liczby bonów. Podstawą wynagrodzenia Spółki w przypadku zawarcia takich umów jest cena sprzedaży bonu zawierająca lub niezawierająca marży. Cena może być zarówno równa, jak i w wartości poniżej lub powyżej wartości nominalnej bonu.

Pracodawca, który nabywa bony dokonuje zapłaty należności na rzecz Wnioskodawcy. Partnerzy, świadczący przedmiotowe usługi zamierzają wystawiać faktury VAT na Podatnika, po wykonaniu świadczeń na rzecz Beneficjentów. Strona zauważa, iż niektórzy z Partnerów wystawiają wyłącznie noty obciążeniowe. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna bonu pochłaniać będzie całość wartości sprzedaży na rzecz Klienta a fakt, iż Spółka zwraca Partnerom tylko część tej kwoty, nie wpływa jej zdaniem na wartość opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż czynności sprzedaży bonów nie można utożsamiać z dostawą towarów ani świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bon stanowi bowiem jedynie rodzaj środka pieniężnego, upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu w oznaczonym terminie towarów i dlatego nie mieści się w definicji towaru ujętej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Bon nie jest więc towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary, natomiast wydanie bonu następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Spółki. Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez klienta na rzecz Spółki, a w konsekwencji również wydania bonu nie można również określić jako świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 3. Wpłata środków pieniężnych jest bowiem dokonywana z tytułu wydania bonu, który nie jest towarem.

Reasumując, sama czynność odpłatnego przekazania bonu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, gdyż Bon nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6, ani też nie spełnia definicji usługi zawartej w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych Bonów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, tut. Organ stwierdza co następuje.

Jak wskazano w złożonym wniosku, Wnioskodawca zawiera umowy z Partnerami, na mocy których posiadacze bonów są uprawnieni do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie świadczy bezpośrednio na rzecz Beneficjentów usług, do otrzymania których uprawnieni są ostateczni konsumenci usługi. Należy jednak stwierdzić, iż spełniony został warunek określony w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Należy zauważyć, iż rola Wnioskodawcy jako dokonującego sprzedaży bonów nie ogranicza się do przyjęcia zapłaty za nie, Spółka zapewnia oraz gwarantuje wykonanie świadczenia przez podmiot trzeci. Spółka występuje zatem w roli pośrednika, który odpowiada za spełnienie określonego umową świadczenia. Poza sprzedażą bonów, Wnioskodawca zakupuje świadczenia od Partnerów, a następnie umożliwia ich wykorzystanie (za pośrednictwem Klientów) Beneficjentom. Wnioskodawca zatem pośredniczy w sprzedaży poszczególnych usług pomiędzy Partnerami a ostatecznymi beneficjentami usługi.

Brak jest zatem uzasadnienia dla uznania, iż wszystkie czynności opisane w złożonym wniosku mieszczą się w zakresie odpłatnego wydania bonu, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że gdyby nie świadczenie wzajemne, czynności będące przedmiotem umowy w ogóle nie byłyby wykonywane. Ich bezpośrednim celem jest usługa na rzecz konkretnego podmiotu, w wyniku której dochodzi do zwiększenia jego obrotu. Celem przedmiotowych czynności jest więc przysporzenie korzyści konkretnemu adresatowi, poprzez skierowanie ich do niezidentyfikowanego przyszłego nabywcy.

Podkreślenia wymaga fakt, że jedną z najważniejszych cech czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest odpłatność. Przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny z tytułu wykonania danego świadczenia. O odpłatności świadczenia decydują strony umowy. Jeżeli z umowy wynika, że strony określają bezpośrednio lub pośrednio odpłatność za wykonanie świadczenia, wówczas staje się ono odpłatne. Istotne dla omawianego zagadnienia jest również to, że odpłatność musi mieć bezpośredni związek z danym świadczeniem tzn. musi być efektem tego świadczenia rozumianym jako wynagrodzenie, które jest należne za wykonanie świadczenia. Z wynagrodzeniem będziemy mieli do czynienia wówczas gdy ma ono bezpośredni i trwały związek z określonym świadczeniem na rzecz danego podmiotu, wynikającym z wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jak wspomniano wyżej, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). W rozpatrywanej sytuacji Partner jest odbiorcą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Dochodzi do odpłatnego przekazania bonu nabywcy, który uprawnia go do zakupu usług Partnera. Należy wskazać, że Partner uzyska z tego tytułu korzyść w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych usług. Nabywca bonu z dużym prawdopodobieństwem wykorzysta go w przyszłości dokonując zakupów usług Partnera. Z tego tytułu Partner może oczekiwać uzyskania korzyści, które do czasu wykorzystania bonu są dla niego jedynie potencjalne. Zatem wynagrodzenie jakie otrzymuje Wnioskodawca, stanowi należność z tytułu usług świadczonych na rzecz Partnera na podstawie zawartej umowy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz w oparciu o powołane przepisy należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług, których realizacja jest możliwa w placówkach Partnerów, stanowi odpłatne świadczenie usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie, którego podstawą jest kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, będącego marżą. Zatem ta kwota pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, nie zostały wymienione w ustawie ani też w przepisach wykonawczych do ustawy jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jak również nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT, zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku ETS z dnia 21 lutego 2008r., sygn. C-425/06 należy stwierdzić, iż nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości opodatkowania świadczenia usługi pośrednictwa. Orzeczenie to dotyczy kwestii opodatkowania usługi kompleksowej, a więc odmiennego problemu niż przedstawione we wniosku.

W kwestii wskazanych przez Stronę pism:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 marca 2004r. znak PI/005-47/04/CIP/05,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lipca 2004r. znak PI/005-140/04/CIP/05,
*   Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2004r. znak PUS.II/443/128-I/2004,
*   Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia 29 listopada 2004r. znak DPP-005-160/04,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2004r. znak PI/005-1099/04/CIP/01,
*   Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2005r. znak ŁUS-III-2-443/1/05/AJ

należy stwierdzić, iż w części potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy.

Powołany przez Spółkę wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1369/08 dotyczy kwestii rozliczenia kosztów dostawy mediów związanych z wynajmem lokali gminnych, a zatem argumentacja w nim przedstawiona nie mogła zostać wzięta pod uwagę.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.