Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.204.2019.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-24
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: działki; małżeństwo; małżonek; nieruchomości; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż działek; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Małżonkowie w dniu 29 kwietnia 2016 r. nabyli w drodze umowy sprzedaży wszystkie udziały w spadku przysługujące sprzedającym spadkobiercom. W skład spadku, nabytego przez spadkobierców wchodziło wyłącznie gospodarstwo rolne, o powierzchni 2,83 ha, o nieuregulowanym stanie prawnym. Na powierzchnię tą składają się działki. Nabycie udziałów w gospodarstwie nastąpiło do majątku wspólnego, na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. Transakcja sprzedaży została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Od transakcji nie został naliczony podatek VAT, albowiem nie była ona objęta obowiązkiem opodatkowania takim podatkiem. Podatnicy zarówno w dacie ww. zakupu, jak i do chwili obecnej prowadzą odrębne działalności gospodarcze. Żona Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą, a przeważający przedmiot tej działalności stanowi gospodarka leśna i pozostała działalność leśna, z wyłączeniem pozyskiwania produktów leśnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą o takim samym przedmiocie przeważającej działalności gospodarczej, jak żona.

Pozostałe kody PKD w działalnościach gospodarczych podatników to: 02.20.Z, 02.30.Z, 02.40.Z oraz 81.30.Z dotyczące działalności leśnej i utrzymywania terenów zielonych. Nieruchomość wchodząca w skład spadku nie stanowi składnika zgłoszonego do ewidencji środków trwałych prowadzonych przez nich przedsiębiorstw. Na terenie tej nieruchomości podatnicy nie prowadzili działalności gospodarczej. Po dokonaniu zakupu ww. nieruchomości podatnicy uzyskali postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 2 sierpnia 2016 r. w przedmiocie uregulowania własności gospodarstwa rolnego wchodzącego w skład spadku. Następnie podatnicy założyli dla zakupionej nieruchomości księgę wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy obejmującą zakupione gospodarstwo rolne, w tym działki gruntu, o łącznej powierzchni 2,00 ha. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki te oznaczone zostały symbolami (tereny koncentracji zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami oraz małych domów mieszkalnych, teren drogi krajowej wraz z rezerwą obejścia). Nieruchomość ta nie została zakupiona przez podatników w celu dalszej odsprzedaży. Na przedmiotowej nieruchomości podatnicy rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowaną okręgową stacją kontroli pojazdów, która obecnie jest w toku. Podatnicy nie dokonali obniżenia należnego podatku VAT, z tytułu dostaw w ramach działalności gospodarczej o naliczony im podatek VAT z tytułu usług budowlanych dotyczących ww. inwestycji. Wartość wykonanych robót budowlanych przenosi 30% wartości początkowej nabytej przez podatników nieruchomości. Następnie do podatników zgłosił się przedstawiciel spółki, który poszukiwał gruntów do nabycia przez reprezentowaną przez niego spółkę. Podatnicy nie ogłaszali w żaden sposób zamiaru sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, albowiem nie zamierzali dokonać zbycia nabytych działek. Po wielu wizytach przedstawiciela spółki oraz wiążących się z nimi negocjacjami podatnicy zdecydowali jednak, że zamierzają sprzedać ewentualnemu nabywcy część opisywanej wyżej nieruchomości o powierzchni około 0,45 ha, przy czym sprzedaż ta miałaby dotyczyć wyłącznie niezabudowanej części nieruchomości, przy jednoczesnym pozostawieniu podatnikom własności tej części, na której rozpoczęli oni inwestycję w postaci zabudowy budynkiem stacji, tj. części nieruchomości o powierzchni około 2,38 ha (przy czym jako nieruchomość rozumie się wszystkie działki objęte księgą wieczystą).

Na części nieruchomości, objętej przyszłą sprzedażą, spółka zamierza wybudować obiekt handlowy. Podatnicy nie zamierzają sprzedawać części nieruchomości, która pozostałaby im po sprzedaży gruntów. W związku z powyższym podatnicy zawarli ze w dniu 29 listopada 2018 r. umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego.

