Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-127/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-29
Teza: Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę 40 akcji w kapitale zakładowym Spółki w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem Zainteresowanemu przysługiwać będzie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 Nowelizacji prawo do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na objęcie tych akcji i o przypadającą na Zainteresowanego część (określoną zgodnie z art. 8 updof) wypracowanego przez Spółkę w okresie od 23 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zysku przypadającego na akcjonariuszy Spółki ?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej „podatkiem CIT”).

Po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, Zainteresowany posiada w kapitale zakładowym Spółki 7 akcji serii A o łącznej wartości nominalnej 3.500,00 zł, które otrzymał od ojca w drodze darowizny, oraz 33 akcje serii B o łącznej wartości nominalnej 16.500,00 zł, które objął wkładem pieniężnym w wysokości 16.500,00 zł, tj. w sumie 40 akcji o łącznej wartości nominalnej 20.000,00 złotych, co stanowi 30% kapitału zakładowego Spółki.

W pierwszym swoim roku obrotowym, zakończonym 31 grudnia 2011 r., Spółka wykazała zysk w wysokości 120.723,78 złotych, który uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki przeznaczony został: na wypłatę komplementariuszowi Spółki jego udziału w zysku (65.100,00 złotych), na kapitał zapasowy (16.667,00 złotych) i na kapitał rezerwowy (38.956,78 złotych).

Zysk Spółki za rok 2012 w kwocie 244.197,68 zł podzielony został następująco: 18.000,00 złotych wypłacono komplementariuszowi Spółki, kwotę 226.197,68 złotych przeznaczono na kapitał rezerwowy Spółki.

Ostatnio komplementariusz Spółki (będący równocześnie większościowym akcjonariuszem Spółki) poinformował pozostałych akcjonariuszy, że będzie rekomendował Zwyczajnemu Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy następujący podział zysku za rok 2013 w szacowanej wysokości ok. 830.000,00 złotych: 18.000,00 złotych do wypłaty komplementariuszowi, 5.500,00 złotych na kapitał zapasowy (zgodnie z dyspozycją art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i kwota około 806.500,00 złotych do zatrzymania na kapitale rezerwowym Spółki.

W myśl § 7 ust. 2 Statutu Spółki zysk Spółki przypadający na jej akcjonariuszy może być im wypłacony proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji, co oznacza, że w przypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki na podstawie art. 348 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych uchwały o wypłacie dywidendy przysługiwałoby Wnioskodawcy jako posiadaczowi 30% akcji w kapitale zakładowym Spółki prawo do otrzymania 30% środków wypłacanych przez Spółkę tytułem dywidendy.

Ponieważ wypłata dywidendy wobec negatywnego stanowiska większościowego akcjonariusza Spółki jest wykluczona, Wnioskodawca rozważa obecnie wyjście ze Spółki poprzez dobrowolne umorzenie posiadanych akcji w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę 40 akcji w kapitale zakładowym Spółki w drodze ich nabycia przez Spółkę za wynagrodzeniem Zainteresowanemu przysługiwać będzie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 Nowelizacji prawo do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na objęcie tych akcji i o przypadającą na Zainteresowanego część (określoną zgodnie z art. 8 updof) wypracowanego przez Spółkę w okresie od 23 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zysku przypadającego na akcjonariuszy Spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w efekcie zmian w updof, wprowadzonych przez Nowelizację, od 1 stycznia 2014 r. wynagrodzenie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za dobrowolnie umarzane akcje jest dla niego przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt l i art. 5a pkt 28 lit. c) i pkt 31 updof).

Wysokość tego przychodu odpowiada wysokości wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, która nabywa od akcjonariusza jego akcje w celu ich umorzenia.

Z uwagi na fakt, że Nowelizacja uczyniła ze spółek komandytowo-akcyjnych, będących do 31 grudnia 2013 r. podmiotami transparentnymi podatkowo, podatników podatku CIT, konieczne było wprowadzenie przepisów przejściowych, pozwalających na uwzględnienie w stanie prawnym po wejściu w życie Nowelizacji skutków zdarzeń, które miały miejsce w okresie do 31 grudnia 2013 r.

Jednym z takich przepisów jest art. 6 Nowelizacji. Stanowi on m.in. (w ust. 1 pkt 1), że w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, który objął akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku CIT, przychód tego wspólnika z tytułu umorzenia jego akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o poniesione przez niego wydatki na objęcie umarzanych akcji oraz o określoną zgodnie z art. 8 updof część odpowiadającą uzyskanej przez tego wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku CIT, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane na rzecz wspólnika z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej i o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 6 ust. 1 pkt 1 Nowelizacji w zakresie ustalenia uzyskanej przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania w okresie przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT, odsyła do art. 8 UPDOF, zgodnie z którym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a taką spółką była spółka komandytowo-akcyjna, zanim stała się podatnikiem podatku CIT) oraz koszty uzyskania tych przychodów określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, określonego w umowie (statucie) tej spółki.

W przypadku dobrowolnego umorzenia wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę 40 akcji w kapitale zakładowym Spółki zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 1 Nowelizacji. Powyższe oznaczałoby, że przychód równy wynagrodzeniu otrzymanemu od Spółki za nabywane przez nią w celu umorzenia 40 akcji pomniejszony zostanie o poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na objęcie 33 akcji serii B oraz o uzyskaną przez Zainteresowanego nadwyżkę przychodów z udziału w Spółce w okresie od 23 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. nad kosztami ich uzyskania, która zgodnie ze Statutem Spółki równa się udziałowi Zainteresowanego w zysku Spółki za okres od 23 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w części przysługującej jej akcjonariuszom, który to udział jest proporcjonalny do posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w kapitale zakładowym Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości ww. akcje mogą zostać umorzone w trybie umorzenia dobrowolnego.

Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu – w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki trybu przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W świetle powyższego, w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (a więc także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cyt. pow. ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną – dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może – na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej – pomniejszyć przychodu z tytułu zbycia akcji celem umorzenia o wydatki na nabycie lub objęcie akcji, bowiem prowadziłoby to do dwukrotnego odliczenia tych wydatków, raz jako pomniejszających przychód a drugi raz jako koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania uzyskanego z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji mogą być uwzględnione wyłącznie jako koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa – stosownie do art. 6 ustawy zmieniającej – do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.