Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.441.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: braku wpływu dokonywanych Korekt dochodowości na rozliczenie podatku VAT oraz braku obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 4 listopada 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 14 października 2020 r. (skutecznie doręczone 28 października 2020 r. ), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu dokonywanych Korekt dochodowości na rozliczenie podatku VAT oraz braku obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 4 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wpływu dokonywanych Korekt dochodowości na rozliczenie podatku VAT oraz braku obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Opis działalności Wnioskodawcy

Spółka (lub Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Główny zakres działalności Spółki obejmuje produkcję oraz sprzedaż różnego rodzaju wyrobów (dalej: Działalność operacyjna), takich jak przykładowo tworzywa sztuczne, materiały ścierne, produkty elektroniczne i inne dobra konsumpcyjne (dalej: Produkty lub Towary).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje oraz sprzedaje towary na rzecz innych podmiotów - w szczególności na rzecz GmbH (dalej: Pryncypał), podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski (zarejestrowanego w Polsce dla celów VAT). Dostawy towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz Pryncypała stanowią na gruncie VAT dostawę towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) lub eksport.

W ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, Spółka sprawuje funkcję producenta kontraktowego, co w praktyce oznacza, że powinna na skutek prowadzonej działalności gospodarczej osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionej funkcji.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Pryncypałem odpowiednią umowę (dalej: Umowa), regulującą zasady współpracy pomiędzy tymi podmiotami, na podstawie której Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz Pryncypała.

Zgodnie z właściwymi zapisami Umowy, cena (dalej: Cena Sprzedaży), za którą Spółka sprzedaje Pryncypałowi Towary jest liczona jako suma:

1.  Realnych Kosztów - to jest kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w celu wyprodukowania Towarów sprzedawanych na rzecz Nabywcy (wyszczególnionych w Umowie);
2.  Marży - wyrażonej jako dodatkowy procent Realnych Kosztów, zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Spółką a Nabywcą.

Zgodnie z Umową, Towary dostarczane są według Ceny Sprzedaży skalkulowanej na moment wystawienia przez Spółkę faktury.

Biorąc pod uwagę, że regulacje podatkowe wymagają, aby transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi były przeprowadzane na warunkach rynkowych (tzw. zasada długości ramienia - arms length), w Grupie opracowano właściwą politykę (standard) określania cen transferowych (dalej: Polityka CT), która znajduje zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami objętymi przedmiotową polityką, w tym pomiędzy Spółką oraz Pryncypałem.

Zgodnie z Polityką CT w Grupie:

*   Cena dostaw pomiędzy podmiotami z Grupy kalkulowana jest na podstawie struktury kosztowej podmiotu sprzedającego (w analizowanym przypadku Spółki) oraz właściwej marży (co - zgodnie z powyższymi uwagami - znajduje odzwierciedlenie również w Umowie);

*   Dany podmiot powinien osiągnąć poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionej funkcji (tj. na poziomie porównywalnym z zyskiem podmiotów niekontrolowanych w porównywalnych okolicznościach). Analizowany poziom dochodowości jest kalkulowany w oparciu m.in. o właściwe do tego celu bazy danych prowadzone w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych;

*   Przyjęty poziom dochodowości zależy od różnych czynników (np. funkcji pełnionych przez dany podmiot, od rodzaju sprzedawanego produktu - w szczególności od tego, czy stanowi on produkt gotowy, czy półprodukt, od jego rynku docelowego, itp.);

Zgodnie z Polityką CT oraz zapisami Umowy, stosowane Ceny Sprzedaży są co do zasady skalkulowane na moment wystawienia faktury (zamierzeniem stron jest doprowadzenie do sytuacji, w której ceny są jak najaktualniejsze, odzwierciedlają faktycznie poniesione przez Spółkę koszty oraz zapewniają rynkowy poziom cen za sprzedawane produkty). Tym samym, w trakcie roku strony mogą dokonywać aktualizacji przyjętych cen dążąc do odzwierciedlenia istotnych zmian w założeniach budżetowych. Nie obejmuje to jednak korygowania rozliczeń dokonanych w przeszłości - aktualizacja polega bowiem na dostosowaniu poziomu cen, które będą stosowane na bieżąco/w przyszłości, tak aby uzyskać wymagany, docelowy poziom dochodowości, na bazie transakcji w przyszłych okresach.

