Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.300.2019.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: Możliwość zwrotu podatku w związku z realizowaną inwestycją pn.: "Poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej oraz w sektorze mieszkaniowym …”.
Słowa kluczowe: budynek-budynek użytkowy; gmina; mieszkanie; podatek-zwrot podatku; termomodernizacja; użyteczność-użyteczność publiczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  braku prawa do zwrotu całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na termomodernizację gminnych obiektów użyteczności publicznej, tj.:
    
    *   strażnicy OSP w …,
    *   strażnicy OSP w …,
    *   budynku świetlicy wiejskiej w …,
    *   budynku świetlicy wiejskiej …,
    *   budynku warsztatów terapii zajęciowej …;
    
    ‒ **jest prawidłowe,**
2.  prawa do zwrotu części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na termomodernizację gminnych obiektów użyteczności publicznej, tj.:
    
    *   budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …,
    *   budynku z mieszkaniami w miejscowości …,
    *   budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …,
    *   budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …,
    *   budynku gminnego położonego w …, przy ul. …;
    
    – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braka prawa do zwrotu całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na termomodernizację gminnych obiektów użyteczności publicznej, tj.: strażnicy OSP w …, strażnicy OSP w …, budynku świetlicy wiejskiej w …, budynku świetlicy wiejskiej …, budynku warsztatów terapii zajęciowej … w … oraz prawa do zwrotu części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na termomodernizację gminnych obiektów użyteczności publicznej, tj.: budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynku z mieszkaniami w miejscowości …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynku gminnego położonego w …, przy ul. … .

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Gmina), jako beneficjent planuje zrealizować projekt pn.: „Poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej oraz w sektorze mieszkaniowym na terenie gminy …”. Przedmiotowe zadanie planowane jest do realizacji przy udziale środków zewnętrznych w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa 2014-2020, oś priorytetowa „Efektywna zielona energia”, działanie „poprawa efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii w sektorze publicznym i mieszkaniowym”.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach ogłoszonego przez urząd marszałkowski województwa konkursu na realizację projektów z zakresu termomodernizacji.

Złożony wniosek o dofinansowanie przeszedł pozytywnie ocenę i zawarta została pre-umowa na dofinasowanie zadania. Koszt całkowity projektu szacowany jest na poziomie … zł brutto, wartość dofinansowania wynosi … zł brutto, w tym środki budżetu państwa … zł koszty obejmują wykonanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, nadzór inwestorski kosztami poniesionymi w chwili obecnej są koszty opracowania studium wykonalności oraz dokumentacji projektowej. Planowany termin realizacji rzeczowej zadania szacowany jest do maja 2020 r.

Projekt dotyczy głębokiej modernizacji energetycznej 10 gminnych obiektów użyteczności publicznej, tj.:

1.  budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …;
2.  strażnica OSP w …;
3.  budynek z mieszkaniami w miejscowości …;
4.  budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …;
5.  budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …;
6.  budynek gminny położny w … przy ul. …;
7.  strażnica OSP w …;
8.  budynek świetlicy wiejskiej w …;
9.  budynek świetlicy wiejskiej …;
10.  budynek warsztatów terapii zajęciowej ….

Celem projektu jest poprawa efektywności energetycznej 10 budynków pełniących ważne funkcje społeczne oraz ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wykonanie głębokiej termomodernizacji. Cel ten osiągnięty zostanie poprzez wykonanie prac termomodernizacyjnych, które obejmować będą docieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie ścian w gruncie, ocieplenie ścian piwnic i podłóg na gruncie. Ocieplenie dachu, stropów i stropodachów. Wymianę drzwi i okien.

Realizacja tych działań przyczyni się do poprawy efektywności energetycznej budynków oraz ograniczenia emisji CO2.

