Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1086/14/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Odpłatne zbycie nieruchomości na podstawie art. 231 Kodeksu cywilnego, na której wcześniej biorący w użyczenie poczynił nakłady.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; nakłady; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2014 r. (data otrzymania 8 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 13 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 29 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1086/14/MZM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 13 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem jest na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste (dalej: „Nieruchomości”).

Nabycie ww. Nieruchomości nastąpiło odpowiednio w latach 2003, 2004 i 2005.

Wnioskodawca nie wykorzystuje wskazanych Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, pozostają one w majątku osobistym Wnioskodawcy (oraz jego współmałżonka). Ani Wnioskodawca, ani jego współmałżonek nie wykorzystują Nieruchomości do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem ma zamiar zawarcia ze spółką osobową (dalej: „Spółka”) umowy użyczenia, na podstawie której Spółka dokona inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domów jednorodzinnych (dalej: „Inwestycja”). Umowa użyczenia stanowi bowiem tytuł do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem pozostaną poza strukturą Spółki, nie będą jej wspólnikami. Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem i Spółką zawrą ponadto osobną umowę w związku z treścią art. 231 Kodeksu cywilnego, na podstawie której Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem przeniosą w przyszłości na własność Spółki Nieruchomości należące do Wnioskodawcy i jego współmałżonka. W związku z treścią art. 231 Kodeksu cywilnego nie będzie możliwe jednorazowe zbycie całości Nieruchomości na rzecz Spółki, ale przeniesienie własności w trybie tego przepisu będzie następowało stopniowo, w zależności od wysuwanych przez Spółkę roszczeń o przeniesienie prawa własności poszczególnych budynków lub urządzeń posadowionych na Nieruchomościach. Całość nakładów na budowę budynków lub urządzeń na Nieruchomości poniesie Spółka, włącznie z nakładami związanymi z procesem budowlanym. Spółka będzie ponadto prowadziła i finansowała w oparciu o udzielone przez Wnioskodawcę i jego współmałżonka pełnomocnictwa m.in. sprawy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzających projekt budowlany oraz udzielających pozwolenie na budowę, decyzji w sprawie podziału nieruchomości, decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie nieruchomości mieszkalnych posadowionych na ww. Nieruchomościach, decyzji o nadaniu numerów porządkowych i oznaczeniu położenia inwestycji prowadzonej na ww. Nieruchomościach. Nakłady poniesione w związku z budową budynków lub innych urządzeń będą o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętych na ten cel Nieruchomości. Wnioskodawca wraz ze współmałżonkiem akceptują ponoszone przez Spółkę nakłady, ale wolą stron nakłady dokonywane są na rzecz Spółki i w jej interesie. Umowa użyczenia ma się bowiem zakończyć przeniesieniem własności Nieruchomości w trybie wskazanym w art. 231 Kodeksu cywilnego. Korzyści z Inwestycji w postaci dalszej odsprzedaży budynków lub urządzeń posadowionych na Nieruchomościach Wnioskodawcy i jego współmałżonka odnosić ma w przyszłości Spółka. Jedyną korzyścią z zawartych przez Wnioskodawcę i jego małżonka ze Spółką umów będzie wynagrodzenie jakie Wnioskodawca ze współmałżonkiem uzyskają z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią tego przepisu – cena transakcji przeniesienia własności Nieruchomości wyraża się jedynie w wysokości wartości gruntu, oddanego wcześniej Spółce w użyczenie. Wnioskodawca i jego współmałżonek planują taki model transakcji ze Spółką, bowiem w ich ocenie maksymalnie zabezpieczy to ich interesy do własności Nieruchomości i zapłaty odpowiedniego wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą (od 16 września 2014 r.) związaną z wystawianiem przedstawień artystycznych, która w żaden sposób nie jest związana z Nieruchomościami, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną.

Małżonek Wnioskodawcy nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Od 2000 r. był uznany przez właściwy organ za rencistę (uprawnienia do renty odnawiane przez stosowny organ co dwa lata). Stosowne uprawnienia do renty zostały małżonkowi Wnioskodawcy odebrane 30 listopada 2014 r. i obecnie jest on w sporze sądowym ze stosownym organem ubezpieczeń społecznych co do prawa do renty.

Wnioskodawca w okresie 2003-2005 nie prowadził działalności gospodarczej.

Małżonek Wnioskodawcy w okresie od 1 kwietnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą związaną z usługami managerskimi, trenerskimi, lobbingiem sportowo-biznesowym. Działalność prowadzona w tym okresie przez współmałżonka Wnioskodawcy w żaden sposób nie była związana z Nieruchomościami, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną.

