Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-262/15-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży niedokończonej budowy Budynków nr 1, 2 i 3.
Słowa kluczowe: budowle; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; budynek-budynek mieszkalny; stawka; teren-teren niezabudowany; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla sprzedaży niedokończonej budowy Budynku nr 1 i 3,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla sprzedaży niedokończonej budowy Budynku nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży niedokończonej budowy Budynków nr 1, 2 i 3. Wniosek uzupełniono dnia 16 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie swojej działalności Spółka prowadzi między innymi inwestycję deweloperską na posiadanej przez siebie nieruchomości położonej w Polsce. Inwestycja obejmuje wybudowanie 3 budynków mieszkalnych. Zgodnie z dokumentacją architektoniczną oraz pozwoleniem na budowę jeden z budynków oprócz lokali mieszkalnych będzie również posiadał powierzchnię usługową, a drugi garaż podziemny. W każdym jednak przypadku powierzchnia mieszkalna budynku jest większa niż powierzchnia niemieszkalna. Ponadto, żadne z budowanych w budynkach mieszkań nie będzie posiadało powierzchni użytkowej większej niż 150 m2. Spółka planuje w najbliższym czasie sprzedać rozpoczętą inwestycję na rzecz nabywcy także będącego czynnym podatnikiem VAT, który zamierza kontynuować rozpoczętą inwestycję. Stan zaawansowania prac budowlanych w poszczególnych budynkach wynosi od 5% (przygotowanie terenu pod budowę, instalacje odwadniające) przez zabezpieczenie wykopów budowlanych i wykonanie części fundamentów w przypadku kolejnego budynku, do ok. 25% w przypadku ostatniego budynku (wykonanie fundamentów oraz pierwszej i częściowo drugiej kondygnacji, bez zadaszenia). Sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  W odpowiedzi na pytanie, czy budynki realizowane w ramach inwestycji będą mieściły się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Wnioskodawca wyjaśnia, iż przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:
    
    1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2
    2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
    
    W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W inwestycji Wnioskodawcy, jak wynika z zaprezentowanych poniżej zestawień powierzchni lokali mieszkalnych, żadne mieszkanie nie ma powierzchni większej niż 150 m2, zatem klasyfikują się do objęcia społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto w każdym z budynków powierzchnia lokali mieszkalnych stanowi ponad połowę powierzchni użytkowej budynku, w związku z czym, zgodnie z PKOB, są to budynki mieszkalne. Budynki te posiadają więcej niż 2 mieszkania, w związku z czym klasyfikowane są do działu 11 PKOB jako: 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. W związku z powyższym Spółka uważa, że budynki realizowane w ramach inwestycji będą się mieściły w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
2.  W odpowiedzi na pytania o symbol obiektów zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych oraz etap realizacji inwestycji, Wnioskodawca przedstawia poniższe informacje dla każdego obiektu osobno. Budynek nr 1 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych będzie miał symbol 1122 (tzn. budynek mieszkalny o trzech i więcej mieszkaniach). W Budynku nr 1 (wolnostojący wielorodzinny, piętrowy z poddaszem użytkowym – zaprojektowany jako odbudowa istniejącego poprzednio budynku) – stopień zaawansowania prac wykonanych zgodnie z projektem budowalnym pod nadzorem kierownika budowy oraz inspektora nadzoru to około 25% – wykonano: fundamenty, konstrukcyjne ściany piwnic wraz z izolacją, strop nad piwnicą, betonowy podkład z chudego betonu pod posadzkę w piwnicy, ściany konstrukcyjne parteru, strop nad parterem, żelbetowe schody prowadzące z parteru do piwnicy i na pierwsze piętro budynku, część instalacji zewnętrznych, doprowadzono energię elektryczną, część projektowanej kanalizacji deszczowej oraz kanalizacji sanitarnej.

Struktura pomieszczeń w Budynku nr 1: Lokale mieszkalne: Nr budynku/ Nr lokalu/ Powierzchnia użytkowa m2

*   1/ 1-M2/ 33,50;
*   1/ 1-M2A/ 46,60;
*   1/ 1-M5/ 65,50;
*   1/ 1-M4/ 63,85;

Razem 209,45 m2

Lokale użytkowe: Nr budynku/ Nr lokalu/ Powierzchnia użytkowa m2

*   1/1-0.3 0/ 24,25;
*   1/1-0.4 0/ 27,60;
*   1/ 1-0.5 0/ 18,55;
*   1/ 1-0.6 0/ 38,35;
*   1/ 1-0,7 0/ 29,85.

