Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.433.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-02
Teza: Czy opłatę Royalties należy uznać za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do niej zastosowania?
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłatę Royalties należy uznać za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do niej zastosowania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłatę Royalties należy uznać za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do niej zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka ma siedzibę na terytorium RP.

Podstawowym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest produkcja podzespołów samochodowych. Jest ona opodatkowana na zasadach ogólnych. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość.

Aby wytworzyć swoje wyroby Spółka musi nabyć m.in. określone prawa do szeregu wartości niematerialnych dotyczących technologii i organizacji produkcji. Płatności za ww. prawa ponoszone są na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn.zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Wśród przedmiotowych płatności wyróżnić można m.in. opłatę Royalties (dalej: „Opłata”), która pobierana jest na podstawie odpowiedniej umowy zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem powiązanym. Dodać należy, że jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka prawa koreańskiego X Co. LTD i umowa, z której wynika Opłata jest umową podpisaną z tym wspólnikiem.

Cechy opłaty Royalties prezentują się następująco:

1.  Przedmiotowa Opłata jest wynagrodzeniem, które jest bezpośrednio związane z wytworzonymi produktami (w umowie określona jest jako procentowa kwota wynagrodzenia, która uzależniona jest od ilości wyprodukowanych elementów - wynosi ona 5%). Wysokość Opłaty mieści się w granicach stawek rynkowych.
2.  Opłata opiera się na przekazanych Wnioskodawcy: technologii, procesie produkcyjnym, know-how, pomocy technicznej, zarządzaniu jakością - bez przekazania powyższego nie byłoby możliwości prowadzenia produkcji.
3.  Wnioskodawcy jest narzucona z góry lista odbiorców - ich krąg jest zamknięty.
4.  Faktura za przedmiotową Opłatę jest wystawiana raz na pół roku. Wyliczana jest na podstawie comiesięcznych kalkulacji przez licencjodawcę (podmiot powiązany) zawierających dokładne zestawienia sprzedanych produktów (zawierających szczegółowe informacje o wszystkich produktach sprzedanych lub w inny sposób zbywanych przez Wnioskodawcę w poprzednim miesiącu, wraz z innymi informacjami, które są uzasadnione lub wymagane do obliczenia należności) - w związku z tym, jej wysokość bezpośrednio zależy od zysków osiąganych przez Wnioskodawcę.
5.  Opłata jest bezpośrednio powiązana z przychodami osiąganymi przez Spółkę, gdyż jest ona wyliczana z miesiąca na miesiąc - Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty należności w ciągu 60 dni od daty wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłatę Royalties należy uznać za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do niej zastosowania?

Zdaniem Spółki, opłatę Royalties należy uznać za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do niej zastosowania.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (\`(...)\`);

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do usług, opłat i należności, o których mowa wyżej, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT, nie podaje definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”, definicji takiej nie zawiera też żaden inny akt prawny.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Opłata powinna być uznana za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu ustawy o CIT, a co za tym idzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinno znaleźć do niej zastosowania. Wniosek taki wysnuć można z następujących faktów:

1.  Przedmiotowa Opłata jest wynagrodzeniem, które jest bezpośrednio związane z wytworzonymi produktami (w umowie określona jest jako procentowa kwota wynagrodzenia, która uzależniona jest od ilości wyprodukowanych elementów w wysokości 5%). Wysokość Opłaty mieści się w granicach stawek rynkowych.
2.  Opłata opiera się na przekazanej Wnioskodawcy: technologii, procesie produkcyjnym, know-how, pomocy technicznej, zarządzaniu jakością - bez przekazania powyższego nie byłoby możliwości prowadzenia produkcji.
3.  Wnioskodawcy jest narzucona z góry lista odbiorców - ich krąg jest zamknięty.
4.  Faktura za przedmiotową Opłatę jest wystawiana raz na pół roku. Wyliczana jest na podstawie comiesięcznych kalkulacji przez licencjodawcę (podmiot powiązany) zawierających dokładne zestawienia sprzedanych produktów (zawierających szczegółowe informacje o wszystkich produktach sprzedanych lub w inny sposób zbywanych przez Wnioskodawcę w poprzednim miesiącu, wraz z innymi informacjami, które są uzasadnione lub wymagane do obliczenia należności) - w związku z tym jej wysokość bezpośrednio zależy od zysków osiąganych przez Wnioskodawcę.
5.  Opłata jest bezpośrednio powiązana z przychodami osiąganymi przez Spółkę, gdyż jest ona wyliczana z miesiąca na miesiąc - Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty należności w ciągu 60 dni od daty wystawienia faktury.
6.  Opłata będąca przedmiotem wniosku jest brana pod uwagę przy kalkulacji ceny sprzedaży produktów w ten sposób, że Wnioskodawca bierze pod uwagę fakt, że będzie musiał ją zapłacić przy ostatecznej kalkulacji wypracowanego zysku. W ten sposób musi odpowiednio kształtować marże, czy to poprzez negocjowanie wysokości ww. Opłaty czy też odpowiednie obniżanie kosztów. Wysokość Opłaty będącej przedmiotem wniosku jest bowiem uzależniona bezpośrednio od stosowanych cen sprzedaży oraz wolumenu sprzedaży (jest kalkulowana jako procent od sprzedaży), tzn. im większa sprzedaż, tym większa Opłata. Zatem, w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nie osiągnąłby żadnego przychodu, nie byłby również zobowiązany do zapłaty tej Opłaty.
7.  Wnioskodawca jest zakładem produkcyjnym, który otrzymał od podmiotu na rzecz którego reguluje ww. Opłatę wiedzę co do procesu produkcji, uzyskał informację o kliencie, rekomendację co do współpracy z nim. Obecnie, Spółka posiada tylko 2 odbiorców (producenci samochodów) - od których uzależnione jest funkcjonowanie zakładu. Obaj odbiorcy zostali pozyskani za pośrednictwem podmiotu, na rzecz którego Wnioskodawca reguluje ww. Opłatę.

W związku z powyższym, jeżeli Opłata jako bezpośrednio powiązana z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów, to powinna zostać uznana również za bezpośredni koszt wytworzenia produktów.

Tym samym, może ona zostać uznana za koszt wytworzenia towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do niej zastosowania.

Za przyjętym przez Wnioskodawcę stanowiskiem przemawia m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz., 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Opłatę za prawo do korzystania z wiedzy w zakresie technologii, procesu produkcji, know-how, pomocy technicznej, zarzadzania jakością - należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktu, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Opłata może zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop, nie znajdzie do niej zastosowania.

Rozważając, czy Opłata związana z korzystaniem ze wskazanych wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów będących przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Opłata ta będzie stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję oraz zbyt wytworzonych produktów. Bez uzyskania prawa i dostępu do technologii produkcji oraz wiedzy o jej stosowaniu, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów przez Spółkę. Ponadto, pozyskanie od podmiotu powiązanego, na rzecz którego Wnioskodawca ponosi Opłatę, informacji o kliencie oraz rekomendacji co do współpracy z nim umożliwiło pozyskanie odbiorców wytworzonych produktów, od których zależy funkcjonowanie Wnioskodawcy.

Zauważyć również należy, że wysokość Opłaty jest uzależniona bezpośrednio od stosowanych cen sprzedaży oraz wolumenu sprzedaży (jest kalkulowana jako procent od sprzedaży).

W konsekwencji, Opłatę za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktów, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do którego nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.