Niemniej jednak, przyjęty przez Grupę (i Spółkę) sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na przyjęciu pewnych założeń (prognoz). W praktyce może się zatem zdarzyć, że rzeczywiście realizowana rentowność w danym okresie będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników (pomimo dokonanej aktualizacji cen).

W związku z powyższym, strony ustaliły, iż:

*   aby zagwarantować, że poziom marży realizowanej przez Spółkę odzwierciedla rynkowe zasady - jej poziom podlega okresowej weryfikacji;

*   w przypadku, gdy poziom realizowanej przez Spółkę marży będzie wymagał korekty w celu odpowiedniego odzwierciedlenia funkcji pełnionej przez ten podmiot w Grupie oraz zapewnienia, że dochodowość Spółki jest na poziomie rynkowym (zgodnie z zasadą arms length), dokonywane będą dodatkowe rozliczenia.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności (takich jak np. poziom kosztów produkcyjnych, ogólnych kosztów administracyjnych), dochodowość Spółki przekroczy lub będzie niższa od poziomu wynikającego z zasady arms length, to dokonana zostanie odpowiednia korekta (dalej: Korekta dochodowości).

Powyższemu obniżeniu lub zwiększeniu dochodowości Wnioskodawcy generalnie towarzyszy faktyczny przelew środków z rachunku bankowego jednego zaangażowanego podmiotu do drugiego.

Sposób kalkulacji wyrównania (Korekty dochodowości) opiera się na dążeniu do zapewnienia poziomu dochodowości przyjętego w Polityce CT. Tym samym, przyjęta metodologia kalkulacji kwoty, jaka powinna zostać wpłacona na rzecz/uiszczona przez Wnioskodawcę odnosi się do poziomu dochodowości podmiotu, a nie do cen stosowanych w ramach dostaw realizowanych przez Spółkę. Odniesieniem, jakie wynika z dokumentów jest odwołanie do całościowego wyniku Spółki w danym roku.

Co więcej, wyrównanie poziomu dochodowości Spółki za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom dochodowości. Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie jest możliwa do przewidzenia wcześniej niż następuje rozliczenie pomiędzy stronami.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku, w odniesieniu do pytania dotyczącego wskazania czy przyjęty przez Wnioskodawcę mechanizm wyrównania dochodowości stanowi obniżenie lub podwyższenie cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych Pryncypałowi przez Wnioskodawcę (sprowadza się do zmiany cen sprzedaży konkretnych towarów dostarczanych Pryncypałowi przez Wnioskodawcę), Wnioskodawca wskazał, że przyjęta metodologia kalkulacji kwoty, jaka powinna zostać wpłacona na rzecz/uiszczona przez Wnioskodawcę odnosi się do poziomu dochodowości podmiotu, a nie do cen stosowanych w ramach dostaw realizowanych przez Spółkę. Odniesieniem, jakie wynika z dokumentów jest odwołanie do całościowego wyniku Spółki w danym roku. Co więcej, wyrównanie poziomu dochodowości Spółki za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na ten poziom dochodowości. Dlatego też należy wskazać, że formalnie - jak wynika z ustaleń oraz Polityki CT - przyjęty mechanizm korekty dochodowości nie stanowi obniżenia lub podwyższenia ceny konkretnych Towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę. Niemniej, należy wziąć pod uwagę, że cena towarów sprzedawanych przez Spółkę Pryncypałowi wpływa na jej dochodowość (dlatego z perspektywy ekonomicznej pośredni związek pomiędzy cenami a korektą dochodowości może zostać zidentyfikowany).

