Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.602.2022.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-18
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Bank Kosztów o charakterze strat finansowych wynikających z różnicy pomiędzy: - wartością bilansową wierzytelności kredytowej Banku wynikającej z danej Umowy kredytu przed zawarciem Ugody, a - kwotą środków pieniężnych uzyskiwanych przez Bank z tytułu całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia Klienta na podstawie Ugody, które odpowiadają wartości części niezrealizowanych różnic kursowych.
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt dewizowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Bank Kosztów o charakterze strat finansowych wynikających z różnicy pomiędzy:

\- wartością bilansową wierzytelności kredytowej Banku wynikającej z danej Umowy kredytu przed zawarciem Ugody, a

\- kwotą środków pieniężnych uzyskiwanych przez Bank z tytułu całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia Klienta na podstawie Ugody,

które odpowiadają wartości części niezrealizowanych różnic kursowych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz usługi powiernicze.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: „Klient”/„Klienci” lub „Kredytobiorca”/„Kredytobiorcy”) umowy o kredyt na cele mieszkaniowe, wyrażony (denominowany) w walucie obcej, w szczególności we franku szwajcarskim. Zawarte przez Bank Umowy kredytu/pożyczki obejmowały następujące produkty:

\- kredyt mieszkaniowy w walutach obcych;

\- kredyt konsolidacyjny w walutach obcych;

\- pożyczka hipoteczna w walutach obcych;

\- pożyczka konsumpcyjna zabezpieczona hipoteką w walucie CHF oraz EUR.

Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) może być również stroną umów kredytu/pożyczki udzielonych przez inne banki, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) tych innych banków, w wyniku dokonanych połączeń lub innych działań restrukturyzacyjnych.

Wyżej wymienione umowy kredytu/pożyczki zawarte przez Bank oraz przez inne banki – w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym - będą zwane w dalszej części niniejszego wniosku łącznie: „Umowami kredytu”.

W Umowach kredytu wysokość zobowiązania kredytowego zostaje określona w walucie obcej. Kredyt może być wypłacony w tej walucie obcej albo w złotych (dalej: „PLN”) po przewalutowaniu wysokości zadłużenia według klauzuli umownej (w praktyce, w takim przypadku Klient na moment zawarcia umowy nie ma pewności jaka dokładnie kwota zostanie mu wypłacona w PLN). Równowartość w PLN salda kredytu udzielonego w walucie obcej na mocy Umów kredytu, stanowi równowartość kwoty salda kredytu w walucie obcej i kursu tej waluty do PLN z dnia przeliczenia. W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał przychody podatkowe wynikające z wykonywanych umów, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji czy dodatnich różnic kursowych powstałych na spłacie kredytu przez Klienta, w tym z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych wynikających z wyceny Umów kredytu ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że udzielanie kredytów/pożyczek wyrażanych w walutach obcych (w tym w szczególności we franku szwajcarskim) było powszechną praktyką w Polsce w pierwszej dekadzie XXI wieku, po uchwaleniu w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. W latach udzielania takich kredytów przez banki w Polsce nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe mogą zostać uznane za/stanowią abuzywne postanowienia umowne. W szczególności, na takie ryzyko nie wskazywało ówczesne orzecznictwo sądowe, stanowiska doktryny czy organu nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce. W konsekwencji, udzielanie kredytów wyrażonych w walutach obcych zawierających określone klauzule walutowe było powszechną i akceptowalną praktyką sektora bankowego, pożądaną z perspektywy rozwoju gospodarczego w Polsce w tamtym okresie.

Dopiero późniejsza zmiana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznawanie typowych klauzul walutowych ujmowanych w zawieranych przez banki umowach kredytu/pożyczki za abuzywne/niedozwolone postanowienia umowne i wpisywanie ich do rejestru klauzul niedozwolonych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, jak również istotna zmiana kursu wymiany PLN do walut obcych (deprecjacja PLN), która pogorszyła sytuację kredytobiorców, doprowadziły do zmiany podejścia co do dopuszczalności oferowanych wcześniej przez banki umów kredytów/pożyczek walutowych.