Na mocy tej umowy przyszły kupujący zobowiązał się do przeprowadzenia wszelkich czynności, mających na celu uzyskanie podziału działek stanowiących własność podatników, uzyskanie pozwolenia na budowę obiektem handlowym, pozwolenia na budowę wjazdu i warunków technicznych przyłączy. W celu dokonania tych czynności podatnicy udzielili kupującemu stosownych pełnomocnictw. W chwili obecnej został pozytywnie zaopiniowany wstępny plan podziału, mający na celu zrealizowanie powyżej opisywanego zamierzenia. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy pozytywnie zaopiniował wydzielenie działek oraz czterech parcel budowlanych, o łącznej powierzchni 0,45 ha. Nadto nieruchomość stanowiąca własność podatników w części, w jakiej zamierzone jest jej zbycie (tj. niezabudowana część o powierzchni około 0.45 ha), stanowiła przedmiot dzierżawy (na okres 3 miesięcy od dnia 29.11.2018 r), gdzie dzierżawcą była spółka zamierzająca nabyć część nieruchomości. Umowa dzierżawy zawarta została wyłącznie w celu nabycia przez przyszłego kupującego posiadania nieruchomości oraz prawa do dysponowania nią na cele budowlane, w tym do uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń dla zamierzonej inwestycji. Zawarcie umowy dzierżawy nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników. Z tytułu dzierżawy podatnicy nie wystawiali faktur VAT. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą przy wyborze opodatkowania w formie podatku liniowego, w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Żona Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała wyboru formy opodatkowania jako zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy przychód osiągnięty przez podatników, ze sprzedaży części nieruchomości, wskazanej powyżej, podlegał będzie opodatkowaniu w stawce 19% podstawy obliczenia podatku, na zasadach art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy w ramach uzyskania przez podatników przychodu ze sprzedaży wskazanej wyżej nieruchomości, podatnicy będą uprawnieni do skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci przeznaczenia uzyskanej przez podatników ceny na własne cele mieszkaniowe, w przypadku wypełnienia przez podatników warunków skorzystania z tej ulgi? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy w przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości wskazanej w pkt 1 następuje w ramach działalności gospodarczej, podatnicy mogą opodatkować uzyskany z tego tytułu przychód poprzez zastosowanie stawki podatku adekwatnej do wybranego przez nich sposobu opodatkowania, tj. opodatkowania dochodowym podatkiem liniowym w stawce 19% oraz zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku sprzedaży na rzecz kupującego części nieruchomości, o której mowa powyżej, przychód z jej sprzedaży traktować należy jako przychód wskazany w art. 30e ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, a należny podatek z tego tytułu wynosił będzie 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin z złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazane powyżej okoliczności faktyczne wskazują, uzasadniają twierdzenie, że podatnicy nie wykonują żadnych czynności w zakresie zbywania nieruchomości, tym bardziej nie wykonują ich w sposób zorganizowany i ciągły. Nadto zamierzona przez podatników sprzedaż dotyczy nieruchomości, niewchodzącej w skład środków trwałych przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatników.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Według art. 30c podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z uwagi na brak aktywnego działania w zamiarze zbycia części nieruchomości, a także zakup nieruchomości do majątku prywatnego, brak ujawnienia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, a także nieprowadzenie faktycznie działalności gospodarczej na tej nieruchomości, nie można uznać, iż podatnicy zamierzają zbyć ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

W ocenie podatników, w razie dokonania zbycia części przedmiotowej nieruchomości, będę oni uprawnieni do skorzystania z ulgi podatkowej, wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie wypełnienia przez nich przesłanek koniecznych do zastosowania tej ulgi.

Zamierzone zbycie nieruchomości nastąpić ma przed upływem pięciu lat od nabycia nieruchomości, przez co w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych uzyskana cena sprzedaży stanowić będzie przychód podatkowy. Niemniej jednak, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W ocenie podatników, w związku z faktem, iż zamierzona czynność pozostaje bez związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, a przychód z jej zbycia należy kwalifikować na zasadzie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osól fizycznych, są oni uprawnieni do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

W ocenie podatników, w przypadku uznania, że opisywana wyżej sprzedaż części nieruchomości następuje jednak w ramach działalności gospodarczej, podatnicy powinni odprowadzić podatek dochodowy z tytułu uzyskania przychodu z tej sprzedaży stosownie do wybranej przez nich form opodatkowania działalności gospodarczej, tj. w stawce 19% (podatek liniowy) oraz 8,5 % (podatek zryczałtowany).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska, odnośnie braku zbycia części nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, podatnicy zwracają uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Orzeczenie to dotyczy realiów niniejszej sprawy, w której podatnicy mają zamiar dokonania sprzedaży jedynie części nieruchomości, stanowiącej ich własność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c − przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy − przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Należy wskazać, że treść powyższej definicji daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze – dana działalność musi być działalnością zarobkową,
*   po drugie – działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
*   po trzecie – w sposób ciągły.

