Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.610.2018.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: Zwolnienie od podatku transakcji przelewu wierzytelności, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji przelewu wierzytelności.
Słowa kluczowe: banki; cesja; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi finansowe; wierzytelność-przelew wierzytelności; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 16 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 listopada 2018 r. (doręczone 14 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku transakcji przelewu wierzytelności – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji przelewu wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji przelewu wierzytelności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanej transakcji.

Wniosek uzupełniono w dniu 16 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 listopada 2018 r. (doręczone 14 listopada 2018).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: Bank
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: V.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”) to specjalistyczny bank korporacyjny obsługujący duże przedsiębiorstwa i sektor publiczny. Bank skupia się na obsłudze i finansowaniu firm z wybranych sektorów oferując produkty finansowe dopasowane do potrzeb swoich klientów. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność regulowaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm. „dalej: „PB”). Ustawa Prawo Bankowe zawiera zamknięty katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla instytucji bankowych (np. udzielanie kredytów, przyjmowanie wkładów pieniężnych) - czynności te zostały zawarte w art. 5 ust. 1 Prawa Bankowego, jak również zawiera katalog czynności bankowych, które to czynności pomimo iż nie są czynnościami zastrzeżonymi (mogą być także realizowane przez inne instytucje), jednakże ze względu na ich charakter są czynnościami przypisanymi dla instytucji bankowych (art. 5 ust. 2 PB). W ramach takich czynności przypisanych bankom zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 5 PB jest miedzy innymi nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

Czynności nabywania wierzytelności realizowane przez Bank związane są zarówno z czynnościami stricte bankowymi (nabywanie wierzytelności o charakterze finansowania transakcji) jak również z czynnościami z zakresu ściągania długu i faktoringu (Bank posiada w swojej ofercie produkty faktoringowe). Bank nabywa zarówno pojedyncze wierzytelności jak również całe pakiety wierzytelności, mogą to być transakcje jednostkowe lub transakcje o charakterze ciągłym. Transakcje mogą być realizowane zarówno w celu uzyskania przychodu odsetkowego (transakcje o charakterze finansowym), jak również w celu egzekucji nabytych wierzytelności (co do zasady nabycie wierzytelności za cenę niższą niż wartość należności głównej/kapitałowej - nabycie z dyskontem).

W przypadku transakcji nabycia wierzytelności realizowanej jako przejęcie na Bank ciężaru finansowania od pierwotnego wierzyciela - Bank nabywa wierzytelności z odroczonym terminem płatności, gdzie umowy handlowe przewidują wynagrodzenie odsetkowe dla wierzyciela jako jeden ze składników wynagrodzenia. Często odroczenie terminu płatności jest ustalone przez pierwotnego wierzyciela w taki sposób, iż odzwierciedla w swojej istocie warunki kredytu (tj. kwota należności składa się z sumy kwoty nominału powiększonej o odsetki liczone jako suma W1BOR/EUR1BOR plus marża i ewentualnie kwoty wynagrodzenia prowizyjnego, raty mogą być stałe lub malejące, harmonogram spłat miesięczny lub kwartalny), a transakcja sprzedaży wierzytelności skutkuje de facto przeniesieniem ciężaru finansowania na Bank. Głównym celem w przypadku takich transakcji od strony Banku jest uzyskanie przychodu odsetkowego związanego z przejmowanym długiem (odsetki z tytułu odroczenia płatności), które to wynagrodzenie może być zmienne w całym okresie finansowania.

Co do zasady transakcje nabycia wierzytelności pieniężnych realizowane przez Bank z podmiotami krajowymi są dokonywane w oparciu o normę art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - tzw. instytucja przelewu wierzytelności (cesja wierzytelności).

Obecnie Bank zamierza rozpocząć współpracę z firmą leasingową V., zwana dalej firmą leasingową lub leasingodawcą w zakresie udzielenia refinansowania. Ze względu na zmienną dynamikę zapotrzebowania na finansowanie przez firmę leasingową (uzależniona między innymi od potencjału sprzedażowego), leasingodawca zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą umowę ramową z góry kształtującą ogół relacji biznesowych, w tym związanych z finansowaniem udzielanym przez Bank („Umowa o Finansowanie”). W ramach umowy ramowej będą zawierane poszczególne transakcje finansowania na podstawie wypracowanego wzorca umownego stanowiącego załącznik do umowy ramowej, gdzie będą podawane szczegóły związane z konkretnym finansowaniem doprecyzowane w tym zakresie umową ramową (np. kwota finansowania, refinansowane transakcje leasingowe i najmu, dane dotyczące leasingobiorców/najemców itp.). Celem usługi oferowanej przez Bank jest finansowanie transakcji leasingowej/najmu realizowanej przez firmę leasingową i uzyskanie przychodu odsetkowego (włączenie się do transakcji handlowej jako podmiot realizujący usługę finansową/bankową) - co do zasady Bank nie oferuje leasingu/najmu bezpośrednio swoim klientom oraz nie bierze na siebie ciężaru obowiązków administracyjnych związanych z samą umową leasingu/najmu.

W ramach usługi Bank (Nabywca) nabywa istniejące lub/i przyszłe niewymagalne wierzytelności pieniężne wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami, powstałe na skutek zawarcia transakcji leasingu (Wnioskodawca pisząc dalej w treści wniosku o leasingu, ma także na myśli transakcje najmu czy sprzedaży ratalnej). Wraz z podpisaniem umowy sprzedaży wierzytelności leasingodawca (Zbywca) przelewa istniejące/przyszłe wierzytelności z tytułu leasingu na Bank w kwocie netto. Transakcja nie obejmuje wykupu (finansowania) wierzytelności z tytułu podatku VAT (podatek VAT jako zobowiązanie publiczno-prawne nie jest przedmiotem finansowania na podstawie niniejszej umowy). Nabycie przez Bank wierzytelności ma charakter definitywny. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo regresu wobec Zbywcy z tytułu przelewu wierzytelności w przypadku niespłacenia przez leasingobiorcę wierzytelności. Z momentem wykupu wierzytelności Zbywca uzyskuje refinansowanie od Banku.

Umowa o Finansowanie będzie obejmować w szczególności finansowanie z tytułu poniższych umów:

1.  Umowy leasingu operacyjnego w myśl przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z prawem bilansowym stanowią umowy leasingu finansowego (tj. przedmioty leasingu stają się własnością korzystającego pod warunkiem zapłaty wszystkich należności/rat leasingu).
2.  Umowy leasingu operacyjnego zarówno zgodnie z przepisami prawa podatkowego jak i prawa bilansowego (prawo własności przedmiotów leasingu nie przechodzi na korzystającego),
3.  Umowy leasingu finansowego,
4.  Umowy najmu krótkoterminowego i długoterminowego w ramach których nie ma zwykle opcji przeniesienia prawa własności przedmiotów najmu. Umowy takie jednakże mogą zawierać opcję ich dalszego przedłużenia (kontynuowania) na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego lub finansowego.
5.  Umowy sprzedaży ratalnej, w ramach których prawo własności przechodzi po zakończeniu (wygaśnięciu) umowy.