W konsekwencji, ze względu na powyższe okoliczności oraz w związku z uznawaniem za abuzywne postanowień Umów kredytu zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank, niektórzy Klienci Banku wystąpili i występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Powództwa Kredytobiorców opierają się co do zasady na żądaniu:

i. unieważnienia zawartej Umowy kredytu w całości lub

ii. uznania za abuzywne poszczególnych klauzul zawartych w Umowie kredytu, w szczególności postanowień zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank.

Biorąc pod uwagę niepewną sytuację prawną związaną z Umowami kredytu oraz jej wpływ na sprawozdawczość finansową Banku, w celu ostatecznego rozliczenia Umowy Kredytu oraz wyeliminowania ryzyka i niepewności związanej z Umowami kredytu Bank proponuje Klientom zawieranie ugód, na mocy których mogą oni dokonać całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia wynikającego z Umowy kredytu na preferencyjnych warunkach. Ugody są proponowane Klientom, którzy nie złożyli powództwa cywilnego przeciwko Bankowi, jak również Klientom, którzy takie powództwo złożyli.

Przedmiotem ugody jest całkowita spłata zadłużenia Klienta z tytułu Umowy kredytu według indywidualnie wynegocjowanego kursu waluty obcej, niższego niż średni kurs tej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski („NBP”) w dniu poprzedzającym datę wpływu środków Klienta przeznaczonych na wcześniejszą całkowitą spłatę kredytu do Banku (dalej: „Ugoda” lub „Ugody”) lub po uzgodnionym, niższym niż rynkowy kursie. Wcześniejsza, całkowita spłata kredytu przez Klienta nie wiąże się z pobieraniem dodatkowej prowizji przez Bank.

W konsekwencji, na mocy Ugody dochodzi do spłaty całego pozostałego zadłużenia Klienta z tytułu Umowy kredytu, a tym samym wygaśnięcia zobowiązania Klienta z tytułu kredytu wskutek jego wykonania. W związku z tym, na gruncie postanowień Ugody, Bank oświadcza, że z chwilą całkowitej spłaty kwoty kredytu przez Klienta na warunkach określonych w Ugodzie, wszystkie roszczenia Banku z tytułu Umowy kredytu zostają zaspokojone, a w razie, gdyby istniały jakiekolwiek inne roszczenia i prawa, Bank zrzeka się ich w najpełniejszym możliwym zakresie i nie będzie ich dochodził w przyszłości na drodze sądowej. Jednocześnie Klienci Banku składają analogiczne oświadczenie, w ramach którego potwierdzają, że nie będą dochodzić na drodze sądowej żadnych swoich roszczeń wobec Banku z tytułu Umowy kredytu.

Dodatkowo, w ramach Ugody, Bank i Klient oświadczają, że są świadomi, iż obecnie wielu kredytobiorców kwestionuje umowy kredytów wyrażonych w walutach obcych lub powiązanych z tymi walutami, orzecznictwo sądów w tym zakresie nie jest jednolite, a prowadzenie sporu sądowego może być długotrwałe i wiązać się z ryzykiem przegranej oraz powstaniem kosztów zarówno po stronie Banku, jak i Klienta. W świetle powyższego, zgodnym celem stron Ugody jest uniknięcie ryzyka prowadzenia sporu sądowego i/lub usunięcie potencjalnego sporu pomiędzy Bankiem a Klientem, zaś podpisywana Ugoda ma wyeliminować przedmiotowe ryzyka w najpełniejszym możliwym zakresie.

W związku z zawarciem Ugody z Klientem, Bank nie dokona umorzenia (zwolnienia z długu) zobowiązania Klienta wynikającego z Umowy kredytu.