Nieruchomości, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną nie miały i nie mają żadnego wpływu na działalność gospodarczą Wnioskodawcy bądź jego małżonka i nie były i nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani Wnioskodawcy, ani jej małżonka.

Wskazana we wniosku o interpretację indywidualną Spółka osobowa nie wykonuje dla Wnioskodawcy ani dla jego małżonka jakichkolwiek usług, nie są oni w jakikolwiek sposób powiązani z nią ani z jej wspólnikami. Całość świadczeń, do których strony opisanego stosunku prawnego się zobowiązały zostało opisane we wniosku o interpretację.

Nieruchomości opisane we wniosku o interpretację były faktycznie wykorzystywane jako pastwisko.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychodem Wnioskodawcy z odpłatnego przeniesienia własności Nieruchomości będzie wyłącznie wartość rynkowa Nieruchomości bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na Nieruchomościach przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji?
2.  Czy odpłatne przeniesienie własności Nieruchomości opisanych w zdarzeniu dotychczasowemu biorącemu je w użyczenie (to jest Spółce), który poczynił istotne nakłady na tę Nieruchomość (nakłady w postaci wybudowanych budynków lub innych budowli), przewyższające wartość oddanego w użyczenie gruntu (na którym te nakłady zostały poczynione) powinno skutkować rozpoznaniem u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia (w postaci poczynionych przez Spółkę nakładów)?
3.  Czy Wnioskodawca może skorzystać przy okazji przeniesienia własności Nieruchomości z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym przychodu nie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli następuje ono poza działalnością gospodarczą oraz od roku jej nabycia do dnia zbycia upłynęło 5 lat?
4.  Czy, gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 była negatywna, Wnioskodawca może skorzystać przy okazji zbycia Nieruchomości z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym przychodu nie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli następuje ono poza działalnością gospodarczą oraz od roku jej nabycia do dnia zbycia upłynęło 5 lat również w odniesieniu do wartości poczynionych przez Spółkę nakładów?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem uzyskanym przez niego z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wyłącznie wartość rynkowa Nieruchomości bez uwzględnienia wartości rynkowej nakładów poczynionych na Nieruchomości przez Spółkę w związku z realizacją Inwestycji.

Stosownie do art. 191 Kodeksu cywilnego – własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego kreują zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą wszystko, co jest trwale związane z gruntem, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Zasada superfcies solo cedit obowiązuje bez względu na wartość wzniesionych budynków, czyli nawet wówczas, gdy budynki wybudowane na cudzym gruncie znacznie przekraczają wartość zajętego gruntu. Bezwzględnie obowiązujący charakter zasady superficies solo cedit sprawia, że niedopuszczalne są umowy, w wyniku których inna osoba niż właściciel gruntu (np. ten, kto ma wznieść budynek) mogłaby stać się właścicielem budynku, nie stając się jednocześnie właścicielem gruntu. Tym samym właściciel gruntu, na którym został przez inne osoby (nie właściciela) postawiony budynek, dokonując przeniesienia własności gruntu dokonuje wraz z nim przeniesienia własności położonego na nim budynku.

