Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.253.2018.2.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: Zasadność wyłączenia z opodatkowania umów pożyczki oraz zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem dopłat.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dopłata; nauka; pożyczka; wyłączenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), uzupełnionym 18 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umów pożyczki oraz zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem dopłat:

*   w części dotyczącej pożyczki przeznaczonej bezpośrednio na rozwijanie, przygotowywanie do wdrożenia i wdrażanie wyników badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię, w tym m.in. na zakup materiałów do badań, zakup aparatury badawczej i innych niezbędnych sprzętów, szkolenia naukowe – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania pożyczki na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umów pożyczki oraz zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem dopłat.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 4 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.253.2018.1.HS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 18 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka celowa) jest spółką celową, która została założona przez uczelnię (dalej: jako: Uczelnia) na podstawie art. 86a ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm., dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym), w celu komercjalizacji pośredniej wyników badań Uczelni.

Uczelnia jest akademicką uczelnią niepubliczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2) i art. 14 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668, dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). W ramach prowadzonej działalności, Uczelnia prowadzi studia różnego rodzaju i kursy dokształcające, w tym w szczególności na kierunkach humanistycznych np. prawie, psychologii czy architekturze. Dodatkowo, Uczelnia pełni funkcję ośrodka badawczego i prowadzi również różnego rodzaju badania naukowe oraz prace rozwojowe, inwestując w ten sposób w rozwój i upowszechnianie nauki. Uczelnia występuje w roli eksperta w różnego rodzaju dziedzinach oraz świadczy usługi badawcze i opiniodawcze. Uczelnia współpracuje ze środowiskiem kultury, sztuki i biznesu. Wyniki badań prowadzonych przez Uczelnię znajdują zastosowanie w różnych obszarach gospodarki i życia społecznego.

Uczelnia działa na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Statutu Uczelni (dalej: Statut).

Przedmiotem działalności Spółki celowej jest w szczególności:

1.  prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych,
2.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,
3.  działalność związania z organizacją targów, wystaw i kongresów,
4.  wydawanie książek i periodyków oraz pozostała działalność wydawnicza, z wyłączeniem działalności w zakresie programowania,
5.  różnego rodzaju pozaszkolne formy edukacji,
6.  doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
7.  działalność wspomagająca edukację,
8.  działalność profesjonalna, naukowa i techniczna,
9.  dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,
10.  działalność firm centralnych (head office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka celowa będzie tworzyć kolejne spółki, które będą prowadzić działalność tożsamą jak Spółka celowa.

Na pokrycie kapitału zakładowego Spółki celowej, Uczelnia wniosła wkład pieniężny. W przyszłości Uczelnia wniesie również wkład niepieniężny w postaci wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Spółka celowa będzie m.in. prowadzić dalsze inwestycje w badania i rozwój, tj. będzie rozwijać, przygotowywać do wdrożenia i wdrażać wyniki badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię.

W celu prowadzenia dalszych inwestycji w badania i rozwój Spółka celowa otrzyma od Uczelni również środki pieniężne. Dofinansowanie Spółki celowej, o którym mowa powyżej nastąpi przez wkład pieniężny na kapitał zakładowy/zapasowy lub/i pożyczkę lub/i (po wcześniejszej zmianie umowy Spółki celowej) – dopłaty pieniężne do kapitału.

W uzupełnieniu wniosku z 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.) Spółka celowa wskazała, że otrzyma środki pieniężne od Uczelni i że Uczelnia jest wspólnikiem Spółki celowej. Wskazała również, że otrzymane środki pieniężne z tytułu pożyczki (lub/i w formie wkładu pieniężnego na kapitał zapasowy/zakładowy Spółki celowej lub/i w formie dopłat pieniężnych do kapitału Spółki celowej) przeznaczone zostaną na rozwijanie, przygotowywanie do wdrożenia i wdrażanie wyników badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), w tym m.in. na zakup materiałów do badań, zakup aparatury badawczej i innych niezbędnych sprzętów, szkolenia naukowe, jak również na działania marketingowe, zatrudnienie wykwalifikowanych pracowników obsługujących działalność Spółki celowej czy pokrycie innych kosztów (jak wskazano we własnym stanowisku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy umowa pożyczki, która zostanie udzielona Spółce celowej przez Uczelnię w celu dofinansowania Spółki celowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki celowej z wkładów pieniężnych, które zostaną wniesione do Spółki celowej przez Uczelnię w celu finansowania Spółki celowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy dopłaty, które zostaną wniesione przez Uczelnię do kapitału Spółki celowej w celu finansowania Spółki celowej będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Planowana pożyczka mająca na celu dofinansowanie Spółki celowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że czynność ta stanowi czynność w sprawie nauki, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, w przypadku pożyczki zastosowanie znajdzie również zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 10 lit. i) \[winno być: art. 9 pkt 10 lit. i)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Katalog czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi zestawienie zamknięte. Czynności i zdarzenia niewskazane wprost w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi. Tytułem przykładu, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega m.in. rozważane przez Uczelnię wniesienie wkładu na kapitał zapasowy Spółki celowej – jak wynika z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega bowiem jedynie podwyższenie kapitału zakładowego, do którego w tym przypadku nie dochodzi.

