Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-450b/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-12
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 2 listopada 2012 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 2 listopada 2012 r. – w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług dostępu do sieci teleinformatycznej (telefony i Internet) oraz telewizji kablowej dla abonentów prywatnych oraz instytucjonalnych na terenie Polski. Usługi te świadczone są poprzez naziemne sieci kablowe oraz przy wykorzystaniu nowoczesnej bezprzewodowej technologii. Spółka posiada także nieruchomości, z których część wynajmuje. Spółka świadczy również usługi wynajmu samochodów i innego sprzętu. W ramach zainicjowanego procesu restrukturyzacji Spółka zamierza wydzielić następujące zakłady:

*   Zakład w X odpowiedzialny za świadczenie usług drogą kablową na terenie X i w jego okolicy \[dalej: Zakład X\];
*   Zakład w Y odpowiedzialny za świadczenie usług drogą kablową na terenie Y oraz w okolicach tych miejscowości \[dalej: Zakład Y\];
*   Zakład R odpowiedzialny za świadczenie usług drogą transmisji radiowej;
*   Zakład N odpowiedzialny za sprawy związane z posiadanymi przez Spółkę nieruchomościami i pozostałą działalnością Spółki.

Celem reorganizacji Spółki jest m.in. usystematyzowanie oraz usprawnienie procesu zarządzania wskazanymi powyżej podstawowymi obszarami jej działalności.

W następnym etapie Spółka planuje przeniesienie Zakładu X oraz Zakładu Y jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa do nowych spółek kapitałowych. Przeniesienie to nastąpi w formie podziału przez wydzielenie (w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH) albo poprzez wniesienie w formie aportu do nowo utworzonej spółki lub spółek (decyzja o wykorzystaniu odpowiedniej procedury prawnej wyodrębnienia w odniesieniu do danego zakładu nie została jeszcze podjęta).

Wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Wydzielonemu w Spółce Zakładowi X oraz Zakładowi Y zostaną przydzielone składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, związane z działalnością każdego z tych zakładów. Wyodrębnienie obejmuje m.in.:

*   aktywa trwałe - urządzenia techniczne służące do przesyłania sygnału, środki transportu komputery, itp.;
*   aktywa obrotowe - materiały, należności itp.;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z działalnością zakładów (zarówno z abonentami jak i innymi kontrahentami);
*   zobowiązania wynikające ze stosunku pracy wobec osób zatrudnionych w Spółce, które realizują zadania należące do zakładów;
*   poufne informacje posiadające określoną wartość gospodarczą, a związane m.in. z utrzymaniem sieci abonentów, planowaniem względem działalności podmiotów konkurencyjnych na tym samym rynku, istotnych parametrów standardu, zachowań w przypadku awarii, kwestii organizacyjnych i prawnych związanych z rezygnacją przez abonenta z usług, kwestią działań marketingowych związanych z utrzymaniem i pozyskiwaniem nowych klientów sieci;
*   powierzchnie związane z prowadzoną działalnością - wydzielone przez Spółkę składniki majątkowe wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania przedstawionych zadań pomieszczeń związanych ze sprzedażą i świadczeniem usług abonamentowych oraz wyodrębnienia nieruchomości związanych z urządzeniami technicznymi.

Dla celów kontynuacji prowadzenia działalności na moment wydzielenia zakładów do nowych spółek (lub wniesienia aportu) nowo utworzone spółki będą dysponować tytułami prawnymi do tych pomieszczeń i nieruchomości (umowy najmu bądź tytuły własności). Możliwe więc będzie kontynuowanie działalności natychmiast po dokonaniu wydzielenia, czy wniesienia aportem. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że majątek pozostający w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie/aportu stanowić będzie:

*   przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego lub
*   zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyodrębnienie finansowe i organizacyjne

Zespół powyższych składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Na wyodrębnienie finansowo-organizacyjne składać się będą między innymi następujące elementy:

*   uchwała zarządu Spółki w kwestii wyodrębnienia jednostek wewnętrznych Spółki,
*   Regulamin i Schemat Organizacyjny Spółki uwzględniający funkcjonowanie Zakładu X oraz Zakładu Y,
*   przypisanie Zakładowi X oraz Zakładowi Y poszczególnych pracowników realizujących zadania tych zakładów,
*   ewidencja księgowa prowadzona w sposób umożliwiający zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów przypisanych poszczególnym Zakładom - prowadzona ewidencja analityczna w systemie księgowym Spółki umożliwia sporządzenie uproszczonego bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Zakładu X oraz Zakładu Y.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie określonych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne Zakładu X będzie przejawiać się tym, że ta jednostka wewnętrzna wyodrębniona w ramach Spółki przeznaczona będzie do sprzedaży abonamentu oraz świadczenia usług dostępu do telewizji, internetu i telefonii przy wykorzystaniu naziemnej sieci kablowej w obrębie miasta X i w jego okolicach.

Wyodrębnienie funkcjonalne Zakładu Y będzie przejawiać się tym, że ta jednostka wewnętrzna wyodrębniona w ramach Spółki przeznaczona będzie do sprzedaży abonamentu oraz świadczenia usług dostępu do telewizji, internetu i telefonii przy wykorzystaniu naziemnej sieci kablowej na terenie Y oraz w okolicach.

Powyższe oznacza, że Zakład X oraz Zakład Y stanowić będą funkcjonalnie odrębne całości, przeznaczone do samodzielnej realizacji powierzonych zadań.

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Opisane powyżej planowane wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przypisanych do Zakładu X oraz do Zakładu Y, wyodrębnionych pod względem finansowym i funkcjonalnym wskazuje na wystąpienie możliwości podjęcia i kontynuowania przez podmioty, które ewentualnie przejmą te zakłady, prowadzonej przez nie dotąd działalności gospodarczej

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydzielone w Spółce Zakład X oraz Zakład Y, w sposób opisany w stanie faktycznym, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy podział Spółki polegający na wydzieleniu Zakładu X i/lub Zakładu Y (podział przez wydzielenie) będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przy założeniu, że majątek pozostający w spółce będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa)?
3.  Czy wniesienie aportem Zakładu X i/lub Zakładu Y do osobnych spółek będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w zakresie pytania pierwszego i drugiego sprawa została rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten w precyzyjny sposób podaje, że przychód w przypadku wnoszenia aportów powstaje tylko gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. A contrario wnosząc zorganizowaną część przedsiębiorstwa do innej spółki przychód podatkowy nie powstaje. Jak zostało wskazane powyżej Zakłady X i Y będą spełniać wszystkie kryteria pozwalające uznać je za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak więc wniesienie ich aportem do innej spółki nie będzie rodzić obowiązku podatkowego na moment wniesienia, gdyż na ten moment nie powstanie przychód po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w związku z planowanym aportem będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w odniesieniu do zespołu składników majątkowych wnoszonych do nowo utworzonej spółki lub ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w sytuacji wnoszenia zespołów składników majątkowych do kilku spółek otrzymane przez Spółkę w zamian za aport udziały w nowo utworzonej spółce kapitałowej, lub spółkach kapitałowych nie będą generowały przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej uzyskanych w zamian za aport niepieniężny.

Innymi słowy istotnym jest aby konkretnie wnoszony do danej spółki zespół składników majątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem Zakład X stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak Zakład Y, to w sytuacji wnoszenia ich do osobnych spółek kapitałowych, w ten sposób, że jeden Zakład w całości zostanie wniesiony do jednej spółki kapitałowej, a drugi Zakład w całości do drugiej spółki kapitałowej to wówczas nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże w sytuacji gdy jeden z ww. Zakładów posiadający atrybut zorganizowanej części wnoszony byłby do dwóch spółek kapitałowych, wówczas należałoby ocenić, czy wnoszone poszczególne części Zakładu posiadają atrybut zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotą sprawy jest bowiem to, czy konkretnie wnoszony do danej spółki kapitałowej zespół składników materialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie zaś to czy zespół ten wchodził w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie pytania trzeciego należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w zestawieniu z wariantowo postawionym pytaniem jest błędne, nie odnosi się bowiem do kwestii rozdzielenia majątku Zakładu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa na dwie spółki kapitałowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.