W niniejszej sprawie oznacza to, że przeniesienie przez Wnioskodawcę i jego współmałżonka własności Nieruchomości na Spółkę za odpowiednim wynagrodzeniem doprowadzi również do przeniesienia na Spółkę własności Inwestycji (tj. wzniesionych na Nieruchomościach budynków i innych urządzeń, na których budowę nakłady poniesie Spółka). Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności Nieruchomości na Spółkę za odpowiednim wynagrodzeniom nie będzie wiązało się z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do tego momentu upłynie 5-letni okres czasu, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przeniesienie własności nieruchomości w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego, spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotychczasowy właściciel Nieruchomości, czyli Wnioskodawca i jego współmałżonek otrzymają w zamian odpowiednie wynagrodzenie. Co do zasady przychodem jest wartość rynkowa nieruchomości określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą do obliczenia przychodu z tytułu przeniesienia na Spółkę własności Nieruchomości w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego, powinno być wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy, czyli wynagrodzenie, które nie uwzględnia wartości poczynionych przez Spółkę nakładów w związku z realizacją Inwestycji. Będzie to wynagrodzenie odbiegające od wartości rynkowej Nieruchomości, których własność będzie przenoszona i posadowionych przez Spółkę budynków i innych urządzeń, ale tak ustalone wynagrodzenie uzasadnione będzie warunkami dokonywanych transakcji. Po pierwsze, w ocenie Wnioskodawcy, wynika to wprost z treści art. 231 Kodeksu cywilnego, który obliguje zarówno strony transakcji przeniesienia własności Nieruchomości jak i notariusza sporządzającego umowę przeniesienia własności Nieruchomości do określenia wynagrodzenia uwzględniającego tylko wartość Nieruchomości znajdujących się pod wybudowanymi przez Spółkę budynkami i urządzeniami. Należy bowiem zauważyć, że roszczenia, o których mowa w art. 231 Kodeksu cywilnego nie są realizowane za pomocą typowej umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, gdzie występuje cena jako odpowiednie wynagrodzenie, ale roszczenia te mają charakter zobowiązania realnego. Zobowiązanie realne charakteryzuje się tym, że pomimo że jest stosunkiem obligacyjnym (inter partes), to pozostaje ściśle sprzężone z sytuacją prawnorzeczową. Oznacza to, że posiadacz samoistny jest – przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 231 § 1 Kodeksie cywilnym – wierzycielem każdoczesnego właściciela gruntu (dłużnika); zaś w przypadku art. 231 § 2 ww. Kodeksu – każdoczesny właściciel gruntu jest wierzycielem uprawnionym do żądania wykupienia gruntu od osoby, która wzniosła na tym gruncie budynek lub inne urządzenie (dłużnika). Niezależnie więc od zawartej umowy użyczenia (która stanowi jednak o dobrej wierze Spółki), zarówno Wnioskodawca i jego współmałżonek, jak i Spółka będą mieli skuteczne roszczenie wobec drugiej strony, ale wynikające nie z umowy użyczenia, ale z podstawy rzeczowej opisanego zdarzenia.

Po drugie, w opinii Wnioskodawcy, Wnioskodawca i jego współmałżonek nie mogą żądać od Spółki zapłaty za Nieruchomości ceny, która uwzględniałaby również wartość poczynionych przez Spółkę nakładów, bowiem w takiej sytuacji Spółka musiałby ponieść podwójne koszty realizacji Inwestycji (raz jako poczynione nakłady, drugi raz jako zapłata za Nieruchomości).

Jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca i jego współmałżonek nie będą zwracać Spółce poniesionych przez nią nakładów, przy czym Wnioskodawca i jego współmałżonek godzą się na ich poniesienie na ich Nieruchomościach.

W związku z powyższą okolicznością poniesienie nakładów na realizację inwestycji na Nieruchomościach niebędących własnością Spółki nie spowoduje automatycznie nabycia własności nakładów przez tę Spółkę, bowiem wybudowane budynki i urządzenia będą własnością właściciela Nieruchomości, czyli Wnioskodawcy i jego współmałżonka. Spółka nie stanie się automatycznie właścicielem budynków i urządzeń, na których budowę poniosła nakłady.

Dopiero przeniesienie własności Nieruchomości wraz z Inwestycją spowoduje, że ich właścicielem stanie się Spółka, czyli podmiot, który poczynił nakłady na wybudowanie budynków i innych urządzeń na cudzym gruncie. Powyższa okoliczność będzie miała swoje odzwierciedlenie w wysokości zapisanego w umowie i otrzymanego przez Wnioskodawcę i jego współmałżonka wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę własności Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wartość przychodu Wnioskodawcy stanowi wartość wyrażona w wynagrodzeniu określonym w umowie, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia. Mając na uwadze powyższe uregulowania Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychodem z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości będzie w analizowanym przypadku wynagrodzenie określone w umowie, czyli wynagrodzenie nieuwzględniające ponoszonych przez Spółkę nakładów na wybudowanie budynków i innych urządzeń na Nieruchomościach w związku z realizacją Inwestycji, pomniejszone o koszty odpłatnego zbycia. Pomimo, że cena odbiega od wartości rynkowej w podobnych transakcjach, to taka różnica wynika w analizowanym przypadku z „uzasadnionych przyczyn” wynikających z całokształtu transakcji. Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2011 r. Znak: ILPB2/415-1294/10-2/WM oraz na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2012 r. Znak: ILPB2/415-1025/11-2/WS.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne przeniesienie własności Nieruchomości opisanych w zdarzeniu dotychczasowemu biorącemu je w użyczenie (to jest Spółce), który poczynił istotne nakłady na tę Nieruchomość (nakłady w postaci wybudowanych budynków lub innych budowli), przewyższające wartość oddanego w użyczenie gruntu (na którym te nakłady zostały poczynione) nie powinno skutkować rozpoznaniem u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci poczynionych przez Spółkę nakładów.

