Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-520/16-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Kiedy należy pomniejszyć przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystawienia korekty rachunków (na minus) w przypadku udzielenia opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych, czy w miesiącu w którym wystawiono korektę rachunku, czy w miesiącu w którym spółka udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych tj. miesiącu sprzedaży?
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 11 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodu w przypadku udzielenia opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodu w przypadku udzielenia opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą indywidualnie i w ramach Spółki cywilnej. Spółka cywilna świadczy usługi medyczne na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia w rodzaju: świadczenia w zakresie dermatologii i wenerologii na podstawie umowy zawartej z NFZ. Na podstawie umów, Spółka cywilna zobowiązana jest wykonywać świadczenia zdrowotne na rzecz pacjentów ubezpieczonych, w zamian za wynagrodzenie do wysokości limitów w umowach przewidzianych. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Umowy przewidują maksymalną ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową. Oddział NFZ zawierając ze Spółka cywilną umowy zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia, nie przekraczając wartości wymienionych w umowach. Usługi rozliczane są w okresach miesięcznych na podstawie raportu statystycznego za każdy miesiąc. Spółka cywilna wystawia na koniec miesiąca rachunek za dany miesiąc. Płatność dokonywana jest w terminie 14 dni od daty doręczenia przez Świadczeniobiorcę Oddziałowi Funduszu prawidłowo wystawionych rachunków wraz z raportem statystycznym. Spółka cywilna wystawia rachunki korygujące przychód w przypadku, gdy otrzymuje informację z NFZ że udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych. Informację o tym Spółka otrzymuje od NFZ po kilku miesiącach. W związku z tym Spółka wystawia korektę rachunku na minus do okresu w którym udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych, tj. okresu sprzedaży. Spółka cywilna wystawia również rachunki korygujące przychód w przypadku, gdy dochodzi do zrealizowania świadczenia medycznego wykraczającego poza limity z NFZ. Jeśli NFZ posiada środki, w wyniku negocjacji dochodzi do podpisania ugody, w której NFZ zobowiązuje się zapłacić dodatkowe wynagrodzenie z tytułu udzielenia świadczeń opieki zdrowotnej. Koszty usług nadliczbowych (tzw. "nadwykonań") zwraca w następnym roku po przedłożeniu korekty rachunku wraz ze stosownymi dokumentami rozliczeniowymi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że opisany we wniosku stan faktyczny dotyczący pytania drugiego dotyczy w całości 2015 r. Bowiem, Spółka otrzymała w lipcu i sierpniu 2015 r. informację z NFZ, że w miesiącu styczniu i lutym 2015 r. udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych. W związku z powyższym Spółka cywilna w lipcu i sierpniu 2015 r. wystawiła rachunki korygujące na minus przychodu miesiąca stycznia i lutego 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystawienia korekty rachunków (na plus) w przypadku wystąpienia nadwykonań uznanych przez NFZ w roku 2016 (data wystawienia rachunku jest w 2016 r), a wykonanych w roku 2015 (data sprzedaży jest w 2015 r.)?
2.  Kiedy należy pomniejszyć przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystawienia korekty rachunków (na minus) w przypadku udzielenia opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych, czy w miesiącu w którym wystawiono korektę rachunku, czy w miesiącu w którym spółka udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych tj. miesiącu sprzedaży?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej, jest odpowiedź na pytanie drugie. W zakresie pytania pierwszego, wniosek został rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta przychodu, tj. pomniejszająca i powiększająca przychód wynikająca z rachunku korygującego powinna być ujęta do uprzednio wykazanego przychodu należnego. A zatem korektę należy odnieść do okresu (miesiąca sprzedaży), którego dotyczył rachunek pierwotny. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji kiedy Spółka cywilna udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych i wystawiła korektę rachunku na wniosek NFZ przychód należy pomniejszyć w miesiącu w którym Spółka udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych tj. miesiącu sprzedaży, a nie w miesiącu wystawienia korekty rachunku. Skutki korekty wystawionych przez Wnioskodawcę rachunków, winny zostać odniesione wstecz, tj. do okresu ich zaewidencjonowania. Rachunek korygujący nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Punktem odniesienia dla rachunku korygującego jest zawsze rachunek pierwotny. Rachunki korygujące nie generują zatem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikują pierwotną wysokość przychodu. Na podstawie wystawionych rachunków korygujących Wnioskodawca powinien skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) w art. 2 pkt 1 wprowadziła w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn.) następujące zmiany w art. 14:

1.  w ust. 1c wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: ,, Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: "
2.  po ust. 1l dodaje się ust. 1m-1p w brzmieniu:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (ust. 1m).

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (ust. 1n).

Przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu (ust. 1o).

Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 1m, następuje po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, likwidacji działów specjalnych produkcji rolnej albo zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, zmianą formy opodatkowania lub zmianą zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej (ust. 1p).

W myśl art. 11 o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli przed 1 stycznia 2016 r., podatnik uzyskał przychód podatkowy, a po tej dacie otrzyma lub wystawi dokument stanowiący podstawę do korekty tego przychodu, korekty tej powinien dokonać zgodnie z nowymi przepisami.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą indywidualnie i w ramach Spółki cywilnej. Spółka cywilna świadczy usługi medyczne na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia w rodzaju: świadczenia w zakresie dermatologii i wenerologii na podstawie umowy zawartej z NFZ. Na podstawie umów, Spółka cywilna zobowiązana jest wykonywać świadczenia zdrowotne na rzecz pacjentów ubezpieczonych, w zamian za wynagrodzenie do wysokości limitów w umowach przewidzianych. Spółka cywilna wystawia rachunki korygujące przychód w przypadku, gdy otrzymuje informację z NFZ że udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych. Spółka otrzymała w lipcu i sierpniu 2015 r. informację z NFZ, że w miesiącu styczniu i lutym 2015 r. udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych. W związku z powyższym Spółka cywilna w lipcu i sierpniu 2015 r. wystawiła rachunki korygujące na minus przychodu miesiąca stycznia i lutego 2015 r.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca stwierdził, że sprawa dotyczy 2015 r., tj. Spółka cywilna, której jest wspólnikiem otrzymała w lipcu i sierpniu 2015 r. informację z NFZ, że w miesiącu styczniu i lutym 2015 r. udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych.

Wszystkie zdarzenia związane z korektą nastąpiły więc przed wejściem w życie wskazanej powyżej nowelizacji, co oznacza, że w tym przypadku, nie mają zastosowania przepisy wprowadzone ww. ustawą o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, uregulowane są w art. 14 ust. 1c-1i.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h – 1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r nie zawierała wprost przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawierała także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących, czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Z treści powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r, wywieść jednak można, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przychód należny wskazany na fakturze (wystawionej w przeszłości) może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty przychodu należnego oraz jego pochodnych (dochód, należny podatek). Korekta przychodu należnego, wynikająca z korekty wystawionych do 31 grudnia 2015 r. faktur, powinna zostać dokonana wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej.

Zatem faktury korygujące wystawione w lipcu i sierpniu 2015 r. w związku z wykonaniem usług na rzecz osób nieubezpieczonych w styczniu i lutym 2015 r., powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych usług, tj. w styczniu i lutym 2015 r.

Prawidłowo więc Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji kiedy Spółka cywilna udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych i wystawiła korektę rachunku na wniosek NFZ, przychód należy pomniejszyć w miesiącu w którym Spółka udzieliła opieki zdrowotnej dla osób nieubezpieczonych tj. miesiącu sprzedaży, a nie w miesiącu wystawienia korekty rachunku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.