Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1030/12-18/S/DG/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez przekształconą spółkę jawną bądź spółkę z o.o.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal użytkowy; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 z późn. zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 stycznia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez przekształconą spółkę jawną bądź spółkę z o. o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez przekształconą spółkę jawną bądź spółkę z o. o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 stycznia 2017 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 1 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1978/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 listopada 2016 r.) dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPP2/443 1030/12 10/16/S/DG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez przekształconą spółkę jawną bądź spółkę z o. o.

Wyrok z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1978/15 uchylał bowiem postanowienie z dnia 5 marca 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 4 stycznia 2013 r. znak o odmowie wszczęcia postępowania dotyczącego przedmiotowego wniosku.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lutego 2017 r. wniósł pismem z dnia 21 lutego 2017 r. (data nadania 21 lutego 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 21 marca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 kwietnia 2017 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lutego 2017 r. złożył skargę z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data nadania 20 kwietnia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/17 uchylił zaskarżoną interpretację (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 stycznia 2019 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez przekształconą spółkę jawną bądź spółkę z o.o. - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoby fizyczne Pan Andrzej T. i Pan Marek Z. prowadzący wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową w 2003 r., zmienionej następnie aneksem z pierwszej połowy 2007 r., nabyli spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu użytkowego.

Lokal, o którym mowa powyżej, został wydany w 2003 r., spółka cywilna zaś użytkuje przedmiotowy lokal na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wykorzystuje go na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz dokonuje jego odpisów amortyzacyjnych. Lokal, o którym mowa powyżej, znajduje się cały czas w posiadaniu spółki cywilnej i służy do osiągania przez nią przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Lokal nie ma założonej księgi wieczystej i cały czas pozostaje w zasobach spółdzielni mieszkaniowej.

W lokalu były dokonywane ulepszenia, których wartość stanowiła więcej niż 30% wartości początkowej lokalu, jednak miało to miejsce na więcej niż 5 lat przed datą wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

W istniejącym oraz opisanym powyżej stanie faktycznym (zdarzenia przeszłe) wspólnicy spółki cywilnej planują w najbliższej przyszłości dokonanie przekształcenia prowadzonej przez nich działalności gospodarczej ze spółki cywilnej w inną spółkę (zdarzenia przyszłe).

Przekształcenie ma zostać przeprowadzone w ten sposób, że:

1.  spółka cywilna, zostanie przekształcona w spółkę jawną, gdzie wszystkimi wspólnikami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej, bądź też;
2.  spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie udziałowcami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej.

W obu przypadkach po dokonanym przekształceniu w spółkę jawną bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu przeprowadzenia dalszej optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa zbycie powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i zamierza to uczynić w czasie krótszym niż pięć lat od dnia przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 maja 2003 r. Od tej daty Spółka rozpoczęła wykonywanie działalności usługowej i wystawiała pierwszy dokument księgowy.

Ponadto, Wnioskodawca nie dysponował uprawnieniem do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, albowiem nigdy nie otrzymał jakiejkolwiek faktury VAT dokumentującej transakcję w tym zakresie, ani też podatek od towarów i usług od tej transakcji nie był naliczany.

Wskazać także należy, że Spółka cywilna zacząła użytkować nakłady poczynione na lokal opisany w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dniem 1 maja 2003 r.

Spółka dysponowała uprawnieniem do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nakładów na ten lokal i podatek VAT został przez Wnioskodawcę odliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przeniesienia przez spółkę przekształconą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na osobę trzecią, w sytuacji w której takie rozporządzenie nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed upływem 2 lat od daty takiego pierwszego zasiedlenia, jak również upłynął dłuższy niż pięć lat okres wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez podatnika własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w stanie ulepszonym, gdzie wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu, taka transakcja objęta będzie podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W razie dokonania przekształcenia prowadzonej przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w spółkę, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w tym w szczególności zarówno w spółkę jawną (a więc podmiot nieposiadający osobowości prawnej, a stanowiący tzw. ułomną osobę prawną), jak i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc osobę prawną), nie dochodzi do zakończenia (likwidacji) prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne i założenia nowego podmiotu czy to w formie spółki osobowej, czy też kapitałowej, a ma miejsce jedynie zmiana formy, w jakiej działalność ta jest prowadzona i przy pełnej kontynuacji dotychczasowej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy za takim stanowiskiem przemawia zarówno treść art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak i postanowienia art. 26 par. 4 do 6 i art. 551 par. 2 Kodeksu spółek handlowych. Skoro bowiem przywołane normy prawne przesądzają, iż podmiot zawiązany w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (art. 93a ust. 1 in fine w zw. z ust. 2 Ordynacji podatkowej) oraz że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (art. 553 par. 1 Kodeksu spółek handlowych), to nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż przepisy powszechnie obowiązującego prawa statuują zasadę kontynuacji działalności gospodarczej podmiotu przekształconego prowadzonej przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia.

