Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.327.2024.1.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-26
Teza: Skutki podatkowe wywłaszczenia działki o nr 2.
Słowa kluczowe: gmina; linia-linia energetyczna; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wywłaszczenia działki o nr 2. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Miasto (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina nabyła nieruchomość nr 1 na podstawie decyzji Wojewody (\`(...)\`) z dnia 30 lipca 2007 r., znak: (\`(...)\`). W decyzji tej stwierdzono nieodpłatne nabycie przez Gminę działki nr 1, z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r.

Na podstawie decyzji Wojewody (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z dnia 7 czerwca 2023 r. (ostateczna w dniu 22 sierpnia 2023 r., dalej: decyzja wywłaszczeniowa) dokonano podziału działki nr 1, m.in. na działkę nr 2. Na podstawie decyzji wywłaszczeniowej z dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna prawo własności działki nr 2 zostało przejęte przez Województwo (\`(...)\`). Na podstawie zatem jednej decyzji został dokonany podział i przejęcie wydzielonej działki przez Województwo (\`(...)\`).

Stosownie do treści Studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego Miasta (\`(...)\`) zatwierdzonego Uchwałą (\`(...)\`) Rady Miasta (\`(...)\`) z dnia 13 października 2020 r. - działka o nr 2 jest przeznaczona pod drogi publiczne. Dotychczasowe zagospodarowanie - droga gruntowa nieutwardzona.

Na działce 2 znajduje się podziemna sieć energetyczna, która nie jest własnością Gminy. Jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Działka 2 znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy (przed i po podziale). Dla działki o numerze ewidencyjnym 1, z której wydzieliła się działka 2, była wydana decyzja Burmistrza Miasta (\`(...)\`) o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego NR (\`(...)\`) z dnia 23 lutego 2021 r. dla A. (kablowa linia elektroenergetyczna WN-110kV wraz z kanalizacją światłowodową). Dla działki o numerze ewid. 1, z której wydzieliła się działka 2, była wydana decyzja Starosty (\`(...)\`) o pozwoleniu na budowę NR (\`(...)\`) z dnia 29 listopada 2021 r. dla A. (kablowa linia elektroenergetyczna WN-110kV wraz z kanalizacją światłowodową).

Decyzja wywłaszczeniowa dotyczy zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. „(\`(...)\`)”, między innymi na działce nr 2. Zgodnie z decyzją wywłaszczeniową działka nr 2 znajduje się w liniach rozgraniczających projektowany pas drogowy drogi wojewódzkiej.

Gmina otrzymała od Wojewody (\`(...)\`) decyzję z dnia 2 kwietnia 2024 r. ustalającą odszkodowanie m.in. za nieruchomość nr 2.

**Pytanie**

Czy odpłatna dostawa towaru - wywłaszczenie działki o nr 2 w zamian za odszkodowanie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że odpłatna dostawa towaru, jaką jest wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie, działki o nr ewid. 2, podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: uVAT) „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług \[\`(...)\`\] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 uVAT „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 uVAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie”.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 uVAT - czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W związku z powyższym na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Nadmienia się jednak, iż przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Stosownie do treści art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.; dalej: u.g.n.) „Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości”.

W myśl art. 128 ust. 1 u.g.n. „Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Ust. 2 ww. artykułu informuje, iż „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, iż przekazanie przez Gminę nieruchomości dokonywane w związku z decyzją wywłaszczeniową stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 uVAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT „Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Wskazana powyżej definicja terenu budowlanego odwołuje się wyłącznie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Inne dokumenty dotyczące nieruchomości (m.in. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) nie mają zatem znaczenia przy ustalaniu czy dany grunt jest terenem budowlanym.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 - „w sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.; dalej: u.p.z.p.) „Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy”.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p - „Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego”. Ust. 2 ww. artykułu wskazuje, iż „W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy”.

Zdaniem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w treści interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.6.2022.3.MM wskazano, iż „w odniesieniu do tego słupa nie dojdzie do przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to słup ten nie będzie przedmiotem planowanej dostawy. Przedmiotem sprzedaży na gruncie podatku VAT będzie więc jedynie grunt niezabudowany”.

Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1 -1.4012.287.2018.1.JO w podobnym stanie faktycznym - „skoro znajdujące się na działce gruntu nr (…) naniesienia w postaci sieci elektroenergetycznej niskiego napięcia będące własnością przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa stanowiące własność Wnioskodawcy zostaną wyłączone z transakcji sprzedaży, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka 11-960/9, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. sieć elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt”.

