Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.386.2019.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: w zakresie uznania transakcji sprzedaży wyodrębnionego ze struktury Spółki majątku Centrali i Oddziałów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży wyodrębnionego ze struktury Spółki majątku Centrali i Oddziałów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży wyodrębnionego ze struktury Spółki majątku Centrali i Oddziałów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) posiada swoją siedzibę w Polsce i tu podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Spółka posiada również status czynnego podatnika VAT. Spółka należy do grupy kapitałowej A (dalej: „Grupa A”). Jedynym udziałowcem Spółki jest Y S.A. (dalej: „Y S.A.”), która posiada 100% udziałów Spółki. Spółka jest także członkiem podatkowej grupy kapitałowej Z.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych zarówno na rzecz klientów biznesowych, jak i indywidualnych. Spółka od kilkunastu lat posiada i zarządza obiektami hotelowymi, gastronomicznymi, rekreacyjnymi i szkoleniowymi o zróżnicowanym standardzie i przeznaczeniu, zlokalizowanymi na terenie całej Polski. Spółka została utworzona i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w 2001 r. na podstawie zawartej umowy Spółki. Spółka powstała na bazie majątku innego podmiotu (R S.A.), obejmującego w szczególności restauracje, hotele czy obiekty turystyczne służące prowadzeniu działalności hotelarskiej, gastronomicznej, rekreacyjnej i szkoleniowej. Dodatkowo w 2011 r. doszło do połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, ze zm.) poprzez przeniesienie całego majątku kilku Spółek przejmowanych na Spółkę (pełniącą rolę Spółki przejmującej) za udziały, które Spółka wydała wspólnikom Spółek przejmowanych (poszczególne przejęte Spółki w ramach struktury Spółki stanowią obecnie Oddziały).

Na przestrzeni lat rodzaj i zakres działalności Spółki ulegał zmianom. Obecnie jednak Spółka skupia się tylko na świadczeniu usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych. Obecny zakres prowadzonej przez Spółkę działalności hotelarskiej, gastronomicznej, rekreacyjnej i szkoleniowej jest następstwem reorganizacji i konsolidacji aktywów w ramach Grupy A, której celem było przeniesienie aktywów związanych z tego typu działalnością. W rezultacie podjętych działań Spółka nabyła w różnej formie (w szczególności w ramach transakcji połączenia) majątek umożliwiający jej prowadzenie i kontynuowanie działalności hotelarskiej, gastronomicznej, rekreacyjnej i szkoleniowej. Jednocześnie, w ramach powyższych działań Spółka zbyła majątek, który nie był związany z jej podstawową działalnością hotelarską, gastronomiczną, rekreacyjną i szkoleniową. W chwili obecnej w ramach struktury organizacyjnej Spółka wyodrębniła 5 jednostek organizacyjnych, tj. Centralę oraz cztery Oddziały (zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS), poprzez które prowadzi działalność gospodarczą. Na stan Centrali i poszczególnych Oddziałów składają się następujące nieruchomości:

Tab. 1 Nieruchomości Spółki


| L.P. | Nazwa Oddziału | Nazwa obiektu | Adres nieruchomości | Rodzaj działalności gospodarczej 
| 1. | Centrala | OK … | ul. …… | Ośrodek kolonijny, obiekt wydzierżawiany 
| 2. | Hotel … | …… | Działalność hotelarska, gastronomiczna, rekreacyjna 
| 3. | Hotel … | ul. …… | Działalność hotelarska, gastronomiczna, rekreacyjna 
| 4. | Oddział A | Hotel … | ul. …… | Działalność hotelarska, gastronomiczna, rekreacyjna 
| 5. | Hotel … | ul. …… | Działalność hotelarska, gastronomiczna, rekreacyjna 
| 6. | OSiR … | …… | Działalność hotelarska, gastronomiczna, rekreacyjna 
| 7. | DW … | ul. …… | Działalność hotelarska, gastronomiczna, rekreacyjna 
| 8. | … | ul. …… | Częściowy najem, brak działalności operacyjnej 
| 9. | Oddział B | Hotel … | …… | Działalność hotelarska, gastronomiczna, rekreacyjna 
| 10. | Oddział C | CSiR … | ul. …… | Działalność hotelarska, gastronomiczna, rekreacyjna 
| 11. | Oddział D | OSW … | …… | Działalność hotelarska, gastronomiczna, rekreacyjna 
| 12. | Hotel … | ul. …… | Działalność hotelarska, gastronomiczna, rekreacyjna 