Z drugiej jednak strony, w przypadku gdy dana czynność cywilnoprawna jest enumeratywnie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazana powstaje obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki (jak i podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów oraz dopłaty do kapitału, co odnosi się do pytań oznaczonych we wniosku jako 2) i 3) może podlegać opodatkowaniu. Mieści się ona bowiem (podobnie jak podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów oraz dopłaty do kapitału) w katalogu czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera szereg zwolnień i wyłączeń z opodatkowania. Katalog wyłączeń zawarty został w art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności – w myśl art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych ani żadna inna ustawa w systemie prawa podatkowego nie zawiera definicji legalnych pojęć nauka, szkolnictwo oraz oświata. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy posłużyć się powszechnym ich rozumieniem oraz definicjami słownikowymi. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn pl/) pod pojęciem nauka należy rozumieć „ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień; też: dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości, zespół poglądów stanowiących usystematyzowaną całość i wchodzących w skład określonej dyscypliny badawczej oraz uczenie się lub uczenie kogoś”. Szkolnictwo to zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN: „ogół szkół i ich organizacja oraz całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem”, a oświata to „proces kształcenia, upowszechnienia wiedzy i kultury w społeczeństwie, a zarazem instytucje zajmujące się upowszechnianiem wykształcenia i kultury; też: ludzie zajmujący się taką działalnością”.

W świetle przywołanych powyżej definicji nauki, szkolnictwa i oświaty, nie ulega wątpliwości, że działalność Uczelni mieści się w obszarze zastosowania każdego z tych pojęć. Działalność Uczelni obejmuje bowiem zarówno kształcenie studentów, które mieści się w zakresie znaczeniowym szkolnictwa oraz oświaty jak i prace badawcze i rozwojowe, które mieszczą się w zakresie znaczeniowym nauki.

Jak Wnioskodawca wskazał w zdarzeniu przyszłym, przedmiotem działalności Spółki celowej jest w szczególności:

1.  prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych,
2.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,
3.  działalność związania z organizacją targów, wystaw i kongresów,
4.  wydawanie książek i periodyków oraz pozostała działalność wydawnicza, z wyłączeniem działalności w zakresie programowania,
5.  różnego rodzaju pozaszkolne formy edukacji,
6.  doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
7.  działalność wspomagająca edukację,
8.  działalność profesjonalna, naukowa i techniczna,
9.  dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim
10.  działalność firm centralnych (head Office) i holdingów, w wyłączeniem holdingów finansowych.

W kontekście zacytowanej powyżej definicji nauki, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że podobnie jak Uczelnia Spółka celowa będzie prowadzić działalność naukową.

