Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-912/09-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-12
Teza: w zakresie podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania fakturą VAT czynności wniesienia aportem nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; faktura; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2009 r. (data wpływu 21.10.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania fakturą VAT czynności wniesienia aportem nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania fakturą VAT czynności wniesienia aportem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka), która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem nieruchomości. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK Spółka zamierza wnieść nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Wartość wnoszonych przez Spółkę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionych księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

1.  wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w SpK odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
2.  kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zależnie od statusu nieruchomości — z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

SpK zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT lub sprzedać nieruchomość wniesioną przez Spółkę w ramach aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem nieruchomości (traktowanej dla potrzeb VAT jako odpłatna dostawa towarów) będzie zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Spółkę (obejmująca całość świadczenia należnego od SpK, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w VAT związany z czynnością wniesienia aportem nieruchomości do SpK powstanie zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 19 ust 15 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty za dokonaną czynność wniesienia wkładu, czyli: a. w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w SpK w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do SpK oraz b. w części obejmującej wartość odpowiadającą kwocie VAT związanego z aportem z chwilą otrzymania tej pozostałej części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wydania?
3.  Czy w sytuacji, gdy przedstawione w powyższym pytaniu stanowisko Spółki jest prawidłowe, to czy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie uprawniona do wystawienia jednej faktury dokumentującej zdarzenie i opiewającej na całą wartość transakcji?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości stanowi czynność odpłatną stanowiącą sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania VAT w przypadku tej transakcji określana być powinna zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Spółka pragnie wskazać, iż w ramach stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką, do której wnoszony jest aport (tj. pomiędzy Spółką a SpK), wspólnik zobowiązuje się dokonać wkładu niepieniężnego, którego wartość (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w odpowiedniej umowie spółki / uchwale aportowej.

W opinii Spółki, kwotę należną z tytułu omawianej sprzedaży (transakcji wniesienia nieruchomości do SpK) będzie stanowiła wartość całego świadczenia otrzymanego przez Spółkę od SpK. Jednocześnie w analizowanym przypadku nie powinno mieć znaczenia w jaki sposób strony transakcji (tj. Spółka i SpK) rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składać się będzie w całości z otrzymanego „udziału” (w odpowiedniej wartości) czy też wynagrodzenie to składać się będzie w części z otrzymanego „udziału”, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie obrót rozumiany jako wyżej wspomniana kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powyższe ilustruje następujący przykład liczbowy.

Kwota należna od SpK z tytułu aportu = 122

Powyższa kwota obejmuje:

*   wartość netto wnoszonego aportem aktywa = 100
*   wartość (np. w postaci środków pieniężnych) odpowiadająca kwocie VAT związanej z dokonaniem czynności aportu = 22

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna od SpK pomniejszona o należny podatek, tj.: 122-22 = 100.

Zasadność określania podstawy opodatkowania VAT w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-311/09-3/lG z dnia 10 czerwca 2009 r.) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/443-385/09-3/AD oraz ILPP2/443-383/09-3/SJ z dnia 10 czerwca 2009 r., nr ILPP2/443-384/09-3/AK z dnia 8 czerwca 2009 r.).

Ponadto, zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SpK, strony mają prawo swobodnego decydowania o formie rozliczenia analizowanej transakcji. W szczególności strony mogą uzgodnić, że kwota podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu może być rozliczona pomiędzy stronami zarówno w postaci (i) przekazania przez SpK na rzecz Spółki dodatkowego „udziału” o wartości pokrywającej kwotę podatku VAT należnego od tej transakcji, jak i (ii) w postaci środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT), stąd w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne będzie rozwiązanie, w ramach którego (i) wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w SpK odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast (ii) kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, kwotą należną z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem nieruchomości będzie wartość całego świadczenia otrzymanego przez Spółkę od SpK, tj. wartość otrzymanego „udziału” oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Spółki w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna z tytułu analizowanej sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Ad. 2

