Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-221/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie udokumentowania fakturami korygującymi zmniejszenia podstawy opodatkowania czynności pomiędzy Gminą a jednostkami organizacyjnymi w związku z centralizacją rozliczeń VAT oraz wskazania okresów za jakie Gmina powinna wykazać wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego oraz zmniejszenie wartości pierwotnie odliczonego VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   udokumentowania fakturami korygującymi zmniejszenia podstawy opodatkowania czynności pomiędzy Gminą a jednostkami organizacyjnymi w związku z centralizacją rozliczeń VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   wskazania okresów za jakie Gmina powinna wykazać wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego oraz zmniejszenie wartości pierwotnie odliczonego VAT naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania fakturami korygującymi zmniejszenia podstawy opodatkowania czynności pomiędzy Gminą a jednostkami organizacyjnymi w związku z centralizacją rozliczeń VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania okresów za jakie Gmina powinna wykazać wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego oraz zmniejszenie wartości pierwotnie odliczonego VAT naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Ośrodek Pomocy Społecznej,
*   Szkoła Podstawowa nr (…) (dalej: „Szkoła Podstawowa A”),
*   Szkoła Podstawowa w (…),
*   Szkoła Podstawowa w (…),
*   Szkoła Podstawowa w (…),
*   Szkoła Podstawowa w (…),
*   Szkoła Podstawowa w (…),
*   Gimnazjum w (…),
*   Gimnazjum w (…),
*   Gimnazjum w (…) oraz
*   Przedszkole Samorządowe.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje zakład budżetowy pod nazwą Zakład Usług Komunalnych (dalej: „ZUK” lub „Zakład”).

Zgodnie z dotychczasowym, przeważającym stanowiskiem organów podatkowych – prezentowanym do momentu podjęcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE”) oraz przez poszerzony skład sędziowski Naczelnego Sąd Administracyjnego uchwały z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (dalej: „Uchwała NSA”) – gminne jednostki oraz zakłady budżetowe były traktowane jako odrębni od tworzących je gmin podatnicy na gruncie VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina dotychczas traktuje znajdujące się w jej strukturze organizacyjnej jednostki budżetowe i zakład budżetowy (dalej łącznie również jako: „jednostki organizacyjne”) jako odrębnych od Gminy podatników VAT. Tym samym ZUK oraz Szkoła Podstawowa A, są dotychczas jeszcze odrębnie od Gminy, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, natomiast Gimnazjum w (…) oraz Gimnazjum w (…) stanowią dotychczas jeszcze odrębnie od Gminy zarejestrowanych podatników VAT, którzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Pozostałe z wyżej wymienionych jednostek budżetowych (z uwagi na niewielki poziom obrotów) nie zostały odrębnie od Gminy zarejestrowane dla celów VAT, przy czym ewentualny obrót osiągany przez te jednostki budżetowe nie jest dotychczas wykazywany w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę.

Gmina wykonuje odpłatne czynności w szczególności na rzecz Zakładu, m.in. odpłatnie udostępnia jemu infrastrukturę wodociągową na podstawie porozumienia. Jako że ZUK jest dotychczas jeszcze uznawany przez Gminę za odrębnego podatnika VAT, wykonywane przez Gminę na jego rzecz świadczenie jest nadal jeszcze dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami z zastosowaniem stawki 23%. Faktury te Gmina ujmuje dotychczas w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Jednocześnie – w przypadku jeżeli wykonywane przez Gminę na rzecz jednostek organizacyjnych czynności są związane z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez daną jednostkę – jednostki dokonują odliczeń VAT naliczonego z otrzymanych od Gminy faktur.

W szczególności, Gmina w miesiącu styczniu 2015 r., udokumentowała wykonywaną na rzecz ZUK w miesiącu styczniu 2015 r. czynność odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej fakturą VAT – czynność ta została bowiem przez Gminę zaklasyfikowana jako czynność opodatkowana VAT. Wystawiona przez Gminę na Zakład faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 Gminy za miesiąc styczeń 2015 r. Gmina odprowadziła z tego tytułu VAT należny do urzędu skarbowego. Zakład otrzymał rzeczoną fakturę w lutym 2015 r. Jednocześnie, jako że infrastruktura wodociągowa służy Zakładowi do wykonywania działalności opodatkowanej VAT w zakresie dostarczania wody, Zakład, jako dotychczas odrębnie od Gminy zarejestrowany podatnik VAT, dokonał odliczenia podatku wykazanego na otrzymanej od Gminy fakturze w rozliczeniu za miesiąc luty 2015 r.