Umowa użyczenia zawierana jest przede wszystkim w interesie i dla zaspokojenia potrzeb biorącego w użyczenie. Zawarcie umowy użyczenia ma na celu przysporzenie przez użyczającego korzyści biorącemu, który bezpłatnie może korzystać z rzeczy użyczającego. Nie jest to umowa wzajemna: świadczeniu użyczającego nie odpowiada świadczenie biorącego, bowiem nie jest on zobowiązany do żadnych świadczeń. Jest to umowa jednostronnie zobowiązująca, w której biorący korzysta z rzeczy cudzej w sposób określony przez użyczającego, a jeżeli dokonuje nakładów na rzecz, to – zgodnie z art. 752 i 753 w zw. z art. 713 Kodeksu cywilnego – czyni to nie dla siebie, lecz dla użyczającego, dla jego korzyści i tylko wtedy może żądać zwrotu uzasadnionych nakładów jak osoba prowadząca cudze sprawy bez zlecenia.

Powyższe wyjaśnienie nie skutkuje jednak automatycznym wnioskiem, że Spółka może domagać się zwrotu uzasadnionych nakładów, skoro nakłady te nie zostały poczynione na rzecz użyczających (Wnioskodawcy i jego współmałżonka), lecz intencją było ich dokonanie na rzecz Spółki, w jej interesie. Spółka będzie traktować Inwestycję, jako inwestycję z której korzyść będzie osiągała Spółka, a nie Wnioskodawca i jego współmałżonek. Wnioskodawca i jego współmałżonek taki stan rzeczy akceptują i nie będą ingerować w budowę Inwestycji. Ponadto Wnioskodawca i jego współmałżonek oraz Spółka akceptują treść roszczeń, jakie pojawią się po zakończeniu Inwestycji w związku z art. 231 Kodeksu cywilnego.

Sąd Najwyższy w sprawach o zbliżonym do badanego zdarzenia przyszłego przyjmował, że osobę budującą na cudzym gruncie za zgodą właściciela, który zobowiązał się przenieść na nią własność części nieruchomości, należy traktować jak współposiadacza w dobrej wierze, któremu, jeżeli nie żąda przeniesienia udziału we współwłasności, przysługuje prawo żądania zwrotu nakładów, ale na podstawie art. 226 Kodeksu cywilnego (vide: uchwała z 20 sierpnia 1973 r. o sygn. akt III CZP 17/73, OSNC 1974/4/66 oraz wyrok z 8 marca 1974 r. o sygn. akt III CRN 353/73, OSNC 1975/4/64). Przyjmowano, że jeżeli nawet czyniący nakłady był w takiej sytuacji posiadaczem zależnym, ale nakłady czynił dla siebie, we własnym interesie, w przekonaniu, że właściciel, zgodnie z umową zapewni mu stosowne prawo do nich, to do roszczenia o ich rozliczenie również ma zastosowanie art. 226 w zw. z art. 230 Kodeksu cywilnego (takie też stanowisko wynika z postanowienia Sądu Najwyższego z 5 marca 2009 r., sygn. akt III CZP 6/09). Natomiast nie ma podstaw do stosowania art. 753 § 2 w zw. z art. 752 i art. 713 Kodeku cywilnego (tak uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III CZP 125/09).

