Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-144/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów wartości całej raty leasingowej, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do leasingowanego budynku oraz określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku wykupu nieruchomości.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; najem; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przychód; umowa-umowa leasingu; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do przychodów wartości całej raty leasingowej − **jest prawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do leasingowanego budynku − **jest prawidłowe,**
*   określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku wykupu nieruchomości − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do przychodów wartości całej raty leasingowej,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do leasingowanego budynku,
*   określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku wykupu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, prowadzi działalność gospodarczą oraz jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka nabyła nieruchomość zabudowaną (grunt wraz z naniesionymi budynkami), w związku z zakupem której skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikającą z faktury wartość podatku naliczonego VAT. Obecnie Wnioskodawca wykorzystuje wskazaną nieruchomość w całości w ramach działalności opodatkowanej VAT podstawową stawką 23%.

Spółka planuje udostępnić za wynagrodzeniem przedmiotową nieruchomość innym podmiotom.

Planowane jest zawarcie:

1.  umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Umowa Leasingu”) w odniesieniu do budynku. Umowa ta zostałaby zawarta na okres przekraczający 10 lat, zaś suma ustalonych opłat w Umowie Leasingu wraz z opłatą za wykup, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadałaby co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu i byłoby przewidziane, że odpisów amortyzacyjnych w stosunku do przedmiotu leasingu dokonuje właściciel, czyli leasingodawca (Spółka). Tym samym spełnione zostałyby wszystkie warunki wymagane, aby taką Umowę Leasingu uznać za poprawną w rozumieniu przepisów podatkowych ustawy CIT w stosunku do leasingu nieruchomości i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT
oraz2.  Umowy najmu (dalej „Umowa Najmu”) w odniesieniu do pozostałej części budynku oraz dzierżawy gruntu.

Tym samym cała nieruchomość będzie oddana przez Spółkę do odpłatnego korzystania opodatkowanego w całości 23%.

Zgodnie z założeniami Umowy będzie możliwość wykupu budynku (powiązanego oczywiście z nabyciem całej nieruchomości) po upływie okresu jej obowiązywania, po cenie będącej co najmniej równowartością hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy o CIT. Opcja wykupu nie będzie realizować się automatycznie z chwilą uregulowania ostatniej płatności. W celu jej realizacji (jeśli korzystający podejmie decyzję o realizacji opcji wykupu) strony zobowiązane będą do zawarcia odrębnej umowy w formie przewidzianej dla przeniesienia własności nieruchomości. Opcja wykupu nie będzie zatem oznaczać automatycznego przeniesienia własności na skutek wykonania umowy leasingu, tj. umowa nie będzie przewidywać, iż w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, a przedmiot umowy Leasingu, czyli budynek, nie będzie podlegał amortyzacji podatkowej u korzystającego, czyli leasingobiorcy.

Alternatywnie strony Umowy będą mogły w tym momencie przedłużyć Umowę Leasingu lub zawrzeć umowę najmu/dzierżawy tego budynku.

W związku z tak skonstruowaną Umową Leasingu Spółka ma wątpliwości odnośnie konsekwencji podatkowych na gruncie CIT oraz VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w odniesieniu do opłat wskazanych w Umowie Leasingu Spółka powinna zaliczać do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wartość całej raty leasingowej, czyli opłaty w części kapitałowej i odsetkowej?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne w stosunku do leasingowanego budynku będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki?
3.  Czy w przypadku skorzystania przez korzystającego z możliwości wykupu nieruchomości przychody i koszty powinny być określane na podstawie art. 17c ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki w odniesieniu do opłat wskazanych w Umowie Leasingu Spółka powinna zaliczać do przychodu całość otrzymanych opłat/rat leasingowych.

Uzasadnienie.

Przepisy ustawy o CIT regulujące kwestię umowy leasingu, w art. 17a pkt 1 wskazują, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Budynek, jako środek trwały, może zatem stanowić przedmiot umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17b ust l ustawy o CIT opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego, jeżeli:

1.  umowa leasingu w przypadku, gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  suma opłat ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Zdaniem Spółki przepis ten znajdzie zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym odnośnie opłat związanych z leasingiem budynku. Umowa dotyczyć będzie bowiem środka trwałego oraz zostałaby zawarta na czas oznaczony – powyżej 10 lat. Jednocześnie korzystającym nie będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Wobec powyższego do całości raty odnoszącej się do budynku, który zgodnie z przepisami ustawy o CIT podlega amortyzacji, Spółka powinna zastosować sposób rozliczenia, o którym mowa w powyżej przytoczonym przepisie. W konsekwencji uzyskane wynagrodzenie z całości opłaty związanej z budynkiem będzie stanowiło przychód Spółki.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2010 r. (sygn. IPPB3/423-471/10-2/GJ) uznał, że „dokonując amortyzacji podatkowej lokalu należy wyłączyć z wartości łącznej lokalu wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów i od takiej wartości początkowej odpowiednio amortyzować. Stanowisko takie nie zaprzecza uznaniu, że udział w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntów jest nierozerwalnie związany z prawem odrębnej własności lokalu. Amortyzacja podatkowa jednak od łącznej wartości: lokalu i udziału w części wspólnej, w tym w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntów byłaby sprzeczna z przepisami podatkowymi powołanymi na wstępie, tj. z zasadą, iż grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają amortyzacji (Spółka wbrew temu przepisowi amortyzowałby grunt lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, które amortyzacji nie podlegają). (\`(...)\`) Reasumując, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, w rozumieniu art. 17b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi odpowiadać wartości początkowej lokalu, określonej jako wartość lokalu i wartość udziału w części wspólnej pomniejszona o wartość udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu”. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-89/13-2/MC).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki odpisy amortyzacyjne w stosunku do leasingowanego budynku będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki, gdyż budynek stanowić będzie środek trwały Spółki i nie będzie podlegał amortyzacji podatkowej u korzystającego.

Uzasadnienie.

Art. 16a ust. l pkt l ustawy o CIT stanowi, iż amortyzacji podlegają budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt l ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Z kolei art. 16c pkt l ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty zwane środkami trwałymi.

W konsekwencji, zarówno grunt oraz budynek stanowią środek trwały Spółki. Również oddanie środka trwałego w leasing nie wyklucza takiego traktowania przedmiotu leasingu, gdyż sytuacja oddania w leasing środka trwałego wprost wskazana jest w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisów amortyzacyjnych można jednak dokonywać jedynie w odniesieniu do budynku, gdyż grunty nie podlegają amortyzacji.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że Umowa Leasingu nie będzie zawierać postanowienia, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. W konsekwencji, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych związanych z budynkiem na mocy art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o CIT. W szczególności koszty te będą wiązały się z osiągnięciem przychodu, gdyż będą związane z uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu opłaty leasingowej stanowiącej przychód Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku skorzystania przez korzystającego z możliwości wykupu nieruchomości, przychody i koszty powinny być określane na podstawie art. 17c ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku skorzystania przez korzystającego z możliwości wykupu po upływie podstawowego okresu Umowy, przy sprzedaży zastosowanie znajdzie sposób rozliczenia wskazany w art. 17c ustawy o CIT, który to przepis odnosi się do umowy leasingu operacyjnego.

Powyższe stanowisko potwierdza treść wspomnianego wyżej art. 17c ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem z ich sprzedaży jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, jednakże w przypadku gdy cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej,
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Ponadto zastosowanie drugiego zawartego w ustawie o CIT sposobu rozliczenia w przypadku przeniesienia przez finansującego własności środków trwałych na korzystającego, tj. określonego w art. 17g ustawy o CIT będzie wykluczone ze względu na odniesienie go do umowy leasingu finansowego, która nie zostanie w omawianym przypadku zawarta.

Poza tym przepisy art. 17g ustawy o CIT zgodnie ze swoją treścią mogą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, które nie będą spełnione we wskazanym zdarzeniu przyszłym.

Stosownie bowiem do treści art. 17f ust. l ustawy o CIT do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. l ustawy o CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jak wskazuje komentarz do wyżej przytoczonego artykułu „Przepis art. 17f ust. l PDOPrU wskazuje warunki, jakie łącznie musi spełniać dana umowa, aby mogła zostać zaklasyfikowana jako podatkowa umowa leasingu finansowego. Umowa taka, niezależnie od ogólnych cech umowy leasingu, o których mowa w art. 17a pkt l PDOPrU, spełniać musi kumulatywnie następujące warunki” (A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter; Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; 2014).

Zważywszy na fakt, iż Umowa nie będzie zawierała uregulowania, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do przedmiotu leasingu będzie dokonywał korzystający, ostatni ze wskazanych warunków nie będzie spełniony. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, sposób rozliczenia wskazany w art. 17g ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w analizowanym przypadku. Rozliczenie więc przychodów i kosztów związanych z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu Umowy powinno zostać dokonane zgodnie z uregulowaniami art. 17c ustawy o CIT.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do przychodów wartości całej raty leasingowej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do leasingowanego budynku jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku wykupu nieruchomości jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.