W odpowiedzi na pytanie dotyczące wyjaśnienia, czy opisana we wniosku metoda określania cen transferowych zakłada korektę pierwotnej ceny towarów dostarczonych na rzecz Pryncypała przez Wnioskodawcę, tj. zmniejszenia lub zwiększenia ceny dostarczonych towarów a tym samym czy korekta dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) dotyczy kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży konkretnych towarów z konkretnego okresu rozliczeniowego i czy odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży (pozycji tych faktur), Wnioskodawca wskazał, że metoda określania cen transferowych opisana we Wniosku nie zakłada korekty pierwotnej ceny Towarów dostarczanych przez Wnioskodawcę. Przyjęty mechanizm zakłada korektę dochodowości (w oderwaniu od ceny jednostkowej danych Towarów). Intencją stron jest ustalenie takiej kwoty korekty, która będzie odpowiednia dla całokształtu działalności Spółki (niezależnie od tego kiedy dane towary są sprzedawane przez Spółkę, za jaką cenę, czy są udzielane jakiekolwiek rabaty, itd.). Co więcej, odniesieniem jakie wynika z dokumentów jest odniesienie do zagregowanych wyników Wnioskodawcy za dany rok. Dlatego też kwoty korekt odnoszą się do konkretnego okresu, ale nie są bezpośrednio powiązane z dostawami towarów dokonanymi w tym okresie (w szczególności korekta dochodowości jest przeprowadzana niezależnie od wolumenu sprzedaży dokonanej w danym okresie).

Odpowiadając na pytanie dotyczące wskazania, czy Korekta dochodowości wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Pryncypała na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazał, że korekta dochodowości nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Pryncypała na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywana Korekta dochodowości stanowi zdarzenie niemające jakiegokolwiek wpływu na rozliczenia podatku VAT (tj. czy Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz Pryncypała, korekt podstawy opodatkowania w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu oraz kwot podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje krajowe)?
2.  W sytuacji udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. uznania, że Korekta dochodowości nie ma wpływu na rozliczenia VAT) - czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności związanej z Korektą dochodowości, Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  Korekta dochodowości stanowi zdarzenie niemające wpływu na rozliczenia podatku VAT (tj. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz Pryncypała, ani też korekt podstawy opodatkowania w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu ani kwot podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje krajowe).
2.  W sytuacji udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. uznania, że Korekta dochodowości nie ma wpływu na rozliczenia VAT) - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności związanej z Korektą dochodowości, Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

1.  Charakter wyrównania dochodowości

1.1. Wyrównanie dochodowości jako płatność niestanowiąca wynagrodzenia za świadczenie usług

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, w celu wyrównania dochodowości Spółki, Pryncypał wypłaca na jej rzecz, bądź też pobiera od Spółki odpowiednią kwotę. Tym samym, zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy ustalić czy wyrównanie dochodowości będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usługi.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W związku z wyrównaniem dochodowości Spółki, z pewnością nie dochodzi pomiędzy Pryncypałem a Spółką do jakiejkolwiek dostawy towarów, za które Korekta dochodowości mogłaby być wynagrodzeniem. Należy zatem rozważyć czy Korekta dochodowości może zostać uznana na gruncie ustawy o VAT za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

W doktrynie podkreśla się, iż istnieje kilka warunków koniecznych, które muszą zostać spełnione, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów o VAT. Przede wszystkim, kluczowe jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność. Dopiero spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, iż dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Jednocześnie, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE wskazał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości Spółki do ustalonego poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Pryncypała. Wyrównanie dochodowości wynika jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Spółkę oczekiwanego poziomu dochodu. Korekta dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę korekta będzie dokonana i czy to Spółka, czy Pryncypał będzie wypłacał wyrównanie. Ponadto, nie można wskazać określonych działań, które mogłyby potencjalnie zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu VAT. Nie sposób więc twierdzić, że Korekta dochodowości powoduje wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (raz przez Pryncypała, a raz przez Spółkę, w zależności jaka Korekta dochodowości będzie dokonana).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

1.2. Wyrównanie dochodowości jako płatność niestanowiąca korekty ceny

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania zarówno dla transakcji krajowych jak i WDT/eksportu jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 tej ustawy, obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Tym samym, w celu ustalenia, czy dokonywane przez strony wyrównanie dochodowości powoduje potencjalnie konieczność dokonania korekty podstawy opodatkowania przez Spółkę, konieczne jest przeanalizowanie, czy kwota wyrównania mogłaby zostać uznana za zmianę wysokości zapłaty, jaką Spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży od Pryncypała.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż Korekta dochodowości dokonywana jest w celu doprowadzenia do sytuacji, w której dochodowość osiągana przez Spółkę znajduje się na odpowiednim poziomie - wynikającym z zasady arms length. Tym samym, w celu skalkulowania tej dochodowości, pod uwagę brany jest całokształt działalności Spółki (osiągane przychody oraz ponoszone koszty). W szczególności, dochodowość ta nie jest kalkulowana w odniesieniu do danego (konkretnego) rodzaju produktu sprzedawanego przez Spółkę lub rodzaju transakcji, a Korekta dochodowości nie zależy od ilości oraz rodzaju produktów sprzedanych przez Spółkę Pryncypałowi.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy podwyższenia dochodowości Spółki w danym roku) nie ma zatem bezpośredniego przełożenia na kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów dokumentowanej poszczególnymi fakturami wystawianymi przez Spółkę, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości (w oderwaniu od ceny jednostkowej poszczególnych towarów), a nie korektę w górę lub w dół cen sprzedawanych towarów. Intencją stron jest ustalenie takiej kwoty korekty, która będzie dotyczyła całokształtu działalności Spółki (niezależnie od tego, kiedy dane towary zostały sprzedane przez Spółkę, za ile, czy ich ceny nie były wcześniej rabatowane, itd.).

