Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-856/15-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-17
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia dla usług przeprowadzenia egzaminów językowych wykonywanego w ramach umowy podwykonawstwa
Słowa kluczowe: egzaminy; finansowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podwykonawstwo; usługi-usługi kształcenia zawodowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług przeprowadzenia egzaminów językowych wykonywanego w ramach umowy podwykonawstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług przeprowadzenia egzaminów językowych wykonywanego w ramach umowy podwykonawstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka planuje rozpocząć świadczenie usług polegających na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów językowych w formie testów językowych (w szczególności na zorganizowaniu sesji egzaminacyjnych i ustaleniu wyników egzaminów), przygotowanych z myślą o mierzeniu poziomu wiedzy z języka angielskiego (dalej: „Egzaminy”) przystępujących do nich osób. Egzaminy zakończone będą wydaniem oficjalnego certyfikatu językowego o wysokiej, międzynarodowej renomie (dalej: „Certyfikat”).

Spółka będzie stosowała system opisu poziomów zaawansowania językowego wprowadzony przez Radę Europy, umożliwiający standaryzację nazewnictwa poziomów zaawansowania językowego. Dzięki temu osoba, która przystąpi do danego Egzaminu i otrzyma Certyfikat, będzie mogła wykazać, za pomocą powszechnie przyjętego wskaźnika, swoją biegłość językową na określonym poziomie tj.

A1 – A2 (Poziom Podstawowy),

B1 – B2 (Poziom Samodzielności),

C1 – C2 (Poziom Biegłości).

Egzaminy obejmować będą weryfikację poziomów biegłości językowej w słuchaniu, czytaniu, mówieniu oraz pisaniu. Ocena z Egzaminu będzie wyrażona w punktach w ramach określonej skali. Egzamin będzie określał poziom zaawansowania Egzaminowanego, zależnie od liczby punktów, którą otrzyma.

Egzaminy będą miały formę papierowego testu wielokrotnego wyboru lub testu komputerowego (poprzez zapewnienie Egzaminowanym dostępu do platformy elektronicznej Spółki). Egzaminy w formie papierowego testu wielokrotnego wyboru będą podlegały weryfikacji automatycznej (po zeskanowaniu do odpowiedniej aplikacji), natomiast Egzaminy w formie testu komputerowego będą weryfikowane przez doświadczonych egzaminatorów, na podstawie kryteriów przewidzianych dla danego Egzaminu.

Certyfikaty będą zawierać dokładne i czytelne informacje na temat mocnych i słabych stron osoby egzaminowanej w zakresie znajomości języka angielskiego, wraz z opisem umiejętności językowych dla danego poziomu biegłości językowej.

Spółka planuje świadczyć usługi zarówno na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, jak również na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT (w szczególności prowadzących działalność jako szkoły językowe).

Według posiadanej przez Spółkę wiedzy usługi, które Spółka zamierza świadczyć są klasyfikowane przez organy statystyczne (tj. Urząd Statystyczny w Łodzi) jako:

*   PKWiU 80.42.10-00.10 „Usługi nauczania języków obcych” – zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.),

*   PKWiU 80.42.10-00.10 „Usługi szkół języków obcych” – zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.).

Spółka zamierza przeprowadzać Egzaminy w ramach projektów finansowanych ze środków pozyskanych z Unii Europejskiej (w szczególności z Europejskiego Funduszu Społecznego), jak i w ramach komercyjnej działalności (niefinansowanej ze środków UE).

Poniżej Spółka szczegółowo odnosi się do każdego z powyższych wariantów.

1.  Usługi finansowane ze środków UE

Spółka zamierza nawiązać współpracę jako podwykonawca z podmiotami (dalej: „Kontrahenci”) organizującymi i prowadzącymi m.in. kursy językowe z języka angielskiego (dalej: „Kursy”), finansowane w całości ze środków UE, w szczególności z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Z reguły, celem przeprowadzanych Kursów jest podniesienie kwalifikacji ich uczestników, w szczególności w celu zwiększenia ich konkurencyjności na rynku pracy, aktywizacji zawodowej, czy też zmiany pracy, bądź przekwalifikowania zawodowego.

Kontrahenci będą beneficjentami dofinansowania ze środków UE. Oznacza to, że „wymyślą” określony projekt (Kurs) oraz wystąpią z wnioskiem do odpowiedniej instytucji, w celu pozyskania środków na jego realizację.