Przynależne – hol + toalety w m2: 34,20 m2

Razem 172,80 m2.

Budynek nr 2 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych będzie miał symbol 1122 (tzn. budynek mieszkalny o trzech i więcej mieszkaniach).

W Budynku nr 2 (wolnostojący wielorodzinny o układzie galeriowym, o dwóch kondygnacjach nadziemnych oraz poddaszu użytkowym – zaprojektowany jako odbudowa istniejącej poprzednio stodoły) – stopień zaawansowania prac wykonanych zgodnie z projektem budowalnym pod nadzorem kierownika budowy oraz inspektora nadzoru to około 5% (możliwość realizacji po wykonaniu Budynku nr 3) – wykonano: wykopy, drenaż.

Struktura pomieszczeń w Budynku nr 2: Lokale mieszkalne: Nr budynku/ Nr lokalu/ Powierzchnia użytkowa m2

*   2/ 2-M3/ 66,40;
*   2/ 2-M3B/ 54,75;
*   2/ 2-M3A/ 48,55;
*   2/ 2-M1/ 37,10;
*   2/ 2-M1A/ 21,55;
*   2/ 2-M3C/ 77,80;
*   2/ 2-M3D/ 64,40;
*   2/ 2-M4/ 89,85;
*   2/ 2-M5/ 72,35.

Razem 532,75 m2

Budynek nr 3 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych będzie miał symbol 1122 (tzn. budynek mieszkalny o trzech i więcej mieszkaniach).

W Budynku nr 3 (wolnostojący dwuklatkowy, o trzech kondygnacjach nadziemnych oraz poddaszu użytkowym) – stopień zaawansowania prac wykonanych zgodnie z projektem budowalnym pod nadzorem kierownika budowy oraz inspektora nadzoru to około 10% – wykonano: wykopy, ławy fundamentowe, drenaż w celu odwodnienia wykopu, ściankę Larssena zabezpieczającą ściany wykopu przed osuwaniem, ściankę Berlińską – obudowującą ściany wykopu, w celu zapewnienia ich stateczności.

Struktura pomieszczeń w Budynku nr 3: Lokale mieszkalne:Nr budynku /Nr lokalu/ Powierzchnia użytkowa m2

*   3/ 3A-M2A/ 42,55;
*   3/ 3A-M2B/ 53,30;
*   3/ 3A-M3A/ 63,40;
*   3/ 3A-M4/ 73,10;
*   3/ 3B-M2C/ 37,95;
*   3/ 3B-M2B/ 53,30;
*   3/ 3B-M3B/ 65,50;
*   3/ 3B-M4/ 73,10;
*   3/ 3A-M3C/ 56,25;
*   3/ 3A-M2D/ 53,15;
*   3/ 3A-M3D/ 63,45;
*   3/ 3A-M4/ 73,10;
*   3/ 3B-M2E/ 38,30;
*   3/ 3B-M2D/ 53,15;
*   3/ 3B-M4A/ 79,70;
*   3/ 3B-M4/ 73,10;
*   3/ 3A-M1/ 30,05;
*   3/ 3A-M3E/ 60,20;
*   3/ 3A-M3F/ 64,05;
*   3/ 3A-M4B/ 77,75;
*   3/ 3A-M4C/ 60,95;
*   3/ 3B-M1/ 30,05;
*   3/ 3B-M3H/ 59,35;
*   3/ 3B-M3G/ 62,15;
*   3/ 3B-M4B/ 77,75;
*   3/ 3B-M4C/ 60,95.

Razem 1535,65 m2

W odpowiedzi na pytanie, czy dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa inwestycja wydano miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, Spółka wyjaśnia, iż działka, na którym znajduje się przedmiotowa inwestycja, objęta jest Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym w 2008 r., który wskazuje, że teren inwestycji przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem usług.

W odpowiedzi na pytania, czy na moment dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stan zaawansowania robót będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie mogą powstać tylko i wyłącznie budynki mieszkalne oraz czy na wykonanych fundamentach będzie możliwość budowy innego budynku – według Spółki – stan zaawansowania robót, które wykonywane były zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę, na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz deklaracją nabywcy, że będzie kontynuował realizację inwestycji wskazują, iż na przedmiotowym gruncie powstaną budynki mieszkalne. Ponadto, fundamenty pod budynki były wykonywane pod konkretne zindywidualizowane budynki zgodnie z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę. Projekt budowlany jest autorski, dedykowany dla danej działki wraz z jej uwarunkowaniami (tj. np. konieczność odtworzenia kształtu i wyglądu poprzednio stojących tam budynków tradycyjnych – dom, stodoła, strefa ochrony konserwatorskiej) stąd Spółka uważa, że nie jest możliwe wybudowanie tam innych budynków.