W konsekwencji zawieranych Ugód, Bank ponosi i będzie ponosił koszty o charakterze strat finansowych wynikające z różnicy pomiędzy:

\- wartością bilansową wierzytelności kredytowej Banku wynikającej z danej Umowy kredytu przed zawarciem Ugody, a

\- kwotą środków pieniężnych uzyskiwanych przez Bank z tytułu całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia Klienta na podstawie Ugody

\- określane w dalszej części niniejszego wniosku jako: „Koszty”.

Koszty w ujęciu ekonomicznym, odpowiadają wartości części niezrealizowanych różnic kursowych, które uprzednio zostały naliczone na wycenie Umowy kredytu zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych i na tej podstawie podlegały uprzednio w całości opodatkowaniu CIT w rozliczeniu podatkowym Banku.

Dla celów księgowych, Koszty stanowią koszty rachunkowe bieżących okresów rozliczeniowych (ewidencjonowane jako „pozostałe koszty operacyjne”) i nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe.

### Pytania

1\. Czy w przypadku poniesienia przez Bank przedstawionych w niniejszym wniosku Kosztów, Koszty te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

2\. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku poniesienia przez Bank przedstawionych w niniejszym wniosku Kosztów, Koszty te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, iż spełniają one warunki ukonstytuowane powyższym przepisem oraz nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b) jest definitywny (rzeczywisty);

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e) został właściwie udokumentowany;

f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, aby uznać Koszty za koszty uzyskania przychodów Banku konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.

a) Poniesienie kosztu

Poniesienie kosztu oznacza, że koszt musi być w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tzn. musi stanowić faktyczne obciążenie majątku podatnika. Uszczuplenie w majątku podatnika może przybrać formę zmniejszenia jego aktywów lub zwiększenia pasywów. Aby dany koszt mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów dla celów CIT, nie jest niezbędne, aby doszło do faktycznego rozchodu środków pieniężnych podatnika (wydatku). Kosztem uzyskania przychodów może być, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek, w zasadzie każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów. Podejście to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 367/18, w którym zostało wskazane, iż: „Przez > kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (\`(...)\`) (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Stanowisko analogiczne do powyższego zostało również zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2759/18, w którym sąd wskazał, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych (\`(...)\`) ugruntowane jest stanowisko, że "poniesieniem kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11 (\`(...)\`). W orzeczeniu tym podkreśla się, że ustawodawca nie zastrzegł, by poniesienie kosztu musiało się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika (z poniesieniem wydatku).”

W wyniku zawierania Ugód z Klientami Bank ponosi i będzie ponosił straty finansowe wynikające z różnicy pomiędzy wartością bilansową wierzytelności kredytowej przed zawarciem Ugody a kwotą środków pieniężnych uzyskiwanych przez Bank z tytułu całkowitej spłaty zadłużenia Klienta na mocy Ugody. A zatem, w rezultacie zawarcia Ugody dochodzi do zmniejszenia aktywów Banku w postaci dodatnich różnic kursowych, których realizacji w przyszłości Bank się spodziewał. W konsekwencji zawarcia Ugody Bank utraci bowiem prawo do otrzymania w przyszłości tychże różnic kursowych, a zatem poniesienie Kosztów nie będzie wiązało się z rozchodem środków pieniężnych (wydatkowaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu). Niewątpliwie jednak Koszty będą prowadzić do uszczuplenia majątku (zmniejszenia aktywów) Banku, przez co - w ocenie Wnioskodawcy - przesłanka „poniesienia kosztu” powinna zostać uznana za spełnioną.