Tego typu transakcje mogą być powiązane z pozyskanym uprzednio przez Zbywcę zobowiązaniem finansowym (kredytem, pożyczką, innym zobowiązaniem) - tj. leasingodawca w ramach innych umów handlowych/finansowych może posiadać zobowiązania pieniężne i jednocześnie swoje przyszłe należności wobec leasingobiorcy kształtuje w oparciu o posiadane zadłużenie, gdzie wartość przychodów odsetkowych z tytułu odroczenia spłaty wierzytelności jest zbliżona do parametrów udzielonego mu finansowania. Może się zdarzyć, iż leasingodawca zakłada, iż warunki pierwotnego zobowiązania (pozyskanego w celu sfinalizowania transakcji) będą korzystniejsze od warunków oprocentowania wierzytelności wobec leasingobiorcy, i tym samym zrealizuje on zysk na różnicy oprocentowania kredytu i wierzytelności. Należy jednocześnie wskazać, iż mając na uwadze zawartą umowę ramową, w tego typu transakcji od samego początku relacje pomiędzy Zbywcą (leasingodawcą) a dłużnikiem mogą być ukształtowane w taki sposób, że transakcja finansowa uwzględnia udział Banku w finansowaniu wierzytelności - tj. transakcja uwzględnia, iż ostatecznie ciężar finansowania poniesie Bank. Jeżeli rodzaj wierzytelności lub etap na jakim znajduje się realizowane przedsięwzięcie pozwala na finansowanie transakcji bez konieczności uprzedniego pozyskiwania finansowania, to w takim przypadku może od samego początku finansowanie transakcji opierać się o wykup wierzytelności bez istnienia finansowania pomostowego oraz bez udziału innego podmiotu finansowego (decyzje w tym zakresie pozostają po stronie Zbywcy).

Umowa o Finansowanie może dotyczyć sprzedaży i przelewu wszelkich korzyści wynikających z umów będących przedmiotem Umowy o Finansowanie , w szczególności do:

1.  Czynszu Bazowego bez kwoty Opłaty Eksploatacyjnej oznaczającego wszystkie kwoty płatne przez klienta na podstawie Umowy o Finansowanie z tytułu czynszu/raty oraz odsetek za opóźnione płatności, ale bez podatku VAT i bez składek ubezpieczeniowych. Opłata Eksploatacyjna oznacza tę część Czynszu, która nie stanowi Czynszu Bazowego i odpowiada kwotom należnym z tytułu utrzymania Sprzętu oraz z tytułu zwrotu ewentualnych składek ubezpieczeniowych zapłaconych w ramach Umowy o Finansowanie oraz za inne usługi świadczone przez leasingodawcę, oraz wszelkie płatności za nadmierne używanie.
2.  Cenę Opcji - tj. kwota płatna przez klienta w celu uzyskania tytułu prawnego do Sprzętu, o ile została przewidziana w Umowie o Finansowanie.
3.  Wszelki udział, jaki może przysługiwać leasingodawcy z tytułu wypłaty ubezpieczenia w odniesieniu do Sprzętu.
4.  Odsetki za Opóźnienie w Płatności - tj. umowną stopę oprocentowania za opóźnione płatności, wynikającą z Umowy o Finansowanie.
5.  Płatność z tytułu Rozwiązania - tj. kwoty płatne przez klienta w chwili rozwiązania (dobrowolnego lub nie) bądź wygaśnięcia Umowy o Finansowanie wraz z Odsetkami za Opóźnienie w Płatności i innymi należnymi kwotami, z wyłączeniem zaległości z tytułu Czynszu Bazowego i Opłaty Eksploatacyjnej.
6.  w przypadku leasingu operacyjnego „Wartość Rezydualna”, tj. kwota wskazana w danej dokumentacji ofertowej na Sprzęt, który podlega umowie sprzedaży z prawem odkupu,
7.  wszelkie inne roszczenia, prawa i środki prawne przysługujące leasingodawcy, wraz z dokumentami, które stanowią umowę sprzedaży z prawem odkupu, weksel, papiery wartościowe, prawa do odszkodowania lub gwarancje oraz inne odpowiednie dokumenty.

Cesja wierzytelności będzie dokonywana w następstwie oferty składanej przez leasingodawcę Bankowi w odniesieniu do konkretnych umów leasingowych, gdzie jednym z warunków przyjęcia oferty przez Bank jest przeprowadzenie analizy kredytowej stron transakcji umowy leasingu na podstawie dostarczonych danych - Bank analogicznie do udzielanych kredytów musi zweryfikować wypłacalność dłużnika (tj. czy udzielone finansowanie spełnia określone parametry finansowe). Jednocześnie dłużnik może nie być informowany o udzielonym refinansowaniu (tzw. cesja cicha wierzytelności).

Dodatkowo mając na uwadze zabezpieczenie ryzyka niewypłacalności klienta, równocześnie z zawartą umową ramową będzie zawarta umowa ubezpieczenia udzielonego finansowania, co pozwala Bankowi na częściowe przeniesienie ryzyka niewypłacalności klienta na inny podmiot. Tym samym co do zasady każda transakcja finansowa będzie objęta umową ubezpieczeniową.

Cenę za wierzytelność stanowi kwota równowartości należności głównej/nominału powiększona o zdyskontowaną kwotę przyszłych należności odsetkowych będących częścią wynagrodzenia przysługującą firmie leasingowej za pełnione przez nią czynności administracyjne. Cena nabycia odzwierciedla bieżącą wartość wierzytelności liczoną metodą określenia wartości przyszłych przepływów pieniężnych (wyliczenie wartości pieniądza w czasie przy zastosowaniu stopy procentowej uzgodnionej z leasingodawcą).

Celem niniejszej transakcji jest pełnienie przez Bank funkcji podmiotu finansującego, zaś leasingodawcy daje to możliwość poprawy płynności finansowej i pozyskanie finansowania na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności leasingowej. Dodatkowo transakcja ta umożliwia zmniejszenie koncentracji kapitałowej na danym kliencie przez leasingobiorcę poprzez przeniesienie ciężaru finansowania na Bank. Główną korzyścią ekonomiczną po stronie Banku wynikającą z zawartej transakcji jest zysk uzyskany jako przychód odsetkowy z tytułu udzielonego finansowania (wierzytelność przyszła o charakterze zmiennym). Oczekiwane przepływy pieniężne w odniesieniu do każdego z przelewanych praw będą następujące - Bank zapłaci leasingodawcy cenę za wierzytelność na moment zawarcia transakcji (kwota finansowania przez Bank), zaś leasingodawca będzie przekazywał do Banku pobrane płatności od klienta (kwota spłat udzielonego finansowania).

Co prawda przedmiotem przelewanych praw są wierzytelności wynikające z uprzednio zawartych umów handlowych (leasing, najem, sprzedaż ratalna), jednakże stronami tych umów nadal pozostają leasingodawca i jego klienci. Jak wskazano powyżej, leasingobiorcy mogą nie mieć świadomości o zawartej umowie, gdyż z ich perspektywy nie dochodzi do ingerencji w treść umowy leasingu - wzajemne zobowiązania pomiędzy klientami a leasingodawcą pozostają niezmienne. Zobowiązanie finansowe zaistniałe na podstawie umowy przelewu wierzytelności pomimo iż referuje się do zawartych umów leasingu, to w istocie ma zupełnie odrębny charakter będący finansowaniem działalności leasingodawcy.

