Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-38/15/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-20
Teza: Słowacja, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, spółka osobowa, wspólnik, zakład, zagraniczny zakład, źródło przychodów, likwidacja, działalność gospodarcza, nieograniczony obowiązek podatkowy,
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka osobowa; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 02 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółki osobowej typu komanditna spolocnost lub jej likwidacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółki osobowej typu komanditna spolocnost lub jej likwidacji. Wniosek został uzupełniony w dniu 07 lipca 2015 r., w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 18 czerwca 2015 r. znak ITPB4/4511-38/15-2/PST.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki handlowej typu komanditna spolocnost z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej (zwana dalej Spółką). Formę organizacyjno-prawną Spółki można porównać do polskiej spółki komandytowej, gdzie odpowiedzialność wobec wierzycieli za zobowiązania spółki jest rozłożona nierównomiernie tak, że jeden ze wspólników opowiada za zobowiązania bez ograniczeń (komplementariusz),a odpowiedzialność drugiego jest ograniczona i uzależniona od wysokości wniesionego wkładu oraz sumy komandytowej (komandytariusz). Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki w charakterze komplementariusza - wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, natomiast komandytariuszem będzie słowacka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach w sposób określony w umowie Spółki. Spółka zostanie zarejestrowana w słowackim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym prawem oraz będzie prowadzić działalność na terytorium Republiki Słowackiej poprzez swoje biuro usytuowane na terytorium Republiki Słowackiej. Wszelkie dokumenty związane z działalnością Spółki, w tym księgi rachunkowe i dokumentacja księgowa będą przechowywane w siedzibie Spółki na terytorium Republiki Słowackiej.

Spółka może być udziałowcem innych spółek kapitałowych (mających siedzibę na Cyprze, a także w innych krajach) i będzie wtedy osiągać dochód z tytułu dywidendy. W takiej sytuacji Spółka będzie prowadzić działalność holdingową. Spółka może prowadzić też inną działalność i uzyskiwać z niej dochód np. może to być dochód ze sprzedaży udziałów/ akcji, najmu, odsetek, ale decyzja w tej sprawie nie została jeszcze podjęta. Spółka natomiast nie będzie wykonywać wyłącznie działalności w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym i biuro Spółki nie będzie utrzymywane wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia tych działalności. Istnieje możliwość, że w przyszłości Spółka będzie zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na Wnioskodawcę, który przejmie środki pieniężne (jeżeli takie będą w majątku Spółki).

Spółka będzie posiadała status słowackiego rezydenta podatkowego. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla Spółki jako całości, jeśli posiada ona siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji i w ten sposób podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała kwota, po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, jest dochodem i podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania kwota przypadająca, zgodnie z umową Spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Natomiast pozostała kwota stanowić będzie dochód Spółki i podlegać opodatkowaniu na poziomie Spółki.

