Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.469.2024.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-03
Teza: Problem ujęcia kosztów transportu towarów na dokumentach sprzedaży (faktura VAT) w odrębnej pozycji oraz wliczania tych kosztów transportu do podstawy opodatkowania i stosowania stawki podatku właściwej dla realizowanej sprzedaży towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; faktura-treść faktury; fakturowanie; koszt-koszty dodatkowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport-transport towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 31; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie możliwości ujmowania kosztów transportu towarów w dokumentach sprzedaży (faktura VAT) jako odrębnej pozycji (pytanie nr 1);

\- **prawidłowe** w zakresie uznania, że koszty dostawy stanowią koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania i są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Pana wniosek z 7 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ujęcia kosztów transportu towarów na dokumentach sprzedaży (faktura VAT) w odrębnej pozycji oraz wliczania tych kosztów transportu do podstawy opodatkowania i stosowania stawki podatku właściwej dla realizowanej sprzedaży towarów, wpłynął 7 października 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego oraz detalicznego częściami i akcesoriami do samochodów. Swoje towary Wnioskodawca oferuje zarówno w Polsce, jak i za granicą. Część towarów Wnioskodawca sprzedaje za pośrednictwem platform elektronicznych, takich jak (\`(...)\`), na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tj. konsumentów nieposiadających numeru podatnika VAT czynnego bądź też VAT UE). Spora część klientów Wnioskodawcy będących konsumentami pochodzi z innych krajów Unii Europejskiej.

Przede wszystkim Wnioskodawca sprzedaje towary za pośrednictwem platformy elektronicznej (\`(...)\`) na rzecz konsumentów z Czech. Zakupiony towar jest transportowany do nabywcy, który finalizując zakup wybiera jedną z dostępnych w serwisie (\`(...)\`) opcji transportu i uiszcza z tego tytułu stosowną opłatę (Wnioskodawca otrzymuje całość zapłaty, obejmującą cenę towaru oraz opłatę za transport). Za transport odpowiada serwis (\`(...)\`) (Wnioskodawca nie ma prawa wyboru firmy transportowej, a konsument korzysta z usług firm, z którymi (\`(...)\`) posiada stosowną umowę), który następnie obciąża Wnioskodawcę kosztami transportu na podstawie faktury VAT. Usługa transportu jest nierozerwalnie związana z dostawą towaru, przy czym dla konsumenta to dostawa towaru ma decydujące znaczenie. Przedmiotowa usługa transportowa nie ma charakteru samoistnego.

Wnioskodawca nie posiada rejestracji dla celów VAT w innych krajach Unii Europejskiej i sprzedając towary na rzecz tych osób korzysta z procedury OSS. W związku z dokonaną sprzedażą towarów na rzecz konsumentów z Unii Europejskiej, Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Wystawiając fakturę Wnioskodawca wskazuje na niej dwie pozycje:

1) dostawa towaru,

2) usługa transportowa.

Dla usługi transportowej Wnioskodawca stosuje stawkę podatku właściwą dla dostawy towarów. Wartość usługi transportowej powiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów. Rozdzielenie tych pozycji na fakturze ma jedynie charakter techniczny (wynika to z funkcjonalności programu, jak również pozwala na uniknięcie pytań ze strony klientów, którzy oczekują od Wnioskodawcy, że na fakturze będzie widniała cena sprzedaży towaru, odpowiadająca cenie wskazanej w ofercie sprzedaży), gdyż dla celów rozliczenia VAT Wnioskodawca traktuje je jako usługę kompleksową.

Nadto w przypadku, gdy na fakturze widnieje kilka bądź kilkanaście pozycji, obliczenie kosztów dostawy proporcjonalnie do każdej pozycji stanowiłoby dodatkową złożoną operację rachunkową i z pewnością mogłoby być niezrozumiałe dla nabywcy towaru, gdyż koszty te musiałyby zostać proporcjonalnie przypisane do poszczególnych towarów lub do jednego wybranego towaru.

### Pytania

1\. Czy koszty transportu towarów Wnioskodawca może ujmować na dokumentach sprzedaży (faktura VAT) jako odrębną pozycję?

2\. Czy w przypadku ujęcia przez niego na dokumencie sprzedaży (faktura VAT) kosztów dostawy pod odrębną pozycją, stanowią one koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania i są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, czy też stanowią wynagrodzenie za odrębną usługę transportową?

### Pana stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy koszty transportu towarów można ująć na dokumencie sprzedaży jako odrębną pozycję.

2\. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty dostawy towarów powinny być wliczane do podstawy opodatkowania i są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia za odrębną usługę transportową.

Ad 1.

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie więc z art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., koszty świadczeń pomocniczych (m.in. koszty dostawy) wliczane są do podstawy opodatkowania. Przepisy te obligują podatnika jedynie do wliczenia tych kosztów w cenę towaru, nie zabraniają zaś ich wyodrębniania jako odrębnych pozycji na dokumentach sprzedaży.

Zasady wystawiania faktur regulują z kolei przepisy art. 106a-106q u.p.t.u.

Zgodnie z art. 106a pkt 3 ustawy VAT, przepisy dotyczące fakturowania mają zastosowania do czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska.

Z ww. przepisów, w tym z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 u.p.t.u., nie wynika, aby w przypadku świadczenia kompleksowego, tak jak w niniejszej sprawie, w postaci dostawy towarów wraz z usługą ich transportu, całość zapłaty należnej za dostawę tego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Nie można również na podstawie powołanych przepisów stwierdzić, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17, przepisy art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT w żaden sposób nie uniemożliwiają wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń.

Ad 2.