Z powyższych uregulowań wynika więc, że w sytuacji, w której z zawartej przez strony umowy, której mocą właściciel nieodpłatnie oddaje innej osobie swoją nieruchomość w posiadanie, godząc się na to, ażeby osoba ta zarządzała nieruchomością i korzystała z niej jak z własnej i dla własnych korzyści nie wynika żądanie zwrotu od właściciela poczynionych nakładów w trybie art. 752 i 753 w zw. z art. 713 Kodeksu cywilnego, a motywowane to jest przeniesieniem własności nieruchomości po zakończeniu korzystania przez dotychczasowego biorącego w użyczenie, to po stronie użyczającego nie pojawi się możliwość dysponowania nakładami poczynionymi przez użyczającego w dowolny sposób. Wynika to w konkretnym zdarzeniu z treści roszczeń, jakie wypływają z art. 231 Kodeksu cywilnego. W szczególności użyczający nie jest uprawniony, w przypadku Wnioskodawcy i jego współmałżonka na podstawie łączących go ze Spółką umowy użyczenia i roszczeń wypływających z art. 231 Kodeksu cywilnego, do zbycia Nieruchomości podmiotowi trzeciemu bez konieczności zwrotu poczynionych przez Spółkę na Nieruchomości nakładów. Wyłączenie stosowania regulacji wskazanej w art. 753 § 2 zdanie drugie Kodeksu cywilnego uzasadnione jest w tym przypadku treścią porozumień i roszczeń jakie wiążą Wnioskodawcę i jego małżonka oraz Spółkę, a z których wynika, że Wnioskodawca i jego małżonek przeniosą w przyszłości na Spółkę własność Nieruchomości wraz z posadowionymi – kosztem Spółki – budynkami i innymi urządzeniami stanowiącymi Inwestycję Spółki. W przypadku nie wywiązania się Wnioskodawcy i jego małżonka z obowiązku wynikającego z art. 231 Kodeksu cywilnego, Spółce będą natomiast przysługiwały uprawnienia wynikające z art. 226 Kodeksu cywilnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy podkreślić, że przychodem może być wyłącznie wartość otrzymanych świadczeń w naturze/innych nieodpłatnych świadczeń, a nie – jak to ma miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również wartość postawiona do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wydawanych przez siebie wyroków prezentuje wykładnię tego pojęcia. I tak w wyroku z 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK1064/11, PP 2013, Nr 4, s. 49) stwierdza, co następuje: „(\`(...)\`) skoro ustawodawca rozróżnia w art. 11 ust. 1 ustawy dwa znaczenia słów „otrzymać” i „postawić do dyspozycji”, oznacza to, że zwrot „otrzymać” nie może być rozumiany jako „postawić do dyspozycji”. Nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w odniesieniu do świadczeń w naturze (i innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika lecz zostały przez niego otrzymane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot „otrzymane” odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania świadczenia, jak i jego wielkości.” Z kolei „inne nieodpłatne świadczenia” to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności i które jednocześnie charakteryzują się tym, że nie obejmują rzeczy jako przedmiotu świadczenia. Ich przedmiotem jest więc przede wszystkim świadczenie usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych z ostatnich lat ugruntował się pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie komentowanego przepisu szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a także te wszystkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (m.in. NSA (7) w uchwale z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 47; NSA (7) w uchwale z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSA i WSA 2006, Nr 6, poz. 153; NSA w uchwale z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSA i WSA 2010, Nr 4, poz. 58; NSA w wyroku z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2351/10, MoPod 2012, Nr 7, s. 2).

Z przedstawionego powyżej przeglądu orzecznictwa wynika więc, że nakłady poczynione przez Spółkę w Nieruchomości Wnioskodawcy możnaby uznać za świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenia, jeżeli zostałyby przez Wnioskodawcę otrzymane. Skoro w świetle art. 231 Kodeksu cywilnego – nakłady poczynione przez Spółkę na Nieruchomości w ramach Inwestycji nie są objęte wynagrodzeniem w zamian za przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Spółki, to nie można uznać, że Wnioskodawca otrzymuje świadczenie skutkujące powstaniem przychodu. Dopiero sprzedaż Nieruchomości wraz z poczynionymi przez Spółkę nakładami w formie Inwestycji podmiotowi trzeciemu (innemu niż Spółka) spowoduje, że wartość wynagrodzenia (cena) będzie obejmowała również wartość poczynionych przez Spółkę nakładów w formie Inwestycji. Należy bowiem zauważyć, że ponoszenie przez Spółkę nakładów na Nieruchomości w formie Inwestycji nie jest świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy poczynionym bądź na podstawie umownej, bądź faktycznej. Spółka na podstawie porozumień umownych czyni to we własnym interesie i z perspektywą wykupienia Nieruchomości w trybie wskazanym w art. 231 Kodeksu cywilnego. Nie dokonuje więc na rzecz Wnioskodawcy czy to świadczeń w naturze, czy innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazuje orzecznictwo „świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy zostało przez niego faktycznie otrzymane (wykorzystane), a jego wartość jest możliwa do określenia” (tak NSA w orzeczeniu z 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08).

Skoro Wnioskodawca uzyska możliwość faktycznego otrzymania (wykorzystania) nakładów poczynionych przez Spółkę dopiero w momencie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego (innego niż Spółka, której przysługuje roszczenie z art. 231 K.c.), to do tego momentu nie powstanie przychód z tytułu świadczeń w naturze, bądź innych nieodpłatnych świadczeń. Majątek Wnioskodawcy do tego czasu nie powiększy się realnie bowiem o wartość Inwestycji poczynionych przez Spółkę na Nieruchomości do czasu zbycia tych Nieruchomości podmiotom trzecim. Będzie to jedynie potencjalne przysporzenie, poprzez pozostawienie do dyspozycji wartości poczynionych przez Spółkę nakładów w formie Inwestycji. Majątek Wnioskodawcy nie powiększy się tym bardziej o wartość Inwestycji w chwili zbycia Nieruchomości Spółce w związku z realizacją uprawnień, o których mowa w art. 231 Kodeksu cywilnego, bowiem wysokość wynagrodzenia, które otrzyma Wnioskodawca i jego małżonek odpowiadać będzie jedynie wartości zbywanej Nieruchomości, bez wartości poczynionych na niej przez Spółkę Inwestycji.

