Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.194.2018.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji udostepnienia samochodów na rzecz pracowników, momentu ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży z tytułu świadczenia usług polegających na udostępnianiu pracownikom samochodów.
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; pracownik; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji udostepnienia samochodów na rzecz pracowników – **jest prawidłowe,**
*   momentu ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży z tytułu świadczenia usług polegających na udostępnianiu pracownikom samochodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji udostepnienia samochodów na rzecz pracowników oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży z tytułu świadczenia usług polegających na udostępnianiu pracownikom samochodów Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 11 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) zamierza świadczyć na rzecz swoich pracowników usługi w zakresie udostępniania samochodów. Samochody byłyby udostępniane pracownikom przede wszystkim w związku z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania (w ramach oddelegowania, nie w ramach podróży służbowych) – w celu przejazdu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca zakwaterowania w miejscu oddelegowania lub do miejsca wykonywania pracy i z powrotem oraz w związku z innymi przejazdami w czasie poza godzinami pracy (np. w celu dojazdu do sklepu). Okres, na który będzie następowało udostępnienie samochodu pracownikowi będzie ustalała Spółka. Dla każdego samochodu prowadzona będzie karta pojazdu na podstawie której można będzie określić czas wykorzystywania samochodu oraz liczbę przejechanych kilometrów. Usługi te byłyby wykonywane odpłatnie, a więc Spółce przysługiwałaby od pracowników zapłata za udostępnianie samochodów. Wynagrodzenie będzie zależało od rodzaju samochodu oraz od ilości przejechanych kilometrów. Usługa udostępniania samochodów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka podatku będzie wynosiła 23%. W związku z nabywaniem omawianej usługi pracownicy będą występowali jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka będzie wystawiała na rzecz pracowników faktury z tytułu świadczenia usługi udostępniania samochodów. W praktyce sytuacja będzie wyglądała w ten sposób, że usługa udostępniania samochodów przez Spółkę na rzecz pracowników będzie rozliczana okresowo. Okresem rozliczeniowym będzie tutaj miesiąc kalendarzowy. Jest to spowodowane faktem, że pracownicy podróżując nie mają możliwości w częstszych okresach informować pracodawcę o prywatnym użytkowaniu samochodu. Po zakończeniu miesiąca Spółka będzie sumowała wszystkie usługi udostępniania samochodów świadczone na rzecz konkretnego pracownika w danym miesiącu. Na podstawie prowadzonych kart pojazdu będzie ustała ilość przejechanych kilometrów oraz wysokość wynagrodzenia należnego od pracownika. Po zakończeniu danego miesiąca będzie wystawiana faktura na rzecz pracownika. Faktura będzie obejmowała wszystkie usługi udostępniania samochodów z danego miesiąca kalendarzowego. Terminem płatności określonym na fakturze będzie termin do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym została wystawiona faktura. Przykładowo: faktura za udostępnianie samochodów w miesiącu lutym zostanie wystawiona w dniu 12 marca, a terminem zapłaty będzie dzień 5 kwietnia. Wnioskodawca będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. W stosunku do wskazanych usług udostępniania samochodów na rzecz pracowników nie będzie miało zastosowania żadne zwolnienie z rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że udostępnia swoim pracownikom samochody na podstawie umowy o udostępnianie samochodu. Będzie to tzw. umowa nienazwana, której możliwość zawarcia wynika z zasady swobody umów. Zakres tej umowy i zasady jej realizacji zostały szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca przed dniem 1 stycznia 2018 r. nie rozpoczął ewidencjonowania dostawy towarów lub świadczenia usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Pracownicy którym Wnioskodawca udostępnia samochody występują jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, do których ma zastosowanie obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę opisanej usługi udostępniania samochodów na rzecz pracowników?
2.  W którym dniu Wnioskodawca powinien zaewidencjonować na kasie rejestrującej sprzedaż z tytułu świadczenia opisanej usługi udostępniania samochodów na rzecz pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.). Kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego reguluje art. 19a u.p.t.u. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok. dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”. Powyższe przepisy określają podstawowy moment powstania obowiązku podatkowego, którym jest moment wykonania usługi.

Od tej reguły istnieje jednak kilka wyjątków. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Przepis ten będzie miał zastosowanie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w omawianym przypadku.

