Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-120/16-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Czy w przypadku przeznaczenia części dotacji z Urzędu Miasta na wynagrodzenie jedynego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pełniącego funkcję dyrektora przedszkola ta część dotacji jest zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; przedszkole-przedszkole niepubliczne; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola sfinansowanego środkami pochodzącymi z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola sfinansowanego środkami pochodzącymi z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest organem prowadzącym niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest ze zwolnionych od podatku dotacji otrzymywanych z Urzędu Miasta oraz opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców w postaci czesnego.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność przedszkola rozliczana jest w formie ksiąg handlowych (pełna księgowość).

Z części dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta finansowane są (począwszy od 1 lutego 2016 r.) koszty pracy jedynego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (miesięczne wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola). W prowadzonym przedszkolu Wnioskodawca jako dyrektor przedszkola wykonuje obowiązki związane z:

1.  bieżącą organizacją i koordynacją całokształtu pracy przedszkola;
2.  rekrutacją pracowników;
3.  procedurą naboru dzieci;
4.  zaopatrzeniem i administrowaniem biura, kuchni, pomieszczeń oraz zewnętrznych placów zabaw przeznaczonych dla dzieci;
5.  organizowaniem atrakcji dla dzieci (występy, przedstawienia, wycieczki);
6.  wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy uzależniona jest od nakładu pracy, wyników finansowych przedszkola (w tym ilości dzieci), zaś samo wynagrodzenie, począwszy od 1 lutego 2016 r. pokrywane jest z dotacji podmiotowej otrzymywanej z Urzędu Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Czy w przypadku przeznaczenia części dotacji z Urzędu Miasta na wynagrodzenie jedynego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pełniącego funkcję dyrektora przedszkola ta część dotacji jest zwolniona z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z prowadzenia przez osoby prawne niepublicznego przedszkola stanowią przychód ze źródła przychodu, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 jest zwolniony przedmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych W związku z ww. przepisami dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu z jednostki samorządu terytorialnego jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych.

W związku z powyższym należy przyjąć, że wynagrodzenie za pracę na rzecz przedszkola przysługujące jedynemu udziałowcowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pełniącego funkcję dyrektora przedszkola pokryte z dotacji Urzędu Miasta jest przychodem zwolnionym z opodatkowania. Dotacja przedmiotowa przeznaczona jest bowiem na wydatki bieżące przedszkola, w tym wynagrodzenie jedynego udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywania prac na rzecz placówki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości darowizn, o których mowa w tym przepisie oraz w bankach – 20% kwoty kredytów (pożyczek) umorzonych w związku z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów..

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji, podstawowymi kategoriami podatkowymi, tworzącymi podstawę opodatkowania są przychody i koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do rozpoznawania pierwszego z ww. elementów dochodu, należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia przychodu.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Należy jednocześnie podkreślić, że nie każdy rozpoznany przez podatnika przychód ma wpływ na podstawę opodatkowania. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy),
*   kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym „źródeł przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „zarzewie”, „czynnik sprawczy”, „powód”, „pochodzenie”. Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się:

*   przychodów będących wynikiem takich stanów, zdarzeń lub czynności (a także zespołów zdarzeń lub czynności), w przypadku których ustawodawca zdecydował, że dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów ich uzyskania, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł tych przychodów.

Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, wolne od podatku są m.in.:

*   dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.
*   dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły, z zastrzeżeniem ust. 8 (art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy). Stosownie do zastrzeżenia poczynionego w art. 17 ust. 8, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 45, ma zastosowanie, jeżeli dochody przeznaczone na cele szkoły zostaną wydatkowane na:

1.  zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;
2.  organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów.

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy).

Jak wynika z powyższego, ocena, czy dane zdarzenie (operacja gospodarcza) zaistniałe po stronie podatnika ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, wymaga ustalenia, czy jego zaistnienie skutkuje uzyskaniem przez podatnika przychodu albo poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Następnie, w przypadku stwierdzenia, że powoduje ono takie skutki, konieczne jest rozważenie, czy rozpoznane przychody i koszty uzyskania przychodów nie są objęte zakresem zastosowania odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu rozstrzygnięcia zagadnienia podniesionego przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie za prowadzenie przedszkola pobierane przez Wnioskodawcę może zostać zaliczone do jego przychodów podatkowych.

Konieczne jest zatem podkreślenie, że przedszkole nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem, w szczególności nie jest odrębnym od niego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowi ono wyodrębnioną organizacyjnie część działalności Wnioskodawcy, jednostkę funkcjonującą w ramach Wnioskodawcy. W związku z powyższym, opisane pobranie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za prowadzenie przedszkola, nie może być traktowane jako uzyskanie przez niego przychodu. Pobranie wynagrodzenia nie wiąże się bowiem z otrzymaniem nowych przysporzeń przez Wnioskodawcę, z powiększeniem jego majątku (jego stanu posiadania) nie ma charakteru rzeczywistego transferu środków pieniężnych do Wnioskodawcy. Sprowadza się ono jedynie do dokonania odpowiedniego zapisu księgowego na podstawie wewnętrznej noty księgowej, do uznania przedmiotowego wynagrodzenia za wydatek związany z działalnością przedszkola sfinansowany ze środków otrzymanej uprzednio dotacji.

Należy przy tym zaznaczyć, że środki pieniężne, którymi „finansowane” jest wynagrodzenie za prowadzenie przedszkola pochodzi z dotacji dla przedszkola otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego właściwego dla danego przedszkola. Dotacja taka – na moment jej otrzymania przez Wnioskodawcę - powinna być rozpoznawana dla celów podatkowych jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednak z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy (dotyczącego zwolnienia od podatku dotacji otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego) w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania. Późniejsze zaksięgowanie części tych środków jako wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za prowadzenie przedszkola nie wymaga ich ponownej kwalifikacji podatkowej po stronie przychodów Wnioskodawcy. Czynność ta ma bowiem charakter wewnętrznych rozliczeń Wnioskodawcy, przesunięć środków w ramach jego majątku.

Analizowana operacja stanowi w istocie realizację decyzji o przeznaczeniu środków finansowych uzyskanych z dotacji. Zatem wynagrodzenie za prowadzenie przedszkola ma charakter środków służących pokryciu wydatków Wnioskodawcy, jako podmiotu prowadzącego działalność w formie przedszkola niebędącego odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a bezpośrednio związanego z działalnością tego przedszkola. W konsekwencji, pobranie wynagrodzenia nie wiąże się z powstaniem przychodów.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, pobór wynagrodzenia za prowadzenie przedszkola nie skutkuje uzyskaniem przychodu u Wnioskodawcy. Skoro przedmiotowe wynagrodzenie nie stanowi przychodu Wnioskodawcy, nie ma tym samym możliwości uwzględnienia go jako przychodu w podstawie opodatkowania. Ponadto pobór wynagrodzenia przez Wnioskodawcę za prowadzenie przedszkola nie powoduje utraty zwolnienia wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.