Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.676.2019.3.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-02
Teza: Skutki podatkowe ciążące na Wnioskodawcy jako Uczestniku Systemu z tytułu czynności związanych z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; umowa; usługi; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych ciążących na Wnioskodawcy jako Uczestniku Systemu z tytułu czynności związanych z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych ciążących na Wnioskodawcy jako Uczestniku Systemu z tytułu czynności związanych z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 stycznia 2020 r., złożonym w dniu 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), który prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Spółka zamierza przystąpić do prowadzonego na rzecz Grupy systemu zarządzania płynnością finansową typu cash pooling (dalej: „Struktura” lub „Struktura Cash pool” lub „Cash pooling”). Oprócz Wnioskodawcy z Cash poolingu już teraz korzystają inne zagraniczne spółki wchodzące w skład Grupy (m.in. z Danii, Niemiec, Austrii i Wielkiej Brytanii; dalej łącznie jako „Uczestnicy” lub „Uczestnicy Struktury”). Przystąpienie przez Spółkę oraz pozostałych Uczestników do Struktury ma na celu zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach Grupy i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy na rynku.

Jednocześnie, X z Danii pełni obecnie w ramach Struktury funkcję Pool Leadera (dalej:„Pool Leader”), który reprezentuje Uczestników Struktury w relacjach z bankiem związanych m.in. z zawarciem umowy, na podstawie której będą świadczone usługi zarządzania płynnością finansową oraz z bieżącym funkcjonowaniem/administrowaniem Struktury. Pool Leader jako podmiot zagraniczny nie jest zarejestrowany do celów podatku VAT w Polsce oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT.

Podstawą prawną funkcjonowania Struktury jest Umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald (dalej: „Umowa cash poolingu” lub „Umowa”) zawarta przez Uczestników Struktury z podmiotem trzecim – D w Danii (dalej: „Bank”). Jak wcześniej sygnalizowano, obecnie Spółka zamierza przystąpić do Umowy cash poolingu jako kolejny Uczestnik. Mimo, iż Cash pooling obsługiwany będzie globalnie przez Bank jako podmiot z siedzibą w Danii, w odniesieniu do Spółki, jako podmiotu mającego siedzibę w Polsce, Umowa będzie częściowo obsługiwana przez oddział Banku zlokalizowany w Polsce, tj. D Oddział w Polsce (dalej: „Oddział Banku” lub „Oddział”). Bank działając poprzez Oddział posiada status czynnego podatnika VAT w Polsce.

Umowa zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami jest umową tzw. cash poolingu rzeczywistego (zero-balancing cash pooling), tzn. jej funkcjonowanie wiąże się z faktycznymi, automatycznymi przelewami pieniężnymi między rachunkami bankowymi Uczestników, którzy przystąpili do struktury (dalej: „Rachunki szczegółowe”), a specjalnym rachunkiem prowadzonym na rzecz Pool Leadera o charakterze tzw. rachunku głównego (dalej: „Rachunek główny”). Celem tych operacji jest, aby cały czas saldo wykazywane na Rachunkach szczegółowych Uczestników wynosiło zero, natomiast saldo na Rachunku głównym odpowiadało rzeczywistej wysokości środków posiadanych przez Grupę w Strukturze Cash pool (przy czym może to być zarówno saldo dodatnie jak i ujemne).

Po przystąpieniu Spółki do Cash poolingu, w celu realizacji ww. założeń, z Rachunku szczegółowego Spółki jako Uczestnika realizowane będą automatycznie i niezwłocznie przelewy wszelkich nadwyżek/wpływów - na Rachunek główny Pool Leadera (w rezultacie czego środki Spółki będą gromadzone na Rachunku głównym wraz ze środkami innych podmiotów wykazujących nadwyżki/wpływy, z którego to Rachunku środki udostępniane będą innym Uczestnikom Struktury, wykazującym w jej ramach niedobory) i odwrotnie, w przypadku pojawienia się na Rachunku szczegółowym Spółki jakichkolwiek kwot niedoborów lub konieczności dokonania wypłaty środków finansowych z tego rachunku nastąpi jego uprzednie zasilenie z Rachunku głównego Pool Leadera kwotą niedoboru/zleconej wypłaty (w rezultacie czego Spółka będzie korzystała ze środków, jakie na Rachunku głównym zgromadzone zostały od innych Uczestników Struktury, wykazujących w jej ramach nadwyżki). W konsekwencji, jakiekolwiek wpłaty dokonywane na Rachunek szczegółowy Spółki będą finalnie zwiększały saldo środków pieniężnych na Rachunku głównym Pool Leadera (Bank będzie przenosił saldo dodatnie Rachunku szczegółowego Spółki na Rachunek główny). Jednocześnie każdorazowe wypłaty z Rachunku szczegółowego dokonywane przez Spółkę będą zmniejszały saldo środków pieniężnych na Rachunku głównym Pool Leadera.

Wysokość wypłat dokonywanych przez danego Uczestnika z Rachunku szczegółowego, tj. wysokość zadłużenia zaciąganego przez tego Uczestnika, może zostać ograniczona wysokością limitu ustalonego pomiędzy danym Uczestnikiem a Pool Leaderem jako posiadaczem Rachunku głównego (o ile taki limit zostanie ustalony), a także wysokością limitu ustalonego pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem dla wszystkich Uczestników Struktury.

