Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.106.2024.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-20
Teza: Zwolnienie od podatku świadczenie usług konserwatorskich zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.
Słowa kluczowe: dzieło autorskie ; konserwacja-konserwacja zabytków; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek (brak daty pisma) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, usług w zakresie konserwacji i restauracji zabytków i dzieł sztuki. Uzupełniła go Pani pismami z 21 lutego 2024 r. (wpływ 21.02.2024 r.) i z 4 marca 2024 r. (wpływ 4 marca 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 20 marca 2024 r. (wpływ z 25 marca 2024 r.), (\`(...)\`) 2024 r. (wpływ 8 marca 2024 r.) oraz 9 maja 2024 r. (wpływ 9 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pani absolwentką kierunku (\`(...)\`). Tytuł magistra uzyskała Pani w roku 2020.

Od (\`(...)\`) 2023 r. realizuje Pani zlecenia z zakresu konserwacji i restauracji dzieł sztuki. Główną działalność gospodarczą zarejestrowała Pani pod symbolem 91.03.Z – działalność historycznych miejsc sztuki i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Zajmuje się Pani przede wszystkim konserwacją i restauracją obiektów ruchomych, czyli wyposażeniem wnętrz kościołów jak na przykład: obrazy, ołtarze, ambony, chrzcielnice, szafy organowe, empory z balustradami czy rzeźby drewniane. Ponadto zajmuje się Pani również malarstwem ściennym, tj. odkrywa oryginalną, pierwotną wersję dzieła, a następnie w wyobrażeniu artysty, który następnie swoimi odpowiednimi umiejętnościami, inwencją twórczą oraz narzędziami swojego warsztatu artystycznego przywraca świetność zabytkowym dziełom sztuki (pomnikom historii).

Zdecydowana większość konserwowanych przez Panią obiektów ma status zabytku i są wpisane do odpowiednich rejestrów, ewidencji prowadzonych przez organy państwowe.

Zdarzają się obiekty z prywatnych kolekcji, o wyjątkowych walorach historycznych, artystycznych oraz naukowych, które mogą nie być wpisane do rejestrów i ewidencji.

Podejmuje się Pani tylko zleceń nacechowanych artystycznym kunsztem. Do każdego takiego zlecenia jest Pani zobowiązana dołączyć dokumentację konserwatorską – zarówno techniczną (opisującą stan zachowania obiektu, podjęte działania, wskazanie wybranych technik renowacji/konserwacji itp.), jak i fotograficzną, które muszą być zgodne z wytycznymi Generalnego Konserwatora Zabytków.

Zarówno dokumentacja konserwatorska, jak i wszelkie wykonywane przez Panią prace, mają charakter utworów w myśl art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym każdorazowo w przypadku podpisania umowy zleceniodawca zastrzega sobie prawo do przeniesienia na jego rzecz wszelkich praw autorskich do ustalonych przez Panią utworów, zarówno w postaci dokumentacji jak już i samej artystycznej pracy konserwatorskiej, za co otrzymuje Pani stosowne honorarium po zakończeniu wszystkich prac i ukończeniu utworów.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy zawarte w piśmie z 20 marca 2024 r.**

Jest Pani absolwentką studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych na kierunku (\`(...)\`). Ma Pani zarejestrowaną działalność gospodarczą od (\`(...)\`) 2023 r., w ramach której świadczy Pani wyłącznie usługi kulturalne w zakresie konserwacji dzieł sztuki, tj. obiektów ruchomych stanowiących wyposażenie kościołów, w tym, np. obrazy, ołtarze, ambony, chrzcielnice, szafy organowe, empory z balustradami, rzeźby drewniane.

Nie jest Pani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie usługi konserwatorskie wykonuje Pani samodzielnie. Przy wykonaniu konkretnej usługi konserwatorskiej działa Pani jako twórca konkretnego dzieła.