W ramach pełnionych obowiązków administracyjnych leasingodawca będzie wystawiał faktury dla klientów (leasing operacyjny, najem) oraz wezwania do zapłaty poszczególnych rat leasingowych (leasing finansowy, sprzedaż ratalna) zgodnie z harmonogramem płatności określonym we właściwej umowie z leasingobiorcą. Zbywca nadal będzie realizować umowę leasingu/najmu przez klienta (np. przesyłać wezwania do zapłaty w razie opóźnień, negocjować warunki leasingu w zakresie wcześniejszego wykupu, informować o zmianie harmonogramu płatności w związku ze zmianą stopy bazowej finansowania), jednakże w razie wpływu zmian na ustaloną wartość wynagrodzenia z tytułu finansowania (wykupu wierzytelności) może być zobowiązany konsultować takie zmiany z Wnioskodawcą (jako podmiotem finansującym). Leasingodawca będzie także otrzymywał spłaty od leasingobiorców, dokonywał ich rozliczenia (w pierwszej kolejności zaliczając spłaty na rzecz podatku VAT), dokonywał płatności podatku VAT do urzędu skarbowego (kwota niepodlegająca finansowaniu), będzie ponosił odpowiedzialność z tytułu własności przedmiotów leasingu (w ramach zawartej umowy nie dochodzi do przejścia własności przedmiotów leasingu). Jednocześnie Zbywca będzie zobowiązany do informowania o wszelkich wiadomych mu okolicznościach wpływających na wypłacalność leasingobiorcy oraz o opóźnieniach w płatnościach - tj. parametrów mających wpływ na udzielone finansowanie oraz jego spłaty. Zaś w przypadku braku spłat wierzytelności przez dłużnika, leasingodawca będzie uprawniony do odebrania przedmiotu leasingu i jego dalszej odsprzedaży w celu spłaty refinansowania.

Wyłącznym celem świadczonej przez Bank usługi jest zapewnienie Zbywcy wierzytelności refinansowania poprzez wypłatę środków pieniężnych, a z drugiej strony udzielenie finansowania dłużnikowi (leasingobiorcy). Bank, oprócz dostarczenia środków pieniężnych, nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabytymi wierzytelnościami, nie będzie też wykonywał czynności administracyjnych wynikających z umowy leasingu. Leasingodawca zaś będzie bezpośrednim wykonawcą umowy leasingu, będzie realizował czynności administracyjne (np. prowadził komunikację i rozliczenia z poszczególnymi leasingobiorcami, pobierał opłaty), będzie opłacał zobowiązania z tytułu należności publiczno-prawnych związanych ze świadczoną usługą leasingu (podatek VAT, podatek od środków transportu), będzie przekazywał do Banku kwoty należne z tytułu zawartej umowy finansowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, transakcja przelewu (cesji) niewymagalnych wierzytelności na rzecz Banku (opisanych we wniosku), których istota polega na udzieleniu finansowania, jest usługą finansową zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako usługa dotycząca długów i nie podlega wyłączeniu od zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT ?
2.  Czy też alternatywnie względem pytania nr 1 Wnioskodawcy, transakcja przelewu (cesji) niewymagalnych wierzytelności na rzecz Banku (opisanych we wniosku), których istota polega na udzieleniu finansowania, jest usługą finansową zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa dotycząca udzielania kredytów lub pożyczek i nie podlega wyłączeniu od zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT ?
3.  Na wypadek nieprawidłowego uznania, że Bank będzie świadczył firmie leasingowej usługi opodatkowane VAT (nie objęte zwolnieniem z VAT) i nieprawidłowego uznania, że powinien z tego tytułu wystawiać fakturę firmie leasingowej z wykazanym VAT, czy firma leasingowa będzie uprawniona do jego odliczenia ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, transakcja przelewu (cesji) niewymagalnych wierzytelności pieniężnych na rzecz Banku (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od Zbywcy (Cedenta), których istota polega na udzieleniu finansowania dłużnikowi nie podlega wyłączeniu ze zwolnieniu z katalogu czynności zwolnionych z VAT (gdyż nie stanowi czynności ściągania długu) i powinna być traktowana jako usługa dotycząca długów zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40.

Na początku Wnioskodawca pragnie wskazać, iż leasingodawca wystąpił już w przeszłości i otrzymał interpretację przepisów prawa podatkowego (z dnia 23 stycznia 2015 r. Nr IPPP3/443-1078/14-2/IG i z 23 maja 2018 nr 0111-KD1B3-1.4012.121.2018.3.1K) w zakresie przedmiotowych transakcji gospodarczych i ich charakteru prawno-podatkowego w zakresie uzyskiwanego finansowania. Organ upoważniony do udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych po przeanalizowaniu transakcji cesji wierzytelności w pierwszej kolejności uznał, iż ze względu na całokształt relacji gospodarczych przedmiotowa transakcja „jest zbliżona charakterem do linii kredytowej, jaką otwierają dla swoich klientów banki -zapewniając im tym samym elastyczne finansowanie działalności, dopasowane do bieżących potrzeb pożyczkowych Jednocześnie w ocenie organu podatkowego przedmiotowa transakcja jest zwolniona z VAT jako mająca na celu udzielenie finansowania i niebędąca w swojej istocie transakcją faktoringu/ściągania długu:

„ Tym samym w opisanej sytuacji zdaniem Organu, nie mamy do czynienia z czynnościami ściągania długów, w tym faktoringu, opodatkowanymi stawką podstawową podatku.

W związku z tym Organ stwierdza, że usługi finansowe, których zasadniczym celem i ekonomicznym skutkiem jest zapewnienie finansowania Wnioskodawcy, a nie ściągnięcie długu, nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy”

Natomiast Bank w posiadanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. dotyczącej oceny prawno-podatkowej zdarzenia gospodarczego w kwestii zobowiązań VAT-owskich w zakresie nabycia wierzytelności handlowych od Zbywcy (Cedenta), których istota polega na udzieleniu finansowania dłużnikowi - z tym założeniem, iż rozpatrywany przypadek opisany przez Bank dotyczył udzielenia finansowania jednostkom samorządu terytorialnego, uzyskał potwierdzenie prawidłowości stanowiska podatkowego, iż transakcje o takim charakterze powinny być klasyfikowane jako usługi finansowe zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako dotyczące długów i nie podlegające wyłączeniu od zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał stanowisko Banku za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia.

Mając na uwadze całokształt obowiązków podatkowych po stronie usługodawcy (Banku), w tym zwłaszcza obowiązki w zakresie fakturowania za wyświadczone usługi (art. 106a ustawy o VAT i kolejne) wraz z obowiązkiem podania podstawy zwolnienia z podatku VAT (art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT), wykazywania świadczonych usług w rejestrach VAT, raportowania JPK, w zakresie wystawionych faktur - istotnym z punktu widzenia Banku jest ustalenie, jaka jest prawidłowa podstawa zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług (tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 czy też pkt 40 ustawy o VAT).

Mając na uwadze kompleksową odpowiedź na zadane pytania i pewną chronologię w zakresie udzielenia odpowiedzi z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, a będącą częścią wspólną w zakresie pytania 1 i pytania 2 (tj. czy w przypadku opisanej transakcji gospodarczej dochodzi do świadczenia usług i czy usługa jest zwolniona z podatku VAT), Bank poniżej przedstawia analizę tych zagadnień w oparciu o już rozstrzygnięte kwestie w cytowanych powyżej interpretacjach podatkowych otrzymanych przez Bank jak i leasingodawcę, pogłębioną o kwestię rozstrzygnięcia w zakresie charakteru transakcji finansowej - tj. czy w ocenie Banku bliżej jest transakcji do kredytu/pożyczki czy też do transakcji dotyczącej długów.

I tak zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Świadczenie polegające na finansowaniu transakcji opisane w zdarzeniu przyszłym stanowić będzie zatem usługę w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż jest ono świadczeniem na rzecz Zbywcy (refinansowanie jego zobowiązań), dokonywanym w ramach działalności gospodarczej Banku, i nie stanowi dostawy towarów.

