Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.530.2023.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-03
Teza: Możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT wynikającego z zakupów dokonanych przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej).
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT wynikającego z zakupów dokonanych przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej) (pytanie nr 2 wniosku). Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 września 2023 r. (data wpływu 11 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jako (…) jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. W ramach swojej działalności gospodarczej realizujecie Państwo rozwiązania obejmujące projektowanie, dostawę i montaż zautomatyzowanych elementów linii produkcyjnych oraz systemów transportowych dla branż technologicznych, logistycznych i produkcyjnych.

Główny przedmiot Państwa działalności sklasyfikowany został według nomenklatury PKD 71.12.Z jako działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

Działają Państwo jako podwykonawca szwedzkiej spółki powiązanej (…) i planujecie Państwo pozyskać innych podobnych klientów na terytorium UE. Dokonujecie Państwo zakupu towarów przeznaczonych do produkcji części od polskich i europejskich dostawców według projektów zleconych przez swoich klientów, a następnie dostarczacie Państwo kompletne podsystemy i moduły linii produkcyjnych wraz z montażem i uruchomieniem u swoich klientów na terenie UE.

W urzędzie skarbowym odmówiono Państwu przyjęcia zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R oraz rejestracji do celów VAT z datą wsteczną, tj. od momentu faktycznego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (tj. od marca 2021 r.). Zostaliście Państwo poinformowani, że rejestracja z datą wsteczną nie jest możliwa. Pomimo złożonych wyjaśnień nie uzyskaliście Państwo zgody na rejestrację jako podatnik VAT czynny bez indywidualnej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zgodnie z informacją uzyskaną z urzędu skarbowego rejestracja wsteczna zgodna z faktyczną datą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej będzie możliwa po uzyskaniu potwierdzenia poprawności stanowiska Państwa co do Państwa statusu podatkowego w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej.

Nie stosujecie Państwo i nie zamierzacie Państwo, do uzyskiwanych w przyszłości przychodów, stosować zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, a zatem poniesione wydatki nie będą nawet częściowo służyły czynnościom zwolnionym albo poza zakresem opodatkowania VAT.

Brak możliwości rejestracji pozbawia aktualnie Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją pomimo, iż zakupione towary i usługi są wykorzystywane do bieżących i przyszłych czynności opodatkowanych.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Uzyskaliście Państwo status czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT 29 września 2022 r.

Znajdujecie się Państwo na białej liście od 29 września 2022 r. i pozostajecie Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na tzw. białej liście. Znajdują się Państwo w wyższej wskazanym rejestrze w wyniku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgłoszenie aktualizujące VAT-R zostało złożone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, organ jednak go nie uwzględnił. Pracownik w kontakcie telefonicznym z Państwa pełnomocnikiem wskazał wątpliwości dotyczące możliwości uznania za podatnika podmiotu niefigurującego w rejestrze (…).

W okresie od marca 2021 r. do momentu rejestracji jako czynny podatnik VAT nie wystawialiście Państwo faktur.

Usługi i towary zakupione w okresie od marca 2021 r. do 28 września 2022 r. są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wyżej wymienione nabywane towary i usługi nie dotyczyły wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pytanie
-------

Czy Państwo, zarejestrowani od 28 września 2022 r. jako czynny podatnik VAT, który dokonał zakupów wskazanych we wniosku przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (po rozpoczęciu prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej), mogą skorzystać z prawa do odliczenia VAT wynikającego z tych transakcji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, we wskazanym we wniosku stanie faktycznym, możecie Państwo skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupów i wydatków poniesionych przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Szczegółowe uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej prezentuje katalog czynności, które zaliczają się do niej, jednak szczególną uwagę kładzie na wykorzystanie jakiś towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

1 kwietnia 2013 r. zmieniono zawartą w ustawie o VAT definicję „działalności gospodarczej”, przez co doprecyzowano, jakie kryteria powinny w istocie decydować o tym, czy czynność powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Usunięto kryterium „częstotliwości” transakcji jako decydujące o tym, czy dana aktywność zawodowa jest w ogóle objęta tym podatkiem. Działalność gospodarcza obejmować ma zatem przede wszystkim wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły.

Warunkiem uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zorganizowany charakter. Oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności powinna istnieć jakaś struktura, organizacja wewnętrza albo inna forma organizacji pozwalająca na realizację działalności zarobkowej.

W Państwa ocenie, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spełniacie warunki zawarte w art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o VAT definicji. Jesteście Państwo osobą prawną i działalność wasza od samego początku opierała się na realizowaniu zleceń na potrzeby zarobkowe, posiadacie strukturę organizacyjną umożliwiającą realizacje działalności zarobkowej. Od marca 2021 r. wykonywaliście Państwo ww. czynności w sposób ciągły. Państwa zdaniem, powyższy stan faktyczny oznacza to, że w czasie przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT byliście już podatnikiem.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Zgłoszenie VAT-R jest również zawiadomieniem o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego. Wskazać należy, że w myśl art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, podatnicy objęci zwolnieniem mogą zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej.