Odbiorcami Pani prac są przede wszystkim kościoły parafialne oraz jednostki sektora finansów publicznych, finansujące wykonywane prace konserwatorskie ze środków publicznych. Wykonywane przez Panią prace konserwatorskie prowadzone są na szereg sposobów i wielozadaniowo, tak aby w efekcie końcowym zrealizować dane zadanie konserwatorskie. W zakres prac wchodzi wiele różnorodnych czynności, albowiem konserwację przeprowadza się po dokładnym zinwentaryzowaniu obiektu, przeprowadzeniu prac archiwalnych, historycznych i badań techniczno-naukowych mających na celu ustalenie stanu dzieła, zakresu prac, wybraniu odpowiedniej metody, itp. Podstawowym celem konserwacji jest utrwalenie oryginalnych fragmentów i ich zabezpieczenie przed dalszą degradacją w przyszłości, rekonstrukcja i odbudowa uszkodzonych elementów, realizowane różnymi metodami w zależności od typów obiektów, a także według subiektywnej oceny konserwatora. Prace te obejmują m.in.:

\- dokonanie inwentaryzacji obiektu – wykonywane są obmiary inwentaryzacyjne, głównie dla właściwej wyceny prac, pobierane są niezbędne próbki do badań właściwej kolorystyki, oryginalności materiału, oceniane są wytrzymałości mechaniczne materiału. Prace te służą oszacowaniu kosztów całego zadania, a także wytyczeniu właściwego postępowania konserwatorskiego;

\- analizę materiałów i technik wykonania zabytku;

\- analizę i sporządzenie opisu stanu zachowania zabytku przed podjęciem prac konserwatorskich lub prac restauratorskich;

\- wykonanie programu prac konserwatorskich zawierającego uzasadnienie koncepcji wyglądu zabytku po przeprowadzeniu prac konserwatorskich oraz wykaz planowanych czynności zabiegów konserwatorskich z podaniem metod, materiałów i technik. Należy tu zaznaczyć, iż dla każdego obiektu zabytkowego opracowuje Pani indywidualny autorski program prac, w zależności od stanu zachowania zabytku, typu obiektu oraz subiektywnej oceny;

\- rekonstrukcję brakujących elementów materii zabytkowej;

\- rekonstrukcję formy rzeźbiarskiej, imitacje ubytków – dotyczy to wszystkich znanych materiałów;

\- odtwarzanie, przywracanie pierwotnej kolorystyki obiektów zabytkowych, dokonuje Pani tego na podstawie materiałów źródłowych lub badań laboratoryjnych, konsultacji z historykami sztuki;

\- konserwację malarstwa – oczyszczanie obrazów, uzupełnienie ubytków płótna i warstwy malarskiej, retusz, rekonstrukcję brakujących fragmentów, renowacja i zabezpieczenie podobrazia i ramy (malarstwo olejne, tempera, akryl, na płótnie, na obrazie i desce);

\- sporządzanie opisu, wykonanie fotografii i rysunków dokumentujących poszczególne etapy prac konserwatorskich;

\- sporządzenie opisu ustaleń naukowych wynikających z przeprowadzonych prac konserwatorskich i prac restauratorskich;

\- zalecenia konserwatorskie dla właściciela lub posiadacza zabytku określające sposoby metody sprawowania opieki.

Wykonywana przez Panią działalność mieści się w grupowaniu 91.03.Z – działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Jako twórcy przysługują Pani prawa autorskie. Każda świadczona przez Panią usługa jest ściśle związana z kulturą. Świadczone przez Panią prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach ruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu przez Panią wynagrodzenia w formie honorarium za ww. prace przenosi Pani na zleceniodawcę prawa autorskie. Informuje Pani również, że ma Pani zgłoszone inne rodzaje działalności gospodarczej, ale ich nie wykonuje i nie będzie Pani ich wykonywać w najbliższej przyszłości (w tym, między innymi: pozaszkolne formy edukacji, pozostała działalność profesjona, naukowa i techniczna, działalność fotograficzna, działalność w zakresie specjalistycznego projektowania, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy zawarte w piśmie z 8 maja 2024 r.**

Poniższy opis odnosi się zarówno do stanu faktycznego mającego miejsce od (\`(...)\`) 2023 r. roku, jak i do zdarzenia przyszłego, z uwagi na to, że usługi opisywane w poniższym zakresie będą świadczone również w przyszłości.

Jest Pani absolwentką kierunku (\`(...)\`). Tytuł magistra uzyskała Pani w roku 2020. Od (\`(...)\`) 2023 r. realizuje Pani zlecenia z zakresu konserwacji i restauracji dzieł sztuki. Przeważającą działalność gospodarczą zarejestrowała Pani pod symbolem 91.03.Z – działalność historycznych miejsc sztuki i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych.

Nie jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pracę swoją wykonuje Pani jako artysta – konserwator dzieł sztuki. Posiada Pani jako twórca prawa autorskie do wykonywanych dzieł. Wykonywane usługi są ściśle związane z kulturą.

