Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.395.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-11
Teza: W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłat przygotowawczych - jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. (data nadania 6 grudnia 2018 r., data wpływu 11 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 27 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.395.2018.1.MR (data nadania 27 listopada 2018 r., data odbioru 3 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłat przygotowawczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłat przygotowawczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że tożsamy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez sp. z o.o. w roku 2014.

Dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z dniem 10 sierpnia 2016 r. AB , działająca w Polsce poprzez utworzony oddział, a więc AB Spółka Akcyjna przejęła spółkę X. Połączenie to odbyło się w trybie przepisu art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) w związku z art. 492 § 1 KSH, z uwzględnieniem szwedzkiego prawa spółek i podyktowane było względami komercyjnymi, jak również regulacjami prawa szwedzkiego.

W wyniku decyzji Grupy, siedziba działalności AB zostanie przeniesiona ze Szwecji do Finlandii. W tym celu utworzono spółkę - Abp (a więc Wnioskodawcę) z siedzibą w Finlandii, która przejmie zarejestrowaną w Szwecji AB. Połączenie co do zasady będzie wiązać się z sukcesją prawną i podatkową. Istotą połączenia będzie przeniesienie całego majątku spółki dominującej (AB) - jako spółki przejmowanej, na spółkę zależną (Abp) -jako spółkę przejmującą, w tym Oddziału AB (jego majątku i dotychczasowej działalności). Przewidywaną datą połączenia jest 1 października 2018 r.

Po dokonaniu planowanego połączenia, Spółka fińska (Abp, a więc Wnioskodawca) poprzez Oddział Wnioskodawcy w Polsce (dalej: „Oddział Spółki” lub „Oddział Wnioskodawcy”), będzie kontynuować dotychczasową działalność Oddziału AB, również w zakresie przejętym od X.

Wobec powyższego, z uwagi na planowaną kontynuację działalności AB, a także niepewność odnośnie sukcesji w zakresie interpretacji, Spółka niniejszym występuje z analogicznym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Wnioskodawcy (po dokonaniu wskazanego powyżej połączenia), podobnie jak AB przed połączeniem, będzie świadczenie różnego typu usług związanych ze wsparciem procesów skandynawskich jednostek biznesowych (banków i ich oddziałów).

Prowadzić on będzie między innymi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych i telekomunikacyjnych na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz innych spółek z Grupy. Dotychczas zadania te wykonuje Oddział AB, a wcześniej natomiast – X.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, X nabyła w 2014 r. od innego podmiotu z Grupy (dalej: „Zbywca”) aktywa związane ze świadczeniem usług informatycznych i telekomunikacyjnych wraz z prawami związanymi z tymi aktywami (dalej: „Transakcja”). W ramach tej Transakcji X przejęła od Zbywcy między innymi prawa i obowiązki wynikające z umowy podnajmu budynku (dalej: „Umowa Podnajmu 1”), zawartej pierwotnie przez Zbywcę z innym niepowiązanym podmiotem (dalej: „Wynajmujący”) oraz prawa i obowiązku wynikające z umowy podnajmu drugiego budynku (dalej: „Umowa Podnajmu 2”, łącznie zwane „Umowy Podnajmu”), zawartej pierwotnie przez Zbywcę z tym samym Wynajmującym.

Budynki te były odpowiednio przez Zbywcę, przez X, a obecnie są przez AB, wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu prowadzenia centrum przetwarzania danych, przechowywania sprzętu , jak również na potrzeby powierzchni magazynowej i biurowej. Warunki, na podstawie których Oddział Wnioskodawcy (po przejęciu AB) będzie korzystać z przedmiotowych budynków, będą tożsame z warunkami, które obowiązywały AB, a wcześniej X i Zbywcę gdy to oni odpowiednio byli stroną Umów Podnajmu.

Na podstawie Umów Podnajmu, w przeszłości (na długo przed dokonaniem Transakcji) Zbywca zapłacił na rzecz Wynajmującego opłaty określone w Umowach Podnajmu jako ‘preparatory fee’ (dalej: „opłaty przygotowawcze”). Płatności w tym zakresie były dokonywane przez Zbywcę w transzach. Wynajmujący nie był zobligowany do zwrotu opłat przygotowawczych, nawet w przypadku wcześniejszego odstąpienia od Umów Podnajmu. Natomiast zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Wynajmującego oraz Zbywcę, w praktyce fakt poniesienia opłat przygotowawczych skutkował obniżeniem wysokości miesięcznego czynszu z tytułu Umów Podnajmu.