Przedstawiony powyżej stan zaawansowania robót jest stanem, w którym inwestycja będzie sprzedawana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka sprzedając nieruchomość z niedokończoną budową budynków mieszkalnych z częścią usługową i garażem podziemnym wraz z gruntem, w stanie zaawansowania robót dla poszczególnych budynków od 5% do 25%, będzie miała prawo do zastosowania dla takiej transakcji stawki VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedając nieruchomość z niedokończoną budową budynków mieszkalnych z częścią usługową i garażem podziemnym wraz z gruntem, w stanie zaawansowania robót dla poszczególnych budynków od 5% do 25%, będzie miał on prawo do zastosowania dla takiej transakcji stawki VAT w wysokości 8%.

Realizowane przez Spółkę w ramach inwestycji budynki mieszkalne spełniają warunki dla uznania za objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Pojęcie „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” zostało zdefiniowane w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – u.p.t.u. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych dalej „PKOB” – w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b u.p.t.u. Jedną z kategorii obiektów objętych definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym są obiekty budownictwa mieszkaniowego, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego określona została przez ustawodawcę w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – dział 11 PKOB zawiera klasę 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”, obejmującą budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach, z wyłączeniem budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211) oraz schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212). Budynki realizowane przez Spółkę w ramach inwestycji klasyfikowane są do działu 11 PKOB, klasy 1122.

Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12b u.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. nie zalicza się lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych realizowanych przez Spółkę w żadnym przypadku nie przekracza 150 m2.

Ponieważ ani przepisy art. 41 ust. 12-12d u.p.t.u., ani inne przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, nie definiują w przypadku budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym pojęcia „powierzchni użytkowej”, możliwe jest posłużenie się definicjami zawartymi w innych ustawach.

W związku z tym, że ustawodawca definiując w przepisach art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym odwołuje się do PKOB, także w przypadku pojęcia powierzchni użytkowej można sięgnąć do tej klasyfikacji. Jak wynika z objaśnień zawartych w dziale I „Objaśnienia wstępne” w rozdziale 2 „Pojęcia podstawowe” PKOB, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

1.  powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,
2.  powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych.
3.  powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). W przypadku budynków realizowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej inwestycji każdorazowo powierzchnia użytkowa mieszkalna jest większa niż niemieszkalna, co powoduje iż budynki te są budynkami mieszkalnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że dla ustalenia powierzchni użytkowej podatnik powinien kierować się definicją zawartą w PKOB. Ocenę taką zawarł w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2014 r., IBPP2/443-927/14/ICz. Podobną tezę przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 888/12. Zdaniem Sądu, przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12b u.p.t.u., celem skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, podatnicy są uprawnieni do wyliczenia „powierzchni użytkowych” w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej zarówno budynków mieszkalnych jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia „powierzchni użytkowych” można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne.

Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. wynosi 8%.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

NSA w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., I FSK 793/11, podniósł, że w sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku Główny Urząd Statystyczny Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999 r., SRI-4-WSK-12 -535/99, przedstawił swoje stanowisko w następujący sposób: „obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). Celem klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) było zapewnienie jednolitości klasyfikowania i grupowania informacji o obiektach budowlanych dla obsłużenia prac planistycznych, statystycznych, cenotwórczych i badawczych, dotyczących zadań i efektów produkcji budowlano–montażowej. KOB jako wspólny język o obiektach budowlanych ułatwia wymianę informacji między uczestnikami procesu inwestycyjnego na i między różnymi poziomami organizacyjnymi. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej – wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)”.

Z pisma tego – zdaniem NSA aktualnego z uwagi na argumentację, pomimo wydania go na gruncie KOB, a nie PKOB – wynika, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Oznacza to, w ocenie NSA, że sprzedaż niezakończonych „obiektów budownictwa mieszkaniowego” w rozumieniu art. 2 pkt 12 u.p.t.u., czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych – co powoduje, że na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., podlegała opodatkowaniu stawką 8% – w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

NSA wyjaśnił też, że sprzedaży niezakończonej inwestycji nie należy rozumieć jako odsprzedaży całości usług budowlanych związanych z wykonaniem przedmiotowego obiektu, gdyż zastosowanie preferencyjnej stawki VAT dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego już istniejących na gruncie, a nie w trakcie realizacji.