W praktyce Centrala oraz poszczególne Oddziały stanowią wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie jednostki organizacyjne w ramach Spółki. Centrala oraz każdy z Oddziałów w ramach swojej obecnej działalności kontynuuje zatem działalność poszczególnych Spółek sprzed dnia utworzenia Spółki bądź późniejszego przejęcia innych Spółek w toku prowadzonej działalności. Spółka planuje dokonanie transakcji sprzedaży wyodrębnionej w ramach jej struktur organizacyjnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą składać się będzie majątek Centrali i pozostałych Oddziałów (dalej: „ZCP”). Transakcja wynika z intencji Grupy A oraz dwóch innych grup kapitałowych z udziałem Skarbu Państwa („Partnerzy”); Partnerzy również posiadają odpowiednie zaplecze (hotelarskie, gastronomiczne, rekreacyjne i szkoleniowe) przeznaczone do wspólnego projektu konsolidacji omawianych aktywów.

Transakcja będzie obejmować po stronie Grupy A:

1.  objęcie przez Y S.A. certyfikatów inwestycyjnych w funduszu („Fundusz”), jako podmiocie konsolidującym aktywa turystyczno-hotelowe Spółki i Partnerów w zamian za gotówkę;
2.  utworzenie przez Fundusz Spółki celowej w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („SPV”);
3.  dokapitalizowanie SPV przez Fundusz poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego;
4.  nabycie ZCP od Spółki przez SPV po cenie rynkowej.

Z omawianej transakcji sprzedaży ZCP do SPV przez Spółkę będzie wyłączony jedynie obiekt o nazwie …, przypisany obecnie do Oddziału A. Ze względu na swój rodzaj działalności innej niż hotelarska (wynajem powierzchni biurowych i działalność usługowa). Nie jest on przedmiotem planowanej konsolidacji, której podlegać mają aktywa umożliwiające prowadzenie działalności hotelarskiej, gastronomicznej, rekreacyjnej i szkoleniowej. Dodatkowo, ze względu na brak możliwości prawnej zbycia grupowego zadłużenia, transakcja sprzedaży ZCP nie będzie obejmowała przeniesienia długu wynikającego z udziału w grupowym systemie zarządzania płynnością finansową (cash-poolingu). W konsekwencji, zarówno obiekt … jak i zobowiązania wynikające z cash-poolingu pozostaną w Spółce po transakcji sprzedaży ZCP. W ocenie Spółki o tym, iż wskazane jednostki organizacyjne (Centrala i Oddziały) stanowią jeden ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych na gruncie VAT, świadczą poniżej wskazane informacje o ich statusie. Spółka podkreśliła, iż w przypadku sprzedaży Centrali i pozostałych Oddziałów w ramach wyżej opisanego ZCP zostaną przeniesione wszystkie materialne i niematerialne składniki majątkowe, o których mowa poniżej w opisach poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki (za wyjątkiem obiektu …).

1.  Status Oddziałów

1.1. Wyodrębnienie organizacyjne Oddziałów.

Każdy z Oddziałów został wyodrębniony stosownymi uchwałami Zarządu Spółki o utworzeniu poszczególnych Oddziałów z kwietnia 2011 r. (dalej: „Uchwały o utworzeniu Oddziałów”), zawierającymi następujące elementy:

1.  oświadczenie Zarządu Spółki o utworzeniu poszczególnych Oddziałów;
2.  wskazanie nazw i siedzib poszczególnych Oddziałów;
3.  wskazanie kadry kierowniczej Oddziałów (Dyrektorów powołanych stosownymi uchwałami Zarządu);
4.  wskazanie na kontynuację działalności Spółek przejmowanych przez poszczególne Oddziały;
5.  powierzenie poszczególnym Oddziałom funkcji odrębnych pracodawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, ze zm., dalej: „KP”). W tym zakresie Dyrektorzy poszczególnych Oddziałów są uprawnieni do samodzielnego wykonywania wszelkich czynności z zakresu indywidualnego i zbiorowego prawa pracy związanych z każdym Oddziałem;
6.  alokacja składników majątku, która na moment połączenia obejmowała majątek poszczególnych Spółek przejmowanych, tworzących właściwe Oddziały (ustalony na podstawie bilansu sporządzonego dla Spółek przejmowanych na dzień wpisania połączenia w rejestrze przedsiębiorców KRS z uwzględnieniem odpowiednich korekt konsolidacyjnych).