Celem wszystkich wykonywanych przez Panią prac jest zachowanie i ochrona dzieł sztuki i zabytków stanowiących istotną wartość kulturalną, związaną z dziedzictwem kulturowym społeczeństwa. Każdy etap czy element prac opisany poniżej jest konieczny i prowadzi do wskazanego powyżej celu, zatem należy uznać, że jest on ściśle związany z kulturą.

Zajmuje się Pani konserwacją i restauracją obiektów ruchomych i nieruchomych posiadających cechy opisane wyżej. Prace restauratorskie i konserwatorskie w sposób oczywisty przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego poprzez zachowanie i stworzenie możliwości prezentacji tego dorobku dla szerszej publiczności, co bez przeprowadzenia tych prac byłoby niemożliwe lub też prowadziłoby do zniszczenia dzieł sztuki i zabytków, a co w rezultacie pozbawiałoby możliwości ich upowszechnienia.

Do każdego zlecenia jest Pani zobowiązana dołączyć techniczną dokumentację konserwatorską (opisującą stan zachowania obiektu, podjęte działania, wskazanie wybranych technik renowacji/konserwacji itp.) w tym fotograficzną. Dokumentacja ta musi być zgodna z wytycznymi Generalnego Konserwatora Zabytków.

Zarówno dokumentacja konserwatorska, jak i wszelkie wykonywane przez Panią prace, stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i mają charakter utworów, w myśl art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym, każdorazowo w przypadku podpisania umowy zleceniodawca zastrzega sobie prawo do przeniesienia na jego rzecz wszelkich praw autorskich do ustalonych przez Panią utworów, zarówno w postaci dokumentacji, jak i artystycznej pracy konserwatorskiej, za co otrzymuje Pani stosowne honorarium po zakończeniu wszystkich prac i ukończeniu utworów.

We wszystkich dziełach działa Pani i będzie Pani działała jako twórca konkretnego utworu.

Każdy proces konserwacji, zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, rozpoczyna się od przygotowania programu prac konserwatorskich, który jest formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi i indywidualnej dla każdego zabytkowego obiektu. W ramach programu przeprowadza się wszelkie niezbędne badania: stratygraficzne, odkrywkowe, pobiera próbki do badań laboratoryjnych, przeprowadza kwerendę z zakresu historii sztuki, historii zabytku, regionu, wykonuje autorską dokumentację fotograficzną. Uzyskane wyniki w połączeniu z wiedzą teoretyczną i praktyczną z wielu dziedzin nauki i techniki prowadzą do powstania nierzadko szeroko zakrojonego projektu, który uwzględnia wszelkie specyficzne uwarunkowania zabytku, czyli przedmiot prac (np.: obraz, fresk, rzeźba), przestrzeń, lokalizację, (np.: kościół, przestrzeń publiczna, wnętrze kamiennicy, park, pałac) oraz stan, w jakim się on znajduje, co wymaga twórczego i kreatywnego podejścia.

Zawarte jest to również w Karcie Weneckiej, przyjętej w 1964 r. przez II Międzynarodowy Kongres Architektów i Techników Zabytków w Wenecji – Międzynarodowej Karcie Konserwacji i Restauracji Zabytków i Miejsc Zabytkowych. W jej art. 2 postanowiono, że konserwacja i restauracja zabytków stanowi dyscyplinę, która odwołuje się do wszystkich gałęzi nauki i techniki, mogących wnieść wkład do badań i ochrony dziedzictwa zabytkowego.

Mimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach Pani prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Każdy element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów rzeźbiarskich i malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „ręki artysty”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on na tyle zindywidualizowany, że niekiedy specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Jednocześnie proces twórczy konserwatora podlega rygorowi powściągliwości, by autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu i niedostrzegalne dla niewprawnego oka.

Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy.

Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Integralną częścią prac konserwatorskich są również prace techniczne, jednak wszystkie tego rodzaju prace są immanentnie związane z kreatywną i twórczą pracą mającą na celu stworzenie utworu. Jako prace techniczne można określić, np. dokonywanie pomiarów czy też mieszanie odpowiedniej materii do zastosowania w celu stworzenia danego utworu. Nie da się jednak wydzielić tego z procesu twórczego. Dla przykładu – mieszanie farb również można by sklasyfikować jako pracę techniczną, jednak jeżeli prowadzi ona do powstania obrazu przez artystę malarza to absurdem byłoby twierdzenie, że ta część pracy jest tylko pracą techniczną, a nie integralną częścią procesu artystycznego. Każda taka czynności jest indywidualnie dopasowana do danego obiektu jak i jej celem ostatecznym jest kreacja nowego utworu.