W przypadku obiektów:

*   budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …;
*   budynek z mieszkaniami w miejscowości …;
*   budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …;
*   budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …;
*   (mieszkania socjalne i komunalne) pobierane są przez gminę opłaty za czynsz (zwolnione z VAT) na podstawie umów zawartych z Najemcami (umów najmu lokali). Pobierana jest opłata za wodę i ścieki na podstawie wystawianych przez gminę faktur VAT.

Jednakże wysokość przychodów nie kompensuje się z kosztami jakie są ponoszone na utrzymanie obiektów objętych projektem.

Przedsięwzięcie nie jest komercyjnie opłacalne.

W ramach projektu termomodernizacji zostaną poddane m.in. budynki przeznaczone na cele mieszkalne. Z uwagi na fakt, iż są to mieszkania komunalne i socjalne dla osób niezamożnych, gmina utrzymuje obiekty ze środków budżetowych, a pobierane przez Gminę opłaty za czynsz (zwolnione są z VAT) na podstawie zawartych umów (umów najmu lokali socjalnych). Pobierana jest opłata za wodę i ścieki na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT. Jednakże wysokość przychodów nie kompensuje się z kosztami jakie są ponoszone na utrzymanie obiektów objętych projektem.

W budynku gminnym położnym w … przy ul. … część powierzchni przeznaczona jest pod wynajem – Powiatowy Urząd Pracy – niemniej jednak koszty termomodernizacji powierzchni wynajmowanej, zostały ujęte w projekcie po stronie wydatków niekwalifikowalnych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Budynek posiada powierzchnię całkowitą ok. … m2. Z czego pod PUP wynajęto ok. 619 m2 na cele biurowe.

Właścicielem obiektu jest Gmina, która umową najmu lokalu użytkowego wynajęła obiekt Powiatowemu Urzędowi Pracy za opłatą miesięczna czynszu wynosi … zł (liczona stawką jednostkowa za m2 wynajmowanej powierzchni). Przychody z najmu tylko w części pokrywają wysokie koszty utrzymania budynku. Obiekt jest w całości obiektem użyteczności publicznej.

Relacja czynsz z tytułu odpłatnego najmu z nakładami ponoszonymi na realizację zadania (budynek na ul. …).

Czynsz z odpłatnego najmu wynosi w stosunku rocznym wynosi:

Wynajem powierzchni PUP – … zł/ x 12 m-cy = … zł/rok.

Koszt termomodernizacji obiektu wg szacowanego kosztorysu wynosi 606.877,06 zł brutto.

Relacja czynszu do kosztów zadania – … – 10,6% kosztów. Wnioskodawca nadmienił, iż koszty utrzymania budynku za rok 2017 wyniosły ponad 61 tys. zł.

Obserwując rynek usług budowlanych, zaznaczyć należy, iż koszty robót po przetargu mogą być znacznie wyższe niż te obecnie szacowane.

W budynku na … mieści się również mieszkanie komunalne o pow. 53,40 m2 (czynsz pobierany jak z ww. najmu mieszkań), klub senior 60+ kuratorium oświaty. Zakład Usług Komunalnych – jednostka gminna – umowy nieodpłatnego użytkowania.

Wysokość ustalonego czynszu z tytułu ww. najmu nie umożliwi zwrotu nakładów inwestycyjnych, które zamierza ponieść Gmina. Przychód stanowi 10,6% kosztów zadania.

Ponadto do kosztów utrzymania obiektów dochodzą opłaty eksploatacyjne. Koszty znacznie przewyższają zyski z wynajętych powierzchni.

Wysokość ustalonego czynszu z tytułu ww. najmu skalkulowana jest z uwzględnieniem realiów rynkowych.

W związku z powyższym występuje ewentualność odliczenia w części podatku proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej części PUP w powierzchni całkowitej budynku użyteczności publicznej.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż w budynkach będących przedmiotem projektu nie ma i nie będzie powierzchni przeznaczonych na wynajem pod sklepiki. Nie przewiduje się wynajmu powierzchni pod prowadzenie działalności gospodarczej w obiektach.

