Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-194/15-5/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-01
Teza: W jaki sposób powinna zostać ustalona przez Spółkę wartość początkowa Nieruchomości oraz jaka wartość stanowi cenę nabycia Nieruchomości w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; wartość-wartość początkowa; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2015 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP (data wpływu 3 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 12 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości przy zastosowaniu instytucji datio in solutum (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-194/15-2/PM (doręczonym w dniu 12 sierpnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu: 12 sierpnia 2015 r. oraz 14 sierpnia 2015 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane dnia 12 sierpnia 2015 r.). W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wyjaśnił kwestię pełnomocnictwa oraz przedstawił pełnomocnictwo dla Pana …..

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną („Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 24 września 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu Spółki (dalej także: „Statut”), rokiem obrotowym Spółki był okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. zakończył się 31 października 2013 r. Przed zakończeniem pierwszego roku obrotowego, w dniu 10 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę, mocą której dokonało zmiany roku obrotowego.

Zgodnie z uchwałą i z obecnym brzmieniem Statutu Spółki (§ 41 ust. 1 Statutu Spółki): „1. Rokiem obrotowym jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy od 1 (pierwszego) października do 30 (trzydziestego) września następnego roku kalendarzowego”. Zmiana roku obrotowego została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS przez właściwy sąd rejestrowy w dniu 4 listopada 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało po 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w Statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS po 12 grudnia 2013 r. Według wiedzy Wnioskodawcy, w 2013 r. komplementariuszami i akcjonariuszami Wnioskodawcy nie były osoby fizyczne, lecz osoby prawne. Akcje w Spółce posiadała osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która objęła je pierwotnie w procesie zawiązywania Spółki. Wiedzę tę Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej do końca 2013 r. nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od pierwszego akcjonariusza, który w 2013 r. objął i opłacił akcje serii A w procesie zawiązywania Spółki. Minister Finansów w dniu 29 grudnia 2014 r. wydał interpretacje indywidualne potwierdzające, że do dnia 30 września 2015 r. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (sygn. IPTPB3/423-337/14-4/KC, IPTPB3/423-337/14-5/KC, IPTPB3/423-337/14-6/KC, IPTPB3/423-337/14-7/KC). Interpretacje wskazują, że Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 października 2015 r. Wnioskodawca nabędzie od spółki powiązanej działającej w formie spółki komandytowej (dalej: „Spółka Powiązana”, „Spółka Komandytowa”, „Spółka Córka”, „Pożyczkodawca”), składniki majątkowe w postaci prawa własności nieruchomości (gruntowych, budynkowych oraz lokalowych) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu (dalej: „Nieruchomości”).

Nabycie Nieruchomości nastąpi w drodze ich przeniesienia w ramach umowy datio in solutum. W ten sposób Spółka Powiązana zwolni się ze swojego zobowiązana do wypłaty kwoty pieniężnej z tytułu umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Powiązaną, bowiem Spółka Powiązana nie będzie w stanie wypłacić w całości kwoty kapitału pożyczki w formie pieniężnej. Z uwagi na fakt, że Spółka Powiązana na dzień wypłaty pożyczki nie będzie posiadała środków pieniężnych, zostanie zwolniona z obowiązku wypłaty kwoty kapitału pożyczki w tej części w jakiej dojdzie do przeniesienia prawa własności Nieruchomości na Wnioskodawcę. Kwota zwolnienia z obowiązku wypłaty części kapitału pożyczki będzie odpowiadała wartości Nieruchomości ujawnionej w operatach szacunkowych wydanych przez rzeczoznawców majątkowych. Na moment przeniesienia Nieruchomości stan powiązania pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Powiązaną będzie się przedstawiał w ten sposób, że Wnioskodawca będzie posiadał 99,9 % praw do udziału w zysku Spółki Powiązanej. Nabycie Nieruchomości nastąpi przed dniem 30 września 2015 r. Nieruchomości zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy przed dniem 30 września 2015 r. Od ww. środków trwałych Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób powinna zostać ustalona przez Spółkę wartość początkowa Nieruchomości oraz jaka wartość stanowi cenę nabycia Nieruchomości w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT?
2.  W jaki sposób powinna zostać ustalona przez Spółkę wartość, która będzie stanowiła koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nabycie Nieruchomości będzie stanowiło nabycie odpłatne, jako cenę nabycia Nieruchomości w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), należy przyjąć kwotę odpowiadającą części kapitału pożyczki (zobowiązania Pożyczkodawcy względem Spółki), z przekazania którego Pożyczkodawca zostanie zwolniony w związku z przeniesieniem Nieruchomości na rzecz Spółki. Cena nabycia będzie odpowiadała wartości Nieruchomości ujawnionej w operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych.

Na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej „Ustawa nowelizująca”) spółka komandytowo-akcyjna od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tą nowelizacją zostały wprowadzone przepisy przejściowe, dotyczące tych S.K.A., które powstały przed 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy nowelizującej „Spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r. kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także – stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”.