W opinii Spółki, obowiązek podatkowy w VAT dla czynności wniesienia nieruchomości powstanie po stronie wnoszącego wkład do SpK zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z uwagi na specyficzny charakter zapłaty przy aportach do spółek osobowych stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty, w odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w SpK, w zamian za czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej, tj. uzyskanie udziału w prawach i obowiązkach tej spółki, nastąpi w tym przypadku jednocześnie z wniesieniem wkładu, tj. z chwilą złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej oraz zmiany umowy SpK. Zgodnie bowiem z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Tytułem przykładu, przy założeniu, że całkowita kwota należna od SpK z tytułu aportu wynosi 122 i składa się na nią wartość netto wnoszonej aportem nieruchomości (100) oraz wartość odpowiadająca kwocie VAT związanej z dokonaniem czynności aportu pokrywana w postaci środków pieniężnych (22), to z chwilą wniesienia wkładu (złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej) powstanie obowiązek podatkowy jedynie w odniesieniu do kwoty 81,97, a podatek wyliczony z zastosowaniem właściwej stawki, tj. 22% wyniesie w takim wypadku 18,03. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstanie w takim przypadku od kwoty netto 81,97, czyli należny podatek VAT wyniesie 18,03, co daje łącznie kwotę brutto 100.

Z kolei, w stosunku do pozostałej części wynagrodzenia, tj. części odpowiadającej wartości VAT związanego z aportem, tj. wartości 22, której płatność następuje w środkach pieniężnych, obowiązek podatkowy powstanie w ocenie Spółki, z chwilą otrzymania pozostałej części zapłaty, tj. kwoty pieniężnej w tej wysokości, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania nieruchomości. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstanie od kwoty netto 18,03, czyli należny podatek VAT wyniesie VAT 3,97, co daje łącznie kwotę brutto 22.

W związku z powyższym w ocenie Spółki, momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki z tytułu czynności wniesienia nieruchomości aportem do SpK będzie z jednej strony, w stosunku do odpowiedniej części wynagrodzenia obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w SpK, moment złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu i dokonania odpowiednich zmian w umowie spółki, oraz z drugiej strony, w stosunku do pozostałej części zapłaty w wartości odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem, moment otrzymania pozostałej części zapłaty (kwoty pieniężnej odpowiadającej VAT związanego z aportem), nie później niż 30 dnia od dnia wydania.

Ad. 3

Zgodnie z par. 11 ust.1 i 2 Rozporządzenia, w przypadku m.in. transakcji dostawy, których przedmiotem są lokale lub budynki fakturę wystawia się nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Ponieważ w omawianym przypadku do wydania nieruchomości dochodzi z momentem złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu i dokonania odpowiednich zmian w umowie spółki, to obowiązek podatkowy z tytułu omawianej transakcji powstanie najpóźniej 30 dnia od dnia wydania nieruchomości, a zatem Spółka może udokumentować całość transakcji nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W rezultacie Spółka może udokumentować całość przedmiotowej transakcji poprzez wystawienie faktury VAT w dniu, w którym dochodzi do wydania nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku aportów nie mamy do czynienia z określeniem ceny, a zatem podstawą opodatkowania w sytuacji przedstawionej we wniosku jest art. 29 ust. 9 ustawy, w myśl którego w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport w postaci nieruchomości, Wnioskodawca uzyska w Spółce Osobowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w Spółce Osobowej objęte w zamian za wniesiony aport.

Analizując zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o podatek należny. A zatem faktura dokumentująca przedmiotową transakcję powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotu aportu pomniejszoną o podatek VAT.

Wartość aportu należy uznać za wartość rynkową, o której mowa w wyżej cyt. artykule tj. wartość zawierającą podatek VAT. Podstawę opodatkowania należy wykazać jako wartość rynkową pomniejszoną o ten podatek.

Ponadto Przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Tym samym tut. Organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalania wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego, gdyż nie leży to w zakresie uregulowań przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Zatem w przedmiotowym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże od powyższej zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg wyjątków. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: Spółka Komandytowa), w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu Spółki Komandytowej, Wnioskodawca zamierza wnieść do niej nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego. Zainteresowany planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Spółki Komandytowej w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego po stronie Spółki, w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości).

Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast, zgodnie z art. 22 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Umowa spółki komandytowej powinna zawierać, według art. 105 ww. Kodeksu:

1.  firmę i siedzibę spółki,
2.  przedmiot działalności spółki,
3.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony,
4.  oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość,
5.  oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (sumę komandytową).

W przypadku umowy spółki jawnej – w myśl art. 25 Kodeksu spółek handlowych, powinna ona zawierać:

1.  firmę i siedzibę spółki,
2.  określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość,
3.  przedmiot działalności spółki,
4.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 106 cyt. Kodeksu).

Na mocy art. 23 Kodeksu spółek handlowych w przypadku spółki jawnej, umowa powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności.

W myśl art. 109 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie.