NSA stwierdził w konsekwencji, że przekazanie inwestycji w toku w postaci usług związanych z budową mieszkań powinno być opodatkowanie 8% stawką VAT.

W przypadku inwestycji realizowanej przez Spółkę, która ma być przedmiotem sprzedaży, realizowane budynki są budynkami mieszkalnymi zgodnie z klasyfikacją PKOB. Obiekty te zgodnie z dokumentacją architektoniczną oraz pozwoleniem na budowę są budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu VAT; ponadto żadne z budowanych mieszkań nie ma powierzchni użytkowej większej niż 150 m2. Nabywca inwestycji rozpoczętej zamierza ją kontynuować i w związku z tym będzie nabywał od Spółki dokumentację architektoniczną oraz przejmował pozwolenia na budowę i inną dokumentację techniczną inwestycji.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając przytoczone wyżej wyjaśnienia GUS, a także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka stoi na stanowisku, że przy sprzedaży przez nią nieruchomości z niedokończoną budową budynków mieszkalnych z częścią usługową i garażem podziemnym wraz z gruntem, w stanie zaawansowania robót dla poszczególnych budynków od 5% do 25%, będzie miała prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla sprzedaży niedokończonej budowy Budynku nr 1 i 3,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla sprzedaży niedokończonej budowy Budynku nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w myśl art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji budynków mieszkalnych, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że:

1.  obiekty budowlane – to konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych,
2.  budynki – to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Jednocześnie zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Z kolei, stosownie do treści art. 3 pkt 2, 2a i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez:

*   budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budynek mieszkalny jednorodzinny – należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie swojej działalności Spółka prowadzi m.in. inwestycję deweloperską obejmującą wybudowanie 3 budynków mieszkalnych. Zgodnie z dokumentacją architektoniczną oraz pozwoleniem na budowę jeden z budynków oprócz lokali mieszkalnych będzie również posiadał powierzchnię usługową a drugi garaż podziemny. W każdym jednak przypadku powierzchnia mieszkalna budynku jest większa niż powierzchnia niemieszkalna. Ponadto, żadne z budowanych w budynkach mieszkań nie będzie posiadało powierzchni użytkowej większej niż 150 m2. Spółka planuje w najbliższym czasie sprzedać rozpoczętą inwestycję na rzecz nabywcy także będącego czynnym podatnikiem VAT, który zamierza kontynuować rozpoczętą inwestycję. Stan zaawansowania prac budowlanych w poszczególnych budynkach wynosi od 5% do 25%. Budynki te posiadają więcej niż 2 mieszkania, w związku z czym klasyfikowane są do działu 11 PKOB jako: 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 1122 – budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Realizowane w ramach inwestycji budynki będą się mieściły w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W Budynku nr 1 (budynek wolnostojący wielorodzinny, piętrowy z poddaszem użytkowy – zaprojektowany jako odbudowa istniejącego poprzednio budynku) – stopień zaawansowania prac wykonanych zgodnie z projektem budowalnym pod nadzorem kierownika budowy oraz inspektora nadzoru to około 25% – wykonano: fundamenty, konstrukcyjne ściany piwnic wraz z izolacją, strop nad piwnicą, betonowy podkład z chudego betonu pod posadzkę w piwnicy, ściany konstrukcyjne parteru, strop nad parterem, żelbetowe schody prowadzące z parteru do piwnicy i na pierwsze piętro budynku, część instalacji zewnętrznych, doprowadzono energię elektryczną, część projektowanej kanalizacji deszczowej oraz kanalizacji sanitarnej.

W Budynku nr 2 (budynek wolnostojący wielorodzinny o układzie galeriowym, o dwóch kondygnacjach nadziemnych oraz poddaszu użytkowym – zaprojektowany jako odbudowa istniejącej poprzednio stodoły) – stopień zaawansowania prac wykonanych zgodnie z projektem budowalnym pod nadzorem kierownika budowy oraz inspektora nadzoru to około 5% (możliwość realizacji po wykonaniu Budynku nr 3) – wykonano: wykopy, drenaż.

