Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.188.2018.12.2019-S.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: w zakresie opodatkowania kwot pokrywanych przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania Członków Rady Nadzorczej na posiedzenie Rady Nadzorczej
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; dojazdy; płatnik; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 491/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 19 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania Członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania Członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 18 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0113-KDIPT2-3.4011.188.2018.1.PR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania Członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 18 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.188.2018.1.PR, złożył skargę z dnia 25 czerwca 2018 r. (data nadania 25 czerwca 2018 r., data wpływu 29 czerwca 2018 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 491/18, uchylił ww. interpretację indywidualną.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 19 grudnia 2018 r., nr 0110-KWR5.4021.72.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 26 lutego 2019 r., nr 0110-KWR5.4021.72.2018.3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną z dnia 19 grudnia 2018 r., znak 0110-KWR5.4021.72.2018.2 wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 381/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 19 września 2019 r. do Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 491/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W spółce S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) funkcjonuje Rada Nadzorcza. Spółka składa się z Centrali i 12 oddziałów (dalej: Centrala i oddziały zwane łącznie Oddziały), z których każdy Oddział stanowi odrębnego pracodawcę.

Zgodnie ze Statutem Spółki Rada składa się z 3 do 6 Członków. Do trzech członków jest powoływanych przez spółkę dominującą w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), tj. przez … S.A.

Skarb Państwa reprezentowany przez ministra właściwego do spraw energii ma prawo powołać jednego Członka. Pracownicy Spółki mają prawo wyboru dwóch członków spośród załogi, których powołuje Walne Zgromadzenie.

Zgodnie z art. 382 § 1 KSH, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. Członek rady zobowiązany jest w czasie swej kadencji do uczestnictwa w stałym nadzorze przez cały rok obrotowy spółki. W szczególności działania rady nadzorczej obejmują ocenę sprawozdań, o których mowa w art. 395 § 2 pkt 1 KSH, w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym oraz ocenę wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie walnemu zgromadzeniu corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. Rada nadzorcza może również wykonywać inne kompetencje wskazane w KSH.

Zgodnie z art. 392 § 3 KSH, członkom rady nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady.

Również Statut Spółki wskazuje, że Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności; dalsze zapisy Statutu szczegółowo regulują kompetencje Rady Nadzorczej. Rada podejmuje uchwały bezwzględną większością głosów. Statut przewiduje również podejmowanie uchwał przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość, obok trybu pisemnego dokonywanego na posiedzeniach. Zgodnie z treścią Statutu, Spółka pokrywa koszty poniesione w związku z wykonywaniem przez członków Rady Nadzorczej (dalej: Członkowie Rady Nadzorczej) powierzonych im funkcji, to jest w szczególności: koszty przejazdu na posiedzenia Rady, koszt wykonywania indywidualnego nadzoru, koszt zakwaterowania i wyżywienia.

W Centrali Spółki obowiązuje instrukcja regulująca zasady odbywania podróży służbowej przez pracowników Centrali Spółki (dalej: Instrukcja), która odnosi się w zapisach do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), dalej Rozporządzenie. W Instrukcji znajduje się ponadto zapis, że jej postanowienia stosuje się odpowiednio do naliczania zwrotu kosztów udziału Członków Rady Nadzorczej … w posiedzeniach Rady. Członkowie Rady Nadzorczej Spółki pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. Spółki i Członków Rady Nadzorczej nie łączą umowy o pracę (za wyjątkiem dwóch Członków – przedstawicieli załogi wybieranych przez wszystkich pracowników Spółki, powołanych przez Walne Zgromadzenie). Członkowie Rady Nadzorczej biorą udział kilka razy w roku w posiedzeniach – Statut nie reguluje terminów ani częstotliwości zwoływania posiedzeń (jedynie art. 389 § 3 KSH wskazuje, że rada nadzorcza powinna być zwoływana w miarę potrzeb, nie rzadziej jednak niż trzy razy w roku obrotowym). Posiedzenia odbywają się w siedzibie Spółki bądź w innych miejscowościach (co do zasady poza miejscem zamieszkania poszczególnych Członków Rady Nadzorczej) i wtedy uchwały podejmowane są w formie pisemnej. Występują też sytuacje podejmowania uchwał przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość. Na potrzeby sprawnego funkcjonowania Rady Nadzorczej Wnioskodawca pokrywa koszty związane z podróżami oraz zakwaterowaniem Członków Rady Nadzorczej.