Usługa świadczona przez Bank będzie odpłatna - ponieważ wierzytelności handlowe są oprocentowane, tym samym Bank osiągnie ekonomiczny zysk w postaci dodatniej różnicy pomiędzy wartością wpłat otrzymanych w związku z wierzytelnościami dłużników, a ceną nabycia wierzytelności. Bank planuje zawieranie przedmiotowych transakcji właśnie w celu osiągnięcia tego zysku (wynagrodzenie za świadczone usługi).

Należy wskazać, iż sytuacja, w której odpłatność (zapłata wynagrodzenia) w rozumieniu ustawy o VAT nie odbywa się bezpośrednio pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, natomiast jest kalkulowana jako dodatni wynik osiągnięty na transakcji, występuje w praktyce i jest typowa dla niektórych usług finansowych - np. obrót papierami wartościowymi, obrót na walutach (patrz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1402/09, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB2/436-339/12-4/AF).

Tym samym należy uznać, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Bank jako dotyczące świadczenia usług finansowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie w art. 43 ust. 1 pkt 38 do pkt 41 został wskazany cały katalog różnego rodzaju usług finansowych podlegających zwolnieniu z podatku VAT - w tym zarówno usługi dotyczące kredytów i pożyczek jak również usługi dotyczące długów (świadczonych i zarezerwowanych w głównej mierze właśnie bankom).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 37-41, nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Tym samym należy też odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotowa transakcja ma cechy umowy faktoringowej lub też usługi ściągania długów wyłączonych ze zwolnienia.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „ściągania długów”, jednakże zgodnie z definicją językową jest to „wymuszenie uregulowania zobowiązań finansowych”. Tym samym ściąganie długów zgodnie z definicją językową zawiera element przymusowego odzyskiwania długu w przypadku braku dobrowolnej spłaty, przy czym, aby możliwe było uznanie, że Bank świadczy na rzecz leasingodawcy usługi ściągania długów, to Bank musiałby podejmować dla Leasingodawcy czynności „wymuszające” zwrot długu (np. kierowanie spraw na drogę sądową czy egzekucyjną przeciw leasingobiorcy) - co w analizowanej sytuacji nie będzie miało miejsca, gdyż Bank nie będzie podejmował dla Leasingodawcy jakichkolwiek czynności wobec leasingobiorcy, który nie płaci czynszu leasingowego lub innych opłat należnych leasingodawcy. Istotą zawieranych transakcji nie jest działanie Banku zmierzające do przymusowego ściągnięcia należności, gdyż na moment zawarcia transakcji żadna ze stron nie zakłada, iż dłużnik nie będzie się wywiązywał z regulowania swojego zadłużenia - a nawet jeśli tak się stanie, to Bank nie będzie podejmował dla Leasingodawcy czynności zmierzających do wyegzekwowania tych należności. Jest to stanowisko zgodne z powszechnie obowiązującą wykładnią definicji ściągania długów na gruncie ustawy o VAT (klasyczny model ściągania długów), gdzie przyjmuje się, iż taka usługa polega na ściąganiu długu innego podmiotu na zlecenie tego podmiotu i na jego rachunek za wynagrodzeniem. Przy ściąganiu długów wierzytelność co do zasady pozostaje przy dotychczasowym wierzycielu, natomiast dług egzekwuje inny podmiot na rachunek dotychczasowego wierzyciela.

Zgodnie z wykładnią celowościową (wykładnia prezentowana przez władzę sądowniczą), decydujące znaczenie czy mamy do czynienia z transakcją dotyczącą usług w zakresie długów czy też ze ściąganiem długów należy rozpatrywać przez pryzmat zasadniczego celu jaki przyświecał zawarciu umowy (przyczyn i skutków ekonomicznych transakcji). W ocenie sądów powszechnych należy odpowiedzieć na pytanie, czy usługi takie przede wszystkim zmierzają w istocie do ściągnięcia długu (jego egzekucji, windykacji), czy też zasadniczym elementem jest udzielenie finansowania.

Zdaniem Banku, w przypadku przedstawionego schematu wykupu wierzytelności nie występuje usługa ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Z momentem wykupu wierzytelności Zbywca uzyskuje bowiem finansowanie/refinansowanie od Banku. Transakcja w swej istocie polega na udzieleniu finansowania wierzytelności. W konsekwencji, zdaniem Banku taka konstrukcja transakcji oznacza możliwość zaklasyfikowania opisanej usługi jako usługi w zakresie długów zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie przedmiotowe transakcje mają na celu drugostronnie udzielenie finansowania leasingobiorcom, gdyż już w momencie zawierania transakcji leasingu pośrednio przewidziano usługę instytucji finansowej polegająca na finansowaniu transakcji jako istotny element umowy z kontrahentem (zawarte umowy leasingu/najmu zawierają np. zaszyty element finansowania oparty o zmienne stawki referencyjne - np. WIBOR/EURIBOR a ich udzielenie jest poprzedzone weryfikacją zdolności kredytowej, czyli elementu wymaganego przez Bank).

Leasingodawca przystępując do umowy uwzględnia w umowie od początku wysokość wynagrodzenia z tytułu usługi kredytowania transakcji na poziomie satysfakcjonującym Bank -warunki odroczenia płatności wierzytelności handlowej są co najmniej równe warunkom kredytowym z umowy ramowej dotyczącej warunków finansowania). Umowa ramowa dotycząca finansowania przyszłych wierzytelności handlowych z góry reguluje szereg wartości progowych satysfakcjonujących obie strony umowy finansowej. Tym samym leasingodawca z góry zna warunki przyszłego refinansowania, w tym zwłaszcza koszty finansowania i wymagane dokumenty. Należy więc uznać, iż poprzez zawarcie umowy ramowej i ukształtowanie przyszłych ramowych warunków finansowania, Bank pośrednio jest angażowany w proces kształtowania transakcji gospodarczej i leasingodawca z góry może przewidzieć udział Banku w transakcji - dla transakcji spełniających warunki z umowy ramowej. Bank będzie podmiotem finansującym transakcje poprzez zawarte umowy cesji wierzytelności.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, celem niniejszej transakcji jest pełnienie przez Bank funkcji podmiotu finansującego, zaś leasingodawcy daje to możliwość poprawy płynności finansowej i pozyskanie finansowania na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności handlowej. W przypadku opisanej cesji wierzytelności Bank na żądnym etapie nie staje się podmiotem oferującym usługi leasingowe/najmu - stronami umów handlowych nadal pozostają leasingodawca i jego klienci. Leasingobiorcy mogą nie mieć świadomości o zawartej umowie, gdyż z ich perspektywy nie dochodzi do ingerencji w treść umowy leasingu - wzajemne zobowiązania pomiędzy klientami a leasingodawcą pozostają niezmienne. Zobowiązanie finansowe zaistniałe na podstawie umowy przelewu wierzytelności pomimo iż referuje się do zawartych umów leasingu, to w istocie ma zupełnie odrębny charakter będący finansowaniem działalności leasingodawcy.

Faktoring polega zaś na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określona kwotę, odpowiadająca wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu faktoringu mieści się więc skup wierzytelności w celu windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży. Usługa ta polega więc na wyręczeniu klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, za co faktor uzyskuje wynagrodzenie. Co do zasady transakcje faktoringowe są następstwem uprzednio realizowanych transakcji gospodarczych, gdzie faktor nie ma wpływu na sam kształt relacji gospodarczych uprzednio kreujących wierzytelność. Ponadto, istotą faktoringu jest również zasadniczo oferowanie szeregu dodatkowych usług, które wykonuje faktor, tj. np.: administrowanie nabytymi wierzytelnościami, kontakty z dłużnikami, prowadzenie ewidencji i dokonywanie odpowiednich kalkulacji, często także prowadzenie sporów sądowych i czynności windykacyjnych.