Tak więc – działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, ponieważ istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły; jednak przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Natomiast na pojęcie „zorganizowanie” – składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej – to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości jest wystarczające, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Wnioskodawców do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą części nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że małżonkowie 29 kwietnia 2016 r. nabyli w drodze umowy sprzedaży wszystkie udziały w spadku przysługujące sprzedającym, w skład którego wchodziło wyłącznie gospodarstwo rolne. Nabycie udziałów w gospodarstwie nastąpiło do majątku wspólnego, na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. Małżonkowie zarówno w dacie ww. zakupu, jak i do chwili obecnej prowadzą odrębne działalności gospodarcze. Żona Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest gospodarka leśna i pozostała działalność leśna, z wyłączeniem pozyskiwania produktów leśnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą o takim samym przedmiocie przeważającej działalności gospodarczej, jak żona. Nieruchomość nie stanowi składnika zgłoszonego do ewidencji środków trwałych prowadzonych przez małżonków przedsiębiorstw. Nieruchomość nie została zakupiona przez małżonków w celu dalszej odsprzedaży. Na tej nieruchomości małżonkowie rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowaną okręgową stacją kontroli pojazdów, która obecnie jest w toku. Podatnicy nie ogłaszali w żaden sposób zamiaru sprzedaży nieruchomości, ponieważ nie zamierzali dokonać jej zbycia. Jednak pojawiła się oferta podmiotu, który zamierzał nabyć nieruchomość pod własną inwestycję. Małżonkowie zdecydowali zatem sprzedać temu podmiotowi część opisywanej nieruchomości, o powierzchni około 0,45 ha, przy czym sprzedaż ta miałaby dotyczyć wyłącznie niezabudowanej części nieruchomości, przy jednoczesnym pozostawieniu małżonkom własności tej części, na której rozpoczęli oni inwestycję w postaci zabudowy budynkiem stacji, tj. części nieruchomości o powierzchni 2,38 ha. Małżonkowie nie zamierzają sprzedawać części nieruchomości, która pozostałaby im po sprzedaży. Ponadto nieruchomość stanowiąca własność małżonków w części, w jakiej zamierzone jest jej zbycie, stanowiła przedmiot dzierżawy, gdzie dzierżawcą był ww. podmiot zamierzający nabyć część nieruchomości. Umowa dzierżawy została zawarta wyłącznie w celu nabycia przez ten podmiot nieruchomości oraz prawa do dysponowania nią na cele budowlane, w tym do uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń dla zamierzonej inwestycji.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nabyta przez małżonków nieruchomość nie została nabyta dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Za datę nabycia nieruchomości, o której mowa we wniosku należy przyjąć 29 kwietnia 2016 r.

Informacje podane we wniosku wskazują, że planowane przez małżonków odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym – przychód, jaki uzyskają podatnicy z opłatnego zbycia części nieruchomości, nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia części nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy.

W związku z tym, że sprzedaż przez Wnioskodawców części opisanej nieruchomości nastąpi przed upływem 5-letniego terminu, o którym stanowi ww. regulacja, to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego. Między tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e cytowanej ustawy).

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że: przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 omawianej ustawy: za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

− przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy wyjaśnić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca, przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w tym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu można uwzględnić tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Wymaga bowiem podkreślenia, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Reasumując – przychód osiągnięty przez Wnioskodawców ze sprzedaży części nieruchomości będzie stanowił źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak w przypadku przeznaczenia przez Wnioskodawców przychodu z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe (wskazane w art. 21 ust. 25 tej ustawy), dochód będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5 dotyczące sposobu rozliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania przez Organ, że sprzedaż części nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy nadmienić, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.