Świadczoną przez Spółkę usługę udostępniania samochodów należy bowiem uznać za usługę o podobnym charakterze do usługi najmu. Cechą charakterystyczną umów najmu, dzierżawy lub leasingu jest przekazanie usługobiorcy do używania (do korzystania) określonych rzeczy lub praw. Zakres i swoboda z jaką usługobiorca może korzystać z tych rzeczy lub praw ma charakter drugorzędny. Istotą opisanej usługi udostępniania samochodów jest przekazanie pracownikom samochodów do używania w określonym zakresie (w wyznaczonym czasie i do wyznaczonych celów). Cechą charakterystyczną usługi udostępniania samochodów, podobnie jak usługi najmu dzierżawy lub leasingu, jest więc przekazanie samochodów do korzystania. Tym samym usługa udostępniania samochodów jest usługą o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy lub leasingu.

Na podstawie art. 19a ust. 7 u.p.t.u. „W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności”.

Spółka będzie świadczyła usługę udostępniania samochodów na rzecz pracowników, a więc na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W takim przypadku zasady wystawiania faktur są specyficzne. Co do zasady Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz pracowników. Art. 106b ust. 1 u.p.t.u. nie wprowadza takiego obowiązku. Jednocześnie nie ma przeszkód prawnych, aby Spółka wystawiała faktury na rzecz pracowników, żaden przepis nie wprowadza zakazu w tym zakresie. W omawianej sytuacji nie ma zastosowania art. 106i ust. 3 u.p.t.u., ponieważ nie dotyczy on momentu wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Mając na uwadze art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie oraz art. 19a ust. 7 u.p.t.u., a także przepisy dotyczące wystawiania faktur należy stwierdzić, że w przypadku usług udostępniania samochodów obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności za usługę, chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura przez Spółkę. Jeśli Spółka wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż dla pracownika przed upływem terminu płatności za usługę, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia tej faktury. Jednocześnie należy dodać, że pomimo faktu iż Spółka będzie rozliczała usługę udostępniania samochodów w miesięcznych okresach rozliczeniowych, to nie znajduje tutaj zastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Art. 19a ust. 3 u.p.t.u. należy interpretować razem z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Oba te przepisy przewidują, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usług, tylko że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w sposób specyficzny definiuje ten moment w przypadku usług rozliczanych okresowo. Jednak zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi, z zastrzeżeniem przypadków określonych m.in. w art. 19a ust. 5 u.p.t.u. Tym samym w przypadku rozliczanych okresowo usług udostępniania samochodów należy ustalać moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie u.p.t.u., a nie zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

Reasumując: obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę opisanej usługi udostępniania samochodów na rzecz pracowników powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret w zw. z art. 19a ust. 7 u.p.t.u., czyli z chwilą upływu terminu płatności za usługę, chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura przez Spółkę (jeśli Spółka wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż dla pracownika przed upływem terminu płatności za usługę, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia tej faktury).

Ad. 2

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast zasady prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (dalej określane jako rozporządzenie). Zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. „Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast zgodnie z art. 111 ust. 6a u.p.t.u. „Kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1 musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych. Pamięć fiskalna kasy rejestrującej powinna posiadać numer unikatowy, nadawany w ramach czynności materialno-technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych”.

Spółka będzie dokonywała sprzedaży (tj. odpłatnego świadczenia usług) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Szczegółowe kwestie związane z prowadzeniem ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie. Na podstawie 6 ust. 1 pkt I rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny. Natomiast na podstawie 6 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 rozporządzenia podatnicy „sporządzają raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym” oraz „sporządzają raport fiskalny okresowy (miesięczny) po zakończeniu sprzedaży za dany miesiąc, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po danym miesiącu”. Zgodnie z 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia paragon fiskalny zawiera co najmniej datę oraz godzinę i minutę sprzedaży. Przepisy u.p.t.u. i rozporządzenia nie określają jednoznacznie momentu ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Na podstawie całokształtu przepisów Wnioskodawca uważa, że sprzedaż powinna być ewidencjonowana na kasie rejestrującej w momencie powstania obowiązku podatkowego (w dniu w którym powstał obowiązek podatkowy).