Pomimo zawarcia umowy cesji wierzytelności pełniącej funkcję umowy finansowej, Bank nie będzie wyręczał leasingodawcy z pełnienia jego obowiązków administracyjnych takich jak chociażby wystawianie faktury dla klientów z tytułu leasingu operacyjnego i usług najmu, czy też nie będzie negocjował warunków umów handlowych -czynności te nadal będzie pełnił leasingodawca w ramach swoich zobowiązań umownych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Bank nie będzie pełnił też roli windykacyjnej, tj. np. wystawiał wezwań do zapłaty poszczególnych rat, nie będzie dokonywał przejęcia przedmiotów leasingu i ich odsprzedaży w przypadku braku zapłaty należności - Bank może przystąpić do takich działań w celu odzyskania swojego długu jeżeli w ocenie Banku takie działanie będzie niezbędne do jego odzyskania (tj. odzyskania swojego własnego długu a nie długu zbywcy).

To leasingodawca będzie przesyłać wezwania do zapłaty w razie opóźnień, negocjować warunki leasingu w zakresie wcześniejszego wykupu, informować o zmianie harmonogramu płatności w związku ze zmianą stopy bazowej finansowania. W przypadku gdyby kwestie uzgodnień pomiędzy leasingodawcą a leasingobiorcą miały wpływ na ustaloną wartość wynagrodzenia z tytułu finansowania (wykupu wierzytelności), to takie czynności mogą wymagać konsultacji z Wnioskodawcą - w tym przypadku będzie realizowane prawo do niepogarszania sytuacji Banku jako podmiotu finansującego.

Leasingodawca w ramach swoich kompetencji windykacyjnych (nieprzekazanych na rzecz Banku) będzie przyjmował spłaty od leasingobiorców i dokonywał ich rozliczenia. Zbywca będzie zobowiązany do informowania o wszelkich wiadomych mu okolicznościach wpływających na wypłacalność leasingobiorcy oraz o opóźnieniach w płatnościach - tj. parametrów mających wpływ na udzielone finansowanie oraz jego spłaty. Zaś w przypadku braku spłat wierzytelności przez dłużnika, leasingodawca będzie uprawniony do odebrania przedmiotu leasingu i jego dalszej odsprzedaży w celu spłaty refinansowania.

Z opisu stanu faktycznego jasno wynika, iż Bank nie będzie realizował funkcji przypisanych do czynności faktoringowych, a wyłącznym celem świadczonej przez Bank usługi jest z jednej strony zapewnienie Zbywcy wierzytelności refinansowania, a z drugiej strony pośrednio udzielenie finansowania dłużnikowi (leasingobiorcy). Bank jest podmiotem zapewniającym obsługę finansową zdarzeń gospodarczych, co jest immanentną rolą instytucji finansowych nie wkraczając w płaszczyznę relacji handlowych czy też windykacyjnych na polu leasingobiorca i leasingodawca. Bank oprócz dostarczenia środków pieniężnych, nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek czynności administracyjnych wynikających z umowy leasingu, gdyż to leasingodawca będzie bezpośrednim wykonawcą umowy leasingu.

Mając na uwadze, iż faktoring stanowi kompletną usługę, która niewątpliwie wykracza poza samo dostarczenie środków pieniężnych, a więc np. pożyczkę, kredyt generujących płatności odsetek, opisana transakcja nie spełnia tych cech. Wskazane konkluzje wynikają również z orzecznictwa, w którym podkreśla się, że faktoring należy traktować jako świadczenie w pewnym sensie zbliżone do cesji wierzytelności, które dodatkowo składa się z szeregu innych czynności, nie należy go natomiast traktować na równi z cesją wierzytelności czy też pożyczki (patrz wyrok NSA we Wrocławiu z 24 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1992/01). Powyższe świadczy zatem o odmienności umowy faktoringu od udostępniania środków pieniężnych. Stąd też wynagrodzenie wypłacane na rzecz Faktora nie może być utożsamiane z odsetkami płatnymi z tytułu korzystania z kapitału w czasie (udostępnienie środków pieniężnych), gdyż w przypadku przedmiotowych umów nie dochodzi do wydania kapitału. Takie rozumienie transakcji faktoringowych jest zbieżne z linią interpretacyjną prezentowaną zarówno przez organy podatkowe, jak również przez sądy administracyjne czy też Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Jak zostało opisane powyżej, zawarta umowa cesji wierzytelności nie rodzi po stronie Banku (nabywcy) powstania obowiązków do wyświadczenia jakichkolwiek czynności stricte administracyjnych. W przedmiotowej transakcji nie powstaje jakiekolwiek zobowiązanie do przekazania otrzymanych środków pieniężnych na rzecz zbywcy, a właśnie to zbywca ma obowiązek w ramach swoich czynności administracyjnych przekazać środki pieniężne należne Bankowi z tytułu zawartej transakcji finansowej. Należy też mieć na uwadze, iż wynagrodzenie Banku nie jest uzależnione od efektywności windykacyjnej w zakresie scedowanych wierzytelności (brak takiej korelacji bezpośredniej czy pośredniej), natomiast jest wprost związane z różnicą wynikającą z kosztu pozyskania kapitału (kosztu depozytów) a wartością przychodu odsetkowego generowanego na tych wierzytelnościach, czyli zysk Banku będzie tym wyższy, im większą będzie różnica między oprocentowaniem depozytów i udzielonego finansowania - tego typu kalkulacje zyskowności odsetkowej są zaś związane z produktami finansowymi takim jak kredyt i pożyczka.

Bank pragnie zaznaczyć, że pogląd przedstawiony w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez upoważnione organy podatkowe oraz w orzeczeniach Sądów Administracyjnych, w tym zwłaszcza w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1388/12) -opisany w sprawie stan faktyczny odpowiada przedstawionemu przez Bank opisowi zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny (jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny) po przeanalizowaniu sprawy uznał, iż przedmiotowa transakcja jest czynnością mieszczącą się w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług i jest to czynność finansowania w zakresie długów, oraz iż takie czynności nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia jako czynności ściągania długów:

„Zatem dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów ? Czy jest do podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów ?

Z treści umów, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że już w momencie rozpoczynania przez jednostkę samorządu terytorialnego procedury zamówień publicznych, przewidziano usługę banku, jako element umowy z kontrahentem. Również umowy podpisywane przez organy samorządu terytorialnego z dostawcami towarów, czy też świadczącymi usługi, zawierały zapisy o usłudze świadczonej przez wnioskodawcę. Nie sposób więc uznać, że celem zawieranych umów było ściąganie długów od jednostek samorządów terytorialnych.

Analiza zapisów tych umów doprowadza do wniosku, że beneficjentem tego stosunku zobowiązaniowego był z jednej strony kontrahent jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymywał on bowiem bez zbędnej zwłoki wynagrodzenie za swoje towary lub świadczone usługi. Z drugiej strony beneficjentem była również jednostka samorządu terytorialnego. Uzyskiwała bowiem możliwość sfinansowania realizacji swoich ustawowych zadań. Przy czym finansowanie to umożliwiało spłatę wynagrodzenia za towary lub usługi w dłuższym horyzoncie czasowym.

