Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1412/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-20
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych powinny być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalność opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; proporcja; rozliczanie (rozliczenia); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych powinny być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalność opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 – zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych powinny być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalność opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.Działalność Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części i akcesoriów dla branży motoryzacyjnej. Grupa dostarcza komponenty i akcesoria samochodowe zróżnicowane pod względem zastosowań oraz wykorzystywanych technologii, stąd działające w niej podmioty zostały wewnętrznie pogrupowane w tzw. dywizje, które prowadzą działalność w jednym z segmentów rynku części samochodowych. Podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję systemów kontroli nadwozia w ramach Dywizji B. (dalej: „Oddział samobilansujący się”) oraz działalność obejmującą produkcję gotowych systemów kierowniczych pojazdów w ramach Dywizji S.

W ramach podstawowej działalności w zakresie produkcji systemów kierowniczych pojazdów, Spółka prowadzi aktualnie działalność gospodarczą:

*   w zakładzie (dalej: „zakład”), na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”), na podstawie zezwolenia z 15 czerwca 2011 r. oraz zezwolenia z 18 czerwca 2014 r. (dalej: „Zezwolenia”) oraz
*   w zakładzie poza terenem Strefy (dalej: „ZC.”).

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę na terenie Strefy w ramach Zezwoleń mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno na terenie Strefy, jak i poza nią, Spółka wypełniła wymóg wyodrębnienia organizacyjnego jednostki prowadzącej działalność na terenie Strefy - zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm., dalej „Rozporządzenie SSE”) - gdyż zwolnienie z CIT przysługuje jej wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie Strefy.

Spółka wskazuje, że wyodrębnienie działalności prowadzonej na terenie SSE przejawia się również w rozliczeniach przepływów materiałowych i usługowych pomiędzy zakładem i ZC.. Zgodnie z § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, rozliczenia takie dokonywane są na warunkach rynkowych. W szczególności, w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej Spółki, w ZC. wytwarzane są komponenty/półprodukty (np. sensory), które następnie transferowane są do jednostki strefowej (zakładu). Półprodukty te są następnie wykorzystywane w zakładzie strefowym do wytwarzania produktu gotowego, sprzedawanego podmiotom zewnętrznym. W konsekwencji, Spółka rozpoznaje jako przychód z działalności opodatkowanej rozliczenie z tytułu „sprzedaży”/przesunięcia komponentów z ZC. do zakładu. Przychód ten kalkulowany jest na warunkach rynkowych, zgodnie z metodą „koszt plus”, tj. poniesione koszty związane z wytworzeniem komponentu powiększane są o odpowiednią marżę.

Ostatecznie, Spółka identyfikuje zasadniczo dwa źródła dochodów:

*   dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz objętej Zezwoleniami - podlegające zwolnieniu z opodatkowania CIT (dalej: „Działalność zwolniona”),
*   dochody z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem SSE tj. w ZC. oraz pozostałe dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE, ale nieobjętej Zezwoleniem - podlegające opodatkowaniu CIT (dalej: „Działalność opodatkowana”).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób umożliwiający wyodrębnienie dochodów dla obu tych działalności. Przychody objęte zwolnieniem z CIT kalkulowane są zasadniczo w oparciu o przychody osiągane przez Spółkę ze sprzedaży do nabywcy produktów wytworzonych na terenie SSE, tj. przychody z faktur wystawionych przez Spółkę i dotyczących sprzedaży produktów wytworzonych w SSE na podstawie Zezwoleń. W dalszej kolejności, Spółka przyporządkowuje koszty bezpośrednie do przychodów, z których dochód jest zwolniony z CIT. W następnym kroku Spółka analizuje zasadność alokowania do poszczególnych Działalności ponoszonych przez nią kosztów ogólnych.

Wnioskodawca identyfikuje zasadniczo następujące rodzaje kosztów ogólnych:

*   koszty związane jedynie z Działalnością opodatkowaną,
*   koszty związane jedynie z Działalnością zwolnioną,
*   koszty związane zarówno z Działalnością opodatkowaną, jak i Działalnością zwolnioną.