Warunkiem sfinansowania Kursu ze środków UE jest konieczność zmierzenia efektów przeprowadzonych Kursów, przy pomocy renomowanych, obiektywnych egzaminów organizowanych przez podmioty zewnętrzne. W szczególności Egzaminy organizowane przez Spółkę będą spełniały te wymagania. W konsekwencji, we wnioskach o otrzymanie dofinansowania ze środków UE, Kontrahenci będą musieli uwzględniać koszty weryfikacji efektywności danego Kursu, tj. koszty Egzaminu przeprowadzonego przez Spółkę (lub inny podmiot oferujący podobne egzaminy). Oznacza to, że gdy dany Kontrahent otrzyma dofinansowanie ze środków UE na przeprowadzenie określonego projektu (Kursu), będzie ono przeznaczone również na sfinansowanie weryfikacji efektywności Kursu w formie egzaminu językowego z języka angielskiego, zakończonego wydaniem certyfikatu. W związku z tym Kontrahenci będą zawierać ze Spółką umowy (dalej: „Umowy”) na przeprowadzenie Egzaminów w ramach Kursów. Kontrahenci będą więc nabywać od Spółki usługi w celu prawidłowej realizacji projektu finansowanego ze środków UE, w postaci weryfikacji efektywności Kursu przez podmiot zewnętrzny. Wynagrodzenie Spółki z tytułu przeprowadzenia Egzaminu będzie odpowiadać kwocie wskazanej przez Kontrahenta we wniosku o dofinansowanie, przewidzianej na ten cel.

Umowy będą zawierane na specjalnym wzorcu, zaakceptowanym wcześniej przez daną instytucję zapewniającą dofinansowanie ze środków UE. Z Umowy będzie wynikać, że usługi Spółki będą świadczone w ramach realizacji konkretnego Projektu oraz finansowane ze środków UE. Z Umowy będzie wynikało również, że usługi Spółki zostaną przez nią wykonane według uzgodnionego z Kontrahentem harmonogramu Egzaminów zawierającego w szczególności datę oraz miejsce przeprowadzenia Egzaminu.

Dodatkowo, co do zasady Egzamin będzie odbywał się w godzinach trwania Kursu.

Co do zasady, Spółka nie będzie beneficjentem dofinansowania ze środków UE (będą nimi wyłącznie Kontrahenci). Jednak wynagrodzenie dla Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz danego Kontrahenta zostanie pokryte w całości z otrzymanych przez Kontrahenta środków UE, za pośrednictwem dedykowanego rachunku bankowego, wykorzystywanego przez Kontrahenta wyłącznie na cele związane z realizacją danego Kursu. Kontrahent otrzyma więc środki finansowe na dedykowany rachunek, a następnie z tego samego rachunku i z tych otrzymanych środków wypłaci wynagrodzenie za usługi egzaminacyjne na rachunek bankowy Spółki.

1.  Usługi niefinansowane ze środków UE

Spółka będzie również świadczyć usługi niefinansowane ze środków UE. Usługi takie będą świadczone na rzecz osób fizycznych chcących uzyskać renomowany certyfikat, potwierdzający poziom opanowania języka angielskiego – niebędących podatnikami VAT, lub na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT (w szczególności firm szkolących swoich pracowników lub szkół języków obcych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi finansowane ze środków UE będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT?
2.  Czy usługi niefinansowane ze środków UE będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki usługi finansowane ze środków UE będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy usługi niefinansowane ze środków UE będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1 (usług finansowane ze środków UE)

W ocenie Spółki planowana działalność, polegająca na przeprowadzaniu Egzaminów zakończonych wydaniem Certyfikatu, w ramach Kursów finansowanych w całości ze środków UE, wypełnia dyspozycje szeregu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U z 2011 r. Nr 177 Poz. 1054, dalej: „ustawa o VAT” lub „ustawa”), ustanawiających zwolnienie z VAT. Tym samym opisana działalność podlega zwolnieniu z podatku.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że usługi opisane w pkt II.2 niniejszego wniosku (usługi finansowane ze środków UE, świadczone na rzecz Kontrahentów w ramach przeprowadzanych przez nich Kursów), podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT), finansowane w całości ze środków publicznych.

Powołany przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W świetle Dyrektywy VAT, jak wskazuje tytuł Rozdziału 2 Tytułu IX, przedmiotowe usługi stanowią czynności wykonywane w interesie publicznym.

Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy jest zatem możliwe po spełnieniu następujących warunków:

*   Świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jednocześnie nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,

*   Świadczone usługi są finansowane w całości ze środków publicznych.