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższą konkluzję nie powinno wpływać ujęcie Kosztów dla celów rachunkowych, ponieważ forma ujęcia kosztu powinna pozostawać wtórna w sytuacji, w której dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika (z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT). Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty spełniają przesłankę „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

b) Definitywność poniesienia kosztu

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Innymi słowy, wartość kosztu nie może zostać w żaden sposób zwrócona na rzecz podatnika i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku. W przypadku Kosztów, ze względu na postanowienia Ugody, na mocy której dojdzie do przeliczenia udzielonego kredytu na PLN i jego całkowitej wcześniejszej spłaty, Bank w sposób definitywny utraci możliwość uzyskania korzyści ekonomicznych wynikających z niezrealizowanych, dodatnich różnic kursowych, które uprzednio zwiększyły przychody podatkowe Banku dla celów CIT. Poniesienie Kosztów będzie zatem miało charakter definitywny, tj. nie ulegnie zmianom na skutek przyszłych zdarzeń.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty są i będą ponoszone przez Bank w sposób definitywny i ostateczny.

c) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać choćby pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jego źródłem przychodu.

Koszty wykazują ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa, a konkretnie z czynnościami bankowymi sensu stricto, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Poniesienie Kosztów wiąże się bowiem z działalnością w zakresie udzielania kredytów, co stanowi jeden z kluczowych elementów działalności bankowej Wnioskodawcy oraz jedno z głównych źródeł przychodów Banku, w tym w szczególności przychodów odsetkowych oraz przychodów z prowizji czy też innego rodzaju opłat.

Ponadto, ze względu na to, że Koszty wynikają wprost z konkretnej Ugody zawartej przez Bank z Klientem, możliwe jest wykazanie ich związku nie tylko z prowadzoną przez Bank „ogólną” działalnością bankową, ale także z konkretną Umową kredytu stanowiącą źródło przychodów Banku, w odniesieniu do której zawarta została Ugoda.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty spełniają warunek związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank.

d) Celowość poniesienia kosztu

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że dany koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięć organów podatkowych, podstawowa przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12, w którym Sąd podkreślił, że: „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (\`(...)\`) (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) należy (\`(...)\`) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

W zakresie kosztów służących „zabezpieczeniu” lub „zachowaniu” źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 674/19 podzielił następujący pogląd: „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

Odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Koszty zasadniczo nie mają związku z osiągnięciem konkretnego przychodu przez Bank, jako że zawarcie Ugody nie skutkuje zawarciem nowej umowy kredytu czy uzyskaniem nowego źródła przychodów, a prowadzi jedynie do zmiany warunków/zasad wykonania zobowiązania Klienta w ramach istniejącej Umowy kredytu. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, poniesienie Kosztów będzie służyć zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Banku, jakim jest działalność kredytowa lub szerzej, działalność bankowa.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności, należy zwrócić uwagę, że zawieranie Umów kredytu przez Bank było gospodarczo uzasadnioną i racjonalną decyzją, mającą pierwotnie oczywisty związek z prowadzoną przez Bank działalnością i osiąganymi z niej przychodami podatkowymi. Decyzje o zawieraniu Umów kredytu były podejmowane pierwotnie przez Bank w innym otoczeniu rynkowym i prawnym. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, udzielanie kredytów/pożyczek wyrażanych w walutach obcych (w tym w szczególności we franku szwajcarskim) było powszechną praktyką w Polsce w pierwszej dekadzie XXI wieku po uchwaleniu w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. W tym czasie nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe mogą zostać uznane za/stanowią abuzywne postanowienia umowne. W konsekwencji, udzielanie kredytów wyrażonych w walutach obcych zawierających określone klauzule walutowe było powszechną i akceptowalną praktyką sektora bankowego, pożądaną z perspektywy rozwoju gospodarczego w Polsce w tamtym okresie. Ponadto, należy wskazać, że obecnie dzięki zawarciu Ugody Klient zobowiązuje się nie kwestionować na drodze sądowej postanowień ujętych w Umowie kredytu, przez co źródło przychodów Banku zostaje zachowane (w odniesieniu do konkretnej Umowy kredytu i jego spłaty). Co więcej, poprzez polubowne uzgodnienie kwestii rozliczania Umów kredytu oraz uniknięcie prowadzenia sporów sądowych z Klientami, Bank może uniknąć negatywnych konsekwencji w postaci ograniczenia akcji kredytowej w przyszłości, przez co źródło przychodów Banku zostaje zabezpieczone (w odniesieniu do całokształtu działalności kredytowej Banku).