Mając na uwadze stanowisko Spółki dotyczące pytania pierwszego należy przyjąć, że sprzedaż na rzecz pracowników powinna być ewidencjonowana na kasie rejestrującej w dniu upływu terminu płatności za usługę albo w dniu wystawiania faktury na rzecz pracownika (jeśli faktura zostanie wystawiona przed dniem w którym upływa termin płatności za usługę). Wnioskodawca uważa, że taki sposób postępowania będzie zgodny nie tylko ze wskazanymi przepisami prawa, ale również z celami prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zdaniem Wnioskodawcy istnieją dwa zasadnicze cele prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Pierwszy cel to zapewnienie rzetelności w ustalaniu podstawy opodatkowania. Celem wprowadzenia kas rejestrujących jest zatem stworzenie sytuacji, w której cała sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie należycie udokumentowana. „Wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli rzetelności deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku – przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce) – istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżania obrotów” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, uwagi do art. 111, pkt 1, cyt. za LEX).

Ewidencjonowanie sprzedaży na kasie rejestrującej w momencie powstania obowiązku podatkowego gwarantuje realizację tego celu. Cała sprzedaż na rzecz pracowników zostanie zaewidencjonowana na kasie rejestrującej. Nie dojdzie zatem do sytuacji, w której pojawiłoby się jakiekolwiek ryzyko zaniżenia obrotu, a w konsekwencji podatkowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Drugim celem wprowadzenia ewidencji sprzedaży jest umożliwienie podatnikowi możliwości prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Kasy rejestrujące, przede wszystkim przez system raportów dobowych i okresowych, zapewniają podatnikowi dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług we właściwym okresie rozliczeniowym. Kasy rejestrujące pełnią zatem funkcję podobną do ewidencji sprzedaży. „W kasie rejestrującej ewidencjonuje się obrót oraz podatek. Oznacza to, że zaewidencjonowaniu podlegają poszczególne transakcje – ich wartość netto – a także kwoty podatku przypisane do poszczególnych transakcji. Powyższe przesądza, że kasa rejestrująca w istocie jest szczególnym rodzajem ewidencji sprzedaży” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, uwagi do art. 111, pkt 8, cyt. za LEX).

W związku z tym należy przyjąć, że ewidencjonowanie sprzedaży na kasie rejestrującej w momencie powstania obowiązku podatkowego będzie prawidłowe, ponieważ będzie umożliwiało Spółce prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Podatek należny będzie rozliczany w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy. Ewidencjonowanie sprzedaży na kasie rejestrującej będzie dokonywane w momencie powstania obowiązku podatkowego. Tym samym Spółka będzie mogła przenieść dane z okresowego (miesięcznego) raportu fiskalnego do ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej. W ten sposób kasa rejestrująca będzie zapewniała Spółce dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług we właściwym okresie rozliczeniowym. Przyjęcie stanowisko Wnioskodawcy oznacza, że data powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz moment ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej będą takie same. W ten sposób okresowe raporty fiskalne będą zawierały dane pokrywające się z okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług, którym jest zasadniczo miesiąc kalendarzowy. Przyjęcie stanowiska, że moment ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej jest inny niż moment powstania obowiązku podatkowego oznaczałoby, że dane wynikające z okresowych raportów fiskalnych nie mogą być podstawą do rozliczenia podatku należnego, ponieważ w sytuacjach na przełomie miesiąca kalendarzowego data powstaniu obowiązku podatkowego może się nie pokrywać z datą ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Wówczas dane z okresowych raportów fiskalnych nie stanowiłoby dla Spółki podstawy do rozliczenia podatku od towarów i usług. Konieczne byłoby prowadzenie dodatkowej ewidencji korygowanie okresowych raportów fiskalnych. Stanowiłoby to dodatkowe, zbędne i nie wynikające z przepisów prawa obciążenie dla Wnioskodawcy.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych dotyczące momentu ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Potwierdza je przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.193.2017.1.ISK): „Z powołanych przepisów wynika zatem, iż ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej podlega każda dokonana transakcja sprzedaży (towarów i usług) świadczona na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, powinna się ona odbywać z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż ewidencjonowanie obrotu w terminie innym niż moment powstania obowiązku podatkowego prowadziłoby do niezgodności prowadzonej ewidencji z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych oraz mogłoby skutkować nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji podatkowej i tym samym błędnym ustaleniem należnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPP4/4512-170/15-4/OS): „Natomiast w zakresie obowiązku rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej stwierdzić należy, iż w przypadku klientów wobec których istnieje obowiązek rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej, Wnioskodawca winien zaewidencjonować sprzedaż w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w przypadku zapłaty za pobraniem – w momencie wydania towaru kurierowi, natomiast w przypadku gdy zapłata następuje za pomocą systemu przed wydaniem przesyłki kurierowi - w momencie otrzymania kwoty zaliczki”,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 sierpnia 2015 r. (sygn. IPTPP3/4512-141/15-4/BJ),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1077/12-4/MR),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2011 r. (sygn. IBPP4/443-1917/10/EJ).