W opinii Spółki usługi przeprowadzania Egzaminów, zakończone wydaniem renomowanego, powszechnie rozpoznawanego Certyfikatu, należy traktować jako nieodłączny element procesu nauczania, mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, usługi Spółki będą świadczone w związku z Kursami, których celem będzie podniesienie kwalifikacji ich uczestników, w szczególności zwiększenie ich konkurencyjności na rynku pracy, aktywizacji zawodowej, zmiany pracy lub przekwalifikowania zawodowego. Jednocześnie usługi Spółki będą niezbędnym elementem Kursu, bez którego nie mógłby on zostać zrealizowany. Jak bowiem wyjaśniano, weryfikacja wiedzy zdobytej oraz zaktualizowanej podczas Kursu stanowi jeden z podstawowych wymogów instytucji dofinansowującej, dla celu ubiegania się o dofinansowanie ze środków UE na Kursy. Jest on również istotny z tego powodu, iż to właśnie Certyfikat stanowi dowód podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników Kursu, co ma wpływać na zwiększenie ich konkurencyjności na rynku pracy, aktywizacji zawodowej, zmiany pracy lub przekwalifikowania zawodowego.

Związek usług świadczonych przez Spółkę z Kursami podkreśla również fakt, że lokalizacja oraz termin Egzaminu są ściśle określone, powiązane i zintegrowane z harmonogramem samego Kursu. Z perspektywy uczestników taki Egzamin jest z jednej strony jednym z naturalnych etapów Kursu, z drugiej strony jego najważniejszym elementem i wartością (obiektywna ocena poziomu wiedzy), zwłaszcza w kontekście celów Kursu, tj. aktywizacji zawodowej, przekwalifikowania itp. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę stanowić będą integralną część Kursu, co potwierdza również fakt, że co do zasady Egzamin będzie odbywał się w godzinach trwania Kursu.

Należy również zwrócić uwagę na cel omawianego zwolnienia. Ustawodawca unijny, a za nim ustawodawca polski, wprowadził zwolnienie dla usług związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych bądź przekwalifikowaniem zawodowym, aby – ze względu na ich doniosłe znaczenie społeczne – zapewnić możliwie najszerszy dostęp do tych usług. Jednocześnie kluczowe jest, by omawiana działalność podmiotów korzystających ze zwolnienia z VAT realnie przekładała się na korzyści ostatecznych konsumentów. Dlatego tak istotne jest, by kursy i szkolenia zawodowe były odpowiednio poświadczane i certyfikowane. Możliwość posłużenia się renomowanym certyfikatem (np. w procesie rekrutacyjnym) przesądza, z punktu widzenia uczestników Kursu, o ich faktycznej przydatności w kontekście wymogów stawianych przez rynek pracy. Dlatego udział w Egzaminie oraz otrzymanie Certyfikatu wprost przekłada się na skutek w postaci podwyższenia kwalifikacji zawodowych.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż Egzamin jest na tyle powiązany z Kursem, iż, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi on element kształcenia. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. IBPP1/443-914/13/KJ, wyjaśnił: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazuje, że usługi przeprowadzania egzaminów (…) po szkoleniach umożliwiających nabycie kompetencji (…) spełniają w ocenie tut. organu definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W ocenie tut. organu należy uznać, że sam egzamin również jest elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego (…), zatem przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby (…) co w ocenie tut. organu spełnia definicję kształcenia zawodowego.”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK, stwierdził, że „W niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę egzaminy spełniają więc definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (ich celem jest bowiem potwierdzenie posiadanych umiejętności, które można wykorzystać w związku z wykonywanym zawodem, może być także pomocne w przekwalifikowaniu zawodowym, a także w uzyskaniu pracy), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz finansowane są ze środków publicznych, a więc korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, iż usługi przeprowadzenia egzaminu ECDL, które są w całości finansowane ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług”.

Powyższe koresponduje także z orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w którym podkreśla się, że „Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter.” (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1219/14).

Końcowo należy zaznaczyć, że opisane przez Spółkę usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi Spółki finansowane ze środków UE są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (i nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26), a zatem spełniają pierwszą z przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z drugą z wymienionych przesłanek, usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT muszą być finansowane w całości ze środków publicznych. Zdaniem Spółki nie budzi żadnych wątpliwości, że okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku wskazane kryterium również jest spełnione.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza nawiązać współpracę jako podwykonawca z Kontrahentami, którzy w zakresie organizowanych i prowadzonych przez siebie Kursów są beneficjentami dofinansowania ze środków UE, w szczególności z Europejskiego Funduszu Społecznego. Co istotne, Kursy te są dofinansowywane w całości.

