Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.309.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: odszkodowania; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią globalnej grupy Xy(dalej: „Xy”), będącej jednym z największych światowych producentów inwestorów w branży farmaceutycznej.

W Spółce obowiązuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: „Układ”), regulujący warunki wynagradzania pracowników oraz warunki wypłaty świadczeń dodatkowych, stanowiący źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1666, dalej „Kodeks pracy”).

Rozpoznając dynamikę rynku pracy i chcąc rekompensować pracownikom, z którymi rozwiązywany jest stosunek pracy, straty w postaci utracenia stabilnego źródła dochodów (utraconych korzyści), zaburzenia stabilnej sytuacji życiowej oraz rozluźnienia dotychczasowych więzi społecznych, Spółka zobowiązała się w Regulaminie do wypłaty odszkodowań na zasadach opisanych poniżej.

Zgodnie z treścią art. 38 Układu, w przypadku rozwiązania przez Spółkę umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie zakładu, w celu zrekompensowania pracownikowi utraty pracy i stabilnego źródła przychodu, Spółka wypłaca odszkodowanie, którego wysokość jest uwarunkowana stażem pracy w spółkach należących do grupy Xyi poprzednikach prawnych tych spółek i jest kalkulowana według następujących założeń:

*   staż pracy do 5 lat – dwukrotność wynagrodzenia zasadniczego,
*   straż pracy od 5 do 10 lat – czterokrotność wynagrodzenia zasadniczego:
*   staż pracy od 10 - 15 lat – pięciokrotność wynagrodzenia zasadniczego;
*   staż pracy od 15 do 20 lat – sześciokrotność wynagrodzenia zasadniczego;
*   staż pracy od 20 do 25 lat – ośmiokrotność wynagrodzenia zasadniczego;
*   staż pracy od 25 do 30 lat – dziesięciokrotność wynagrodzenia zasadniczego;
*   staż pracy powyżej 30 lat – dwunastokrotność wynagrodzenia zasadniczego.

Jednocześnie odszkodowanie przewidziane przez art. 38 Układu jest niezależne od jakichkolwiek innych odszkodowań i świadczeń związanych z ustaniem stosunku pracy wynikających z przepisów prawa pracy, a Spółka może również zaoferować swoim pracownikom dodatkowe programy wspierające w sytuacji rozwiązania z nimi umów o pracę z przyczyn nieleżących po ich stronie.

Wypłata odszkodowań następuje z mocy prawa pracy (postanowień Układu) obowiązujących w zakładzie pracy Wnioskodawcy, gdy spełnią się przesłanki do jej spełnienia, i nie jest zależna od dodatkowego wniosku lub jakiegokolwiek oświadczenia woli pracownika, któremu odszkodowanie przysługuje. Przysługiwanie odszkodowania nie jest uzależnione od zawarcia żadnego dodatkowego porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionych powyżej, odszkodowanie wypłacone przez Spółkę na rzecz pracowników, na podstawie art. 38 Układu, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF i w związku z tym Spółka nie będzie z tytułu wypłaty odszkodowania płatnikiem zobowiązanym do poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego odszkodowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych powyżej, odszkodowanie wypłacone na rzecz pracowników, na podstawie art. 38 Układu, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF i w związku z tym Spółka nie będzie z tego tytułu płatnikiem zobowiązanym do poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanego odszkodowania.

W świetle art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zgodnie z kolei z art. 9 § 1 Kodeksu pracy przez przepisy prawa pracy należy rozumieć nie tylko przepisy samego Kodeksu pracy, ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z treści zacytowanych powyżej przepisów, orzecznictwo i doktryna prawa podatkowego wyprowadzają warunki, jakie powinny spełniać świadczenia wypłacane w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, aby mogły zostać uznane za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

1.  otrzymane świadczenie musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia,
2.  przedmiotowe odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie ustawy, przepisów wykonawczych do ustawy, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 1 Kodeksu pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania wskazanego odszkodowania (zadośćuczynienia) muszą wynikać ze źródeł prawa wskazanych powyżej,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że odszkodowania wypłacane przez Spółkę na podstawie art. 38 Układu spełniają wszystkie powyższe przesłanki, a w konsekwencji ma do nich zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane przez art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

(I) Definicja odszkodowania

W zakresie pierwszego ze wskazanych powyżej warunków należy stwierdzić, że UPDOF nie zawiera autonomicznej definicji ustawowej pojęcia „odszkodowania”.