Grupa w oparciu o Umowę z Bankiem może korzystać z Cash poolingu dla środków prowadzonych w różnych walutach (wtedy zasadniczo dla każdej waluty tworzony jest przez Bank odrębny Rachunek główny Pool Leadera, z którym powiązane zostaną odpowiednie Rachunki szczegółowe Uczestników prowadzone w danej walucie i funkcjonujące w ramach Struktury; Rachunki szczegółowe Uczestników włączone do Struktury w danej walucie mogą być otwarte w wielu krajach, w tym w innych krajach niż kraj, w którym jest otwarty Rachunek główny prowadzony na rzecz Pool Leadera), w tym przede wszystkim w walutach państw członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego i/lub Szwajcarii (CHF) i/lub Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USD) i/lub Japonii (JPY) i/lub Kanady (CAD). Przystępując do Cash poolingu, Spółka zamierza przystąpić zarówno do nowotworzonej struktury w polskiej walucie (PLN), jak również do istniejących struktur prowadzonych dla walut innych niż PLN, w tym w euro (EUR) i dolarze amerykańskim (USD).

Jeżeli chodzi natomiast o zasady kalkulacji i rozdziału odsetek powstających w Strukturze to proces ten przebiegał będzie według następujących zasad:

*   Bank będzie wyliczał w pierwszej kolejności kwotę odsetek należnych/podlegających zapłacie od salda na Rachunku głównym Pool Leadera, tj. kwotę odsetek powstałych globalnie w danej Strukturze,

*   następnie globalne saldo odsetek ulegało będzie podziałowi i dystrybucji pomiędzy Uczestników, w taki sposób, że kwota odsetek dotyczących danego Uczestnika obliczana będzie przez Bank na podstawie salda wewnątrzgrupowego pomiędzy Rachunkiem głównym a każdym z Rachunków szczegółowych z uwzględnieniem ustalonych z Pool Leaderem stawek odsetek i pozycji danego Uczestnika w danym okresie odsetkowym. Przykładowo, o ile dominującym kierunkiem przepływu w trakcie okresu odsetkowego środków pieniężnych w ramach Struktury będą dokonywane przez Spółkę wpłaty z jej Rachunku szczegółowego na Rachunek główny (generowanie nadwyżek środków pieniężnych przez Spółkę) to Spółka otrzyma należne odsetki lub w przeciwnym kierunku, gdy dominować będą wypłaty środków pieniężnych z Rachunku szczegółowego Spółki w ciężar Rachunku głównego (występowanie niedoborów środków pieniężnych po stronie Spółki) to Spółka obciążona będzie kwotą należnych odsetek od posiadanych niedoborów;

*   w zależności od tego, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek czy uprawniona do otrzymania odsetek, wyliczone odsetki będą pobierane z Rachunku szczegółowego Spółki i przekazywane na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera lub będą pobierane z rachunku rozliczeniowego Pool Leadera i przekazywane na Rachunek szczegółowy Spółki.

Z uwagi na opisany sposób przekazywania odsetek na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera oraz ich dalszej dystrybucji, nie jest możliwe ustalenie ostatecznego beneficjenta odsetek wpłacanych przez Spółkę na rachunek Pool Leadera (tj. ani Bank ani Pool Leader z uwagi na mechanizm kalkulacji i dystrybucji odsetek nie są w stanie określić, które kwoty otrzymywanych odsetek i w jakiej wysokości trafiają do poszczególnych Uczestników).

W ramach Struktury Spółka nie będzie mieć możliwości dokonywania samodzielnych wypłat lub wpłat bezpośrednio z/na Rachunek główny Pool Leadera. Co jest istotne to Bank (przy wsparciu Oddziału w przypadku Spółki) będzie w pełni odpowiedzialny za funkcjonowanie Cash poolingu, w tym m.in. za:

*   zapewnienie infrastruktury informatycznej/technicznej niezbędnej do funkcjonowania Struktury,

*   przeprowadzenie transferów środków pomiędzy rachunkami bankowymi prowadzonymi na potrzeby Struktury zgodnie z opisanymi zasadami,

*   kalkulację odsetek w ramach Struktury i ich prawidłową alokację do poszczególnych Uczestników.

Z tytułu wykonywania ww. działań kluczowych dla funkcjonowania Cash poolingu, Bank będzie pobierał od Pool Leadera wynagrodzenie w szczególności w postaci opłat za uruchomienie Struktury, opłat okresowych oraz opłat za wprowadzenie zmian do Struktury.

Ponadto, również Spółka jako Uczestnik Struktury zobowiązana będzie do ponoszenia okresowej opłaty za uczestnictwo w Strukturze (opłata pobierana będzie raz na rok, za każde konto, które będzie uczestniczyć w Strukturze), która płatna będzie na rzecz Oddziału Banku w Polsce odpowiadającego za współobsługę Struktury w związku z planowanym przystąpieniem Spółki do tej Struktury (dalej: „Opłata za uczestnictwo”).