Zatem w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy Spółkę należy uznać za podmiot transparentny podatkowo, posiadający cechy polskiej spółki osobowej. W świetle przepisów prawa słowackiego przychody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności spółki typu komanditna spolocnost z siedzibą w Republice Słowackiej stanowią przychody z działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działalność holdingowa, jaką będzie prowadziła słowacka spółka osobowa komanditna spolocnost, zarówno w prawie polskim (PKD 63.2), jak i słowackim klasyfikowana jest jako finansowa pozarolniczą działalność usługowa. Spółka może prowadzić też inną działalność i uzyskiwać z niej dochód np. może to być dochód ze sprzedaży udziałów/akcji, najmu, odsetek. Działalność ta będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej Spółki. Dochody wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, niebędących słowackimi rezydentami podatkowymi, z tytułu udziału w spółce osobowej, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i jest to określone jako przychód z działalności gospodarczej, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o podatku dochodowym. Tym samym spółka osobowa komanditna spolocnost z siedzibą na Słowacji będzie prowadziła na terytorium Słowacji działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komanditna spolocnost na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto, na Słowacji Spółka ta zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka osobowa komanditna spolocnost zostanie utworzona na Słowacji i będzie zarejestrowana w słowackim rejestrze spółek (OBCHODNY REGISTER). Umowa spółki osobowej komanditna spolocnost podpisana zostanie na czas nieokreślony i w umowie tej zostanie wskazane, że siedzibą spółki jest Słowacja. Te okoliczności i cechy spółki wskazują, że będą miały charakter trwały, a wspólnicy spółki komanditna spolocnost nie przewidują wprowadzenia zmian w umowie spółki co do czasu jej trwania lub siedziby spółki. Wspólnicy nie zamierzają przenosić siedziby spółki osobowej komanditna spolocnost poza Słowację. Tym samym, spółka osobowa komanditna spolocnost z siedzibą na Słowacji, będzie wypełniała kryterium „stałej placówki działalności gospodarczej”, tzn. będzie utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę poprzez spółkę osobową komanditna spolocnost będzie prowadzona na terytorium Słowacji. Decyzje dotyczące działalności będą podejmowane przez wspólników spółki osobowej komanditna spolocnost, na terytorium Słowacji (dotyczyło w szczególności podejmowanych uchwał, zgromadzeń itp.). Wnioskodawca, jako wspólnik zarządzający spółki osobowej komanditna spolocnost obowiązany i uprawniony do prowadzenia jej spraw, będzie brać udział w podejmowaniu wszelkich decyzji dotyczących jej działalności. Taki proces decyzyjny będzie wdrażany bezpośrednio na terytorium Słowacji, w siedzibie spółki osobowej komanditna spolocnost. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, działalność przedsiębiorstwa stałej placówki (spółki osobowej komandtitna spolocnost) będzie prowadzona na terytorium Słowacji, to znaczy na terytorium państwa źródła.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d) słowackiej ustawy o podatku dochodowym). Przepisy słowackiej ustawy o podatku dochodowym określają, że zysk przypadający na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jest zaliczany do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Wyłączona z podstawy opodatkowania komanditna spolocnost kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników, co skutkuje powstaniem u wspólników ograniczonego obowiązku podatkowego na Słowacji. Tym samym w świetle przepisów prawa słowackiego Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce, o której mowa we wniosku i będzie posiadał na Słowacji ograniczony obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy całość dochodów (przychodów) uzyskanych przez Wnioskodawcę ze Spółki traktowana będzie jako uzyskana ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, zdefiniowana w art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy całość dochodów (przychodów) uzyskanych przez Wnioskodawcę ze Spółki będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką, tzn. według „metody proporcjonalnego zaliczenia”, i w związku z tym Wnioskodawca będzie rozliczać się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że poprzez całość przychodów (dochodów) uzyskanych ze Spółki Wnioskodawca rozumie jedynie dochody opisane w stanie faktycznym wniosku, tj.: przychody (dochody) z udziału w zysku spółki słowackiej, jak i przychody (dochody) z ewentualnej likwidacji spółki słowackiej.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PDOF) wymieniony został katalog źródeł przychodów, a jednym z nich jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy PDOF za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1,2 i 4-9. Tym samym, ustawodawca definiując działalność gospodarczą w art. 5a pkt 6 ustawy PDOF uwzględnił zarówno działalność handlową i usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych.

Przychody z działalności gospodarczej zostały także zdefiniowane w art. 14 ustawy PDOF. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy PDOF). Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Biorąc pod uwagę, że Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w Spółce powinien być zatem traktowany jako przychód z działalności gospodarczej proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 ustawy PDOF lub - jeżeli Wnioskodawca dokona takiego wyboru -opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy PDOF.

Zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 1 ustawy PDOF, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy PDOF wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zamieszczony w art. 30b ust. 4 ustawy PDOF zwrot „w wykonywaniu działalności gospodarczej” oznacza, że z woli ustawodawcy, każda czynność w zakresie zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych dokonana przez osobę fizyczną, w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest zrealizowana „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, a uzyskane w ten sposób przychody oraz poniesione koszty stanowią przychody i koszty działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy PDOF, a tym samym uzyskany tą drogą dochód (lub powstałą stratę) łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi zgodnie z art. 27 lub 30c ustawy PDOF.

Powyższe stanowisko znajduje również szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładów Wnioskodawca wskazuje:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r. (I Sa/Wr 1424/09);
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. (1 SA/Po 295/10);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. IPPB1/415-964/12/14-7/S/KS;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. ILPB1/4160-108/13-2/AP;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. IPPB1/415-840/09-4/MT.

Stąd też, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Spółce niewątpliwie należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy PDOF, bowiem bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 ustawy PDOF. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PDOF, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia, co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza, w tym z dywidend otrzymywanych przez Spółkę z tytułu udziału w spółkach kapitałowych, oraz z likwidacji Spółki.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzenie przez niego działalności jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackiej spółce osobowej typu komanditna spolocnost powoduje posiadanie zakładu na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Ponadto, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu UPO, określenie zakład obejmuje, w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Niniejsza umowa w art. 5 ust. 3 i 4 przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

W konsekwencji oznacza to, że aby działalność zagranicznej spółki można było uznać za zakład w ramach pojęcia „stałej placówki”, muszą być spełnione następujące warunki:

*   istnienie placówki;
*   stały charakter placówki;
*   prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w całości lub częściowo poprzez tę stałą placówkę.