W konsekwencji, koniecznym staje się dokonanie jego wykładni z uwzględnieniem reguł wykładni językowej i systemowej (zob. L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2010, s. 99), przy czym wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły semantyczne języka powszechnego, języka prawnego oraz języka prawniczego (zob. R. Mastalski: „Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego”, Przegląd Podatkowy” 1999, nr 8).

Warto zatem przy interpretacji przedmiotowego pojęcia posłużyć się przede wszystkim definicją słownikową zamieszczoną w „Małym Słowniku Języka Polskiego” (Redakcja Słowników Języka Polskiego PWN, Warszawa 2004, s. 552) – odszkodowanie jest to wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy. Ponadto, co szczególnie istotne, jak stwierdził NSA w wyroku z 26 października 2016 r., sygn. II FSK 1861/16: „użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wyrażenie „odszkodowania” nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy (\`(...)\`). Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego”.

(II) Pojęcie odszkodowania na gruncie art. 21 UPDOF

Z powyższego wynika jednoznacznie wniosek, iż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF należy rozumieć możliwie szeroko – nie tylko jako rekompensatę za wyrządzoną szkodę w rozumieniu prawa cywilnego, ale każde wynagrodzenie, którego istota sprowadza się do wyrównania poniesionych strat i krzywd, niezależnie od przyczyny ich powstania. W tym kontekście, jako niedające się obronić należy uznać stanowisko, zgodnie z którym natura odszkodowania (do którego odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF) wymaga, aby wypłacana rekompensata pokrywała szkodę powstałą wyłącznie na skutek bezprawnego działania i w związku z czym świadczenie pracodawcy z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nieleżących po stronie pracownika nie może zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF, bowiem co do zasady zwolnienie pracownika nie jest zabronione przez prawo i tym samym wszelkie szkody powstałe z tej przyczyny, a które ma rekompensować to świadczenie, nie są szkodami wynikającymi z bezprawnego działania pracodawcy.

Wychodząc z powyższych założeń, tok rozumowania należy skierować w stronę problemu szkody, którą ma pokrywać w założeniu odszkodowanie wypłacane przez Spółkę na podstawie art. 38 Układu. Jak to zostało wcześniej podkreślone, przyczyna, dla której przedmiotowa szkoda powstaje (działanie bezprawne, działanie zgodne z obowiązującym prawem), jest irrelewantna z punktu widzenia podatkowo-prawnej oceny rekompensującego ją świadczenia. Natomiast istotne jest tylko to, że w majątku poszkodowanego, bez jego zgody, powstaje uszczerbek, który powinien zostać przez przedmiotowe świadczenie wyrównany, umożliwiając osiągnięcie stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę (zob. „Zobowiązania. Zarys wykładu”, W. Czachórski, PWN Warszawa 1993, s. 75 i 78). Zwolnienie pracownika z przyczyn nieleżących po jego stronie, stanowiące podstawę wypłaty odszkodowania zgodnie z art. 38 Układu, implikuje negatywne dla pracownika konsekwencje, w tym także materialne, które spełniają wszystkie przyjęte przez doktrynę i orzecznictwo kryteria definiujące szkodę.

(III) Odszkodowawczy charakter wypłat przedstawionych w stanie faktycznym

Stąd wypływa wniosek, iż nieuprawnionym jest zabieg interpretacyjny polegający na zawężeniu pojęcia szkody do abstrakcyjnie ujętej utraty możliwości zarobkowania w ogóle i negujący tym samym istnienie szkody w przypadkach rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nieleżących po stronie pracownika. W ten sposób pomija się konkretną, rzeczywistą, a ponadto wymierną szkodę, jaką pracownik ponosi w związku z niezawinionym odejściem z pracy, tj. utratę zarobku za dany okres, a którą, w założeniu, ma pokrywać przyznane wynagrodzenie (odszkodowanie).

