Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.764.2020.1.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: Nieuznanie Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziału w Działkach.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż działek; sprzedaż-sprzedaż nieopodatkowana; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziału w Działkach – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziału w Działkach. Złożony wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani (…) (dalej jako: „Wnioskodawczyni”) wraz z córką Panią (…) (dalej jako: „Córka”) są właścicielkami nieruchomości gruntowych, niezabudowanych, położonych we wsi (…), w gminie (…) o łącznej powierzchni 12,9023 ha (dalej jako: „Nieruchomość”).

Na Nieruchomość składa się 117 odrębnych działek (dalej jako: „Działki”). Powierzchnia poszczególnych Działek się waha, z czego powierzchnia najmniejszej z nich to ok. 1000 m2 a największej to ok. 5000 m2. Przy czym powierzchnia większości Działek wynosi ok. 1250 m2. Niektóre z Działek zostały przeznaczone na drogi dojazdowe do poszczególnych Działek.

Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (…) uchwalonego Uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 10 lipca 2003 r. (opublikowaną w Dz. Urz. Woj. (…) Nr (…) z dnia 1 września 2003 r. poz. 6064) przedmiotowe Działki znajdują się na terenie o następującym przeznaczeniu:

*   działki o nr ew. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 - na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami o symbolu MU,

*   działki o nr ew. 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96 - na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu M,

*   działki o nr ew. 97, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 104, 105, 106 - na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu M w (…) Chronionego Krajobrazu (…), terenie rzeki o symbolu W, terenie komunikacji - drogi eksploatacyjne 1KDE dla obsługi rzeki,

*   działka o nr ew. 107 - w części na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu M w (…) Obszarze Chronionego Krajobrazu (…), terenie zieleni urządzonej o symbolu ZU, terenie rzeki (…) o symbolu W, terenie komunikacji - droga dojazdowa 34 KUD i 39 KUD,

*   działki o nr ew. 108, 109, 110, 111, 112, 113, 114, 115, 116, 117, 118, 119 - stanowią teren komunikacji: droga dojazdowa 39 KUD, ciągi pieszo-jezdne (dojazdy) 91KD, 92KD, 93KD, 94KD, 95KD, 99KD, 100KD.

Ponadto przedmiotowe Działki znajdują się w obszarze zmeliorowanym oraz częściowo położone są w obszarze o złożonych warunkach gruntowych. Zgodnie z aktualnym wypisem z rejestru gruntów poszczególne Działki są sklasyfikowane jako „PS” - pastwiska stałe bądź „Ł” - łąki trwałe bądź też „LZ” - grunty zadrzewione i zakrzewione. Działki są niezabudowane.

Historycznie Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię oraz jej męża na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 marca 1994 r. i została objęta wspólnością ustawową majątkową małżeńską Wnioskodawczyni i jej męża. Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej. Natomiast Córka nabyła 1/2 udziału prawa własności do Nieruchomości po zmarłym mężu Wnioskodawczyni (tj. swoim ojcu) na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 23 stycznia 2001 r. W związku z powyższym, aktualnie Wnioskodawczyni oraz jej Córce przysługuje 1/2 udziału prawa własności do ww. Nieruchomości (tj. wszystkich Działek).

W 1996 roku, na wniosek męża Wnioskodawczyni, Nieruchomość została podzielona na mniejsze Działki oraz wytyczono drogi wewnętrzne służące dojazdowi do poszczególnych Działek. W ten sposób ustalony podział geodezyjny działek utrzymuje się do dnia dzisiejszego, przy czym ustalony podział ma jedynie odniesienie na mapie geodezyjnej, żadne drogi dojazdowe do dnia dzisiejszego nie zostały bowiem wybudowane oraz na Nieruchomości nie ma znaków geodezyjnych.

Wnioskodawczyni i jej Córka nie podejmowały żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Wnioskodawczyni i jej Córka nie podejmowały żadnych działań w celu uzyskania decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Dla poszczególnych Działek na Nieruchomości są prowadzone łącznie cztery księgi wieczyste o numerach (…) (o pow. 6,3462 ha), (…) (o pow. 4,3 ha), (…) (o pow. 0,2405 ha) oraz (…) (o pow. 2,0156 ha). Wnioskodawczyni i jej Córka nie uzbrajały terenu Działek. Obecnie Działki nie są uzbrojone, porośnięte trawą, krzewami czy też mniejszymi drzewami (przy czym roślinność ta nie została wysiana przez Wnioskodawczynię i jej Córkę). W przeszłości, Wnioskodawczyni zlecała jedynie koszenie trawy na niektórych Działkach.

