Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.455.2019.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: 1. Czy Wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Pozwolenia - w części poniesionej przed przyjęciem do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny stanowić część składową wartości początkowej środków trwałych, które będą przyjmowane w tym momencie do używania? 2. Czy w razie uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w zakresie pytania 1. Wydatki – w części poniesionej przed przyjęciem do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny proporcjonalnie (do ich wartości początkowej) powiększać wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład tej grupy? 3. Czy Wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Pozwolenia - w części poniesionej po przyjęciu do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny stanowić koszt uzyskania przychodu rozpoznawany proporcjonalnie do końca okresu obowiązywania Pozwolenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2019 r. (data wpływu 14 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Pozwolenia - w części poniesionej przed przyjęciem do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny stanowić część składową wartości początkowej środków trwałych, które będą przyjmowane w tym momencie do używania,
*   czy w razie uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w zakresie pytania 1. Wydatki – w części poniesionej przed przyjęciem do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny proporcjonalnie (do ich wartości początkowej) powiększać wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład tej grupy,
*   czy Wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Pozwolenia - w części poniesionej po przyjęciu do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny stanowić koszt uzyskania przychodu rozpoznawany proporcjonalnie do końca okresu obowiązywania Pozwolenia

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Pozwolenia - w części poniesionej przed przyjęciem do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny stanowić część składową wartości początkowej środków trwałych, które będą przyjmowane w tym momencie do używania,
*   czy w razie uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w zakresie pytania 1. Wydatki – w części poniesionej przed przyjęciem do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny proporcjonalnie (do ich wartości początkowej) powiększać wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład tej grupy,
*   czy Wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Pozwolenia - w części poniesionej po przyjęciu do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny stanowić koszt uzyskania przychodu rozpoznawany proporcjonalnie do końca okresu obowiązywania Pozwolenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest spółką z siedzibą w Polsce, której przeważający przedmiot działalności stanowi wytwarzanie energii elektrycznej. W związku z prowadzoną działalnością Spółka realizuje projekt inwestycyjny mający na celu wzniesienie farmy wiatrowej \`(...)\` (dalej: „Projekt \`(...)\`”), który w przyszłości zapewnić ma Wnioskodawcy możliwość wytwarzania znacznych ilości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Przedmiotowa inwestycja wpisana jest w ogólną strategię grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, i wynika m.in. ze wzrostu znaczenia produkcji energii z odnawialnych źródeł w ramach grupy.

Wnioskodawca, w ramach realizowanego Projektu \`(...)\`, uzyskał 9 maja 2012 r. pozwolenie na wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich (dalej: „PSzW” lub „Pozwolenie”), o którym mowa w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2214 ze zm.; dalej: UOM), celem budowy farmy wiatrowej \`(...)\` o mocy maksymalnej 1200 MWe (dalej: „Farma Wiatrowa”).

Pierwszy etap obowiązywania Pozwolenia trwa do 9 maja 2020 r. W tym czasie Wnioskodawca jest zobowiązany do uzyskania pozwolenia na budowę Farmy Wiatrowej, przy czym Spółka dysponuje również możliwością przedłużenia wspomnianego terminu do 9 maja 2022 r., po spełnieniu określonych warunków. Całkowity okres obowiązywania PSzW wynosi natomiast 30 lat, tj. Pozwolenie obowiązuje do 9 maja 2042 r.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 UOM, opłata za wydanie PSzW uiszczana jest w ratach, w miarę postępów w zakresie prowadzonego procesu inwestycyjnego. Mianowicie, stosownie do tego przepisu, za wydanie pozwoleń, o których mowa w art. 23 ust. 1 UOM, podmiot, któremu udzielono pozwolenia, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania do zapłaty, uiszcza opłatę w wysokości 1500 zł. Jeżeli wydane pozwolenie dotyczy zajęcia wyłącznej strefy ekonomicznej pod wznoszenie oraz wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń, podmiot, któremu udzielono pozwolenia, uiszcza dodatkową opłatę w wysokości stanowiącej 1% wartości planowanego przedsięwzięcia, określonej zgodnie z ust. 1b, w następujący sposób:

1.  10% pełnej kwoty opłaty w ciągu 90 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu, o którym mowa w art. 23 ust. 1, stała się ostateczna;
2.  30% pełnej kwoty w ciągu 30 dni od dnia, w którym decyzja o pozwoleniu na budowę przedsięwzięcia stała się ostateczna, a w przypadku gdy decyzja o pozwoleniu na budowę nie jest wymagana w ciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto budowę przedsięwzięcia;
3.  30% pełnej kwoty w ciągu 30 dni od dnia, w którym rozpoczęto wykorzystanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń;
4.  30% pełnej kwoty po 3 latach od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w pkt 3.

W konsekwencji, na chwilę obecną Spółka poniosła wydatki związane z uiszczeniem części opłaty za wydanie Pozwolenia oraz na przygotowania dokumentacji aplikacyjnej do wniosków o udzielenie Pozwolenia, ponadto w przyszłości Spółka zobowiązana będzie do uiszczenia kolejnych rat opłaty za wydanie PSzW (dalej łącznie: „Wydatki”).

Równocześnie Wnioskodawca zaznacza, że na chwilę obecną Farma Wiatrowa nie została przyjęta do używania, a tym samym nie stanowi ona środka trwałego w rozumieniu ustawy CIT. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że docelowo inwestycja w zakresie Farmy Wiatrowej zakończy się przyjęciem jej do używania. Przy czym, Wnioskodawca zaznacza, że wspomniana Farma Wiatrowa stanowić będzie grupę odrębnych środków trwałych, które nadają się do samodzielnego wykorzystania gospodarczego. Stąd, w dalszej części wniosku, przez określenie „Farma Wiatrowa” należy rozumieć grupę środków trwałych mających powstać w toku prowadzonego procesu inwestycyjnego.

Wnioskodawca planuje przyjęcie do używania środków trwałych składających się na Farmę Wiatrową w jednym terminie, nie może jednakże wykluczyć, iż niektóre środki trwałe przyjęte zostaną do używania w terminie późniejszym. W konsekwencji, w dalszej części wniosku przez przyjęcie do używania Farmy Wiatrowej należy rozumieć dzień przyjęcia do używania pierwszej grupy środków trwałych wytwarzanych w ramach tej inwestycji, która może ale nie musi obejmować wszystkich środków trwałych wytwarzanych w toku procesu inwestycyjnego.

Ponadto, wymaga podkreślenia, że przyjęcie do używania pierwszej grupy środków trwałych będzie równoznaczne z rozpoczęciem wykorzystywania Farmy Wiatrowej przez Wnioskodawcę, który będzie tym samym zobowiązany do zapłaty 30% kwoty opłaty za wydanie Pozwolenia, stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 3 UOM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Pozwolenia - w części poniesionej przed przyjęciem do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny stanowić część składową wartości początkowej środków trwałych, które będą przyjmowane w tym momencie do używania?
2.  Czy w razie uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w zakresie pytania 1. Wydatki – w części poniesionej przed przyjęciem do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny proporcjonalnie (do ich wartości początkowej) powiększać wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład tej grupy?
3.  Czy Wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Pozwolenia - w części poniesionej po przyjęciu do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny stanowić koszt uzyskania przychodu rozpoznawany proporcjonalnie do końca okresu obowiązywania Pozwolenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Pozwolenia - w części poniesionej przed przyjęciem do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny stanowić część składową wartości początkowej środków trwałych, które będą przyjmowane w tym momencie do używania.
2.  Wydatki - w części poniesionej przed przyjęciem do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny proporcjonalnie (do ich wartości początkowej) powiększać wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład tej grupy.
3.  Wydatki poniesione w związku z uzyskaniem Pozwolenia - w części poniesionej po przyjęciu do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej - powinny stanowić koszt uzyskania przychodu rozpoznawany proporcjonalnie do końca okresu obowiązywania Pozwolenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pozwolenie jako wartość niematerialna i prawna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w ocenie Wnioskodawcy Pozwolenie będące przedmiotem wniosku nie będzie stanowiło wartości niematerialnej i prawnej na gruncie ustawy CIT. Wspomniana ustawa zawiera bowiem enumeratywny katalog praw, które w określonych warunkach mogą stanowić wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNIP”), Mianowicie, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy CIT amortyzacji jako WNIP podlegają, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania oraz mające przewidywany okres używania dłuższy niż rok:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy zauważyć, że wskazany powyżej katalog nie obejmuje swoim zakresem wszelkiego rodzaju aktów publicznoprawnych, przyznających podatnikom określone uprawnienia. Stąd, nie dotyczy on m.in. koncesji, zezwoleń, pozwoleń oraz innych decyzji wydawanych przez organy władzy publicznej.