Tym samym, czy to spółka jawna, czy też spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku takiego przekształcenia jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu przekształcanego przejmie wszelkie uprawnienia podatkowe jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko znajduje dodatkowo wsparcie w treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, który przewiduje sukcesję numeru NIP w każdym przypadku przekształcenia działalności osób fizycznych prowadzonej w formie spółki cywilnej w którąkolwiek ze spółek uregulowanych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przy uwzględnieniu poprawności opisanego powyżej stanowiska na tle skutków w zakresie prawa podatkowego przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne w formie spółki cywilnej w spółkę jawną, bądź w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, sam fakt dokonanego przekształcenia nie powinien skutkować jakąkolwiek zmianą sytuacji prawnej podatnika (po przekształceniu), a zatem skutki dokonanego rozporządzenia składnikiem majątku trwałego będącego spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego podlegającego odpisom amortyzacyjnym, powinny być takie same, jakby owego rozporządzenia dokonywał Wnioskodawca (podmiot przed przekształceniem).

Przyjęcie jakiejkolwiek innej interpretacji w ocenie Wnioskodawcy jest nie do pogodzenia z przepisami w szczególności art. 93a Ordynacji Podatkowej oraz art. 553 par. 1 Kodeksu spółek handlowych i prowadziłoby do podważenia zasady kontynuacji działalności gospodarczej podmiotu przekształcanego przez podmiot przekształcony, a dodatkowo mogłoby prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika na skutek takiego dokonanego przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy podobne konsekwencje (a właściwie ich brak) winny mieć miejsce w przypadku obu przekształceń na tle ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem przywoływane normy prawne art. 93a Ordynacji Podatkowej oraz art. 553 par. 1 Kodeksu spółek handlowych przewidują praktycznie pełną sukcesję praw i obowiązków podmiotu przekształconego, to fakt dokonania takiego przekształcenia czy to w spółkę jawna (stan faktyczny nr 1), czy też w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (stan faktyczny nr 2) nie powinien prowadzić do jakichkolwiek zmian w sposobie naliczania podatku od towarów i usług i w zakresie rozliczeń z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko w tym względzie jest wspierane orzecznictwem sądów administracyjnych, które choć zapadło nie na tle identycznego stanu faktycznego, ale potwierdza w swej treści przywoływaną powyżej zasadę kontynuacji. W wyroku z dnia 13 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 674/10 (niepubl.) stwierdził, że: „sukcesja z art. 93a o.p., wiążąca się z wstąpieniem przez spółkę osobową we wszelkie prawa i obowiązki wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa, oznacza, że w zakresie podatku VAT spółka przejmująca przedsiębiorstwo, obarczona jest takimi samymi prawami i obowiązkami, jak podatnik prowadzący przedsiębiorstwo, będące przedmiotem aportu, gdyby do jego wniesienia do spółki osobowej nie doszło”.

Z tych też względów i biorąc pod uwagę przywołane normy prawne dojść należy do przekonania, że fakt dokonanego przekształcenia pozostaje całkowicie bez wpływu na konieczność objęcia danej dostawy towarów podatkiem od towarów i usług, względnie zwolnienia od tego podatku.

Jeżeli zatem rozporządzenie spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego przez spółkę przekształconą nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego lokalu upłynie więcej niż 2 lata, zaś wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ulepszenie przedmiotowego lokalu o wartości przewyższającej 30 % wartości początkowej obiektu dokonane zostały na co najmniej 5 lat przed datą rozporządzenia i przez cały ten okres lokal był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy za takim stanowiskiem przemawia właśnie treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 4 stycznia 2013 r., ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego (pkt 5 ust. 1 tego art.).

Z ust. 1 pkt 7 tego artykułu wynika, że przez dostawę towarów rozumie się zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia spółdzielczego prawa własności dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad nieruchomością (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz nabywcy tego prawa, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z tej nieruchomości i czerpania z niej pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tej nieruchomości, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży nieruchomości przez właściciela.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy wskazać, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej jako czynny podatnik VAT na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową w 2003 r., zmienionej następnie aneksem z pierwszej połowy 2007 r., nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.