Ustalenie, czy planowane przez Spółkę usługi spełnią drugą przesłankę ustanowioną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT wymaga rozstrzygnięcia dwóch kwestii:

\- czy środki unijne, w tym pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego, stanowią w rozumieniu ustawy o VAT środki publiczne, czy usługi świadczone przez podmiot, który nie jest beneficjentem dofinansowania, lecz podwykonawcą takiego beneficjenta (jak w niniejszej sprawie Spółka) – można uznać za usługi dofinansowane z tychże środków.

Zdaniem Spółki środki otrzymywane od instytucji Unii Europejskiej stanowią w świetle polskich regulacji środki publiczne. Wynika to przede wszystkim z ustawowej definicji środków publicznych, zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych. Zgonie z art. 5 ust. 1 pkt 2 środkami publicznymi są w szczególności środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej.

Stanowisko takie jest w pełni akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 maja 2014 r., sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 stwierdził, „że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.”

W zakresie drugiej kwestii należy natomiast wskazać, że przesłanka, zgodnie z którą usługi zwolnione muszą być w całości dofinansowane ze środków publicznych, ma charakter przedmiotowy. Omawiany przepis wprowadza tym samym warunek, by określone usługi stanowiły przedmiot dofinansowania, nie wymaga natomiast, by to konkretny podmiot był w sensie formalnym jego beneficjentem. Gdyby ustawodawca zamierzał nadać analizowanej przesłance charakter podmiotowy bądź podmiotowo-przedmiotowy, zostałoby to w ustawie sformułowane wprost.

Taka konstrukcja prawna warunku finansowania usług ze środków publicznych jest kompatybilna z omawianym już powyżej przez Spółkę ratio legis zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Jak bowiem wcześniej wskazano, zwolnienie ma na celu zapewnienie szerszej dostępności usług o istotnym znaczeniu społecznym. Stąd wymóg określonego sposobu finansowania usług ma charakter faktyczny, a nie formalny. Istotne jest więc tylko, czy dane usługi są w sensie ekonomicznym finansowane ze środków publicznych, tj. czy rzeczywistym źródłem wynagrodzenia z tytułu tychże usług są środki publiczne. W konsekwencji, ze zwolnienia mają prawo korzystać nie tylko beneficjenci dofinansowania, lecz również wszyscy jego podwykonawcy, których usługi składają się na realizację dofinansowanego projektu, i których wynagrodzenie jest przewidziane w kwocie dofinansowania.

Takie stanowisko również zostało potwierdzone Ministra Finansów w przytoczonej powyżej interpretacji ogólnej o sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004. Minister wyjaśnił, że „Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).”

Stanowisko Ministra wyrażone w powołanej interpretacji jest akceptowane przez organy podatkowe, jak również znajduje aprobatę sądownictwa administracyjnego.

W świetle powyższego zdaniem Spółki druga z przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT również będzie w niniejszej sprawie spełniona.

A zatem, wobec spełnienia obu warunków wymaganych w tym zakresie przez ustawę, Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z VAT przewidziane dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT.

Niezależnie od powyższych rozważań, które zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie przesądzają o stosowaniu dla omawianych usług Spółki przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), Spółka zwraca uwagę, że zwolnienie z VAT dla usług przeprowadzania Egzaminów wynika również z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Mianowicie, zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z VAT świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c). Zgodnie z ust. 17a, zwolnienie dla usług ściśle związane z usługami zwolnionymi ma zastosowanie do podmiotów świadczących usługi podstawowe.

Problem zwolnienia usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi (edukacyjnymi) był przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w kontekście artykułu 13 część A ust. 1 lit. i) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, dalej „szósta dyrektywa”) – w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C‑434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord‑Kennemerland/West‑Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Wnioski TSUE wynikające z tej sprawy zachowują jednak aktualność także na gruncie obecnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT.

W sprawie Horizon College Trybunał określił warunki, jakie powinny zostać spełnione, aby móc uznać daną usługę za związaną ze zwolnioną na gruncie prawa unijnego usługą celu publicznego.

