Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-168/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-20
Teza: wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, przejętymi przez Bank w drodze nabycia przedsiębiorstwa, w szczególności w sytuacji udokumentowania/uprawdopodobnienia ich nieściągalności, oraz w sytuacji sprzedaży tych wierzytelności.
Słowa kluczowe: banki; cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; strata; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014r. (data wpływu 20 lutego 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

czy, gdy zaistnieją przesłanki określone przepisami ustawy o CIT dla udokumentowania nieściągalności, wierzytelności przejęte przez Bank w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, wydanego jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki zależnej, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Banku oraz czy odpisy aktualizujące utworzone przez Bank od wierzytelności, które stanowią należności nieściągalne stanowić będą koszt uzyskania przychodu Banku (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona) - **jest nieprawidłowe,**

czy w sytuacji, gdy Bank będzie dokonywał sprzedaży wierzytelności, jako przychód powinna zostać wykazana cena, którą nabywca uiści za nabycie Wierzytelności, a kosztem uzyskania przychodu Banku będzie wartość nominalna sprzedawanej wierzytelności (w kwocie brutto), a tym samym gdyby w wyniku sprzedaży wierzytelności powstała strata, Bank będzie miał prawo uznać stratę za koszt uzyskania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, przejętymi przez Bank w drodze nabycia przedsiębiorstwa, w szczególności w sytuacji udokumentowania/uprawdopodobnienia ich nieściągalności, oraz w sytuacji sprzedaży tych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dale: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.).

Bank jest w posiadaniu 11.500 udziałów o wartości nominalnej 10.000 PLN każdy i łącznej wartości nominalnej 115.000.000 PLN w spółce zależnej, której przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności leasingowej (dalej: „Spółka zależna”), stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki zależnej.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zależnej, Bank jako jedyny wspólnik Spółki zależnej został zobowiązany do wniesienia dopłat w określonej wysokości oraz określonym terminie, pod rygorem wszczęcia przez Spółkę zależną procedury umorzenia przymusowego udziałów (tj. umorzenia bez zgody wspólnika, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - „Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.”).

Bank nie wniósł dopłat we wskazanym terminie.

Zgodnie z postanowieniami Aktu Założycielskiego Spółki zależnej niewniesienie dopłat przez Bank w terminie wskazanym w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki zależnej stanowi jedną z przesłanek dokonania umorzenia przymusowego udziałów. Umorzenie przymusowe nie wymaga nabycia udziałów stanowiących przedmiot umorzenia przez Spółkę zależną i następuje z chwilą obniżenia jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym Zarząd Spółki zależnej złożył Zgromadzeniu Wspólników wniosek o umorzenie przymusowe 11.498 udziałów posiadanych przez Bank z łącznej ilości 11.500 udziałów. Po rozpatrzeniu wniosku Zarządu Spółki zależnej, Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników podjęło uchwałę o (i) umorzeniu 11.498 udziałów Spółki zależnej o łącznej wartości nominalnej 114.980.000 PLN, bez zgody wspólnika, (ii) obniżeniu kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej umarzanych udziałów, tj. 114.980.000 PLN oraz (iii) uiszczeniu Bankowi wynagrodzenie za umorzone udziały. W związku z faktem, że wynagrodzenie to uiszczone będzie w formie niepieniężnej, w postaci przedsiębiorstwa Spółki zależnej w znaczeniu przedmiotowym, o którym mowa w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: „KC”) - na co Bank zgodził się, Zgromadzenie Wspólników Spółki zależnej wyraziło zgodę na zawarcie przez Zarząd Spółki zależnej umowy zbycia przedsiębiorstwa.

W wyniku powyższego planowane jest podpisanie umowy zbycia przedsiębiorstwa i przejęcia długów, na podstawie której przedsiębiorstwo Spółki zależnej zostanie przeniesione na Bank.

Po przeprowadzeniu wyżej opisanej transakcji, Bank dokona włączenia przedsiębiorstwa Spółki zależnej do swojej struktury organizacyjnej oraz będzie kontynuował prowadzenie działalności leasingowej, w szczególności zgodnie z art. 70914 § 1 KC wejdzie w prawa i obowiązki finansującego w miejsce Spółki zależnej w ramach podpisanych przez nią oraz funkcjonujących umów leasingu. Ponadto zgodnie z art. 551 KC Bank przejmie wierzytelności (w trybie art. 509 KC), a na mocy umowy przejęcia długów — zgodnie z art. 519 KC — długi z innych umów zawartych przez Spółkę zależną.