Jak wynika z okoliczności faktycznych, na działce 2 znajduje się podziemna sieć energetyczna, która nie jest własnością Miasta (\`(...)\`), wobec czego Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania tą siecią jak właściciel. Przedmiotem dostawy towaru będzie wyłącznie grunt. Sieć energetyczna nie powinna być zatem uwzględniona przy ustalaniu stawki VAT. Mając na uwadze powyższe interpretacje przyjąć należy, ze działka 2 jest terenem niezabudowanym.

Jak wskazano w stanie faktycznym, działka 2 znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lecz zostały w stosunku do działki 1 (przed podziałem) wydane decyzje: o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz o pozwoleniu na budowę. Następnie, z działki 1 została wydzielona działka o nr 2, dla której nie wydano już odrębnej decyzji, a jest przedmiotem dostawy towaru.

Fakt, iż dla działki przed podziałem (nr 1) zostały wydane decyzje: o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz o pozwoleniu na budowę, nie przesądza o charakterze budowlanym działki po podziale - nr 2. Działki te powinny być traktowane jako odrębne przedmioty.

Stanowisko to potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.109.2017.1.JG. W jej treści wskazuje, iż „Na dzień dokonania dostawy towaru, działki (…) i (…) nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gruntów. Dla działek powstałych z podziału działek (…) i (…) czyli działek o nr (…) i (…) nie będą wydawane kolejne decyzje o warunkach zabudowy. Na podstawie ustaleń dotyczących warunków zabudowy oraz warunków podziału zawartych w decyzji z dnia 5 lipca 2011 r. wydanej dla działek nr (…) i (…) możliwe jest wydanie pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych na działkach powstałych z podziału, w tym także na działkach: (…) i (…). Możliwa będzie zabudowa mieszkaniowa na działkach: (…) i (…) pomimo, że decyzja o warunkach zabudowy została wydana dla działek (…) i (…) (przed ich podziałem) a dla działek powstałych z podziału nie zostały wydane odrębne decyzje o warunkach zabudowy. (\`(...)\`)

Wobec analizy przepisów w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy gruntu niezabudowanego należy wskazać, że istnienie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy jest warunkiem koniecznym dla weryfikacji przeznaczenia danego terenu, w szczególności terenu budowlanego. (\`(...)\`) W konsekwencji mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy działek niezabudowanych (…) i (…)znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Ponadto, zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) 15 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.588.2023.2.KM „Jeżeli zatem działka nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a przed dniem uprawomocnienia się Decyzji Lokalizacyjnej nie obowiązywała inna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej działki, to na moment wywłaszczenia działka ta nie była terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, dostawa przedmiotowej działki korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Analogiczne stanowisko przedstawiają inne wydane przez DKIS interpretacje indywidualne, m.in.:

1) sygn. 0111-KDIB3-1.4012.899.2023.2.AB z 9 lutego 2024 r.;

2) sygn. 0112-KDIL3.4012.785.2023.1.EW z 8 lutego 2024 r.;

3) sygn. 0112-KDIL3.4012.785.2023.1.EW z 28 lutego 2024 r.;

4) sygn. 0112-KDIL1-2.4012.304.2023.3.AS z 17 października 2023 r.;

5) sygn. 0114-KDIP1-3.4012.418.2023.1.KF z 21 września 2023 r.;

6) sygn. 0114-KDIP4-3.4012.306.2023.2.KŁ z 14 września 2023 r.;

7) sygn. 0114-KDIP4-2.4012.271.2023.2.MB z 2 sierpnia 2023 r.;

8) sygn. 0112-KDIL1-3.4012.98.2023.2.MR z 26 kwietnia 2023 r.;

9) sygn. 0112-KDIL3.4012.114.2023.1.KFK z 14 kwietnia 2023 r.;

10) sygn. 0112-KDIL1-2.4012.73.2023.1.AS z 13 kwietnia 2023 r.;

11) sygn. 0114-KDIP4-1.4012.643.2022.1.RMA z 30 grudnia 2022 r.

Reasumując, zgodnie z treścią wydawanych przez DKIS interpretacji indywidualnych w analogicznych sprawach - wywłaszczenie działki o nr ew. 2 w zamian za odszkodowanie, spełnia warunki zawarte w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT, gdyż działka:

*   stanowi nieruchomość niezabudowaną,
*   nie stanowi terenu budowlanego - stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W związku z powyższym odpłatna dostawa towaru, o której mowa wyżej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo nieruchomość nr 1 na podstawie decyzji Wojewody (\`(...)\`). W decyzji tej stwierdzono nieodpłatne nabycie przez Państwa działki nr 1, z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r.