Analogicznie w szczególności Zakład wykonuje szereg odpłatnych czynności na rzecz Gminy, a także na rzecz jednostek budżetowych Gminy, Zakład m.in. odpłatnie dostarcza wodę na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy, a także na rzecz pozostałych jednostek organizacyjnych. Czynności te są dotychczas dokumentowane wystawianymi przez Zakład na Gminę oraz na pozostałe jednostki organizacyjne fakturami VAT – Zakład dotychczas bowiem klasyfikuje te czynności jako podlegające opodatkowaniu VAT. Faktury te ZUK ujmuje nadal jeszcze w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu odrębnie od Gminy VAT należny. Jednocześnie – w przypadku jeżeli wykonywane przez daną jednostkę organizacyjną na rzecz Gminy czynności są związane z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez Gminę – Gmina dokonuje odliczeń VAT naliczonego z otrzymanych od tej jednostki faktur.

Jednostki budżetowe nie dokonują odliczeń VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Gminę oraz przez Zakład.

Zgodnie z treścią Wyroku TSUE oraz Uchwały NSA, gminne jednostki budżetowe i gminne zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT – w zakresie wszelkich czynności opodatkowanych wykonywanych przez jednostki organizacyjne to Gmina występuje w roli podatnika VAT i to Gmina winna rozliczać VAT z tego tytułu. Co więcej, mając na uwadze treść przywołanych orzeczeń, należy również uznać, że wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi świadczenia nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.

Gmina obecnie planuje dokonanie, w oparciu o Uchwałę NSA w związku z Wyrokiem TSUE, korekty rozliczeń VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem. Mając bowiem na uwadze treść przywołanych orzeczeń należy uznać, że Gminie przysługuje w szczególności prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągową, która jest wykorzystywana za pośrednictwem zakładu w działalności opodatkowanej VAT.

W ramach powyższej korekty – mając na uwadze treść opublikowanych przez Ministra Finansów w związku z Wyrokiem TSUE i Uchwałą NSA komunikatów z dnia 29 września 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015 r., a także art. 9 pkt 2 projektu ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych z dnia 14 stycznia 2016 r. Gmina zobowiązana byłaby również dokonać centralizacji rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem. Centralizacja ta polegałaby na uwzględnieniu w składanych korektach deklaracji rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych, tj. na wykazaniu w korektach deklaracji VAT-7 Gminy sumy obrotów i wartości podatku naliczonego pierwotnie wykazanych w odrębnych rozliczeniach VAT przez Gminę i ZUK, wartości obrotów pierwotnie wykazanych w odrębnych rozliczeniach VAT przez Szkołę Podstawową A (jednostka ta nie dokonywała dotychczas odliczeń VAT naliczonego) oraz obrotów osiągniętych w korygowanych okresach przez pozostałe jednostki budżetowe, które dotychczas nie dokonywały rozliczeń VAT (z uwagi na odrębne od Gminy korzystanie ze zwolnienia podmiotowego od VAT / brak rejestracji dla celów VAT).

Dokonując powyższej korekty przeszłych rozliczeń – z uwagi na fakt, że czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi powinny zostać uznane w świetle przywołanych orzeczeń za niepodlegające opodatkowaniu VAT – Gmina zobowiązana będzie również do skorygowania pierwotnie dokonanych przez Gminę, oraz jej jednostki organizacyjne rozliczeń „wewnętrznych” poprzez zmniejszenie wykazanych z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego. W ramach korekty „wewnętrznych” rozliczeń wyłączone zostałyby również z rozliczeń VAT kwoty podatku naliczonego, odliczonego z faktur, którymi pierwotnie udokumentowane zostały w szczególności świadczenia wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi.