Odszkodowawczy charakter wypłaty dokonywanej na podstawie art. 38 Układu przesądza jego funkcję jako rekompensaty z tytułu utraty ciągłości zatrudnienia i związanej z nim możliwości zarobkowania, lecz także konieczności zmiany środowiska zatrudnienia i rozerwania dotychczasowych więzi społecznych w otoczeniu pracy; w związku z tym konieczna jest jej kwalifikacja jako odszkodowania właśnie, a nie jedynie odprawy (dodatkowego świadczenia finansowego związanego z zakończeniem stosunku pracy po stażu pracy).

O charakterze takim świadczą także przewidziane w Układzie zasady ustalania wysokości wypłaty: zgodnie z założeniem przyświecającym Wnioskodawcy dolegliwość rozwiązania stosunku pracy i związanych z tym negatywnych doświadczeń (w pierwszej kolejności – utrata wynagrodzenia, ale także konieczność zmiany otoczenia, środowiska, rozluźnienie istniejących więzi społecznych, jak również czas adaptacji byłego pracownika do nowej sytuacji, umożliwiającej ponowne podjęcie aktywności zawodowej) jest tym większa, im dłużej dany pracownik pozostawał w stosunku pracy, co uzasadnia przyjęcie ustalania rozmiaru szkody – a w konsekwencji uzależnienie wysokości odszkodowania — od stażu pracy.

Należy w tym miejscu zauważyć także, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego odszkodowanie należne jest nie tylko w przypadku naruszenia przepisów ustawy, ale także w przypadku niewykonania zobowiązania wynikającego z umowy (art. 471 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2017 poz. 459). Jakkolwiek bowiem prawo pracy wprowadza szczególne, specyficzne przypadki odszkodowań, nie wyłącza odpowiedniego stosowania do nich przepisów Kodeksu cywilnego w zgodzie z zasadami prawa pracy (art. 300 KP). W świetle powyższego niedopuszczalne jest uznanie, że odszkodowanie może być następstwem jedynie czynu bezprawnego w rozumieniu „niezgodnego z ustawą” – może być ono konsekwencją także naruszenia umownych ustaleń między stronami.

Taka sytuacja występuje w opisywanym stanie faktycznym: przewidując odszkodowanie za opisane w Układzie czynności (rozwiązanie stosunku pracy w sytuacjach objętych dyspozycją art. 38 Układu) pracodawca podejmuje w istocie zobowiązanie, że będzie powstrzymywał się przed ich dokonywaniem, a niewywiązanie się z takiego zobowiązania pociąga za sobą konieczność wypłaty odszkodowania w wysokości i na zasadach opisanych w Układzie.

Zobowiązania ustanowione w Układzie stanowią element prawa pracy wiążący strony –pracownika i pracodawcę – na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy i naruszenie postanowień z nich wynikających ma takie samo znaczenie prawne, jak naruszenie elementów stosunku pracy wynikających bezpośrednio z Kodeksu Pracy.

Zgodnie z przepisami prawa pracy normy wyrażone w Układzie mają charakter równorzędny normom przewidzianym w Kodeksie Pracy, o ile nie są mniej od niego korzystne (art. 9 § 2 Kodeksu Pracy). Ponieważ odszkodowania przewidziane przez art. 38 Układu stanowią dodatkowe zabezpieczenie interesu prawnego pracownika i trwałości stosunku pracy, jako postanowienie nie mniej korzystne niż przepisy Kodeksu Pracy, powinny być z nim na równi interpretowane, a odszkodowania wypłacone na jego podstawie traktowane tak, jak odszkodowania wypłacane bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy.

Z uwagi na powyższe, odszkodowanie wynikające z postanowień Układu powinno być również na gruncie UPDOF traktowane identycznie z odszkodowaniem ustawowym, co potwierdza również literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF – gdyby bowiem odszkodowania wynikające z zakładowych układów zbiorowych pracy i pozostałych pozaustawowych źródeł prawa pracy nie mogły stanowić przedmiotu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, lub też gdyby przepisy regulaminu wynagradzania nie mogły być źródłem świadczeń o charakterze odszkodowania, ustawodawca nie zapisywałby odszkodowań wynikających z takich źródeł wprost w przepisie.