Wnioskodawczyni i jej Córka nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni i jej Córka nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni i jej Córka nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie wykorzystywały Nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Wnioskodawczyni i jej Córka nie świadczyły również usług rolniczych. Działki nie były przedmiotem umowy dzierżawy czy też umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni i jej Córka mają zamiar przeznaczyć zdecydowaną większość Działek na sprzedaż. Pozostałą mniejszą część Działek, Wnioskodawczyni i jej Córka mają zamiar zachować i przeznaczyć na własne cele prywatne (np. cele rekreacyjne czy też mieszkaniowe bądź darowizny dla członków rodziny w przyszłości).

Aktualnie Wnioskodawczyni i jej Córka nie mają podpisanej żadnej umowy przedwstępnej na zbycie Działek. W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni i jej Córka rozważają sprzedaż wszystkich Działek przeznaczonych do sprzedaży w ramach jednej transakcji na rzecz jednego nabywcy (jest to preferowane rozwiązanie). Jeżeli nie będzie to możliwe, Wnioskodawczyni i jej Córka będą rozważały sprzedaż wszystkich Działek przeznaczonych do sprzedaży na rzecz jednego nabywcy, przy czym sprzedaż Działek może być rozłożona na kilka etapów (partii) w ciągu kilku miesięcy lub lat. Jeżeli nadal nie będzie to możliwe, Wnioskodawczyni i jej Córka będą rozważały sprzedaż poszczególnych Działek na rzecz różnych nabywców. W związku ze sprzedażą Działek Wnioskodawczyni i jej Córka będą występowały jako strona sprzedająca. Z uwagi na ilość Działek przeznaczonych do sprzedaży, Wnioskodawczyni i jej Córka spodziewają się, że nabywcą będzie podmiot zinstytucjonalizowany (przedsiębiorca). Nie będzie to jednak podmiot powiązany z Wnioskodawczynią czy jej Córką.

Wnioskodawczyni i jej Córka w przeszłości zawarły umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które miały na celu doprowadzenie do zbycia Nieruchomości. Pośrednicy nieruchomości umieszczali ogłoszenie o sprzedaży na portalach z ofertami nieruchomości, przy czym nie doszło do znalezienia satysfakcjonującego dla Wnioskodawczyni i jej Córki nabywcy.

Wnioskodawczyni i jej Córka nie prowadzą działań marketingowych - w szczególności np. nie zlecały tworzenia stron internetowych w celu prezentacji Działek. Niezależnie od transakcji sprzedaży Wnioskodawczyni i jej Córka, przed dokonaniem sprzedaży Działek rozważają zawarcie przed notariuszem umowy zniesienia współwłasności w odniesieniu do niektórych Działek w celu zniesienia współwłasności pomiędzy Wnioskodawczynią i jej Córką. Dokonanie zniesienia współwłasności ma jedynie charakter techniczny, a jego celem będzie uporządkowanie stosunków właścicielskich co do Nieruchomości. W takim przypadku Wnioskodawczyni i jej Córka zakładają również dokonanie sprzedaży Działek w ramach wspólnej transakcji będąc stroną sprzedającą. W związku z zamiarem sprzedaży Działek, Wnioskodawczyni jest zainteresowana otrzymaniem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych sprzedaży Działek na gruncie podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że wprawdzie na Nieruchomość składa się 117 odrębnych działek, lecz taki podział wynika jedynie z technicznego wyrysowania działek na mapie geodezyjnej. W rzeczywistości na Nieruchomości można wyróżnić 87 działek, które mają walor „sprzedażowy” i mogą być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawczynię. Cześć z tych „technicznych”, mniejszych działek tworzą bowiem większe działki, które będą przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawczyni w ramach planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Działek nie będzie miała statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż Działek nie będzie opodatkowana podatkiem VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż Działek należy traktować jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie opodatkowanie ich sprzedaży podstawową stawką podatku VAT (obecnie w wysokości 23%)?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawczyni w ramach planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Działek nie będzie mieć statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6) ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22) ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami – według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT. Dodatkowo, należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1 ze zm.), (dalej jako „Dyrektywa”), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Definicja „działalności gospodarczej”, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem TSUE – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił TSUE – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Z tych wyjaśnień wynika więc, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z działań np. podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. O działalności profesjonalnej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do orzecznictwa krajowego warto zwrócić uwagę, że ww. argumentacja została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1643/15), w którym wskazano: „wykształcił się w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13)”.