Przed przystąpieniem do rzeczonej „korekty” Gmina zamierza uzyskać w szczególności potwierdzenie co do prawidłowości sposobu dokonania korekty „wewnętrznych” rozliczeń VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywane w ramach planowanej korekty/centralizacji rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi (udokumentowanych pierwotnie fakturami VAT) winny zostać udokumentowane fakturami korygującymi, tj. czy dokonanie takiej korekty jest uwarunkowane wystawieniem faktur korygujących?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 – czy koniecznym jest, aby Gmina uzyskała potwierdzenie otrzymania faktur korygujących wystawionych do faktur VAT, którymi pierwotnie udokumentowane zostały czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi?
3.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna wykazać wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego?
4.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna wykazać wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń zmniejszenie wartości pierwotnie odliczonego VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dokonywane w ramach planowanej korekty/centralizacji rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi (udokumentowanych pierwotnie fakturami VAT) powinny zostać udokumentowane fakturami korygującymi.
2.  Gmina nie ma obowiązku uzyskiwać potwierdzeń otrzymania faktur korygujących, wystawionych do faktur VAT, którymi pierwotnie udokumentowane zostały czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi, gdyż byłoby to de facto potwierdzenie czegoś przez siebie samego (w ramach tzw. jednego podatnika).
3.  Zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń Gmina winna wykazać w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości - celem „naprawy” właśnie tych okresów rozliczeniowych/deklaracji, w których rzeczywiście (a jak się dziś okazuje – po Wyroku TSUE i Uchwale NSA – niesłusznie) były wykazane przedmiotowe „transakcje”.
4.  Zmniejszenie wartości VAT naliczonego wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń Gmina winna wykazać w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie dokonano odliczenia VAT naliczonego – celem „naprawy” właśnie tych okresów rozliczeniowych/deklaracji, w których rzeczywiście (a jak się dziś okazuje - po Wyroku TSUE i Uchwale NSA - niesłusznie) były wykazane przedmiotowe „nabycia”.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i uświadczenie usług, o którym mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl natomiast art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Dotychczas – w związku z przeważającym stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym gminy i ich zakłady oraz jednostki budżetowe były rejestrowane jako odrębni podatnicy VAT – co do zasady odpłatne czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi były dokumentowane fakturami VAT.

Niemniej jednak – mając na uwadze treść Uchwały NSA oraz Wyroku TSUE, zgodnie z którymi to orzeczeniami zakłady budżetowe i jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je gmin podatników VAT – w związku z koniecznością dokonania (w ramach planowanej korekty rozliczeń VAT) centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem, należy uznać, że czynności wykonane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi nie powinny były zostać udokumentowane fakturami VAT. W szczególności bowiem w takim przypadku należy stwierdzić, że czynności te nie stanowiły sprzedaży opodatkowanej VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, wskazujący na sytuacje, w których należy wystawić faktury korygujące – nie ulega bowiem wątpliwości, że w związku z planowaną korektą, obejmującą centralizację rozliczeń VAT w Gminie, w pierwotnie wystawionych fakturach dokumentujących czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi nieprawidłowo określono w szczególności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku. Jako, że w tym zakresie de facto nie miała miejsca sprzedaż opodatkowana VAT – pierwotnie wystawione faktury zostaną skorygowane „do zera”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, dokonywane w ramach planowanej korekty/centralizacji rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi (udokumentowanych pierwotnie fakturami VAT) powinny zostać udokumentowane fakturami korygującymi.

Ad. 2-4.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl ust. 14 analizowanego artykułu, powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia, że korekta VAT należnego wynika ze zmian w stawce opodatkowania, czy podanej omyłkowo nieprawidłowej stawki VAT.

Regulacje analogiczne do przywołanych powyżej przepisów zawarte były w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. włącznie – art. 29 ust. 4a i 4c.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że określony w ustawie wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej i dokonania zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru tejże faktury ma zapewnić realizację głównych zasad VAT, w szczególności zasady proporcjonalności oraz neutralności VAT.

Gmina zwróciła w tym kontekście uwagę na art. 86 ust. 10a zdanie pierwsze ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę dla dokonania korekty wartości podatku należnego stanowi więc pewnego rodzaju narzędzie, dzięki zastosowaniu którego budżet Skarbu Państwa nie zostanie narażony na uszczuplenie – termin, w którym pomniejszone zostanie odliczenie VAT naliczonego dokonane pierwotnie przez nabywcę został bowiem ściśle uzależniony od terminu, w którym pomniejszona zostanie wartość podatku należnego wykazanego przez dostawcę, co konsekwentnie nie będzie prowadziło do powstania jakichkolwiek nadwyżek i niedoborów środków z tytułu danej transakcji po stronie Skarbu Państwa.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji jednakże przywołane przepisy – w zakresie konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, terminu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak i w zakresie terminu obniżenia wartości odliczonego podatku naliczonego nie znajdą zastosowania. Korekty te co prawda będą obejmowały rozliczenia uprzednio dokonane zarówno przez Gminę, jak i przez jej jednostki budżetowe, niemniej będą dokonywane de facto przez jednego podatnika, jakim jest Gmina.