Reasumując, należy stwierdzić, że podstawowym celem tych umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym było sfinansowanie działań jednostki samorządu terytorialnego. W żadnej zaś mierze tym celem nie było przede wszystkim ściągnięcie długów, czy też windykacja należności. \`(...)\`

\`(...)\` Reasumując, usługi finansowe, których zasadniczym celem i ekonomicznym skutkiem jest sfinansowanie działalności jednostki samorządu terytorialnego, a nie ściągnięcie od tej jednostki długu, nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.”

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji podatkowej z dnia 28 grudnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-l034/12-2/IG). Podatnik pytał się między innymi o zastosowanie zwolnienia z VAT czynności nabycia niewymagalnych wierzytelności w drodze cesji, w sytuacji, gdy charakter transakcji wskazywał iż zasadniczym elementem jest finansowanie transakcji.

„ W kontekście powyższych definicji, w ocenie Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie czynności ściągania długów, w tym factoringu. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż poprzez użycie sformułowania w tym factoringu ustawodawca uznaje, iż przedmiotowe usługi mieszczą się w sformułowaniu „ czynności ściągania długów ”, Oznacza to zatem, iż opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.

W analizowanym stanie faktycznym cesja wierzytelności kredytowych służy innemu celowi, tj. przeniesieniu części przyszłych ryzyk i pożytków wynikających z umowy kredytowej na Wnioskodawcę. Zamiarem stron nie jest zatem transfer ciężarów związanych z windykacją należności (ściąganiem długów) z Banku Inicjującego na X, o czym świadczy m. in. fakt, iż przedmiotowe prawa majątkowe nie są wymagalne w dacie ich przeniesienia. Oznacza to, iż na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem Klienta. Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości\`(...)\`

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w przypadku gdy w ramach realizacji umowy konsorcjalnej X. zawrze z Bankiem Inicjującym umowę cesji części wierzytelności kredytowych niewymagalnych za cenę równą wartości nominalnej przenoszonego prawa majątkowego, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane dla usług związanych z długami, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź wprost w pkt 38 tego artykułu, jako usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. ”

Tym samym należy wskazać, iż opisane czynności, których istota polega na udzieleniu finansowania dłużnikowi, nie podlegają wyłączeniu ze zwolnieniu z katalogu czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 (gdyż nie stanowi czynności ściągania długu) i powinny być traktowane jako usługi finansowe zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia usług w zakresie długów jak również definicji kredytu lub pożyczki. Definicje takie można jednakże znaleźć w innych ustawach -definicję kredytu w art. 69 Prawa bankowego oraz pożyczki w art. 720 Kodeksu cywilnego. Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Zgodnie z kodeksem cywilnym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Pomimo że ustawa Kodeks cywilny nie zawiera definicji legalnej ,.długu”, jednakże można wywieść ją z treści zapisów ustawowych - długiem jest obowiązek spełnienia jakiegoś świadczenia na rzecz innej osoby. Długiem jest zatem wszystko to, czego może od zobowiązanego (dłużnika) żądać osoba uprawniona (wierzyciel), np. zapłata sumy pieniężnej czy też zwrot rzeczy. Takie rozumienie znaczenia słowa dług jest zgodne z opisem zawartym w słowniku języka polskiego - „suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić; obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia ”.

Patrząc na powyższe definicje można wywnioskować, iż kredytem/pożyczką jest przeniesienie własności środków pieniężnych, które dłużnik jest zobowiązany do zwrotu na określonych warunkach. Należy też wskazać, iż co do zasady udzielanie kredytu jest czynnością zastrzeżoną dla banków i obwarowaną wskazaniem celu kredytowania. Pożyczka zaś będąca substytutem kredytu, jest pojęciowo szerszym zdarzeniem, może być udzielana przez podmioty nie bankowe i nie musi być udzielona na konkretny cel. Dług jest zaś określeniem jeszcze szerszym, obejmujący swym znaczeniem także dług z tytułu kredytu i pożyczki, ale także i inne zdarzenia gospodarcze rodzące stosunek zobowiązaniowy.

Analizując treść zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zwłaszcza art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 w ocenie Wnioskodawcy racjonalnie działający ustawodawca w sposób świadomy dokonał pewnych wyodrębnień znaczeniowych. W ocenie Banku ustęp 38 należy odnieść do czynności stricte udzielania kredytów i pożyczek, a więc transakcji udzielenia finansowania w postaci przekazania środków pieniężnych konkretnemu podmiotowi, który to podmiot (lub osoba przez niego wskazana) jest zobowiązany do zwrotu tych środków pieniężnych - z definicji ustawowych można wywieść, iż stosunek zobowiązaniowy powstaje między dającym kredyt/pożyczkę a dłużnikiem. Zaś ustęp 40 w ocenie Banku jest przepisem bardziej komplementarnym mającym na celu objęcie transakcji finansowych o zbliżonym charakterze do kredytu/pożyczki jednakże formalnie nie będącymi takimi transakcjami. Wynika to z faktu, iż w tej normie prawnej zawarty jest cały szereg różnego rodzaju transakcji podobnych do udzielenia kredytu/pożyczki, a literalnie nie będącymi takimi transakcjami - np. usługi w zakresie depozytu często traktowanego właśnie jak pożyczka czy też usługi w zakresie przekazów i transferów płatniczych, gdzie otrzymane środki pieniężne od wpłacającego do czasu ich przekazania są formą pożyczki. Skoro ustęp 40 ma formę komplementarną, to tym samym czynności, które mogą być uznane za kredyt/pożyczkę w myśl ustępu 38 ustawy nie powinny być traktowane jako dług w rozumieniu ustęp 40.

Przedmiotem transakcji nabycia wierzytelności jest nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na nowego wierzyciela przechodzi możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności niewątpliwie należy potraktować jako usługę w zakresie długów.

Pomimo sprzedaży i cesji wierzytelności, to leasingodawca pozostanie stroną umów handlowych zawartych z klientami. Klienci umów handlowych mogą nie mieć wiedzy, że przelewane prawa zostały poddane sprzedaży i cesji. Wzajemne zobowiązania pomiędzy klientami a leasingodawcą pozostaną niezmienne, a więc w uproszczeniu leasingodawca sfinansuje Sprzęt, którego jest (i pozostanie) właścicielem, zaś klienci będą dokonywali z tego tytułu różnego rodzaju płatności na rzecz leasingodawcy (wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego). Poprzez cesję wierzytelności Zbywca otrzymuje „zainwestowane” środki będące przedmiotem przelewanych praw wcześniej niż by je uzyskał w wykonaniu umów handlowych, a Bank uczestnicząc w transakcji finansowej udziela substytutu „kredytu/pożyczki" w formie nabycia zadłużenia. Innymi słowy, płatności dokonywane przez leasingodawcę na rzecz Wnioskodawcy będą wynikały z usługi finansowej związanej z długiem powstałym w transakcji handlowej, jaką leasingodawca świadczył na rzecz swoich klientów.

