Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-200/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-19
Teza: Wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę oraz prawa i okresu korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę oraz prawa i okresu korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników mienia w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę oraz prawa i okresu korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką komunalną Gminy R (dalej Gmina), w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi eksploatacja sieci wodociągowej i zaopatrzenie ludności w wodę pitną oraz eksploatacja urządzeń kanalizacyjnych, sieci kanalizacyjnych i oczyszczanie ścieków. W szczególności, Spółka świadczy odpłatnie usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych w Gminie.

Spółka powstała w 2009 r. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Gminy pod nazwą Z w P (dalej Zakład) w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Przed przekształceniem, Zakład był jednostką prowadzącą na terenie Gminy działalność w zakresie dostarczania wody pitnej i odbioru nieczystości. W tym celu, Zakład został wyposażony przez Gminę w odpowiednie składniki majątku (infrastrukturę, urządzenia, grunty).

Przekształcenie Zakładu w Spółkę nastąpiło na podstawie Uchwały Rady Gminy R z 29 maja 2008 r. oraz stosownie do przepisów ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki z 16 lutego 2009 r. (mającym formę aktu notarialnego), Spółka wstąpiła we wszystkie prawa przekształconego zakładu budżetowego. Pracownicy przekształconego zakładu budżetowego stali się z mocy prawa pracownikami Spółki, a wykonywane przez Zakład prawo trwałego zarządu gruntami stało się prawem użytkowania wieczystego. Zgodnie natomiast z przepisami art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stały się – z mocy prawa – majątkiem Spółki.

Po utworzeniu Spółki – na mocy aneksów do aktu notarialnego – dokonano zmian aktu założycielskiego Spółki, które miały na celu usunięcie niedokładności oraz sprostowanie oczywistych pomyłek zawartych w pierwotnym akcie notarialnym. W szczególności, na mocy aneksu z 3 grudnia 2013 r. usunięto niedokładność w wyszczególnieniu składników rzeczowych stanowiących majątek Spółki po przekształceniu. Niedokładność ta polegała na:

*   ujęciu w pierwotnym akcie notarialnym składników, które nie weszły w skład majątku Spółki – na mocy aneksu składniki te zostały wykreślone z majątku Spółki;
*   wyszczególnieniu w pierwotnym akcie notarialnym środków trwałych bez uwzględnienia zwiększeń ich wartości – na mocy aneksu składniki te (oraz zwiększenia wartości) zostały uwzględnione w majątku Spółki,
*   nieuwzględnieniu w pierwotnym akcie notarialnym składników, które weszły do majątku Spółki przy jej powołaniu – na mocy aneksu składniki te zostały wyszczególnione w majątku Spółki.

Przed utworzeniem Spółki (tj. przed 2009 r.) Gmina realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej Infrastruktura). Inwestycje w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej także Inwestycje) były realizowane ze środków własnych Gminy, część z nich mogła również korzystać z dofinansowania w ramach różnych programów pomocowych.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych Inwestycji.

Wartość początkowa Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu. Przy użyciu przekazanej przez Gminę Infrastruktury, Zakład świadczył usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami.

Po przekształceniu Zakładu w Spółkę, wszystkie składniki mienia Zakładu (w tym także elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazane przez Gminę na jego rzecz) stały się własnością Spółki. Przy pomocy tych składników Spółka świadczyła i nadal świadczy odpłatnie usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Usługi te są traktowane przez Spółkę jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Spółka wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach i deklaracjach VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie zakładu budżetowego (Z w P) w spółkę prawa handlowego (W Sp. z o.o.) w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej stanowiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym było wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy zgodnie z art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na Infrastrukturę w związku ze zmianą jej przeznaczenia i jej obecnego wykorzystywania przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Spółka powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Spółka ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2009 r.:

*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. (przed utworzeniem Spółki), Spółka będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2018 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2008 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2017 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2007 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2016 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2006 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2015 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2014 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2004 r. (w stosunku do której zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) Spółka będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2013 (włącznie)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Przekształcenie zakładu budżetowego (Z w P) w spółkę prawa handlowego (W Sp. z o.o.) w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej stanowiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym było wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
2.  Spółce przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na Infrastrukturę w związku ze zmianą jej przeznaczenia i jej obecnego wykorzystywania przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
3.  Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Spółka powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Spółka ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2009 r.:

*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. (przed utworzeniem Spółki), Spółka będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2018 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2008 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2017 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2007 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2016 (włącznie);
*   dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2006 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2015 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2014 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2004 r. (w stosunku do której zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) Spółka będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2013 (włącznie).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów, na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aby przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT znalazł zastosowanie (a dana transakcja została wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT), spełnione powinny zostać łącznie dwa warunki:

1.  dana transakcja powinna polegać na zbyciu składników majątkowych;
2.  składniki te powinny stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponieważ w niniejszej sprawie wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione, w ocenie Spółki, stwierdzić należy, że przekształcenie Zakładu w Spółkę było wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. a) W opinii Spółki, przekształcenie zakładu budżetowego (Z w Pobierowie) w spółkę prawa handlowego (W Sp. z o.o.) było transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w wyniku dokonania tej czynności składniki mienia Zakładu stały się - z mocy prawa – majątkiem Spółki.

Zdaniem Spółki, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę lub przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Ponieważ pojęcie „transakcja zbycia” powinno być rozumiane szeroko, jako każda czynność przenosząca prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, nie ulega wątpliwości, iż pojęcie to obejmuje także czynność polegającą na przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego.

W analizowanym stanie faktycznym została zatem spełniona pierwsza przesłanka warunkująca wyłączenie transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. b) W niniejszej sprawie został także spełniony drugi z wymienionych warunków, a mianowicie przedmiotem zbycia było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Zatem – zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej – właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej Kodeks cywilny), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmuje ono w szczególności:

*   Oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   Własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   Koncesje, licencje i zezwolenia;
*   Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   Tajemnice przedsiębiorstwa;
*   Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne elementy, niż wymienione w tym przepisie, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Należy także stwierdzić, że z analizowanego przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego wynika, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że składniki stanowiące majątek Zakładu stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy bowiem zauważyć, że:

*   Zakład posiadał własną nazwę (Z w P);
*   Zakład był jednostką wyodrębnioną od Gminy pod względem organizacyjnym;
*   Zakład był jednostką wyodrębnioną od Gminy pod względem finansowym (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, pokrywał koszty swojej działalności z przychodów własnych, a podstawą jego gospodarki finansowej był roczny plan finansowy obejmujący przychody, koszty, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań – co oznacza, że Zakład samodzielnie sporządzał bilans);
*   Zakład posiadał własną kadrę pracowniczą (która po dokonanym przekształceniu stała się kadrą pracowniczą Spółki);
*   Zakład prowadził ściśle określony rodzaj działalności gospodarczej (polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków) za pomocą funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki te umożliwiały kontynuowanie tej działalności przez Spółkę utworzoną w wyniku likwidacji Zakładu.