Beneficjent Gmina … nie prowadzi działalności opodatkowanej VAT w obszarze, którego dotyczy projekt – termomodernizacja gminnych obiektów użyteczności publicznej.

Projekt nie jest związany z działalnością opodatkowaną i stanowi realizację zadań własnych gminy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej i w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Projekt stanowi realizację zadań własnych gminy związanych z utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust 1 pkt 7, 8, 14, 15.

Ponadto „ art. 7. (zadania własne gminy)

1.  Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:
    1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;” – planowane działanie dot. ograniczenia emisji gazów/szkodliwych substancji do atmosfery.

W związku z czym nie ma możliwości odliczenia podatku w ramach realizowanego zadania. Podstawa prawna art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 2017, poz. 1221).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia dokonuje czynny podatnik VAT, oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedsięwzięcie nie jest komercyjnie opłacalne.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją rzeczową przedmiotowego zadania będą wystawiane na Gminę …, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina … wykorzystuje poniesione wydatki na przedmiotowe zadanie od momentu oddania do użytkowania inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz częściowo w przypadku ww. obiektów podlegających opodatkowaniu.

Gmina … jest właścicielem majątku poddanego termomodernizacji i podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu.

W przypadku budynku (z poz.7 – strażnica OSP w …) właścicielem obiektu jest Ochotnicza Straż Pożarna, która umową użyczenia użyczyła Gminie obiekt w bezpłatne użytkowanie (do roku 2027) na cele statutowe Gminy związane z ochroną środowiska, czy bezpieczeństwem publicznym.

Środki na utrzymanie obiektów będą pochodziły z budżetu Gminy oraz z opłat pozyskiwanych m.in. z umów najmu mieszkań komunalnych/socjalnych.

Ze względu na naturę projektu, tj. brak zdolności samofinansowania, środki na utrzymanie będących przedmiotem projektu obiektów będą pochodziły z budżetu Gminy. Świetlice wiejskie oraz obiekt edukacyjny swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu Gminy, a jakiekolwiek dochody z tego tytułu odprowadzają do budżetu Gminy ….

Utrzymanie Ochotniczych Straży Pożarnych odbywa się na zasadach zapewnienia gotowości bojowej (zadanie własne gminy).

Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, wykorzystuje mienie powstałe w wyniku realizacji ww. projektu związanego z termomodernizacją poszczególnych obiektów użyteczności publicznej dla budynków opisanych powyżej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w zakresie termomodernizacji budynków opisanych powyżej Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.).

Mienie powstałe w wyniku realizacji ww. projektu, tj. dla budynków opisanych powyżej (budynki gminne od nr 1-11) Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi wykorzystuje do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. .z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm.).

Projekt realizowany będzie przez wykonawcę wybranego w drodze przetargu nieograniczonego. Dodatkowo wszystkie zastosowane w trakcie realizacji projektu materiały będą posiadały stosowne aprobaty oraz certyfikaty.

Zgodnie z założeniami projektu, opisanymi w studium wykonalności, projekt nie należy do kategorii projektów generujących dochód określonych na podstawie wyników analizy finansowej oraz przy uwzględnieniu zapisów art. 61 Rozporządzenia nr 1303/2013.

Realizacja projektu nie jest ukierunkowana na osiąganie zysku, a na zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej, budynków mieszkalnych (m. komunalne, socjalne) oraz ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wykonanie prac termomodernizacyjnych.

Ponadto w piśmie z dnia 22 sierpnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje:

W odniesieniu do Strażnicy OSP w …, Strażnica OSP w …, budynku świetlicy wiejskiej w …, budynku świetlicy wiejskiej …, budynku Warsztatów Terapii Zajęciowej … w …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości Buczów, budynku z mieszkaniami w miejscowości …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości … – efektów planowanego projektu Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Efekty planowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza.