W ramach Struktury Cash pool rola Wnioskodawcy jak i pozostałych Uczestników będzie miała charakter bierny i będzie sprowadzała się do udostępniania Bankowi swoich rachunków bankowych (Rachunki szczegółowe) w celu umożliwienia Bankowi świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową w przedstawionym wyżej zakresie. Uczestnikom Struktury będą przysługiwały jedynie odsetki. Żadnemu z Uczestników (w tym również Pool Leaderowi) nie będzie przysługiwało jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie za wykonywanie czynności w ramach Struktury Cash pool.

Na wezwanie Organu w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę istnienie stałych struktur zlokalizowanego w Polsce Oddziału Banku Wnioskodawca zakłada, iż Oddział Banku stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank w Polsce, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.). Ponadto na pytanie Organu jakim (nadanym, w którym państwie tj. w Polsce czy też w Danii) numerem identyfikacyjnym VAT Bank będzie się posługiwał wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie usług, za które Wnioskodawca będzie płacił „opłatę za uczestnictwo Wnioskdoawca wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę od Banku, w zakresie płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku (działającego w przypadku Spółki poprzez Oddział w Polsce) mających charakter „Opłat za uczestnictwo” Bank (Oddział) będzie wykazywał przychód z tego tytułu jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce (zwolnioną z VAT) w deklaracjach VAT składanych przez Bank (Oddział) pod polskim numerem VAT (w przypadku świadczeń zwolnionych z VAT brak jest obowiązku wystawienia faktury).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w powyższej Strukturze Cash pool, w tym w szczególności w związku z dokonywaniem transferu środków oraz transferu odsetek (otrzymywanych i wypłacanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury), Spółka nie będzie świadczyć jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ustawy VAT na rzecz innych Uczestników Struktury (w tym Pool Leadera), tj. Spółka nie będzie działać w charakterze podatnika VAT z tego tytułu i nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych VAT, które podlegałyby wykazaniu w rozliczeniach VAT Spółki?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w zakresie opisanych rozliczeń towarzyszących Cash poolingowi nabywane przez Spółkę usługi będą miały charakter kompleksowych usług zarządzania płynnością finansową, przez co Spółka nie będzie zobowiązana do deklarowania w swoich rozliczeniach VAT importu usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT, w tym w szczególności w związku z wypłacanymi przez nią odsetkami w ramach funkcjonowania Struktury?
3.  Czy środki finansowe (salda) przenoszone w ramach Struktury Cash pool, a także odsetki pobierane z Rachunku szczegółowego Spółki / wpłacane na Rachunek szczegółowy Spółki powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności czy powinny być uwzględniane w (i) tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lub (ii) strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu do wniosku):

1.  W związku z uczestnictwem w powyższej Strukturze Cash pool, w tym w szczególności w związku z dokonywaniem transferu środków oraz transferu odsetek (otrzymywanych i wypłacanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury), Spółka nie będzie świadczyć jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ustawy VAT na rzecz innych Uczestników Struktury (w tym Pool Leadera), tj. Spółka nie będzie działać w charakterze podatnika VAT z tego tytułu i nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych VAT, które podlegałyby wykazaniu w rozliczeniach VAT Spółki.
2.  W zakresie opisanych rozliczeń towarzyszących Cash poolingowi, nabywane przez Spółkę usługi będą miały charakter kompleksowych usług zarządzania płynnością finansową, przez co Spółka nie będzie zobowiązana do deklarowania w swoich rozliczeniach VAT importu usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT, w tym w szczególności w związku z wypłacanymi przez nią odsetkami w ramach funkcjonowania Struktury (zdaniem Spółki nie wystąpi w tym zakresie usługa inna niż kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową świadczona przez Bank).
3.  Środki finansowe (salda) przenoszone w ramach Struktury Cash pool między Rachunkiem szczegółowym Spółki a Rachunkiem głównym Pool Leadera, a także odsetki pobierane z Rachunku szczegółowego Spółki / wpłacane na Rachunek szczegółowy Spółki nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki, w szczególności nie powinny być uwzględniane w (i) tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ani (ii) strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad 1) i 2)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ze świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje stosunek prawny między podmiotem świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonane usługi będzie wypłacone wynagrodzenie. Powyższe powoduje, że ze stosunku prawnego łączącego strony musi wynikać korzyść zarówno dla świadczącego, jak i otrzymującego usługę.

Jednocześnie w myśl przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W konsekwencji nieodpłatne świadczenie usług, które wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej podatnika i nie jest świadczeniem na rzecz osób wskazanych w powyższym przepisie, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że „cash pooling” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące zazwyczaj do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Z uwagi na przedstawione wyżej charakterystyczne cechy „cash poolingu”, które występują również w opisanej Strukturze, do której zamierza przystąpić Spółka, należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach podmiotem świadczącym usługi będzie jedynie Bank, który na bazie zawartej Umowy zobowiązał się do realizacji kompleksowego świadczenia umożliwiającego funkcjonowanie Struktury dla Grupy, do której należy Spółka. Na czynności wykonywane przez Bank składać się będzie przede wszystkim zapewnienie infrastruktury informatycznej/technicznej niezbędnej do funkcjonowania Struktury, dokonywanie automatycznych transferów pomiędzy Rachunkami szczegółowymi Uczestników a Rachunkiem głównym Pool Leadera oraz dostarczenie narzędzi umożliwiających odpowiednią alokację odsetek między Uczestników Struktury. Za wykonanie ww. czynności, Bank będzie pobierać wynagrodzenie (w tym także bezpośrednio od Spółki w postaci Opłaty za uczestnictwo). Uczestnicy Struktury, w tym Spółka, będą beneficjentami usług świadczonych przez Bank, tj. będą korzystać z efektywnego zarządzania środkami finansowymi / płynnością finansową.