Reasumując: Wnioskodawca powinien zaewidencjonować na kasie rejestrującej sprzedaż z tytułu świadczenia opisanej usługi udostępniania samochodów na rzecz pracowników w dniu powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze odpowiedz na pytanie pierwsze będzie to dzień w którym upływa termin płatności za usługę, chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura przez Spółkę (jeśli Spółka wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż dla pracownika przed upływem terminu płatności za usługę, to wówczas będzie to dzień wystawienia tej faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji udostepnienia samochodów na rzecz pracowników **jest prawidłowe,**
*   momentu ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży z tytułu świadczenia usług polegających na udostępnianiu pracownikom samochodów **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz swoich pracowników usługi w zakresie udostępniania samochodów. Samochody byłyby udostępniane pracownikom przede wszystkim w związku z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania (w ramach oddelegowania, nie w ramach podróży służbowych) – w celu przejazdu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca zakwaterowania w miejscu oddelegowania lub do miejsca wykonywania pracy i z powrotem oraz w związku z innymi przejazdami w czasie poza godzinami pracy (np. w celu dojazdu do sklepu). Okres, na który będzie następowało udostępnienie samochodu pracownikowi będzie ustalała Spółka. Dla każdego samochodu prowadzona będzie karta pojazdu na podstawie której można będzie określić czas wykorzystywania samochodu oraz liczbę przejechanych kilometrów. Usługi te byłyby wykonywane odpłatnie, a więc Spółce przysługiwałaby od pracowników zapłata za udostępnianie samochodów. Wynagrodzenie będzie zależało od rodzaju samochodu oraz od ilości przejechanych kilometrów. Usługa udostępniania samochodów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stawka podatku będzie wynosiła 23%. W związku z nabywaniem omawianej usługi pracownicy będą występowali jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka będzie wystawiała na rzecz pracowników faktury z tytułu świadczenia usługi udostępniania samochodów. W praktyce sytuacja będzie wyglądała w ten sposób, że usługa udostępniania samochodów przez Spółkę na rzecz pracowników będzie rozliczana okresowo. Okresem rozliczeniowym będzie tutaj miesiąc kalendarzowy. Jest to spowodowane faktem, że pracownicy podróżując nie mają możliwości w częstszych okresach informować pracodawcę o prywatnym użytkowaniu samochodu. Po zakończeniu miesiąca Spółka będzie sumowała wszystkie usługi udostępniania samochodów świadczone na rzecz konkretnego pracownika w danym miesiącu. Na podstawie prowadzonych kart pojazdu będzie ustała ilość przejechanych kilometrów oraz wysokość wynagrodzenia należnego od pracownika. Po zakończeniu danego miesiąca będzie wystawiana faktura na rzecz pracownika. Faktura będzie obejmowała wszystkie usługi udostępniania samochodów z danego miesiąca kalendarzowego. Terminem płatności określonym na fakturze będzie termin do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym została wystawiona faktura. Przykładowo: faktura za udostępnianie samochodów w miesiącu lutym zostanie wystawiona w dniu 12 marca, a terminem zapłaty będzie dzień 5 kwietnia. Wnioskodawca będzie zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej.