Powyżej wskazane kwestie zostały dodatkowo uszczegółowione w funkcjonującym w każdym z Oddziałów Regulaminie funkcjonowania (osobno sporządzonym dla każdego Oddziału; dalej: „Regulaminy funkcjonowania Oddziałów”) oraz Regulaminie organizacyjnym Spółki (dalej: „Regulamin organizacyjny Spółki”). Każdy z regulaminów określa w szczególności:

1.  kluczowe zadania Oddziałów;
2.  struktury organizacyjne Oddziałów;
3.  zakres działalności Oddziałów;
4.  zakres odpowiedzialności Dyrektorów Oddziałów;
5.  podstawowe zadania komórek organizacyjnych/stanowisk samodzielnych Oddziałów;
6.  zasady zarządzania i organizacji Oddziałów.

Na chwilę obecną aktywa przypisane do poszczególnych Oddziałów zorganizowane są w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych czy szkoleniowych, i obejmują:

1.  nieruchomości (grunty, budynki, budowle) posiadane na podstawie prawa własności, prawa wieczystego użytkowania gruntów lub dzierżawione wskazane w Tab. 1 nieruchomości Spółki a przypisane do poszczególnych Oddziałów (z tym, że obiekt … nie będzie wchodził w skład ZCP);
2.  prawo własności pozostałych wyodrębnionych środków trwałych (dalej: „ŚT”) składających się na obiekty wskazane w lit. a;
3.  pozostałe ŚT oraz wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”) służące realizacji zadań związanych z świadczeniem usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych czy szkoleniowych, w szczególności:
    *   infrastruktura biurowa;
    *   sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem;
    *   drukarki;
    *   meble;
    *   sprzęty RTV i AGD;
    *   samochody oraz
    *   inne elementy wyposażenia obiektów hotelowych;

1.  zapasy aktywów obrotowych (materiały, towary handlowe i opakowania znajdujące się w obiektach i magazynach poszczególnych Oddziałów);
2.  prawa i zobowiązania wynikające z umów użytkowania wieczystego gruntów przypisanych do poszczególnych Oddziałów;
3.  prawa i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością poszczególnych Oddziałów (w szczególności wynikające z umów zawartych przez Spółkę i odpowiednio alokowanych do poszczególnych Oddziałów. Umowy z pracownikami zawarte przez poszczególne Oddziały działające jako odrębni pracodawcy);
4.  dokumentację rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem poszczególnych Oddziałów w ramach struktury Spółki;
5.  pracowników zatrudnionych w poszczególnych Oddziałach oraz zobowiązania wobec tych pracowników;
6.  rachunki bankowe odrębne dla poszczególnych Oddziałów.

1.2. Wyodrębnienie finansowe Oddziałów.

Wspomniane wyżej Regulaminy funkcjonowania Oddziałów wskazują, iż:

1.  poszczególne Oddziały mają możliwość sporządzenia samodzielnego sprawozdania finansowego i są jednostkami samobilansującymi;
2.  w zakresie spraw poszczególnych Oddziałów Dyrektorzy tych Oddziałów posiadają samodzielność finansową, w ramach której dysponują budżetami swoich Oddziałów i zaciągają zobowiązania oraz reprezentują Oddziały i Spółkę w kontaktach zewnętrznych. Limity w dysponowaniu budżetami i w zaciąganiu zobowiązań przez Dyrektorów Oddziałów wynikają z pełnomocnictw;
3.  większa część obsługi w zakresie kadrowo-płacowym, finansowo-księgowym oraz IT została powierzona na rzecz Centrali. Ze wskazanych obiektów Hotel … posiada obsługę księgową na miejscu. Również Oddział D zatrudnia księgowych, którzy obsługują Hotel … i Ośrodek \`(...)\` Jednocześnie, Spółka prowadzi ewidencję księgową umożliwiającą ustalenie, które przychody/koszty oraz aktywa i zobowiązania są bezpośrednio związane z poszczególnymi Oddziałami (m.in. istnieje również możliwość wygenerowania zestawień obrotów i sald dla każdego z Oddziałów), a obejmującą:
    *   alokację wszelkich zobowiązań pieniężnych i niepieniężnych związanych z funkcjonowaniem danego Oddziału (za zaspokajanie wierzycieli lub zwolnienie z zobowiązań jest jednak ogólnie odpowiedzialna Spółka niemniej zawsze następuje alokacja wszelkich transakcji do właściwego Oddziału);
    *   odrębną ewidencję gruntów, praw wieczystego użytkowania, budynków, budowli, pozostałych ŚT oraz WNiP dla poszczególnych Oddziałów;
    *   ewidencję szeroko rozumianych kosztów pracowniczych przypisanych do miejsca, gdzie praca jest faktycznie wykonywana (w tym zakresie występują nieliczne wyjątki, wynikające z faktu, że niektórzy pracownicy świadczą jednocześnie usługi na rzecz kilku Oddziałów).

