Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-217/14-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego dla dostaw towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie, że Wnioskodawca oczekuje rozstrzygnięcia zarówno w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego odnośnie każdego pytania, a także uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. dostawa farb i lakierów drukarskich) Spółka posiada magazyny konsygnacyjne, będące składem towarów własnych przetrzymywanych u odbiorców. Magazyny mieszczą się u poszczególnych klientów i stanowią wyodrębnioną część, którą Spółka wynajmuje i ponosi z tytułu tego wynajmu opłaty określone w umowach z klientami. Spółka przemieszcza towary własne do takich magazynów, które po przemieszczeniu nadal stanowią zapasy Spółki, co jest uregulowane w poszczególnych umowach z klientami dotyczących prowadzenia magazynu konsygnacyjnego. Cechą charakterystyczną jest to, że własność towaru jest po stronie Spółki, aż do momentu jego pobrania przez klienta. Do momentu pobrania przez klienta towaru, pozostaje on w dyspozycji Spółki (może np. zadecydować o zabraniu go w całości z magazynu). Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu klient nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel, czyli ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Również od strony rachunkowości finansowej, Spółka rozpoznaje dostarczenie towarów do magazynu klientów jako przesunięcie międzymagazynowe i do momentu pobrania towaru do zużycia przez odbiorcę, Spółka go widzi w swoim systemie finansowo-księgowym, jako swój własny stan magazynowy. Spółka także w ramach corocznej inwentaryzacji towarów, także inwentaryzuje towary znajdujące się w magazynach konsygnacyjnych.

Jest to model współpracy długoterminowej, w której Spółka, na skutek posiadania magazynów poza swoją siedzibą, umożliwia klientowi pobór i zużycie towarów Spółki w zależności od aktualnych potrzeb klienta. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu jest i będzie potwierdzone dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy. Każdorazowe pobranie towaru do zużycia jest potwierdzone dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. W ustaleniach pomiędzy stronami przyjęto co do zasady, maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie klient jest uprawniony do pobrania towarów z magazynu Spółki. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka wystawia fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od klienta potwierdzających ilość pobranych i zużytych w danym okresie rozliczeniowym towarów. Ponadto, z uwagi na fakt, iż towary będące przedmiotem dostaw charakteryzują się stosunkowo krótkim okresem ich przydatności do użycia, w ramach umów na ich składowanie w magazynach mieszczących się u odbiorców, zawarte są również regulacje odnoszące się do maksymalnego okresu składowania. Maksymalny okres składowania towarów przez Spółkę w takich magazynach wynosi 4 miesiące i zgodnie z umowami z upływem tego okresu Spółka dokonuje dostawy na rzecz klienta towarów, których nie dostarczono i nie rozliczono w ww. okresach - nie ma już nad nimi władztwa.

Nazwa - skład konsygnacyjny - nie spełnia definicji określonej w art. 2 pkt 27c ustawy VAT. Dostarczane towary nie są towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że magazyny konsygnacyjne, o których mowa we wniosku znajdują się na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje i będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uznając, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuści magazyn?

Czy prawidłowym będzie wskazywanie na fakturze, jako daty zakończenia dostawy towarów, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do rozpoznawania obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuści magazyn. Datą zakończenia dostawy wskazaną na fakturze powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Podstawową zasadą określania momentu powstania obowiązku podatkowego jest chwila dokonania dostawy bądź wykonania usługi. Istotne jest więc wskazanie, w którym momencie w określonych przypadkach mamy do czynienia z dokonaną dostawą bądź wyświadczoną usługą. Przez moment dokonania dostawy rozumie się, co do zasady, moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy strony ustaliły okresowe rozliczenia z tytułu tych transakcji.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dotyczy to w szczególności usług o charakterze ciągłym, ale nie koniecznie, bowiem wprost usługi, które mogą być rozliczane z upływem następujących po sobie okresów rozliczeniowych, nie zostały zdefiniowane. Istotnym, jak wynika z cytowanego przepisu, jest to, że usługa jest świadczona przez jakiś czas - może to być tydzień, miesiąc, kwartał, rok i dłużej itd. - i za czas tego świadczenia strony ustalą następujące po sobie okresy rozliczeniowe lub płatności, wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem każdego okresu.