Ponadto, zawarcie Ugody chroni Bank przed wszczęciem postępowania sądowego przez Klienta, w konsekwencji którego Bank mógłby ponieść większe koszty w porównaniu z Kosztami wynikającymi z Ugody, np. związane z obowiązkiem zwrotu wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez Klientów wraz z odsetkami za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy dodatkowych kosztów własnych, takich jak koszty zastępstwa procesowego. Tym samym, zawarcie Ugody i ponoszenie Kosztów pozwalają na ograniczenie kosztów bieżącej działalności Banku/zminimalizowanie strat na działalności kredytowej.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszenie Kosztów należy uznać za racjonalne i celowe postępowanie z punktu widzenia działalności Banku. Poniesienie Kosztów umożliwia bowiem zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Banku (poprzez ograniczanie dodatkowych kosztów i możliwość pobrania pożytków z zawartych już umów kredytu), jak również może pośrednio prowadzić do osiągania przychodów z tytułu prowadzonej działalności kredytowej. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe pozwala wykazać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi Kosztami a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, warunek dotyczący celowości poniesienia Kosztów należy uznać za spełniony.

e) Udokumentowanie kosztu

W celu ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie. Ustawa o CIT nie określa zamkniętego katalogu dokumentów, które mogą stanowić podstawę udokumentowania poniesienia kosztu. W konsekwencji, dla celów CIT, co do zasady, dopuszczalne jest posłużenie się dowolnym dowodem, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza fakt poniesienia danego kosztu oraz jego wysokość.

Takim dowodem mogą być również dokumenty o charakterze wewnętrznym, np. sporządzone dla potrzeb księgowych. Dopuszczalność posługiwania się wewnętrznymi dowodami księgowymi dla celów udokumentowania poniesienia kosztu znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.21.2017.2.AG, w której organ podatkowy podzielił w pełni stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę: „(\`(...)\`) zdaniem Spółki, w związku z 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania). Według Spółki w sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu, z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego, to może być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu - koszty zaksięgowane w sposób opisany powyżej (na podstawie poleceń księgowania).”

W zakresie Kosztów, po zawarciu Ugody z Klientem, Bank dokona odpowiedniej operacji w księgach rachunkowych w celu uwzględnienia faktu, że Bank utraci prawo do otrzymania dodatnich różnic kursowych naliczonych na wartości wierzytelności wynikającej z Umowy kredytu (równowartości Kosztów). W tym celu, Bank wystawi odpowiednie polecenie księgowania, w którym zostanie wskazana kwota Kosztów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek odpowiedniego udokumentowania poniesienia kosztu należy uznać za spełniony w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku.

f) Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Kosztów zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22, pkt 25, pkt 27 oraz pkt 43 analizowanego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem mających charakter świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową.

Takie rozumienie przedmiotowego wyłączenia potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r. o nr 0111-KDIB1-1.4010.153.2021.1.MF.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wypłatą kary umownej czy odszkodowania. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Ugody nie jest związane z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Bank. W okresie trwania Umów kredytu, Bank wywiązywał się z obowiązków nałożonych na niego na mocy zawartych Umów kredytu, jak i przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na moment zawierania Umów kredytu walutowego Bank uwzględniając klauzule denominacyjne w umowach, działał w przekonaniu, że postępuje prawidłowo oraz zgodnie z prawem.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne (z wyjątkiem określonych ustawowo wyłączeń).

W ocenie Wnioskodawcy, wierzytelności Banku w stosunku do Klienta nie można uznać za nieściągalną, jako że Klient reguluje swoje zobowiązanie wobec Banku na warunkach określonych w Ugodzie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących innych niż wymienione w pkt 26-26c tego przepisu, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

W tym aspekcie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w celu uwzględnienia w księgach rachunkowych wpływu zawartych Ugód Bank zawiązuje wprawdzie rezerwę na ryzyko prawne, niemniej Koszty ponoszone wskutek zawartych Ugód nie stanowią rezerwy, odpisu na straty kredytowe czy odpisu aktualizującego, których ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów podlega ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT.