Koszty ogólne, dla których możliwe jest jednoznaczne powiązanie wyłącznie z Działalnością opodatkowaną lub wyłącznie z Działalnością zwolnioną, wpływają bezpośrednio na wynik jednej z tych działalności.

W przypadku natomiast pozostałych kosztów ogólnych, dla których przyporządkowanie wyłącznie do Działalności zwolnionej lub wyłącznie Działalności opodatkowanej w wartościach rzeczywistych nie jest możliwe, Spółka stosuje lub rozważa w przyszłości stosowanie odpowiednich kluczy alokacji. Do takich kosztów zaliczyć można m.in. koszty ubezpieczeń, koszty reklamy, koszty usług telekomunikacyjnych i informatycznych, koszty administracyjno-biurowe, jak również koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych nabywanych z Grupy.

2.Prace aplikacyjno-inżynieryjne.

Z uwagi na rosnącą konkurencję, szybki postęp technologiczny w branży motoryzacyjnej, jak również najwyższe wymogi bezpieczeństwa dla użytkowników końcowych, w ramach globalnej strategii, Grupa prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe i wdrożeniowe, które są warunkiem koniecznym do zawarcia i realizacji kontraktów produkcyjnych z kontrahentami Grupy (międzynarodowymi koncernami samochodowymi). W ramach prowadzonych prac, Grupa przedstawia swoim kontrahentom oferty na opracowanie i produkcję określonych typów komponentów. W przypadku akceptacji oferty przez kontrahentów, w zależności od specyfiki przyszłego komponentu, a także specjalizacji i lokalizacji podmiotów należących do Grupy, podejmowana jest decyzja o przekazaniu zadań w zakresie wytwarzania danego komponentu do wybranych spółek produkcyjnych, w tym Spółki.

Spółka, w ramach prowadzonej przez siebie podstawowej działalności produkcyjnej zasadniczo nie opracowuje ani nie posiada własnych technologii wytwarzania. Wynika to z faktu, że produkty dostarczane przez dostawców branży motoryzacyjnej, w której działa Grupa, wymagają zazwyczaj istotnych nakładów na projektowanie i rozwój. Branża motoryzacyjna wymaga zaawansowanych technologii, cykl życia produktów jest krótki, co wiąże się z koniecznością ciągłych ich zmian. Aby nadążyć za postępem technologicznym, konieczne są istotne nakłady, których pojedynczy podmiot nie jest w stanie sam ponieść, dlatego też koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone są przez wyspecjalizowane w tym zakresie jednostki z Grupy, tzw. centra techniczne, a następnie efekty tych prac są centralnie konsolidowane i udostępniane podmiotom produkcyjnym z Grupy.

W centrach technicznych Grupy prowadzone są zasadniczo dwa rodzaje prac nad nowymi technologiami i produktami:

1.  prace koncepcyjne/badawcze (tzw. „core engineering”) oraz
2.  dedykowane prace inżynieryjne (tzw. „application engineering”) – dalej również: prace aplikacyjno – inżynieryjne.

Prace koncepcyjne („core engineering”) polegają na opracowywaniu i rozwijaniu nowych technologii, produktów i koncepcji jeszcze przed uzyskaniem przez Grupę informacji o zapotrzebowaniu ze strony konkretnego kontrahenta. Uzyskane w toku takich prac rezultaty stanowią podstawę koncepcji i konstrukcji nowego lub istotnie ulepszonego komponentu (części samochodowych). Wskazać należy, że wszystkie efekty prac projektowych w ramach tzw. „core engineering” realizowanych przez centra techniczne, są przedmiotem wewnątrzgrupowej umowy licencyjnej. Umowa ta stanowi podstawę prawną, na bazie której jednostki produkcyjne wykorzystują wystandaryzowany produkt, technologię, wypracowane know-how i w związku z tym zobowiązane są do uiszczania opłat licencyjnych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkich praw do patentu, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej.

W nawiązaniu do powyższych prac, z uwagi na specyfikę branży motoryzacyjnej, typowe dla producentów części i akcesoriów do pojazdów jest następnie prowadzenie tzw. prac aplikacyjno-inżynieryjnych, w ramach których ogólna koncepcja nowego komponentu przekładana i dostosowywana jest do wymogów konkretnego producenta samochodów, co jest niezbędne dla funkcjonowania danego komponentu jako jednego z elementów całego systemu (pojazdu).