Identyczne zasady dotyczą dostaw towarów, z wyjątkiem wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową albo z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, co wynika z art. 19a ust. 4 ustawy VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do dostaw towarów następujących w okresach rozliczeniowych ustawodawca - w art. 19a ust. 4 ustawy VAT - wprowadza tzw. fikcję prawną, zgodnie z którą dostawa jest uznawana za wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że jeśli strony umówią się na rozliczanie dostaw w okresach rozliczeniowych, to bez względu na ilość tych dostaw i ich moment dostawy w danym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy z tytułu ich dokonania będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Ustawa VAT nie wskazuje bowiem o jakie dostawy chodzi, nie definiuje też ile tych dostaw musi nastąpić, aby uznać je za dostawy, które mogą być rozliczane w następujących po sobie okresach. Przy takim brzmieniu przepisu obejmuje on zarówno dostawy dokonywane (czy też usługi świadczone) w sposób ciągły, jak i wszelkie inne dostawy (usługi) z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych.

Należy zatem uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą dostawa bądź usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego). Wobec tego Spółka ma prawo – w związku z postanowieniami łączącymi Spółkę z kontrahentami na rozliczanie dostaw w ramach okresów rozliczeniowych - rozpoznawać obowiązek podatkowy z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w czasie trwania którego Spółka zrealizowała dostawy. Podkreślić należy, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc bowiem okres rozliczeniowy - na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy - może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał - jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie), jak też nie musi pokrywać się z jednostkami kalendarzowymi - mogą to być np. okresy 5. czy 15 dniowe. W przypadku Spółki okres ten wynosi zasadniczo maksymalnie miesiąc.

Z powyższego zatem wynika, iż aby rozliczać dokonywane dostawy za okresy rozliczeniowe nie muszą mieć one charakteru ciągłego, a zatem nie muszą mieć miejsca codziennie. Od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca nie posługuje się terminem sprzedaży o charakterze ciągłym, zatem aby skorzystać z prawa do rozliczania podatku za okresy rozliczeniowe, nie trzeba dokonywać dostaw o charakterze ciągłym takim, jak np. dostawa energii elektrycznej (nota bene wyłączona z zakresu przepisu art. 19a ust. 4 ustawy VAT). Zatem skoro umowa, obejmująca swym zakresem okres dłuższy niż rok, ale wskazująca na stałe, powtarzające się dokonywanie dostaw, wskazuje, że poszczególne dostawy będą rozliczane w danym okresie rozliczeniowym, to strony umowy mają prawo do rozpoznania obowiązku podatkowego za określone umową okresy rozliczeniowe.

Niewątpliwie moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu jego wykonania. Ustawa VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw.

Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru tej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem Strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Podsumowując, Spółka dokonując ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta, przy czym Strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy powstanie zatem właśnie tego ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Nie stanowi przeszkody, do stosowania zasad wskazanych w art. 19a ust. 4 ustawy VAT, posiadanie wyodrębnionego magazynu własnych towarów u kontrahenta, który jest uprawniony na podstawie stosownej umowy do pobierania towarów w ciągu każdego z okresów rozliczeniowych. Z chwilą bowiem umieszczenia przez Spółkę towarów w swoich magazynach kontrahent nie nabywa prawa do swobodnego dysponowania rzeczą jak właściciel. Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu realizowana jest dostawa na rzecz klienta i klient nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel (tzn. ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Powyższa zasada ma także zastosowanie do rozliczeń dotyczących maksymalnego, czteromiesięcznego okresu przetrzymywania w swoich magazynach towarów tam przemieszczonych, a nie dostarczonych w tym okresie klientowi.

Potwierdzają to również wyjaśnienia znajdujące się na stronach Ministerstwa Finansów: „Podatnik, celem ustalenia według jakich zasad w jego konkretnej sytuacji następuje rozpoznanie obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności powinien sprawdzić czy nie ma do niego zastosowania któryś z przepisów szczególnych. Jeśli przepisy szczególne nie znajdą zastosowania wówczas stosuje się zasady ogólne. Przy zastosowaniu zasad ogólnych istotne jest również rozpoznanie czy nie znajdują zastosowania „umowne” zasady określające moment wykonania danej czynności”.

Spółka ma więc prawo do stosowania umownych zasad rozliczania dostaw dokonywanych na rzecz klientów, u których mieszczą się magazyny Spółki. Spółka prawidłowo przyjmuje, że obowiązek podatkowy powstaje za ustalone pomiędzy stronami okresy rozliczeniowe, w czasie których klienci pobrali określoną ilość towarów, a więc Spółka zrealizowała dostawy na rzecz kontrahenta. Prawidłowo też rozpoznaje obowiązek podatkowy za okresy czteromiesięczne, rozliczając towary nie pobrane przez kontrahentów w ww. okresach, a dostarczone dopiero z upływem czteromiesięcznego okresu.