Pogląd powyższy podzielany jest również w orzecznictwie WSA. Tytułem przykładu wskazać można: wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 612/17; orzeczenie nieprawomocne): „Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.)”.

Wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 610/17; orzeczenie prawomocne): „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.

Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 884/17; orzeczenie prawomocne): „dokonywanie podziału działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania działalności sprzedającego za zawodową. W niniejszej sprawie Skarżąca nie podejmowała żadnych innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności polegającej na zbywaniu działek. Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie. W świetle wszystkich przedstawionych okoliczności, Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości”.

Ww. argumentacja ma potwierdzenie też w interpretacjach indywidualnych. Np. można wskazać:

*   interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2017 r. (nr. 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR), w której stwierdzono, że: „w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu \[podatkiem VAT\], lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym”,

*   interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2018 r. (nr: 0114-KDIP1-3.4012.533.2017.2.MT), w której stwierdzono, że: „W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia Działki 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Działki 1 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca nie uzbroił, ani nie zamierza podejmować żadnej innej aktywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości działki”.

W sytuacji Wnioskodawczyni, Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie pozwoleń na budowę, nie wykonywała czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. poprzez uzbrojenie terenu, które zasadniczo byłyby bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Wnioskodawczyni nie prowadziła również działań marketingowych w odniesieniu do Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z Nieruchomością trudno dostrzec aktywne jej działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogłyby wskazywać, że planowane zbycie Działek mogłoby mieć charakter zorganizowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności, które były podjęte przez Wnioskodawczynię świadczą o podejmowaniu zwykłych działań związanych z dysponowaniem majątkiem prywatnym, w szczególności: Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich, obrotu nieruchomościami lub innych tego rodzaju usług. W odniesieniu do Działek nie były podejmowane działania w celu podniesienia ich atrakcyjności, np. poprzez uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, Wnioskodawczyni nie reklamowała oferty sprzedaży w sposób wykraczający poza zwyczajowo przyjęte formy informowania o możliwości nabycia nieruchomości (Wnioskodawczyni zawarła umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która miała na celu doprowadzenie do zbycia nieruchomości).

Wprawdzie w 1996 roku, na wniosek męża Wnioskodawczyni, Nieruchomość została podzielona na mniejsze Działki oraz wytyczono drogi wewnętrzne służące dojazdowi do poszczególnych Działek, to jednakże to działanie można przypisać mężowi Wnioskodawczyni. A nawet jeśliby przypisać to działanie obu małżonkom to należy zauważyć, że w świetle orzecznictwa TSUE pojedyncze, zwykłe działania na nieruchomości (w tym np. jej podział na mniejsze działki) należy odnosić jedynie do zarządzania majątkiem prywatnym. Tym samym w świetle orzecznictwa TSUE należy podkreślić, że podjęte działania w zakresie Nieruchomości (w tym Działek) nie stanowią ciągu aktywnych, zorganizowanych zdarzeń typowych dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, sprzedaż Działek nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wobec czego Wnioskodawczyni nie będzie posiadała statusu podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie samo stanowisko, w ocenie Wnioskodawczyni, znajdzie zastosowanie również w przypadku gdy sprzedaż Działek przeznaczonych do sprzedaży będzie rozłożona na kilka etapów (partii) w ciągu kilku miesięcy lub lat na rzecz tego samego lub różnych nabywców, o ile w tym okresie Wnioskodawczyni nie będzie podejmować aktywnych, zorganizowanych zdarzeń typowych dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami.