W konsekwencji w ocenie Spółki, Zakład spełniał definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, że przekształcenie Zakładu w Spółkę stanowiło zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i na podstawie tego przepisu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka zauważyła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, a w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r. znak IPPP2/443-1050/13-2/RR, w której zgodzono się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „Zakład Gospodarki Mieszkaniowej spełnia przesłanki bycia przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 Kodeks cywilny, co oznacza, że stanowi przedmiot transakcji zbycia przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji (tj. przekształcenia zakładu w spółkę) z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2013 r. znak IBPP3/443-436/13/EJ , w której organ podatkowy stwierdził, że „przejście mienia likwidowanego Zakładu Budżetowego na majątek nowo utworzonej Spółki, w tym przekształcenie trwałego zarządu gruntów w prawo użytkowania wieczystego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r. znak IPPP2/443-1420/11-4/MM , w której zauważono, że „GZGK \[zakład budżetowy\] spełniał przesłanki bycia przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551KC, co oznacza, że nie był towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a stanowił przedmiot transakcji zbycia przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia tej transakcji (tj. przekształcenia Zakładu w Spółkę) z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2010 r. znak ITPP1/443-1257/09/DM , w której zgodzono się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „nie wystąpi obowiązek opodatkowania czynności przekazania środków trwałych i wyposażenia. Przekazanie majątku będącego w zarządzie trwałym zakładu budżetowego gminie należy traktować, jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta nie podlega przepisom ustawy”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r. znak ILPP2/443-1353/09-4/AK , w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja zakładu budżetowego i przekazanie jego majątku gminie stanowi zbycie przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2. W opinii Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę, Spółce przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na Infrastrukturę w związku ze zmianą jej przeznaczenia i jej obecnego wykorzystywania przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepisy ustawy o VAT przewidują także procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, powyższe przepisy mają zastosowanie w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w takiej sytuacji korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy zauważyć, że Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będąca przedmiotem niniejszego wniosku tuż po jej wytworzeniu była przekazywana do nieodpłatnego używania na rzecz Zakładu. Ponieważ oddanie Zakładowi infrastruktury do użytkowania było prowadzone przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, związanego z wykonywaniem zadań własnych Gminy, w okresie, w którym Gmina nieodpłatnie przekazała Zakładowi Infrastrukturę, nie działała ona w roli podatnika VAT. Tym samym, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie Infrastruktury, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem, Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do prowadzenia czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazała, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2013 r. znak IBPP3/443-1193/13/MN, w której stwierdzono, że „W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania do nieodpłatnej eksploatacji powstałej infrastruktury Zakładowi, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 października 2013 r. znak IBPP3/443-1146/13/KG, w której organ podatkowy zajął stanowisko, że gmina nie ma prawa do doliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej. W uzasadnieniu zauważono, że: „nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Zadania z zakresu wodociągów I zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury Zakładowi, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Sposób wykorzystania Infrastruktury (w rozumieniu przepisów o VAT) uległ zmianie z chwilą przekształcenia Zakładu w Spółkę, które miało miejsce w 2009 r. Spółka – jako podatnik VAT – od momentu przekształcenia wykorzystywała Infrastrukturę w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Przy pomocy Infrastruktury Spółka świadczyła bowiem odpłatnie usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Usługi te były (i nadal są) traktowane przez Spółkę jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Spółka wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach i deklaracjach VAT.

Ponieważ przekształcenie Zakładu w Spółkę stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z analizy wyżej przytoczonych regulacji ustawy o VAT wynika, że Wnioskodawcy – jako nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową przedmiotowej Infrastruktury, gdyż jest ona wykorzystywana dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, a w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2012 r. znak IPPP2/443-697/12-3/DG, w której stwierdzono, że „przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę z o.o. stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa, do której mają zastosowanie przepisy art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. A zatem Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 91 ust. 9 ustawy jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami, w tym także ze środkami trwałymi, w sytuacji gdy zmieniło się ich przeznaczenie z czynności opodatkowanych na zwolnione i odwrotnie. Spółka wykorzystując otrzymane mienie w postaci sieci wodno-kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody I wodociągowych, spinek wodociągowych, studni podnoszącej ciśnienie oraz przepompowni ścieków będzie wykonywała wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym nastąpi zmiana wykorzystania przedmiotowej infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane. W konsekwencji powyższego Spółka jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wybudowanie infrastruktury /przez inwestora czyli Gminę/ w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2010 r. znak ILPP2/443-1353/09-5/AK, w której stwierdzono, że z treści art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym „na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy, utworzonej w miejsce Zakładu \[budżetowego\] spółce jako następcy prawno-podatkowym wystąpi obowiązek kontynuacji korekt podatku naliczonego, określonych przepisami art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji zdaniem Spółki, przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Gminy na Infrastrukturę w związku ze zmianą jej przeznaczenia i jej obecnego wykorzystywania przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Art. 91 ust. 3 wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty są nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w takim przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. Z powyższego wynika, że Infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Spółki, winna być uznana za nieruchomość dla celów podatku VAT.

