Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4518-12/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-13
Teza: ochrona prawna wynikająca z interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej, przysługującej następcy prawnemu
Słowa kluczowe: interpretacja; następstwo prawne; ochrona; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji m.in. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie ochrony prawnej przysługującej następcy prawnemu wynikającej, z interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, o wydanie interpretacji przepisów m.in. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie ochrony prawnej przysługującej następcy prawnemu, wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki przejmowanej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Zależna”) prowadzącą działalność dotyczącą produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów. W chwili obecnej jedynym akcjonariuszem Spółki Zależnej jest spółka Sp. z.o.o w Polsce (dalej: „Akcjonariusz”), która zakupiła 100% udziałów w Spółce Zależnej na podstawie umowy sprzedaży. W ramach prowadzonej działalności zarówno Akcjonariusz jak i Spółka Zależna osiągają przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nabycie przez Akcjonariusza akcji w Spółce Zależnej zostało sfinansowane ze środków uzyskanych przez Akcjonariusza z oprocentowanej pożyczki (dalej: „Pożyczka”) udzielonej Akcjonariuszowi przez zagranicznego pożyczkodawcę (dalej: „Pożyczkodawca”). Na moment zawarcia umowy Pożyczki (dalej: „Umowa”) i wypłaty środków z tytułu Pożyczki przez Pożyczkodawcę na rzecz Akcjonariusza, bezpośredni 100% udziałowiec Akcjonariusza posiadał bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów w Pożyczkodawcy (innymi słowy Pożyczkodawca oraz Akcjonariusz byli na ten moment tzw. „spółkami siostrami”). Jednocześnie, od daty zawarcia Umowy struktura grupy kapitałowej, do której należą Akcjonariusz, Spółka Zależna i Pożyczkodawca, uległa zmianie - w szczególności, w momencie złożenia przedmiotowego wniosku Pożyczkodawca posiada nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów w 100% udziałowcy Akcjonariusza, tj. w sposób pośredni kontroluje nie mniej niż 25% udziałów/praw głosów Akcjonariusza (innymi słowy, Pożyczkodawca jest w stosunku do Akcjonariusza tzw. „spółką babką”). Zgodnie z Umową, co do zasady, spłata kwoty głównej Pożyczki powinna nastąpić wraz z upływem okresu, na który została udzielona Pożyczka, natomiast spłata naliczonych odsetek będzie następowała w okresach rocznych w dniu 31 maja.

Jednocześnie, w celu zapewnienia stronom większej elastyczności Umowa dopuszcza - pod pewnymi warunkami - możliwość dokonania:

1.  wcześniejszej spłaty całości lub części kwoty głównej pożyczki na wniosek pożyczkodawcy za zgodą pożyczkobiorcy,
2.  wcześniejszej spłaty odsetek należnych za całość lub część okresu, na który została udzielona Pożyczka, na wniosek Pożyczkobiorcy za zgodą Pożyczkodawcy (przy czym w takiej sytuacji Pożyczkobiorcy będzie przysługiwało prawo do uzyskania dyskonta pomniejszającego wysokość spłaconych przedterminowo odsetek w stosunku do odsetek, które zgodnie z Umową powinny zostać naliczone za okres, za który przedmiotowe odsetki zostałaby zapłacone „z góry”), bądź też
3.  odroczenia terminu spłaty odsetek należnych za całość lub część okresu, na który została udzielona Pożyczka, na wniosek Pożyczkobiorcy za zgodą Pożyczkodawcy (przy czym w takiej sytuacji Pożyczkodawcy będzie przysługiwało prawo do otrzymania od Pożyczkodawcy dodatkowego wynagrodzenia - poza odsetkami, które zgodnie z Umową powinny zostać naliczone za dany okres).

W związku z przystąpieniem nowego inwestora do grupy kapitałowej, do której należy Akcjonariusz oraz Spółka Zależna, rozważane jest wprowadzenie zmian w strukturze operacyjnej grupy mających na celu m.in. skonsolidowanie struktury operacyjnej, obniżenie kosztów związanych z funkcjonowaniem dwupoziomowej struktury korporacyjnej oraz zapewnienie bardziej efektywnego sposobu wypłacania dywidend. W tym kontekście jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie Spółki Zależnej z Akcjonariuszem poprzez przeniesienie całego majątku Akcjonariusza na Spółkę Zależną (na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”). Za przeprowadzeniem połączenia w powyższy sposób może w szczególności przemawiać fakt, że - w przeciwieństwie do Akcjonariusza - Spółka Zależna posiada silną pozycję rynkową oraz rozbudowane struktury handlowe. Dzięki rozważanej strukturze transakcji, po dokonaniu połączenia Spółka Zależna będzie mogła prowadzić swoją działalność w sposób niezaburzony działaniami restrukturyzacyjnymi.

Na mocy art. 494 § 1 KSH, w wyniku powyższego połączenia Spółka Zależna wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Akcjonariusza (sukcesja uniwersalna), w tym również w prawa i obowiązki związane z Umową (Spółka Zależna stanie się stroną tej Umowy jako Pożyczkobiorca). Jednocześnie, po połączeniu Akcjonariusza ze Spółką Zależną warunki Umowy pozostaną bez zmian.

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie Spółki Zależnej oraz Akcjonariusza nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Zależnej będącej spółką przejmującą (dalej: „Dzień Połączenia”).

W świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „UoR”), Akcjonariusz może nie być zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z rozważanym połączeniem ze Spółką Zależną.