W konsekwencji, wydatki ponoszone w związku z uzyskaniem Pozwolenia, tj. pewnego publicznoprawnego uprawnienia, nie będą stanowiły wartości niematerialnych i prawnych na gruncie ustawy CIT. Przy czym konkluzja ta jest niezależna od ewentualnej odmiennej kwalifikacji Pozwolenia dla celów rachunkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.548.2018.l.AN) dotyczącą koncesji na prowadzenie kasyna gry oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1085.2016.1.PC) dotyczącą koncesji na wydobycie kopalin.

Wydatki związane z uzyskaniem Pozwolenia jako koszt wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w razie wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się koszt ich wytworzenia.

Jednocześnie, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Tym samym, wszelkie wydatki stanowiące koszt wytworzenia środków trwałych nie mogą być rozpoznawane bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodów. Powinny one natomiast powiększać wartość początkową wspomnianych środków trwałych, po czym następczo być rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji należy również uznać, że do momentu przyjęcia środka trwałego do używania, wydatki poniesione na jego wytworzenie nie mają, co do zasady, wpływu na wynik podatkowy wytwarzającego. Wyjątek stanowi tu sytuacja, w której podatnik zakończyłby proces inwestycyjny oraz zlikwidował inwestycję przed przyjęciem środka trwałego do używania.

Powyższa metoda rozpoznawania wspomnianych wydatków ma na celu oddanie ekonomicznego oraz podatkowego charakteru środków trwałych, które służą osiąganiu przychodów przez dłuższy okres. Ponadto wymaga również podkreślenia, iż do chwili przyjęcia do używania środek trwały z definicji nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika, który nie może tym samym uwzględnić w wyniku podatkowym poniesionych nań wydatków.

W tym kontekście należy wskazać, że przez „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy CIT, należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są więc koszty, które zostały poniesione, a do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Tym samym, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego, tj. do jego wartości początkowej, jest występowanie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem oraz prowadzonym procesem inwestycyjnym.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż ustawodawca zdecydował się na pozostawienie otwartego katalogu wydatków, które powiększać mogą wartość początkową wytwarzanych środków trwałych, zasadnie uznając, iż nie sposób odgórnie przewidzieć wszelkich rodzajów kosztów ponoszonych przez podatników w związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Stąd, do koszów wytworzenia środków trwałych zaliczyć należy również wszelkie czynności podejmowane przed rozpoczęciem właściwej budowy środka trwałego, niezbędne jednakże do jej rozpoczęcia, takie jak koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz uzyskaniem pozwoleń budowlanych i środowiskowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uzyskanie przez Spółkę Pozwolenia stanowi warunek sine qua non rozpoczęcia inwestycji polegającej na budowie Farmy Wiatrowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że budowa rozpoczęta na polskich obszarach morskich musi zostać poprzedzona jego uzyskaniem - stanowi to obowiązek wynikający z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji, ustawodawca jednoznacznie przesądził, że poniesienie Wydatków związanych z uzyskaniem Pozwolenia jest niezbędnym/nieodłącznym elementem, koniecznym do rozpoczęcia budowy Farmy Wiatrowej.