W efekcie, zdaniem Spółki w opisanym schemacie to wyłącznie Bank (działający w przypadku Spółki poprzez Oddział w Polsce), który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej działał będzie jako podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych Uczestników w ramach Struktury cash pool za wynagrodzeniem, będzie mógł zostać uznany za podatnika VAT, który świadczył będzie na rzecz Spółki (analogicznie na rzecz pozostałych Uczestników) usługi w rozumieniu przepisów art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Co również istotne, całokształt opisanych czynności i rozliczeń realizowanych przez Bank w ramach Cash poolingu na rzecz Uczestników (w tym Spółki) powinien zostać uznany za jedną kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jako bierny uczestnik Struktury cash pool nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz pozostałych Uczestników Struktury. Spółka nie będzie podejmować w ramach opisanej Struktury żadnych aktywnych działań na rzecz Pool Leadera oraz pozostałych Uczestników Struktury, z tytułu których podmioty te odnosiłyby faktyczne korzyści (inne niż wynikające z samego funkcjonowania Struktury). Innymi słowy, uczestnictwo Spółki w Strukturze Cash pool (podobnie jak pozostałych Uczestników) będzie się sprowadzać jedynie do udostępnienia własnego rachunku bankowego (tj. Rachunku szczegółowego) i zgromadzonych na nim środków na potrzeby dokonywania konsolidacji sald.

Również odsetki, które Spółka może otrzymywać w związku z uczestnictwem w Strukturze, związane będą jedynie z posiadaniem nadwyżek środków finansowych na Rachunkach szczegółowych i nie powinny być łączone z jakimikolwiek usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz któregokolwiek z Uczestników. Odpowiednio również odsetki, które Spółka będzie płacić w przypadku pojawienia się przejściowych niedoborów, nie będą stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone na jej rzecz zarówno przez Uczestników (w tym Pool Leadera), jak i przez Bank (będzie to wyłącznie element usługi kompleksowego zarządzania środkami finansowymi / płynnością finansową świadczoną przez Bank, za którą to usługę Bank będzie pobierał wynagrodzenie).

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki otrzymywane przez Spółkę w ramach przedmiotowej Struktury nie powinny być uznawane za wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia usług zarządzania płynnością finansową ani jakichkolwiek innych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Uczestników (czynność opodatkowana VAT realizowana jest wyłącznie przez Bank). W szczególności, zdaniem Spółki, zaangażowanie jej środków finansowych w ramach Struktury, tzn. transfer środków na Rachunek główny Pool Leadera w przypadku wystąpienia salda dodatniego na Rachunku szczegółowym Spółki, nie może zostać uznane za pożyczkę lub depozyt nieprawidłowy.

Analogiczne wnioski znajdą zastosowanie także w zakresie odsetek wypłacanych przez Spółkę, co w konsekwencji sprowadzać się będzie w ocenie Spółki do stwierdzenia, że w takich okolicznościach skoro z wypłacanymi odsetkami nie wiąże się żadne inne świadczenie niż usługa kompleksowego zarządzania środkami finansowymi / płynnością finansową przez Bank, Spółka nie będzie zobowiązana do deklarowania dla VAT importu usług w odniesieniu do kwoty wypłacanych ewentualnie odsetek.

Dodatkowo Spółka pragnie nadmienić, że wszelkie czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Struktury cash pool, w tym w szczególności udostępnienie Bankowi Rachunków szczegółowych w celu przeprowadzania transakcji zerowania sald, będą wykonywane wyłącznie w celu umożliwienia Bankowi wykonania usług na rzecz Spółki. Czynności wykonywane przez Spółkę służyć będą wyłącznie prawidłowemu wykonaniu usług przez Bank, tj. będą mieć zatem charakter pomocniczy (techniczny) w stosunku do usług realizowanych przez Bank.

Skoro, świadczona przez Bank usługa ma służyć zarządzaniu płynnością finansową Uczestników, zdaniem Spółki mieścić się ona będzie w katalogu usług wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, tj. usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Na poparcie powyższej tezy Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2015 r. o sygn. IPPP2/443-1200/14-2/DG, w której organ podatkowy wprost stwierdził, że: „Cash pooling będzie usługą oferowaną przez Bank służącą zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na ich rachunkach bankowych. Zdaniem tut. Organu, kompleksowe usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank mieszczą się w katalogu usług wymienionych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Tym samym, usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek, w ramach opisanego systemu Cash poolingu, będą podlegały zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy”.

