Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.805.2016.2.KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-30
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi subskrypcji
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 7 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi subskrypcji - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi subskrypcji. Wniosek uzupełniony został pismem Strony w dniu 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 listopada 2016 r. (data doręczenia 7 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. SA (dalej: A.) jest czynnym podatnikiem VAT. Jej celem jest wspomaganie i pobudzanie polskiego przemysłu, poprzez (i) spójny system wsparcia innowacji, tworzący pomost pomiędzy biznesem, a środowiskiem innowacyjnym, (ii) finansowanie procesów restrukturyzacji i projektów rozwojowych oraz podnoszenie wartości aktywów.

W ramach swojej działalności wykonuje także różnego rodzaju usługi komercyjne, w tym także poprzez swój Oddział w K., tj. usługi w zakresie sporządzania różnego rodzaju opracowań niezbędnych dla podmiotów z branży przemysłowej, górnictwa takich jak: analiza rynkowa węgla kamiennego, zatrudnienia i wydajności w górnictwie, sytuacji na rynku węgla kamiennego, charakterystyki sytuacji rynkowej oraz sektora węgla kamiennego i wiele innych.

Usługi te są wykonywane w oparciu o tzw. „karty zamówień", w których przedstawiona jest specyfikacja zamawianego opracowania. Formuła tych usług jest różnorodna, w zależności od oczekiwań nabywcy. Czasem są to sytuacje, w których nabywca zamawia jednorazowo konkretne opracowanie, w innych przypadkach nabywcy zamawiają tzw. „subskrypcję” na cykliczne dostarczanie analiz/opracowań (subskrypcja może być półroczna lub roczna). W takiej sytuacji, w karcie zamówienia wskazuje się, jakie opracowania będą dostarczane (realizowane) w ramach danej subskrypcji. Określa się ponadto: kwotę wynagrodzenia za poszczególne opracowanie, okres subskrypcji (roczny, półroczny), okresy rozliczeniowe, terminy wystawienia faktury oraz terminy płatności.

Jednocześnie, na potrzeby podatku VAT wskazuje się okresy rozliczeniowe: przykładowo dla subskrypcji rocznej rozpoczynającej się od lipca 2015 r, a kończącej się w czerwcu 2016 r. wskazano następujące okresy rozliczeniowe:

1.  od 1 lipca 2015 r. do 30 września 2015 r.,
2.  od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.,
3.  od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2016 r.,
4.  od 1 kwietnia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r,

przy czym pierwsza wysyłka będzie miała miejsce najczęściej po upływie pierwszych trzech miesięcy (w tym przypadku np. w październiku 2015 r.).

A. wyjaśnia, że wskazując okres obowiązywania subskrypcji wskazuje się nie tylko okres, jakiego ona dotyczy, ale także informację, w jaki sposób są sporządzane dane analityczne. Co do zasady dane te są zbierane/agregowane za okresy miesięczne, a także narastająco w okresie rozliczeniowym. Analogiczne zasady przyjęto dla subskrypcji półrocznych: też określono okresy rozliczeniowe i także wskazano, że dane analityczne będą sporządzane miesięcznie i narastająco.

W przypadku subskrypcji wysyłka tych danych odbywa się co miesiąc, a dokładniej - w terminie do 3 miesięcy następujących po miesiącu subskrybowanym, czyli za jaki okres opracowanie zostało przygotowane. A. wyjaśnia także, iż przed wysyłką opracowania/danych analitycznych nie mają miejsca przypadki uregulowania należności, które mogły być uznane za zaliczki w kontekście art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, że usługi wykonywane w ramach subskrypcji posiadają cechy nieprzerywalności świadczenia i mają określony moment zakończenia usługi – nie dłuższy niż 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Subskrypcje mogą dotyczyć również okresów półrocznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko, że w przypadku świadczeń (usług) wykonywanych przez A. w ramach subskrypcji - opisanych w stanie faktycznym - z uwagi na określenie przez strony okresów rozliczeniowych, obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj, z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem A. w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym - z uwagi na określenie przez strony okresów rozliczeniowych - należy uznać, iż zostaną one uznane „za wykonane” z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych, a w konsekwencji obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Brak zdefiniowania dla celów VAT pojęcia „wykonanie usługi”. Możliwość odwołania się do postanowień umów.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, powstaje w momencie wykonania tych usług (od zasady tej obowiązują pewne wyjątki, które nie będą jednak miały zastosowania w opisanym stanie faktycznym).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają jednak żadnych regulacji wskazujących na przyjętą definicję momentu wykonania usługi. Definicja taka byłaby zresztą niemożliwa do precyzyjnego ujęcia normatywnego, z uwagi na nieograniczoną liczbę różnego rodzaju usług, które mogą mieć różne momenty ich wykonania. Ustawa o VAT ani przepisy unijne nie zawierają nawet precyzyjnej definicji samej usługi - usługą, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT są wszystkie świadczenia, które nie stanowią dostawy towarów.