Jednocześnie należy zaznaczyć że w przypadku braku podjęcia decyzji o budowie Farmy Wiatrowej, Wnioskodawca niewątpliwie nie ponosiłby Wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Byłoby to bowiem działanie całkowicie nieekonomiczne oraz nieracjonalne. Stąd, należy uznać, że Wydatków związanych z uzyskaniem Pozwolenia nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od budowy przez Spółkę Farmy Wiatrowej.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Wydatki związane z uzyskaniem PSzW, które zostały/zostaną przez niego poniesione do momentu przyjęcia Farmy Wiatrowej do używania, powiększały będą wartość początkową wytwarzanych środków trwałych i zostaną następnie rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących analogicznych pozwoleń na wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich. Jako przykład wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 1 marca 2016 r. (sygn. II FSK 3609/13), zgodnie z którym: „Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał sądowej kontroli interpretacji stwierdzając, że wymieniona we wniosku o udzielenie interpretacji opłata za wydanie pozwolenia zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że koszty te są ponoszone w celu realizacji budowy sztucznych wysp i urządzeń w polskich obszarach morskich dla przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych, mających na celu wytworzenie przez podatnika nowego środka trwałego, a zatem nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

Przedstawiony we wniosku, opisany wyżej wydatek stanowi, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, wydatek w ramach procesu inwestycyjnego. Poniesienie wydatku świadczy o tym, że inwestycja została już rozpoczęta, a zatem wydatek ten bezpośrednio wpływa na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny powinien stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowego, wytwarzanego środka trwałego. Przyjęć należy, że możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem a wytworzeniem przez podatnika środka trwałego. Zasadnie uznał Sqd pierwszej instancji, że za wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego należy uznać wydatki ponoszone na opłaty za wydanie pozwolenia, gdyż odnoszę się do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego.”

Analogiczne stanowisko zostało zajęte również w wyrokach NSA z 1 marca 2016 r. o sygn. II FSK 3608/13 oraz II FSK 3607/13.

Sposób alokacji Wydatków do wartości początkowej środków trwałych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w toku procesu inwestycyjnego polegającego na budowie Farmy Wiatrowej powstanie grupa środków trwałych. Jednocześnie należy podkreślić, iż Wydatki związane z uzyskaniem Pozwolenia dotyczą całości przedmiotowej inwestycji, a tym samym nie sposób przypisać ich do określonych środków trwałych powstałych w toku prowadzonych prac. W konsekwencji konieczne jest zastosowanie klucza alokacji, pozwalającego na możliwie najbardziej obiektywne przypisanie wartości Wydatków do wartości początkowych poszczególnych środków trwałych.

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż ustawa CIT nie zawiera regulacji w zakresie prawidłowego rozliczenia wydatków stanowiących koszt wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego. Zatem to na Spółce ciąży obowiązek dokonania przyporządkowania udziału Wydatków w danym środku trwałym. Dokonać tego należy za pomocą klucza, który najbardziej precyzyjnie odzwierciedla wysokość kosztów poniesionych w celu wytworzenia danego środka trwałego.

W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej obiektywną metodą alokacji jest zaliczenie Wydatków do wartości początkowej środka trwałego według proporcji, w jakiej wartość danego środka trwałego (nieuwzględniająca kwoty Wydatków) pozostaje do wartości inwestycji w postaci Farmy Wiatrowej, przez którą należy rozumieć:

*   w przypadku przyjęcia do używania wszystkich środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej w jednym terminie - łączną wartość początkową środków trwałych przyjętych do używania;
*   w przypadku przyjęcia do używania środków trwałych wchodzących w skład Farmy Wiatrowej na przestrzeni czasu - wartość początkową pierwszej grupy środków trwałych przyjętych do używania (tj. środków trwałych, które zostały przyjęte do używania tego samego dnia).