Zatem przepisy stanowiące o obowiązku do złożenia zgłoszenia VAT-R zastrzegają jedynie termin końcowy na wykonanie tego obowiązku. Określają bowiem, że powinno to nastąpić przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Nie określają natomiast momentu początkowego, tym momentem jest dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Podmioty zaczynające działalność gospodarczą składające VAT-R co do zasady deklarują taki swój status począwszy od rozpoczęcia działalności, niezależnie od tego, kiedy jest faktycznie składany druk VAT-R.

Jak wynika z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W świetle art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Powyższe przepisy nakładają obowiązek rejestracyjny względem osób prawnych, osób fizycznych jak i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które zgodnie z ustawami podatkowymi podlegają obowiązkowi podatkowemu, jeżeli ich działalność podlega opodatkowaniu VAT. Jak wskazuje powyższy przepis obowiązek ten ziszcza dzień przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Ustawodawca przewiduje przy tym możliwość rejestracji podatnika z datą wsteczną, uzależnia to jednak od tego czy podmiot zachowywał się jako czynny podatnik.

Zgodnie z obowiązującą doktryną i ugruntowaną judykaturą sądową, status podmiotu jako podatnika VAT ma charakter w pełni obiektywny, co oznacza, że nie zależy on bezpośrednio od dokonania rejestracji w systemie podatkowym. Zatem o statusie podatnika VAT nie decyduje jego rejestracja a to czy zachowywał się jak czynny podatnik VAT.

Takie samo stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 października 2018 r. sygn. III SA/Wa 10/18, stanowiąc, że ustawodawca uzależnił uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług od wykonywania działalności gospodarczej, a nie od formalnej rejestracji dla celów tego podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych za powszechny należy uznać pogląd, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego zakupy dokonane przez Państwa przed datą rejestracji, będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym spełniony jest warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dodatkowo posiadanie statusu czynnego podatnika VAT, obowiązek ten wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Ustawodawca nie uzależnia bowiem możliwości dokonania odliczenia od statusu podatkowego podmiotu w czasie nabycia, lecz jedynie od jego statusu podatkowego w czasie realizowania tego prawa.

Z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto, należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, powinny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) jako podatnika VAT czynnego.

Wskazać zatem należy, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki wskazujące, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W Państwa opinii powyższe okoliczności bezspornie wskazują, że działają Państwo jako podatnik VAT pomimo niedopełniania, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza tym samym możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia podatku VAT nie jest również uzależnione od zarejestrowania podmiotu w (…).

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jednak określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Rejestracja następuje więc w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów, które przeznaczone są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka z o.o. uzyskała status czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT od 29 września 2022 r. i pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na tzw. białej liście. W (…) zostaliście Państwo zarejestrowani 11 czerwca 2022 r. Po dokonanej rejestracji do celów VAT złożyliście Państwo właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R wskazując, marzec 2021 r. za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej wraz z informacją, że pierwsza deklaracja na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy zostanie złożona za marzec 2021 r. Organ jednak go nie uwzględnił.

W ramach swojej działalności gospodarczej realizujecie Państwo rozwiązania obejmujące projektowanie, dostawę i montaż zautomatyzowanych elementów linii produkcyjnych oraz systemów transportowych dla branż technologicznych, logistycznych i produkcyjnych. W ramach posiadanej struktury organizacyjnej (technicznej i personalnej) realizowaliście Państwo czynności przygotowawcze do prowadzonej działalności gospodarczej od marca 2021 r. W ramach czynności przygotowawczych nabywaliście Państwo towary i usługi związane z planowaną działalnością opodatkowaną.

Nie stosujecie Państwo i nie zamierzacie Państwo, do uzyskiwanych w przyszłości przychodów, stosować zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, a zatem poniesione wydatki nie będą nawet częściowo służyły czynnościom zwolnionym albo poza zakresem opodatkowania VAT. Usługi i towary zakupione w okresie od marca 2021 r. do 28 września 2022 r. są wykorzystywane do bieżących i przyszłych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wyżej wymienione nabywane towary i usługi nie dotyczyły wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W okresie od marca 2021 r. do momentu rejestracji jako czynny podatnik VAT nie wystawialiście Państwo faktur.

Państwa wątpliwości w dotyczą kwestii czy jako zarejestrowany od 28 września 2022 r. jako czynny podatnik VAT, który dokonał zakupów wskazanych we wniosku przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (po rozpoczęciu prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej) mogą Państwo skorzystać z prawa do odliczenia VAT wynikającego z tych transakcji.

Powołany powyżej art. 88 ust. 4 ustawy przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się. Nie wskazuje natomiast wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z przepisu art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Wobec powyższego ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełnione zostaną inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że skoro, nabywane przez Państwa, przed dniem rejestracji jako podatnik VAT czynny, towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowych transakcji zakupu towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem, aby mogli Państwo skorzystać z ww. prawa do odliczenia, muszą Państwo m.in. spełniać warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, uniemożliwiający identyfikowanie Państwa jako podatnika.

Ponadto, w tym miejscu należy wskazać, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny.

Dokonanie wstecznej rejestracji jako czynny podatnik VAT spowoduje możliwość realizacji przez Państwa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT od dnia faktycznego rozpoczęcia przez Państwa działalności gospodarczej, tj. jak Państwo wskazali od marca 2021 r.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).