Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-178a/09/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-05-28
Teza: 1. Czy wydatki na zakup wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich nabycia? 2. Czy wartość umorzonych wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego? 3. Czy zapłacone odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 5 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z praw majątkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z praw majątkowych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego. W związku z prowadzeniem działalności rolniczej jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2008 r. wraz ze współmałżonką nabył Pan umową przelewu wierzytelności, zawartą z Podstawowym Niestandaryzowanym Sekuryzytacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym, wierzytelności przysługujące wobec Dłużnika (Spółki z o.o. w upadłości z możliwością zawarcia układu) z tytułu umów kredytowych, zawartych przez Dłużnika z Bankiem. Dług ten został uprzednio, na podstawie umowy o przelew wierzytelności, zbyty przez Bank Podstawowemu Niestandaryzowanemu Sekuryzytacyjnemu Funduszowi Inwestycyjnemu Zamkniętemu. Wierzytelności nabyte za cenę niższą od ich wartości nominalnej, składają się z należności głównej (kapitału) i odsetek. W umowie przelewu wierzytelności zobowiązał się Pan wraz z małżonką jedynie do zapłaty ceny, nie zobowiązano się natomiast do jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz zbywcy. Dwie z nabytych wierzytelności zabezpieczone są hipotekami zwykłymi na nieruchomości upadłego, a zatem są wyłączone z układu na podstawie art. 273 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Wierzytelności nie objęte postępowaniem upadłościowym, zważywszy na to postępowanie, rozłożono na wieloletnie raty, takie których wysokość nie zagrozi istnieniu Dłużnika. Pozostałe dwie wierzytelności, zabezpieczone wekslami objęte są postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, które toczy się przed Sądem Rejonowym. Zatem ich zaspokojenie może nastąpić jedynie w tym postępowaniu upadłościowym, zgodnie z jego zasadami i regułami. Wraz z małżonką złożył Pan oświadczenie, iż wyrażacie Państwo zgodę na zawarcie układu w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z oświadczeniem, część wierzytelności objęta układem podlegać będzie umorzeniu w całości o kwotę odsetek, zaś kwota należności głównej (kapitału) o 75% jej wysokości. Tak zredukowana część wierzytelności objęta postępowaniem upadłościowym będzie płatna na zasadach i warunkach określonych w propozycjach układowych, przyjętych przez Dłużnika. Wraz z małżonką zaciągnął Pan w innym banku pożyczkę hipoteczną, którą częściowo sfinansowano zakup wierzytelności. W 2008 r. Dłużnik spłacił część wierzytelności nie objętych postępowaniem upadłościowym.

Wskazuje Pan, iż nabycie wierzytelności nastąpiło w celu wyegzekwowania długu na rzecz nabywcy bez jakichkolwiek świadczeń nabywcy na rzecz usługobiorcy innych niż zapłacona cena. W przeszłości nie dokonywał Pan nabycia innych wierzytelności. W przyszłości nie zamierza Pan dokonywać transakcji nabycia wierzytelności.

Z małżonką pozostaje Pan w ustroju wspólności majątkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na zakup wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich nabycia?
2.  Czy wartość umorzonych wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego?
3.  Czy zapłacone odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu?
4.  Czy dochód z tytułu praw majątkowych podlega kumulacji z innymi dochodami i opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
5.  Czy małżonkowie z tytułu nabycia wierzytelności opodatkowani są podatkiem VAT?
6.  Czy czynność cywilnoprawna nabycia wierzytelności jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie. Wniosek Pana w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, drugiego i trzeciego, wydatki ponoszone na nabycie wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ponieważ pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość umorzonych wierzytelności, stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego w dacie zatwierdzenia układu, ponieważ nie zawiera ich negatywny katalog kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zapłacone odsetki od pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ zostały poniesione w celu uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ustawodawca dokonał klasyfikacji źródeł przychodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m. in. wskazane w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie praw majątkowych nie zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 18 ww. ustawy wymienia jedynie przykładowo kilka rodzajów praw majątkowych, stanowiąc, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Prawa majątkowe wymienione w cytowanym przepisie nie stanowią zatem zamkniętego katalogu przychodów uzyskiwanych z tego źródła, a prawo wierzyciela do dochodzenia od dłużnika określonej kwoty pieniężnej także niewątpliwie stanowi uprawnienie o charakterze majątkowym.

Instytucja prawna zmiany wierzyciela jest określona w art. 509-518 kodeksu cywilnego. Przepisy te stanowią m.in., że wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią, co w konsekwencji oznacza zmianę wierzyciela. Przeniesienie to w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności. Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być też dokonany w formie pisemnej. Zastrzeżenie formy pisemnej jest jednak w kodeksie cywilnym przewidziane jedynie dla celów dowodowych.

Dla dokonania tej czynności prawnej nie jest wymagana - w zasadzie - zgoda dłużnika, który powinien być jednak zawiadomiony o przelewie. Zawiadomienie dłużnika nie jest wprawdzie warunkiem ważności dokonania przelewu w rozumieniu kodeksu cywilnego, jednakże mają w tym interes prawny zarówno zbywca, jak i nabywca wierzytelności.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodów z praw majątkowych, jak również wskazaną powyżej definicję pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji gdy osoba fizyczna nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, zawiera umowę cesji obcych wierzytelności w rozumieniu kodeksu cywilnego, uzyskane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych.

Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku (u nabywcy wierzytelności), stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji,

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2.  odsetki zostały zapłacone,
3.  odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

W przypadku nabycia wierzytelności, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które mają związek z uzyskaniem przychodu z tego tytułu. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, iż wydatki te muszą być faktycznie zapłacone.

Jak wskazano powyżej, kosztami uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod należy stwierdzić, iż wskazane przez Pana wydatki, tj. cena zakupu wierzytelności oraz zapłacone odsetki od pożyczki zaciągniętej na ich zakup, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu praw majątkowych.

Jednakże wydatki na nabycie wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów, dopiero w momencie otrzymania przychodu, ponieważ dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem. Przy tym, jeżeli przychód uzyskiwany będzie w różnych odstępach czasu - z tytułu częściowej realizacji wierzytelności - to koszty uzyskania przychodów winny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu przypadającego na daną wyegzekwowaną wierzytelność.

W tym miejscu podkreślić należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar prawidłowego udokumentowania przedmiotowego wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu (źródłem przychodu), co jest warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, wskazać należy, że ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji umorzonej wierzytelności. Umorzenie wierzytelności jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które następuje mimo niespełnienia przez dłużnika określonego w umowie świadczenia. W oparciu o art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis ten wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być umorzone pożyczki, jeżeli ich umorzenie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie następuje umorzenie udzielonej przez Pana pożyczki.

Natomiast, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nie uznaje umorzonych wierzytelności, chyba że uprzednio zostały one zarachowane jako przychody należne.

Zatem, umorzona wierzytelność, która nie została zarachowana jako przychody należne, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Skoro więc wierzytelność została przez Pana zakupiona poza działalnością gospodarczą to nie powstaje sytuacja, w której nominalna wartość tych wierzytelności stanowiłaby przychód należny. Brak jest zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości takiej wierzytelności w przypadku jej umorzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy.

Pana Małżonka chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.