Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.370.2019.8.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-08
Teza: Skutki podatkowe rozliczeń Spółki z Członkami Zarządu pełniących swoje funkcje na podstawie umów cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; wynagrodzenia; zarząd
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania
-----------------------------------

26 sierpnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych rozliczeń Spółki z Członkami Zarządu pełniących swoje funkcje na podstawie umów cywilnoprawnych.

25 października 2019 r. została wydana interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.370.2019.1.PP, w której Państwa stanowisko zostało uznane w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona 29 października 2019 r.

Pismem z 26 listopada 2019 r. (wpływ 28 listopada 2019 r.) złożono skargę na powyższą interpretację, na którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział pismem z 23 grudnia 2019 r. i przekazał sprawę do rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2874/19 uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok wpłynął do Organu 22 października 2020 r.

Pismem z 23 listopada 2020 r., znak 0110-KWR3.4020.108.2020.2.PK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku z 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2874/19 zaskarżając go w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny w ostatecznym wyroku z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 245/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok wpłynął do organu 9 września 2021 r.

7 października 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2874/19 uchylający zaskarżoną interpretację z 25 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.370.2019.1.PP. Jednocześnie, 7 października 2021 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie uzasadnienia Sąd wyznaczył przedmiot sporu w sprawie – kwestię skutków podatkowych rozliczeń Spółki z Członkami Zarządu pełniących swoje funkcje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W wyroku Sąd stwierdził, że „nie można podzielić poglądu organu, zgodnie z którym: ,,(\`(...)\`)_bezsprzecznie należy stwierdzić, że wykonywane przez Członków Zarządu obowiązki wpisują się w ww. definicje zarządzania i kontroli, a zatem wynagrodzenia wypłacane Członkom Zarządu na postawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania podlegają pod dyspozycję art. 15e ust 1_.” Analiza przepisów prawa materialnego prowadzi do prawidłowego wniosku, że nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie zawartych Umów na rzecz Członków Zarządu.”

Ponadto w wyroku wskazano, że „członkowie zarządu wykonując obowiązki względem spółki kapitałowej bez względu na sposób ich umocowania - nie są traktowani, jak podmiot zewnętrzny odrębny od tejże osoby prawnej, a jako jednostki wchodzące w skład jej struktury organizacyjnej, które w stosunkach gospodarczych występują - z mocy prawa - za daną osobę prawną, są jej emanacją. Członkowie Zarządu wchodzą w skład organu kolegialnego - zarządu spółki akcyjnej - w jego ramach prowadzą wszystkie sprawy spółki, które nie zostały zastrzeżone dla innych jej organów oraz reprezentują spółkę. Zarząd spółki pozostaje jedynym organem posiadającym pełnię kompetencji w zakresie prowadzenia i reprezentowania spółki. Podstawa prawna wykonywania funkcji przez członka zarządu nie ma w tym zakresie istotnego znaczenia. Członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, działa w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki.”

Sąd wprost wskazał, że wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu na podstawie zawartych umów nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. S.A. (zwana dalej: „A” lub „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowanym w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki są m.in.: pozostałe formy udzielania kredytów, pozostała finansowa działalność usługowa, działalność holdingów finansowych, działalność firm centralnych (head office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.

Zgodnie ze Statutem Spółki, organami Spółki są: Zarząd, Rada Nadzorcza oraz Walne Zgromadzenie.

Zarząd Spółki prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych. Wszelkie sprawy związane z prowadzeniem spraw Spółki, nie zastrzeżone przepisami prawa lub postanowieniami Statutu dla Walnego Zgromadzenia lub Rady Nadzorczej, należą do kompetencji Zarządu. Zarząd Spółki składa się z 2 do 6 osób. Członków Zarządu określa Rada Nadzorcza. Zgodnie z § 21 Statutu Spółki, Członek Zarządu wykonuje swoje obowiązki wynikające z pełnionej funkcji na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Członkowie Zarządu Spółki wykonują więc swoje obowiązki na podstawie zawartych ze Spółką umów cywilnoprawnych, tj. umów o świadczenie usług zarządzania (dalej także jako: „Umowy”). Z tytułu wykonywania usług zarządzania, Spółka wypłaca Członkom Zarządu wynagrodzenie.