Nawet jednak gdyby – co nie ma uzasadnienia w świetle przepisów – kwestionować stanowisko o bezpośrednio odszkodowawczym charakterze świadczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy uznać, że ma do niego zastosowanie dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

(IV) Pojęcie odszkodowania a pojęcie odprawy

Konstrukcja gramatyczna i logiczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym kwestia rozłącznej kwalifikacji danego świadczenia bądź jako odszkodowania, bądź odprawy nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przyjmując założenie racjonalnie działającego ustawodawcy, nie można twierdzić, aby odprawy stanowiły odrębną od odszkodowań kategorię normatywną, skoro art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania z wyjątkiem odpraw wypłacanych w szczególnych przypadkach objętych tym przepisem.

W opinii Wnioskodawcy zatem, nawet kwestionując odszkodowawczy charakter, to niezależnie od tego, czy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze odszkodowawczym czy z odprawą sensu stricto, oba te świadczenia co do zasady powinny być traktowane jako zwolnione na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (pod warunkiem, iż odprawa nie jest przyznawana w sytuacjach, o których mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF).

Natomiast, wykładnia opierająca się na wnioskowaniu, iż skoro niektóre kategorie odpraw są wyłączone ze zwolnienia wprowadzonego art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF, to w takim razie każda odprawa powinna zostać z tego zwolnienia wyłączona, stanowi zdaniem Wnioskodawcy przykład wykładni niezgodnej z brzmieniem i sensem przepisu.

W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że świadczenie przyznawane przez Spółkę na podstawie art. 38 Układu ma charakter bardziej zbliżony do odprawy niż odszkodowania, to w myśl przedstawionej wykładni nie ma żadnych podstaw prawnych, aby wyłączyć je ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i b UPDOF, ponieważ nie stanowi ono świadczenia wypłacanego z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę ani świadczenia wypłacanego na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w tych przepisach.

Wnioskodawca wskazuje także, iż odszkodowania mają swe źródła w Układzie i nie są uzależnione od oświadczeń woli pracowników, w szczególności nie są wypłacane w zależności od wystąpienia przez pracownika z inicjatywą rozwiązania stosunku pracy lub np. w ramach „programu dobrowolnych odejść”, wskutek czego do opisywanego we Wniosku stanu faktycznego nie ma zastosowania interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. o sygn. DD3.8201.1.2016.MCA.

(V) Przyznawanie wypłat na podstawie ustawy, przepisów wykonawczych do ustawy, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy

Wobec powyższego należy uznać, iż świadczenia wypłacane przez Spółkę, na zasadach określonych w art. 38 Układu, mają przymiot świadczeń spełniających warunek zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF (pierwszy ze wskazywanych warunków). Nie ulega przy tym wątpliwości, że spełnione są także warunki 2 i 3 wskazane powyżej (odszkodowanie przyznane jest na podstawie postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Wnioskodawcy, który określa zasady jego przyznawania i precyzuje wysokość); charakter Układu jako źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, jest niewątpliwy, wynikający wprost z brzmienia przepisu oraz powszechnie akceptowany w orzecznictwie i praktyce (np. orzeczenie Sądu Najwyższego (dalej: „SN”) – Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych – z dnia 5 lutego 2004 r, sygn. I PK 307/03, wyrok z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. I PKN 693/01).

(VI) Brak występowania sytuacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g. UPDOF

Ostatnim warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF, jest brak zaistnienia wyłączeń, o których mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF. Przede wszystkim nie występuje przypadek skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, ani też skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i c UPDOF). Ponadto, podstawą przyznania odszkodowań nie są ani przepisy o zakazie konkurencji (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d UPDOF), ani przepisy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b UPDOF), ani wreszcie umowy lub ugody (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g UPDOF). W końcu odszkodowania wypłacane pracownikom nie są rezultatem powstania szkód dotyczących składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą bądź związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e i f). Z uwagi na fakt, że przyznane przez art. 38 Układu odszkodowanie nie zalicza się do żadnej z wymienionych w przepisie kategorii, także ostatni z warunków zastosowania zwolnienia należy uznać za spełniony.