Natomiast w odniesieniu do budynku gminnego położonego w … przy ul. … efekty planowanego projektu Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Efekty planowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza. Właścicielem obiektu jest Gmina, która umową najmu lokalu użytkowego wynajęła obiekt Powiatowemu Urzędowi Pracy. W budynku na … mieści się również mieszkanie komunalne (pobierane przez gminę opłaty za czynsz (zwolnione są z VAT) na podstawie zawartych umów (umów najmu lokali), pobierana jest opłata za wodę i ścieki na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT), Senior 60+, kuratorium oświaty, Zakład Usług Komunalnych – jednostka gminna – umowy nieodpłatnego użytkowania.

„W przypadku, gdy efekty realizacji ww. inwestycji, będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy wskazać:

1.  czy możliwe będzie przypisanie zakupionych w ramach ww. projektu towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności?”.

Wnioskodawca wskazał, że:

Strażnica OSP w …, Strażnica - OSP w …, Budynek świetlicy wiejskiej w …, Budynek świetlicy wiejskiej …, Budynek Warsztatów Terapii Zajęciowej … w …, Budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, Budynek z mieszkaniami w miejscowości …, Budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, Budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, Budynek gminny położony w … przy ul. … – przedmiotowa sytuacja nie występuje w Gminie … oraz w jednostkach organizacyjnych,

1.  „Do jakich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności wykorzystywane będą efekty realizacji ww. projektu, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem? Należy przy tym jednoznacznie wskazać „jakie konkretnie czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jakie będą zwolnione od podatku lub/oraz jakie będą niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem?”

W odpowiedzi na powyższe Zainteresowany wskazał, że w odniesieniu do:

*   Strażnicy OSP w … – Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   Strażnicy OSP w … – Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   budynku świetlicy wiejskiej w … – Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   budynku świetlicy wiejskiej … – Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   budynku Warsztatów Terapii Zajęciowej … – Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości … – Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem mieszkań socjalnych – zwolniony, media 8%),
*   budynku z mieszkaniami w miejscowości … – Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem mieszkań socjalnych – zwolniony, media 8%),
*   budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości … – Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem mieszkań socjalnych – zwolniony, media 8%),
*   budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości … – Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem mieszkań socjalnych – zwolniony, media 8%),
*   budynku gminny położony w … przy ul. … – Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem mieszkań socjalnych – zwolniony, media 8%).

W odpowiedzi na pytanie o treści:

1.  „Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji tej inwestycji odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa?”

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do Strażnicy OSP w …, Strażnicy - OSP w …, budynku świetlicy wiejskiej w …, budynek świetlicy wiejskiej …, budynku Warsztatów Terapii Zajęciowej …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynek z mieszkaniami w miejscowości …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynek gminny położony w … przy ul. … – przedmiotowa sytuacja nie występuje w Gminie … oraz w jednostkach organizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy …, realizując przedmiotowy projekt w zakresie termomodernizacji gminnych obiektów użyteczności publicznej dla obiektów gdzie efekt jaki powstanie nie będzie generował sprzedaży opodatkowanej, tj.:
    1.  Strażnicy OSP w …;
    2.  Strażnicy osp w …;
    3.  budynku świetlicy wiejskiej w …;
    4.  budynku świetlicy wiejskiej …;
    5.  budynku warsztatów terapii zajęciowej … w …;uzyska prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego w całości od zrealizowanej inwestycji?
2.  Czy Gmina …, realizując przedmiotowy projekt w zakresie termomodernizacji gminnych obiektów użyteczności publicznej dla obiektów gdzie efekt jaki powstanie będzie w części generował sprzedaż opodatkowaną, tj.:
    1.  budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …;
    2.  budynku z mieszkaniami w miejscowości …;
    3.  budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …;
    4.  budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …;
    5.  budynku gminny położnego w … przy ul. …;uzyska prawo do zwrotu części podatku VAT naliczonego od zrealizowanej inwestycji w zakresie ww. Budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina … nie ma podstaw do ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji i po jej zakończeniu dla obiektów wymienionych w poz. 75, pkt 1) z uwagi na fakt, iż towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych (projekt nie generuje Sprzedaży opodatkowanej).