Przepisy nie określają zatem, co należy uznać za moment wykonania usługi. Należy tym samym stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają żadnych ograniczeń w tym zakresie, tak więc strony umów same decydują o tym, jaki jest moment wykonania usługi, zgodnie z zasadą swobody umów. Zasada ta wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym to przepisem: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.”

Uznaniowość określenia momentu wykonania usługi nie jest oczywiście nieograniczona, strony powinny przyjąć za moment wykonania usługi taki moment, który odpowiada ekonomicznemu charakterowi danej usługi i jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem świadczenia danej usługi. Dlatego analiza pojęcia „moment wykonania usługi” powinna być oceniana z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w których strony określają czynności usługodawcy, które ma on do wykonania w ramach usługi, jak również inne czynności, takie jak: ich akceptacja przez usługobiorcę. Każdy inny moment wykonania usługi byłby sztuczny, oderwany od ekonomicznego sensu usługi, zatem byłby nieprawidłowy.

O tym, że treść umowy cywilnoprawnej może mieć decydujące znaczenie dla kwestii sposobu opodatkowania tym podatkiem wielokrotnie traktował w swoich wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), podkreślając m.in. to, że treść umowy może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia (przykładowo wskazać należy wyrok TSUE z 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher), a także wskazując, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że kwestia oceny co do tego, kiedy dana usługa została wykonana, stanowi w procesie wykładni czynność następczą w stosunku do stwierdzenia, co de facto mieści się w zakresie tego rodzaju świadczenia. Uzupełniająco wypada w tym miejscu dodać, że dyrektywy VAT (VI dyrektywa i zastępująca ją dyrektywa 112) ustanawiają wspólny system podatku VAT, opierający się w szczególności na jednolitej definicji czynności / podlegających opodatkowaniu (wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 Halifax in.), a sam TSUE często podkreśla, że daną usługę może charakteryzować szereg elementów i czynności (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Wprawdzie, powołane fragmenty z orzeczeń TSUE nie dotyczą problematyki powstania obowiązku podatkowego, lecz kwalifikacji świadczeń złożonych, niemniej, w powołanych wyrokach TSUE można odnaleźć istotne wskazówki interpretacyjne odnośnie tego, w jaki w ogóle sposób charakteryzować czynności opodatkowane, takie jak dostawa towarów, czy właśnie świadczenie usług.

Zasadność przyjętego w sprawie stanowiska Sądu potwierdzają także krajowe orzeczenia sądowe, w których - akcentując doniosłość (istotność) postanowień umownych - sądy podkreślają, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze usługi i dacie jej wykonania decydują zazwyczaj strony umowy cywilnoprawnej (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 r., I SA/Wr 1586/97 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1038/09).

Możliwość przyjęcia, iż „wykonanie usługi” następuje z upływem okresów rozliczeniowych