Każda czynność mająca charakter techniczny lub estetyczny jest nierozerwalnie związana z świadczoną usługą i jest elementem całego procesu twórczego w ramach konserwacji lub restauracji utworu.

Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wszystkie wykonywane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy.

Do każdego zlecenia wykonuje Pani zindywidualizowany projekt konserwatorsko-restauratorski. Projekt konserwacji oparty na szerokich badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Wszystkie prowadzone przez Panią prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualną koncepcji wykonawczej.

Prace wykonuje Pani działając jako podmiot samodzielny, pracując we własnym imieniu i na własny rachunek. Odpowiada Pani osobiście za organizację pracy i metody ją wykonywania.

Usługi opisane powyżej nie wchodzą w zakres art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z (\`(...)\`) 2024 r.)

Czy świadczone przez Panią w ramach działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków i dzieł sztuki są i będą w przyszłości zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy od towarowi usług?

### Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z (\`(...)\`) 2024 r.)

W Pani ocenie, usługi konserwacji i restauracji, wykonywane w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej są i będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie zaprezentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

W przedstawionej sprawie, usługi wykonywane przez Panią są ściśle związane z kulturą, prace stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wszystkie wykonywane prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Do każdego zlecenia wykonuje Pani zindywidualizowany projekt konserwatorsko-restauratorski. Projekt konserwacji oparty na szerokich badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Wszystkie prowadzone przez Panią prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej. Ponadto, po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za wykonane prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. W świetle powyższego zatem należy uznać, że w przedmiotowej sprawie świadczone są usługi kulturalne przez indywidualnego twórcę – artystę wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie Iicencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Zatem podlegają one zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku VAT.

Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT i ocena zwolnienia usług konserwatorskich i restauratorskich od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, była przedmiotem wyrokowania sądów administracyjnych i linia orzecznicza w tym zakresie jest jednolita. W tym kontekście przywołać należy chociażby wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK1750/12, 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1649/15, 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16 (opubl. CBOS).

W wyroku NSA z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 588/16 jasno wskazano, że: „Okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Innymi słowy, osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Za usługi kulturalne możemy zatem uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków są i będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

· mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

· stanowić przejaw działalności twórczej,

· posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy:

\- Jest Pani absolwentką kierunku (\`(...)\`). Tytuł magistra uzyskała Pani w roku 2020.

\- Od (\`(...)\`) 2023 r. realizuje Pani zlecenia z zakresu konserwacji i restauracji dzieł sztuki. Przeważającą działalność gospodarczą zarejestrowała Pani pod symbolem 91.03.Z – działalność historycznych miejsc sztuki i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych.

\- Nie jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

\- Pracę swoją wykonuje Pani jako artysta – konserwator dzieł sztuki. Posiada Pani jako twórca prawa autorskie do wykonywanych dzieł.

\- Wykonywane usługi są ściśle związane z kulturą.

\- Zajmuje się Pani konserwacją i restauracją obiektów ruchomych i nieruchomych.

\- Zdecydowana większość konserwowanych przez Panią obiektów ma status zabytku i są wpisane do odpowiednich rejestrów, ewidencji prowadzonych przez organy państwowe.

\- Zdarzają się obiekty z prywatnych kolekcji, o wyjątkowych walorach historycznych, artystycznych oraz naukowych, które mogą nie być wpisane do rejestrów i ewidencji.

\- Do każdego zlecenia jest Pani zobowiązana dołączyć techniczną dokumentację konserwatorską (opisującą stan zachowania obiektu, podjęte działania, wskazanie wybranych technik renowacji/konserwacji itp.), w tym fotograficzną. Dokumentacja ta musi być zgodna z wytycznymi Generalnego Konserwatora Zabytków.

\- Zarówno dokumentacja konserwatorska, jak i wszelkie wykonywane przez Panią prace stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i mają charakter utworów, w myśl art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

\- Każdorazowo w przypadku podpisania umowy zleceniodawca zastrzega sobie prawo do przeniesienia na jego rzecz wszelkich praw autorskich do ustalonych przez Panią utworów, zarówno w postaci dokumentacji, jak i artystycznej pracy konserwatorskiej, za co otrzymuje Pani stosowne honorarium po zakończeniu wszystkich prac i ukończeniu utworów.