Wnioskodawca uważa, że powyższy wniosek wynika wprost z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a przychodem są jedynie wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń to z językowej już wykładni tego przepisu wynika, że nie mogą być przychodem Wnioskodawcy jedynie pozostawione do dyspozycji nakłady w formie Inwestycji poczynionych przez Spółkę na Nieruchomościach Wnioskodawcy i jego współmałżonka. Ich opodatkowanie będzie możliwe, gdy Wnioskodawca faktycznie je otrzyma, czyli wykorzysta w sposób powodujący powiększenie jego majątku (w formie zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów). Do tego czasu przychód nie powstanie. W opisanym zdarzeniu nakłady poczynione przez Spółkę w Nieruchomości Wnioskodawcy i jego współmałżonka będą co prawda pozostawione do dyspozycji Wnioskodawcy, ale jeżeli nie dokona on zbycia Nieruchomości w formie innej niż określona w art. 231 Kodeksu cywilnego, to jego majątek nie ulegnie powiększeniu nawet potencjalnie.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpłatne przeniesienie własności Nieruchomości opisanych w zdarzeniu dotychczasowemu biorącemu jej w użyczenie (to jest Spółce), który poczynił istotne nakłady na tę Nieruchomość (nakłady w postaci wybudowanych budynków lub innych budowli), przewyższające wartość oddanego w użyczenie gruntu (na którym te nakłady zostały poczynione) nie powinno skutkować rozpoznaniem u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci poczynionych przez Spółkę nakładów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, może on skorzystać przy okazji przeniesienia własności Nieruchomości z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym przychodu nie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli następuje ono poza działalnością gospodarczą oraz od roku jej nabycia do dnia zbycia upłynęło 5 lat.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z opisu przedstawionego zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca i jego współmałżonek są na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej właścicielami Nieruchomości nabywanych odpowiednio w latach 2003, 2004 i 2005. Nieruchomości te nie wchodzą w zakres majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej (pozostaje w majątku osobistym Wnioskodawcy i jego Współmałżonka). Wnioskodawca i jego Współmałżonek mają zamiar zawarcia ze Spółką umowy użyczenia, na podstawie której Spółka dokona inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych (Inwestycja). Umowa użyczenia stanowić będzie tytuł do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Nadmienić w tym miejscu należy, że użyczenie jest uregulowane w art. 710-719 Kodeku cywilnego. Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy w zakresie przewidzianym umową i przepisami prawa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego. Zatem w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Jeżeli zatem, na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jedynie budynek wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym jest przedmiotem odrębnej własności, a bieg terminu 5 letniego liczy się odrębnie dla nabycia prawa użytkowania wieczystego i dla wybudowania na gruncie tym budynku.

W niniejszej sprawie nabycie Nieruchomości nastąpiło odpowiednio w latach 2003, 2004 i 2005 jako przedmiot odrębnej własności, w rezultacie dokonane naniesienia w postaci wybudowanych budynków i innych urządzeń (Inwestycji), które są trwale z gruntem związane stanowią część składową tej nieruchomości.