Ponoszone przez klienta koszty dostawy nie stanowią wynagrodzenia za odrębnie świadczoną usługę transportową, podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla usług transportowych. Z klientem nie jest zawierana odrębna umowa, której przedmiotem jest wykonanie usługi transportowej. Dostawa realizowana jest w ramach umowy sprzedaży zamówionych przez klienta towarów. W związku z faktem, że koszty dostawy towaru nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę transportową, lecz stanowią koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania, opodatkowane są one stawką właściwą dla realizowanej sprzedaży/dostawy towarów. Sposób dokumentowania kosztów dostawy nie ma bowiem wpływu na stawkę podatku. Usługa transportowa stanowi świadczenie pomocnicze względem dostawy towarów i podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla dostarczanych towarów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie możliwości ujmowania kosztów transportu towarów w dokumentach sprzedaży (faktura VAT) jako odrębnej pozycji (pytanie nr 1);

\- prawidłowe w zakresie uznania, że koszty dostawy stanowią koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania i są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży (pytanie nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W art. 106a pkt 3 wskazano, że:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem.

Jak podał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego oraz detalicznego częściami i akcesoriami do samochodów. Swoje towary Wnioskodawca oferuje zarówno w Polsce, jak i za granicą. Przede wszystkim Wnioskodawca sprzedaje towary za pośrednictwem platformy elektronicznej (\`(...)\`) na rzecz konsumentów z Czech. Zakupiony towar jest transportowany do nabywcy, który finalizując zakup wybiera jedną z dostępnych w serwisie (\`(...)\`) opcji transportu i uiszcza z tego tytułu stosowną opłatę (Wnioskodawca otrzymuje całość zapłaty, obejmującą cenę towaru oraz opłatę za transport). Za transport odpowiada serwis (\`(...)\`) (Wnioskodawca nie ma prawa wyboru firmy transportowej, a konsument korzysta z usług firm, z którymi (\`(...)\`) posiada stosowną umowę), który następnie obciąża Wnioskodawcę kosztami transportu na podstawie faktury VAT. Usługa transportu jest nierozerwalnie związana z dostawą towaru, przy czym dla konsumenta to dostawa towaru ma decydujące znaczenie. Przedmiotowa usługa transportowa nie ma charakteru samoistnego. Wnioskodawca nie posiada rejestracji dla celów VAT w innych krajach Unii Europejskiej i sprzedając towary na rzecz tych osób korzysta z procedury OSS. W związku z dokonaną sprzedażą towarów na rzecz konsumentów z Unii Europejskiej, Wnioskodawca wystawia faktury VAT, wskazując na niej dwie pozycje: dostawa towaru; usługa transportowa. Dla usługi transportowej Wnioskodawca stosuje stawkę podatku właściwą dla dostawy towarów. Wartość usługi transportowej powiększa podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów. Rozdzielenie tych pozycji na fakturze ma jedynie charakter techniczny (wynika to z funkcjonalności programu, jak również pozwala na uniknięcie pytań ze strony klientów, którzy oczekują od Wnioskodawcy, że na fakturze będzie widniała cena sprzedaży towaru, odpowiadająca cenie wskazanej w ofercie sprzedaży), gdyż dla celów rozliczenia VAT Wnioskodawca traktuje je jako usługę kompleksową.

Państwa wątpliwości wyrażone w zadanych pytaniach dotyczą:

\- możliwości ujmowania kosztów transportu towarów w dokumentach sprzedaży (faktura VAT) jako odrębnej pozycji (pytanie nr 1);

\- uznania, że koszty dostawy stanowią koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania i są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży (pytanie nr 2).

Z przytoczonych powyżej regulacji art. 29a ustawy wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu świadczenia głównego, zasadniczego, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie precyzują kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: sprzedaż towarów oraz ich transport (którego kosztami obciążany jest nabywca towarów). W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportu sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać dostawę towarów wraz z usługą transportu.

Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża konsumenta (nabywcę towarów) kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służący zrealizowaniu dostawy towarów, jest ściśle związany z ich dostawą. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. W konsekwencji dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z dostaw wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów.

Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążany jest nabywca w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach i wg stawki podatku właściwej dla dostarczanego towaru.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-41/04, wskazując, że każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a przy tym czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W związku z tym w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Dlatego też fakt odrębnego dokumentowania przez Wnioskodawcę usługi transportu nie zmienia charakteru transakcji jako dostawy towarów, do podstawy opodatkowania której należy wliczyć wartość transportu towarów. Koszty transportu stanowią bowiem koszty dodatkowe, w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, ujęte w podstawie opodatkowania sprzedawanych towarów.

Mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii wykazania kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze VAT dokumentującej dostawę towarów należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży – na co Organ wskazał powyżej – jest jedno świadczenie złożone w postaci dostawy towarów. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu tego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dla dostarczanego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze, w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci danej dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty dodatkowe dostawy, tj. koszty transportu. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i usługi transportu.

Należy zauważyć, że koszty transportu doliczone do sprzedaży towaru, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towaru. W tym przypadku koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym (dostawa towarów), kształtując kwotę ostateczną żądaną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego).

Zatem na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów – w tej jej części, która zawiera elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja, odnosząca się do dostawy towarów. Jak bowiem można wywieść z treści art. 29a ust. 1, w zw. z ust. 6 ustawy, ta pozycja na fakturze powinna zawierać zsumowaną (łączną) wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (kosztów transportu).

Koszty transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach dostawy towarów nie mogą być ujmowane jako osobna pozycja na fakturze.

Przy tym należy zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na fakturze. Ustawodawca nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – mógł Wnioskodawca umieścić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej, dodatkowe informacje skierowane do nabywcy, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów (także kosztów transportu towarów).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.