Ad. 2

Gmina … ma podstawy do częściowego ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji i po jej zakończeniu dla obiektów wymienionych w poz. 75 pytanie nr 2), z uwagi na fakt, iż towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, będą w części wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do zwrotu całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na termomodernizację gminnych obiektów użyteczności publicznej, tj.: strażnicy OSP w …, strażnicy OSP w …, budynku świetlicy wiejskiej w …, budynku świetlicy wiejskiej …, budynku warsztatów terapii zajęciowej …;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do zwrotu części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na termomodernizację gminnych obiektów użyteczności publicznej, tj.: budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynku z mieszkaniami w miejscowości …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynku gminnego położonego w …, przy ul. ….

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  towarów i usług,
2.  nabycia dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy również zaakcentować, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności niepodlegających podatkowi VAT oraz zwolnionych od podatku VAT wówczas – prawo do odliczenia nie przysługuje.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7, pkt 8, pkt 14 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, jako beneficjent planuje zrealizować projekt pn.: „Poprawa efektywności energetycznej w budynkach użyteczności publicznej oraz w sektorze mieszkaniowym na terenie Gminy …”. Przedmiotowe zadanie planowane jest do realizacji przy udziale środków zewnętrznych w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa … 2014-2020, oś priorytetowa 3 „Efektywna zielona energia”, działanie 3.3 „poprawa efektywności energetycznej z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii w sektorze publicznym i mieszkaniowym”.

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach ogłoszonego przez urząd marszałkowski województwa konkursu na realizację projektów z zakresu termomodernizacji.

Złożony wniosek o dofinansowanie przeszedł pozytywnie ocenę i zawarta została pre-umowa na dofinasowanie zadania. Koszt całkowity projektu szacowany jest na poziomie 2.572.733,33 zł brutto, wartość dofinansowania wynosi 1.689.643,69 zł brutto, w tym środki budżetu państwa 53.787.40 zł koszty obejmują wykonanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, nadzór inwestorski. Kosztami poniesionymi w chwili obecnej są koszty opracowania studium wykonalności oraz dokumentacji projektowej. Planowany termin realizacji rzeczowego zadania szacowany jest do maja 2020 r.

Projekt dotyczy głębokiej modernizacji energetycznej 10 gminnych obiektów użyteczności publicznej, tj.: budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; strażnica OSP w …; budynku z mieszkaniami w miejscowości …; budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku gminny położnego w … przy ul. …; strażnicy OSP w …; budynku świetlicy wiejskiej w …; budynku świetlicy wiejskiej …; budynku warsztatów terapii zajęciowej ….

Celem projektu jest poprawa efektywności energetycznej 10 budynków pełniących ważne funkcje społeczne oraz ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wykonanie głębokiej termomodernizacji. Cel ten osiągnięty zostanie poprzez wykonanie prac termomodernizacyjnych, które obejmować będą docieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie ścian w gruncie, ocieplenie ścian piwnic i podłóg na gruncie, ocieplenie dachu, stropów i stropodachów, wymianę drzwi i okien.

W przypadku obiektów: budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynek z mieszkaniami w miejscowości …; budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; (mieszkania socjalne i komunalne) pobierane są przez gminę opłaty za czynsz (zwolnione z VAT) na podstawie umów zawartych z Najemcami (umów najmu lokali). Pobierana jest opłata za wodę i ścieki na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT.

W ramach projektu termomodernizacji zostaną poddane m.in. budynki przeznaczone na cele mieszkalne. Z uwagi na fakt, iż są to mieszkania komunalne i socjalne dla osób niezamożnych, Gmina utrzymuje obiekty ze środków budżetowych, a pobierane przez Gminę opłaty za czynsz (zwolnione są z VAT) na podstawie zawartych umów (umów najmu lokali socjalnych). Pobierana jest opłata za wodę i ścieki na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT. Jednakże wysokość przychodów nie kompensuje się z kosztami jakie są ponoszone na utrzymanie obiektów objętych projektem.