Końcowo, zdaniem Wnioskodawczyni na powyższe konkluzje nie wpłynie rozważany przez Wnioskodawczynię i jej Córkę zamiar zawarcia przed notariuszem umowy zniesienia współwłasności w odniesieniu do niektórych Działek w celu zniesienia współwłasności pomiędzy Wnioskodawczynią i jej Córką. Dokonanie zniesienia współwłasności będzie miało bowiem jedynie charakter techniczny, a jego celem będzie uporządkowanie stosunków właścicielskich co do Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że skoro w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawczyni nie będzie posiadała statusu podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to sprzedaż Działek nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, sprzedaż Działek należy potraktować jako sprzedaż terenów niezabudowanych stanowiących „tereny budowlane” w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie opodatkowanie ich sprzedaży podstawową stawką podatku VAT (obecnie w wysokości 23%).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.”

Natomiast w świetle art. 2 pkt 33) ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.”

Wykładnia a contrario zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że dostawa niezabudowanych terenów budowlanych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Definicja „terenów budowlanych” zawarta w art. 2 pkt 33) ustawy o VAT wskazuje natomiast na to, że są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Biorąc pod uwagę, że Działki wchodzące w skład Nieruchomości, są przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami o symbolu MU bądź też zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o symbolu M, należy uznać, iż spełniają one definicję „terenów budowlanych” w rozumieniu art. 2 pkt 33) ustawy o VAT.

W takim przypadku, sprzedaż przez Wnioskodawczynię prawa własności Działek podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 2 pkt 33) ustawy o VAT według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z córką są właścicielkami nieruchomości gruntowych, niezabudowanych. Na Nieruchomość składa się 117 odrębnych działek. Niektóre z Działek zostały przeznaczone na drogi dojazdowe do poszczególnych Działek. W rzeczywistości na Nieruchomości można wyróżnić 87 działek, które mają walor „sprzedażowy” i mogą być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawczynię. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przedmiotowe Działki znajdują się na terenie o następującym przeznaczeniu:

*   działki o nr ew. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18 - na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami o symbolu MU,

*   działki o nr ew. 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 82, 83, 84, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96 - na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu M,

*   działki o nr ew. 97, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 104, 105, 106 - na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu M w (…) Chronionego Krajobrazu (…), terenie rzeki o symbolu W, terenie komunikacji - drogi eksploatacyjne 1KDE dla obsługi rzeki,

*   działka o nr ew. 107 - w części na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej o symbolu M w (…) Obszarze Chronionego Krajobrazu (…), terenie zieleni urządzonej o symbolu ZU, terenie rzeki (…) o symbolu W, terenie komunikacji - droga dojazdowa 34 KUD i 39 KUD,

*   działki o nr ew. 108, 109, 110, 111, 112, 113, 114, 115, 116, 117, 118, 119 - stanowią teren komunikacji: droga dojazdowa 39 KUD, ciągi pieszo-jezdne (dojazdy) 91KD, 92KD, 93KD, 94KD, 95KD, 99KD, 100KD.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię oraz jej męża na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 marca 1994 r. i została objęta wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej. Córka nabyła 1/2 udziału prawa własności do Nieruchomości po zmarłym mężu Wnioskodawczyni na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 23 stycznia 2001 r.

W 1996 roku, na wniosek męża Wnioskodawczyni, Nieruchomość została podzielona na mniejsze Działki oraz wytyczono drogi wewnętrzne służące dojazdowi do poszczególnych Działek. W ten sposób ustalony podział geodezyjny działek utrzymuje się do dnia dzisiejszego. Ustalony podział ma jedynie odniesienie na mapie geodezyjnej, żadne drogi dojazdowe do dnia dzisiejszego nie zostały wybudowane oraz na Nieruchomości nie ma znaków geodezyjnych. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę, nie podejmowała żadnych działań w celu uzyskania decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Wnioskodawczyni nie uzbrajała terenu Działek. Obecnie Działki nie są uzbrojone, porośnięte trawą, krzewami czy też mniejszymi drzewami.

Wnioskodawczyni nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie posiada statusu rolnika ryczałtowego oraz nie wykorzystywała Nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Wnioskodawczyni nie świadczyła również usług rolniczych. Działki nie były przedmiotem umowy dzierżawy czy też umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni ma zamiar przeznaczyć zdecydowaną większość Działek na sprzedaż. Pozostałą mniejszą część Działek Wnioskodawczyni ma zamiar zachować i przeznaczyć na własne cele prywatne.