Zdaniem A., kolejne przepisy ustawy o VAT, tj. art. 19a ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT doprecyzowują pojęcie „wykonanie usługi”. Co ważne, nie stanowią one o wprowadzeniu kolejnych momentów powstania obowiązku podatkowego, lecz - odnosząc się do zasady ogólnej - precyzują, kiedy dana czynność może być uznana także za wykonaną (co najczęściej będzie miało miejsce w innym momencie niż fizyczne wykonanie usługi). Jak stanowi np. przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z brzmienia tego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Jeśli więc strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą usługa jest „wykonana” z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego). Jak zauważa A. Bartosiewicz (w: VAT. Komentarz, wyd. X) „organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej z czynności (usług jednostkowych) w danym okresie”. I dalej autor wskazuje, że „W ramach komentowanego artykułu strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc. Okres rozliczeniowy - na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy - może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał - jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie). Okresy rozliczeniowe nie muszą się również pokrywać z jednostkami czasu (takimi jak tydzień, miesiąc, kwartał, półrocze itd.). Mogą to być również okresy np. 22-dniowe czy jakiekolwiek inne swobodnie przyjęte przez strony umów. Jedyny wyjątek dotyczy okresów rozliczeniowych dłuższych niż rok. Jeśli w związku ze świadczeniem usługi w danym roku nie następuje koniec okresu bądź termin płatności, to usługa jest uznawana za wykonaną (w odpowiedniej części) na koniec (każdego) roku (kalendarzowego)”.

Dokonując analizy tego przepisu nie sposób pominąć treści art. 64 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 20006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Przepis art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. To oznacza, że obowiązek podatkowy dla tego typu transakcji powstaje w momencie upływu terminów (okresów), których te płatności lub zaliczki dotyczą. W art. 64 ust. 2, w akapicie drugim Dyrektywy VAT wskazano natomiast, iż świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 Dyrektywy VAT , a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą także postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Podkreślić należy, że regulacje art. 64 Dyrektywy VAT stanowią szczególny sposób określania wymagalności podatku dla transakcji, których charakter utrudnia (lub wręcz uniemożliwia) jednoznaczne ustalenie, w którym momencie następuje dostawa towarów lub świadczenie usługi. W takich przypadkach Dyrektywa VAT nakazuje uznać, iż odpowiednio dostawa towarów lub świadczenie usługi (jej wykonanie) następuje w momencie upływu danego okresu rozliczeniowego.

Konkluzja, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy wszystkich usług, a nie tylko takich, których nie można wyodrębnić, wspiera najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z 3 września 2015 r. w sprawie C-463/14 Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kympani OOD TSUE zauważył, że w przypadku umów dotyczących usług doradztwa w ramach abonamentu zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku następują z upływem okresu, za który ustalono zapłatę - bez względu na to, czy i ile razy zleceniodawca skorzystał z usług usługodawcy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych. Jak wskazał WSA w Łodzi, w wyroku z 3 grudnia 2014 r., I SA/Łd 1077/14 „W ocenie sądu treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości, że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń". Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron. Zdaniem sądu zgodzić należy się z Adamem Bartosiewiczem, że z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych (vide: Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług LEX OMEGA 44/2014 ). Analogicznie wypowiedział się WSA we Wrocławiu, w wyroku z 9 czerwca 2015 r., I SA/Wr 330/15 wskazując, że „W świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 VATU oba zdania ust 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji, w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń.

Zdaniem sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym”.

Także WSA w Bydgoszczy, uchylając interpretację Ministra Finansów, w wyroku z 28 stycznia 2015 r., I SA/Bd 1266/14 wskazał, że „Artykuł 19a ust. 3 u.p.tu. wprowadza fikcję wykonania usługi w pewnych momentach i datą wykonania (powstania obowiązku) jest upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Zatem istotne dla określenia usługi jako ciągłej jest jedynie ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń”.

Mając na uwadze przedstawioną wykładnię przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnioną o stanowisko wyrażane w wyrokach sądów administracyjnych, w ocenie A. w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym, realizowanych w ramach subskrypcji - z uwagi na określenie przez strony okresów rozliczeniowych - zasadnym jest przyjęcie, iż mogą one zostać uznane „za wykonane” z upływem tych okresów, a w konsekwencji obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy o VAT, tj. upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z pózn. zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,(\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, w ramach swojej działalności wykonuje także usługi komercyjne, w tym poprzez swój Oddział w K., usługi w zakresie sporządzania różnego rodzaju opracowań niezbędnych dla podmiotów z branży przemysłowej, górnictwa takich jak: analiza rynkowa węgla kamiennego, zatrudnienia i wydajności w górnictwie, sytuacji na rynku węgla kamiennego, charakterystyki sytuacji rynkowej oraz sektora węgla kamiennego i wiele innych.