Powyższe kwestie są dodatkowo sprecyzowane w zarządzeniu Prezesa Zarządu Spółki w zakresie sprawozdawczości finansowej i rozliczeń wewnętrznych Spółki (dalej: „Zarządzenie w zakresie sprawozdawczości i wewnętrznych rozliczeń Spółki”), które jednocześnie wskazują, że w przypadku wystąpienia wzajemnych świadczeń pomiędzy Oddziałami lub Centralą, wystawiany jest dokument wewnętrzny, na podstawie którego ewidencjonowane są obroty wewnętrzne (przychody i koszty) oraz rozrachunki wewnętrzne (należności i zobowiązania) pomiędzy Oddziałami, jak również pomiędzy Oddziałami a Centralą.

Należy również wskazać, że każdy Oddział posiada własny rachunek bankowy.

1.3. Wyodrębnienie funkcjonalne Oddziałów.

Uchwały o wyodrębnieniu poszczególnych Oddziałów zawierają informację, iż Oddziały prowadzą działalność w zakresie prowadzonym przed połączeniem przez przejęte (inkorporowane) Spółki, a dotyczącą działalności hotelarskiej, gastronomicznej, rekreacyjnej i szkoleniowej. Należy podkreślić, iż dysponując własnymi składnikami majątkowymi (w tym przydzielonymi aktywami), w szczególności obiektami hotelowymi, gastronomicznymi, rekreacyjnymi i szkoleniowymi, poszczególne Oddziały mogą samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. Nie jest to bowiem suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przede wszystkim na te aktywa składają się nieruchomości wskazane w tab. 1 nieruchomości Spółki przypisane poszczególnym Oddziałom.

Wszystkie składniki majątkowe należące do poszczególnych Oddziałów są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający świadczenie usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych przez każdy Oddział odrębnie. Każdy z Oddziałów efektywnie realizuje zatem swoje funkcje gospodarcze, każdy z Oddziałów jest również formalnie i faktycznie przygotowany do samodzielnego planowania, kontroli i realizacji założonych działań gospodarczych, przy jednoczesnym wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem poszczególnych Dyrektorów Oddziałów.

1.4. Wyodrębnienie Oddziałów w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Opisane wyżej funkcje poszczególnych Oddziałów mogą same w sobie stanowić przedmiot efektywnej działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych, a zespół składników majątku, który jest wyodrębniony w ramach Spółki dla poszczególnych Oddziałów jest wystarczający do realizacji tych funkcji (nawet z uwzględnieniem faktu, że część czynności jest odgórnie wykonywana przez Centralę, tj. czynności informatyczne, kadrowo-płacowe, czy księgowe; obejmuje to także przypisanie do Centrali licencji na systemy informatyczne obsługujące powyższe). Poszczególne Oddziały dysponują własną kadrą zarządzającą. Dyrektorzy Oddziałów podejmują strategiczne decyzje dotyczące działań każdego z Oddziałów (na chwilę obecną z uwzględnieniem strategii Spółki). Przypisana Oddziałom kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę na rzecz poszczególnych Oddziałów (w tym zarządza pracownikami zatrudnionymi w poszczególnych Oddziałach).