W budynku gminnym położnym w … przy ul. … część powierzchni przeznaczona jest pod wynajem – Powiatowy Urząd Pracy – niemniej jednak koszty termomodernizacji powierzchni wynajmowanej, zostały ujęte w projekcie po stronie wydatków niekwalifikowalnych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Budynek posiada powierzchnię całkowitą ok. 1612 m2. Z czego pod PUP wynajęto ok. 619 m2 na cele biurowe.

Właścicielem obiektu jest Gmina, która umową najmu lokalu użytkowego wynajęła obiekt Powiatowemu Urzędowi Pracy za opłatą miesięczna czynszu wynosi 5374,34 zł (liczona stawką jednostkowa za m2 wynajmowanej powierzchni). Przychody z najmu tylko w części pokrywają wysokie koszty utrzymania budynku. Obiekt jest w całości obiektem użyteczności publicznej.

Relacja czynsz z tytułu odpłatnego najmu z nakładami ponoszonymi na realizację zadania (budynek na ul. …).

Czynsz z odpłatnego najmu wynosi w stosunku rocznym wynosi:

Wynajem powierzchni PUP – … zł/ x 12 m-cy = … zł/rokt.

Koszt termomodernizacji obiektu wg szacowanego kosztorysu wynosi … zł brutto.

Relacja czynszu do kosztów zadania – … – 10,6% kosztów. Wnioskodawca nadmienił, iż koszty utrzymania budynku za rok 2017 wyniosły ponad 61 tys. zł.

W budynku na … mieści się również mieszkanie komunalne o pow. 53,40 m2 (czynsz pobierany jak z ww. najmu mieszkań), klub Senior 60+, kuratorium oświaty. Zakład Usług Komunalnych – jednostka gminna – umowy nieodpłatnego użytkowania.

Wysokość ustalonego czynszu z tytułu ww. Najmu nie umożliwi zwrotu nakładów inwestycyjnych, które zamierza ponieść Gmina. Przychód stanowi 10,6% kosztów zadania.

Ponadto do kosztów utrzymania obiektów dochodzą opłaty eksploatacyjne. Koszty znacznie przewyższają zyski z wynajętych powierzchni.

W związku z powyższym występuje ewentualność odliczenia w części podatku proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej części PUP w powierzchni całkowitej budynku użyteczności publicznej.

Wnioskodawca wskazał, że w budynkach będących przedmiotem projektu nie ma i nie będzie powierzchni przeznaczonych na wynajem pod sklepiki. Nie przewiduje się wynajmu powierzchni pod prowadzenie działalności gospodarczej w obiektach.

Beneficjent Gmina nie prowadzi działalności opodatkowanej VAT w obszarze, którego dotyczy projekt – termomodernizacja gminnych obiektów użyteczności publicznej.

Projekt nie jest związany z działalnością opodatkowaną i stanowi realizację zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej i w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Projekt stanowi realizację zadań własnych gminy związanych z utrzymaniem gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym (art. 7 ust 1 pkt 1, 7, 8, 14, 15 ww. ustawy). Ponadto zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją rzeczową przedmiotowego zadania będą wystawiane na Gminę, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina wykorzystuje poniesione wydatki na przedmiotowe zadanie od momentu oddania do użytkowania inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz częściowo w przypadku ww. obiektów podlegających opodatkowaniu.

Gmina jest właścicielem majątku poddanego termomodernizacji i podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu.

W przypadku budynku strażnica OSP w …, właścicielem obiektu jest ochotnicza Straż Pożarna, która umową użyczenia użyczyła Gminie obiekt w bezpłatne użytkowanie (do roku 2027) na cele statutowe Gminy związane z ochroną środowiska, czy bezpieczeństwem publicznym.