Należy jednakże wskazać, iż dług będący przedmiotem obrotu może być oceniany jako dług z tytułu pożyczek. Transakcja leasingu (zwłaszcza leasingu finansowego) jest niczym innym jak substytutem udzielenia pożyczki na zakup bądź użytkowanie środków trwałych (przedmiotów leasingu), która to pożyczka jest spłacana ratalnie. Parametry spłat wierzytelności mają zaszytą formułę indeksacji (WIBOR/EURIBOR) tak jak pożyczka bankowa. Suma spłat obliczona na moment zawarcia transakcji leasingu musi odpowiadać co najmniej kwocie kapitału i kwocie należnych odsetek (powiększonych o ewentualne wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności administracyjnych). Przed zawarciem umowy leasingu/najmu klient podlega ocenie wypłacalności (analogicznie do badania oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy). Tym samym sam dług z tytułu umowy leasingu może być utożsamiany z pożyczką. Mając jednakże na uwadze, iż jak wskazano powyżej, umowa finansowa jest umową odrębną (pomimo iż referuje się do umów handlowych) oraz dotyczy specyficznie określonego produktu leasingowego, to powinno się traktować umowę o finansowanie jako odrębną umowę dotyczącą długu wynikającego z umowy leasingu, a więc z dług wynikający pośrednio z umowy pożyczki.

Oceniając całokształt relacji, udzielenie finansowania w oparciu o cesję wierzytelności, w ocenie Banku nie powinno być traktowane jako kredyt/pożyczka, gdyż pomimo że cel jaki przyświeca przy zawarciu tej umowy jest zbieżny z celem kredytowym/pożyczkowym (identyczne przyczyny i skutki ekonomiczne transakcji), jednakże jest realizowany w specyficzny sposób w formie cesji wierzytelności. Przedmiotem cesji jest zaś wierzytelność handlowa z tytułu leasingu/najmu rodząca zobowiązanie o charakterze pożyczkowym jednakże mające odrębną podstawę do spłaty - tj. roszczeniem do spłaty jest zawarta umowa cesji długu a nie umowa handlowa generująca samą wierzytelność. Tym samym w ocenie wnioskodawcy taka transakcja finansowa jest w istocie transakcją dotyczącą długów i tak powinna być klasyfikowana.

Ponadto uznanie, że Bank świadczy leasingodawcy usługi opodatkowane VAT (nie wyłączone ze zwolnienia z VAT) i powinien z tego tytułu wystawiać leasingodawcy faktury z wykazanym podatkiem VAT, byłoby nieprawidłowe również dlatego, że zgodnie z art. 29a) ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w Banku jest wszystko, co Bank miałby otrzymać od nabywcy usług lub osoby trzeciej. Tymczasem Bank nie otrzyma żadnego wynagrodzenia za świadczenie usług ani od leasingodawcy, ani od leasingobiorcy. Powstałoby zatem pytanie, komu Bank ma wystawić fakturę z wykazanym VAT, na jaką kwotę oraz od kogo domagać się zapłaty tej faktury.

Na wypadek jednak uznania - nieprawidłowego - że w analizowanej sytuacji Bank będzie świadczył leasingodawcy usługi opodatkowane VAT (np. faktoringu, ściągania długów), nie objęte zwolnieniem z VAT oraz nieprawidłowego uznania, że Bank i leasingodawca powinni współpracować w sposób przewidujący wystawianie przez Bank faktur z wykazanym podatkiem VAT na rzecz leasingodawcy, leasingodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż leasingodawca nabędzie usługi (wg organu opodatkowane VAT-em) w związku ze swoją sprzedażą opodatkowaną - czyli w związku ze świadczeniem usług leasingu czy sprzedaży rzeczy (np. pojazdów, maszyn budowlanych).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku transakcji przelewu wierzytelności ;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji przelewu wierzytelności.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca (Bank) wskazał, że jest podmiotem prowadzącym działalność regulowaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm. „dalej: „PB”). Ustawa Prawo Bankowe zawiera zamknięty katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla instytucji bankowych (np. udzielanie kredytów, przyjmowanie wkładów pieniężnych), jak również zawiera katalog czynności bankowych, które to czynności pomimo iż nie są czynnościami zastrzeżonymi (mogą być także realizowane przez inne instytucje), jednakże ze względu na ich charakter są czynnościami przypisanymi dla instytucji bankowych (art. 5 ust. 2 PB). W ramach takich czynności przypisanych bankom zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 5 PB jest miedzy innymi nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

Co do zasady transakcje nabycia wierzytelności pieniężnych realizowane przez Bank z podmiotami krajowymi są dokonywane w oparciu o normę art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - tzw. instytucja przelewu wierzytelności (cesja wierzytelności).

Obecnie Bank zamierza rozpocząć współpracę z firmą leasingową V. w zakresie udzielenia refinansowania. Ze względu na zmienną dynamikę zapotrzebowania na finansowanie przez firmę leasingową (uzależniona między innymi od potencjału sprzedażowego), leasingodawca zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą umowę ramową z góry kształtującą ogół relacji biznesowych, w tym związanych z finansowaniem udzielanym przez Bank („Umowa o Finansowanie”). W ramach umowy ramowej będą zawierane poszczególne transakcje finansowania na podstawie wypracowanego wzorca umownego stanowiącego załącznik do umowy ramowej, gdzie będą podawane szczegóły związane z konkretnym finansowaniem doprecyzowane w tym zakresie umową ramową (np. kwota finansowania, refinansowane transakcje leasingowe i najmu, dane dotyczące leasingobiorców/najemców itp.). Celem usługi oferowanej przez Bank jest finansowanie transakcji leasingowej/najmu realizowanej przez firmę leasingową i uzyskanie przychodu odsetkowego (włączenie się do transakcji handlowej jako podmiot realizujący usługę finansową/bankową) - co do zasady Bank nie oferuje leasingu/najmu bezpośrednio swoim klientom oraz nie bierze na siebie ciężaru obowiązków administracyjnych związanych z samą umową leasingu/najmu.

W ramach usługi Bank (Nabywca) nabywa istniejące lub/i przyszłe niewymagalne wierzytelności pieniężne wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami, powstałe na skutek zawarcia transakcji leasingu (Wnioskodawca pisząc dalej w treści wniosku o leasingu, ma także na myśli transakcje najmu czy sprzedaży ratalnej). Wraz z podpisaniem umowy sprzedaży wierzytelności leasingodawca (Zbywca) przelewa istniejące/przyszłe wierzytelności z tytułu leasingu na Bank w kwocie netto. Transakcja nie obejmuje wykupu (finansowania) wierzytelności z tytułu podatku VAT (podatek VAT jako zobowiązanie publiczno-prawne nie jest przedmiotem finansowania na podstawie niniejszej umowy). Nabycie przez Bank wierzytelności ma charakter definitywny. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo regresu wobec Zbywcy z tytułu przelewu wierzytelności w przypadku niespłacenia przez leasingobiorcę wierzytelności. Z momentem wykupu wierzytelności Zbywca uzyskuje refinansowanie od Banku.

Cesja wierzytelności będzie dokonywana w następstwie oferty składanej przez leasingodawcę Bankowi w odniesieniu do konkretnych umów leasingowych, gdzie jednym z warunków przyjęcia oferty przez Bank jest przeprowadzenie analizy kredytowej stron transakcji umowy leasingu na podstawie dostarczonych danych - Bank analogicznie do udzielanych kredytów musi zweryfikować wypłacalność dłużnika (tj. czy udzielone finansowanie spełnia określone parametry finansowe). Jednocześnie dłużnik może nie być informowany o udzielonym refinansowaniu (tzw. cesja cicha wierzytelności).

Dodatkowo mając na uwadze zabezpieczenie ryzyka niewypłacalności klienta, równocześnie z zawartą umową ramową będzie zawarta umowa ubezpieczenia udzielonego finansowania, co pozwala Bankowi na częściowe przeniesienie ryzyka niewypłacalności klienta na inny podmiot. Tym samym co do zasady każda transakcja finansowa będzie objęta umową ubezpieczeniową.