Skoro, w przypadku Spółki przedmiotowa usługa zarządzania płynnością finansową w ramach Cash poolingu świadczona będzie przez Bank (działający poprzez Oddział w Polsce posługujący się nadanym w Polsce Bankowi numerem identyfikacyjnym VAT), Spółka nie będzie zobowiązana do deklarowania w swoich rozliczeniach VAT importu usług zwolnionych z VAT w związku z nabyciem usług od Banku (przedmiotowe świadczenia rozliczane powinny być bezpośrednio przez Bank jako polskiego podatnika VAT). W konsekwencji, mimo zaangażowania w transakcję również zagranicznych podmiotów na Spółce nie będzie ciążył obowiązek deklarowania importu usług w powyższym zakresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w ramach opisanej Struktury to wyłącznie Bank, jako podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych Uczestników w ramach Struktury Cash pool za wynagrodzeniem, będzie świadczył na rzecz Spółki usługę w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jako, że w przypadku Spółki Bank działał będzie przez polski Oddział (posługujący się nadanym w Polsce Bankowi numerem identyfikacyjnym VAT) na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki związane z rozliczaniem VAT od przedmiotowych usług (w szczególności nie wystąpi rozliczenie VAT w mechanizmie importu usług). Ponadto, z uwagi na bierną rolę Spółki w ramach Struktury będzie mogła ona zostać uznana jedynie za usługobiorcę (beneficjenta) kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez Bank. W konsekwencji Spółka z tytułu uczestnictwa w Strukturze Cash pool nie będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj.

1.  nie będzie usługodawcą - w szczególności w związku z otrzymywanymi odsetkami, oraz
2.  nie będzie zobowiązana w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do deklarowania VAT w mechanizmie importu usług - w szczególności w związku z wypłacanymi odsetkami (brak usługi innej niż usługa świadczona przez Bank).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają wydawane przez organy podatkowe indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (dotyczące różnego rodzaju struktur cash poolingowych), w tym przykładowo m.in.:

1.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.424.2018.2.AKO, organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Z uwagi na charakterystyczne cechy przedstawionego systemu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podmiotem świadczącym usługi będzie jedynie Bank, który będzie wykonywał czynności polegające na zapewnieniu funkcjonowania systemu, tj. obsłudze technicznej systemu, zapewnieniu infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywaniu transferów pomiędzy Uczestnikami systemu, za które to czynności będzie otrzymywać wynagrodzenie (opłaty), natomiast Uczestnicy systemu będą beneficjentami usług świadczonych przez Bank. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Uczestników Systemu, w tym również czynności wykonywane przez Koordynatora, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Koordynatora czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż ich działalność gospodarcza. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Spółki nie będą świadczyły w ramach Umowy jakichkolwiek usług, o których mowa w art. 8 ustawy, na rzecz innych Uczestników systemu oraz nie będą dokonywały nabycia usług, o których mowa w art. 8 ustawy, od innych Uczestników systemu w ramach Umowy”.;
2.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.364.2018.2.AP, wydanej w zbliżonym do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, organ podatkowy uznał, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika systemu cash poolingu, polegające na udostępnianiu Bankowi swojego rachunku w celu umożliwienia mu świadczenia usługi cash poolingu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie będą stanowiły elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot (Bank) usługi cash poolingu. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Tym samym, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w ramach umowy cash poolingu nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności czynności odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy.
3.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. sygn. 3063-ILPP1-3.4512.61.2017.1.PR, organ stwierdził, że „(\`(...)\`) czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika opisanej usługi cash poolingu, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach systemu cash poolingu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową i w konsekwencji z tytułu wykonywania czynności polegających jedynie na udostępnianiu własnych środków pieniężnych, przez co Spółka nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w rezultacie odsetki otrzymywane przez Spółkę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Wobec powyższego należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, z którego wynika, że zarówno środki finansowe (salda) przenoszone przez Bank w ramach rozliczenia Systemu i konsolidacji sald, jak i odsetki pobierane z Rachunku Spółki/odsetki wpłacane na Rachunek Spółki, nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”. (kwestia rozliczenia importu usług w zakresie wynagrodzenia banku nie znajdzie zastosowania w ocenie Spółki w jej przypadku, bowiem w Cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Spółka, usługa na rzecz Spółki będzie świadczona przy udziale polskiego Oddziału, tj. przez Bank jako polskiego podatnika VAT).