Wnioskodawca wskazuje, że wyłączone z opodatkowania są wszystkie czynności cywilnoprawne podejmowane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty. Zakres zastosowania art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się do spraw dotyczących nauki, szkolnictwa, oświaty i zdrowia, tj. zdaniem Wnioskodawcy, wszystkich spraw związanych bezpośrednio bądź pośrednio z tymi dziedzinami. Przepis ten nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń, nie odwołuje się do jakiejkolwiek definicji czy aktów prawnych, które precyzowały zakres zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego wynika, że ustawodawca przeniósł na podatnika obowiązek oceny czy czynność cywilnoprawna, z tytułu której powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy jest sprawą z zakresu nauki, szkolnictwa, oświaty i zdrowia. Rozwiązanie takie wydaje się być jak najbardziej racjonalne, nie sposób bowiem w ramach jednego aktu prawnego (ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) objąć wyłączeniem wszystkich spraw, które w danym przypadku mogą wiązać się bezpośrednio lub pośrednio z nauką, szkolnictwem, oświatą. Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt: II FSK 855/15: „Zdaniem NSA nie można też zgodzić się z zapatrywaniem organu, jakoby zakres pojęcia „w sprawach” miał być definiowany wyłącznie przez normy prawne zawarte w ustawach i innych aktach prawnych z gałęzi prawa regulującej sprawy szkolnictwa. Ustawodawca opisując wyłączenie dla czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie odwołał się przecież do przepisów konkretnych ustaw, jak to uczynił przykładowo w art. 2 pkt 1 lit. b, g, h i j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro tego nie zrobił, to przyjąć należy, że jego wolą było objęcie wyłączeniem z podatku od czynności cywilnoprawnych wszelkich spraw z zakresu szkolnictwa, a nie jedynie tych, które ujęte są w aktach regulujących tę materię.”

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy udzielenie pożyczki Spółce celowej (podobnie jak podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów oraz dopłaty do kapitału) będzie stanowiło czynność w sprawie nauki. Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka celowa powstała na podstawie art. 86a ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym, w celu komercjalizacji wyników badań Uczelni. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy istnieje związek między dofinansowaniem Spółki celowej przez Uczelnię, czyli jedynego udziałowca Spółki celowej, a sprawami z zakresu nauki, szkolnictwa oraz oświaty wyłączonymi z opodatkowania.

Spółka celowa będzie prowadzić dalsze inwestycje w badania i rozwój, tj. będzie rozwijać, przygotowywać do wdrożenia i wdrażać wyniki badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię. Działalność naukowa Spółki celowej będzie więc swojego rodzaju kontynuacją działalności naukowej Uczelni. Wnioskodawca wniesie do Spółki celowej wkład niepieniężny w postaci wyników badań naukowych i prac rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy nie sposób jednak utworzyć spółkę prawa handlowego, która ma w sposób efektywny konkurować na rynku z wyspecjalizowanymi podmiotami, jeżeli jedynym kapitałem spółki miałyby być wartości niematerialne i prawne. Choćby Uczelnia wyposażyła Spółkę celową w najwyższej jakości wyniki badań i prac rozwojowych, Spółka celowa potrzebuje stosownych środków finansowych na bieżącą działalność, w tym m.in. na działania marketingowe, zatrudnienie wykwalifikowanych pracowników obsługujących działalność Spółki celowej czy pokrycie innych podstawowych kosztów. Co więcej, Spółka celowa ma rozwijać badania naukowe i prace rozwojowe, co również wiąże się z dodatkowymi wydatkami typu: zatrudnienie pracowników naukowych, zapewnienie materiałów do badań, szkoleń oraz staży naukowych.

W konsekwencji, w celu umożliwienia prowadzenia działalności Spółce celowej, Uczelnia, jako jedyny udziałowiec Spółki celowej, planuje ją finansować w formie wkładu pieniężnego i/lub pożyczki i/lub dopłat pieniężnych do kapitału. Wnioskodawca podkreśla, że dofinansowanie Spółki celowej za pomocą pożyczki (podobnie też jak i finansowanie wkładu pieniężnego albo dopłat) udzielone zostanie wyłącznie w celach wskazanych powyżej, tj. aby Spółka celowa mogła rozpocząć działania zmierzające do komercjalizacji badań naukowych i prac rozwojowych, tj. kontynuować i rozwijać działania prowadzone przez Uczelnię, działania które mieszą się w zakresie pojęcia nauka. Finansowanie Spółki celowej mieści się więc w kategorii czynności cywilnoprawnych w sprawach nauki.

Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt: II FSK 2641/15, w którym wskazał, że: „Nie jest więc zasadny zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. przez uznanie, że pożyczka zaciągnięta przez skarżącą na deklarowane przez nią cele mieści się w zwolnieniu od podatku, zawartym w tym przepisie. Zarzut ten obarczony jest bowiem błędem, wynikającym z przyjętego w nim założenia, jakoby pośredniość związku dokonanej czynności cywilnoprawnej z celem w postaci finansowania zadań (spraw) z zakresu szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, wykluczała możliwość objęcia tej czynności zwolnieniem przewidzianym w omawianym przepisie, podczas gdy okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie jego zastosowania, gdyż wszelkie czynności, dokonywane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami (realizacją wynikających z nich zadań) jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni, ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii, objęte są zwolnieniem, określonym w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Wykładnia tego przepisu, wskazana przez skarżącą i przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, winna być więc uznana za prawidłową, jako że – w przeciwieństwie do wykładni, za którą opowiada się organ interpretacyjny – nie wprowadza nieprzewidzianych przez prawodawcę zróżnicowań interpretowanej normy prawnej. Nie sposób bowiem w przepisie tym doszukać się usprawiedliwienia dla uznania, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego konieczne jest wystąpienie – jak to ujęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – związku wystarczającego do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania. Ponieważ doszukiwanie się wspomnianej przesłanki nie ma umocowania normatywnego, jej zaistnienie lub niewystępowanie nie może rzutować na prawidłowość interpretacji przepisu.”’

Równolegle Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt: II FSK 419/17 orzekł: „Czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być zatem każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 p.c.c. jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) p.c.c. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać z związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwi lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia.”

Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt: II FSK 855/15 uznał, że: „Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia „w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty”, albowiem z uwagi na brak legalnej definicji ustawodawca nie określił szczegółowo jego zakresu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że wykładnia wskazanego pojęcia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowana przez organ interpretacyjny jest w sposób nieuprawniony wykładnią zawężającą, dokonaną na niekorzyść strony i naruszającą zasadę in dubio pro tributario. Co do zasady bowiem prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, co jednak nie oznacza, że dopuszczalna w tym zakresie jest wykładnia zawężająca. W tym kontekście prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji indywidualnej, w komentowanym przepisie brak jest podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczących określonych w nim przedmiotów – spraw nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a tym samym organ wprowadził nieistniejący w ww. przepisie warunek bezpośredniości czynności cywilnoprawnej w sprawach szkolnictwa, oświaty i nauki. Błędna jest więc wykładnia językowa dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przez utożsamianie pojęcia „w sprawach” z pojęciem „bezpośrednio w sprawach”.”

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że tożsame stanowisko zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach:

*   WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1806/17),
*   WSA w Gliwicach z 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/GI 210/17,
*   WSA w Krakowie z 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 75/17.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka celowa została utworzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2) Kodeksu Spółek handlowych stanowi spółkę kapitałową. Jeżeli Uczelnia zdecyduje się dofinansować Spółkę celową w formie pożyczki, pożyczka taka będzie dodatkowo zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 10 lit. i) \[winno być: art. 9 pkt 10 lit. i)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 9 ust. 10 lit. i) \[winno być: art. 9 pkt 10 lit. i)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej Mając na uwadze, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki celowej i Spółka celowa jest spółką kapitałową oba warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną spełnione.

Podsumowując, planowana umowa pożyczki, która zostanie udzielona Spółce celowej przez Uczelnię będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od powyższego, pożyczka będzie również zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 10 lit. i) \[winno być: art. 9 pkt 10 lit. i)\] ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, argumenty przytoczone w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1 będą mieć analogiczne zastosowanie do pytania nr 2. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, planowane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki celowej z wkładów pieniężnych, które zostaną wniesione do Spółki celowej przez Uczelnię w celu finansowania Spółki celowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że czynność ta stanowi czynność w sprawie nauki, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, argumenty przytoczone w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1 będą mieć analogiczne zastosowanie do pytania nr 3. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, planowane dopłaty, które zostaną wniesione przez Uczelnię do kapitału Spółki celowej w celu finansowania Spółki celowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z faktu, że czynność ta stanowi czynność w sprawie nauki, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku z 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.) Spółka celowa wskazała, uzupełniając jednocześnie własne stanowisko zaprezentowane we wniosku, iż w ocenie Spółki celowej wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, tj. związane z wymienionymi sprawami zarówno bezpośrednio jak i pośrednio. W ocenie Spółki celowej należy przyjąć, że gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie wyłączenia jedynie do czynności pozostających w bezpośrednim związku ze sprawami wskazanymi w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to poczyniłby w przedmiotowym przepisie stosowne zastrzeżenie. Z uwagi na fakt, że takiego zastrzeżenia art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera, w ocenie Spółki celowej należy przyjąć, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Spółka celowa podkreśla bowiem, że przepisy ustaw podatkowych należy interpretować w sposób ścisły a jakakolwiek ich wykładnia zawężająca bądź rozszerzająca jest niedopuszczalna.