W stosunku do wskazanych usług udostępniania samochodów na rzecz pracowników nie będzie miało zastosowania żadne zwolnienie z rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Zainteresowany udostępnia swoim pracownikom samochody na podstawie umowy o udostępnianie samochodu. Będzie to tzw. umowa nienazwana, której możliwość zawarcia wynika z zasady swobody umów. Zakres tej umowy i zasady jej realizacji zostały szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca przed dniem 1 stycznia 2018 r. nie rozpoczął ewidencjonowania dostawy towarów lub świadczenia usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Pracownicy którym Wnioskodawca udostępnia samochody występują jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów usług z tytułu świadczenia przez Spółkę usługi udostępniania samochodów na rzecz pracowników.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 – art. 106i ust. 1 ustawy.

Według art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy – art. 106i ust. 8 ustawy.

Jedną z podstawowych zasad systemu prawnego w Polsce jest swoboda umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy:

*   swoboda w zawieraniu umowy,
*   swoboda w wyborze kontrahenta,
*   swoboda w kształtowaniu treści umowy,
*   swoboda w wyborze formy zawarcia umowy.

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz – art. 659 § 1 k.c.

Natomiast, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz art. 693 § 1 k.c.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza świadczyć za wynagrodzeniem na rzecz swoich pracowników usługi w zakresie udostępniania samochodów na podstawie umowy o udostępnianie samochodu. Będzie to tzw. umowa nienazwana, której możliwość zawarcia wynika z zasady swobody umów.

Mając powyższe na uwadze oraz opis sprawy stwierdzić należy, że udostępnianie pracownikom za odpłatnością samochodów w celach prywatnych na podstawie umowy udostępniania samochodów można zaliczyć do usług o podobnym charakterze, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług udostępniania samochodów pracownikom (osobom fizycznym niebędącym podatnikami) powstaje z chwilą upływu terminu płatności za przedmiotową usługę. Natomiast, jeżeli Wnioskodawca wystawi fakturę za ww. usługi przed upływem terminu płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia tej faktury.

W przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, osobie fizycznej niebędącej podatnikiem, podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury. Co do zasady Spółka na gruncie przepisów ustawy o VAT w analizowanej sprawie nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz pracowników (osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT), przy czym jednocześnie nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca dobrowolnie wystawił pracownikowi fakturę za przedmiotową usługę.

Jak wynika z opisu sprawy i powołanego przez Wnioskodawcę przykładu, Spółka będzie wystawia na rzecz pracowników z tytułu ww. odpłatnego świadczenia usług faktury po zakończeniu miesiąca, na których zostanie określony termin płatności do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona faktura. Jeżeli zatem w umowie o udostępnienie samochodu Wnioskodawca zobowiązał się do wystawienia faktury dla pracownika i określił w niej termin na jej wystawienie, od którego liczony będzie termin na dokonanie płatności, to należy przyjąć, że został określony termin płatności za ww. usługi. Tym samym fakt wystawienia faktury nie pozostanie bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, zwłaszcza że jak wynika z powyższego będzie ona wystawiana przed terminem płatności za przedmiotową usługę.

Mając powyższe na uwadze twierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi udostępniania samochodów pracownikom powstaje z chwilą upływu terminu płatności za przedmiotową usługę. Natomiast, jeśli Wnioskodawca wystawi fakturę za świadczone usługi udostępniania samochodów służbowych do celów prywatnych przed upływem terminu płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji udostepnienia samochodów na rzecz pracowników należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii momentu ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży z tytułu świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu pracownikom samochodów.

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1a ustawy – do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższą definicję, za pomocą kasy rejestrującej powinna być ewidencjonowana sprzedaż, czyli dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) – § 2 i § 3 rozporządzenia oraz wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

I tak, stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym, tj. dotyczącym podmiotu.

Ponadto, na mocy § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. dotyczącym niektórych czynności wykonywanych przez podatnika.

Jednocześnie wskazać należy, że w § 4 rozporządzenia wymienione zostały niektóre czynności wyłączające możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w § 2 i § 3.

W załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymieniono w poz. 36 – dostawę towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników oraz przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz członków lub innych osób, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub które są właścicielami lokali położonych w budynkach administrowanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, jak również przez wspólnoty mieszkaniowe na rzecz właścicieli lokali.

Stosownie do § 8 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2018 r. rozpoczęli ewidencjonowanie czynności wymienionych w poz. 36, 41 lub 42 załącznika do rozporządzenia, zwolnienia, o którym mowa w § 2 ust. 1, w zakresie tych czynności ewidencjonowanych nie stosuje się.