Należy podkreślić, iż wyrównanie dochodowości w żadnym przypadku nie jest związane z jakimikolwiek udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen, zwróconymi towarami lub opakowaniami, itp. Co więcej, należy zaznaczyć, iż wyrównanie dochodowości Spółki za dany okres nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Spółki w danym okresie. Na dochodowość Spółki ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (koszt materiałów, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Jednocześnie, Spółka - jako podmiot o przypisanej roli w Grupie (funkcjach, ryzykach) - ma zapewnioną dochodowość na określonym poziomie.

Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest także wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie po między Spółką i Pryncypałem. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wysokości podstawy opodatkowania zarówno w przypadku transakcji krajowych jak i WDT eksportu oraz podatku należnego w transakcjach krajowych, wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę. Należy zwrócić uwagę, iż wyrównanie dochodowości (zarówno na plus jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostaw konkretnych towarów, lecz wynika z potrzeby zapewnienia poziomu dochodowości Spółki na zasadach arms length. Nie sposób zatem uznać wyrównania dochodowości za dany okres za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego Spółce za skonkretyzowane towary sprzedane na rzecz Pryncypała.

Wyrównanie dochodowości odbywa się niezależnie od wolumenu sprzedaży dokonanej w danym okresie. Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy sprzedawanymi, skonkretyzowanymi towarami z wyrównaniem dochodowości, podstawa opodatkowania jak i podatek należy nie powinien ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania zarówno dla transakcji krajowych jak i WDT/ eksportu oraz podatku należnego w transakcjach krajowych, wynikających ze sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz Pryncypała.

1.  Stanowisko Grupy Eksperckiej ds. VAT

Wnioskodawca w tym miejscu chciałby zaznaczyć, iż zagadnienie korekt dochodowości było również przedmiotem raportu z dnia 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev.2 ) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Eksperckiej, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to, nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wyrównanie dochodowości nie stanowi czynności wpływającej na rozliczenia na gruncie podatku VAT.

1.  Stanowiska organów podatkowych

Powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.l.MP z dnia 1 lutego 2018 r. wskazane zostało, iż „(\`(...)\`) skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę Wyrównanie poziomu rentowności nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą poziomu rentowności, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów do Podmiotów powiązanych. Jednocześnie z wniosku nie wynika aby korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu rentowności wiązała się z czynnością wzajemną czy z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem czynność polegająca na otrzymaniu przez Spółkę od danego Podmiotu powiązanego albo przekazaniu przez Spółkę danemu Podmiotowi powiązanemu (również w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności) kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę) do ustalonego, rynkowego poziomu rentowności, jaką powinien osiągnąć dany Podmiot powiązany, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT.”

Podobne tezy zostały również przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   0111-KDIB3-1.4012.628.2017.1.KO z dnia 22 grudnia 2017 r.,

*   0115-KDIT1-3.4012.658.2017.1.MD z dnia 15 listopada 2017 r.,

*   0115-KDIT1-2.4012.565.2017.1.RS z dnia 12 października 2017 r.,

*   0112-KDIL1-3.4012.300.2017.1.KB z dnia 19 września 2017 r.,

*   0114-KDIP1-2.4012.342.2017.l.KT z dnia 14 września 2017 r.,

*   0111-KDIB3-3.4012.88.2017.l.PK z dnia 14 września 2017 r.,

*   0114-KDIP1-2.4012.34.2017.l.IG z dnia 8 maja 2017 r.,

*   3063-ILPP1-3.4512.45.2017.2.PR z dnia 26 kwietnia 2017 r.,

*   0114-KDIP1-2.4012.41.2017.l.RD z dnia 12 kwietnia 2017 r.,

*   1462-IPPP1.4512.49.2017.l.BS z dnia 12 kwietnia 2017 r.,

*   0114-KDIP1-3.4012.2.2017.1.ISZ z dnia 23 marca 2017 r.,

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki uznać należy, że dokonanie Korekty dochodowości Spółki (w górę lub w dół) w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na rozliczenia Spółki w zakresie VAT.