Przed Dniem Połączenia Akcjonariusz otrzymał bądź otrzyma pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613, dalej: „Ordynacja podatkowa”; wszystkie interpretacje indywidualne otrzymane przez Akcjonariusza przed Dniem Połączenia zwane dalej łącznie: „interpretacjami”). Rok podatkowy Spółki Zależnej jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, natomiast rok podatkowy Akcjonariusza nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w konsekwencji zakładane jest, że rok podatkowy Spółki Zależnej, w trakcie którego dojdzie do ww. połączenia, rozpocznie się później niż rok podatkowy Akcjonariusza, w którym dojdzie do tego połączenia. Zarówno Spółka Zależna jak i Akcjonariusz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest kwestia ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek do Pożyczki wynikających z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. lub od 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji gdy Akcjonariusz zastosuje się przed Dniem Połączenia do wydanych na jego rzecz interpretacji zgodnie z ich treścią, Spółka Zależna - jako następca prawny Akcjonariusza - będzie mogła korzystać z ochrony prawnej wynikającej z poszczególnych interpretacji na zasadach określonych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej w takim zakresie, na jakich przysługiwałaby ona Akcjonariuszowi przed Dniem Połączenia, w zakresie objętych interpretacjami stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, które zaistnieją do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Akcjonariusz zastosuje się przed Dniem Połączenia do wydanych na jego rzecz interpretacji zgodnie z ich treścią. Spółka Zależna - jako następca prawny Akcjonariusza - będzie mogła korzystać z ochrony prawnej wynikającej z poszczególnych interpretacji na zasadach określonych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej w takim zakresie, na jakich przysługiwałaby ona Akcjonariuszowi przed Dniem Połączenia, w zakresie objętych interpretacjami stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, które zaistnieją do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia.

Zgodnie z KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1).

Zgodnie z Ordynacją podatkową:

1.  zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1),
2.  w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3),
3.  zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nie uwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m § 1),
4.  osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 1 pkt 1), przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (art. 93 § 2 pkt 1).

Na mocy przytoczonego powyżej przepisu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej), w wyniku połączenia z Akcjonariuszem Spółka Zależna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Akcjonariusza (sukcesja podatkowa). W ocenie Spółki Zależnej, przedmiotem tej sukcesji mogą być również prawa i obowiązki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przysługujące Akcjonariuszowi prawa wynikające z zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych. W tym kontekście należy wskazać, że istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę prawną udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Należy jednak wskazać, że taka ochrona nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej przez wnioskodawcę. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej może w szczególności skutkować (pod pewnymi warunkami) zwolnieniem tego podmiotu z obowiązku zapłaty podatku oraz brakiem naliczenia odsetek za zwłokę.

Należy uznać, że na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93 § 1, prawo do ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej jej adresata uzyskuje również jego następca prawny. Należy jednocześnie zaznaczyć, że następca prawny skorzysta z ochrony prawnej w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych jego poprzednikowi prawnemu wówczas, gdy poprzednik, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia. Następca uzyska przy tym ochronę w takim zakresie, w jakim przysługiwałyby jego poprzednikowi prawnemu. Powyższe oznacza, że sukcesja prawna obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń faktycznych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Przykładowo, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli organ podatkowy prowadziłby postępowanie podatkowe, w którym doszłoby do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres istnienia podmiotu przejmowanego w zakresie rozliczeń podatkowych objętych interpretacją, podmiot przejmujący będący następcą prawnym byłby chroniony w tym zakresie.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sytuacji prawo do ochrony prawnej na podstawie art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz Akcjonariusza przejdzie na jego następcę (tj. Spółkę Zależną), o ile przysługiwało ono uprzednio Akcjonariuszowi. W rezultacie, jeśli Akcjonariusz zastosuje się do wydanych na jego rzecz interpretacji przed Dniem Połączenia, uzyskując tym samym ochronę prawną wynikającą z tych interpretacji, to z przedmiotowej ochrony będzie również korzystać jego następca prawny, tj. Spółka Zależna.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Akcjonariusz zastosuje się przed Dniem Połączenia do wydanych na jego rzecz interpretacji zgodnie z ich treścią. Spółka Zależna, jako następca prawny Akcjonariusza, będzie mogła korzystać z ochrony prawnej wynikającej z poszczególnych interpretacji na zasadach określonych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej w takim zakresie, na jakich przysługiwałaby ona Akcjonariuszowi przed Dniem Połączenia, w zakresie objętych interpretacjami stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, które zaistnieją do dnia poprzedzającego Dzień Połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych:

*   w wyroku WSA w Warszawie z 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2560/13, zgodnie z którym jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 O.p. zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w obszarze opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to w przypadku zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu - w wyniku połączenia - nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji - na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2014 r., Znak: IPPP2/443-123/14-3/KOM), zgodnie z którą można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie On mógł skorzystać z ochrony prawnej wynikającej z uzyskanych przez O. pisemnych interpretacji, skoro adresat interpretacji - w analizowanym przypadku poprzednik prawny Spółki (O.) - do nich się zastosował. Innymi słowy, następca prawny podatnika, który zastosował się do interpretacji korzysta z ochrony w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatnika przed dniem połączenia (przejęcia).
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2013 r., Znak: IPTPB3/423-331/12-7/KJ), w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym skoro Spółka w skuteczny sposób zastosowała się do udzielonych na Jej rzecz interpretacji indywidualnych, nabywając tym samym ochronę podatkowo-prawną wynikającą z tych interpretacji, to z tej podatkowo-prawnej ochrony będzie również korzystać następca prawny Spółki, powstały na skutek połączenia przez zawiązanie nowej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.