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku przyjmowania do używania środków trwałych na przestrzeni czasu - uzasadnione jest ustalenie proporcji w oparciu o łączną wartość początkową pierwszej grupy środków trwałych przyjmowanych do używania w toku procesu inwestycyjnego. W momencie przyjęcia do używania pierwszej grupy środków trwałych Wnioskodawca rozpocznie już bowiem używanie Farmy Wiatrowej (rozumianej jako pewna ekonomiczna całość) w toku prowadzonej działalności.

Powyższe potwierdza również fakt, iż w tym momencie Spółka zobowiązana będzie ponadto do uiszczenia części opłaty za wydanie PSzW, stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 3 UOM. W tym kontekście należy wskazać, że jedynym warunkiem dla wymagalności tej opłaty jest rozpoczęcie wykorzystywania Farmy Wiatrowej - sam Ustawodawca uznał zatem ten moment za swoisty „punkt graniczny” prowadzonego procesu inwestycyjnego. Nie przewidział on również możliwości zmniejszenia opłaty w przypadku braku przyjęcia do używania całości inwestycji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualne późniejsze przyjęcie do używania dodatkowych środków trwałych (np. dodatkowych turbin), które nastąpi po rozpoczęciu wykorzystywania Farmy Wiatrowej (przyjęciu do używania pierwszej grupy środków trwałych wchodzących w jej skład) nie powinno wpływać na sposób obliczania proporcji - tym samym do środków trwałych przyjmowanych w terminie późniejszym nie powinna zostać również alokowana kwota Wydatków.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w celu dokonania prawidłowej alokacji konieczne jest zachowanie identycznego punktu odniesienia (tu: wartości inwestycji) w odniesieniu do wszystkich środków trwałych, co nie jest możliwe w odniesieniu do środków trwałych przyjmowanych do używania już po rozpoczęciu użytkowania Farmy Wiatrowej (tj. po przyjęciu do używania pierwszej grupy środków trwałych wytworzonych w toku procesu inwestycyjnego) - nie sposób bowiem z góry ustalić ich przyszłej wartości początkowej. Tym samym, przyjęcie stanowiska innego niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę uniemożliwiałoby de facto dokonanie alokacji w przypadku przyjmowania do używania środków trwałych na przestrzeni czasu.

Wydatki związane z uzyskaniem Pozwolenia jako koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, w tym w szczególności brzmienie art. 16g ust. 4 ustawy CIT, należy uznać, że datą graniczną dla rozpoznawania wydatków jako kosztów wytworzenia środka trwałego, jest dzień jego przyjęcia do używania, które równoznaczne jest z zakończeniem procesu inwestycyjnego, a tym samym jego wytwarzania. Przyjmowany do używania środek trwały powinien bowiem być kompletny i zdatny do użytku. Stąd, należy rozważyć, czy Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę po przyjęciu Farmy Wiatrowej do używania, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W opinii Wnioskodawcy - zważywszy że Farma Wiatrowa stanowić będzie grupę środków trwałych, a w konsekwencji służyć Spółce do uzyskiwania przychodów - nie ulega wątpliwości, iż Wydatki związane z Pozwoleniem, poniesione po przyjęciu Farmy Wiatrowej do używania, stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Spółka jest bowiem zobowiązana przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa do posiadania Pozwolenia w celu prowadzenia działalności przy pomocy Farmy Wiatrowej. Jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W tym kontekście należy wskazać, że ustawa CIT dzieli koszty uzyskania przychodów na dwa rodzaje, stosując kryterium ich związku z uzyskiwanymi przychodami. Na tej podstawie wyróżniamy:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (zwane powszechnie kosztami pośrednimi).

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób powiązać Wydatków poniesionych po przyjęciu Farmy Wiatrowej do używania z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę w toku prowadzonej działalności. Tym samym stanowić one będą koszty pośrednie rozpoznawane zgodnie z zasadami uregulowanymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że Pozwolenie wydane zostało na okres 30 lat, Wydatki poniesione w związku z jego uzyskaniem po przyjęciu Farmy Wiatrowej do używania, powinny zostać rozliczone w czasie proporcjonalnie do okresu od dnia poniesienia danego Wydatku do końca obowiązywania PSzW, tj. do 9 maja 2042 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.