Należy zatem stwierdzić, że bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntów oraz wybudowanych na tych gruntach budynków, stanowiących ich część składową.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w omawianej sprawie za datę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem zamierzonej sprzedaży należy przyjąć datę nabycia Nieruchomości czyli nabycie nastąpiło odpowiednio w latach 2003, 2004 i 2005. W konsekwencji budynki i inne urządzenia (Inwestycje) wybudowane przez użytkownika (tj. Spółkę) na tych Nieruchomościach z tytułu zawartej umowy użyczenia będą trwale z gruntem związane i będą stanowić część składową tych Nieruchomości. Wobec powyższego wyjaśnienia, w sytuacji opisanej we wniosku zamierzone przez Wnioskodawcę i jego współmałżonka przeniesienie własności Nieruchomości za wynagrodzeniem (gruntu wraz z budynkami i innymi urządzeniami wybudowanymi przez użytkownika, tj. Spółkę) nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższą okoliczność, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może on skorzystać przy okazji przeniesienia własności Nieruchomości z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodu nie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli następuje ono poza działalnością gospodarczą oraz od roku jej nabycia do dnia zbycia upłynęło 5 lat.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przy okazji zbycia Nieruchomości może on skorzystać z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodu nie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli następuje ono poza działalnością gospodarczą oraz od roku jej nabycia do dnia zbycia upłynęło 5 lat również w odniesieniu do wartości poczynionych przez Spółkę nakładów. Tak jak to zapisane zostało w stanowisku Wnioskodawcy i jego małżonka do pytania nr 1 planowane przeniesienie własności Nieruchomości w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego, powinno w zakresie ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości, ograniczać się jedynie do wartości gruntu. Oznacza to, że wartość poczynionych przez Spółkę nakładów na Nieruchomości nie powinna wpływać na ustalenie odpowiedniego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności Nieruchomości. Gdyby jednak zdaniem organu podatkowego, odpowiedź na pytanie nr 2 Wnioskodawcy nie była zgodna z jego stanowiskiem należałoby uznać, że i w takim przypadku Wnioskodawca uprawniony będzie do skorzystania z zapisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zgodnie z zasadną superficies solo cedit – budynki i inne urządzenia (Inwestycje) wybudowane przez użytkownika (tj. Spółkę) na tych Nieruchomościach z tytułu zawartej umowy użyczenia będą trwale z gruntem związane i będą stanowić część składową tych Nieruchomości to również przychód z tytułu uzyskania przez Wnioskodawcę ewentualnego nieodpłatnego świadczenia w postaci poczynionych przez Spółkę nakładów wiązać należy z nabyciem przez niego Nieruchomości. Konsekwentnie przychód taki nie powstanie, jeżeli nabycie Nieruchomości nastąpiło odpowiednio w latach 2003, 2004 i 2005.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może skorzystać przy okazji zbycia Nieruchomości z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również w odniesieniu do wartości poczynionych przez Spółkę nakładów, a więc przychód podatkowy z tego tytułu również nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie (nie w wykonaniu działalności gospodarczej) nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie (nie w wykonaniu działalności gospodarczej) nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatne zbycie w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumieć należy każde przeniesienie prawa własności do nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy zawartej w wyniku realizacji dyspozycji z art. 231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

Wnioskodawca zaznaczył, że nieruchomości, o których mowa we wniosku nie miały i nie mają żadnego wpływu na jego bądź jego małżonka działalność gospodarczą oraz nie były i nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych ani Wnioskodawcy, ani jego małżonka. Ponadto Wnioskodawca wskazał również, że spółka osobowa nie wykonuje dla niego ani dla jego małżonka jakichkolwiek usług, nie są oni w jakikolwiek sposób powiązani z nią ani z jej wspólnikami, a całość świadczeń, do których strony opisanego stosunku prawnego się zobowiązały zostało opisane we wniosku.

Skoro tak, to planowane odpłatne zbycie tych nieruchomości nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że została spełniona pierwsza przesłanka, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpłatne zbycie nie będzie następowało w ramach działalności gospodarczej.

Drugim warunkiem, od którego uzależnione jest powstanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ustalenie czy zbycie to zostanie dokonane przed czy po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Istotne jest zatem ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, do której własność Wnioskodawca przeniesie na Spółkę w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego, po dokonaniu przez Spółkę na tej nieruchomości – na podstawie umowy użyczenia – inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków i innych urządzeń w postaci osiedla domów jednorodzinnych. W omawianej sprawie dla ustalenia terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miała znaczenia data wybudowania przez Spółkę na gruncie należącym do Wnioskodawcy budynków i innych urządzeń.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Podkreślić należy, że istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację dotyczącą nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 Kodeksu cywilnego, o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zatem zasadniczo budynki trwale z gruntem związane stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny).

Podsumowując, grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, z czym nie mamy jednak do czynienia w omawianej sprawie.

Stosownie natomiast do art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego – samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego).

Pod względem przesłanek przedmiotowych art. 231 § 2 ww. Kodeksu konstruuje roszczenie właściciela nieruchomości o wykup gruntu na identycznej zasadzie, co roszczenie posiadacza samoistnego z art. 231 § 1 ww. Kodeksu. Konieczne jest zatem wzniesienie budynku lub innego urządzenia o wartości znacznie przenoszącej wartość zajętej na ten cel działki. Są to zarazem przesłanki wystarczające do powstania roszczenia właściciela. Ustawodawca nie limituje uprawnienia właściciela względami podmiotowymi, tj. nie wymaga, aby ten kto dokonał zabudowy był posiadaczem samoistnym gruntu ani tym bardziej tego, aby pozostawał w dobrej wierze. Może zatem wystąpić sytuacja, że ten kto dokonał zabudowy gruntu dysponował nim np. na podstawie umowy użyczenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy w zakresie przewidzianym umową i przepisami prawa. Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Z uwagi na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą.

