Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.29.2024.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-26
Teza: Czy Spółka prowadząc działalność sanatoryjną oraz wczasową, jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, na podstawie art. 24b ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: budynek-budynek usługowy; budynek-budynek użytkowy; budynek-budynek używany
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Pozostałe odliczenia-Odliczenie wydatków na nabycie udziałów (akcji) w spółce będącej osobą prawną
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24b

**Interpretacja indywidualna –stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prowadząc działalność sanatoryjną oraz wczasową, jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, na podstawie art. 24b ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (\`(...)\`) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność szpitali, oznaczona kodem PKD 86.10.Z. Przedmiotem działalności Spółki jest również m.in. :

\- sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (\`(...)\`)

\- obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (\`(...)\`),

\- pozostałe zakwaterowanie (\`(...)\`),

\- restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (\`(...)\`),

\- ruchome placówki gastronomiczne (\`(...)\`),

\- przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (\`(...)\`),działalność fizjoterapeutyczna (\`(...)\`),

\- oraz pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (\`(...)\`).

Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z póżn. zm.).

Spółka w ramach działalności prowadzi działalność sanatoryjną oraz wczasową w miejscowości (\`(...)\`). Działalność oparta jest o kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz na działalności komercyjnej. W związku z powyższym Podatnik realizuje m.in. świadczenia sanatoryjne dla NFZ. Spółka jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zmianami).

Ośrodek Sanatoryjno-Wypoczynkowy X posiada wpis do rejestru ośrodków Nr (\`(...)\`), w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne.

Spółka realizuje usługi takie jak:

\- Turnusy sanatoryjne obejmujące nocleg, wyżywienie, zabiegi lecznicze, konsultacje lekarskie, korzystanie z atrakcji na terenie obiektu (finansowane przez NFZ),

\- Komercyjne turnusy rehabilitacyjne oferujące to samo co turnusy sanatoryjne, lecz opłacane przez pacjenta z prywatnych środków,

\- Turnusy wczasowe obejmujące nocleg, wyżywienie oraz korzystanie z atrakcji na terenie obiektu.

Dla gości sanatorium, zarówno dorosłych jak i tych najmłodszych, przewidziano podczas pobytu możliwość skorzystania z siłowni zewnętrznej, nowoczesnego placu zabaw, biblioteki, szachów plenerowych, tenisa stołowego, rowerów, boiska do siatkówki, koszykówki, piłki nożnej.

Uzdrowisko (\`(...)\`) to miejsce, gdzie walory klimatyczne i turystyczne zapewniają wspaniały wypoczynek, relaks, odnowę biologiczną organizmu oraz wspaniałe warunki do leczenia schorzeń reumatycznych. Specyficzny mikroklimat charakteryzujący się dużym nasłonecznieniem i zawartością jodu sprzyja leczeniu chorób dróg oddechowych.

Spółka oblicza i odprowadza podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT.

Wskazany środek trwały wykorzystywany jest w działalności sanatoryjnej i wczasowej.

**Pytania**

Czy Spółka prowadząc działalność sanatoryjną oraz wczasową, jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, na podstawie art. 24b ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka, prowadząc działalność sanatoryjną oraz wczasową, nie jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, na podstawie art. 24b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

\- stanowi własność albo współwłasność podatnika,

\- został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

\- jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zakres przedmiotowy powyższego przepisu odnosi się przede wszystkim do budynków położonych na terytorium Polski, będących środkami trwałymi, które stanowią własność podatnika. Aby budynek taki podlegał podatkowi od przychodów z budynków, musi on zostać oddany w całości, albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak podkreślono, podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. powinny podlegać tylko obiekty, w których powierzchnie oddawane są w najem, dzierżawę, lub umowę o podobnym charakterze. Należy zatem przyjąć, że usługi wymienione w ust. 1 wspomnianego artykułu mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), ugrupowanie 68.20 obejmuje Wynajem i obsługę nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych (68.20.11.0) oraz Wynajem i obsługę nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych (68.20.12.0).

Grupowanie wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych (68.20.11.0) obejmuje wynajem i obsługę nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak:

\- domy, budynki mieszkalne i mieszkania,

\- budynki o wielorakim wykorzystaniu, które przede wszystkim przeznaczone są na cele mieszkalne,

\- miejsca pod przewoźne domy mieszkalne, o grunty należące do właścicieli nieruchomości będących we współwłasności.

Grupowanie to nie obejmuje z kolei usług związanych z zakwaterowaniem w hotelach, motelach, internatach szkolnych, na polach kempingowych oraz w innych tego typu obiektach, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55. Grupowanie nie odnosi się również do usług w zakresie opieki zdrowotnej sklasyfikowanych w dziale 86.

Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów charakterystycznych dla tego rodzaju umowy i pozwala odróżnić ją od innych, podobnych umów.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610). W myśl § 1 przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem w przypadku budynków wiąże się z używaniem konkretnej powierzchni. Gość sanatorium, niezależnie od tego czy korzysta z turnusu finansowanego przez NFZ, czy z komercyjnego, nie może zostać uznany za najemcę, ponieważ nie korzysta wyłącznie powierzchni pokoju, za który zapłacił. W opłatach ponoszonych przez gościa sanatorium zawiera się również obsługa rezerwacji, obsługa pobytu przez pracowników (sprzątanie, recepcja, portiernia), często także wyżywienie, a przede wszystkim walory rekreacyjne, przyrodnicze i naturalne wspomagające regenerację. Klient może również korzystać z dodatkowych udogodnień oferowanych przez sanatorium. Tym samym nie można stwierdzić, że klient sanatorium wynajmuje budynek lub jego część.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kuracjusza za najemcę jest dyspozycja zawarta w art. 662 § 2 Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Stoi to w sprzeczności ze standardami świadczonych przez sanatorium usług, bowiem kuracjusze nie są w żaden sposób, na żadnym etapie swojego pobytu, zobowiązywani do ponoszenia kosztów związanych ze zwykłym zużywaniem rzeczy. Zobowiązywanie klientów do ponoszenia nakładów na drobne naprawy stałoby w sprzeczności z racjonalnym rozporządzaniem firmą i w opinii Wnioskodawcy mogłoby doprowadzić do problemów na tle wizerunkowym.

Usług sanatoryjnych nie sposób uznać również za dzierżawę. W myśl art. 693 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Klienta sanatorium nie sposób uznać zatem za dzierżawcę, bowiem nadrzędnym celem dzierżawy jest pobieranie pożytków, natomiast pobyt w sanatorium nie służy osiągnięciu zysku, lecz ma na celu regenerację i prozdrowotne wykorzystanie jego prozdrowotnych, naturalnych walorów, np. nadmorskiego klimatu.

Wnioskodawca uważa także, że tego typu usług nie sposób potraktować w kategoriach „innej umowy o podobnym charakterze", wskazanej w normie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca świadczy usługi w obiekcie położonym w Dąbkach w gminie Darłowo. Główną działalnością wykonywaną w obiekcie będącym głównym przedmiotem niniejszej interpretacji jest działalność sanatoryjna. Jak zostało przedstawione na wstępie Spółka jest wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zmianami). Spółka oferuje usługi refundowane oraz komercyjne, takie jak:

\- Turnusy sanatoryjne obejmujące nocleg, wyżywienie, zabiegi lecznicze, konsultacje lekarskie, korzystanie z atrakcji na terenie obiektu (finansowane przez NFZ),

\- Komercyjne turnusy rehabilitacyjne oferujące to samo co turnusy sanatoryjne, lecz opłacane przez pacjenta z prywatnych środków,

\- Turnusy wczasowe obejmujące nocleg, wyżywienie oraz korzystanie z atrakcji na terenie obiektu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jakkolwiek wiąże się z działalnością opierającą się na najmie czy dzierżawie nieruchomości. Zapisy ustaw dotyczących najmu nie mogą zatem w żaden sposób być odniesione do świadczenia usług sanatoryjnych, niezależnie od źródła ich finansowania.

Przenosząc powyższe na grunt omawianego przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o CIT należy przyjąć, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem od przychodów z budynków, obiektów wykorzystywanych w działalności hotelarskiej czy sanatoryjnej. Gdyby ustawodawca chciał obciążyć obiekty wykorzystywane w działalności sanatoryjnej, lub leczniczej, wymieniłby tego rodzaju usługi wprost w przepisie. A contrario, brak wskazania usług tego typu wprost oznacza brak możliwości obciążenia sanatoriów podatkiem.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że świadczona przez niego działalność sanatoryjna i lecznicza znajduje się w takim samym położeniu jak działalność hotelarska względem umów najmu i dzierżawy definiowanych przez Kodeks cywilny. Zarówno działalność hotelarska, jak i działalność sanatoryjno-lecznicza zostały sklasyfikowane odmiennie na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dodatkowo obydwie działalności są ściśle powiązane z ustawami innymi niż Kodeks cywilny. Wnioskodawca wywodzi więc, że skoro usługi hotelarskie, świadczone w myśl ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników nie są podobne do umów najmu, dzierżawy lub im podobnych, to usługi sanatoryjne oraz wczasowe świadczone na podstawie ustaw innych niż stricte Kodeks cywilny, również nie są do nich podobne.

Warto zaznaczyć, że w orzecznictwie pojawia się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym kilkukrotnie zgodzono się ze stanowiskiem podatników, zgodnie z którymi usługi hotelarskie, świadczone w myśl ustawy o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników nie są podobne do umów najmu, dzierżawy lub im podobnych, a tym samym nie powinny być opodatkowane podatkiem od przychodów z nieruchomości, przykładowo:

\- wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. II FSK 372/23;

\- wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. II FSK 70/21;

\- wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. II FSK 71/21.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny Spółka, prowadząc działalność sanatoryjną i wczasową, nie jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, na podstawie art. 24b ustawy o CIT. Usługi sanatoryjne i wczasowe świadczone przez Spółkę nie powodują powstania obowiązku na gruncie podatku od przychodów z budynków z uwagi na fakt, że usługi te nie podlegają zakresowi przedmiotowemu art. 24b u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wnosi zatem o potwierdzenie prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 24b ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze. zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

1\. Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

2\. Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

3\. Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

4\. W miesiącu, w którym dokonano zbycia budynku lub oddania go do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f, przychód z tego budynku ustala się wyłącznie u podatnika, który zbył ten budynek lub oddał go do używania na podstawie umowy leasingu. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia udziału we współwłasności budynku.