Wśród wierzytelności stanowiących jeden ze składników przedsiębiorstwa Spółki zależnej, będą również należności, które nie zostały do dnia przeniesienia zapłacone przez dłużników (dalej: „Wierzytelności”).Istnieje ryzyko, że również po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa Spółki zależnej (w którym to dniu Wierzytelności, zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami staną się należnościami Banku), dłużnicy nie dokonają zapłaty z ich tytułu. W związku z powyższym Bank będzie mógł dokonywać odpisów aktualizacyjnych od Wierzytelności. Wierzytelności w przyszłości mogą spełniać również warunki uznania ich za wierzytelności nieściągalne w rozumieniu ustawy o CIT.

Na moment ziszczenia się powyższych przesłanek, w stosunku do Wierzytelności nie upłyną terminy ich przedawnienia.

Bank może w przyszłości również podjąć decyzję o sprzedaży Wierzytelności. Ze względu na osobę dłużnika, nieterminowość spłat, zabezpieczenia oraz inne czynniki wartość rynkowa Wierzytelności może być nawet znacząco niższa od wartości nominalnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy gdy zaistnieją przesłanki określone przepisami ustawy o CIT dla udokumentowania nieściągalności, Wierzytelności przejęte przez Bank w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, wydanego jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki zależnej, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Banku oraz czy odpisy aktualizujące utworzone przez Bank od Wierzytelności, które stanowią należności nieściągalne stanowić będą koszt uzyskania przychodu Banku (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z ustawą o CIT)?
2.  Czy w sytuacji, gdy Bank będzie dokonywał sprzedaży Wierzytelności, jako przychód powinna zostać wykazana cena, którą nabywca uiści za nabycie Wierzytelności, a kosztem

uzyskania przychodu Banku będzie wartość nominalna sprzedawanej Wierzytelności (w kwocie brutto), a tym samym gdyby w wyniku sprzedaży Wierzytelności powstała strata, Bank będzie miał prawo uznać stratę za koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie pytania 1.

Wierzytelności nieściągalne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit a, lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3\. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności uzależniona jest od spełnienia łącznie konkretnych warunków:

*   wierzytelność musi być odpisana jako nieściągalna,

*   wierzytelność musi być zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

*   nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT,

*   jednocześnie wierzytelność nie może zostać odpisana jako przedawniona.

Odpisy aktualizujące.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższe oznacza, że za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane należności jeśli:

*   odpis został sporządzony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,

*   należność na którą dokonano odpisu była uprzednio zarachowana do przychodów należnych,

*   nieściągalność należności została właściwie uprawdopodobniona.

Kwalifikacja Wierzytelności przejętych przez Bank w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej.

Zdaniem Banku Wierzytelności, które w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej zostaną przeniesione na Bank w sytuacji, gdy ich nieściągalność zostanie odpowiednio udokumentowana, będą mogły stanowić koszt podatkowy Banku.

Należy wskazać, że Wierzytelności stanowiły przychód należny, rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, które zostanie przeniesione do Banku jako wynagrodzenie za przymusowe umorzenie udziałów Spółki zależnej. Działalność prowadzona przez Spółkę zależną poprzez jej przedsiębiorstwo, będzie wykonywana również przez Bank, jako że przedsiębiorstwo zostanie włączone w struktury Banku.

Oznacza to, że Wierzytelności nadal będą związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną aktualnie przez Bank.

Bank przejmując przedsiębiorstwo Spółki zależnej i prowadząc dalej jego działalność gospodarczą stanie się stroną Wierzytelności i będzie uprawniony do dalszego postępowania z Wierzytelnościami. Bank będzie mógł w ramach kontynuacji działalności, dochodzić roszczeń wynikających z Wierzytelności, a tym samym będzie uprawniony do wystąpienia na drogę sądową przeciwko dłużnikowi Wierzytelności, a później do działania jako wierzyciel w ramach postępowania egzekucyjnego.

W wyniku powyższych działań Bank będzie mógł uzyskać dokumenty które potwierdzają nieściągalność wierzytelności określone w art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz będzie uprawniony do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3.

W związku z powyższym należałoby uznać, iż warunek rozpoznania Wierzytelności jako przychodu należnego zostanie w tym przypadku spełniony, bowiem przychód ten został wykazany w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki zależnej. Z kolei działalność będzie kontynuowana przez Bank i w jej ramach Bank będzie dokonywał rozliczenia kosztów podatkowych z tytułu nieściągalności Wierzytelności.