W konsekwencji, w ocenie Spółki celowej wszystkie wydatki wskazane przez Spółkę celową pozostają w związku ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty. Spółka celowa wskazuje, że wydatki na rozwijanie, przygotowywanie do wdrożenia i wdrażanie wyników badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię, takie jak np. zakup materiałów badawczych czy odpowiednich sprzętów będą stanowić wydatki bezpośrednio związane ze sprawami wskazanymi w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a wydatki na działania marketingowe, zatrudnienie wykwalifikowanych pracowników obsługujących działalność Spółki celowej czy pokrycie innych kosztów będą stanowić wydatki związane ze wskazanymi sprawami w sposób pośredni. W ocenie Spółki celowej przeznaczenie otrzymanych środków pieniężnych na wydatki pośrednio związane ze sprawami wskazanymi w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wpływa na możliwość zastosowania wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż ich poniesienie jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia prac badawczych przez Spółkę celową. Trudno bowiem sobie wyobrazić, iż podmiot zajmujący się rozwijaniem i komercjalizowaniem wyników badań naukowych będzie w stanie funkcjonować bez zatrudnienia wykwalifikowanej kadry, bez dostępu do mediów czy obsługi marketingowej. W konsekwencji, w ocenie Spółki celowej dla poprawnego i w pełni samodzielnego funkcjonowania Spółki celowej, która jest odrębnym bytem prawnym, niezbędne jest poniesienie wszystkich kosztów wskazanych przez Spółkę celową we wniosku, czyli zarówno kosztów bezpośrednio jak i pośrednio związanych ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Stanowisko Spółki celowej potwierdzone zostało w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 26 października 2018 r. Znak: IPPB2/436-133/14/18-5/S/AK1, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) zawarcie umowy pożyczki przeznaczonej na cele statutowe Fundacji oraz na prowadzoną przez Fundację odpłatną działalność pożytku publicznego, tj. na budowę, zorganizowanie i prowadzenie przedszkola, a konkretnie na sfinansowanie prac budowlanych prowadzonych w celu przystosowania pomieszczeń do prowadzenia przedszkola, na opłacenie czynszu i kosztów mediów związanych z prowadzeniem przedszkola oraz kosztów zatrudnienia pracowników przedszkola ma związek ze sprawami szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności określonego w art. 2 pkt 1 lit. f ww. ustawy.”

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał także, że tożsame stanowisko zajęły wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach:

*   WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1806/17,
*   WSA w Warszawie z 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1807/17,
*   WSA w Warszawie z 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1420/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 tej ustawy – podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4).

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki jak i podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów oraz wniesienie dopłat co do zasady podlegają opodatkowaniu. Czynności te (umowa pożyczki, podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów oraz wniesienie dopłat mieszczą się bowiem w katalogu czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega wniesienie wkładu na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje – z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Stosownie do art. 4 pkt 7 ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego – na biorącym pożyczkę lub przechowawcy.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku (art. 5 ust. 1 ustawy), czyli w przypadku spółki z o.o., na spółce.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane zostały sytuacje, w których dokonanie czynności cywilnoprawnej co do zasady podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłączone jest spod opodatkowania. Sytuacje takie zawarto w art. 2 ustawy. Wśród nich wymienione zostały w pkt 1 lit. f) czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Jako, że pojęcie „sprawa” ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie regulacji tych ustaw należy ustalić, czy dane zdarzenie wypełnia znamiona czynności objętej wyłączeniem w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych czy nie. Przepisy dotyczące spraw podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie dotyczącym nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej znajdują się w następujących aktach prawnych:

1.  ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.),
2.  ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1457 ze zm.),
3.  ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm.),
4.  ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.),
5.  ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1475 ze zm.).