Prace aplikacyjno-inżynieryjne podejmowane są w ramach prowadzonych projektów i programów dopiero na etapie przygotowań do realizacji konkretnego zamówienia składanego przez dany koncern samochodowy. Tym samym, Grupa dysponując pierwotnymi założeniami/koncepcjami rozwiązań wypracowanymi na etapie prac koncepcyjnych/badawczych oraz otrzymując od koncernów samochodowych zamówienia na komponenty i akcesoria samochodowe o konkretnych parametrach technicznych, dokonuje w toku prac aplikacyjno-inżynieryjnych ich dostosowania do indywidualnych wymagań zgłoszonych przez klienta. Wypracowane w toku prac aplikacyjno-inżynieryjnych rozwiązania mają na celu opracowanie nowego, unikatowego lub znacząco ulepszonego komponentu samochodowego, możliwego do zastosowania przez konkretnego zamawiającego (producenta samochodów).

Z uwagi na fakt, że wytwarzane przez Spółkę komponenty układów kierowniczych stanowią składową wytwarzanych finalnie samochodów niezbędne jest, by produkty te cechowały się niezawodnością (autonomiczną sprawnością), jak również współpracowały z pozostałymi systemami znajdującymi się w montowanych przez producentów samochodach.

Prace aplikacyjno-inżynieryjne obejmują w szczególności projektowanie poszczególnych komponentów, badanie ich wzajemnych oddziaływań i dopasowywanie mające na celu stworzenie sprawnych systemów spełniających wymagania klientów, w tym:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji technicznej na potrzeby wdrażanego w spółkach z Grupy procesu produkcyjnego,
2.  przeprowadzanie, opracowywanie i raportowanie testów realizowanych na stanowiskach pomiarowych,
3.  opracowywanie prototypów produktów.

Wszystkie prace aplikacyjno-inżynieryjne podejmowane w ramach Grupy realizowane są zgodnie z przyjętymi przez nią standardami i procedurami. Poniżej przedstawiono wybrane, kluczowe czynności wykonywane w ramach kolejnych faz prac aplikacyjno-inżynieryjnych:

Faza 1

*   przeprowadzenie kompleksowej analizy w zakresie wymagań stawianych przez klienta, otoczenie regulacyjne i wewnętrzne standardy Grupy, jakim będzie musiał sprostać wytwarzany komponent,
*   stworzenie wstępnego ramowego planu prac,
*   stworzenie wstępnej dokumentacji technicznej, takiej jak np. rysunki, modele i schematy,
*   oszacowanie wykorzystania zasobów (plan wykorzystanych materiałów - bill of materials),
*   przeprowadzenie wstępnych analiz ryzyka.

Faza 2

*   ustalenie wstępnych wymagań w zakresie bezpieczeństwa,
*   zaprezentowanie klientowi wstępnej koncepcji produktu,
*   przygotowanie kwotowania dla klienta.

Faza 3

*   utworzenie zespołu projektowego,
*   stworzenie szczegółowego harmonogramu prac,
*   przygotowywanie rysunków prototypów,
*   przeprowadzenie i raportowanie wstępnych testów i analiz prototypów,
*   wykonanie próbnych prototypów komponentów o parametrach pozwalających na ich przekazanie klientom w celu wstępnej weryfikacji,
*   przeprowadzenie sesji testowej weryfikującej opracowaną koncepcję produktu.

Faza 4

*   weryfikacja i aktualizacja harmonogramu prac,
*   weryfikacja i aktualizacja planu wykorzystanych materiałów,
*   dalsze tworzenie lub weryfikacja i aktualizacja rysunków, modeli, schematów i innej dokumentacji technicznej,
*   dalsze testy konstrukcyjne.

Faza 5

*   przygotowywanie dalszej dokumentacji technicznej,
*   weryfikacja i analiza testów konstrukcyjnych.

Faza 6

*   analiza kwestii zgłaszanych przez klienta
*   ostateczna weryfikacja, dokonywanie ostatnich korekt w zakresie procesu produkcyjnego lub produkowanego komponentu.

Faza 7

*   analiza i ocena, opracowanie wniosków z przeprowadzonych prac aplikacyjno – inżynieryjnych.

