Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-30/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-20
Teza: w zakresie możliwości uznania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej za odrębnego od Spółki (podmiotu założycielskiego) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka organizacyjna; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; osobowość-osobowość prawna; podatnik; podmiot; podmiotowość; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 11 stycznia 2012r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej za odrębnego od Spółki (podmiotu założycielskiego) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej za odrębnego od Spółki (podmiotu założycielskiego) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 marca 2012 r. Znak IBPBI/2/423-30/12/BG, IBPP3/443-34/12/AZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 marca 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką kapitałową polskiego prawa handlowego oraz organem założycielskim dla 10 niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej \[NZOZ\]. NZOZ realizują świadczenie usług zdrowotnych z zakresu wysokospecjalistycznej diagnostyki obrazowej, outsourcingu usług diagnostycznych oraz usług opisowych za pośrednictwem teleradiologii. Spółka oferuje usługi w następującym zakresie:

1.  outsourcing usług diagnostycznych - w ramach współpracy opartej na partnerstwie publiczno-prywatnym Spółka tworzy na terenie szpitala NZOZ lub zapewnia aparaturę oraz personel, jednocześnie świadcząc na rzecz szpitala badania diagnostyczne;
2.  teleradiologia - współczesna diagnostyka obrazowa korzystająca z wielu różnych technik obrazowania takich jak klasyczne zdjęcia rentgenowskie, USG, tomografia komputerowa, rezonans magnetyczny czy wchodzące w zakres medycyny nuklearnej techniki SPECT i PET. Teleradiologia służy do przesłania wcześniej wykonanych i zapisanych danych z jednej lokalizacji do drugiej stwarzając możliwość diagnozowania obrazów na odległość, przy zachowaniu standardów gwarantujących jakość i niezawodność. Ucyfrowienie radiologii pozwala na ocenę obrazów diagnostycznych na monitorze stacji opisowej a nie jak dotychczas na negatoskopie;
3.  badania kliniczne i naukowe - współpraca naukowa z jednostkami akademickimi i niepublicznymi w kraju i zagranicą oraz prowadzenie badań na zamówienie dostawców i producentów sprzętu medycznego, jak również prace badawczo-rozwojowe w partnerstwie z sektorem i firmami zajmującymi się budową systemów teleinformatycznych - zwłaszcza RIS, PACS, WEB i systemów poświęconych teleradiologii;
4.  diagnostyka obrazowa (wykonywanie badań tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego).

Spółka planuje dokonać zmian w strukturze prowadzonych przez siebie NZOZ-ów. Po przeprowadzonych zmianach charakter prawny NZOZ-ów będzie następujęcy:

1.  utworzone zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej NZOZ-y będą zakładami wyodrębnionymi organizacyjnie i majątkowo;
2.  NZOZ-y to jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ale wykonujące zawodowo (stałe) świadczenia usług zdrowotnych na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań i podporządkowaniem tych działań zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

NZOZ działa na podstawie statutu nadanego przez Spółkę. Zgodnie ze statutem celem działania NZOZ jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa otwartego. Do zadań NZOZ należy:

1.  udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalistycznej diagnostyki obrazowej, w tym tomografii komputerowej i rtg;
2.  prowadzenie działalności szkoleniowej i propagowanie nowoczesnych metod diagnostycznych wśród personelu medycznego;
3.  prowadzenie w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych;
4.  świadczenie konsultacji specjalistycznych z wykorzystaniem metod teleinformacyjnych (teleradiologia);
5.  profilaktyka zdrowotna.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym NZOZ będzie samodzielnym (odrębnym od podmiotu założycielskiego) podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Spółki, utworzony NZOZ będzie uznany za samodzielnego (odrębnego od podmiotu założycielskiego) podatnika na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Odrębność podatkowa NZOZ-u od organu założycielskiego na gruncie updop wynika z treści art. 1 ust. 2 updop zgodnie z którym, przepisy updop mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Polskie przepisy nie definiują pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Na zasadzie negacji należy jedynie wysnuć wniosek, że jest to osoba posiadająca zorganizowaną strukturę, niebędąca osobą fizyczną lub osobą prawną. Zgodnie z art. 33 1 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej „KC”), do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Najczęściej występującymi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są wspólnoty, spółki osobowe, stowarzyszenia, wspólnoty mieszkaniowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2008 r. sygn. II FSK 978/2007 wskazał, że NZOZ utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 updop.

Zdaniem NSA, w piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemąjącymi osobowości prawnej są:

1.  posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 KC);
2.  działanie za pośrednictwem organów (art. 38 KC);
3.  zdolność prawna w zakresie prawa materialnego;
4.  zdolność procesowa;
5.  zdolność upadłościowa i układowa;
6.  posiadanie własnego majątku;
7.  odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania.

Dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż powołana w opisie zdarzenia przyszłego ustawa o zakładach opieki zdrowotnej przestała obowiązywać z dniem 30 czerwca 2011r. Od 01 lipca 2011r. weszła bowiem w życie ustawa z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). W art. 205 tej ustawy wskazano, iż z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Z uwagi zatem na fakt, iż złożony wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego wydając niniejszą interpretację indywidualną uwzględniono przepisy ww. ustawy o działalności leczniczej, obowiązującej na dzień jej wydania.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), ureguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami” (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Z ustępu 2 tego artykułu, wynika ponadto, iż przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Analiza posiadania przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej przymiotu podmiotowości prawno – podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie do przepisów ww. ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 1ustawa ta określa :

1.  zasady wykonywania działalności leczniczej;
2.  zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami;
3.  zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą;
4.  normy czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych;
5.  zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem działalności leczniczej oraz podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

–w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jednocześnie, stosownie do ust. 2 tego artykułu, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast z art. 2 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż określenie „ kierownik” oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

W art. 3 omawianej ustawy wyjaśniono, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (ust. 1) oraz że może ona również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2)

Należy przy tym podkreślić, iż w słowniczku (art. 2 ust. 1 ww. ustawy) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

*   podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3;
*   podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz praktyka zawodowa, o której mowa w art. 5.
*   przedsiębiorstwo - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w art. 205 tej ustawy wskazano, iż z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem „zakład opieki zdrowotnej”. Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzega ponadto, iż w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa wymaga również, aby podmioty, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły zakłady opieki zdrowotnej dostosowały swoją działalność do nowych przepisów w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia jej w życie (tj. do dnia 1 lipca 2012r.), z tym zastrzeżeniem, że termin na dostosowanie się do niektórych wymogów został określony odrębnie.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie podmiotem leczniczym jest Wnioskodawca. Podmiot ten wykonując działalność leczniczą prowadzi przedsiębiorstwo, które jest zespołem składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Niniejsze wskazuje na to, iż – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. – działalność lecznicza w przedmiotowej sprawie będzie prowadzona przez spółkę kapitałową, a nie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

W przedmiotowej sprawie, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, funkcjonujący w strukturze Spółki akcyjnej tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie może być jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. W świetle powyższego, utworzony NZOZ nie będzie uznany za samodzielnego (odrębnego od podmiotu założycielskiego) podatnika na gruncie przepisów updop. Jest on tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie od towarów i usług (pytanie nr 2) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.