1.  Status Centrali

2.1. Wyodrębnienie organizacyjne Centrali.

Zgodnie z Regulaminem organizacyjnym Spółki, przez Centralę należy rozumieć Spółkę, z wyłączeniem Oddziałów. Spółka została utworzona i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w 2001 r. na podstawie zawartej umowy Spółki. Spółka posiada własną nazwę oraz siedzibę wskazaną na wstępie niniejszego wniosku. Spółka działając w formie sp. z o.o. kierowana jest przez Zarząd. Spółka posiada status pracodawcy w rozumieniu przepisów KP. Prawo do wydawania wiążących poleceń wszystkim pracownikom Centrali ma Prezes Zarządu, każdy w zakresie swojego obszaru działania i kompetencji. Spółka (podobnie jak poszczególne Oddziały) również powstała na bazie majątku innego podmiotu, obejmującego w szczególności restauracje, hotele czy obiekty turystyczne służące prowadzeniu działalności hotelarskiej, gastronomicznej, rekreacyjnej i szkoleniowej. Na przestrzeni lat rodzaj i zakres działalności Spółki ulegał zmianom. Obecnie jednak Spółka skupia się na świadczeniu usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych. Powyżej wskazane kwestie zostały dodatkowo uszczegółowione w generalnie funkcjonującym w Spółce Regulaminie organizacyjnym Spółki (obejmującym wszystkie jednostki organizacyjne Spółki). Regulamin określa w szczególności:

1.  kluczowe zadania Spółki (w tym Centrali);
2.  strukturę organizacyjną Spółki (w tym wyszczególnienie struktury Centrali);
3.  zakres i rodzaj działalności Spółki (w tym wyszczególnienie zakresu zadań Centrali);
4.  zakres współpracy poszczególnych jednostek organizacyjnych w ramach Spółki (w tym wyszczególnienie zakresu współpracy dla Centrali);
5.  zakres odpowiedzialności i zadań poszczególnych jednostek organizacyjnych/pracowników Spółki (w tym wyszczególnienie zakresu dla Centrali i jej pracowników);
6.  zasady zarządzania i organizacji pracy w Spółce (w tym funkcjonujące w Centrali).

Na chwilę obecną aktywa przypisane do Centrali zorganizowane są w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych, i obejmują:

1.  nieruchomości (grunty, budynki, budowle) posiadane na podstawie prawa własności i prawa wieczystego użytkowania gruntu – wskazane w tab. 1 nieruchomości Spółki przypisane Centrali;
2.  prawo własności pozostałych wyodrębnionych ŚT składających się na obiekty wskazane w lit. A;
3.  pozostałe ŚT oraz WNiP służące realizacji zadań związanych z funkcjami administracyjno-zarządczymi dla Spółki, jak i świadczeniem usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych, w szczególności:
    *   infrastruktura biurowa,
    *   sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem,
    *   drukarki,
    *   meble,
    *   sprzęty RTV i AGD,
    *   samochody oraz
    *   inne elementy wyposażenia obiektów Centrali;

1.  zapasy aktywów obrotowych (towary handlowe znajdujące się w obiektach Centrali);
2.  prawa i zobowiązania wynikające z umowy użytkowania wieczystego gruntów alokowanych do Centrali;
3.  prawa i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością Spółki (jako Centrali; w szczególności wynikające z umów zawartych przez Spółkę i odpowiednio alokowanych do Centrali, umowy z pracownikami zawarte przez Centralę działającą jako odrębny pracodawca);
4.  dokumentację rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Centrali w ramach struktury Spółki;
5.  pracowników zatrudnionych w Centrali oraz zobowiązania wobec tych pracowników;
6.  rozliczenia Spółki z tytułu uczestnictwa w grupowym systemie cash-poolingu (alokowane tylko do Centrali, z tym że zobowiązania te nie będą przedmiotem zbycia w ramach ZCP);
7.  rozliczenia z tytułu świadczenia przez Centralę na rzecz pozostałych Oddziałów usług kadrowo-płacowych, finansowo-księgowych czy IT;
8.  rachunek bankowy.

Dodatkowo, zgodnie z Regulaminem organizacyjnym Spółki, Centrala zarządzana jest przez biura i inne komórki organizacyjne funkcjonujące w Centrali zapewniające realizację procesów strategicznych, operacyjnych, zarządczych i wspierających całą działalność Spółki (działalność kadrowo-płacowa, finansowo-księgowa czy IT).

2.2. Wyodrębnienie finansowe Centrali.

Zgodnie z Regulaminem organizacyjnym Spółki, Centrala odpowiada za sporządzanie sprawozdań (raportów) finansowych kierowanych do Grupy A, Rady Nadzorczej Spółki a także jednostek zewnętrznych.