(VII) Podsumowanie

W świetle wszystkich wskazanych powyżej argumentów należy przyjąć, iż świadczenie wypłacane przez Spółkę na rzecz pracowników, na zasadach określonych w ramach Układu, spełnia wszystkie warunki konieczne do tego, aby uznać je za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF, tzn. ma przymiot świadczenia odszkodowawczego (warunek 1), jest przyznawane na podstawie regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (warunek 2), jego wysokość i zasady ustalania wynikają z wyżej wspomnianego aktu prawnego (warunek 3) oraz nie zachodzą wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF (warunek 4).

Na zakończenie warto podkreślić, iż podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe i sądy administracyjne. Przykładowo, w interpretacji Indywidualnej z dnia 14 lipca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB2/4511-218/15-4/Akr), organ uznał, iż „świadczenia pieniężne w postaci dobrowolnego odszkodowania i dodatkowej kwoty powiększającej odszkodowanie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 UPDOF, gdyż ich wysokość i zasady wypłaty wynikają wprost ze źródła prawa, o jakim mowa w art. 9 § 1 Kodeksu Pracy”.

Natomiast w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Go 462/15, Sąd wskazał, że „nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 kodeksu pracy a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w wyniku przystąpienia do PDO poniósł on stratę, utracił bowiem źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Odprawa wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste „odszkodowanie” za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów. Sąd, podobnie jak organ, jakkolwiek z całkowicie odmiennych przyczyn zauważa, że interpretując przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pomijać, że ustawodawca w ich tekście posługuje się określeniem ((odprawa))”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. IPPB4/4511-262/16-4/IM, stwierdził, że „skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, w dokumencie przyznającym przedmiotowe świadczenie pracodawca na jego określenie posługuje się pojęciem „odszkodowanie”, a porozumienie, na podstawie którego otrzymał odszkodowanie jest porozumieniem, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na podstawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tejże ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.), z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Art. 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Z treści wniosku wynika, że u Wnioskodawcy obowiązuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, regulujący warunki wynagradzania pracowników oraz warunki wypłaty świadczeń dodatkowych, stanowiący źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeks pracy. Zgodnie z treścią art. 38 Układu, w przypadku rozwiązania przez Spółkę umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie zakładu, w celu zrekompensowania pracownikowi utraty pracy i stabilnego źródła przychodu, Wnioskodawca wypłaca odszkodowanie, którego wysokość jest uwarunkowana stażem pracy w spółkach należących do grupy Xyi poprzednikach prawnych tych spółek.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypłacane świadczenia odszkodowawcze powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca powinien pełnić obowiązki płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy kwoty wypłaconych świadczeń można utożsamiać – tak jak wskazuje Wnioskodawca – z odszkodowaniami.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Przechodząc zatem na grunt prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek, jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

Zauważyć należy, że w kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy) bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa w ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik – na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy – poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że celem wypłaty powyższych odszkodowań była funkcja kompensacyjna w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania oraz przychodów z przyczyn nieleżących po stronie pracownika. Zauważyć również należy, że tryb wypłaty ww. świadczeń określony został w Układzie stanowiącym źródło prawa pracy zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zatem uznać należy, że w sytuacji gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń), nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

Nie można więc uznać, że w takim przypadku działanie pracodawcy nosi znamiona działania bezprawnego, które mogłoby skutkować obowiązkiem wypłaty odszkodowań. Skoro zatem w wyniku rozwiązania umowy o pracę z przyczyn nieleżących po stronie pracownika Wnioskodawca wypłaca świadczenia, dla których tryb wypłaty określony został w Układzie, to kwoty tych świadczeń nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ takie świadczenia nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, że intencją Wnioskodawcy – zgodnie z art. 38 Układu – jest: „zrekompensowanie pracownikowi utraty pracy i stabilnego źródła przychodu”.

Świadczenia te nie są bowiem sensu stricto odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, ponieważ jak wyżej zaznaczono, rozwiązanie umowy o pracę przez pracodawcę odbywa się zgodnie z obowiązującym prawem, a więc nie nosi znamion czynu bezprawnego. W sytuacji zatem, gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń), nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że świadczenia wypłacone przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę – niezależnie od tego jak zostały nazwane i z czego wynika wysokość lub zasady ich ustalania – nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. W konsekwencji nie są one objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca jako płatnik ma w tym przypadku obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.