Dodatkowym uzasadnieniem dla możliwości wykazania kosztu podatkowego przez Bank jest fakt iż skoro w ramach przejętego przedsiębiorstwa rozpoznany został przychód podatkowy z tytułu Wierzytelności, a wierzyciel nie uzyskał zapłaty - tym samym poniósł ciężar ekonomiczny tejże Wierzytelności, to w momencie potwierdzenia nieściągalności Wierzytelności dokumentami określonymi w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, żaden z podmiotów - ani pierwotny wierzyciel (Spółka zależna), który wydał swoje przedsiębiorstwo, ani Bank - nie miałyby prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji uznania, że Bank nie ma prawa wykazania kosztu podatkowego, należałoby przyjąć, że przychód należny został nieprawidłowo wykazany w Spółce zależnej. Każde inne podejście, w ramach którego nie istnieje możliwość wykazania kosztu, w sytuacji, gdy przychód został rozpoznany, byłyby nieuzasadnione z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy oraz konstytucyjnej zasady równości podatników.

Podsumowując, w związku z faktem, iż Wierzytelności były rozpoznane jako przychód należny (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, a Bank na który zostanie przeniesione przedsiębiorstwo, będzie tę działalność kontynuował, zdaniem Banku Wierzytelności (nie będące wierzytelnościami przedawnionymi), które zostaną przez Bank odpisane jako nieściągalne oraz których nieściągalność będzie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, będą mogły być uznane przez Bank jako jego koszt uzyskania przychodu.

Wskazane powyżej argumenty będą odnosiły się także do możliwości wykazania w kosztach uzyskania przychodów Banku odpisów aktualizujących od Wierzytelności.

Bank dokonując odpisu aktualizującego Wierzytelność, sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a nieściągalność Wierzytelności została właściwie uprawdopodobniona, należy przyjąć — zgodnie z podejściem prezentowanym powyżej, że Wierzytelność może być uznana jako wierzytelność, która była uprzednio zarachowana do przychodów należnych, a tym samym odpis aktualizujący może zostać uznany jako koszt podatkowy Banku.

Na potwierdzenie powyższego Bank chciałby powołać argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012r., sygn. IPPB5/423-520/12-2/IŚ, w której organ podatkowy potwierdził poprawność stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Odpis dotyczył będzie wierzytelności, która uprzednio została zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o pdop, do przychodów należnych. W ocenie Wnioskodawcy, również ten warunek zostanie w omawianym przypadku spełniony. Co prawda, literalna wykładnia powyższego przepisu może prowadzić do konkluzji, iż w przepisie tym mowa jest jedynie o tych odpisach aktualizacyjnych, które dotyczą przychodów zaliczonych do przychodów należnych „na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o pdop”. W omawianym przypadku zaś mowa jest o wierzytelnościach, które zostały zaliczone do przychodów należnych na podstawie, analogicznego do art. 12 ust. 3 Ustawy o pdop przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 14 ust. 1 Ustawy o pdof. Jednakże, stanowisko takie prowadziłoby do absurdalnych konkluzji. Oznaczałoby bowiem, iż Spółka przekształcona, jako podmiot, który z dniem przekształcenia wstąpił na podstawie art. 584(2) § 1 KSH we wszystkie prawa i obowiązki funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem Przedsiębiorcy przekształcanego - nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności tylko z tego względu, iż przychód należny został rozpoznany przez osobę fizyczną (nie osobę prawną, na podstawie przepisów Ustawy o pdop). Oznaczałoby to również, że - w praktyce - żaden podmiot nie byłby uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości omawianych odpisów aktualizujących, co byłoby niezgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy.”

W sytuacji, gdy zaistnieją przesłanki określone przepisami ustawy o CIT dla udokumentowania nieściągalności, Wierzytelności przejęte przez Bank w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, wydanego jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki zależnej, będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Banku.

Również odpisy aktualizujące utworzone przez Bank od wierzytelności, które stanowią należności nieściągalne, stanowić będą koszt uzyskania przychodu Banku (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z ustawą o CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie pytania 2.

Przychody ze sprzedaży wierzytelności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 (nie mających zastosowania w przedmiotowej sytuacji), przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei art. 7 ust 2 ustawy o CIT stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei według art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Przychód generuje zarówno sprzedaż wierzytelności własnej, jak i wierzytelności obcej (tzn. nabytej przez zbywcę od innego podmiotu).