Pokrywanie kosztów podróży i zakwaterowania polegać może bądź na bezpośrednim finansowaniu ich przez Spółkę (faktury wystawione na Spółkę i płatność dokonana przez Spółkę), bądź na ich zwrocie członkom Rady Nadzorczej w oparciu o odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego kosztu. Do występujących kosztów związanych z udziałem w pracach Rady Nadzorczej można zaliczyć m.in.: koszty biletów komunikacji samochodowej, biletów kolejowych, biletów lotniczych, koszty dojazdu samochodem prywatnym, koszty zakwaterowania w miejscowości, w której odbywa się posiedzenie stacjonarne Rady Nadzorczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota pokrywanych przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania związanego z posiedzeniem Rady Nadzorczej Członków Rady Nadzorczej zamieszkałych poza miejscowością, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej stanowi przychód Członka Rady Nadzorczej korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota pokrywanych przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania związanego z posiedzeniem Rady Nadzorczej Członków Rady Nadzorczej zamieszkujących poza miejscowością, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej stanowi przychód Członków Rady Nadzorczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika z tego tytułu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od których ustawodawca zaniechał poboru podatku, a które są wyszczególnione w katalogu zawartym w treści art. 21 ww. ustawy.

Jednocześnie, przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Przy czym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – w myśl art. 13 pkt 7 tej ustawy – uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, wynika z kolei, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego, za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, za przychód Członka Rady Nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji należy uznać każde świadczenie, tj. nie tylko wynagrodzenie, które Członek Rady Nadzorczej otrzymuje z tego tytułu, ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków Członka Rady Nadzorczej.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy Rozporządzenia.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy stosuje się m.in. jeśli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez Członków Rady Nadzorczej świadczenia w postaci diet i innych należności za czas podróży, stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystający ze zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków upoważniających do zastosowania wspomnianych preferencji:

1.  osoba niebędąca pracownikiem odbywa podróż,
2.  dany rodzaj świadczenia przewidziany jest przepisami dotyczącymi podróży,
3.  wartość otrzymanych świadczeń nie przekracza limitów wskazanych w ww. przepisach,
4.  wydatki na dane świadczenia zostały poniesione przez zapewniającego świadczenie w celu osiągnięcia przez niego przychodu oraz
5.  wartość otrzymanych świadczeń nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu po stronie osób otrzymujących świadczenia.

Ad 1

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że odbywanie podróży przez Członka Rady Nadzorczej nie dotyczy w każdym przypadku podróży „pracownika Spółki”, bowiem nawet w przypadku Członka Rady wybranego spośród załogi Spółki i powołanego do Rady przez Walne Zgromadzenie nie możemy mówić o „pracowniku” czy „podróży służbowej pracownika”. Pracownik powołany do Rady przez Walne Zgromadzenie nie działa w niej w charakterze „pracownika”, nie wykonuje wtedy pracy w ramach stosunku pracy. Pracownikowi będącemu członkiem rady nadzorczej działającej u zatrudniającego go pracodawcy przysługuje bowiem zwolnienie od pracy na czas niezbędny do uczestnictwa w posiedzeniach rady – wynika to z § 14 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 281, z późn. zm.).

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że uczestnictwo Członków Rady Nadzorczej w posiedzeniach Rady odbywających się w danej lokalizacji wiąże się z podróżami (pojawienie się na obradach Rady Nadzorczej stanowi przemieszczenie się z i do określonego miejsca – najczęściej z miejsca zamieszkania Członka Rady Nadzorczej do miejsca posiedzenia Rady Nadzorczej). Jedynie w przypadku podejmowania uchwał przez Radę przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość nie mamy do czynienia z podróżami (posiedzenia na odległość).