Zgodnie z przyjętym przez Grupę modelem działalności, opisane powyżej prace są co do zasady realizowane przez wydzielone, wyspecjalizowane podmioty działające w ramach Grupy, tzw. centra techniczne. Zakłady produkcyjne (w tym Spółka) obciążane są kosztami prac aplikacyjno-inżynieryjnych, które realizowane są ściśle na rzecz produktów wytwarzanych w danej jednostce, na podstawie ramowej umowy.

3.Alokacja kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych.

Na poziomie Grupy, koszty związane z pracami nad nowymi technologiami i produktami ponoszone przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty z Grupy, tzw. centra techniczne, są centralnie konsolidowane i w dalszej kolejności rozdzielane na rzecz podmiotów produkcyjnych, które wytwarzają określone komponenty i produkty. Faktura, z której wynika wartość obciążenia tymi kosztami dla polskiej jednostki dywizji S wystawiana jest dla ZC. jako miejsca siedziby zarządu i ośrodka decyzyjnego Spółki. W dalszej kolejności, biorąc pod uwagę specyfikę działalności dywizji S w Polsce w dwóch zakładach, Spółka dokonywać ma jednak dalszej alokacji tego obciążenia do ZC. lub zakładu, biorąc pod uwagę plany dotyczące lokalizacji produkcji komponentu/produktu finalnego.

W przypadku kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych, podobnie jak w przypadku innych kosztów ogólnych, Spółka może identyfikować:

*   koszty związane jedynie z Działalnością opodatkowaną,
*   koszty związane jedynie z Działalnością zwolnioną,
*   koszty związane zarówno z Działalnością opodatkowaną, jak i Działalnością zwolnioną.

Wynika to z faktu, że określone projekty i programy dotyczyć mogą komponentów lub produktów finalnych, które mają być wytwarzane wyłącznie w ZC. - koszty te zaliczane są wtedy w całej wartości do kosztów związanych jedynie z Działalnością opodatkowaną.

Podobnie mogą również zostać zidentyfikowane projekty i programy, które dotyczą komponentów lub produktów finalnych, które mają być wytwarzane wyłącznie w zakładzie - koszty te zaliczone wtedy będą w całej wartości do kosztów związanych jedynie z Działalnością zwolnioną.

Możliwe są jednak również sytuacje, że określone projekty i programy dotyczą produktów, które wytwarzane są częściowo w ZC., a częściowo w zakładzie. W szczególności, jak wcześniej wspomniano, dotyczyć to może gotowych produktów, które wytwarzane są z wykorzystaniem komponentu produkowanego w ZC. - przy czym produkty te finalnie mogą być wytwarzane w zakładzie.

W takich przypadkach Spółka posiada dane dotyczące rzeczywistej wartości kosztów dotyczących określonego projektu bądź programu, ale nie ma obiektywnej możliwości określenia rzeczywistej wartości kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych, które dotyczą poszczególnych komponentów/etapów wytwarzania produktu finalnego w ZC. i w zakładzie.

Co więcej, ponoszone koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych z zasady dotyczą przyszłej produkcji (choć możliwe są sytuacje, że w niektórych przypadkach faktury dokumentujące obciążenie za określone prace wpłyną do Spółki po rozpoczęciu produkcji). Linie technologiczne w ZC. i w zakładzie mogą być zaprojektowane specyficznie do produkcji określonych komponentów i produktów w tylko jednej z tych lokalizacji, co może przesądzać o tym, że dla części komponentów i produktów już obecnie możliwe jest opracowanie planów produkcyjnych dla konkretnej lokalizacji. Możliwe są jednak również takie procesy technologiczne (produkcyjne), które mogą być realizowane w każdej z tych lokalizacji, tzn. zarówno w ZC., jak i w zakładzie. W takim przypadku, określenie lokalizacji wytwarzania poszczególnych elementów/komponentów w chwili obecnej nie jest jeszcze definitywne. W konsekwencji, w tego typu przypadkach aktualnie Spółka nie może też definitywnie określić wartości szacowanych przychodów ze sprzedaży planowanych, określonych nowych produktów, z którymi są związane prace aplikacyjno-inżynieryjne w podziale na ZC. i zakład.