Jednakże w świetle przyjętego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, jedynie sprzedaż wierzytelności obcej jest traktowana jako sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym przychód z tytułu takiej sprzedaży powstaje na zasadach określonych w art. 12 ustawy o CIT.

Sprzedaż wierzytelności własnej jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej i zastosowanie do niej znajduje przepis art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Odnosząc powyższe przepisy do prezentowanego przez Bank zdarzenia przyszłego należy uznać, że w przypadku przyszłej sprzedaży Wierzytelności przez Bank, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży Wierzytelności (ceny płaconej przez kupującego), która odzwierciedla wartość rynkową Wierzytelności.

Koszty uzyskania przychodów.

W myśl ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z podejściem prezentowanym i akceptowanym w doktrynie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia.

W opinii Banku, kosztem podatkowym — równym poniesionemu przez Bank uszczerbkowi w jego aktywach będzie wartość nominalna Wierzytelności.

Podejście zaprezentowane powyższej przez Bank, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w:

*   wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, w którym Sąd stwierdził: Tak więc sprzedając Bankowi wierzytelność, leasingodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone /przekazane w zamian za zapłatę prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Bank bowiem przekazał środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jego aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku Banku i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży. Spółka nie wyzbywając się ze swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian kwoty stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności. (\`(...)\`) W przypadku sprzedaży wierzytelności leasingowej przez leasingodawcę przychód stanowi cena wyrażona w umowie sprzedaży art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, a kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci prowizji bankowych i odsetek dyskontowych. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości powoduje stratę, którą powiększają koszty sprzedaży.”

*   wyroku NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11, zgodnie z którym:

„Sprzedając innej spółce wierzytelność, skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży.”

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W opinii Banku argumenty oraz konkluzje przywołane w uzasadnieniu stanowiska Banku w odniesieniu do pytania nr 1, będą również miały zastosowanie do sytuacji, gdyby Bank podjął w przyszłości decyzję o sprzedaży Wierzytelności.

Podobnie jak wyżej wskazano, warunek rozpoznania Wierzytelności jako przychodów należnego zostanie w tym przypadku spełniony - przychody zostały rozpoznane jako przychód należny w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki zależnej, która to działalność będzie kontynuowana przez Bank.

W praktyce gdyby Bank podjął decyzję o odpłatnym zbyciu Wierzytelności i w wyniku takiej transakcji powstałaby strata (cena ich zakupu, odzwierciedlająca ich wartość rynkową, byłaby niższa od ich wartości nominalnej) w związku z faktem, że Wierzytelności spełniają przesłanki do uznania ich za zarachowane uprzednio w przychody należne, będzie mogła być wykazana przez Bank jako koszt uzyskania przychodów.

Na koniec Bank chciałby również powołać treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, zgodnie z którą: „Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.”

Z powyższej uchwały wynikałoby, że wartość nominalna sprzedawanej Wierzytelności, która będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w ramach transakcji sprzedaży, będzie równa wartości brutto (tj. obejmującej kwotę podatku od towarów i usług) tej wierzytelności.

Reasumując, zdaniem Banku w sytuacji, gdy Bank będzie dokonywał sprzedaży Wierzytelności, jako przychód powinna zostać wykazana cena, którą nabywca uiści za nabycie Wierzytelności, a kosztem uzyskania przychodu Banku będzie wartość nominalna sprzedawanej Wierzytelności (w kwocie brutto), a tym samym gdyby w wyniku sprzedaży Wierzytelności powstała strata, Bank będzie miał prawo uznać stratę za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji podatkowej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości
2.  spółki kapitałowej;

2\. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, sukcesja na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

*   do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),

*   zgodnie z planem podziału – do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),

*   do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest podpisanie umowy zbycia przedsiębiorstwa, i przejęcia długów, na podstawie której przedsiębiorstwo spółki zależnej zostanie przeniesione na Wnioskodawcę - Bank. W wyniku planowanej transakcji, Bank przejmie wierzytelności (w trybie art. 509 KC), a na mocy umowy przejęcia długów – zgodnie z art. 519 KC – długi z innych umów zawartych przez spółkę zależną.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych ustawodawca nie zawarł przypadku zakupu przedsiębiorstwa, co oznacza, że nabycie przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa w powyższy sposób nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej updop)

A zatem, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e tej ustawy.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie rozpatrzyć należy skutki podatkowe związane z przejęciem (nabyciem) przedsiębiorstwa (a wśród jego składników: wierzytelności) stanowiącym wynagrodzenie w zamian za umorzenie udziałów.

