Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-849/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Operacyjnej w Spółkę Osobową.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; udział-sprzedaż udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Operacyjnej w Spółkę Osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Operacyjnej w Spółkę Osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z o.o. z siedzibą na terytorium Polski ma stać się udziałowcem spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka Operacyjna”). Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki Operacyjnej w drodze tzw. wymiany udziałów. Otrzyma on udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce Operacyjnej w drodze wkładu niepieniężnego od dotychczasowego udziałowca Spółki Operacyjnej (który to udziałowiec jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium RP i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP). W zamian za wniesione udziały w Spółce Operacyjnej na kapitał Wnioskodawcy, dotychczasowy udziałowiec Spółki Operacyjnej otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Nie są przewidywane jakiekolwiek dopłaty w gotówce z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Operacyjna oraz dotychczasowy udziałowiec Spółki Operacyjnej podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania, w rozumieniu z art. 3 ust. 1 ustawy o pdop.

W przyszłości możliwe jest, że po przeprowadzeniu powyższej transakcji, Spółka Operacyjna - w ramach dalszych działań związanych z restrukturyzacją struktury kapitałowej Grupy - zostanie przekształcona w spółkę osobową (komandytową, bądź jawną, dalej: „Spółka Osobowa”). W takiej sytuacji możliwe jest również, po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Osobowej i wypłaceniu z niej części lub całości zysków, zbycie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Operacyjnej w Spółkę Osobową, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz wnoszącego aport w postaci udziałów w Spółce Operacyjnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Operacyjnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz wnoszącego aport w postaci udziałów w Spółce Operacyjnej.

Katalog przychodów określony jest w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem takim będzie również należne wynagrodzenie z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (z uwzględnieniem art. 14 pdop - iż przychód powinien odpowiadać wartości rynkowej zbywanych praw i obowiązków).

Jednocześnie wraz z rozpoznanym przychodem Wnioskodawca powinien być uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych kosztu nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej. Należy wskazać, iż prawa i obowiązki te powstaną w wyniku przekształcenia Spółki Operacyjnej w Spółkę Osobową. Konsekwentnie kosztem nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej będzie koszt nabycia udziałów w Spółce Operacyjnej (czyli spółce przed przekształceniem).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego udziały w Spółce Operacyjnej zostaną nabyte w ramach tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Niemniej jednak, stosownie do treści tego przepisu wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych wskutek przeprowadzenia transakcji „wymiany udziałów” podatnik ma prawo do rozpoznania kwoty kosztów uzyskania przychodu do wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez tego podatnika podmiotowi, od którego udziały są nabywane. Zatem, aby dokonać oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy w analizowanej sytuacji zbywane udziały zostały objęte w ramach „wymiany udziałów”.

Powyższa instytucja została uregulowana w art. 12 ust. 4d ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż powyższe przesłanki są spełnione, gdyż:

*   Wnioskodawca w zamian za udziały w Spółce Operacyjnej wyda udziały w swoim kapitale zakładowym,
*   w wyniku przeprowadzonego aportu Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Operacyjnej,
*   wszystkie trzy podmioty (Wnioskodawca, Spółka Operacyjna, dotychczasowy udziałowiec Spółki Operacyjnej) są polskimi rezydentami podatkowymi.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że możliwe przekształcenie Spółki Operacyjnej w Spółkę Osobową oraz fakt, iż udziały Spółki Operacyjnej zostaną przekształcone w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej; nie powinny wpłynąć na możliwość zaliczenia wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały w Spółce Operacyjnej do kosztów uzyskania przychodu w przypadku transakcji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

Zachowana zostanie bowiem tożsamość przedmiotu transakcji, gdyż wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Operacyjnej będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Przyjmując nawet, iż w sytuacji zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Operacyjnej) art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o pdop nie znajdzie bezpośrednio zastosowania, analogiczny wniosek można wywieść również w oparciu o zasadę ogólną dotyczącą ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie udziału w tej spółce. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzyma od dotychczasowego udziałowca Spółki Operacyjnej udziały w Spółce Operacyjnej, wydając w zamian własne udziały. Wydane przez Wnioskodawcę udziały własne stanowić będą więc koszt poniesiony na nabycie udziałów w Spółce Operacyjnej, a zatem w konsekwencji także koszt nabycia praw i obowiązków w Spółce Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Operacyjnej. Jednocześnie, wysokość przedmiotowego kosztu należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez tą spółkę w związku z nabyciem udziałów w Spółce Operacyjnej.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (Znak: IPTPB3/423-452/12-3/IR) stwierdził, że: Po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo - akcyjną N. SKA. Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N, SKA. (\`(...)\`) Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów.

Reasumując, skoro spełnione są przesłanki dla zakwalifikowania aportu jako „wymiany udziałów” (w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o pdop), to w przypadku przekształcenia Spółki Operacyjnej w Spółkę Osobową, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej kwoty będącej nominalną wartością udziałów własnych (wydanych w ramach aportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.