Osoby powołane na Członków Zarządu nie są powiązane ze Spółką w inny sposób niż poprzez pełnienie ww. funkcji, tj. nie są powiązane np. poprzez posiadanie udziałów w Spółce, powiązania rodzinne, majątkowe. Osoby te nie były powiązane ze Spółką w inny sposób na moment podpisania umów o świadczenie usług (kryterium powiązania oceniane w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.; podobnie także w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.). Osoby powołane na Członków Zarządu nie mają miejsca zamieszkania na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Przedmiot Umów:

1\. W ramach i w okresie pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu/Prezesa Zarządu (Funkcja) Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych Umową.

2\. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście, i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

3\. Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje i zasoby do wykonywania Usług na warunkach Umowy.

4\. Przy wykonywaniu Usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki.

5\. Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem Umowy.

W A. S.A. funkcjonują dwa rodzaje umów zawieranych z Członkami Zarządu, zgodnie z którymi:

I. Typ umów

Prawa i obowiązki Zarządzającego:

1\. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:

a) z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;

b) w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

2\. Świadczenie Usług będzie polegało w szczególności na:

a) prowadzeniu spraw Spółki z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,

b) samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,

c) realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

3\. Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki.

Spółka powierza, a Zarządzający przyjmuje do wykonywania świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki i zgodnie z każdorazowo obowiązująca uchwałą Zarządu Spółki w przedmiocie podziału kompetencji pomiędzy Członkami Zarządu (dalej: „uchwała kompetencyjna”), wraz z reprezentacją Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zarządzający zobowiązuje się zarządzać powierzonymi obszarami Spółki i zgodnie z uchwałą kompetencyjną, z należytą starannością, zgodnie z niniejszą Umową, z przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki, w tym uchwałami organów Spółki.

II. Typ umów:

Prawa i obowiązki Zarządzającego:

1\. Zarządzający zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności Zarządzającego oraz charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i troski o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Zarządzający zobowiązuje się do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone niniejszą Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonywaniem niniejszej Umowy.

2\. Zarządzający wykonuje swoje obowiązki osobiście; nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. W trakcie realizacji swoich obowiązków Zarządzający zobowiązany jest do współdziałania ze Spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności pozostałymi członkami Zarządu Spółki. Postanowienia zdania poprzedzającego nie wyłączają możliwości korzystania przez Zarządzającego na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych (bez względu na podstawę prawną, w tym w szczególności zgodnie z przepisami prawa pracy lub przepisami kodeksu cywilnego) w jego przedsiębiorstwie. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania.

3\. Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego określają postanowienia Umowy, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych, postanowienia Statutu Spółki, uchwały organów korporacyjnych a także inne postanowienia prawa wewnętrznego Spółki, których znajomość Zarządzający niniejszym potwierdza.

4\. Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

a) podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągnięcia celów postawionych Spółce, w tym ustalonych w planach działalności gospodarczej;

b) podejmowanie i realizowanie czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym wyników finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych;

c) podejmowanie i realizowanie czynności i działań – w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi – zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki, wyznaczonych jej przez przepisy prawa;

5\. reprezentowanie Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;

6\. opracowywanie i aktualizacja planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich władzom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją;

7\. koordynacja działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;

8\. koordynacja działań poszczególnych podmiotów zależnych od Spółki w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;

9\. formułowanie i wdrażanie polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki;

10\. wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki, w tym kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem,

11\. wykonywanie innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Wiceprezesa Zarządu.

### Umowy są traktowane jako obowiązkowy tytuł do ubezpieczeń społecznych, a nie jako umowy wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Członek zarządu podlega wówczas ubezpieczeniom społecznym jako zleceniobiorca (wykonywanie kontraktu menedżerskiego o charakterze umowy o świadczenie usług). Obowiązkowe są dla niej ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie wypadkowe. W związku z powyższym Spółka – odprowadza składkę na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej także jako: „narzuty na wynagrodzenia”).

### Pytania

1\. Czy wynagrodzenia wypłacane Członkom Zarządu Spółki na podstawie Umów stanowi w Spółce koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wypłacane Członkom Zarządu wynagrodzenie na podstawie zawartych Umów nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie są objęte narzuty na wynagrodzenia wypłacane Członkom Zarządu na podstawie zawartych Umów?