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, środki finansowe (salda) przenoszone w ramach funkcjonowania Struktury, a także odsetki pobierane z Rachunku szczegółowego Spółki / wpłacane na Rachunek szczegółowy Spółki nie powinny wpływać na rozliczenia VAT Spółki. W szczególności nie powinny one być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak natomiast wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli wyodrębnienie całości lub części kwot nie jest możliwe, to kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu ustalana jest na podstawie proporcji. Proporcję tę ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Spółki, zarówno środki finansowe (salda) przenoszone w ramach funkcjonowania Struktury pomiędzy Rachunkiem szczegółowym Spółki a Rachunkiem głównym Pool Leadera, jak i odsetki pobierane z Rachunku szczegółowego Spółki / odsetki wpłacane na Rachunek szczegółowy Spółki, nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (w tym w szczególności nie powinny być uznawane jako obrót, w związku z którym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) lub w strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (w tym w szczególności nie powinny być uznawane jako kwoty dotyczące działań Spółki niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-904/15-3/AŻ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-158/16-2/KM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analizując treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”). Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest również zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług który prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Spółka zamierza przystąpić do prowadzonego na rzecz Grupy systemu zarządzania płynnością finansową typu cash pooling („Struktura” lub „Struktura Cash pool” lub „Cash pooling”). Oprócz Wnioskodawcy z Cash poolingu już teraz korzystają inne zagraniczne spółki wchodzące w skład Grupy (m.in. z Danii, Niemiec, Austrii i Wielkiej Brytanii; („Uczestnicy” lub „Uczestnicy Struktury”). Przystąpienie przez Spółkę oraz pozostałych Uczestników do Struktury ma na celu zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach Grupy i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy na rynku. Jednocześnie, X z Danii pełni obecnie w ramach Struktury funkcję Pool Leadera („Pool Leader”), który reprezentuje Uczestników Struktury w relacjach z bankiem związanych m.in. z zawarciem umowy, na podstawie której będą świadczone usługi zarządzania płynnością finansową oraz z bieżącym funkcjonowaniem/administrowaniem Struktury. Pool Leader jako podmiot zagraniczny nie jest zarejestrowany do celów podatku VAT w Polsce oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT. Podstawą prawną funkcjonowania Struktury jest Umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald („Umowa cash poolingu” lub „Umowa”) zawarta przez Uczestników Struktury z podmiotem trzecim - D z siedzibą w Danii („Bank”). Mimo, iż Cash pooling obsługiwany będzie globalnie przez Bank jako podmiot z siedzibą w Danii, w odniesieniu do Spółki, jako podmiotu mającego siedzibę w Polsce, Umowa będzie częściowo obsługiwana przez oddział Banku zlokalizowany w Polsce, tj. D Oddział w Polsce („Oddział Banku” lub „Oddział”). Bank działając poprzez Oddział posiada status czynnego podatnika VAT w Polsce. Oddział Banku stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank w Polsce, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. W zakresie płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku (działającego w przypadku Spółki poprzez Oddział w Polsce) mających charakter „Opłat za uczestnictwo” Bank (Oddział) będzie wykazywał przychód z tego tytułu jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce (zwolnioną z VAT) w deklaracjach VAT składanych przez Bank (Oddział) pod polskim numerem VAT. Umowa zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami jest umową tzw. cash poolingu rzeczywistego (zero-balancing cash pooling), tzn. jej funkcjonowanie wiąże się z faktycznymi, automatycznymi przelewami pieniężnymi między rachunkami bankowymi Uczestników, którzy przystąpili do struktury (dalej: „Rachunki szczegółowe”), a specjalnym rachunkiem prowadzonym na rzecz Pool Leadera o charakterze tzw. rachunku głównego (dalej: „Rachunek główny”). Celem tych operacji jest, aby cały czas saldo wykazywane na Rachunkach szczegółowych Uczestników wynosiło zero, natomiast saldo na Rachunku głównym odpowiadało rzeczywistej wysokości środków posiadanych przez Grupę w Strukturze Cash pool (przy czym może to być zarówno saldo dodatnie jak i ujemne). Po przystąpieniu Spółki do Cash poolingu, w celu realizacji ww. założeń, z Rachunku szczegółowego Spółki jako Uczestnika realizowane będą automatycznie i niezwłocznie przelewy wszelkich nadwyżek/wpływów - na Rachunek główny Pool Leadera (w rezultacie czego środki Spółki będą gromadzone na Rachunku głównym wraz ze środkami innych podmiotów wykazujących nadwyżki/wpływy, z którego to Rachunku środki udostępniane będą innym Uczestnikom Struktury, wykazującym w jej ramach niedobory) i odwrotnie, w przypadku pojawienia się na Rachunku szczegółowym Spółki jakichkolwiek kwot niedoborów lub konieczności dokonania wypłaty środków finansowych z tego rachunku nastąpi jego uprzednie zasilenie z Rachunku głównego Pool Leadera kwotą niedoboru/zleconej wypłaty (w rezultacie czego Spółka będzie korzystała ze środków, jakie na Rachunku głównym zgromadzone zostały od innych Uczestników Struktury, wykazujących w jej ramach nadwyżki). W konsekwencji, jakiekolwiek wpłaty dokonywane na Rachunek szczegółowy Spółki będą finalnie zwiększały saldo środków pieniężnych na Rachunku głównym Pool Leadera (Bank będzie przenosił saldo dodatnie Rachunku szczegółowego Spółki na Rachunek główny). Jednocześnie każdorazowe wypłaty z Rachunku szczegółowego dokonywane przez Spółkę będą zmniejszały saldo środków pieniężnych na Rachunku głównym Pool Leadera. Wysokość wypłat dokonywanych przez danego Uczestnika z Rachunku szczegółowego, tj. wysokość zadłużenia zaciąganego przez tego Uczestnika, może zostać ograniczona wysokością limitu ustalonego pomiędzy danym Uczestnikiem a Pool Leaderem jako posiadaczem Rachunku głównego (o ile taki limit zostanie ustalony), a także wysokością limitu ustalonego pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem dla wszystkich Uczestników Struktury. Grupa w oparciu o Umowę z Bankiem może korzystać z Cash poolingu dla środków prowadzonych w różnych walutach (wtedy zasadniczo dla każdej waluty tworzony jest przez Bank odrębny Rachunek główny Pool Leadera, z którym powiązane zostaną odpowiednie Rachunki szczegółowe Uczestników prowadzone w danej walucie i funkcjonujące w ramach Struktury; Rachunki szczegółowe Uczestników włączone do Struktury w danej walucie mogą być otwarte w wielu krajach, w tym w innych krajach niż kraj, w którym jest otwarty Rachunek główny prowadzony na rzecz Pool Leadera), w tym przede wszystkim w walutach państw członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego i/lub Szwajcarii (CHF) i/lub Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USD) i/lub Japonii (JPY) i/lub Kanady (CAD). Przystępując do Cash poolingu, Spółka zamierza przystąpić zarówno do nowotworzonej struktury w polskiej walucie (PLN), jak również do istniejących struktur prowadzonych dla walut innych niż PLN, w tym w euro (EUR) i dolarze amerykańskim (USD). Jeżeli chodzi natomiast o zasady kalkulacji i rozdziału odsetek powstających w Strukturze to proces ten przebiegał będzie według następujących zasad: Bank będzie wyliczał w pierwszej kolejności kwotę odsetek należnych/podlegających zapłacie od salda na Rachunku głównym Pool Leadera, tj. kwotę odsetek powstałych globalnie w danej Strukturze, następnie globalne saldo odsetek ulegało będzie podziałowi i dystrybucji pomiędzy Uczestników, w taki sposób, że kwota odsetek dotyczących danego Uczestnika obliczana będzie przez Bank na podstawie salda wewnątrzgrupowego pomiędzy Rachunkiem głównym a każdym z Rachunków szczegółowych z uwzględnieniem ustalonych z Pool Leaderem stawek odsetek i pozycji danego Uczestnika w danym okresie odsetkowym. Przykładowo, o ile dominującym kierunkiem przepływu w trakcie okresu odsetkowego środków pieniężnych w ramach Struktury będą dokonywane przez Spółkę wpłaty z jej Rachunku szczegółowego na Rachunek główny (generowanie nadwyżek środków pieniężnych przez Spółkę) to Spółka otrzyma należne odsetki lub w przeciwnym kierunku, gdy dominować będą wypłaty środków pieniężnych z Rachunku szczegółowego Spółki w ciężar Rachunku głównego (występowanie niedoborów środków pieniężnych po stronie Spółki) to Spółka obciążona będzie kwotą należnych odsetek od posiadanych niedoborów, w zależności od tego, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek czy uprawniona do otrzymania odsetek, wyliczone odsetki będą pobierane z Rachunku szczegółowego Spółki i przekazywane na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera lub będą pobierane z rachunku rozliczeniowego Pool Leadera i przekazywane na Rachunek szczegółowy Spółki.