Po pierwsze TSUE wskazał, że zarówno główna działalność, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością, muszą być wykonywane przez organy podlegające prawu publicznemu powołane do wykonywania takiej działalności lub przez inne organizacje wskazane przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako organizacje powołane do realizacji podobnych celów. W obecnej Dyrektywie VAT mowa jest z kolei o odpowiednich podmiotach prawa publicznego lub innych instytucjach działających w tej dziedzinie (tj. usługach kształcenia), których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Po drugie Trybunał podniósł, że świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą opodatkowaniem VAT.

Usługi, które Spółka planuje świadczyć są zgodne z wymogami powołanymi przez Trybunał.

W zakresie pierwszego warunku należy wskazać, że zarówno Kontrahenci, jak i Spółka będą świadczyć swoje usługi, jako podmioty działające w dziedzinie kształcenia i w interesie publicznym – a zatem jako podmioty, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT (dawnym art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy). Publiczny cel działalności bezsprzecznie potwierdza fakt, że Kursy będą w całości finansowane ze środków publicznych – właśnie z powodu realizacji istotnego celu społecznego. Dodatkowo, przenosząc rozważania na grunt ustawy o VAT, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, usługi Spółki spełniają warunki przewidziane w 43 ust. 1 pkt 29 lit. c). Tym samym Spółka jest podmiotem świadczącym usługi podstawowe (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych).

Drugi przedstawiony przez TSUE warunek również zostanie w niniejszej sprawie spełniony. Świadczenie usług ściśle związanych z czynnościami głównymi będzie konieczne do dokonywania czynności podlegających zwolnieniu. Jak bowiem wyjaśniano, jeśli Kontrahenci nie nabędą usług Spółki (czy szerzej – usług przeprowadzania Egzaminu zakończonego wydaniem renomowanego Certyfikatu, oferowanych przez podmiot zewnętrzny) – nie otrzymają dofinansowania ze środków publicznych, gdyż weryfikacja skuteczności Kursu w postaci Egzaminu jest wymagana przez instytucję dofinansowującą. W rezultacie świadczenie usług związanych z usługą główną determinuje możliwość świadczenia usługi głównej. Ponadto, co także wykazano powyżej, uzyskanie Certyfikatu jest kluczowe z punktu widzenia sensu uczestnictwa w Kursie.

Wreszcie planowane przez Spółkę usługi odpowiadają trzeciej przesłance wyjaśnionej przez TSUE. Głównym celem świadczenia usług przeprowadzenia Egzaminu zakończonego wydaniem Certyfikatu z pewnością nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność opodatkowaną VAT. Główny cel przeprowadzania Egzaminów został omówiony powyżej (w szczególności uzyskanie renomowanego Certyfikatu przez egzaminowanych). Ponadto w przypadku Spółki nie może być mowy o zamiarze uzyskania dodatkowej korzyści, skoro planowane przez nią usługi podlegają zwolnieniu z VAT również w oparciu o inne, alternatywne podstawy prawne tj. art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że planowane usługi przeprowadzania Egzaminu zakończonego wydaniem Certyfikatu, dofinansowane ze środków UE, podlegają zwolnieniu z VAT również na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2 (usług niefinansowane ze środków UE)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT.

Jak Spółka wykazała powyżej, przy analizie przesłanek zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, usługi przeprowadzania Egzaminów zakończonych Certyfikatem stanowią nieodłączny element procesu nauczania języków obcych. Weryfikacja wiedzy w postaci egzaminu stanowi ostatni (często kluczowy) etap nauczania w odniesieniu do danej dziedziny. Innymi słowy pojęcie „weryfikacji wiedzy” mieści się w szerszym pojęciu „nabywania wiedzy”, co zostało potwierdzone w przytoczonych powyżej interpretacjach organów podatkowych. Na szczególną uwagę zasługuje Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2014 r. sygn. IBPP1/443-914/13/KJ zgodnie z którym „usługi przeprowadzania egzaminów (…) spełniają w ocenie tut. organu definicję usług kształcenia” a „sam egzamin również jest elementem kształcenia” oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 7 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK, zgodnie z którym „prowadzone przez Wnioskodawcę egzaminy spełniają więc definicję kształcenia (…) ich celem jest bowiem potwierdzenie posiadanych umiejętności”.

W kontekście nauczania języków obcych należy dodatkowo zauważyć, że jest to bardzo specyficzna dziedzina wiedzy, tymczasem ocena skutków podatkowych związanych z określonym rodzajem działalności nie może być przeprowadzana bez uwzględnienia jej specyfiki.