### Państwa stanowisko w sprawie:

Ad 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W zakresie prawa podatników do zaliczenia wydatków (kosztów) do kosztów uzyskania przychodów wskazać można przykładowo na następujące – mogące mieć znaczenie w analizowanym stanie faktycznym – poglądy sądów administracyjnych:

1) wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2018 r. (II FSK 2239/16): „(\`(...)\`) W odniesieniu do wydatków nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości. Okoliczność ta nie przesądza jednak samodzielnie o możliwości zaliczenia tych wydatków do kategorii kosztów podatkowych. Nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym i jego zdaniem są bowiem niezbędne w celu prowadzenia działalności, a w konsekwencji mogą obciążać koszty podatkowe, ponieważ do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, których poniesienie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) ponoszone wydatki muszą dotyczyć działalności danego podmiotu, są bowiem odnoszone do przychodu osiąganego przez ten podmiot”.

2) wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lipca 2018 r. (SA/GI 207/18): „(\`(...)\`) Warunkiem bowiem zaliczenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, gdyż zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać – muszą być one wykazane”.

3) wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. (II FSK 3131/16): „(\`(...)\`) Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika”.

4) wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. (II FSK 1806/16): „(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tezą, że kosztowy charakter mają nie tylko wydatki bezpośrednio nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także te, których związek z tymi celami ma charakter pośredni. Jednakże pośredni charakter tego związku nie oznacza jego braku. Z treści art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. wynika, że rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku wydatków z przychodami zależy od możliwości powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, albo braku takiej możliwości. Jednakże nawet w tej drugiej sytuacji musi być widoczne, że głównym, zasadniczym, pierwszym celem działania podatnika jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, chociaż nie ma możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. Sporne wydatki nie pozostają ani w związku bezpośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nawet w związku pośrednim w rozumieniu tego przepisu, a to dlatego, że głównym, zasadniczym celem pozyskiwania przez spółkę środków finansowych na wypłatę dywidendy jest dążenie do wypełnienia obowiązku wynikającego z więzi łączącej spółkę z akcjonariuszami, a nie realizacja celu gospodarczego. Istnienie zasadniczego, głównego celu, innego niż związanego z działalnością gospodarczą, wyklucza stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie zmienia tego fakt, że uregulowanie przez spółkę jej zobowiązań wobec własnych akcjonariuszy ma wpływ na pozycję spółki na rynku”.

W ocenie Spółki, wszystkie powyżej wskazane warunki ustawowe do zaliczenia wypłacanych przez Spółkę – na podstawie zawartych Umów – kosztów wynagrodzeń Członków Zarządu zostały spełnione. Podsumowując, wynagrodzenie wypłacane Członkom Zarządu Spółki na podstawie Umów stanowi w Spółce koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub

wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wynika z art. 15e ust. 1 powołanej ustawy, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek. Powyższe oznacza, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w przypadkach, gdy:

· dany wydatek znajduje się wśród świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 tej ustawy,

· dany wydatek (związany ze świadczeniami wymienionymi w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy zostanie poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 tej ustawy.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podmiotami powiązanymi są podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot. Jak stanowi ust. 2 pkt 2 tego artykułu, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. W ocenie Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Członkowie Zarządu Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą.

W ocenie Wnioskodawcy nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie zawartych umów na rzecz Członków Zarządu.

Zgodnie z art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „ksh”), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W myśl art. 372 § 1 ksh, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Co więcej, członkowie zarządu spółek akcyjnych nie ponoszą odpowiedzialności względem osób trzecich za działania podejmowane w roli jej organu.

W przepisach o spółce akcyjnej brak jest odpowiednika przepisu art. 299 ksh, który statuuje osobistą, acz wyjątkową, odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania. Członkowie zarządu są zatem piastunami organu, którzy działają wprost w imieniu tejże osoby prawnej (art. 38 Kodeksu cywilnego), a ich prawa i obowiązki wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa oraz postanowień statutu.

Nie są to pełnomocnicy, którzy wywodziliby swoje uprawnienia z odrębnego węzła obligacyjnego. Zgodnie z przyjętą na gruncie prawa polskiego teorią organów, działania osoby lub osób tworzących organ są uważane za działania samej osoby prawnej. Oświadczenie woli organu jest uważane za oświadczenie samej osoby prawnej, tymczasem oświadczenie przedstawiciela/pełnomocnika jest jego własnym oświadczeniem. Organ wchodzi w skład struktury organizacyjnej osoby prawnej i działa w zakresie kompetencji określonej w ustroju osoby prawnej, a pełnomocnik jest odrębnym podmiotem Do teorii organów odwołuje się szeroko judykatura (np. uzasadnienie wyroku SN z dnia 24 października 1972 r., I CR 177/72, OSNC 1973, nr 10, poz. 171, z glosą B. Lewaszkiewicz-Petrykowskiej, PiP 1975, z. 7. s. 168 i n.; uzasadnienie uchwały 7 sędziów SN z dnia 30 maja 1990 r, III CZP 8/90, OSNC 1990, nr 10-11, poz. 124).