Z uwagi na opisany sposób przekazywania odsetek na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera oraz ich dalszej dystrybucji, nie jest możliwe ustalenie ostatecznego beneficjenta odsetek wpłacanych przez Spółkę na rachunek Pool Leadera (tj. ani Bank ani Pool Leader z uwagi na mechanizm kalkulacji i dystrybucji odsetek nie są w stanie określić, które kwoty otrzymywanych odsetek i w jakiej wysokości trafiają do poszczególnych Uczestników). W ramach Struktury Spółka nie będzie mieć możliwości dokonywania samodzielnych wypłat lub wpłat bezpośrednio z/na Rachunek główny Pool Leadera. Co jest istotne to Bank (przy wsparciu Oddziału w przypadku Spółki) będzie w pełni odpowiedzialny za funkcjonowanie Cash poolingu, w tym m.in. za: zapewnienie infrastruktury informatycznej/technicznej niezbędnej do funkcjonowania Struktury, przeprowadzenie transferów środków pomiędzy rachunkami bankowymi prowadzonymi na potrzeby Struktury zgodnie z opisanymi zasadami, kalkulację odsetek w ramach Struktury i ich prawidłową alokację do poszczególnych Uczestników.

Z tytułu wykonywania ww. działań kluczowych dla funkcjonowania Cash poolingu, Bank będzie pobierał od Pool Leadera wynagrodzenie w szczególności w postaci opłat za uruchomienie Struktury, opłat okresowych oraz opłat za wprowadzenie zmian do Struktury. Ponadto, również Spółka jako Uczestnik Struktury zobowiązana będzie do ponoszenia okresowej opłaty za uczestnictwo w Strukturze (opłata pobierana będzie raz na rok, za każde konto, które będzie uczestniczyć w Strukturze), która płatna będzie na rzecz Oddziału Banku w Polsce odpowiadającego za współobsługę Struktury w związku z planowanym przystąpieniem Spółki do tej Struktury („Opłata za uczestnictwo”). W ramach Struktury Cash pool rola Wnioskodawcy jak i pozostałych Uczestników będzie miała charakter bierny i będzie sprowadzała się do udostępniania Bankowi swoich rachunków bankowych (Rachunki szczegółowe) w celu umożliwienia Bankowi świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową w przedstawionym wyżej zakresie. Uczestnikom Struktury będą przysługiwały jedynie odsetki. Żadnemu z Uczestników (w tym również Pool Leaderowi) nie będzie przysługiwało jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie za wykonywanie czynności w ramach Struktury Cash pool.