Dyspozycja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymaga przy tym (tak jak to czyni w przypadku pracowników – art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), by podróże te nosiły ściśle określone cechy (wskazane w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy – Dz. U. z 2016 r., poz. 1666), toteż w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że pierwszy z ww. warunków został spełniony.

Ad 2 i Ad 3

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że również – Jego zdaniem – drugi i trzeci warunek są spełnione, gdyż przepisy dotyczące podróży reguluje Rozporządzenie. W Centrali Spółki obowiązuje Instrukcja odnosząca się do Rozporządzenia, w której znajduje się zapis, że jej postanowienia stosuje się odpowiednio do naliczania zwrotu kosztów udziału Członków w posiedzeniach Rady.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie zaś z § 8 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 2, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że osobie znajdującej się w podróży podmiot zlecający podróż może zapewnić albo bezpłatny nocleg, albo zwrócić jej poniesione w tym zakresie koszty. Świadczeniem przewidzianym w Rozporządzeniu jest tym samym nie tylko zwrot kosztów, ale także świadczenie w postaci zapewnienia bezpłatnego noclegu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania zakwaterowania Członka Rady Nadzorczej za przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, znajdzie zastosowanie w stosunku do pełnej kwoty przedmiotowego wydatku – o ile zostanie on uprzednio zaakceptowany przez Spółkę.

Odnosząc się do zwrotu kosztów przejazdów Członków Rady Nadzorczej, Wnioskodawca zwraca uwagę na przepis zawarty w treści § 3 ust. 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. Pracownikowi przysługuje wówczas zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2200).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, niezależnie od sposobu realizacji transportu przez Członka Rady Nadzorczej zarówno w sytuacji, w której to Spółka wskazuje środek transportu właściwy do podróżowania dla Członków Rady Nadzorczej i pokrywa ten koszt z własnych środków, czy też Członek Rady Nadzorczej wykorzystuje w tym celu samochód osobowy niebędący własnością Spółki, każdorazowo dla Członka Rady Nadzorczej wartość świadczenia/jego zwrot, jeżeli stanowi przychód Członka Rady Nadzorczej, powinien korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu ograniczeń zawartych w treści Rozporządzenia.

Ad 4 i Ad 5

Jednocześnie, związek otrzymywanych przez Członków Rady Nadzorczej świadczeń z przychodami Spółki nie budzi wątpliwości, gdyż Spółka ponosi koszty przejazdów i zakwaterowania Członków Rady Nadzorczej w związku z udziałem ww. osób w posiedzeniach organu kluczowego dla sprawnego działania Spółki. Dodatkowo, Spółkę obligują do tego przepisy art. 392 § 3 KSH. Tak więc ponoszenie przedmiotowych wydatków umożliwia sprawne i niezakłócone funkcjonowanie Spółki, co potwierdza, że również warunek wskazany w punkcie 4 zostanie spełniony.