Tego rodzaju koszty Spółka klasyfikuje więc jako koszty wspólne, związane zarówno z Działalnością opodatkowaną, jak i Działalnością zwolnioną.

W odniesieniu do tej grupy kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych, Spółka rozważa przypisanie takich kosztów do Działalności opodatkowanej i Działalności zwolnionej z zastosowaniem przychodowego klucza alokacji, wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Taki klucz Spółka mogłaby również stosować do kosztów ogólnych, którymi Spółka może być obciążana przez centra techniczne z Grupy, ale które nie mają ściśle projektowego charakteru (nie będą więc rozpoznawane jako koszty prac rozwojowych).

W celu ustalenia, jaką część kosztów wspólnych (dotyczących prac aplikacyjno-inżynieryjnych) powinna być przypisana do Działalności zwolnionej, klucz alokacji zostanie skonstruowany w następujący sposób:

*   w liczniku klucza znaleźć się powinna suma przychodów podatkowych osiąganych przez Spółkę w ramach Działalności zwolnionej (na którą składają się przychody z działalności zewnętrznej wraz z przychodami wynikającymi z potencjalnych przesunięć z zakładu do ZC.),
*   w mianowniku klucza powinna się znaleźć całość przychodów podatkowych osiąganych łącznie w ramach Działalności zwolnionej oraz Działalności opodatkowanej (włączając w to zarówno przychody z działalności zewnętrznej, jak i przychody zakładów wynikające z przesunięć międzyzakładowych) - dalej również: „klucz przychodowy”.

Iloczyn tak skonstruowanego klucza przychodowego oraz części kosztów wspólnych nie podlegających bezpośredniemu przypisaniu do odpowiedniej Działalności, pozwoli na określenie kwoty kosztów, która powinna zostać przypisana do Działalności zwolnionej. Pozostała część kosztów wspólnych wpływać będzie na wynik Działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych powinny być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalność opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 – zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w celu prawidłowej alokacji kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych do Działalności zwolnionej bądź Działalności opodatkowanej zasadne jest stosowanie tzw. klucza przychodowego, w odniesieniu do tych kosztów, dla których nie jest możliwe przypisanie ich w wartościach rzeczywistych do jednej z tych działalności.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych, spełniające określone przez ustawodawcę warunki, stanowią koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że Spółka jest uprawniona do wykorzystywania jednej z opisanych w tym przepisie metod podatkowego rozliczania takich kosztów, dotyczących momentu ujęcia takich kosztów w wyniku podatkowym Spółki. W przypadku pozostałych kosztów ogólnych, którymi Spółka może być obciążana przez centra techniczne z Grupy, ale które nie mają ściśle technicznego/projektowego charakteru (nie będą więc rozpoznawane jako koszty prac rozwojowych), rozpoznawane mogą być one przez Spółkę na zasadach ogólnych jako koszty pośrednie, ujmowane w wyniku podatkowym w dacie poniesienia (analogicznie jak w ujęciu księgowym). Tak rozumiane koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych stanowią dla Spółki grupę kosztów, które mogą być związane wyłącznie z Działalnością zwolnioną lub z Działalnością opodatkowaną, jak również mogą dotyczyć jednocześnie obu tych działalności. W sytuacji, gdy koszty dotyczą obu działalności, należy w dalszej kolejności rozstrzygnąć, w jaki sposób koszty te powinny być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich ten dochód jest osiągany. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej samej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu CIT albo są wolne od podatku, a także odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z kategorii dochodu, które nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT są dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Równocześnie, zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, jeżeli przedsiębiorca prowadzi również działalność gospodarczą poza SSE, działalność zwolniona musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się jedynie w oparciu o dane tej jednostki organizacyjnej. Co więcej, w myśl § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, przy ustalaniu wielkości zwolnienia z CIT przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 11 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. W praktyce oznacza to, że transakcje i przepływy pomiędzy jednostką strefową i pozastrefową powinny być rozliczane na warunkach rynkowych (analogicznie jak w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi). W przypadku Spółki, takie rozliczenie występuje przykładowo dla transakcji przesunięcia/„sprzedaży” komponentu (sensora) z ZC. do zakładu. Spółka rozpoznaje jako wewnętrzny przychód z działalności opodatkowanej rozliczenie z tytułu „sprzedaży”/przesunięcia komponentu z zakładu ZC. do zakładu.