W Budynku nr 3 (budynek wolnostojący dwuklatkowy, o trzech kondygnacjach nadziemnych oraz poddaszu użytkowym) – stopień zaawansowania prac wykonanych zgodnie z projektem budowalnym pod nadzorem kierownika budowy oraz inspektora nadzoru to około 10% – wykonano: wykopy, ławy fundamentowe, drenaż w celu odwodnienia wykopu, ściankę Larssena zabezpieczającą ściany wykopu przed osuwaniem, ściankę Berlińską – obudowującą ściany wykopu, w celu zapewnienia ich stateczności.

Działka, na którym znajduje się przedmiotowa inwestycja, objęta jest Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym w 2008 r., który wskazuje, że teren inwestycji przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem usług. Według Spółki – stan zaawansowania robót, które wykonywane były zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę, na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz deklaracją nabywcy, że będzie kontynuował realizację inwestycji wskazują, iż na przedmiotowym gruncie powstaną budynki mieszkalne. Ponadto, fundamenty pod budynki były wykonywane pod konkretne zindywidualizowane budynki zgodnie z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę. Projekt budowlany jest autorski, dedykowany dla danej działki wraz z jej uwarunkowaniami (tj. np. konieczność odtworzenia kształtu i wyglądu poprzednio stojących tam budynków tradycyjnych – dom, stodoła, strefa ochrony konserwatorskiej) stąd Spółka uważa, że nie jest możliwe wybudowanie tam innych budynków. Przedstawiony powyżej stan zaawansowania robót jest stanem, w którym inwestycja będzie sprzedawana.

W związku z powyższym, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy sprzedaż niedokończonej budowy ww. budynków mieszkalnych z częścią usługową i garażem podziemnym wraz z gruntem, w stanie zaawansowania robót dla poszczególnych budynków od 5% do 25%, będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT.

Zauważyć należy, że wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji należy stwierdzić, że w przypadku dostawy niedokończonej budowy Budynku nr 1 (zrealizowanej w 25%) oraz Budynku nr 3 (zrealizowanej w 10%) mamy do czynienia z dostawą budynków mieszkalnych/ich części bowiem z opisu sprawy wynika, że:

*   przedmiotem sprzedaży jest grunt z niedokończoną budową,
*   stan zaawansowania robót, które wykonywane były zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę, na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz deklaracją nabywcy, że będzie kontynuował realizację inwestycji wskazują, że na przedmiotowym gruncie powstaną budynki mieszkalne;
*   fundamenty/części fundamentów pod budynki były wykonywane pod konkretne zindywidualizowane budynki zgodnie z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę, ponadto – zdaniem Spółki – nie jest możliwe wybudowanie tam innych budynków.

Powyższy opis wskazuje, że wykonane przez Wnioskodawcę czynności dotyczące budowy Budynku nr 1 i 3 stanowią dostateczne zaawansowanie robót, aby powstały budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Należy uznać, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie wskazuje, że celem ekonomicznym/gospodarczym transakcji będzie dostawa budynków/części budynków w określonym stopniu zaawansowania budowy, dla których określono symbol PKOB 1122.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji dojdzie do sprzedaży gruntu wraz z niedokończoną budową Budynku nr 1 i 3, których stan zaawansowania na moment sprzedaży będzie wskazywał, że na przedmiotowym gruncie mogą powstać tylko i wyłącznie budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach o symbolu PKOB 1122, w których powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m2 .

Tym samym, sprzedaż gruntu wraz z niedokończoną budową Budynku nr 1 i 3 będzie opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej stawki podatku dla sprzedaży niedokończonej budowy Budynku nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Z kolei w przypadku niedokończonej budowy Budynku nr 2 (zrealizowanej w 5%), gdzie wykonano jedynie wykopy i drenaż nie znajdzie zastosowania stawka 8%, ponieważ przez obiekt budowlany (zgodnie z definicją wynikającą z powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych) rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. W opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca na moment sprzedaży wykonała dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynku. Wobec powyższego na etapie wstępnych prac nie powstała jeszcze żadna konstrukcja połączona w sposób trwały z gruntem, którą można by uznać za obiekt budowlany. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że nabywca zadeklarował kontynuację rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z wykonanym wykopem i drenażem, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Podsumowując, sprzedaż gruntu wraz z niedokończoną budową Budynku nr 2, będzie stanowiła dostawę terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem usług i podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej stawki podatku dla sprzedaży niedokończonej budowy Budynku nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.