Przyjmując również, że koszty zakwaterowania i przejazdów w związku z uczestnictwem Członków Rady Nadzorczej w zebraniach Rady Nadzorczej nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach działalności wykonywanej osobiście członkowie rad nadzorczych nie mają prawnych możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem w pracach rady), należy uznać, że również warunek wskazany w punkcie 5 zostanie spełniony. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, pokrywane przez Niego koszty przejazdów i zakwaterowania Członków Rady Nadzorczej powodują powstanie po stronie tych osób przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym przychód ten korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, w konsekwencji czego, po stronie Wnioskodawcy nie będą ciążyły, w tym przypadku, obowiązki płatnika z tego tytułu.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, czy Spółka zwraca koszty poniesione przez Członka Rady Nadzorczej w związku z pracami w Radzie, czy też sama bezpośrednio ponosi te koszty. Ważne by koszty te były związane z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach Rady i nie przekraczały limitów określonych ww. Rozporządzeniu. Ekonomicznie koszt takich wydatków będzie obciążał Spółkę zarówno w przypadku ponoszenia ich bezpośrednio przez Spółkę, czy też w drodze ich zwrotu. I tak samo po stronie poszczególnych Członków Rady Nadzorczej. Każdy z ww. sposobów ekonomicznie będzie miał taki sam efekt. Członkowie Rady Nadzorczej definitywnie nie poniosą ekonomicznego kosztu.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko oraz wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znalazły odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, np. w interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2017 r., znak 3063-ILPB1-1.4511.359.2016.2.AA, z dnia 6 września 2016 r., znak ILPB1-2/4511-1 -72/16-2/AK, z dnia 20 sierpnia 2015 r., znak ILPB1/4511-1-753/15-2/AP, z dnia 12 lutego 2009 r., znak ILPB1/415-958/08-4/AG; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 września 2015 r., znak ITPB2/4511-642/15/RS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2015 r., znak IPPB4/4511-680/15-2/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 stycznia 2015 r., znak IBPBII/1/415-891/14/MK.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może mieć zastosowania wykładnia przepisów dokonana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.214.2017.3.JK3, czy też z dnia 21 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT2 -2.4011.14.2018.1.MM.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w tym przepisie. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy zarówno w lit. a), jak i w lit. b) używa pojęcia „podróż”. Różnica treści przepisów zawarta w lit. a) i lit. b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Dlatego też, w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. A zatem przy zwrocie kosztów podróży Członkom Rady Nadzorczej nie ma znaczenia definicja „podróży służbowej”, czyli „polecenie wyjazdu służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy” w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowiska Ministerstwa Finansów zawarte w pismach z dnia 5 marca 2015 r. i z dnia 23 listopada 2016 r. (będących odpowiedziami na pytania Wydawnictwa GOFIN) wskazywały, że dojazd członków rad nadzorczych (członków zarządu) na posiedzenia tych organów mieści się w pojęciu „podróż”, o którym mowa w powyższym przepisie. Przyjęcie tego stanowiska oznaczało, że zwrot kosztów z tytułu tego dojazdu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. Tymczasem inaczej wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.214.2017.3.JK3. Stwierdził w niej m.in., że: „(…) zwrot kosztów z tytułu dojazdu członka Rady Nadzorczej z miejscowości zamieszkania do siedziby Spółki na posiedzenie Rady Nadzorczej i wypłacone tym tytułem należności nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a przychód ten należy opodatkować, gdyż członkowie Rady Nadzorczej nie odbywają podróży, o której mowa w przepisach Kodeksu pracy. (\`(...)\`)”.

Z pisma z dnia 26 października 2017 r., będącego odpowiedzią na zapytanie Wydawnictwa GOFIN wynika, że Ministerstwo Finansów podziela ww. stanowisko Dyrektora KIS wskazując, że jest ono zgodne ze stanowiskiem przedstawionym w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 września 2017 r., nr DPP7.8223.41.2017.0BQ, udostępnionym Wydawnictwu GOFIN w dniu 9 listopada 2017 r. W piśmie tym czytamy: „(\`(...)\`) przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są »diety i inne należności za czas podróży«. Oznacza to, że rozpatrując każdą sprawę należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem znajduje się w podróży i jaki czas ta podróż obejmuje. Na przykład trudno uznać, że codzienne dojazdy do pracy członka zarządu lub zleceniobiorcy są podróżą w rozumieniu omawianego przepisu. Taka bowiem interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby do niedających się zaakceptować wniosków. Osoby te mogłyby bowiem korzystać ze zwolnienia z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca świadczenia pracy, co stawiałoby ich w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pracowników, którzy nie mogą korzystać z takiego zwolnienia. (\`(...)\`) W związku z tym dla właściwej definicji pojęcia podróży, określającej jej cechy istotne, przydatny może okazać się dorobek orzeczniczy dotyczący podróży służbowej. Warto w tym zakresie przywołać uchwalę 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, w której Sąd Najwyższy wskazał, odwołując się do definicji podróży służbowej zawartej w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, że »przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy«. Pomimo, że przywołane orzeczenie dotyczyło pojęcia podróży służbowej, które (\`(...)\`) ma węższy zakres niż pojęcie »podróży«, niemniej jednak należy uznać, że incydentalny charakter w stosunku do pracy umówionej jest wpisany w pojęcie każdej podróży. (\`(...)\`) W konsekwencji twierdząca odpowiedź (\`(...)\`) oznaczająca aprobatę możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, jest uzależniona od incydentalnego charakteru odbywanych podróży”.