Przechodząc do analizy przytoczonego art. 231 Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, że w sytuacjach, gdy ktoś wzniósł budynek na czyimś gruncie (którym dysponował w związku z zawartą umową użyczenia), przyjmuje się konstrukcję, że z mocy samego prawa właściciel gruntu staje się właścicielem tego budynku. Z uwagi bowiem na brzmienie art. 48 Kodeksu cywilnego właścicielem budynku wybudowanego w warunkach określonych w art. 231 Kodeksu cywilnego (tj. na cudzym gruncie) jest właściciel gruntu. Zatem budynki i budowle wzniesione na gruncie stanowiącym własność innej osoby nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz są częścią składową gruntu. Zatem zasada superficies solo credit obwiązuje bez względu na wartość wzniesionych budynków, czyli również gdy budynki wybudowane na cudzym gruncie znacznie przewyższają wartość gruntu.

Przy czym ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 1984 r. sygn. akt I CR 155/84). Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności).

Czynność realizowaną w oparciu o art. 231 Kodeksu cywilnego należy zatem potraktować jako odpłatne zbycie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak specyfiką zbycia w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego jest to, że przedmiotem transakcji jest własność działki pod budynkiem, a nie zbycie działki wraz z budynkiem. Tym samym ma ona wpływ na wartość przedmiotu umowy, co w konsekwencji przekłada się na wysokość m.in. zobowiązań podatkowych.

Jednakże w niniejszej sprawie za datę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem zamierzonego odpłatnego zbycia należy przyjąć datę nabycia przez Wnioskodawcę niezabudowanego gruntu a więc 2003 r., 2004 r. i 2005 r. a zatem termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od końca 2003 r., 2004 r. i 2005 r. i upłynął on odpowiednio z końcem 2008 r., 2009 r. i 2010 r.

Z powyższego wyjaśnienia wynika, że w rezultacie zamierzone przez Wnioskodawcę i jego współmałżonka przeniesienie własności nieruchomości (gruntu wraz z budynkami i innymi urządzeniami wybudowanymi przez Spółkę jako użytkownika) za wynagrodzeniem zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych nieruchomości. Zatem planowane przeniesienie własności nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy a co za tym idzie nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie ma zatem potrzeby ustalenie w omawianej sprawie w jakiej wysokości po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego nieruchomości na rzecz Spółki, skoro zbycie to będzie miało miejsce po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc w ogóle nie będzie stanowiło źródła przychodu.

Ponadto stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednak jak już wcześniej wyjaśniono, umowa użyczenia zawierana jest przede wszystkim w interesie i dla zaspokojenia potrzeb biorącego w użyczenie. Zatem zawarcie umowy użyczenia ma na celu przysporzenie przez użyczającego korzyści biorącemu, który bezpłatnie może korzystać z rzeczy (nieruchomości) użyczającego. Należy więc zauważyć, że ponoszenie przez Spółkę nakładów na nieruchomości w formie inwestycji nie będzie świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy. Spółka bowiem na podstawie porozumień umownych będzie to czynić we własnym interesie i z perspektywą wykupienia nieruchomości w trybie określonym w art. 231 Kodeksu cywilnego. Nie dokonuje więc na rzecz Wnioskodawcy ani świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń.

Poza tym z transakcji przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego będzie wynikać cena, która nie będzie uwzględniać wartości poczynionych przez Spółkę (biorącego w użyczenie) nakładów w związku z realizacją inwestycji. Trudno byłoby, aby Wnioskodawca żądał do Spółki zapłaty za nieruchomości ceny, która uwzględniałaby również wartość poczynionych przez Spółkę nakładów, wówczas bowiem w takiej sytuacji Spółka musiałby ponieść podwójne koszty realizacji inwestycji (raz jako poczynione nakłady, a drugi raz jako zapłata za nieruchomości). Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę za przeniesienie własności nieruchomości nie będzie zatem obejmowało nakładów poczynionych przez Spółkę, co oznacza, że Wnioskodawca nie uzyska w związku z tym przysporzenia.

Oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości opisanych we wniosku na Spółkę, która wcześniej była biorącym w użyczenie i w trakcie trwania umowy użyczenia poczyniła nakłady na te nieruchomości w postaci wybudowanych budynków lub innych budowli, przewyższające wartość oddanego w użyczenie gruntu, na którym te nakłady zostały poczynione nie będzie skutkować rozpoznaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci poczynionych przez Spółkę nakładów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.