Ad.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne – ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek w tym zakresie dotyczy jedynie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust.3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób ściśle określony w ustawie. Stanowi o tym art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a) updop. Analogiczne wyłączenie obowiązuje wobec odpisów aktualizujących, które zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26a nie stanowią kosztów podatkowych, z wyjątkiem tych, które obejmują należności uprzednio zaliczone na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Celem wprowadzenia regulacji art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a jest neutralizowanie skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano tenże przychód, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt.

Stwierdzić zatem należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana/uprawdopodobniona w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust.2 art. 16 ust. 2a ).

Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust.3a-3e tego artykułu. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a updop posługują się zatem pojęciem ”należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanych przepisach, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi.

Ponadto w ww. przepisach, w części dotyczącej przychodu należnego, sformułowanie „uprzednio” należy odnieść do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Innymi słowy, chodzi tu o należność o charakterze pierwotnym, której źródłem powstania jest prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza. Przekładając tę tezę na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy dojść do wniosku że wierzytelności będące przedmiotem zapytania, nie były zarachowane jako przychód należny, gdyż zostały przez Bank nabyte.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jak podaje Bank, spełniony zostaje warunek udokumentowania/uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany odpowiednio w art. 16 ust 2 i art. 16 ust. 2a updop. Należy zatem odnieść się do ww. warunku uprzedniego zarachowania przedmiotowych wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Bank nie spełni tego warunku, gdyż przejmie przedmiotowe wierzytelności w ramach przedsiębiorstwa spółki zależnej, na podstawie umowy zbycia przedsiębiorstwa i przejęcia długów. Jak już wykazano powyżej, cel regulacji art. 15 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz art. 16 ust.1 pkt 26a updop, może być realizowany w odniesieniu do takich należności/wierzytelności, które istnieją nieprzerwanie po stronie podatnika od momentu ich powstania i wykazania jako przychód należny do momentu odpisania ich jako nieściągalne i właściwego udokumentowania ich nieściągalności, lub odpowiednio do momentu dokonaniu odpisu aktualizującego i właściwego uprawdopodobnienia ich nieściągalności.

Podsumowując, wierzytelności przejęte przez Bank w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, wydanego jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki zależnej (w sytuacji, gdy zaistnieją przesłanki określone przepisami ustawy o CIT dla udokumentowania nieściągalności) nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Banku, jak również odpisy aktualizujące utworzone przez Bank od wierzytelności, które stanowią należności nieściągalne, nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku (o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z ustawą o CIT) – z uwagi na to, że przedmiotowe wierzytelności nie stanowiły przychodów należnych Banku. Przepisy ustawy regulujące kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności nie pozostawiają wątpliwości, że przychód należny nie może być wykazany uprzednio u jakiegokolwiek podatnika tylko tego, który chce następnie skorzystać z prawa obniżenia swej podstawy opodatkowania o wartość nieściągalnych wierzytelności.

W odniesieniu natomiast do wskazanej przez Bank interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że przedstawione w niej rozstrzygnięcie nie jest adekwatne do zagadnienia analizowanego w niniejszej sprawie. Interpretacja ta odnosi się bowiem do skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Fakt przekształcenia jest tu najbardziej istotny, gdyż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, przesądza o sukcesji podatkowej, a co za tym idzie „następca prawny” jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, pomimo że przychód należny został rozpoznany przez podmiot przekształcany – osobę fizyczną. Nabycie przez Bank majątku Spółki zależnej w zamian za umorzenie udziałów nie powoduje sukcesji podatkowej, co zostało wyjaśnione na wstępie niniejszej interpretacji.

Ad.2.

Należy uznać, że ta część stanowiska Banku, zgodnie z którym przychód z tytułu transakcji zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o art. 14 ust. 1 updop, jest prawidłowa. Nie można natomiast, zgodzić się ze stanowiskiem Banku, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji.