W odniesieniu do spółki jawnej – według art. 251 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisaniem do rejestru, za zobowiązania wynikające z tego działania odpowiadają solidarnie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spółka komandytowa, podobnie jak spółka jawna, powstaje nie z chwilą zawarcia umowy spółki, ale po spełnieniu dodatkowych obowiązków (zgłoszenie, złożenie uwierzytelnionych podpisów osób reprezentujących spółkę) z chwilą wpisu do rejestru.

Z chwilą wpisu, spółka komandytowa staje się podmiotem prawa i przedsiębiorcą. Podmiotowość prawna spółki nie oznacza jej osobowości prawnej, jednakże posiada takie atrybuty, jak: zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową pozwalającą na samodzielne występowanie w obrocie pod własną firmą. Powstanie spółki wiąże się z wpisem do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny.

Przed wpisem do rejestru, a po zawiązaniu spółki mamy już do czynienia z określoną konstrukcją prawną. Nie oznacza to, że ma ona podmiotowość prawną, ale przyjąć można, że jest ona formą przedspółki komandytowej (lecz nie spółki w organizacji).

Zobowiązanie do wniesienia wkładów do spółki jest powinnością zarówno komplementariuszy, jak i komandytariuszy. Obowiązuje zasada, że przedmiotem wkładu komplementariusza mogą być: przeniesienie lub obciążenie własności rzeczy lub innych praw, a także dokonywanie innych świadczeń na rzecz spółki. Przedmiotem wkładu mogą być:

1.  prawa, których wartość majątkową można określić,
2.  prawa zbywalne,
3.  możliwość ustanowienia prawa,
4.  zdolność poddania egzekucji,
5.  dokonywanie świadczeń i pracy na rzecz spółki.

Na mocy art. 103 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W związku z powyższym, do spółki komandytowej będą miały zastosowanie przepisy art. 48 i 49 Kodeksu spółek handlowych, odnoszące się do spółki jawnej.

W myśl art. 48 Kodeksu spółek handlowych, w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie (art. 49 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że mamy do czynienia z wyraźną normą, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem, również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść w postaci udziałów w tej spółce.

Ponieważ przedmiotem aportu będzie wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10 ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania.

Jak wskazał Wnioskodawca, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości odbędzie się po zawiązaniu Spółki Komandytowej, poprzez zmianę umowy tej Spółki, która winna być potwierdzona aktem notarialnym.

Wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, zaś wynagrodzenie wspólnika stanowią udziały w spółce komandytowej bądź jawnej, wydane w zamian za wniesiony majątek w dacie zmiany umowy spółki.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieruchomości, o której mowa we wniosku, wnoszonej aportem do spółki komandytowej bądź jawnej powstanie w dacie zawarcia zmiany umowy Spółki w formie aktu notarialnego. Ten dzień bowiem uważa się za dzień otrzymania zapłaty, o którym mowa w art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż momentem determinującym powstanie obowiązku podatkowego w VAT po stronie Spółki z tytułu czynności wniesienia nieruchomości aportem do SpK będzie z jednej strony, w stosunku do odpowiedniej części wynagrodzenia obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w SpK, moment złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu i dokonania odpowiednich zmian w umowie spółki, oraz z drugiej strony, w stosunku do pozostałej części zapłaty w wartości odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem, moment otrzymania pozostałej części zapłaty (kwoty pieniężnej odpowiadającej VAT związanego z aportem), nie później niż 30 dnia od dnia wydania - należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższy przepis nakłada na podatnika obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturą VAT. Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zatem czynność wniesienia aportu do spółki osobowej winna być przez Wnioskodawcę udokumentowana fakturą VAT.

Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej w taki sposób by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W przedmiotowej sprawie do wydania nieruchomości dojdzie w dacie zawarcia zmiany umowy Spółki w formie aktu notarialnego, a zatem w tym dniu powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy. Z wyżej wymienionych przepisów § 11 rozporządzenia wynika, iż faktura dokumentująca przedmiotową transakcję winna być wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku tut. Organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w rezultacie Spółka może udokumentować całość przedmiotowej transakcji poprzez wystawienie faktury VAT w dniu, w którym dochodzi do wydania nieruchomości, gdyż obowiązkiem Wnioskodawcy jest udokumentowanie przedmiotowej transakcji jedną fakturą VAT nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu, w którym dochodzi do wydania nieruchomości i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

A zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania fakturą VAT czynności wniesienia aportem nieruchomości. Natomiast wniosek dotyczący opodatkowania, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonania czynności wniesienia aportem nieruchomości zostanie załatwiony w odrębnych interpretacjach.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.