Podkreślenia wymaga również fakt, że – zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych –infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość. W konsekwencji, w związku z faktem, iż składniki przedmiotowej Infrastruktury – zdaniem Spółki – stanowiły nieruchomości, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę Spółka powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-964/12-5/KW wskazał, że „obiekty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są budowlami, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci wodno-kanalizacyjnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 4 stycznia 2013 r. znak IPTPP1/443-774/12-5/MW wskazał, że „Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci sanitarnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 grudnia 2011 r. znak IPTPP4/443-15/11-2/ALN , odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej stwierdził, że „sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 czerwca 2010 r. znak IBPP4/443-529/10/AZ w odniesieniu do oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej stwierdził, że „w przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Reasumując, dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Spółka powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Spółka ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2009 r.:

*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. (przed utworzeniem Spółki), Spółka będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2018 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2008 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2017 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2007 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2016 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2006 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2015 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2014 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2004 r. (w stosunku do której zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) Spółka będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2013 (włącznie).

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje to, w którym miesiącu nastąpiła zmiana przeznaczenia Infrastruktury, bowiem przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że uprawnienie do korekty dotyczy roku, w którym zmiana ma miejsce.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. znak IPTPP2/443-677/12-4/JS stwierdził, że „skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2012 i od tego momentu przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to za rok 2012 (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia) należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2012 r. znak IPTPP1/443-272/12-4/MS stwierdził, że pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (\`(...)\`) Dla celów korekty rocznej nie ma znaczenia miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Według art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

W myśl art. 16 ust. 5 ww. ustawy przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest między innymi eksploatacja sieci wodociągowej i zaopatrzenie ludności w wodę pitną oraz eksploatacja urządzeń kanalizacyjnych, sieci kanalizacyjnych i oczyszczanie ścieków. W szczególności, Spółka świadczy odpłatnie usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych w Gminie. Spółka powstała w 2009 r. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Gminy w spółkę prawa handlowego. Przed przekształceniem, Zakład był jednostką prowadzącą na terenie Gminy działalność w zakresie dostarczania wody pitnej i odbioru nieczystości. W tym celu został wyposażony przez Gminę w odpowiednie składniki majątku (infrastrukturę, urządzenia, grunty). Przekształcenie Zakładu w Spółkę nastąpiło na podstawie uchwały Rady Gminy oraz stosownie do przepisów ustawy o gospodarce komunalnej. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa przekształconego zakładu budżetowego. Pracownicy przekształconego zakładu budżetowego stali się z mocy prawa pracownikami Spółki, a wykonywane przez zakład prawo trwałego zarządu gruntami stało się prawem użytkowania wieczystego. Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stały się – z mocy prawa – majątkiem Spółki. Przed utworzeniem Spółki Gmina realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych Inwestycji. Wartość początkowa Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach Inwestycji elementy Infrastruktury na rzecz zakładu. Po przekształceniu Zakładu w Spółkę, wszystkie składniki mienia Zakładu (w tym także elementy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazane przez Gminę na jego rzecz) stały się własnością Spółki. Przy pomocy tych składników Spółka świadczyła i nadal świadczy odpłatnie usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż działalność w zakresie, w jakim prowadzi zakład, stanowi część przedsiębiorstwa – Gminy. Przedmiotową sytuację należy rozpatrywać zatem pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści wniosku, przenoszone z zakładu na Spółkę składniki majątku zakładu stanowiły organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

We wniosku wskazano, że Zakład posiadał własną nazwę, był jednostką wyodrębnioną od Gminy pod względem organizacyjnym, finansowym (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, pokrywał koszty swojej działalności z przychodów własnych, a podstawą jego gospodarki finansowej był roczny plan finansowy obejmujący przychody, koszty, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań, Zakład samodzielnie sporządzał bilans), posiadał własną kadrę pracowniczą (która po przekształceniu stała się kadrą pracowniczą Spółki), jak również prowadził ściśle określony rodzaj działalności gospodarczej (polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków) za pomocą funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, które umożliwiały kontynuowanie tej działalności przez Spółkę utworzoną w wyniku likwidacji Zakładu.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że ww. zespół składników, będący przedmiotem zbycia stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji do czynności tej, na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy, nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przedmiotowa korekta dotyczy także nabytych towarów i usług /w tym środków trwałych/ w sytuacji gdy w trakcie ich użytkowania w związku z przekształceniami własnościowymi nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka została utworzona w drodze przekształcenia gminnego zakładu budżetowego. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim z dnia 16 lutego 2009 r. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością przekształcanego Zakładu.