\- Wszystkie usługi konserwatorskie wykonuje Pani samodzielnie.

\- We wszystkich dziełach działa Pani i będzie Pani działała jako twórca konkretnego utworu.

\- Mimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach Pani prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

\- Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Każda czynność mająca charakter techniczny lub estetyczny jest nierozerwalnie związana ze świadczoną usługą i jest elementem całego procesu twórczego w ramach konserwacji lub restauracji utworu.

\- Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

\- Wszystkie wykonywane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy.

\- Do każdego zlecenia wykonuje Pani zindywidualizowany projekt konserwatorsko-restauratorski. Projekt konserwacji oparty na szerokich badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Wszystkie prowadzone przez Panią prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualną koncepcji wykonawczej.

\- Prace wykonuje Pani działając jako podmiot samodzielny, pracując we własnym imieniu i na własny rachunek. Odpowiada Pani osobiście za organizację pracy i metody jej wykonywania.

\- Usługi opisane powyżej nie wchodzą w zakres art. 43 ust. 19 ustawy.

W wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że:

osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, należy zgodzić się z Panią, że świadczy Pani usługi kulturalne, gdyż jak sama Pani wskazała wykonywane przez Panią usługi są ściśle związane z kulturą. Ponadto, w ramach oferowanych przez Panią usług świadczy Pani czynności, w ramach których – jak Pani wskazała – powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Zarówno dokumentacja konserwatorska, jak i wszelkie wykonywane przez Panią prace, stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i mają charakter utworów, w myśl art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. We wszystkich dziełach działa Pani i będzie Pani działała jako twórca konkretnego utworu. Mimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach Pani prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Każda czynność mająca charakter techniczny lub estetyczny jest nierozerwalnie związana ze świadczoną usługą i jest elementem całego procesu twórczego w ramach konserwacji lub restauracji utworu. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Jako twórcy przysługuje Pani prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wszystkie wykonywane przez Panią prace mają charakter twórczy, charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania obiektów zabytkowych, jak i niepowtarzalności konserwacji. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy.

Podsumowując, w opisanej sytuacji spełnione są/będą przesłanki warunkujące zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest zatem spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak wskazała Pani w opisie sprawy:

\- wszystkie usługi konserwatorskie wykonuje Pani samodzielnie;

\- pracę swoją wykonuje Pani jako artysta – konserwator dzieł sztuki;

\- posiada Pani jako twórca prawa autorskie do wykonywanych dzieł;

\- wykonywane przez Panią usługi są ściśle związane z kulturą;

\- każdorazowo w przypadku podpisania umowy zleceniodawca zastrzega sobie prawo do przeniesienia na jego rzecz wszelkich praw autorskich do ustalonych przez Panią utworów, zarówno w postaci dokumentacji, jak i artystycznej pracy konserwatorskiej, za co otrzymuje Pani stosowne honorarium po zakończeniu wszystkich prac i ukończeniu utworów,

to czynności te korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

Dodatkowo, analizując dalej opis sprawy i pozostając przy zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wspomnieć, że z powyższego zwolnienia korzystają/będą korzystały tylko prace konserwatorskie i restauratorskie o charakterze estetycznym, kiedy tworząc je, będzie Pani uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Będzie to w sytuacji, kiedy powstaje oryginalny utwór, stanowiący przejaw indywidualnej twórczości, a praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. Powstaje utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak Pani wskazała w opisie sprawy – we wszystkich dziełach działa Pani i będzie Pani działała jako twórca konkretnego utworu, ponadto wszystkie wykonywane przez Panią prace mają – jak Pani zaznaczyła – charakter twórczy.

Zatem w przypadku gdy świadczy Pani usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków, które mają charakter twórczy, działając jako indywidualny twórca, może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

**Podsumowanie**

**Świadczone przez Panią w ramach działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków i dzieł sztuki są i będą w przyszłości zwolnione od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.**

**Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że kwestia dotycząca uznania Pani za twórcę oraz analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy i kiedy faktycznie działa Pani jako indywidualny twórca. Interpretacja indywidualna została zatem wydana w oparciu o przestawiony opis sprawy i wskazanie, że w sytuacjach opisanych we wniosku jest Pani twórcą utworu/dzieła.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).