W szczególności, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur VAT wystawionych na rzecz Pryncypała, dokumentujących zarówno transakcje krajowe jak i WDT/eksport, w tym do dokonania korekt podstawy opodatkowania oraz korekty podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje krajowe.

Ad 2

1.  Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji (\`(...)\`).”

Przepisy ustawy o VAT przewidują zatem, iż w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza, jest on zasadniczo obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi: (i) do celów działalności gospodarczej oraz (ii) do innych celów. W sytuacji natomiast, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. poszczególne wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji.

1.  Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT

Mając na uwadze powyżej wskazane regulacje, w celu ustalenia zakresu prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego na gruncie art. 86 ust. 2a, konieczne jest określenie, czy w przypadku uznania, że Korekta dochodowości nie ma wpływu na rozliczenia VAT, możliwe byłoby potencjalne uznanie, że Spółka wykonuje czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z definicją „działalności gospodarczej” przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jednocześnie, stosownie do uzasadnienia do projektu nowelizacji wprowadzającej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.), „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową) - uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, www.lex.pl.

Należy zatem podkreślić, iż - zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami - definicja działalności gospodarczej dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinna być rozumiana możliwie szeroko - jako wszelka działalność pozostająca w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Tym samym należy zauważyć, iż powyżej wskazaną definicję bez wątpienia spełnia prowadzona przez Spółkę Działalność Operacyjna, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatna dostawa towarów). W odniesieniu natomiast do działalności związanej z Korektą dochodowości, intencją Spółki jest potwierdzenie, że również czynności wykonywane w ramach tego obszaru stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich wykonywanie nie wpływa na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego.

1.  Związek nabywanych usług z działalnością gospodarczą

Stosownie do powyższego, Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie dokonując Korekty dochodowości realizuje ona czynności związane z działalnością gospodarczą.

Należy bowiem zaznaczyć, iż czynności związane z okresowym rozliczaniem (dostosowaniem) wyniku finansowego osiąganego przez Spółkę w celu realizacji określonych przez Grupę celów i założeń finansowych, stanowi jedynie konsekwencję realizowanej działalności gospodarczej oraz przejaw obowiązków nakładanych w ramach przepisów prawnych regulujących zasady ustalania cen przez podmioty powiązane.

Przy czym, wymaga podkreślenia, iż obowiązek realizacji czynności związanych z monitorowaniem i korektą rentowności osiąganej przez strony transakcji w kontekście rynkowości transakcji zawieranych wewnątrz Grupy (a w konsekwencji dokonywania korekt wyniku), jest rezultatem podejmowanych przez Grupę czynności gospodarczych. W szczególności, obowiązek ten jest związany z dostawami towarów dokonywanymi przez Spółkę. Tym samym, Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotowe działania, związane z korektą wyniku, nie byłyby możliwe (konieczne) w oderwaniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie czynności związane z rozliczaniem Korekty dochodowości pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiąc przejaw tej działalności.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności związanej z Korektą dochodowości, Spółka nie jest obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Spółka pragnie wskazać, iż stanowisko odpowiadające powyższemu podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 9 marca 2016 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-297/15-2/AI, w której organ podatkowy wskazał, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i w związku z rozliczaniem korekt wyniku wewnątrz grupy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W przedmiotowej interpretacji organ podkreślił, iż „czynności związane z okresowym rozliczeniem (dostosowaniem) wyniku finansowego osiąganego przez Spółkę w celu realizacji określonych przez grupę celów i założeń finansowych stanowi konsekwencję realizowanej działalności oraz przejaw obowiązków nakładanych w ramach przepisów prawnych regulujących zasady ustalania cen przez podmioty powiązane i tym samym uznać należy, że rozliczenia te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.