Mając powyższe wyjaśnienia na względzie należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tylko tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

Podstawowymi zadaniami uczelni określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są:

1.  prowadzenie kształcenia na studiach;
2.  prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;
3.  prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;
4.  prowadzenie kształcenia doktorantów;
5.  kształcenie i promowanie kadr uczelni;
6.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,
    2.  kształceniu,
    3.  prowadzeniu działalności naukowej;
7.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
8.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
9.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;
10.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

Stosownie do art. 86a ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (w oparciu, o który to przepis została utworzona Spółka celowa) – Uczelnia, w celu komercjalizacji pośredniej, może utworzyć wyłącznie jednoosobową spółkę kapitałową, z zastrzeżeniem art. 86b ust. 1, zwaną dalej „spółką celową”. Na pokrycie kapitału zakładowego spółki celowej uczelnia może wnieść w całości albo w części wkład niepieniężny (aport) w postaci wyników badań naukowych lub prac rozwojowych, w szczególności będących wynalazkiem, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub topografią układu scalonego, wyhodowaną albo odkrytą i wyprowadzoną odmianą rośliny, oraz know-how związanego z tymi wynikami. Spółkę celową tworzy rektor za zgodą senatu uczelni, a w przypadku uczelni niepublicznej – organ wskazany w statucie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka celowa utworzona przez Uczelnię w oparciu o przepisy art. 86a ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – otrzyma od Uczelni środki pieniężne. Dofinansowanie Spółki celowej, o którym mowa powyżej nastąpi przez wkład pieniężny na kapitał zakładowy/zapasowy lub/i pożyczkę lub/i (po wcześniejszej zmianie umowy Spółki celowej) – dopłaty pieniężne do kapitału. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że będzie prowadzić dalsze inwestycje w badania i rozwój, tj. będzie rozwijać, przygotowywać do wdrożenia i wdrażać wyniki badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że środki przeznaczone zostaną na rozwijanie, przygotowywanie do wdrożenia i wdrażanie wyników badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię, w tym m.in. na zakup materiałów do badań, zakup aparatury badawczej i innych niezbędnych sprzętów, szkolenia naukowe, jak również na działania marketingowe, zatrudnienie wykwalifikowanych pracowników obsługujących działalność Spółki celowej czy pokrycie innych kosztów.

Za czynność w sprawie nauki, szkolnictwa i oświaty, której dokonanie korzystać będzie z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać można czynność związaną z szeroko pojętą działalnością naukową, świadczeniem usług badawczych oraz transferem wiedzy i technologii do gospodarki.

Są to zadania Uczelni, które mogą być także realizowane przez powołany do tego inny podmiot, w tym także powołaną jeszcze pod rządami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym Spółkę celową. Działalność Uczelni, jak i powołanej Spółki celowej obejmuje prace badawcze i rozwojowe, które mieszczą się w zakresie znaczeniowym nauki i wynikają z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (czy obecnie obowiązującej ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Wnioskodawca się powołuje, wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach nauki i szkolnictwa, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach nauki i szkolnictwa. Brak ścisłego określenia lub doprecyzowania czynności dokonywanych we wskazanych „sprawach” nie może bowiem oznaczać dowolności w zakresie wykładni tego przepisu. Analizowany przepis stanowi o wyłączeniu spod obowiązku zapłaty podatku. Opodatkowanie czynności cywilnoprawnych jest zasadą. Nie można więc art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych interpretować rozszerzająco, bo wówczas wyjątek od zasady opodatkowania czynności stałby się zasadą.

Rozpatrywany wniosek dotyczy m.in. zasadności wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy Spółki celowej związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego lub wniesieniem dopłat do tej Spółki.

Należy podkreślić, że Spółka celowa – będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – jest spółką kapitałową i to zarówno w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak i dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11), co oznacza, że wkłady do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w powyższej dyrektywie.

Podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego unormowanego ww. dyrektywą 2008/7/WE. Dyrektywa ta reguluje nakładanie podatku kapitałowego w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych mających siedzibę (ośrodek zarządzania) na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym do państw, które w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, takich jak Rzeczpospolita Polska.

Nie budzi wątpliwości, że polska spółka z o.o., jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE, gdyż w pkt 21 Załącznika I do tej dyrektywy, w wykazie spółek kapitałowych ustawodawca unijny wymienił spółki prawa polskiego: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. Z tego względu spółka z o.o. została także zdefiniowana, jako spółka kapitałowa, w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uznanie polskiej spółki z o.o. za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, że wkłady do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w powyższej dyrektywie.

Jednocześnie należy wskazać, że w przepisach tej dyrektywy brak jest norm dotyczących wyłączenia od opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych, których przedmiot działalności zbieżny jest ze sprawami nauki, co oznacza, że przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania do opisywanej zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego czy wniesieniem dopłat.