Innymi słowy, organ osoby prawnej (odmiennie niż przedstawiciel) nie jest podmiotem stosunków prawnych, w których działa w imieniu osoby prawnej.

Podmiotem tym jest reprezentowana przez organ osoba prawna. Działanie organu (tj. osób pełniących stosowną funkcję – zazwyczaj osób fizycznych) traktuje się jako działanie osoby prawnej, nie zaś piastuna organu będącego członkiem jej zarządu (A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I, Część ogólna, wyd. II, LEX/el.).

Z powyższego wprost wynika, że członkowie zarządu wykonując obowiązki względem spółki kapitałowej nie są traktowani, jak podmiot zewnętrzny odrębny od tejże osoby prawnej, a jako jednostki wchodzące w skład jej struktury organizacyjnej, które w stosunkach gospodarczych występują – z mocy prawa – za daną osobę prawną, są jej emanacją. Członkowie Zarządu wchodzą w skład organu kolegialnego – zarządu spółki akcyjnej – w jego ramach prowadzą wszystkie sprawy spółki, które nie zostały zastrzeżone dla innych jej organów oraz reprezentują spółkę. Zarząd spółki pozostaje jedynym organem posiadającym pełnię kompetencji w zakresie prowadzenia i reprezentowania spółki.

Członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, działa w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11).

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Członkom Zarządu nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W konsekwencji wypłacane Członkom Zarządu wynagrodzenie na podstawie zawartych Umów nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W powyższym zakresie – jako dodatkowe uzasadnienie poglądu Spółki – należy przywołać uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), która wprowadziła art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W dokumencie tym wskazano, że celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze). Dodatkowo celem wprowadzenie powołanego przepisu art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

\[\`(...)\`\] Rozwiązania proponowane w projekcie są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżaniem ich bazy podatkowej. Do stosowanych przez podatników mechanizmów, którym przeciwdziałać mają zmiany proponowane niniejszą ustawą, należą przede wszystkim:

· kompensowanie, sztucznie kreowanych strat na operacjach finansowych, z dochodem z prowadzonej działalności gospodarczej (z działalności operacyjnej) nadmierne finansowanie podatnika długiem

· transferowanie dochodu podatnika do podmiotów położonych w państwach stosujących preferencyjne reżimy opodatkowani

· przeszacowywanie, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (np. znaków towarowych)

· wykorzystywanie podatkowej grupy kapitałowej jako instytucji służącej optymalizacji podatkowej.

Celem przeciwdziałania stosowaniu ww. mechanizmów, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej w powołanym projekcie zmian przewidywało się wprowadzenie następujących rozwiązań: (\`(...)\`) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie „nabycia” wartości niematerialnej i prawnej (pkt 5).

Podsumowując, w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Członkom Zarządu nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W konsekwencji wypłacane Członkom Zarządu wynagrodzenie na podstawie zawartych Umów nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 3.

Zgodnie z powołanym uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej, celem art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług materialnych, w tym m. in. usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Narzuty na wynagrodzenia, takie jak wskazane we wniosku składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych są obligatoryjne, narzucone przepisami ustaw. W przypadku zatem zawierania umów z podmiotami powiązanymi, które to umowy – ze względu na ich formę – generują obowiązki w postaci odprowadzania różnego rodzaju obowiązkowych składek, nie można stwierdzić, że narzuty na wynagrodzenia także podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy. Ich wysokość oraz obowiązek uiszczenia wynika bowiem z innych przepisów – np. wysokość składki na ubezpieczenie emerytalne wynika z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778, ze zm). Ze względu na obligatoryjność oraz ustawowo określoną wysokość narzuty na wynagrodzenia nie mogą stanowić przedmiotu mechanizmów optymalizacji podatkowej. Nie można bowiem w sposób swobodny ustalać ich wysokości, dodatkowych warunków (np. uzależnić od osiągnięcia określonego procentu sprzedaży) czy momentu poniesienia. Zatem, mając na uwadze zarówno literalne brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy, jak i cel wprowadzenia tego przepisu, należy stwierdzić, że ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nie będą objęte narzuty na wynagrodzenia. Pogląd taki wyraził także Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.361.2018.1.SO).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.