Nauka języka obcego (w tym języka angielskiego) jest najbardziej efektywna wówczas, gdy proces nauczania jest prowadzony i kontrolowany przez doświadczonych nauczycieli (a w niektórych przypadkach tylko wtedy możliwa). Jest to związane z potrzebą ciągłej weryfikacji nabytej w ramach procesu nauczania wiedzy. Podstawową trudność w nauce języka obcego stanowi bowiem nie samo zdobycie wiedzy teoretycznej (np. z zakresu gramatyki języka), lecz praktyczna umiejętność posłużenia się nabytymi umiejętnościami. Osoba ucząca się języka nie jest przy tym w stanie, zwłaszcza na początkowym etapie nauki, samodzielnie zweryfikować swoich umiejętności językowych oraz zidentyfikować swoich błędów. Dlatego konieczna jest w tym zakresie asysta podmiotów zewnętrznych.

Opisane w niniejszym wniosku usługi, które Spółka planuje świadczyć, służyć będą weryfikacji umiejętności językowych osób przystępujących do Egzaminów. Jak wyjaśniono w opisie zdarzenia przyszłego, Certyfikaty będą zawierać dokładne i czytelne informacje na temat mocnych i słabych stron osoby egzaminowanej w zakresie znajomości języka angielskiego, wraz z opisem umiejętności językowych dla danego poziomu biegłości językowej. Tym samym dzięki przystąpieniu do Egzaminu, osoba ucząca się języka będzie mogła ocenić swoje umiejętności zdobyte na określonym etapie nauki oraz przystąpić do etapu kolejnego. Egzamin pozwoli jej również na identyfikację popełnianych błędów, a w konsekwencji dalszą pracę nad ich eliminacją i poprawą umiejętności językowych.

Dodatkowo warto podkreślić, iż Certyfikat jest potwierdzeniem uzyskania określonego poziomu wiedzy przez osobę zdającą, stąd porównać go można ze stopniami naukowymi lub dyplomami uczelni/szkół.

Powyższe przesądza, zdaniem Spółki, o edukacyjnym charakterze weryfikacji wiedzy za pomocą Egzaminów.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdza również stanowisko organów statystycznych, które, zgodnie z wiedzą Spółki, tego typu usługi klasyfikują jako „usługi nauczania języków obcych” – zgodnie z PKWiU z 2004 r. oraz „usługi szkół języków obcych” – zgodnie z PKWiU 1997 r.

Podsumowując, w ocenie Spółki usługi przeprowadzania Egzaminów, skutkujące wydaniem Certyfikatu, stanowią usługi nauczania języków obcych i jako takie podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Końcowo Spółka pragnie zauważyć, iż argumentacja dotycząca usług niefinansowanych ze środków UE (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28) w pełni znajduje zastosowanie również dla usług finansowanych ze środków UE, w przypadku gdyby uznać, że z jakiegoś powodu (Wnioskodawca takiego powodu nie znajduje) nie można byłoby zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, planuje rozpocząć świadczenie usług polegających na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów językowych w formie testów językowych (w szczególności na zorganizowaniu sesji egzaminacyjnych i ustaleniu wyników egzaminów), przygotowanych z myślą o mierzeniu poziomu wiedzy z języka angielskiego (dalej: „Egzaminy”) przystępujących do nich osób. Egzaminy zakończone będą wydaniem oficjalnego certyfikatu językowego o wysokiej, międzynarodowej renomie (dalej: „Certyfikat”).

Wnioskodawca będzie stosował system opisu poziomów zaawansowania językowego wprowadzony przez Radę Europy, umożliwiający standaryzację nazewnictwa poziomów zaawansowania językowego. Dzięki temu osoba, która przystąpi do danego Egzaminu i otrzyma Certyfikat, będzie mogła wykazać, za pomocą powszechnie przyjętego wskaźnika, swoją biegłość językową na określonym poziomie tj.

A1 – A2 (Poziom Podstawowy),

B1 – B2 (Poziom Samodzielności),

C1 – C2 (Poziom Biegłości).

Egzaminy obejmować będą weryfikację poziomów biegłości językowej w słuchaniu, czytaniu, mówieniu oraz pisaniu. Ocena z Egzaminu będzie wyrażona w punktach w ramach określonej skali. Egzamin będzie określał poziom zaawansowania Egzaminowanego, zależnie od liczby punktów, którą otrzyma.