Na podstawie decyzji Wojewody (\`(...)\`) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (decyzja wywłaszczeniowa) dokonano podziału działki nr 1, m.in. na działkę nr 2. Na podstawie decyzji wywłaszczeniowej z dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna prawo własności działki nr 2 zostało przejęte przez Województwo (\`(...)\`). Na podstawie zatem jednej decyzji został dokonany podział i przejęcie wydzielonej działki przez Województwo (\`(...)\`).

Na działce 2 znajduje się podziemna sieć energetyczna, która nie jest Państwa własnością. Jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Działka 2 znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy (przed i po podziale). Dla działki o numerze ewidencyjnym 1, z której wydzieliła się działka 2, była wydana decyzja Burmistrza Miasta o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla A. (kablowa linia elektroenergetyczna WN-110kV wraz z kanalizacją światłowodową). Dla działki o numerze ewid. 1, z której wydzieliła się działka 2, była wydana decyzja Starosty (\`(...)\`) o pozwoleniu na budowę dla A. (kablowa linia elektroenergetyczna WN-110kV wraz z kanalizacją światłowodową).

Decyzja wywłaszczeniowa dotyczy zezwolenia na realizację inwestycji drogowej, pn. „(\`(...)\`)”, między innymi na działce nr 2. Zgodnie z decyzją wywłaszczeniową działka nr 2 znajduje się w liniach rozgraniczających projektowany pas drogowy drogi wojewódzkiej.

Otrzymali Państwo od Wojewody (\`(...)\`) decyzję ustalającą odszkodowanie m.in. za nieruchomość nr 2.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpłatna dostawa towaru - wywłaszczenie działki o nr 2 w zamian za odszkodowanie - podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Analiza powyższego prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT. Wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, nie realizują Państwo ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów.

Tym samym dokonując zbycia opisanej nieruchomości gruntowej, będą Państwo działali jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311):

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2021 r. poz. 485 oraz z 2023 r. poz. 28 i 1688).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

‒ z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja, o której mowa w ust. 1:

1) (uchylony)

2) zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

3) uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

4) uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;

5) uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Tym samym, nadanie decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Województwo (\`(...)\`) ekonomicznego władztwa nad ww. działkami.

Zgodnie z art. 23 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Tak więc przeniesienie przez Państwa własności działki nr 2 w zamian za odszkodowanie, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie będzie pełnić funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Co istotne, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla przedmiotu świadczenia albo korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powołanych przepisów wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,:

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego – należy przez to rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że na działce 2 znajduje się podziemna sieć energetyczna, która nie jest Państwa własnością. Jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Działka 2 znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy (przed i po podziale). Dla działki o numerze ewidencyjnym 1, z której wydzieliła się działka 2, była wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla A. (kablowa linia elektroenergetyczna WN-110kV wraz z kanalizacją światłowodową) oraz decyzja Starosty (\`(...)\`) o pozwoleniu na budowę dla A. (kablowa linia elektroenergetyczna WN-110kV wraz z kanalizacją światłowodową).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powołanego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem przejęcia pod drogę jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, na którym znajdują się naniesienia w postaci podziemnej sieci energetycznej, która nie jest Państwa własnością - jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego.

Wobec tego, skoro znajdujący się na działce nr 2 obiekt budowalny w postaci podziemnej sieci energetycznej jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim naniesieniem. To ww. podmiot trzeci, a nie Państwo jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesienia i korzysta z niego jak właściciel.

Tak więc, w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowiona jest na nim podziemna sieć energetyczna.

Dostawa działki nr 2 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

„(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie „teren niezabudowany” oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zarazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części.”

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo nieruchomość nr 1 na podstawie decyzji Wojewody (\`(...)\`). W decyzji tej stwierdzono nieodpłatne nabycie przez Państwa działki nr 1, z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo nieruchomość nr 1 na podstawie decyzji Wojewody (\`(...)\`). W decyzji tej stwierdzono nieodpłatne nabycie przez Państwa działki nr 1, z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. Tyma samym nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki 1, z której wydzieliła się działka 2, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędny do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego, do dostawy działki 2 nie ma zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek w nim zawartych.

Skoro dostawa w trybie wywłaszczenia ww. działki nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, to dostawa ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne, choć stanowią element Państwa argumentacji, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).