Lokal, o którym mowa powyżej, został wydany w 2003 r. Spółka cywilna użytkuje przedmiotowy lokal na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Lokal nie ma założonej księgi wieczystej i cały czas pozostaje w zasobach spółdzielni mieszkaniowej.

Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, gdyż podatek VAT nie był od tej transakcji naliczony, jak również nie wystawiono faktury VAT.

W lokalu były dokonywane ulepszenia, których wartość stanowiła więcej niż 30% wartości początkowej lokalu. Wnioskodawca oddał ww. nakłady do użytkowania z dniem 1 maja 2003 r. Spółka dysponowała uprawnieniem do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nakładów na ten lokal i podatek VAT został przez Wnioskodawcę odliczony.

Wspólnicy spółki cywilnej planują w najbliższej przyszłości dokonanie przekształcenia prowadzonej przez nich działalności gospodarczej ze spółki cywilnej w inną spółkę (zdarzenie przyszłe).

Przekształcenie ma zostać przeprowadzone w ten sposób, że:

1.  spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę jawną, gdzie wszystkimi wspólnikami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej, bądź też:
2.  spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie udziałowcami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej.

W obu przypadkach po dokonanym przekształceniu w spółkę jawną bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca rozważa zbycie powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i zamierza to uczynić w czasie krótszym niż pięć lat od dnia przekształcenia.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w przypadku przeniesienia przez spółkę przekształconą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na osobę trzecią, w sytuacji w której takie rozporządzenie nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed upływem 2 lat od daty takiego pierwszego zasiedlenia, jak również upłynął dłuższy niż pięć lat okres wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez podatnika własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w stanie ulepszonym, gdzie wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu, taka transakcja objęta będzie podatkiem od towarów i usług.

Istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej.

Mając na uwadze przywołane regulacje, na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nastąpi przekształcenie spółki nie mającej osobowości prawnej (Wnioskodawcy – spółki cywilnej) w spółkę jawną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem zastosowanie znajdzie odpowiednio przepis art. 93a § 1 pkt 2 lub art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W wyniku tego przekształcenia spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (Wnioskodawcy), w tym wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do niej. Skoro zatem spółka jawna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako następca podatkowy, przejmuje zobowiązania i uprawnienia Wnioskodawcy, tym samym będzie mieć prawo do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 ust. 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym, w zakresie zastosowania ewentualnego zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dotyczącego dostawy budynków, budowli lub ich części należy ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz czy od momentu tego zasiedlenia minęły ponad dwa lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powołane powyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE).

Jak wskazał WSA w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1928/17 tj. orzeczeniu wydanym w niniejszej sprawie: „istotnym w sprawie dla interpretacji terminu „pierwsze zasiedlenie” przewidzianego w treści przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jest wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego \[czyli takim, jak w przedmiotowej sprawie\], które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Trybunał zauważył, że pojęciu „pierwszego zasiedlenia” należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 37).

Trybunał przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (pkt 39). Ponadto wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 40). Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji Dyrektywy 2006/112/WE, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 41). Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 Dyrektywy 2006/112/WE nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich (pkt 42). Trybunał zauważył zatem, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich (pkt 46). Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., Sąd pragnie wskazać, że „definicja „pierwszego zasiedlenia” powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).”

Zatem, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z analizy okoliczności przedmiotowej sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – wynika, że pierwsze zasiedlenie lokalu użytkowego nastąpiło w 2003 r. Lokal ten został bowiem w 2003 roku nabyty i wydany Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykorzystuje ten lokal na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ww. lokalu były przeprowadzane ulepszenia w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej oraz Wnioskodawca rozpoczął użytkować nakłady poczynione na ten lokal z dniem 1 maja 2003 r. Zatem również po dokonanych w lokalu użytkowym będącym przedmiotem wniosku ulepszeniach, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej lokal ten był nadal przez Wnioskodawcę użytkowany.

Jak wskazano powyżej przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, w przedmiotowym lokalu użytkowym doszło do pierwszego zasiedlenia już w 2003 r. i od daty tego zasiedlenia minęły już ponad dwa lata.

Zatem do dostawy powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, którego zbycie planuje Zainteresowany zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pozostałych podatków, których dotyczył niniejszy wniosek zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego postanowienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.