Uwzględniając powyższe stanowisko Ministerstwa Finansów, jak również Dyrektora KIS zawarte w interpretacjach z dnia z 5 października 2017 r. oraz z dnia 21 lutego 2018 r., zdaniem Wnioskodawcy, przychód Członka Rady Nadzorczej z tytułu zwrotu kosztów dojazdów na posiedzenia należałoby opodatkować. Nie można jednak zgodzić się z przedmiotową wykładnią.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży. Oznacza to, że rozpatrując każdą sprawę należy określić, czy dana osoba niebędąca pracownikiem (np. członek zarządu, członek rady nadzorczej) znajduje się w podróży.

Zgodnie ze słownikową definicją podróży „podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Słownik języka polskiego PWN).

Oczywiście Wnioskodawca zgadza się ze stwierdzeniem, że trudno uznać, że codzienne dojazdy do pracy członka zarządu są podróżą w rozumieniu omawianego przepisu (nie są „incydentalne”). Ale dla właściwej definicji pojęcia podróż, jedynie pomocniczo, przydatny może okazać się dorobek orzeczniczy dotyczący podróży służbowej, w tym przywołana uchwała 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, w której Sąd Najwyższy wskazał, odwołując się do definicji podróży służbowej zawartej w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, że „przepis ten odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy”.

I właśnie z takim rozumieniem podróży jako „zdarzenia incydentalnego” mamy do czynienia w przypadku dojazdów Członków Rady Nadzorczej na posiedzenia stacjonarne. Członek Rady zobowiązany jest przede wszystkim do prowadzenia stałego nadzoru nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach Jej działalności (co wynika z przepisów KSH jak i Statutu Spółki). I właśnie wykonywanie tego „stałego nadzoru działalności Spółki” należy uznać analogicznie jak w przypadku pracowników, za „pracę umówioną i wykonywaną zwykle w ramach stosunku pracy”. Jest to bowiem podstawowa kompetencja Rady. Stałość nadzoru wyraża się w tym, że jest on wykonywany przez cały rok obrotowy Spółki. Działania rady nadzorczych obejmują ocenę sprawozdań, o których mowa w art. 395 § 2 pkt 1 KSH, w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak i ze stanem faktycznym oraz ocenę wniosków zarządu dotyczących podziału zysku albo pokrycia straty, a także składanie walnemu zgromadzeniu corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny. Rada może również wykonywać inne kompetencje wynikające z KSH i statutu, w tym uczestniczyć w reprezentowaniu Spółki w określonych sytuacjach, zaskarżać uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Przysługują jej również uprawnienia kontrolne, w celu wykonania swoich obowiązków rada nadzorcza może badać wszystkie dokumenty spółki, żądać od zarządu i pracowników sprawozdań i wyjaśnień oraz dokonywać rewizji stanu majątku spółki. Wyżej wskazane kompetencje rad nadzorczych potwierdzają, że powołanie w skład Rady Nadzorczej Spółki wiąże się przede wszystkim z całorocznym nadzorem nad działalnością Spółki, przygotowywaniem się do posiedzeń Rady przez cały rok obrotowy (co do zasady w miejscu zamieszkania Członka). Natomiast wiąże się jedynie „incydentalnie” z udziałem w posiedzeniach tego organu tylko kilka razy w roku – posiedzenia mogą odbywać się wtedy w konkretnej lokalizacji (posiedzenia stacjonarne) lub zdalnie.