Egzaminy będą miały formę papierowego testu wielokrotnego wyboru lub testu komputerowego (poprzez zapewnienie Egzaminowanym dostępu do platformy elektronicznej Spółki). Egzaminy w formie papierowego testu wielokrotnego wyboru będą podlegały weryfikacji automatycznej (po zeskanowaniu do odpowiedniej aplikacji), natomiast Egzaminy w formie testu komputerowego będą weryfikowane przez doświadczonych egzaminatorów, na podstawie kryteriów przewidzianych dla danego Egzaminu.

Certyfikaty będą zawierać dokładne i czytelne informacje na temat mocnych i słabych stron osoby egzaminowanej w zakresie znajomości języka angielskiego, wraz z opisem umiejętności językowych dla danego poziomu biegłości językowej.

Usługi świadczone będą zarówno na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, jak również na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT (w szczególności prowadzących działalność jako szkoły językowe).

Usługi, które Wnioskodawca zamierza świadczyć są klasyfikowane przez organy statystyczne (tj. Urząd Statystyczny w Łodzi) jako:

*   PKWiU 80.42.10-00.10 „Usługi nauczania języków obcych” – zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.),

*   PKWiU 80.42.10-00.10 „Usługi szkół języków obcych” – zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.).

Spółka zamierza przeprowadzać Egzaminy w ramach projektów finansowanych ze środków pozyskanych z Unii Europejskiej (w szczególności z Europejskiego Funduszu Społecznego), jak i w ramach komercyjnej działalności (niefinansowanej ze środków UE).

Usługi finansowane ze środków UE

Wnioskdoawca zamierza nawiązać współpracę jako podwykonawca z podmiotami (dalej: „Kontrahenci”) organizującymi i prowadzącymi m.in. kursy językowe z języka angielskiego (dalej: „Kursy”), finansowane w całości ze środków UE, w szczególności z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Z reguły, celem przeprowadzanych Kursów jest podniesienie kwalifikacji ich uczestników, w szczególności w celu zwiększenia ich konkurencyjności na rynku pracy, aktywizacji zawodowej, czy też zmiany pracy, bądź przekwalifikowania zawodowego.

Kontrahenci będą beneficjentami dofinansowania ze środków UE. Oznacza to, że „wymyślą” określony projekt (Kurs) oraz wystąpią z wnioskiem do odpowiedniej instytucji, w celu pozyskania środków na jego realizację.

Warunkiem sfinansowania Kursu ze środków UE jest konieczność zmierzenia efektów przeprowadzonych Kursów, przy pomocy renomowanych, obiektywnych egzaminów organizowanych przez podmioty zewnętrzne. W szczególności Egzaminy organizowane przez Spółkę będą spełniały te wymagania. W konsekwencji, we wnioskach o otrzymanie dofinansowania ze środków UE, Kontrahenci będą musieli uwzględniać koszty weryfikacji efektywności danego Kursu, tj. koszty Egzaminu przeprowadzonego przez Spółkę (lub inny podmiot oferujący podobne egzaminy). Oznacza to, że gdy dany Kontrahent otrzyma dofinansowanie ze środków UE na przeprowadzenie określonego projektu (Kursu), będzie ono przeznaczone również na sfinansowanie weryfikacji efektywności Kursu w formie egzaminu językowego z języka angielskiego, zakończonego wydaniem certyfikatu. W związku z tym Kontrahenci będą zawierać ze Spółką umowy (dalej: „Umowy”) na przeprowadzenie Egzaminów w ramach Kursów. Kontrahenci będą więc nabywać od Wnioskodawcy usługi w celu prawidłowej realizacji projektu finansowanego ze środków UE, w postaci weryfikacji efektywności Kursu przez podmiot zewnętrzny.

Umowy będą zawierane na specjalnym wzorcu, zaakceptowanym wcześniej przez daną instytucję zapewniającą dofinansowanie ze środków UE. Z Umowy będzie wynikać, że usługi będą świadczone w ramach realizacji konkretnego Projektu oraz finansowane ze środków UE. Z Umowy będzie wynikało również, że usługi Wnioskodawcy zostaną wykonane według uzgodnionego z Kontrahentem harmonogramu Egzaminów zawierającego w szczególności datę oraz miejsce przeprowadzenia Egzaminu.

Dodatkowo, co do zasady Egzamin będzie odbywał się w godzinach trwania Kursu.