W wyniku zawartych Ugód, Wnioskodawca ponosi Koszty, których wartość odnoszona jest w ciężar „pozostałych kosztów operacyjnych”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 43 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Jak wynika z powyższego, wartość umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o ile jest związana z jednym z postępowań wymienionych na gruncie przywołanego przepisu. W przeciwnym razie, wartość umorzonych kredytów (pożyczek) nie może zwiększać kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym stanie faktycznym, na mocy Ugody, nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Klienta z tytułu Umowy kredytu, a jedynie do wykonania zobowiązania Klienta na warunkach określonych w Ugodzie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 43 Ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do Kosztów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty ponoszone przez Bank nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest spełniona.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w ocenie Wnioskodawcy za niezasadne należy uznać rozpatrywanie Kosztów jako korektę uprzednio rozpoznanych przez Bank przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W zakresie zasad dotyczących korekt przychodów, art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w tym okresie rozliczeniowym, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k Ustawy o CIT).

Rozpatrując powyższe regulacje na gruncie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Ugód, istnieje szereg argumentów przemawiających za rozpoznawaniem ich skutków podatkowych na bieżąco, tj. bez konieczności dokonywania korekty wcześniejszych rozliczeń podatkowych Banku.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, że na mocy postanowień Ugody nie dochodzi do ingerencji w historyczne rozliczenia stron Umowy kredytu. Zmianie nie ulegną bowiem klauzule denominacyjne zawarte w Umowach kredytu ani zasady ustalania oprocentowania obowiązujące w okresach przed zawarciem Ugody. W konsekwencji nie dojdzie do modyfikacji wcześniejszych rozliczeń pomiędzy Bankiem a Klientem.

Istotą Ugody jest bowiem zmiana warunków wykonania zobowiązania przez dłużnika Banku, która wywrze skutek wyłącznie w odniesieniu do spłaty pozostałego zadłużenia Klienta. Przeliczenie aktualnego salda zadłużenia na PLN będzie skuteczne dopiero od momentu zawarcia Ugody, a zobowiązania Klienta powstałe w okresach przed zawarciem Ugody, które zostały uregulowane na wcześniej obowiązujących warunkach, pozostaną nienaruszone.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Ugody powinno być rozpatrywane dla celów podatkowych jako nowe zdarzenie prawne oraz nowa podstawa do rozliczeń między Bankiem a Klientem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe zawarcia Ugody powinny być rozpatrywane niezależnie od wcześniejszych rozliczeń podatkowych Banku.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, analizę Kosztów ponoszonych przez Bank wskutek zawierania Ugód w kategoriach „bieżących” kosztów uzyskania przychodów w CIT należy uznać za zasadną.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym nie powinny podlegać wyłączeniom z kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku poniesienia przez Bank przedstawionych w niniejszym wniosku Kosztów, Koszty te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W myśl przedstawionej wyżej argumentacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez Bank Koszty wynikające z zawieranych z Klientami Ugód, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT i na podstawie tego przepisu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku dla celów CIT.

Jeżeli zaś chodzi o moment zaliczenia Kosztów do kosztów uzyskania przychodów w CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W konsekwencji, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia/zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak definicji tych pojęć wynika z braku zamkniętych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku kosztów z przychodami podatnika. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach kosztami bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

W konsekwencji, analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy.

Jak wynika z powyższego, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one tym samym podstawę opodatkowania CIT dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego dane koszty zostały poniesione, chyba że poniesione zostaną po dniu, w którym mija termin złożenia właściwego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest i nie będzie możliwe odniesienie w sposób bezpośredni ponoszonych przez Bank Kosztów, do osiągniętego przez Bank przychodu. Koszty związane z Ugodami ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego.