Ostatecznie, w odniesieniu do podmiotów osiągających zarówno dochody z działalności zwolnionej na podstawie zezwolenia, jak i dochody opodatkowane, powstaje zatem konieczność wyodrębnienia i podziału przychodów odpowiednio na przychody ze źródeł zwolnionych oraz przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz prawidłowe przypisanie do nich odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokonuje takiego wyodrębnienia dla Działalności opodatkowanej i dla Działalności zwolnionej.

Koszty bezpośrednie podlegają przypisaniu do odpowiednich źródeł przychodów (zwolnionych bądź opodatkowanych) na podstawie wartości rzeczywistych, zgodnie z prowadzoną ewidencją księgową. W przypadku kosztów o charakterze ogólnym, w pierwszej kolejności stosowanym rozwiązaniem jest również precyzyjne wydzielenie rzeczywistych wartości tych kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Zastosowanie rzeczywistego podziału kosztów w odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności podmiotu nie jest jednak zawsze możliwe. W takich sytuacjach, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest przypisanie tych kosztów do odpowiednich źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. kluczy szacunkowych.

Podstawą prawną dla stosowania kluczy szacunkowych jest art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Na podstawie tych przepisów, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W sytuacji, gdy podmiot nie jest w stanie bezpośrednio przypisać kwoty kosztów do odpowiadającego im źródła przychodu, może w świetle powyższego przepisu zastosować tzw. przychodowy klucz alokacji. Warunkiem stosowania szacunkowego klucza alokacji jest faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł oraz brak możliwości wyodrębnienia kwoty kosztów uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, określone koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych dotyczyć mogą projektów i programów związanych z komponentami lub produktami, które mogą być wytwarzane wyłącznie w ZC.. W takim przypadku, Spółka zalicza je w całości w wartościach rzeczywistych do kosztów związanych jedynie z Działalnością opodatkowaną. Podobnie, mogą również zostać zidentyfikowane projekty i programy, które dotyczą komponentów lub produktów finalnych, które mogą być wytwarzane wyłącznie w zakładzie - koszty te zaliczone wtedy będą w całej wartości do kosztów związanych jedynie z Działalnością zwolnioną.

Możliwe są jednak również sytuacje, że określone projekty i programy dotyczą komponentów, które wytwarzane są częściowo w ZC., a częściowo w zakładzie. W takich przypadkach Spółka posiada dane dotyczące rzeczywistej wartości kosztów dotyczących określonego projektu bądź programu, ale nie ma obiektywnej możliwości określenia rzeczywistej wartości kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych, które dotyczą poszczególnych komponentów/etapów wytwarzania produktu finalnego w ZC. i w zakładzie. Z uwagi na fakt, że zakład oraz ZC. stanowią jeden podmiot gospodarczy, większość realizowanych przez Spółkę procesów wytwórczych jest dzielonych na etapy lub na komponenty, których produkcja realizowana jest w ramach Działalności zwolnionej oraz w ramach Działalności opodatkowanej. Przykładem tego może być specjalizacja ZC. w produkcji sensora - komponentu znajdującego zastosowanie w gotowych/finalnych systemach kierowniczych produkowanych w obu zakładach.

