Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1168/08/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-23
Teza: Czy uznane przez zleceniobiorcę, w razie zaistnienia okoliczności wymienionych w umowie, kwoty obniżające ustaloną należność za wykonaną usługę i obniżające przychód do opodatkowania, są bonifikatą w rozumieniu art. 12 ust. 3, powołanej w poz. 45 wniosku, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)?
Słowa kluczowe: bonifikaty; obniżka (obniżenie); przychód-przychody należne; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 15 grudnia 2008r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o udzielone bonifikaty **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o udzielone bonifikaty. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 19 lutego 2009r. wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 marca 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu osobowego. W wykonaniu tejże działalności Spółka zawiera umowę ze Zleceniodawcą której przedmiotem jest świadczenie usług przewozu pasażerów w tramwajowej komunikacji miejskiej na obszarze objętym trakcją tramwajową zgodnie z przekazanymi przez Zleceniodawcę rozkładami jazdy. Przewiduje się że w wykonaniu tego transportu, mogą zaistnieć okoliczności, których wystąpienie spowoduje możliwość reklamacji wykonywanych usług. Okoliczności te i zasady rozliczenia ceny w przypadku ich wystąpienia są znane stronom w trakcie zawierania umowy. Z tego tytułu kontrahenci zabezpieczają się w ten sposób, że w wypadku zaistnienia konkretnych okoliczności wymienionych enumeratywnie w umowie, Zleceniodawca uprawniony będzie do wniesienia reklamacji i otrzymania odpowiednich bonifikat. Jeżeli żadna z określonych w umowie okoliczności uprawniających do bonifikaty, nie zostanie stwierdzona do końca okresu rozliczeniowego, faktura wystawiana będzie zgodnie z umową. Ewentualne późniejsze zastrzeżenia do wykonywanych usług mogą zostać zgłoszone już po zakończeniu okresu za który wystawiona będzie faktura. Również postępowanie wyjaśniające, przeprowadzane zgodnie z postanowieniami umowy może zakończyć się pozytywnie, dając odpowiednie uprawnienie Zleceniodawcy, już po wystawieniu przez Zleceniobiorcę faktury VAT. W takiej sytuacji nastąpi obniżenie wcześniej ustalonej ceny, poprzez zwrot części zapłaty. Bonifikaty te (rabaty), pomniejszające uzyskany przychód, ustalone będą w umowie i określone stosownie do kwalifikacji okoliczności powodujących powstanie uprawnienia.

Za okoliczności te uznaje się m.in.:

1.  realizowanie kursu niezgodnie z rozkładem jazdy tj. niepunktualne przyjazdy i odjazdy tramwaju z przystanku z uwzględnieniem tolerancji określonej w umowie, realizacja kursu taborem niezgodnym z rozkładem jazdy,
2.  brak tablic kierunkowych i z numerem linii lub nieczynny wyświetlacz numeru i trasy linii, niewłaściwe lub niekompletne informacje na tablicach kierunkowych lub wyświetlaczach (brak lub niewłaściwy numer linii, brak lub niewłaściwy kierunek jazdy), brak oświetlenia tablic kierunkowych lub wyświetlaczy, brak tabliczki z rozkładem jazdy – tzw. „kursówki”, niewłaściwe oznakowanie wewnątrz tramwaju – brak przepisów porządkowych, nieczytelność napisów i piktogramów (nie dotyczy informacji o cenniku opłat i taryfie), brak czystości lub estetyki zewnętrznej części pojazdu, brak lub niewłaściwe ogrzewanie, wentylacja lub oświetlenie przedziału pasażerskiego, przewóz osób w kabinie motorniczego, nieterminowe dostarczanie sprawozdań, brak lub odmowa okazania karty drogowej lub innego równoważnego dokumentu, nie obsłużenie przystanku,
3.  nieprawidłowe wyposażenie tramwaju w kasowniki lub ich niesprawność, brak prawidłowego kodu kasowania, brak w sprzedaży biletów w tramwaju w dni robocze (motorniczy winien posiadać min. 10 szt. każdego nominału biletu), brak realizacji kursu specjalnie oznaczonego (rozumianego jako pierwszy, drugi, przedostatni i ostatni kurs każdego pociągu na linii),
4.  nie zorganizowanie komunikacji zastępczej, nie zamieszczenie w pociągach, których dotyczy zmiana trasy i na przystankach informacji pasażerom o dokonywanych zmianach w ramach komunikacji zastępczej, utrudnianie lub uniemożliwianie wykonywania czynności służbowych przez kontrolerów Zleceniodawcy, brak w sprzedaży biletów u motorniczego w soboty, niedziele i dni świąteczne (motorniczy winien posiadać min. 10 sztuk każdego nominału biletu), udokumentowany brak kultury obsługi pasażera lub pisemna skarga pasażera potwierdzone postępowaniem wyjaśniającym, przeprowadzonym przez Zleceniodawcę przy udziale Zleceniobiorcy w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty wpłynięcia skargi – w przypadku braku odpowiedzi Zleceniobiorcy skargę uważa się za słuszną i należny jest upust (rabat) stosownie do rodzaju opisanego zdarzenia, brak czystości lub estetyki wewnątrz pojazdu,
5.  brak lub niewłaściwe informacje o obowiązującej taryfie lub bilecie, palenie tytoniu przez motorniczego w pojeździe, prowadzenie rozmów przez motorniczego podczas pracy na linii, brak lub niewłaściwa ekspozycja identyfikatora osobistego motorniczego,
6.  nie zorganizowanie komunikacji zastępczej w ciągu 60 minut po zaistnieniu sytuacji o której mowa w umowie,
7.  rozbieżność pomiędzy dokumentacją dotyczącą wykonywanej pracy przewozowej i stanem faktycznym, za uruchomienie tramwaju niezgodnie z trybem określonym w umowie,
8.  zapłata za dany miesiąc przysługująca Spółce za usługi podlega zmniejszeniu w przypadku realizacji przewozów na poziomie niższym niż 98% planowanych wozokilometrów na linii; wysokość zmniejszenia zapłaty za obsługę linii wynosi: - 0,10% należności za każde 0,10% zmniejszenia stopnia realizacji poniżej 98%, - 0,15% należności za każde 0,10% zmniejszenia stopnia realizacji poniżej 95%.