W rezultacie zawarcia Ugody dochodzi do uszczuplenia majątku (zmniejszenia aktywów) Banku, na które Wnioskodawca decyduje się w celu ograniczenia liczby prowadzonych sporów sądowych z Klientami, a tym samym uniknięcia ponoszenia dodatkowych kosztów sądowych/procesowych, jak również negatywnych konsekwencji w postaci ograniczenia akcji kredytowej Banku w przyszłości. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Bank Koszty wynikające z Ugód zawieranych z Klientami - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Bank przychodami - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Jednocześnie, datą poniesienia Kosztów - w myśl art. 14 ust. 4e (winno być: art. 15 ust. 4e) Ustawy o CIT - będzie dzień, na który Koszty zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu (tj. wewnętrznego dokumentu księgowego w postaci polecenia księgowania).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie przedstawiony przez Wnioskodawcę do oceny Organu skutek zawarcia ugody w postaci straty ekonomicznej (kosztu bilansowego) z tytułu niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które uprzednio zostały naliczone zgodnie ze stosowaną przez bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych i na tej podstawie podlegały uprzednio opodatkowaniu.

Jako element stanu faktycznego przyjęto za Wnioskodawcą, że w wyniku zawartej ugody nie dochodzi do zmiany umowy kredytu ani umorzenia zobowiązań klienta wynikających z tej umowy, zatem oceny tych zdarzeń pod kątem podatkowym nie dokonujemy.

Bank stosuje metodę ustalenia różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z tym przepisem:

Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W myśl art. 9b ust. 2 updop:

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z zawarciem Ugody z Klientem, Bank nie dokona umorzenia (zwolnienia z długu) zobowiązania Klienta wynikającego z Umowy kredytu.

W konsekwencji zawieranych Ugód, Bank ponosi i będzie ponosił koszty o charakterze strat finansowych wynikające z różnicy pomiędzy:

\- wartością bilansową wierzytelności kredytowej Banku wynikającej z danej Umowy kredytu przed zawarciem Ugody, a

\- kwotą środków pieniężnych uzyskiwanych przez Bank z tytułu całkowitej wcześniejszej spłaty zadłużenia Klienta na podstawie Ugody

\- określane jako: „Koszty”.

Koszty w ujęciu ekonomicznym, odpowiadają wartości części niezrealizowanych różnic kursowych, które uprzednio zostały naliczone na wycenie Umowy kredytu zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych i na tej podstawie podlegały uprzednio w całości opodatkowaniu CIT w rozliczeniu podatkowym Banku.

Dla celów księgowych, Koszty stanowią koszty rachunkowe bieżących okresów rozliczeniowych (ewidencjonowane jako „pozostałe koszty operacyjne”) i nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe.

Stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku koszty o charakterze strat finansowych wynikające z różnicy ww. wartości, a które w ujęciu ekonomicznym odpowiadają wartości części niezrealizowanych różnic kursowych nie wypełniają przesłanek do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Jednym z głównych warunków dotyczących możliwości ujęcia określonego kosztu w rachunku podatkowym jest jego poniesienie. Zgodnie z definicją słownikową pojęcia „ponieść”, oznacza ono „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl). W celu odkodowania wskazanych pojęć, konieczne staje się odczytanie słowa obciążyć, to ostatnie zaś zdefiniowane zostało jako „nałożyć na kogoś jakieś zobowiązanie, zlecić komuś wykonanie czegoś”. W konsekwencji, koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Bytom–Kraków–Katowice, styczeń 2016 r.). Przez poniesienie należy przy tym rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

W analizowanej sprawie nie można uznać, że wykazanie tzw. straty finansowej odpowiadającej w ujęciu ekonomicznym wartości części niezrealizowanych różnic kursowych, która powstała/powstanie w wyniku dokonywanych przez Wnioskodawcę operacji księgowych, będzie powodowało powstanie kosztu uzyskania przychodu. W wyniku tych operacji nie dochodzi do uszczuplenia majątku banku, nie powstaje także żadne zobowiązanie do świadczenia przez Bank na rzecz klienta, ani na rzecz żadnego innego podmiotu.