Co do zasady, Wnioskodawca nie będzie beneficjentem dofinansowania ze środków UE (będą nimi wyłącznie Kontrahenci). Jednak wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na rzecz danego Kontrahenta zostanie pokryte w całości z otrzymanych przez Kontrahenta środków UE, za pośrednictwem dedykowanego rachunku bankowego, wykorzystywanego przez Kontrahenta wyłącznie na cele związane z realizacją danego Kursu. Kontrahent otrzyma więc środki finansowe na dedykowany rachunek, a następnie z tego samego rachunku i z tych otrzymanych środków wypłaci wynagrodzenie za usługi egzaminacyjne na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Usługi niefinansowane ze środków UE

Wnioskodawca będzie również świadczyć usługi niefinansowane ze środków UE. Usługi takie będą świadczone na rzecz osób fizycznych chcących uzyskać renomowany certyfikat, potwierdzający poziom opanowania języka angielskiego – niebędących podatnikami VAT, lub na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT (w szczególności firm szkolących swoich pracowników lub szkół języków obcych).

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia dla usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów językowych, działając jako podwykonawca, w sytuacji kiedy kurs językowy finansowany jest ze środków UE.

Polskie przepisy dotyczące zwolnień dla usług edukacyjnych i szkoleniowych stanowią odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W analizowanej sprawie podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe jest spółka, która zamierza świadczyć te usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Spółkę będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

*   czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

*   czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

*   czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

*   czy szkolenia finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wskazał sam Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie sprawy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową. Ponadto z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe usługi były usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że analizowane usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W celu rozstrzygnięcia, czy usługi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, konieczne jest określenie czy spełnione są dwie przesłanki zawarte w tym przepisie, mianowicie uznanie opisanej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie jej finansowanie ze środków publicznych w całości bądź w co najmniej 70%.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że jego usługi polegać będą na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów językowych w formie testów językowych. Egzaminy zakończone będą wydaniem oficjalnego certyfikatu językowego o randze międzynarodowej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe szkolenia, nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Wnioskodawca nie świadczy, ponieważ – jak wynika z wniosku – Spółka jedynie świadczyć będzie usługi polegające na organizacji i przeprowadzeniu egzaminów językowych, w szczególności na zorganizowaniu sesji egzaminacyjnej, ustaleniu wyników egzaminów oraz wydaniem odpowiedniego certyfikatu. Czynności tych nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Podmiotem organizującym szkolenia, odpowiadającym za przeprowadzenie szkoleń i nadzorującym przebieg szkolenia jest beneficjent projektu - Kontrahent, więc w opisanej sprawie nie jest spełniony warunek świadczenia przez Wnioskodawcę usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Tym samym, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi przeprowadzania egzaminów zakończonych wydaniem certyfikatu, podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w pytaniu drugim, Wnioskodawca ma wątpliwości co do zastosowania zwolnienia z VAT również dla usług organizacji i przeprowadzaniu egzaminów językowych, jako podwykonawca, lecz kursy nie będą finansowane ze środków publicznych.

Jak już wskazano wyżej, skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29, to należy przeanalizować, czy świadczonych przez Wnioskodawcę usługi organizacji egzaminów z języka angielskiego skorzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 28 ustawy.

Wskazać tu należy, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie, dany podmiot winien świadczyć usługi nauczania języków obcych bądź dostarczać towary i świadczyć usługi ściśle związane z takimi usługami. Warto w tym miejscu także odnieść się do literalnego brzmienia wyrazu „ścisły”, gdzie zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wyraz ten oznacza bezpośredni, bardzo bliski związek, relację, ale także wyraża on relację ograniczoną do niewielkiej grupy osób. Z powyższego można wnioskować, że zwolnienie dotyczy tylko takich usług i dostaw, które bezpośrednio wiążą się z usługą nauczania języków obcych.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą szkoleniową wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe, tj. w tym przypadku usługi nauczania języków obcych.

Z uwagi na powyższe przepisy, Wnioskodawca świadcząc usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów nie jest podmiotem, który świadczy usługi nauczania języka obcego, a więc taka usługa nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga, że zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, aby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b, zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Ponadto, co zostało wykazane w analizie prawnej dotyczącej pytania pierwszego sformułowanego przez Wnioskodawcę, nie świadczy on również usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w opisanej sytuacji nie są spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 17a ustawy do zwolnienia od podatku usług związanych z usługami podstawowymi (szkoleniami) wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

W związku z powyższym, odnośnie do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniano przedstawiony stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Niektóre z ww. interpretacji wydane zostały w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w rozpatrywanej sprawie. Powoływanie się na podobieństwa stanów faktycznych z okolicznościami niniejszej sprawy jest więc nieuzasadnione i nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.