Data zakończenia dostawy

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura, jak wynika z art. 106e ust. 1 ustawy VAT powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit, b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

oraz dane zawarte w punkcie od 16 do 24 (nie mają znaczenia w sprawie).

Jak z powyższego wynika faktura powinna zawierać datę jej wystawienia (pkt 1). Powinna to być data faktyczna, w której jest wystawiana. Nawet jeśli podatnik wystawia fakturę po dacie, w której miał obowiązek jej wystawienia, to powinien umieścić na fakturze faktyczną datę jej wystawienia. Data wystawienia faktury różni się od daty dostawy. Powyższy przepis stanowi – w pkt 6 - że jeśli data wystawienia faktury jest jednocześnie datą sprzedaży (dokonania dostawy lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi), to tej ostatniej nie zamieszcza się na fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Spółka realizuje dostawy, dla których ustalane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis zdarzenia zaistniałego i przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług, będą stosowane dla powtarzających się dostaw towarów w przypadku gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. dostawa farb i lakierów drukarskich) Spółka posiada magazyny konsygnacyjne, będące składem towarów własnych przetrzymywanych u odbiorców. Magazyny konsygnacyjne znajdują się na terytorium Polski. Magazyny mieszczą się u poszczególnych klientów i stanowią wyodrębnioną część, którą Spółka wynajmuje i ponosi z tytułu tego wynajmu opłaty określone w umowach z klientami. Spółka przemieszcza towary własne do takich magazynów, które po przemieszczeniu nadal stanowią zapasy Spółki, co jest uregulowane w poszczególnych umowach z klientami dotyczących prowadzenia magazynu konsygnacyjnego. Cechą charakterystyczną jest to, że własność towaru jest po stronie Spółki, aż do momentu jego pobrania przez klienta. Do momentu pobrania przez klienta towaru, pozostaje on w dyspozycji Spółki (może np. zadecydować o zabraniu go w całości z magazynu). Dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu klient nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel, czyli ma miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Również od strony rachunkowości finansowej, Spółka rozpoznaje dostarczenie towarów do magazynu klientów jako przesunięcie międzymagazynowe i do momentu pobrania towaru do zużycia przez odbiorcę, Spółka go widzi w swoim systemie finansowo-księgowym, jako swój własny stan magazynowy. Spółka także w ramach corocznej inwentaryzacji towarów, także inwentaryzuje towary znajdujące się w magazynach konsygnacyjnych.

Jest to model współpracy długoterminowej, w której Spółka, na skutek posiadania magazynów poza swoją siedzibą, umożliwia klientowi pobór i zużycie towarów Spółki w zależności od aktualnych potrzeb klienta. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu jest i będzie potwierdzone dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy. Każdorazowe pobranie towaru do zużycia jest potwierdzone dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. W ustaleniach pomiędzy stronami przyjęto co do zasady, maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie klient jest uprawniony do pobrania towarów z magazynu Spółki. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka wystawia fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od klienta potwierdzających ilość pobranych i zużytych w danym okresie rozliczeniowym towarów. Ponadto, z uwagi na fakt, iż towary będące przedmiotem dostaw charakteryzują się stosunkowo krótkim okresem ich przydatności do użycia, w ramach umów na ich składowanie w magazynach mieszczących się u odbiorców, zawarte są również regulacje odnoszące się do maksymalnego okresu składowania. Maksymalny okres składowania towarów przez Spółkę w takich magazynach wynosi 4 miesiące i zgodnie z umowami z upływem tego okresu Spółka dokonuje dostawy na rzecz klienta towarów, których nie dostarczono i nie rozliczono w ww. okresach - nie ma już nad nimi władztwa.

Nazwa - skład konsygnacyjny - nie spełnia definicji określonej w art. 2 pkt 27c ustawy VAT. Dostarczane towary nie są towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają/nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy. W przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku mamy bowiem do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Z okoliczności sprawy wynika, iż każdorazowe pobranie przez kontrahenta towaru do zużycia jest potwierdzone dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika kontrahenta. Tym samym przedmiotowe dostawy towarów pomimo, że są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na określonych zasadach nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W okolicznościach niniejszej sprawy dostaw towarów, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, powstanie/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów.

Odnosząc się do pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, iż datą zakończenia dostawy, o której mowa art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze nie jest/nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania konkretnej dostawy, jeśli ta data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.