Gmina bowiem w ramach jednej, łącznej korekty rozliczeń VAT (obejmującej również rozliczenia pierwotnie dokonane przez jej jednostki organizacyjne) dokona jednocześnie zmniejszenia wartości sprzedaży opodatkowanej oraz wartości zakupów, pierwotnie wykazanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne w pierwotnie odrębnie dokonanych rozliczeniach VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, zasadne jest dokonanie tychże korekt w rozliczeniu za okresy, w których nieprawidłowo rozpoznano obowiązek podatkowy z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi i (w następstwie zakwalifikowania wskazanych czynności, jako podlegających opodatkowaniu) za okresy, w których dokonano odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących te czynności.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, że zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego, z korekty/centralizacji rozliczeń, Gmina winna wykazać w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości w odrębnie dokonanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne rozliczeniach VAT - celem „naprawy” właśnie tych okresów rozliczeniowych/deklaracji, w których rzeczywiście (a jak się dziś okazuje – po Wyroku TSUE i Uchwale NSA – niesłusznie) były wykazane przedmiotowe „transakcje”.

Przykładowo, w przypadku odpłatnego udostępnienia w miesiącu styczniu 2015 r. infrastruktury wodociągowej na rzecz ZUK, pierwotnie zaklasyfikowanego przez Gminę jako czynność opodatkowaną VAT i udokumentowanego fakturą wystawioną w styczniu 2015 r., ujętą w rejestrze sprzedaży dla celów VAT za miesiąc styczeń 2015 r. i tym samym w deklaracji VAT-7 Gminy za miesiąc styczeń 2015 r., zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego z tego tytułu winno zostać dokonane w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2015 r.

Jednocześnie, w opinii Gminy, zmniejszenie wartości VAT naliczonego, wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń, Gmina winna wykazać w rozliczeniu za okresy, których pierwotnie dokonano odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności wykonane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi w pierwotnie odrębnie dokonanych przez te podmioty rozliczeniach VAT – celem „naprawy” właśnie tych okresów rozliczeniowych/deklaracji, w których rzeczywiście (a jak się dziś okazuje – po Wyroku TSUE i Uchwale NSA – niesłusznie) były wykazane przedmiotowe „nabycia”.

Przykładowo więc, w odniesieniu do wspomnianego w opisie zdarzenia przyszłego, dokonanego przez ZUK w złożonej przez Zakład deklaracji za miesiąc luty 2015 r. odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę tytułem odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej, korekta winna zostać dokonana w rozliczeniu za luty 2015 r.

W konsekwencji – jako że zdaniem Gminy terminy dokonania obniżenia wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego oraz wartości podatku naliczonego będą niezależne od terminu otrzymania faktury korygującej – w opinii Gminy nie ma ona obowiązku uzyskiwać potwierdzeń otrzymania faktur korygujących.

W opinii Gminy, powyższe stanowisko potwierdza w szczególności fakt, że rzeczone faktury korygujące będą dotyczyły działalności wykonywanej pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi, a więc w ramach struktury jednego podatnika, jakim jest Gmina. Należy również zauważyć, że Gmina już na dzień dzisiejszy jest świadoma, iż w związku z rozważaną korektą rozliczeń za przeszłe okresy zmniejszeniu ulegnie wartość podatku należnego i naliczonego pierwotnie wykazanego przez Gminę i jej jednostki organizacyjne i w konsekwencji zobowiązanie Gminy do uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących miałoby charakter sztuczny. Co więcej sytuację taką można by było de facto porównać do zdarzenia, w którym Gmina miałaby uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej do wystawionej przez Gminę tzw. faktury wewnętrznej – w związku z centralizacją rozliczeń VAT Gmina wejdzie bowiem w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT.