Aktualnie Wnioskodawczyni nie ma podpisanej żadnej umowy przedwstępnej na zbycie Działek. W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż wszystkich Działek przeznaczonych do sprzedaży w ramach jednej transakcji na rzecz jednego nabywcy. Jeżeli nie będzie to możliwe, Wnioskodawczyni będzie rozważać sprzedaż wszystkich Działek przeznaczonych do sprzedaży na rzecz jednego nabywcy, przy czym sprzedaż Działek może być rozłożona na kilka etapów w ciągu kilku miesięcy lub lat. Jeżeli nadal nie będzie to możliwe, Wnioskodawczyni będzie rozważać sprzedaż poszczególnych Działek na rzecz różnych nabywców. W związku ze sprzedażą Działek Wnioskodawczyni i jej córka będą występowały jako strona sprzedająca. Z uwagi na ilość Działek przeznaczonych do sprzedaży, Wnioskodawczyni spodziewa się, że nabywcą będzie podmiot zinstytucjonalizowany. Nie będzie to jednak podmiot powiązany z Wnioskodawczynią.

Wnioskodawczyni w przeszłości zawarła umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które miały na celu doprowadzenie do zbycia Nieruchomości. Pośrednicy nieruchomości umieszczali ogłoszenie o sprzedaży na portalach z ofertami nieruchomości, przy czym nie doszło do znalezienia satysfakcjonującego dla Wnioskodawczyni nabywcy. Wnioskodawczyni nie prowadzi działań marketingowych - w szczególności np. nie zlecała tworzenia stron internetowych w celu prezentacji Działek.

Niezależnie od transakcji sprzedaży Wnioskodawczyni i jej Córka, przed dokonaniem sprzedaży Działek rozważają zawarcie przed notariuszem umowy zniesienia współwłasności w odniesieniu do niektórych Działek w celu zniesienia współwłasności pomiędzy Wnioskodawczynią i jej Córką. Dokonanie zniesienia współwłasności ma jedynie charakter techniczny, a jego celem będzie uporządkowanie stosunków właścicielskich co do Nieruchomości. W takim przypadku Wnioskodawczyni i jej Córka zakładają również dokonanie sprzedaży Działek w ramach wspólnej transakcji będąc stroną sprzedającą.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii uzyskania przez Nią statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w Nieruchomości.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym opisie sprawy nie wystąpią okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w działkach, należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkuje uznaniem Wnioskodawczyni za podatnika.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek przez cały okres posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła/nie podejmuje ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie dokonywała/nie dokonuje żadnych czynności w celu uatrakcyjnienia działek, nie uzbrajała terenu Działek, nie występowała o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy jego zmianę, nie podejmowała działań w celu uzyskania decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Działki nie były przedmiotem umowy dzierżawy. Wnioskodawczyni nie ma podpisanej żadnej umowy przedwstępnej na zbycie Działek. Z okoliczności sprawy nie wynika zatem, aby wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami. Sama tylko okoliczność, że Wnioskodawczyni korzystała z usług biura pośrednictwa nieruchomości w przeszłości oraz okoliczność podziału nieruchomości przez męża Wnioskodawczyni nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do sprzedaży udziału w przedmiotowych Działkach stwierdzić należy, że czynności podjęte przez Wnioskodawczynię nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni nie dokonywała czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności przesądza o tym, że zbycie udziału w działkach przez Wnioskodawczynię nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji zbycie udziału w Działkach nie będzie skutkować uznaniem Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż udziału w przedmiotowych Działkach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że z uwagi na podjęte rozstrzygniecie, zgodnie z którym sprzedaż udziału w przedmiotowych Działkach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży nie uzyska statusu podatnika, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 wniosku, gdyż Wnioskodawczyni oczekiwała na nie odpowiedzi w sytuacji, gdyby organ uznał, że sprzedaż udziału w działkach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, a zatem nie obejmuje rozstrzygnięcia dla współwłaścicielki przedmiotowych Nieruchomości ani innych stron transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.