Środki na utrzymanie obiektów będą pochodziły z budżetu Gminy oraz z opłat pozyskiwanych m.in. z umów najmu mieszkań komunalnych/socjalnych.

Ze względu na naturę projektu, tj. brak zdolności samofinansowania, środki na utrzymanie będących przedmiotem projektu obiektów będą pochodziły z budżetu Gminy. Świetlice wiejskie oraz obiekt edukacyjny swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu Gminy, a jakiekolwiek dochody z tego tytułu odprowadzają do budżetu Gminy.

Utrzymanie ochotniczych straży pożarnych odbywa się na zasadach zapewnienia gotowości bojowej (zadanie własne gminy).

Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, wykorzystuje mienie powstałe w wyniku realizacji ww. projektu związanego z termomodernizacją poszczególnych obiektów użyteczności publicznej dla budynków opisanych powyżej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w zakresie termomodernizacji budynków opisanych powyżej (Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy).

Mienie powstałe w wyniku realizacji ww. projektu, tj. dla budynków opisanych powyżej (budynki gminne od nr 1-10) Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi wykorzystuje do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Projekt realizowany będzie przez wykonawcę wybranego w drodze przetargu nieograniczonego. Dodatkowo wszystkie zastosowane w trakcie realizacji projektu materiały będą posiadały stosowne aprobaty oraz certyfikaty.

Zgodnie z założeniami projektu, opisanymi w studium wykonalności, projekt nie należy do kategorii projektów generujących dochód określonych na podstawie wyników analizy finansowej oraz przy uwzględnieniu zapisów art. 61 Rozporządzenia nr 1303/2013.

Realizacja projektu nie jest ukierunkowana na osiąganie zysku, a na zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej, budynków mieszkalnych (m. komunalne, socjalne) oraz ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wykonanie prac termomodernizacyjnych.

W odniesieniu do Strażnicy OSP w …, Strażnica OSP w …, budynku świetlicy wiejskiej w …, budynku świetlicy wiejskiej …, budynku Warsztatów Terapii Zajęciowej …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynku z mieszkaniami w miejscowości …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości … – efektów planowanego projektu Wnioskodawca wskazał, że nie będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Efekty planowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza.

Również w odniesieniu do budynku gminnego położonego w … przy ul. … efekty planowanego projektu Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Efekty planowanego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza. Właścicielem obiektu jest Gmina, która umową najmu lokalu użytkowego wynajęła obiekt Powiatowemu Urzędowi Pracy. W budynku na … mieści się również mieszkanie komunalne (pobierane przez gminę opłaty za czynsz (zwolnione są z VAT) na podstawie zawartych umów (umów najmu lokali), pobierana jest opłata za wodę i ścieki na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT), Senior 60+, kuratorium oświaty, Zakład Usług Komunalnych – jednostka gminna – umowy nieodpłatnego użytkowania.