Wnioskodawca nabędzie Nieruchomości Pożyczkodawcy w związku z wykonaniem przez Niego umowy dotyczącej świadczenia w miejsce wypełnienia. Podstawą prawną nabycia przez Spółkę tytułu prawnego do Nieruchomości będzie zatem instytucja prawna, o której mowa w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („kodeks cywilny”). Przepis art. 453 kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

W literaturze prawniczej wskazuje się, że świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) jest „umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie” (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 4, Legalis, komentarz do art. 453 k.c., nb 1). Na podstawie umowy datio in solutum dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne – tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. spełnienie świadczenia pierwotnego), przy czym ze względu na realny charakter datio in solutum konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest rzeczywiste (faktyczne) spełnienie świadczenia (zastępczego) przez dłużnika. Tym samym należy uznać, że umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne świadczenie. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w celu wygaśnięcia istniejącego zobowiązania, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Spółka nie otrzyma więc Nieruchomości „za darmo”, lecz zamiast spełnienia przez Jej dłużnika (Pożyczkodawcę) Zobowiązania do przeniesienia na własność Spółki określonej ilości pieniędzy, wynikającej z umowy pożyczki (Zobowiązania). W odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę oznacza to, że poprzez przeniesienie na Spółkę przez Pożyczkodawcę Nieruchomości dojdzie do wygaśnięcia Zobowiązania do przeniesienia na własność Spółki określonej ilości pieniędzy. Nabycie Nieruchomości będzie zatem, na gruncie Ustawy CIT mającej zastosowanie do rozliczeń Wnioskodawcy, nabyciem odpłatnym, spowoduje bowiem wygaśniecie wierzytelności Spółki wobec Pożyczkodawcy.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy CIT, cenę nabycia (tj. cenę występującą przy różnych formach odpłatnego nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ze względów nakreślonych przez Wnioskodawcę w Jego stanowisku do pytania pierwszego należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę będzie miało charakter odpłatnego nabycia.

Tezę tę potwierdza analiza przepisów Ustawy CIT. Po pierwsze, przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT odnosi się do ceny nabycia jako wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku odpłatnego nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, art. 16g ust. 3 Ustawy CIT definiuje z kolei cenę nabycia (o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) jako kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem.

Biorąc pod uwagę powyższe, cenę nabycia Nieruchomości w rozumieniu art. 16g ust. 3 Ustawy CIT będzie stanowić wartość wierzytelności przysługującej Spółce wobec Pożyczkodawcy, która wygaśnie z chwilą nabycia przez Spółkę Nieruchomości w wyniku spełnienia przez Pożyczkodawcę świadczenia zastępczego.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., nr IPPB1/415-913/10-4/ES, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji tej organ zaakceptował stanowisko podatnika, że „cena nabycia” środka trwałego (budynku) nabytego od innego podmiotu w drodze datio in solutum, w celu wykonania przez ten podmiot zobowiązania do zapłaty na rzecz nabywcy ceny sprzedaży za nabyte wierzytelności, powinna zostać ustalona w wysokości ceny sprzedaży za nabyte wierzytelności (tj. w wartości wierzytelności pierwotnie przysługującej podatnikowi wynikającej z zawartej umowy sprzedaży).

Zatem Wnioskodawca, jako podatnik CIT od nowego roku obrotowego, będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości Zobowiązania, które wygasło w ramach umowy datio in solutum. Zatem, w następstwie zawarcia przez Spółkę i Pożyczkodawcę umowy opartej na instytucji prawnej datio in solutum, dojdzie równocześnie do (odpłatnego) nabycia przez Spółkę Nieruchomości, wynikiem czego będzie wygaśnięcie wierzytelności, przysługującej Spółce wobec Pożyczkodawcy o przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy (w części nieopłaconej bezpośrednio za gotówkę).

Oznacza to, że Spółka nabędzie Nieruchomości odpłatnie. Wnioskodawca wskazuje również, że z ekonomicznego punktu widzenia przeprowadzenie transakcji przy wykorzystaniu instytucji prawnej datio in solutum ma identyczny skutek jak sytuacja, w której nastąpiłoby zbycie Nieruchomości w drodze umowy sprzedaży, a następnie rozliczenie w drodze umownego potrącenia ceny sprzedaży (wierzytelności Pożyczkodawcy) z wierzytelnością Spółki z tytułu wypłaty kwoty pożyczki. Z powyższych względów należy uznać, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości będzie miało charakter odpłatnego nabycia, o którym mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Tym samym z punktu widzenia rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy dojdzie do nabycia przez Spółkę Nieruchomości w zamian za cenę w wysokości należności przysługujących jej z tytułu udzielonej pożyczki. Jak już zostało powyżej wskazane, nabycie aktywów w wyniku datio in solutum jest nabyciem odpłatnym, a zatem powinny znaleźć do nich zastosowanie takie same zasady ustalania wartości początkowej, jak dla nabycia Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Łączną wartość początkową nabytych Nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy cena nabycia Nieruchomości przez Spółkę, równa wierzytelności przysługującej jej z tytułu udzielonej pożyczki (Zobowiązanie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.