Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-615/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-05
Teza: Prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla czynności sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta z Libii.
Słowa kluczowe: oświata; szkolenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniach 25 czerwca, 8 sierpnia i 4 września 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla czynności sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta z Libii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 25 czerwca, 8 sierpnia i 4 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla czynności sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta z Libii.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się handlem hurtowym, zarówno eksportem, jak i sprzedażą wewnątrzunijną. Dokonała eksportu towarów na rzecz kontrahenta z Libii. Towar wyjechał z Polski do Włoch. Włoska agencja celna dokonała jego odprawy, załadowano towar na statek i dotarł do Libii. Spółka posiada następujące dokumenty:

*   fakturę VAT dokumentującą transakcję,
*   dokument IE 529 sporządzony przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zwolnienie towaru,
*   list przewozowy CMR potwierdzony przez odbiorcę towaru,
*   dowód zapłaty potwierdzający zapłatę za towar przez kontrahenta z Libii.

Spółka nie posiada dokumentu celnego SAD, ani dokumentu IE 599, z włoskiego urzędu celnego potwierdzającego odprawę towaru. Włoskie procedury przewidują 90-dniowy termin na sporządzenie tego dokumentu.

Sprzedaż towarów nastąpiła w dniu 30 marca 2012 r. Objęcie procedurą celną wywozu rozpoczęło się 30 marca 2012 r. w polskim Urzędzie Celnym w B. (zgodnie z dokumentem IE 529), natomiast data wyprowadzenia towarów z terytorium UE to 5 kwietnia 2012 r. (zgodnie z dokumentem IE 599, który Spółka posiadała w dniu uzupełnienia wniosku, tj. 3 sierpnia 2012 r.). Przed wywozem poza obszar UE sprzedane towary nie były rozładowane i magazynowane (składowane poza składem celnym). Transportu towarów dokonał podmiot wynajęty przez nabywcę. W jego imieniu występowała włoska agencja celna dokonująca odprawy towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, brak dokumentu celnego nie powinien przesądzać o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Wskazał, że posiada dokumenty potwierdzające dostarczenie towaru do Libii i jest w stanie udowodnić na ich podstawie, że nastąpił wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Eksportem towarów - w świetle art. 2 pkt 8 ustawy - jest rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów. W myśl zasady wyrażonej w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dla niektórych czynności ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0 %.

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Według ust. 7 ww. artykułu, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

W świetle ust. 8 cyt. artykułu, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (ust. 9 przedmiotowego artykułu).

Na podstawie ust. 11 analizowanego artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, iż: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.”

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. (…) W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.”

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka dokonała sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z Libii. Towar przetransportowano z Polski do Włoch, gdzie włoska agencja celna, działająca w imieniu nabywcy, dokonała jego odprawy. Następnie towar statkiem dotarł do Libii. Transportu towarów dokonał podmiot wynajęty przez nabywcę. Spółka posiada następujące dokumenty:

*   fakturę VAT dokumentującą transakcję,
*   dokument IE 529 sporządzony przez urząd celny wyjścia, potwierdzający zwolnienie towaru,
*   list przewozowy CMR potwierdzony przez odbiorcę towaru,
*   dowód zapłaty potwierdzający zapłatę za towar przez kontrahenta z Libii.

Sprzedaż towarów nastąpiła w dniu 30 marca 2012 r. Objęcie procedurą celną wywozu rozpoczęło się 30 marca 2012 r. w Urzędzie Celnym w B. (zgodnie z dokumentem IE 529), natomiast data wyprowadzenia towarów z terytorium UE to 5 kwietnia 2012 r. (zgodnie z dokumentem IE 599). Przed wywozem poza obszar UE sprzedane towary nie były rozładowane i magazynowane (składowane poza składem celnym).

Spółka nie posiada dokumentu celnego SAD z włoskiego urzędu celnego potwierdzający odprawę towaru, gdyż włoskie procedury przewidują 90-dniowy termin na sporządzenie tego dokumentu.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść cytowanych regulacji prawnych, jak również ww. uchwałę NSA należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - sprzedany przez Spółkę kontrahentowi z Libii towar w momencie rozpoczęcia wysyłki znajdował się na terytorium Polski, to stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia dostawy było terytorium kraju. Wobec wskazania przez Spółkę, iż po przetransportowaniu towaru – przez podmiot działający w imieniu nabywcy - z Polski do Włoch nie był on rozładowany i magazynowany, uznać należy, że jego wywóz nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Zatem spełnione zostały warunki do uznania go za eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy. Uwzględniając fakt, iż w momencie dokonania transakcji Spółka nie posiadała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (IE 599), należy stwierdzić, że o ile nie otrzymała go do dnia, w którym upływał termin do złożenia deklaracji za m-c marzec 2012 r. (tj. do 25 kwietnia 2012 r.), winna jej nie wykazywać w tym okresie rozliczeniowym. Jeśli dokument IE 599 otrzymała w okresie od dnia 26 kwietnia do 25 maja 2012 r., miała prawo opodatkować tę transakcję 0% stawką podatku. Natomiast w przypadku, jeżeli ww. komunikat IE 599 Spółka otrzymała po 25 maja 2012 r., winna opodatkować tę sprzedaż według stawki obowiązującej dla tego towaru w kraju. Wobec powyższego stanowisko przedstawione we wniosku, iż brak dokumentu celnego nie powinien przesądzać o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym, uprawniało Spółkę do dokonania korekty wykazanego uprzednio należnego podatku i zastosowania stawki 0%, o ile z ww. dokumentu wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.