Jak wskazano powyżej, przeniesienie składników mienia samorządowego w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Gmina występowała w charakterze inwestora w zakresie budowy, rozbudowy, modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Wartość początkowa powstałej infrastruktury przekraczała każdorazowo 15.000 zł. Infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji zakończonych i oddanych do użytkowania przed likwidacją Zakładu i utworzeniem Spółki, była nieodpłatnie przekazana Zakładowi i wykorzystywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie weszła w skład majątku przeniesionego na rzecz Spółki w ramach przekształcenia. Infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie oczyszczania ścieków i dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji (Infrastruktury).

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest czy w związku z przejęciem mienia Zakładu budżetowego i wykorzystywaniem go do czynności podlegających opodatkowaniu ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących budowy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że Gmina realizowała Inwestycje wodno-kanalizacyjne w ramach zadań własnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W konsekwencji powyższego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących realizacji tych inwestycji. Ponadto, po zakończeniu poszczególnych projektów, Gmina przekazała je nieodpłatnie do użytkowania Zakładowi i w tym zakresie Gmina nie działała jako czynny podatnik podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że jak wykazano, przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę z o.o. stanowiło transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której mają zastosowanie przepisy art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Spółka jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z powołanym przepisem art. 91 ust. 9 ustawy, jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami, w tym także ze środkami trwałymi, w sytuacji gdy zmieniło się ich przeznaczenie. Spółka wykorzystując otrzymane mienie w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnych, wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu („Spółka wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach i deklaracjach VAT”), w związku z czym nastąpi zmiana wykorzystania przedmiotowej infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane.

W konsekwencji powyższego Spółka jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na wybudowanie infrastruktury /przez inwestora czyli Gminę/ w drodze korekty, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2, że Spółce będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty, podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem okresu korekty w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazać należy, co słusznie zauważyła Spółka, że pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka wskazała na konieczność odwołania się do przepisów ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika również, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia nieruchomości nie można utożsamiać jedynie z jej cywilistycznym znaczeniem. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieć kanalizacyjna i wodociągowa jest budowlą, a zatem należy uznać, że okres korekty, w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynosić będzie 10 lat.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2009 r., od tego momentu infrastruktura była wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2009 Spółka zobowiązana jest dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Oznacza to, że pierwszym okresem za jaki należy dokonać dodatniej korekty, jest rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, tj. w tym przypadku rok, w którym Spółka zaczęła wykorzystywać je do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości były wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, czyli za rok 2009, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. za styczeń 2010 r. Przy uwzględnianiu okresu korekty podatku naliczonego od poszczególnych sukcesywnie oddawanych do użytkowania obiektów Infrastruktury należy za jego początek przyjąć rok, w którym oddano dany obiekt do użytkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepis art. 91 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 163 ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r., korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 20 ust. 5 tej ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

A zatem unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym również nakładów inwestycyjnych na wybudowanie środków trwałych) po okresie dłuższym niż 6 miesięcy od daty ich nabycia lub oddania do użytkowania.

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte lub oddane do użytkowania po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że przed jej utworzeniem, tj. przed 2009 r. Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury Spółka, zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, nie jest zobowiązana do korygowania podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych i oddanych do użytkowania do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Natomiast w stosunku do pozostałej infrastruktury, podzielając stanowisko wyrażone we wniosku, wskazać należy, że Spółka ma prawo odliczyć rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, tj. biorąc pod uwagę, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2009 r.:

*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. (przed utworzeniem Spółki), Spółka będzie miała możliwość odliczenia 10/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2018 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2008 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2017 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2007 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2016 (włącznie);
*   dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2006 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2015 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2005 r. Spółka będzie miała możliwość odliczenia 6/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2014 (włącznie);
*   dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2004 r. (w stosunku do której zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) Spółka będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2009-2013 (włącznie).

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.