5\. W przypadku gdy budynek stanowi:

1) współwłasność podatnika - przy obliczaniu wartości początkowej przyjmuje się wartość wynikającą z ewidencji tego podatnika;

2) własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

6\. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

7\. Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9-15 ustawy o CIT:

9\. Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

10\. W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

11\. Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

12\. Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

13\. Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

14\. Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

15\. Kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika bez wydawania decyzji o zwrocie podatku, jeżeli wniosek nie budzi wątpliwości.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzą Państwo działalność sanatoryjną oraz wczasową w ośrodku sanatoryjno - wczasowym. Są Państwo także wpisani do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.). Oferują Państwo usługi refundowane oraz komercyjne, takie jak:

\- Turnusy sanatoryjne obejmujące nocleg, wyżywienie, zabiegi lecznicze, konsultacje lekarskie, korzystanie z atrakcji na terenie obiektu (finansowane przez NFZ),

\- Komercyjne turnusy rehabilitacyjne oferujące to samo co turnusy sanatoryjne, lecz opłacane przez pacjenta z prywatnych środków,

\- Turnusy wczasowe obejmujące nocleg, wyżywienie oraz korzystanie z atrakcji na terenie obiektu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], tj. ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 1998 Nr 144, poz. 930) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1\. objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

2\. stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

3\. zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

4\. możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski.

Dokonując wykładni przepisów art. 24b ustawy o CIT nie można abstrahować od celu ich wprowadzenia, którym jest m.in. przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest rozstrzygnięcie czy Spółka prowadząc działalność sanatoryjną oraz wczasową, jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, na podstawie art. 24b ustawy o CIT.

W tym celu należy przejść na grunt ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej: „k.c.”), gdzie zgodnie z art. 659 § 1:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 660 k.c.:

Umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nieoznaczony.

Zgodnie z zapisem art. 662 k.c.:

§ 1. Wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.

§ 2. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę.

§ 3. Jeżeli rzecz najęta uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący odpowiedzialności nie ponosi, wynajmujący nie ma obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego.

Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja).

W myśl art. 693 k.c.:

§ 1. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.

Jak wskazali Państwo bieżące koszty funkcjonowania obiektu, który jest przedmiotem niniejszej interpretacji pokrywane są ze środków pozyskanych z NFZ oraz komercyjnych pobytów kuracjuszy/wczasowiczów.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia „czynsz” konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. „Czynsz” wg słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/czynsz.html) jest to _opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach_. Z definicji tej wynika że słowo „czynsz” może być używane zamiennie ze słowem „opłata”, znaczenie ma bowiem jej charakter.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem tutejszego Organu, opłata za pobyt w Państwa budynku sanatoryjno - wczasowym spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Podejmując decyzję o zakwaterowaniu na turnus sanatoryjny/wypoczynkowy w swoim obiekcie, Spółka zobowiązuje się do wydania rzeczy (miejsca w ośrodku), kuracjusze/wczasowicze natomiast zobowiązują się m.in. do zapłaty (w ramach świadczenia finansowanego przez NFZ lub prywatnie) umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący ośrodek z kuracjuszami/wczasowiczami jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z argumentacją Spółki że w relacjach obiektu z kuracjuszami/wczasowiczami, dotyczącymi przyznawania miejsc w obiekcie, nie dochodzi do oddania budynków należących do Spółki w całości albo w części do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu.

Zauważyć należy, że Spółka, jako zarządca obiektu, przedstawia warunki na jakich będzie się odbywało odpłatne udostępnianie miejsc na pobyt w Państwa w ośrodku, natomiast druga strona umowy (kuracjusz/wczasowicz) na takie warunki się zgadza zgłaszając swoją wolę uzyskania/korzystania z miejsca w obiekcie. Zauważyć zatem należy, że osoba ubiegająca się o udostępnienie jej miejsca w Państwa ośrodku, akceptuje określone przez Państwa warunki pobytu i świadczenia usług. Następnie, akceptując te warunki kuracjusz/wczasowicz, otrzymuje miejsce w obiekcie, co z kolei obliguje go do uiszczania z tego tytułu opłat.

Nie sposób zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że udostępnienie miejsc w Państwa ośrodku nie jest związane z zawarciem umowy o podobnym charakterze do umów najmu, czy dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. Spółka odpłatnie udostępnia korzystającym miejsce w obiekcie - Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT wykorzystywanego jako sanatorium/ośrodek wczasowy, udostępniany kuracjuszom/wczasowiczom.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pańtwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanych:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).