Aby można było mówić o istnieniu zakładu Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu art. 5 UPO, Wnioskodawca powinien wykonywać działalność za pośrednictwem stałej placówki. Placówka (miejsce prowadzenia działalności) istnieje, jeżeli podmiot ma „do swojej dyspozycji określoną przestrzeń”, która jest spójną całością z punktu widzenia gospodarczego i geograficznego. Pojęcie stałej placówki (zakładu) nie zostało wprawdzie zdefiniowane, jednak uznaje się za nią każde miejsce regularnie wykorzystywane przez dany podmiot do wykonywania działalności. Placówką taką może być w szczególności wynajęte biuro. Z tego, że placówka musi być stała, wynika, że zakład może istnieć tylko wtedy, gdy placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Za stałą placówkę uznaje się też m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. W tym miejscu przywołać można postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. (nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06), zgodnie, z którym siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. W przypadku Wnioskodawcy, Spółka której będzie wspólnikiem spełnia powyższe przesłanki, w tym posiada swoją siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej, a zatem należy stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle UPO jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie „całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa” - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik Spółki osobowej o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusz), która będzie spółką holdingową uzyskującą dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie jest wykluczone również, iż Spółka będzie prowadziła ponadto także inną działalność dopuszczalną na podstawie wewnętrznych przepisów prawa słowackiego (np. sprzedaż udziałów lub najem, który zostanie wpisany do umowy spółki jako jeden z przedmiotów działalności). Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński, „Model Konwencji OECD. Komentarz”, s. 323). Również autorzy Komentarza do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod redakcją uznanego autorytetu, prof. Klausa Vogela (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A commentaryto the OECD-, UN-and US Model Conventionsforthe Avoidance of Double Taxation on Incomeand Capital, red. K. Vogel, Third Edition, The Hague - London - Boston) stwierdzają, że „działalność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 jest jakąkolwiek niezależną działalnością inną od używania nieruchomości w rozumieniu art. 6(3) oraz inną od niezależnej działalności osobistej w rozumieniu art. 14 (\`(...)\`). Pod pewnymi warunkami udział wspólnika w spółce osobowej lub podobnej może kwalifikować się jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7”. Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu przepisu art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Dalej autorzy Komentarza podkreślili, że „w związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników”. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników. W konsekwencji, w sytuacji kiedy przedmiotowa Spółka posiada swoją siedzibę na terytorium Słowacji, wówczas należy ją uznać za zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji w rozumieniu UPO.

W kwestii dochodu z tytułu likwidacji Spółki należy stwierdzić, iż żadne postanowienia umowy UPO nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy). Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 umowy UPO. W oparciu o przepis art. 22 ust. 2 umowy UPO, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 umowy UPO (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Zgodnie z definicją nieograniczonego obowiązku podatkowego określoną w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stosownie do art. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe przepisy należy interpretować i stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - w tym przypadku - umowy UPO pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką.

Odwołując się do przytoczonej powyżej argumentacji należy stwierdzić, że dochody uzyskiwane przez Wnioskującego, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 umowy UPO regulującego sposoby unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie będzie miał ust. 1 lit. b tego artykułu. W myśl tego przepisu: „1. W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski ze sprzedaży majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7,10,11,12,13,14 lub 16 mogą być opodatkowane w Słowacji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów lub zysków ze sprzedaży majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski ze sprzedaży majątku uzyskane w Słowacji..”

Wyrażona w art. 24 ust. 1 lit. b umowy UPO zasad rozliczania podatku, zwana „metodą proporcjonalnego zaliczenia”, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy PDOF, które to przepisy mają w związku z tym zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. W myśl tych przepisów:

*   „9. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.”;
*   „9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego ewidentnym jest, że całość dochodów uzyskanych przez niego ze Spółki będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b umowy UPO, tzn. według „metody proporcjonalnego zaliczenia”, i w związku z tym Wnioskodawca będzie rozliczać się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy PDOF.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem faktycznym, jaki wystąpi w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie gwarantować Wnioskodawcy ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wskazać, że organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Podkreślenia również wymaga, że przepisy Rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniami – organ odniósł się wyłącznie do wymienionych we wniosku dochodów z tytułu uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej typu komanditna spolocnost, które na podstawie polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią zyski osiągane przez zakład w rozumieniu tej umowy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.