Powyżej opisane sytuacje będą znane w momencie podpisywania umowy przewozowej. Faktury za wykonanie usługi wystawiane będą ostatniego dnia miesiąca, w którym usługa była wykonywana, termin płatności wynosił będzie 6 dni roboczych od dnia wystawienia tejże i nie mniej niż 6 dni roboczych od dnia ostatniego raportu dekadowego za dany miesiąc. Odpowiednie faktury korygujące wystawiane będą po przeprowadzeniu postępowania i ustaleniu zaistnienia okoliczności przewidzianych w zamkniętym katalogu umownym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy uznane przez zleceniobiorcę, w razie zaistnienia okoliczności wymienionych w umowie, kwoty obniżające ustaloną należność za wykonaną usługę i obniżające przychód do opodatkowania, są bonifikatą w rozumieniu art. 12 ust. 3, powołanej w poz. 45 wniosku, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)?

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z wyjaśnieniem Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 1994r. nr 4/AK-722-122/94, przez bonifikatę należy rozumieć zmniejszenie umówionej wcześniej należności za wykonane świadczenie. Zazwyczaj bonifikata udzielana jest w związku z faktycznie poniesioną lub przewidywaną szkodą kontrahenta. Podobną definicje bonifikaty zawiera słownik PWN, Warszawa 1980. W opinii podatnika do konstrukcji cennika w umowie można wprowadzić bonifikaty zaakceptowane przez strony umowy. Jednocześnie egzekwowanie przez zleceniodawcę uprawnienia do otrzymania tejże bonifikaty realizowane będzie w wypadku wystąpienia uchybienia zawartego w umownym katalogu zamkniętym. Może to nastąpić już po wystawieniu faktury VAT w przypadku zgłoszenia okoliczności po zakończeniu okresu rozliczeniowego, lub gdy ustalenie tych okoliczności możliwe będzie dopiero po tym terminie w wyniku zakończonego postępowania wyjaśniającego. Tym samym określenie rzeczywiście otrzymanego przychodu możliwe będzie po zweryfikowaniu usługi w terminie późniejszym i skorygowaniu wcześniej wystawionej faktury, poprzez jego zmianę uwzględniającą przewidzianą dla danego uchybienia bonifikatę (rabat). Opinię podatnika potwierdza linia orzecznicza NSA, który w wyroku z dnia 26 listopada 1997r. sygn. akt I SA/Bk 1453/93 uznał, że bonifikata jest zniżką ustalonej ceny sprzedaży towarów, robót lub usług, przyznawaną już po dokonanej transakcji, zwykle na skutek reklamacji odbiorcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „bonifikata” nie zostało zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 updop należy kierować się więc jej powszechnym znaczeniem. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303 „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży. Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie. Bonifikata przyznawana jest przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Zazwyczaj jest ona zachętą do dalszych kontaktów handlowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ustalone w umowie okoliczności nie mogą zostać uznane za bonifikatę. Ich szczegółowa analiza prowadzi do wniosku, że mają one charakter kary umownej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia. Wobec tego w jego odczytaniu należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 483 § 1 tej ustawy można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W świetle tego przepisu kara umowna powinna spełniać łącznie następujące warunki:

1.  wynikać wyłącznie z postanowień umowy,
2.  może być zastrzeżona wyłącznie w przypadku zobowiązań niepieniężnych,
3.  zastępuje odszkodowanie należne wierzycielowi w przypadku wystąpienia szkody spowodowanej nienależytym wykonaniem zobowiązania, dlatego bez zgody wierzyciela dłużnik nie może zwolnić się z wykonania zobowiązania przez zapłatę kary umownej,
4.  należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody.

W przedmiotowej sprawie występują wszystkie w/w elementy kary umownej. Wynika ona z umowy między usługodawcą i usługobiorcą. Mimo, że nie została sformułowana dosłownie, ale treść przedmiotu stosunku zobowiązaniowego przesądza o jej charakterze. Została zastrzeżona w zobowiązaniu niepieniężnym (świadczenie usług transportowych). Ma miejsce w sytuacji nienależytego wykonania zobowiązania oraz należy się wierzycielowi w zastrzeżonej wielkości (0,10% należności za każde 0,10% zmniejszenia stopnia realizacji poniżej 98%, 0,15% należności za każde 0,10% zmniejszenia stopnia realizacji poniżej 95%).

W świetle powyższego uznać należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z bonifikatą lecz z karą umowną.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.