Usługi te są wykonywane w oparciu o tzw. „karty zamówień”, w których przedstawiona jest specyfikacja zamawianego opracowania. Formuła tych usług jest różnorodna, w zależności od oczekiwań nabywcy. Czasem są to sytuacje, w których nabywca zamawia jednorazowo konkretne opracowanie, w innych przypadkach nabywcy zamawiają tzw. „subskrypcję” na cykliczne dostarczanie analiz/opracowań (subskrypcja może być półroczna lub roczna). W takiej sytuacji, w karcie zamówienia wskazuje się, jakie opracowania będą dostarczane (realizowane) w ramach danej subskrypcji. Określa się ponadto: kwotę wynagrodzenia za poszczególne opracowanie, okres subskrypcji (roczny, półroczny), okresy rozliczeniowe, terminy wystawienia faktury oraz terminy płatności.

Jednocześnie, na potrzeby podatku VAT wskazuje się okresy rozliczeniowe: przykładowo dla subskrypcji rocznej rozpoczynającej się od lipca 2015 r, a kończącej się w czerwcu 2016 r. wskazano następujące okresy rozliczeniowe trzymiesięczne, przy czym pierwsza wysyłka będzie miała miejsce najczęściej po upływie pierwszych trzech miesięcy (w tym przypadku np. w październiku 2015 r.).

Wskazując okres obowiązywania subskrypcji wskazuje się nie tylko okres, jakiego ona dotyczy, ale także informację, w jaki sposób są sporządzane dane analityczne. Co do zasady dane te są zbierane/agregowane za okresy miesięczne, a także narastająco w okresie rozliczeniowym. Analogiczne zasady przyjęto dla subskrypcji półrocznych: też określono okresy rozliczeniowe i także wskazano, że dane analityczne będą sporządzane miesięcznie i narastająco.

W przypadku subskrypcji wysyłka tych danych odbywa się co miesiąc, a dokładniej - w terminie do 3 miesięcy następujących po miesiącu subskrybowanym, czyli za jaki okres opracowanie zostało przygotowane. Wnioskodawca wyjaśnia, że przed wysyłką opracowania/danych analitycznych nie mają miejsca przypadki uregulowania należności, które mogły być uznane za zaliczki w kontekście art. 19a ust. 8 ustawy. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że usługi wykonywane w ramach subskrypcji posiadają cechy nieprzerywalności świadczenia i mają określony moment zakończenia usługi – nie dłuższy niż 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy w przypadku usług wykonywanych w ramach subskrypcji - opisanych w stanie faktycznym - z uwagi na określenie przez strony w umowie okresów rozliczeniowych, obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy, tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

Art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Powyższy art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach swojej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz klientów usługi dostarczania określonych opracowań/analiz, które mogą mieć charakter jednorazowego opracowania bądź w formie cyklicznych analiz. Te dostarczane cyklicznie są oferowane w ramach danej subskrypcji, gdzie określone jest również wynagrodzenie, terminy wystawienia faktury oraz terminy płatności, które na potrzeby VAT wskazano jako okresy rozliczeniowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Charakter świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, która – jak wskazuje - posiada cechy nieprzerywalności oraz specyfika rozliczeń z odbiorcami takiej usługi wskazuje, że jest ona usługą o charakterze ciągłym, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe. Świadczenia Wnioskodawcy polegają na pewnym stałym zachowaniu w czasie trwania tzw. „subskrybcji”. Stałość takiego zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności Wnioskodawcy, co charakteryzuje świadczenia ciągłe. Zatem prawidłowo Wnioskodawca przyjął, że w przypadku usług wykonywanych w ramach subskrypcji - opisanych w stanie faktycznym - z uwagi na określenie przez strony w umowie okresów rozliczeniowych, obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3, zdanie pierwsze ustawy, tj, z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, mając na uwadze całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu Wnioskodawcy, która opiera się na przyjęciu, że usługi ciągłe „są wykonane” z upływem ustalonych terminów rozliczeniowych, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Bowiem to właśnie ta cecha usług - czyli niemożność określenia chwili ich wykonania, zakończenia - skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT i tym samym obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju usług powstaje więc z chwilą zakończenia przyjętego umownie okresu rozliczeniowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy ze względu na całość uzasadnienia należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.