Reasumując, w opinii Gminy w związku z planowaną korektą/centralizacją rozliczeń:

*   Gmina nie jest zobowiązana do uzyskania potwierdzeń otrzymania faktur korygujących,
*   zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego winno zostać wykazane w rozliczeniu za okresy, w których dokonano pierwotnych rozliczeń z tego tytułu.
*   korekty in minus wartości podatku naliczonego winny zostać dokonane w rozliczeniach za okresy, w których pierwotnie wykazano podatek naliczony do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie udokumentowania fakturami korygującymi zmniejszenia podstawy opodatkowania czynności pomiędzy Gminą a jednostkami organizacyjnymi w związku z centralizacją rozliczeń VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** w zakresie wskazania okresów za jakie Gmina powinna wykazać wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego oraz zmniejszenie wartości pierwotnie odliczonego VAT naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 3, pkt 7 i pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) w art. 9 stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;

(…).

W świetle natomiast art. 11 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W rozpatrywanej sprawie Gmina planuje, w związku z wskazanymi orzeczeniami sądowymi, korektę w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, a więc podatnikiem VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina a nie jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakład budżetowy).

Jak wskazano powyżej zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Zakłada się, że obowiązkowe scentralizowanie rozliczeń nastąpi „w przód” i stosowane będzie począwszy od roku 2017. Odłożenie w czasie obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń, tak aby zapewnić samorządom niezbędny czas do jego wdrożenia, nie oznacza jednak, że samorządy nie mogą podjąć decyzji o wcześniejszym zastosowaniu nowego modelu rozliczeń. Z uwagi na fakt, że wyrok TSUE nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia możliwa jest również sytuacja scentralizowania rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, pamiętać należy, że w przypadku wyboru scentralizowania „wstecz” składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej jednostek organizacyjnych – jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie tez ww. wyroków wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego, czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom.

Jeżeli zatem samorząd złoży korekty deklaracji i nie uwzględni w nich rozliczeń wszystkich jej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych to taka korekta nie rodzi skutków prawnych.

Nie jest również możliwe, jak już wskazano, przyjmowanie w ramach korekt deklaracji rozliczeń scentralizowanych (zawierających rozliczenia wszystkich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) obejmujących np. kilka wybranych miesięcy. Samorząd dokonując korekt deklaracji musi złożyć korekty za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem, w których rozliczał się odrębnie od swoich jednostek organizacyjnych.

Dopuszczenie „wybiórczego” korygowania prowadziłoby do możliwości wybrania przez samorząd korzystnych dla siebie okresów rozliczeniowych i uzyskania zwrotu z urzędu skarbowego, w sytuacji gdy w innych okresach powstałaby kwota do wpłaty. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.

Powyższe zasady znajdują odpowiednie zastosowanie w przypadku deklaracji z wykazanym zwrotem podatku VAT, składanych przez jednostki samorządu terytorialnego do czasu podjęcia „scentralizowanego” rozliczenia z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Niedopuszcza1ne jest „niesymetryczne” powoływanie się na ww. wyrok TSUE, tzn. wywodzeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych (nieodpłatnie) do jednostek czy samorządowych zakładów budżetowych, z prawa unijnego przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług z powołaniem się na utrwaloną praktykę krajową (podobnie vide: wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP).

W tym miejscu zauważyć należy, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Generalnie zatem faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Na mocy art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też, szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei, korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Należy wskazać, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 3 ust. 5 wskazanej wyżej ustawy, przez deklaracje – rozumie się również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do treści art. 81 § 1 cyt. wyżej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. A w myśl § 2 cytowanego przepisu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Według art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle art. 81b § 2 ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Natomiast kwestię związaną z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że dla początku biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia data powstania zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy zwrócić uwagę, że ukształtowanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ten sposób, iż liczy się on od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje faktyczne wydłużenie terminu przedawnienia, mogące obejmować prawie cały rok kalendarzowy.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia, nie może tym samym ocenić całego rozliczenia (w tym podatku naliczonego) mającego wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w takiej czy innej kwocie.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklarację za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Należy uznać, że takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy. W świetle tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Skoro zatem przepis art. 86 ust. 13 ustawy wprowadza inny, krótszy termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca będąc jednostką samorządu terytorialnego w swej strukturze organizacyjnej posiada szereg jednostek budżetowych (ośrodek pomocy społecznej, szkoły oraz Gimnazja i Przedszkole). Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje zakład budżetowy pod nazwą Zakład Usług Komunalnych (ZUK lub Zakład).