Cenę za wierzytelność stanowi kwota równowartości należności głównej/nominału powiększona o zdyskontowaną kwotę przyszłych należności odsetkowych będących częścią wynagrodzenia przysługującą firmie leasingowej za pełnione przez nią czynności administracyjne. Cena nabycia odzwierciedla bieżącą wartość wierzytelności liczoną metodą określenia wartości przyszłych przepływów pieniężnych (wyliczenie wartości pieniądza w czasie przy zastosowaniu stopy procentowej uzgodnionej z leasingodawcą).

Celem niniejszej transakcji jest pełnienie przez Bank funkcji podmiotu finansującego, zaś leasingodawcy daje to możliwość poprawy płynności finansowej i pozyskanie finansowania na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności leasingowej. Dodatkowo transakcja ta umożliwia zmniejszenie koncentracji kapitałowej na danym kliencie przez leasingobiorcę poprzez przeniesienie ciężaru finansowania na Bank. Główną korzyścią ekonomiczną po stronie Banku wynikającą z zawartej transakcji jest zysk uzyskany jako przychód odsetkowy z tytułu udzielonego finansowania (wierzytelność przyszła o charakterze zmiennym). Oczekiwane przepływy pieniężne w odniesieniu do każdego z przelewanych praw będą następujące - Bank zapłaci leasingodawcy cenę za wierzytelność na moment zawarcia transakcji (kwota finansowania przez Bank), zaś leasingodawca będzie przekazywał do Banku pobrane płatności od klienta (kwota spłat udzielonego finansowania).

Wyłącznym celem świadczonej przez Bank usługi jest zapewnienie Zbywcy wierzytelności refinansowania poprzez wypłatę środków pieniężnych, a z drugiej strony udzielenie finansowania dłużnikowi (leasingobiorcy). Bank, oprócz dostarczenia środków pieniężnych, nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabytymi wierzytelnościami, nie będzie też wykonywał czynności administracyjnych wynikających z umowy leasingu. Leasingodawca zaś będzie bezpośrednim wykonawcą umowy leasingu, będzie realizował czynności administracyjne (np. prowadził komunikację i rozliczenia z poszczególnymi leasingobiorcami, pobierał opłaty), będzie opłacał zobowiązania z tytułu należności publiczno-prawnych związanych ze świadczoną usługą leasingu (podatek VAT, podatek od środków transportu), będzie przekazywał do Banku kwoty należne z tytułu zawartej umowy finansowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą uznania ww. transakcji przelewu (cesji) niewymagalnych wierzytelności na rzecz Banku, za usługę finansową zwolnioną z podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (jako usługę dotyczącą długów) lub alternatywnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa dotycząca udzielenia kredytów lub pożyczek.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej K.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

W niniejszej sprawie nabycie przez Bank wierzytelności od firmy leasingowej wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanej transakcji za świadczenie usług: beneficjentem świadczenia Wnioskodawcy będzie firma leasingowa, od której Bank nabędzie wierzytelności, pomiędzy stronami będzie istnieć stosunek prawny – zawierana będzie umowa sprzedaży wierzytelności, a ponadto Bank otrzyma wynagrodzenie z tyt. wykonywanych czynności (wynagrodzeniem tym będzie uzyskany przychód odsetkowy z tytułu udzielonego finansowania).

W konsekwencji cesja wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 pkt a-f ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć wierzytelności od firmy leasingowej, przy czym będą to istniejące niewymagalne lub/i przyszłe wierzytelności pieniężne , wynikające z obrotu gospodarczego – umowy leasingu, umowy najmu czy sprzedaży ratalnej zawartej pomiędzy fima leasingową (Zbywcą) a kontrahentem (leasingobiorcą)

W niniejszej sprawie Bank stoi na stanowisku, że opisana transakcja będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako usługa „w zakresie długu”.

W myśl ww. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 pkt 1 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Z powyższego przepisu wynika, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przepis art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności,których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp. Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

W analizowanej sprawie, usługę świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na nabyciu na podstawie cesji wierzytelności przysługujących firmie leasingowej i uwolnieniu jej od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty ani od tego, w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyłącznym celem zawartej Umowy o Finansowanie jest zapewnienie Zbywcy wierzytelności refinansowania poprzez wypłatę środków pieniężnych, a Bank oprócz dostarczenia tych środków nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności związanych z nabytymi wierzytelnościami, w szczególności nie będzie wykonywał czynności administracyjnych wynikających z umowy leasingu.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, cenę za wierzytelność stanowi kwota równowartości należności głównej/nominału powiększona o zdyskontowaną kwotę przyszłych należności odsetkowych będących częścią wynagrodzenia przysługującą firmie leasingowej za pełnione przez nią czynności administracyjne. Tym samym. Wnioskodawca płaci firmie leasingowej wynagrodzenie za wykonywane przez nią czynności administracyjne związane z wierzytelnością, które, w celu administrowania i w konsekwencji odzyskania długu, musiałby wykonywać osobiście.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność nabywania przez Wnioskodawcę wierzytelności stanowić będzie usługę polegającą na uwolnieniu od długu firmy leasingowej przez nabywcę wierzytelności (Bank), a w konsekwencji transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług – stronę umowy nie pozwala również na objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą zostać zakwalifikowane jako wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które na mocy wskazanego powyżej przepisu podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Charakter prawny zawartej umowy między Wnioskodawcą i firmą leasingową nie będzie tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu. Pomimo bowiem zawarcia „Umowy o Finansowanie” wierzytelność, będąca przedmiotem tej umowy, nadal pozostaje w aktywach firmy leasingowej. Ponadto, nabycie przez bank wierzytelności ma charakter definitywny. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo regresu wobec Zbywcy z tytułu przelewu wierzytelności w przypadku niespłacenia przez leasingobiorcę wierzytelności. Z momentem wykupu wierzytelności Zbywca uzyskuje refinansowanie od Banku.

Wnioskodawca nabędzie prawo do przyszłych płatności przysługujących firmie leasingowej, w zamiar za co zapłaci określoną kwotę umożliwiającą zachowanie płynności finansowej tej firmy. Przedmiotem zawartej umowy będzie prawo do udziału w konkretnych płatnościach, które zgodnie z zawartą umową firma leasingowa zobowiązuje się przekazywać na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, nie będą to czynności tożsame z usługami udzielania kredytów i pożyczek, usługami pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także usługami zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi.

W konsekwencji, opisana we wniosku transakcja przelewu niewymagalnych wierzytelności nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i opodatkowana będzie podstawą tj. 23% stawką podatku.

Ad. 3

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz zbywcy wierzytelności (firmy leasingowej), polegającej na uwolnieniu zbywcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Ponadto ww. usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż główną korzyścią ekonomiczną po stronie Banku wynikającą z zawartej transakcji jest zysk uzyskany jako przychód odsetkowy z tytułu udzielonego finansowania.

Po dokonaniu przedmiotowej Transakcji oraz po otrzymaniu od Wnioskodawcy prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, firmie leasingowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu tej transakcji, gdyż nabywane od Banku usługi będą związane z działalnością opodatkowaną firmy (świadczeniem usług leasingu, najmu lub sprzedaży ratalnej).

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych z dnia 23 stycznia 2015 r. nr IPPP3/443-1078/14-2/IG oraz z dnia 23 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.121.2018.3.IK, należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i zapadły w odmiennej do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ wydający taką interpretację może „poruszać się” tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawce, w granicach zadanego przez niego pytania oraz zajętego przez niego stanowiska własnego w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.