W związku z przejęciem przez X Umów Podnajmu, Zbywca obciążył X częścią opłaty przygotowawczej w wysokości określonej przez rzeczoznawcę oraz odpowiadającej proporcjonalnie okresowi podnajmu, w jakim to X miała być stroną Umowy Podnajmu. Zbywca wystawił w tym zakresie na X fakturę VAT.

Dla celów rachunkowych X, a po jej przejęciu-odpowiednio AB, aktywowała koszty opłat przygotowawczych jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów oraz dla celów rachunkowych rozpoznaje te wydatki w czasie, przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym jest stroną tychże umów.

Z dniem 1 stycznia 2014 roku, X rozpoczęła świadczenie usług informatycznych na rzecz Zbywcy a także innych podmiotów z grupy. Budynki będące przedmiotem podnajmu są wykorzystywane do świadczenia przedmiotowych usług.

Koszty opłat przygotowawczych były ujmowane w kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz Zbywcy (w kwocie, jaka była księgowana dla celów rachunkowych jako koszt w danym miesiącu). Wydatki te miały więc wpływ na wysokość przychodu podatkowego wykazywanego przez X a później AB. Należy wskazać, że umowa na świadczenie usług informatycznych na rzecz Zbywcy została zawarta na czas określony, który był krótszy niż okres podnajmu w odniesieniu do budynków. X oraz AB rozliczały koszty opłat przygotowawczych w czasie w okresie dłuższym niż świadczenie usług na rzecz Zbywcy. Wnioskodawca zakłada kontynuowanie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedmiotowych budynków w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jego Oddział powinien rozpoznać dla celów podatkowych koszty poniesione z tytułu opłat przygotowawczych w czasie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym Oddział Wnioskodawcy będzie stroną tychże umów, tj. zgodnie z ich ujęciem dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział Wnioskodawcy powinien rozpoznać dla celów podatkowych koszty poniesione z tytułu opłat przygotowawczych w czasie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w których jest stroną tychże Umów, tj. tak samo jak dla celów rachunkowych.

Uzasadnienie

1.  Wydatki z tytułu opłat przygotowawczych jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, jeżeli dane koszty nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższej regulacji, co do zasady podatnik jest uprawniony do ich rozpoznania dla celów podatkowych. Konieczne jest w takim przypadku, aby istniał związek pomiędzy poniesieniem danych wydatków a uzyskaniem przez podatnika przychodu podatkowego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

W przedmiotowej sprawie koszty poniesione przez X z tytułu opłat przygotowawczych mają związek z uzyskiwanymi przez Oddział Spółki przychodami. W konsekwencji bowiem przejęcia przez X (a później odpowiednio przez AB i Oddział Spółki) praw i obowiązków Zbywcy z Umów Podnajmu i poniesienia przedmiotowych kosztów, Oddział Spółki będzie miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług informatycznych, wykorzystując przy tym budynki podnajmowane od Wynajmującego. Ponadto, wydatki z tego tytułu będą ujmowane w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Oddział Spółki usług informatycznych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, bezsporne jest, iż koszty z tytułu opłat przygotowawczych będą miały związek z przychodami podatkowymi Oddziału Spółki i w związku z tym mogą stanowić jego koszty uzyskania przychodów.

1.  Koszty z tytułu opłaty przygotowawczej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie)

Dla prawidłowego określenia momentu, w którym Oddział Spółki powinien rozpoznać koszty z tytułu opłat przygotowawczych dla celów podatkowych niezbędne jest ustalenie, czy przedmiotowe koszty mają bezpośredni czy też pośredni związek z jego przychodami.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż w Ustawie o CIT brak jest bezpośrednich regulacji w zakresie definicji kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danych kosztów muszą one być indywidualnie analizowane w oparciu o wykładnie ukształtowaną przez doktrynę i orzecznictwo w tym zakresie.

Zgodnie w ukształtowanym podejściem, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do kosztów bezpośrednich, podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Możliwość taka istnieje już w momencie poniesienia przedmiotowych kosztów. W konsekwencji, koszty bezpośrednie ujmowane są dla celów podatkowych co do zasady nie w dacie ich poniesienia, ale w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy o CIT).

Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) to koszty, które również mają związek z osiąganymi przychodami, ale nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych w danym okresie przez podatnika. Koszty te wykazują związek z pozyskaniem lub utrzymaniem (zabezpieczeniem, zachowaniem) źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, co do zasady kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   koszt warunkuje ściśle powstanie przychodu tj. bez jego poniesienia dany przychód nie mógłby powstać (np. takim kosztem jest koszt zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi zbyto, uzyskując określony przychód),

*   bezpośrednio można powiązać dany koszt z osiągnięciem konkretnego źródła przychodu,

*   koszt ten nie powstaje samoistnie tj. w oderwaniu od głównego źródła przychodu.

Natomiast wszystkie inne koszty, które zgodnie z Ustawą o CIT stanowią koszt uzyskania przychodu, ale nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, należy uznać za koszty pośrednie uzyskania przychodu. Generalnie koszty pośrednie posiadają co najmniej jedną z poniższych charakterystyk:

*   nie można przypisać ich konkretnemu przychodowi, mimo, że poniesienie tych kosztów warunkuje ich uzyskanie,

*   fakt poniesienia tych kosztów nie skutkuje wystąpieniem konkretnego przychodu, który odnosiłby się do tych kosztów,

*   są ponoszone w związku z faktem posiadania pewnego majątku, stanowią element stały kosztów,

*   obowiązek ich poniesienia wynika z innych przepisów prawa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy koszty opłat przygotowawczych stanowią koszty pośrednie, ponieważ:

1.  nie ma możliwości przypisania tych kosztów do konkretnego przychodu podatkowego, zostały one bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów od różnych podmiotów;
2.  fakt poniesienia tych kosztów warunkował uzyskanie przychodów przez X, a następnie AB i Oddział Spółki i pozostaje w związku z całokształtem ich działalności;
3.  koszty te musiały zostać poniesione (pierwotnie przez X), aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej (tj. zabezpieczyć źródło przyszłych przychodów). Należy wskazać, że w momencie poniesienia wydatków z tytułu opłat przygotowawczych, X nie miała możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaną odpowiadające im przychody w przyszłości. Wprawdzie koszty te stanowiły element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone usługi informatyczne do Zbywcy. Jednakże nie były w tych kalkulacjach ujęte całościowo, a jedynie częściowo, z uwagi na to, że jedynie ta ich część, jaka rozpoznawana była w kosztach rachunkowych była ujmowana w kalkulacji wynagrodzenia.
4.  koszty te zostały poniesione w związku z faktem przejęcia praw i obowiązków Umów Podnajmu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione przez X z tytułu opłaty przygotowawczej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

1.  Moment ujęcia kosztów opłat przygotowawczych dla celów podatkowych

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym dany wydatek powinien zostać wykazany jako koszt uzyskania przychodu, od momentu ujęcia danego kosztu w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Decydujące jest przy tym ujęcie danego wydatku w księgach jako koszt, tj. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów Ustawy o rachunkowości, a nie jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach podatnika. W konsekwencji, to przepisy Ustawy o rachunkowości determinują moment zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że terminu określonego jako „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Oddział Spółki uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Dzień na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy jest bowiem obliczany na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z Ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tutaj zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkową). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT.

Tym samym ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Tym samym, jeśli dany koszt pośredni zostaje dla celów księgowych ujęty przez podatnika w czasie (jako rozliczenia międzyokresowe), w ten sam sposób powinien on zostać rozpoznany dla celów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dla celów rachunkowych Oddział Wnioskodawcy rozpozna te koszt jako aktywa w formie rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz dla celów rachunkowych rozpoznawać będzie te wydatki w czasie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu, w którym będzie stroną tychże umów. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, również dla celów podatkowych Oddział Spółki powinien rozpoznać wydatki z tytułu opłaty przygotowawczej w czasie, w ustalonym przez Oddział Spółki okresie.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. (IPPB3/423-51/14-3/KK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu zapłaconego odstępnego Spółka rachunkowo rozpozna w czasie przez okres 9 lat lub zdecyduje się na rozliczenie przedmiotowych kosztów przez okres 20 lat (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie w ustalonym przez Spółkę okresie ”,

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r. (1BPB1/2/423-335/14/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż „moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym (\`(...)\`) Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. (\`(...)\`) Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez liczbę miesięcy których dotyczą a uzyskana w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez liczbę miesięcy których dotyczą a uzyskana w ten sposób kwota jest w każdym miesiącu zaliczana do kosztów, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. ”

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. (IBPB1/2/423-204/14/CzP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księżach rachunkowych określa wiec datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczenia kosztów w polityce rachunkowości). (\`(...)\`) Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie rozliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop ”.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest również zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. art. II FSK 253/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesadzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń między okresowych kosztów.”