W odniesieniu do Strażnicy OSP w …, Strażnicy OSP w …, budynku świetlicy wiejskiej w …, budynku świetlicy wiejskiej …, budynku Warsztatów Terapii Zajęciowej … w … – Wnioskodawca za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynek z mieszkaniami w miejscowości …, budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynek z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …, budynek gminny położony w … przy ul. … – Wnioskodawca, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywał efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem mieszkań socjalnych – zwolniony, media 8%).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Gmina, realizując przedmiotowy projekt w zakresie termomodernizacji gminnych obiektów użyteczności publicznej dla obiektów gdzie efekt jaki powstanie nie będzie generował sprzedaży opodatkowanej, tj.: Strażnicy OSP w …; Strażnicy OSP w …; budynku świetlicy wiejskiej w …; budynku świetlicy wiejskiej …; budynku warsztatów terapii zajęciowej … w … uzyska prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego w całości od zrealizowanej inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się więc do powyższego powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie w ramach realizacji projektu planowana jest termomodernizacja budynków użyteczności publicznej m.in. Strażnicy OSP w …; Strażnicy OSP w …; budynku świetlicy wiejskiej w …; budynku świetlicy wiejskiej …; budynku warsztatów terapii zajęciowej … w … . Wnioskodawca wskazał, że Gmina, w tym za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, będzie wykorzystywała efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją ww. obiektów do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji ww. budynków, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu w odniesieniu do wskazanych wyżej budynków będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany nie spełnia tych warunków, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. Rozporządzenia.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie nr 1, należy stwierdzić, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie termomodernizacji gminnych obiektów użyteczności publicznej dla obiektów gdzie efekt jaki powstanie nie będzie generował sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj.: Strażnicy OSP w …; Strażnicy OSP w …; budynku świetlicy wiejskiej w …; budynku świetlicy wiejskiej …; budynku warsztatów terapii zajęciowej .. w … Gmina nie uzyska prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego od zrealizowanej inwestycji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią do ustalenia, jest to czy Gmina realizując przedmiotowy projekt w zakresie termomodernizacji gminnych obiektów użyteczności publicznej dla obiektów, tj.: budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku z mieszkaniami w miejscowości ….; budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku gminnego położny w … przy ul. … uzyska prawo do zwrotu części podatku VAT naliczonego od zrealizowanej inwestycji w zakresie ww. Budynków.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca – w uzupełnieniu do wniosku – w odniesieniu do budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku z mieszkaniami w miejscowości …; budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku gminnego położonego w … przy ul. …, że efekty realizacji projektu związanego z termomodernizacją przedmiotowych obiektów będzie wykorzystywał do „czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem mieszkań socjalnych – zwolniony, media 8%)”.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W związku z tym usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że fakt refakturowania mediów nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z termomodernizacją budynków. W tym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na użytkownika (w drodze refakturowania) kosztów przeprowadzanej przez Gminę termomodernizacji budynków. Należy podkreslić, że refakturowane na rzecz użytkowników mieszkań koszty mediów, dotyczą tylko faktu zużycia przez te podmioty tych mediów. W odniesieniu do powierzchni udostępnianych na podstawie umów najmu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na termomodernizację tych budynków. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że:

1.  na obszarze, którego dotyczy projekt Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej VAT,
2.  mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w zakresie termomodernizacji ww. budynków Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,
3.  koszty termomodernizacji powierzchni wynajmowanej Powiatowemu Urzędowi Pracy, zostały ujęte w projekcie po stronie wydatków niekwalifikowanych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni.

Zatem refakturowanie kosztów mediów nie będzie miało związku z nieruchomością i wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku w związku z termomodernizacją budynków.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo w części do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na termomodernizacji: budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku z mieszkaniami w miejscowości …; budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku gminnego położonego w … przy ul. …, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabyte w związku z termomodernizacją ww. budynków nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi budynków wymienionych w pytaniu nr 2, Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia. Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany nie spełnia tych warunków, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie nr 2, należy stwierdzić, że Gmina, realizując przedmiotowy projekt w zakresie termomodernizacji gminnych obiektów użyteczności publicznej, tj. budynku po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku z mieszkaniami w miejscowości …; budynku z mieszkaniami po byłej Szkole Podstawowej w miejscowości …; budynku z mieszkaniami po byłej szkole podstawowej w miejscowości …; budynku gminnego położonego w … przy ul. … nie uzyska prawa do zwrotu części podatku VAT naliczonego od zrealizowanej inwestycji w zakresie ww. Budynków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku i uzupełnienia opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że Wnioskodawca na obszarze, którego dotyczy projekt Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w zakresie termomodernizacji budynków wskazanych w pytaniu nr 2 Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie wykorzystuje do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz koszty termomodernizacji powierzchni wynajmowanej Powiatowemu Urzędowi Pracy, zostały ujęte w projekcie po stronie wydatków niekwalifikowanych proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni (kwestie te nie były przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.