Zgodnie z art. 3 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE za wkłady kapitałowe podlegające podatkowi uważa się operacje podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednocześnie należy mieć na względzie przepis art. 10 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy zgodnie z art. 7 ust. 1 państwo członkowskie w dalszym ciągu nalicza podatek kapitałowy, obejmuje nim wkłady kapitałowe, o których mowa w art. 3 lit. a)-d), jeżeli centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w tym państwie członkowskim w momencie, w którym dokonuje się wkładu kapitałowego. Przepis ten w odniesieniu do państwa członkowskiego, które pobiera podatek, takiego jak Rzeczpospolita Polska, jest przepisem o charakterze obligatoryjnym. Nie dotyczy jedynie przypadków, w których przepisy powyższej dyrektywy zakazują pobierania podatku albo dopuszczają zwolnienie przez państwo członkowskie wkładów do niektórych spółek kapitałowych.

Powyższe zasady opodatkowania wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych zostały wdrożone w prawie krajowym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie powołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 tej ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4). Zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i dopłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki, na zasadach ogólnych dotyczących spółek kapitałowych. W odniesieniu do opisanego zdarzenia istotne znaczenie ma przepis art. 13 dyrektywy 2008/7/WE, który wprowadza uprawnienie dla państw członkowskich dotyczące zwolnienia z podatku kapitałowego wkładów kapitałowych do niektórych spółek kapitałowych.

Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady kapitałowe do:

1.  spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych;
2.  spółek kapitałowych, które zgodnie ze swoim statutem i faktycznie realizują wyłącznie i bezpośrednio cele kulturalne, społeczne, pomocowe lub edukacyjne.

Polski ustawodawca, skorzystał z tej możliwości i zwolnił od podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Wobec dopuszczalnego zakresu zwolnień od podatku kapitałowego określonych w dyrektywie, a także zakresu zwolnienia wprowadzonego w prawie krajowym na mocy jej art. 13, brak jest możliwości niepobierania podatku od podwyższenia kapitału zakładowego i dopłat do spółek kapitałowych z tego powodu, że przedmiot ich działalności zbieżny jest ze sprawami nauki i szkolnictwa.

Mając na względzie przepisy dyrektywy i przepisy krajowe dotyczące opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych, brak jest możliwości stosowania przepisu art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej i z wniesieniem dopłat.

Niezależnie od powyższych uregulowań warto zwrócić uwagę, że czynności podwyższenia kapitału zakładowego czy wniesienia dopłat służą zwiększeniu majątku Spółki celowej i jej finansowaniu, a zatem nie są czynnościami dokonanymi w sprawach nauki i szkolnictwa. Nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych posiadanie przez stronę czynności statusu podmiotu prowadzącego działalność w sferze nauki i szkolnictwa. To sama czynność musi pozostawać w bezpośrednim związku z nauką czy szkolnictwem, co w opisywanej we wniosku sytuacji nie zachodzi. Wobec tego, że nie będą to czynności dokonane w sprawach nauki i szkolnictwa, z tego względu także nie będą podlegały wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że do zmiany umowy Spółki celowej związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego i wniesieniem dopłat, przepis art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania, a tym samym czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Rozpatrywany wniosek dotyczy również otrzymania przez Wnioskodawcę od Uczelni pożyczki mającej na celu finansowanie jego działalności. Organ wyjaśnia, że ww. umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ww. ustawy w sytuacji, gdy środki z niej pochodzące przeznaczone zostaną bezpośrednio na rozwijanie, przygotowywanie do wdrożenia i wdrażanie wyników badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię, w tym m.in. na zakup materiałów do badań, zakup aparatury badawczej i innych niezbędnych sprzętów, szkolenia naukowe.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Z kolei przeznaczenie środków z pożyczki na działania marketingowe, wynagrodzenia pracowników czy pokrycie innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z działalnością naukową spowoduje opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności pożyczki w tej części. Działania te mają co prawda związek z czynnościami w sprawach nauki, ale jest to związek pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednakże należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana umowa pożyczki, która zostanie udzielona Spółce celowej przez Uczelnię będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku – pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W omawianej sprawie spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia ponieważ pożyczka zostanie udzielona przez wspólnika (Uczelnię) spółce kapitałowej (Spółce celowej).

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, Organ wyjaśnia, że została ona wydana po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż organ jest związany wykładnią sądu dokonaną w wyroku zapadłym w sprawie. Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.