Wątpliwości dotyczą skutków podatkowych ciążących na Wnioskodawcy jako Uczestniku Systemu z tytułu czynności związanych z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika systemu cash poolingu, polegające na udostępnianiu Bankowi (oddziałowi zlokalizowanemu w Polsce) swojego rachunku w celu umożliwienia mu świadczenia usługi cash poolingu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie będą stanowiły elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot (Oddział Banku) usługi cash poolingu. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż jego działalność gospodarcza. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, w ramach opisanej struktury cash poolingu Wnioskodawca, jako uczestnik tej struktury, nie będzie zawierał odrębnych transakcji z innymi uczestnikami, jak też nie będzie świadczył na rzecz pozostałych uczestników, w tym na rzecz Pool Lidera, innych usług (a w konsekwencji nie będzie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenia). Jak wskazał Wnioskodawca żadnemu z uczestników (w tym również Pool Leaderowi) nie będzie przysługiwało jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie za wykonywanie czynności w ramach cash – poolingu.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Wnioskodawcy jako uczestnika umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji zarówno otrzymane odsetki od nadwyżek środków pieniężnych na rachunku jak i płacone odsetki w przypadku pojawienia się przejściowych niedoborów nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Transfer środków pieniężnych przez innych Uczestników w tym Pool Lidera udostępniających środki do Spółki lub przez Spółkę na rzecz Uczestników w tym Pool Lidera nie będzie stanowił usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w ramach umowy cash poolingu nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności czynności odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu będzie zobowiązany do rozliczania usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jako importu usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że przedstawiony mechanizm funkcjonowania cash poolingu jest administrowany i zarządzany przez Bank (w przypadku Wnioskodawcy Oddział Banku) i nie wymaga żadnego dodatkowego zaangażowania Wnioskodawcy. Rola Wnioskodawcy będzie mieć charakter bierny i będzie sprowadzała się do udostępniania Bankowi swoich rachunków bankowych (Rachunki szczegółowe) w celu umożliwienia Bankowi świadczenie usługi zarządzania płynnością finansową. W ramach przedstawionej we wniosku struktury cash poolingu, Bank będzie podejmował szereg czynności polegających m.in. na zapewnianiu infrastruktury informatycznej/technicznej niezbędnej do funkcjonowania Struktury, przeprowadzania transferów środków pomiędzy rachunkami bankowymi prowadzonymi na potrzeby Struktury, kalkulację odsetek w ramach Struktury i ich prawidłową alokację do poszczególnych Uczestników. Bank będzie odpowiedzialny za funkcjonowanie cash – poolingu a opisane czynności wykonywane przez Bank wpisują się w kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową wykonywaną w zamian za wynagrodzenie. Natomiast Wnioskodawca w tym przypadku pozostaje beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Bank. Przy czym mimo, iż Cash pooling obsługiwany będzie globalnie przez Bank jako podmiot z siedzibą w Danii, w odniesieniu do Spółki, jako podmiotu mającego siedzibę w Polsce, Umowa będzie częściowo obsługiwana przez Oddział Banku zlokalizowany w Polsce. Oddział Banku stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Banku w Polsce. Opłata za uczestnictwo (ponoszona przez Spółkę jako Uczestnika Struktury) płatna będzie na rzecz Oddziału Banku w Polsce. W zakresie dokonywanych przez Wnioskodawcę Opłat za uczestnictwo Bank (Oddział) będzie wykazywał przychód z tego tytułu jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce (zwolnioną z VAT) w deklaracjach VAT składanych przez Bank (Oddział) pod polskim numerem VAT.

Tym samym to Bank (Oddział Banku w odniesieniu do Wnioskodawcy) będzie wykonywał umowę cash poolingu (jedną kompleksową usługę zarzadzania płynnością finansową), przez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w strukturze cash poolingu oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
3.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
4.  w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
5.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT względem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi import usług.

Zgodnie z w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W przedmiotowym przypadku na rzecz Wnioskodawcy usługi będzie świadczył zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Oddział Banku stanowiący stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Banku w Polsce. Zatem w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Tym samym Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług przez Oddział Banku nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca jako usługobiorca usług świadczonych przez Oddział Banku nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Zatem Spółka przystępując do Struktury Cash pool nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy salda przenoszone w ramach Struktury Cash pool miedzy rachunkiem szczegółowym Spółki a Rachunkiem głównym Pool Leadera a także odsetki pobierane z Rachunku szczegółowego Spółki lub wypłacane na Rachunek szczegółowy Spółki powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i strukturze sprzedaży o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, czynności wykonywane przez Spółkę jako uczestnika opisanej usługi cash poolingu, umożliwiające Bankowi (Oddziałowi Banku) dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach systemu cash poolingu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank (Oddział Banku) usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową i w konsekwencji z tytułu wykonywania czynności polegających jedynie na udostępnianiu własnych środków pieniężnych, przez co Spółka nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w rezultacie odsetki otrzymywane przez Spółkę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, z którego wynika, że zarówno środki finansowe (salda) przenoszone w ramach funkcjonowania Struktury pomiędzy Rachunkiem szczegółowym Spółki a Rachunkiem głównym Pool leadera, odsetki pobierane z Rachunku szczegółowego Spółki, odsetki wypłacane na Rachunek szczegółowy Spółki, nie powinny być uwzględniane w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lub strukturze sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.