Przedmiotową „incydentalność” potwierdza również m.in. art. 389 § 3 KSH, zgodnie z którym rada nadzorcza powinna być zwoływana w miarę potrzeb, nie rzadziej jednak niż trzy razy w roku obrotowym. Ponadto, Statut Spółki przewiduje podejmowanie uchwał przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość, obok trybu pisemnego dokonywanego na posiedzeniach stacjonarnych. Nie ma również znaczenia, czy posiedzenie stacjonarne odbywa się w siedzibie Spółki czy poza nią.

W sprawie pokrywania kosztów podróży Członkom Rady nie ma znaczenia definicja „podróży służbowej”, czyli „polecenie wyjazdu służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy” w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Spółka nie działa bowiem jako „pracodawca” dla Członków Rady, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym do 3 Członków powołuje bowiem spółka dominująca, 1 członka powołuje Skarb Państwa, a 2 Członków – Walne Zgromadzenie. Ponadto dojazd na posiedzenia stacjonarne w siedzibie Spółki czy w innej lokalizacji kilka razy w roku nie jest dojazdem do „pracy” – stałego i podstawowego miejsca wykonywania „pracy”, gdyż Członkowie swoje podstawowe zadanie (stały nadzór nad działalnością Spółki) wykonują przez cały rok.

Dodatkowo, Wnioskodawca chce zaznaczyć, że do niedawna organy podatkowe uważały, że wydatki ponoszone z tytułu zwrotu członkom rady nadzorczej kosztów dojazdów na posiedzenia rady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r., nr IPTPB3/423-277/13-5/GG, stwierdził, że ww. art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP wyłącza z kosztów podatkowych jedynie wydatki o charakterze osobowym, które stanowią trwałe przysporzenie majątkowe członków rady nadzorczej. Należą do nich m.in. koszty przejazdów członków rady nadzorczej.

Inne stanowisko zostało jednak zaprezentowane w jednej z ostatnich interpretacji dotyczących tego zagadnienia. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL3-3.4010.2.2017.2.KP, uznał, że wydatki na pokrycie kosztów dojazdów na posiedzenia rady nadzorczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Dyrektor KIS w przywołanej interpretacji wyjaśnił: „(\`(...)\`) Treść tej regulacji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP – przyp. red.) zawiera bezwzględny nakaz wyłączenia z kosztów wszelkich wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z jednym tylko wyjątkiem − wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji. Zatem wydatki na rzecz samego organu, a nie poszczególnych jego członków, mające na celu sprawne jego funkcjonowanie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów według ogólnych zasad (\`(...)\`). (\`(...)\`) zwrot kosztów przejazdu członkom Rady Nadzorczej na posiedzenia tej Rady (\`(...)\`) nie mają charakteru wydatków osobowych, gdyż wiążą się tylko i wyłącznie z prawidłowym funkcjonowaniem i organizacją Organu Wnioskodawcy, a ich poniesienie jest niezbędne do prawidłowego jego funkcjonowania.

(\`(...)\`) koszty związane z funkcjonowaniem Rady Nadzorczej wynikające z kosztów na pokrycie dojazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej (\`(...)\`) stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (\`(...)\`)”

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem podkreślić, że w związku z powyższą interpretacją wskazującą, że „zwrot kosztów przejazdu członkom Rady Nadzorczej na posiedzenia tej Rady (\`(...)\`) nie mają charakteru wydatków osobowych” Wnioskodawca powziął dodatkowo wątpliwość co do uznawania pokrywanych przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania związanego z posiedzeniem Rady Nadzorczej w ogóle za przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota pokrywanych przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania związanego z posiedzeniem Rady Nadzorczej Członków Rady Nadzorczej zamieszkujących poza miejscowością, w której odbywa się posiedzenie Rady Nadzorczej stanowi przychód Członków Rady Nadzorczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, w konsekwencji czego na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 491/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem przez Spółkę należności z tytułu dojazdu oraz zakwaterowania Członków Rady Nadzorczej na posiedzenia Rady Nadzorczej - jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 491/18.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania pierwotnej interpretacji obowiązywał tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.188.2018.1.PR.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.