Zatem, świadczenie usług w zakresie udostępniania pracownikom samochodów służbowych korzystać będzie (do 31 grudnia 2018 r.) ze zwolnienia przedmiotowego (jako odpłatne świadczenie usług) z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, o ile nie rozpoczęto ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej przed 1 stycznia 2018 r.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przed dniem 1 stycznia 2018 r. nie rozpoczął ewidencjonowania dostawy towarów i świadczenia usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca – obciążając pracowników opłatami związanymi z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych (jako świadczenie usług) – nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania tej czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jednocześnie wskazać należy, że dokumentowanie przedmiotowych usług udostępniania samochodów służbowych pracownikom do celów prywatnych przy użyciu kasy rejestrującej – nie jest nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363).

Stosownie do § 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   dokumencie fiskalnym – rozumie się przez to paragon fiskalny, fakturę i raport fiskalny (pkt 1);
*   paragonie fiskalnym – rozumie się wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (pkt 12);
*   raporcie fiskalnym (dobowym, okresowym, w tym miesięcznym, oraz rozliczeniowym) – rozumie się przez to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku (pkt 19).

Podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy – § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas.

Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy, prowadząc ewidencję:

*   wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny;
*   sporządzają raport fiskalny dobowy po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym;
*   sporządzają raport fiskalny okresowy (miesięczny) po zakończeniu sprzedaży za dany miesiąc, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po danym miesiącu.

Z przedstawianego przez Wnioskodawcę opis sprawy wynika, że „Po zakończeniu miesiąca Spółka będzie sumowała wszystkie usługi udostępniania samochodów świadczone na rzecz konkretnego pracownika w danym miesiącu. (\`(...)\`) Faktura będzie obejmowała wszystkie usługi udostępniania samochodów z danego miesiąca kalendarzowego”. Powyższe może wskazywać, że w ramach wskazanego przez Wnioskodawcę miesięcznego okresu rozliczeniowego dla ww. usługi, mamy do czynienia nie z jedną ale z kilkoma usługami udostępnienia samochodu danemu pracownikowi, których wykonanie przypada w trakcie, a nie jedynie z końcem danego miesiąca.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że cechą charakterystyczną usług/dostaw ciągłych jest brak możliwości jednoznacznego wskazania momentu ich wykonania (zakończenia) co skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem). Istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 wskazał: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Jak wynika z całokształtu opisu sprawy Spółka świadczy usługi o podobnym charakterze do najmu, ustala okres, na jaki będzie udostępniała samochód pracownikowi, usługa ta będzie rozliczana okresowo, a okresem rozliczeniowym będzie miesiąc kalendarzowy, ponadto pracownik w określonym przez Spółkę czasie może korzystać z tego samochodu, co przemawia za traktowaniem czynności wykonywanych przez Spółkę jako świadczenia o charakterze ciągłym.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie określają szczegółowo momentu, w którym dana transakcja powinna być zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem ewidencji jest kwota obrotu i podatku należnego, oraz że na podatniku ciąży obowiązek ewidencji każdej dokonanej sprzedaży (tzn. takiej która nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej) i uwzględnienie jej w fiskalnym raporcie dobowym, moment rejestracji powinien nastąpić niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży, czyli wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W opisanym we wniosku przypadku Wnioskodawca powinien zatem ewidencjonować sprzedaż niezwłocznie po wykonaniu usługi.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie zapłata. Dla obowiązku zaewidencjonowania danej sprzedaży na kasie rejestrującej nie ma znaczenia moment powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi odpłatnego udostępniania samochodów pracownikom może na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 36 załącznika, korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku ewidencjonowania tych czynności przy użyciu kasy rejestrującej. Jeżeli jednak Wnioskodawca zamierza opisane we wniosku czynności ewidencjonować przy użyciu kasy fiskalnej (pomimo możliwości ich zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej), to momentem ewidencjonowania sprzedaży na kasie będzie moment faktycznego wykonania usługi udostępniania samochodu na rzecz konkretnego pracownika, tj. z końcem miesiąca w którym usługa został wykonana.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży z tytułu świadczenia usług polegających na udostępnianiu pracownikom samochodów należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.