Stanowisko to potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1324/13), w którym uznał, że „Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lec generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.o.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.o.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego ”.

Dodatkowo Spółka podnosi, że przedmiotowe koszty opłaty przygotowawczej dotyczą całego okresu obowiązywania przedmiotowych Umów Podnajmu. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z pierwotnymi ustaleniami poczynionymi przez Wynajmującego oraz Zbywcę, w praktyce fakt poniesienia opłaty przygotowawczej skutkował obniżeniem wysokości miesięcznego czynszu płaconego przez X z tytułu Umów Podnajmu. W konsekwencji należy uznać, że opłata przygotowawcza dotyczy całego okresu obowiązywania Umów Podnajmu i tym samym, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT powinna ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu. W przypadku bowiem, gdy koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie można przyporządkować w jakiej części dotyczy on którego roku podatkowego, możliwe jest rozliczenia takiego kosztu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłat przygotowawczych - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go o tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Biorąc powyższe pod uwagę, co do zasady kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   koszt warunkuje ściśle powstanie przychodu tj. bez jego poniesienia dany przychód nie mógłby powstać (np. takim kosztem jest koszt zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi zbyto, uzyskując określony przychód),

*   bezpośrednio można powiązać dany koszt z osiągnięciem konkretnego źródła przychodu,

*   koszt ten nie powstaje samoistnie tj. w oderwaniu od głównego źródła przychodu.

Natomiast wszystkie inne koszty, które zgodnie z Ustawą o CIT stanowią koszt uzyskania przychodu, ale nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu, należy uznać za koszty pośrednie uzyskania przychodu. Generalnie koszty pośrednie posiadają co najmniej jedną z poniższych charakterystyk:

*   nie można przypisać ich konkretnemu przychodowi, mimo, że poniesienie tych kosztów warunkuje ich uzyskanie,

*   fakt poniesienia tych kosztów nie skutkuje wystąpieniem konkretnego przychodu, który odnosiłby się do tych kosztów,

*   są ponoszone w związku z faktem posiadania pewnego majątku, stanowią element stały kosztów,

*   obowiązek ich poniesienia wynika z innych przepisów prawa.

W związku z powyższym, tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty opłat przygotowawczych stanowią koszty pośrednie, ponieważ:

1.  nie ma możliwości przypisania tych kosztów do konkretnego przychodu podatkowego, zostały one bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów;
2.  fakt poniesienia tych kosztów warunkował uzyskanie przychodów przez X, a następnie AB i Oddział Spółki i pozostaje w związku z całokształtem ich działalności;
3.  koszty te musiały zostać poniesione (pierwotnie przez X), aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej (tj. zabezpieczyć źródło przyszłych przychodów). Należy wskazać, że w momencie poniesienia wydatków z tytułu opłat przygotowawczych, X nie miała możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaną odpowiadające im przychody w przyszłości. Wprawdzie koszty te stanowiły element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone usługi informatyczne do Zbywcy. Jednakże nie były w tych kalkulacjach ujęte całościowo, a jedynie częściowo, z uwagi na to, że jedynie ta ich część, jaka rozpoznawana była w kosztach rachunkowych była ujmowana w kalkulacji wynagrodzenia.
4.  koszty te zostały poniesione w związku z faktem przejęcia praw i obowiązków Umów Podnajmu.

W konsekwencji, koszty poniesione przez X z tytułu opłaty przygotowawczej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy, że Spółka podniosła, że przedmiotowe koszty opłaty przygotowawczej dotyczą całego okresu obowiązywania przedmiotowych Umów Podnajmu. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z pierwotnymi ustaleniami poczynionymi przez Wynajmującego oraz Zbywcę, w praktyce fakt poniesienia opłaty przygotowawczej skutkował obniżeniem wysokości miesięcznego czynszu płaconego przez X z tytułu Umów Podnajmu.

W konsekwencji opłata przygotowawcza dotyczy całego okresu obowiązywania Umów Podnajmu i tym samym, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT powinna ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie przez okres obowiązywania Umów Podnajmu. W przypadku bowiem, gdy koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie można przyporządkować w jakiej części dotyczy on którego roku podatkowego, możliwe jest rozliczenia takiego kosztu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jego Oddział powinien rozpoznać dla celów podatkowych koszty poniesione z tytułu opłat przygotowawczych w czasie przez okres obowiązywania Umów podnajmu, w którym Oddział Wnioskodawcy będzie stroną tychże umów - jest prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.