Gmina dotychczas traktuje znajdujące się w jej strukturze organizacyjnej jednostki budżetowe i zakład budżetowy („jednostki organizacyjne”) jako odrębnych od Gminy podatników VAT. Tym samym ZUK oraz Szkoła Podstawowa A są dotychczas jeszcze odrębnie od Gminy, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, natomiast Gimnazja stanowią dotychczas jeszcze odrębnie od Gminy zarejestrowanych podatników VAT, którzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Gmina wykonuje odpłatne czynności w szczególności na rzecz Zakładu, m.in. odpłatnie udostępnia jemu infrastrukturę wodociągową na podstawie porozumienia. Jako że ZUK jest dotychczas jeszcze uznawany przez Gminę za odrębnego podatnika VAT, wykonywane przez Gminę na jego rzecz świadczenie jest nadal jeszcze dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami z zastosowaniem stawki 23%. Faktury te Gmina ujmuje dotychczas w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Jednocześnie – w przypadku jeżeli wykonywane przez Gminę na rzecz jednostek organizacyjnych czynności są związane z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez daną jednostkę – jednostki dokonują odliczeń VAT naliczonego z otrzymanych od Gminy faktur.

W szczególności, Gmina w miesiącu styczniu 2015 r. udokumentowała wykonywaną na rzecz ZUK w miesiącu styczniu 2015 r. czynność odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej fakturą VAT – czynność ta została bowiem przez Gminę zaklasyfikowana jako czynność opodatkowana VAT. Wystawiona przez Gminę na Zakład faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 Gminy za miesiąc styczeń 2015 r. Gmina odprowadziła z tego tytułu VAT należny do urzędu skarbowego. Zakład otrzymał rzeczoną fakturę w lutym 2015 r. Jednocześnie, jako że infrastruktura wodociągowa służy Zakładowi do wykonywania działalności opodatkowanej VAT w zakresie dostarczania wody, Zakład, jako dotychczas odrębnie od Gminy zarejestrowany podatnik VAT, dokonał odliczenia podatku wykazanego na otrzymanej od Gminy fakturze w rozliczeniu za miesiąc luty 2015 r.

Analogicznie w szczególności Zakład wykonuje szereg odpłatnych czynności na rzecz Gminy, a także na rzecz jednostek budżetowych Gminy, Zakład m.in. odpłatnie dostarcza wodę na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy, a także na rzecz pozostałych jednostek organizacyjnych. Czynności te są dotychczas dokumentowane wystawianymi przez Zakład na Gminę oraz na pozostałe jednostki organizacyjne fakturami VAT - Zakład dotychczas bowiem klasyfikuje te czynności jako podlegające opodatkowaniu VAT. Faktury te ZUK ujmuje nadal jeszcze w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu odrębnie od Gminy VAT należny. Jednocześnie - w przypadku jeżeli wykonywane przez daną jednostkę organizacyjną na rzecz Gminy czynności są związane z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez Gminę - Gmina dokonuje odliczeń VAT naliczonego z otrzymanych od tej jednostki faktur.

Gmina obecnie planuje dokonanie, w oparciu o Uchwałę NSA w związku z Wyrokiem TSUE, korekty rozliczeń VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem.

W ramach powyższej korekty – mając na uwadze treść opublikowanych przez Ministra Finansów w związku z Wyrokiem TSUE i Uchwałą NSA komunikatów z dnia 29 września 2015 r. oraz z dnia 16 grudnia 2015 r., a także art. 9 pkt 2 projektu ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych z dnia 14 stycznia 2016 r. Gmina zobowiązana byłaby również dokonać centralizacji rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem. Centralizacja ta polegałaby na uwzględnieniu w składanych korektach deklaracji rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych, tj. na wykazaniu w korektach deklaracji VAT-7 Gminy sumy obrotów i wartości podatku naliczonego pierwotnie wykazanych w odrębnych rozliczeniach VAT przez Gminę i ZUK, wartości obrotów pierwotnie wykazanych w odrębnych rozliczeniach VAT przez Szkołę Podstawową A (jednostka ta nie dokonywała dotychczas odliczeń VAT naliczonego) oraz obrotów osiągniętych w korygowanych okresach przez pozostałe jednostki budżetowe, które dotychczas nie dokonywały rozliczeń VAT (z uwagi na odrębne od Gminy korzystanie ze zwolnienia podmiotowego od VAT / brak rejestracji dla celów VAT).