Co więcej, ponoszone koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych co do zasady dotyczą przyszłej produkcji. Linie technologiczne mogą być zaprojektowane specyficznie do produkcji określonych komponentów i produktów w tylko jednej z lokalizacji, co może przesądzać o tym, że dla części komponentów i produktów już obecnie możliwe jest opracowanie planów produkcyjnych dla ZC. lub dla zakładu. Możliwe są jednak również takie procesy technologiczne (produkcyjne), które mogą być realizowane w każdej z tych lokalizacji. W takim przypadku, określenie lokalizacji wytwarzania poszczególnych elementów/komponentów w chwili obecnej nie jest jeszcze definitywne.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tak ukształtowanym zdarzeniu przyszłym, w celu określenia wartości kosztów prac aplikacyjno-inżynieryjnych dotyczących Działalności zwolnionej, Spółka będzie uprawniona do stosowania klucza przychodowego - w odniesieniu do tych kosztów, dla których nie jest możliwe przypisanie ich w wartościach rzeczywistych do Działalności zwolnionej bądź Działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/1/423-52/11/KB) organ stwierdził również, że W przypadku zatem, gdy podatnik ponosi koszty wspólne dotyczące zarówno przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychodów, z których dochód jest zwolniony z opodatkowania, winien jest określić jaka część tych kosztów przypada na poszczególne ww. kategorie przychodów. Organ uznał przy tym, że jeżeli Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować rzeczywistej wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód będzie podległ opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz przychodów, z których dochód będzie podlegał zwolnieniu z tego opodatkowania (z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez jeden z oddziałów), to koszty te będzie zobowiązany przyporządkowywać do poszczególnych kategorii ww. przychodów na zasadach wskazanych w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w takiej proporcji w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Możliwość klucza przychodowego alokacji w stosunku do kosztów, których nie można przypisać bezpośrednio ani do działalności zwolnionej, ani do działalności opodatkowanej potwierdził też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2014 r. (ILPB3/423-33/14-4/KS), w uzasadnieniu której stwierdzono, że (\`(...)\`) koszty wspólne dla obu dochodów Spółka będzie mogła rozliczyć proporcją w jakiej pozostają przychody ze źródeł z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów za dany okres podatkowy. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła (\`(...)\`) W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu (innej metody) przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 10 lutego 2014 r. (ILPB3/423-548/13-2/KS), który potwierdził, że (\`(...)\`) w pierwszej kolejności należy zawsze dokonać bezpośredniego przypisania kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł (tj. strefowych i pozastrefowych) - tam gdzie jest to możliwe. Natomiast w odniesieniu do tzw. kosztów wspólnych, tj. takich, których Spółka nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych lub działalności opodatkowanej, należy dokonać ich alokacji do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej z wykorzystaniem klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ww. ustawy. A zatem, koszty wspólne powinny podlegać alokacji do działalności strefowej i do działalności pozastrefowej w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach całokształtu prowadzonej działalności.

Podobnie, w wyroku z 23 kwietnia 2012 r. WSA we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 114/12) stwierdził, że Ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział możliwość zastosowania tzw. klucza przychodowego który polega na ustaleniu kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, zaznaczając jednak, że Przewidział go wyłącznie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Sąd wskazał również, że w przypadku, gdy precyzyjne przypisanie kosztów do źródła przychodów nie jest możliwe, właściwym kluczem alokacji jest klucz przychodowy wskazany w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Sąd uznał, że nie ma podstaw do zastosowania w takiej sytuacji klucza na podstawie rynku geograficznego.

Powyższe wnioski na gruncie analogicznych lub bardzo podobnych stanów faktycznych zostały również potwierdzone:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-120/14-2/KS),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-112/13-2/AO),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-320/13-2/JG),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 czerwca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-144/12/AM),
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 marca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-3/11-2/MM).

Mając na względzie powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych związanych jednocześnie zarówno z Działalnością zwolnioną, jak i Działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, ujęte w wyniku podatkowym Spółki według jednej z metod określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT (lub ujęte w wyniku podatkowym zgodnie z art. 15 ust. 4b, c i d ustawy o CIT - o ile nie zostaną zaklasyfikowane jako koszty prac rozwojowych) mogą być alokowane do Działalności zwolnionej i Działalności opodatkowanej w oparciu o klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. O ile określone koszty prac aplikacyjno-inżynieryjnych dotyczyć będą projektów i programów związanych z komponentami lub produktami, które mogą być wytwarzane wyłącznie w jednej lokalizacji, w takim przypadku, Spółka zaliczy je w całości w wartościach rzeczywistych do kosztów związanych z określoną działalnością - tj. z Działalnością opodatkowaną lub Działalnością zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie wskazać należy, że niniejsza interpretacja, zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, dotyczy wyłącznie kwestii możliwości zastosowania klucza przychodowego a nie sposobu jego ustalania.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 oraz pytania Nr 2 – stan faktyczny wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.