Ujęte w rachunku bilansowym straty finansowe nie mogą zostać uznane za koszty poniesione przez Bank rozumiane jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. Utrata możliwości zrealizowania naliczonych różnic kursowych – na skutek zawarcia takiej a nie innej ugody z kredytobiorcą – nie jest równoznaczna z poniesieniem wydatku, także w przedstawianym przez Wnioskodawcę znaczeniu tj. zmniejszeniem jego aktywów.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki NSA: z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 367/18 i z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2759/18 nie dotyczą sytuacji analogicznej do opisanej we wniosku, gdyż w opisanych w nich sytuacjach podatnicy wyzbywali się ze swojego majątku pewnych aktywów (wierzytelności z tytułu należnych odsetek czy opłat o charakterze odszkodowawczym) poprzez dokonanie ich zbycia, zaś w przedmiotowej sprawie nie istnieje żadna wierzytelność (prawo majątkowe), którą wnioskodawca mógłby zbyć, a przychodowi ze zbycia przypisać koszty w wartości zbywanej wierzytelności. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w orzecznictwie istnieją liczne wyroki, w których sądy administracyjne wprost nie akceptują tezy o uznaniu za koszt podatkowy „jakiegokolwiek zmniejszenia aktywów podatnika” (przykładowo wyroki NSA: z 17 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3570/17; z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3094/17; z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 539/16; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2626/15; z 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1679/15).

Wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91; NSA z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93; WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12; WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14). W związku z tym okoliczność, iż dla celów księgowych wartość niezrealizowanych różnic kursowych stanowi koszty rachunkowe (bieżących okresów rozliczeniowych, ewidencjonowane jako „pozostałe koszty operacyjne”) nie może stanowić argumentu na rzecz uznania ich wartości za koszty poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że nie istnieje również żaden inny przepis ustawy, który pozwalałby w takiej sytuacji rozpoznać koszty podatkowe, porównywalny przykładowo do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) lub pkt 44 ustawy o CIT, które to przepisy pozwalają (w ściśle określonych sytuacjach) zaliczyć do kosztów nieściągalne lub umorzone wierzytelności rozpoznane uprzednio jako przychody podatkowe. Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie stanowią kosztów podatkowych koszty wymienione w tym przepisie (zasada generalna), jednakże po spełnieniu określonych warunków (bądź też w ramach ustalonych limitów) podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten oparty został na zasadzie tzw. negatywno-pozytywnego określenia tych kosztów. W niektórych punktach art. 16 ust. 1 ustawy CIT wymienione zostały konkretne zdarzenia, które skutkują możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Żaden przypadek określony w powyższej regulacji nie odpowiada jednak sytuacji będącej przedmiotem wątpliwości w analizowanej sprawie.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do uznania Kosztów za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca oczekuje oceny jego stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Końcowo zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że niezasadne jest rozpatrywanie wskazanych we wniosku Kosztów pod kątem dokonania ewentualnej korekty wykazanych uprzednio przychodów z tytułu umów kredytowych. Jak podano we wniosku, na mocy postanowień ugody nie dochodzi bowiem do ingerencji w historyczne rozliczenia stron umowy kredytu, która nie ulegnie zmianie ani unieważnieniu – w całości lub w części (zmianie nie ulegną m. in. klauzule denominacyjne zawarte w umowach kredytu ani zasady ustalania oprocentowania obowiązujące w okresach przed zawarciem ugody). W konsekwencji nie dochodzi do modyfikacji wcześniejszych rozliczeń pomiędzy bankiem a klientem. Istotą ugody jest wyłącznie zmiana warunków wykonania zobowiązania przez kredytobiorcę, która na mocy umowy między stronami dotyczy obniżenia kwoty pozostałego do spłaty zadłużenia.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).