Dokonując powyższej korekty przeszłych rozliczeń – z uwagi na fakt, że czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi powinny zostać uznane w świetle przywołanych orzeczeń za niepodlegające opodatkowaniu VAT – Gmina zobowiązana będzie również do skorygowania pierwotnie dokonanych przez Gminę, oraz jej jednostki organizacyjne rozliczeń „wewnętrznych” poprzez zmniejszenie wykazanych z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego. W ramach korekty „wewnętrznych” rozliczeń wyłączone zostałyby również z rozliczeń VAT kwoty podatku naliczonego, odliczonego z faktur, którymi pierwotnie udokumentowane zostały w szczególności świadczenia wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą następujących kwestii:

1.  Czy dokonywane – w ramach planowanej korekty/centralizacji rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem – zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi (udokumentowanych pierwotnie fakturami VAT) winny zostać udokumentowane fakturami korygującymi, tj. czy dokonanie takiej korekty jest uwarunkowane wystawieniem faktur korygujących?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 – czy koniecznym jest, aby Gmina uzyskała potwierdzenie otrzymania faktur korygujących wystawionych do faktur VAT, którymi pierwotnie udokumentowane zostały czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi?
3.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna wykazać wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania VAT należnego?
4.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna wykazać wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń zmniejszenie wartości pierwotnie odliczonego VAT naliczonego?

Należy zauważyć, że udokumentowanie konkretnych transakcji fakturą dotyczy odpłatnych czynności dokonanych pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług, które ponadto spełniają przesłanki do uznania ich za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc do których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku do towarów i usług. W okolicznościach niniejszej sprawy wskazane przesłanki nie zostają spełnione, gdyż jednostki organizacyjne Gminy – stosownie do treści powołanych orzeczeń – nie posiadają zdolności do bycia samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a same transakcje pomiędzy Gminą a jednostkami organizacyjnymi nie powinny być uznane za podlegające opodatkowaniu VAT ze względu na ich wewnętrzny charakter.

W konsekwencji powyższego mając na względzie powołane przepisy, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że planowane dokonanie korekt w związku z centralizacją rozliczeń za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem skutkujące zmniejszeniem wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi, które nie mogą być uznane za podlegające opodatkowaniu VAT, nie będzie rodziło konieczności wystawiania faktur korygujących. Tym samym Gmina nie będzie miała obowiązku stosowania się do wymogów wynikających z regulacji dotyczących faktur korygujących.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objęte ustawą. Czynności te mogą być więc dokumentowane w inny niż fakturą, czytelny i precyzyjny sposób oddający faktyczny przebieg transakcji gospodarczych, pozwalający na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego. Takim dopuszczalnym dokumentem jest np. nota księgowa. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

W takim kształcie sprawy tut. Organ za słuszne uznaje stanowisko Gminy, że zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego powinno zostać wykazane w rozliczeniu za okresy, w których dokonano pierwotnych rozliczeń z tego tytułu. Natomiast korekty in minus wartości podatku naliczonego winny zostać dokonane w rozliczeniach za okresy, w których pierwotnie wykazano podatek naliczony do odliczenia. Co istotne, przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy stwierdzić:

1.  Dokonywane w ramach planowanej korekty/centralizacji rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem zmniejszenia wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu czynności wykonywanych pomiędzy Gminą i jej jednostkami organizacyjnymi (udokumentowanych pierwotnie fakturami VAT) nie są uwarunkowane wystawieniem faktur korygujących i powinny zostać udokumentowane innymi dokumentami księgowymi, np. notą księgową.
2.  Uwzględniając treść odpowiedzi na pytanie nr 1 wyjaśnić należy, że odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.
3.  Gmina powinna wykazać wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania VAT należnego, w deklaracji VAT za okres, w którym pierwotnie wykazano korygowane wartości.
4.  Gmina powinna wykazać wynikające z korekty/centralizacji rozliczeń zmniejszenie wartości pierwotnie odliczonego VAT naliczonego w deklaracji VAT za okres, w którym pierwotnie odliczono podatek naliczony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.