W przypadku nabycia wierzytelności, nabywca uzyskuje przychód dopiero w momencie zbycia tej wierzytelności innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności, wynikającej z nabytej wierzytelności, od dłużnika. Wynika to z tego, że przychód z nabycia wierzytelności nie jest przychodem należnym związanym z działalnością gospodarczą. Wydatki poniesione na nabycie wierzytelności nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w momencie jej nabycia, gdyż pomimo że nabywca staje się wierzycielem nie uzyskuje przychodu do czasu faktycznej realizacji wierzytelności lub jej sprzedaży.

Rozpatrując stanowisko Banku w zakresie kosztów uzyskania przychodów trzeba odnieść się do dwóch kwestii, tj. wysokości kosztu oraz zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Przywołana regulacja wskazuje, iż o wystąpieniu kosztu podatkowego możemy mówić po spełnieniu następujących przesłanek:

*   występuje faktyczne – co do zasady – poniesienie wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Oceniając stanowisko Banku pod kątem ogólnych reguł rozpoznawania kosztów, wskazać należy, że za koszt podatkowy nie może być uznana wartość nominalna wierzytelności. Po pierwsze należy wyjaśnić, że Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 UPDOP, może być wyłącznie koszt poniesiony. „Poniesienie wydatku” w tej sytuacji, nie może być rozumiane jako zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw sprzedawanej wierzytelności. To nie wartość sprzedawanego składnika majątkowego wyznacza koszt uzyskania przychodów przy jego sprzedaży. Koszt ten generują natomiast faktycznie poniesione wydatki na pozyskanie tego składnika majątkowego przez podmiot dokonujący jego sprzedaży.

Podsumowując, stwierdzić należy, że określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych w takiej właśnie wysokości.

W analizowanym przypadku Bank nabędzie, w zamian za umorzone udziały, prawa majątkowe w postaci wierzytelności łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa Spółki zależnej. Wobec tego, wynagrodzenie za umorzenie udziałów stanowi dla Banku „cenę” nabycia przedsiębiorstwa Spółki zależnej. Skoro natomiast przedsiębiorstwo Spółki zależnej jest zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość umorzonych udziałów zawiera w sobie koszt nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa Spółki zależnej jest zatem wynagrodzenie za umorzone udziały, za które Bank przejmie przedsiębiorstwo Spółki zależnej – w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu przedsiębiorstwa; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji „cenie” nabycia tego składnika). Nie można wykluczyć, że po proporcjonalnym podziale wynagrodzenia na poszczególne składniki przejętego przedsiębiorstwa, koszt nabycia danej wierzytelności będzie równy jej wartości nominalnej, jednakże nie można przyjąć, że jest to zasadą.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Bank kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia wierzytelności należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Odwołanie się w omawianym przepisie do art. 12 ust. 3 updop wskazuje na źródło tej wierzytelności. Mianowicie, ma być to należność własna, czyli taka, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Bank zamierza w przyszłości sprzedać wierzytelności, które przejął w ramach przedsiębiorstwa Spółki zależnej, na podstawie umowy zbycia przedsiębiorstwa i przejęcia długów. W praktyce może się zdarzyć, że w wyniku transakcji zbycia powstałaby strata (cena sprzedaży wierzytelności, odzwierciedlająca ich wartość rynkową byłaby niższa od ich ceny zakupu). W związku z faktem, że jest to strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zastosowanie w tej sytuacji znajdzie norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Wobec powyższego, Bank będzie mógł ustalić koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości równej cenie za jej zbycie. Strata poniesiona na przedmiotowej transakcji nie może być natomiast zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W opisanej sytuacji nie może dojść do zaliczenia straty w koszty podatkowe na podstawie wyłączenia zawartego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Skoro bowiem wierzytelność została przez Bank nabyta (poprzez przejęcie przedsiębiorstwa Spółki zależnej, wydanego jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki zależnej), to wierzytelność ta nie była uprzednio zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop

Szczegółowe uzasadnienie jak należy rozumieć użyte przez ustawodawcę pojęcie „uprzedniego zarachowania jako przychód należny”, w szczególności, wymóg uprzedniego zarachowania przychodu należnego u samego podatnika, a nie podmiotu, od którego nabyto wierzytelność zostało przedstawione w odpowiedzi na pytanie pierwsze niniejszej interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że wyroki te zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej. Oprócz tego organ podatkowy podkreśla, że cytowane orzeczenia odnoszą się do zupełnie innej sytuacji niż opisana we wniosku. Sąd oceniał bowiem sytuację podatników zbywających wierzytelności własne a nie nabyte.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.