W zakresie Centrali Zarząd (działający poprzez Prezesa Zarządu) posiada samodzielność finansową, w ramach której dysponuje budżetem Spółki i zaciąga zobowiązania oraz reprezentuje Spółkę w kontaktach zewnętrznych. W zakresie spraw całej Spółki, to Centrala pełni funkcję jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za działalność kadrowo-płacową, finansowo-księgową czy IT. Spółka (w tym Centrala i księgowi zatrudnieni w niektórych obiektach innych niż Centrala Spółki, wykonując swoje zadania kadrowo-płacowe, finansowo-księgowe czy IT) prowadzi ewidencję księgową umożliwiającą bezpośrednie odczytanie, które przychody/koszty oraz aktywa/zobowiązania są przypisane do Centrali (m.in. istnieje możliwość wygenerowania zestawienia obrotów i sald dla Centrali), a obejmującą:

1.  alokację wszelkich zobowiązań pieniężnych i niepieniężnych związanych z funkcjonowaniem Centrali (za zaspokajanie wierzycieli lub zwolnienie z zobowiązań jest ogólnie odpowiedzialna Spółka, niemniej zawsze następuje alokacja kwot do właściwej jednostki organizacyjnej, w tym przypisanie stricte do Centrali);
2.  odrębną ewidencję gruntów, praw wieczystego użytkowania, budynków, budowli, pozostałych ŚT oraz WNiP dla Centrali;
3.  ewidencję szeroko rozumianych kosztów pracowniczych przypisanych do miejsca, gdzie praca jest faktycznie wykonywana (w tym zakresie występują nieliczne wyjątki, wynikające z faktu, że niektórzy pracownicy wykonują jednocześnie pracę na rzecz kilku Oddziałów lub też Centrali). Dodatkowo, zgodnie z zarządzeniem w zakresie sprawozdawczości i wewnętrznych rozliczeń Spółki w przypadku wystąpienia wzajemnych świadczeń pomiędzy Oddziałami lub Centralą, wystawiany jest dokument wewnętrzny, na podstawie którego ewidencjonowane są obroty wewnętrzne (przychody i koszty) oraz rozrachunki wewnętrzne (należności i zobowiązania).

Należy również wskazać, że Centrala posiada własny rachunek bankowy.

2.3. Wyodrębnienie funkcjonalne Centrali.

Zakres działalności Spółki wynika przede wszystkim z umowy Spółki, Regulaminu organizacyjnego Spółki czy KRS, gdzie wskazane jest, że prowadzi ona działalność hotelarską, gastronomiczną, rekreacyjną i szkoleniową. Należy podkreślić, iż Centrala dysponując własnymi składnikami majątkowymi (w tym przydzielonymi aktywami), w szczególności obiektami administracyjnymi jak również hotelowymi, gastronomicznymi, rekreacyjnymi i szkoleniowymi, może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. Nie jest to bowiem suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przede wszystkim na te aktywa składają się nieruchomości wskazane w tab. 1 nieruchomości Spółki przypisane Centrali.

Wszystkie składniki majątkowe należące do Centrali są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający świadczenie usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych, a także świadczenia dodatkowych usług na rzecz pozostałych Oddziałów (w tym kadrowo-placowych, finansowo-księgowych czy IT). W konsekwencji, Centrala efektywnie realizuje swoje funkcje gospodarcze.

Centrala jest zatem formalnie i faktycznie przygotowana do samodzielnego planowania, kontroli i realizacji założonych działań gospodarczych (co czyni już na chwilę obecną de facto jako Spółka), przy jednoczesnym wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod kierownictwem Zarządu.

2.4. Wyodrębnienie Centrali w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Opisane wyżej funkcje Centrali mogą same w sobie stanowić przedmiot efektywnej działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych, a zespół składników majątku, który jest wyodrębniony w ramach Spółki dla Centrali jest wystarczający do realizacji tych funkcji. Zarząd podejmuje strategiczne decyzje dotyczące działań całej Spółki (z uwzględnieniem strategii dla Centrali), w konsekwencji Zarząd organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę na rzecz całej Spółki w tym Centrali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyodrębniony ze struktury Spółki ZCP, na który będzie składać się opisany powyżej majątek Centrali i Oddziałów, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem jego sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

3.1. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, w świetle art. 6 ustawy o VAT, nie podlegają podatkowi VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika zatem, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

3.1.1. Zespół składników wchodzących w skład części przedsiębiorstwa Spółki.

Podstawowym warunkiem uznania, że składniki przedsiębiorstwa stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej przez określoną jednostkę organizacyjną.

Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 maja 2013 r., Nr ILPB1/415-159/13-4/AP (za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1133/) wskazał, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r., Nr ZD/406-137/CIT/05, warunkiem aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z grup tych składników majątkowych.

3.1.2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o VAT (ale także ustawy o CIT) nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że sama zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje już w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywają bądź odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 lipca 2017 roku, Nr 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Co do zasady, powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, zobowiązania, jak i pracownicy przypisani funkcjonalnie do tej części przedsiębiorstwa.

W interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał rozstrzygnięcie, w myśl którego: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Dodatkowo elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne np. za obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. Zgodnie z poglądem NSA wyrażonym np. w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10: „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

3.1.3. Wyodrębnienie finansowe.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe wyodrębnienie finansowe, najpełniej realizowane w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, nie oznacza samodzielności finansowej. Oznacza ono bowiem sytuację, w które poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 lipca 2017 r., Nr 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW oraz z dnia 17 lipca 2017 r., Nr 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 sierpnia 2017 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010-157.2017.1.AL oraz z dnia 27 lipca 2017 r., Nr 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW).

W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Spółka podkreśla, że przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2016 r. Nr IBPP3/4512-946/15/JP wskazał, że wyodrębnienie finansowe „nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

3.1.4. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w przepisach ustawy o VAT, zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, materialnych i niematerialnych, powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazują organy podatkowe, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Żeby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15 oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 lipca 2017 r., Nr 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r., Nr IBPP1/443-509/14/LSz: „(\`(...)\`) Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Co więcej, jak już zostało wskazane wcześniej, zespół składników majątkowych może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa również wtedy, gdy jego obsługą kadrową, finansową i informatyczną będzie się zajmować inny podmiot (tzw. outsourcing; NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10). Powyższe stanowisko NSA podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r., Nr ITPP2/443-156/12/PS.

3.2. Opodatkowanie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl ustawy o VAT.

Przepis wyłączający stosowanie przepisów ustawy o VAT do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest implementacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 19 dyrektywy VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie do Spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W tym wypadku, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w innej formie. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09: „transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15: „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.”

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2015 r., Nr IPPPL/4512-654/15-2/MP przez wyliczenie negatywnych przesłanek również, stanowi odniesienie do elementów istotnych dla uznania sprzedawanej jednostki organizacyjnej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa: „w związku z faktem, że:

*   sprzedawana nieruchomość nie jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie małżonka prowadzącego działalność gospodarczą pod względem organizacyjnym,

*   nieruchomość nie posiada potencjalnej zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności w formie oddzielnego przedsiębiorstwa (np.: z uwagi na fakt, iż na sprzedawcę nie przejdą umowy związane z korzystaniem z mediów),

*   nie zostaną przejęci pracownicy małżonka prowadzącego działalność gospodarczą, przypisani do nieruchomości,

*   w ramach przedsiębiorstwa małżonka prowadzącego działalność gospodarczą nieruchomość nie pełni na tyle doniosłej roli (będzie jedną z wielu posiadanych nieruchomości), aby można było uznać, że może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo,

*   na moment sprzedaży nieruchomość nie generuje jakichkolwiek przychodów,

należy uznać że nieruchomość nie jest wyodrębniona funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie małżonka prowadzącego działalność gospodarczą.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż nieruchomość nie jest jednocześnie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym w przedsiębiorstwie sprzedającego, nie może ona stanowić ZCP w rozumieniu przywołanych wcześniej przepisów ustawy VAT. W rezultacie, do dostawy nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT.”

Należy także zwrócić uwagę na obowiązek prowspólnotowej wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle ustawy o VAT, na który wskazał NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 (Finanzamt Lüdenscheid vs. Christel Schriever). W ww. wyroku TSUE orzekł, iż pojęcie „przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do Spółki całości lub części aktywów”, użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. W rezultacie, zdaniem NSA „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w u.p.t.u. oraz u.p.d.o.p. nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa”.

3.3. Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, opisane powyżej ZCP, na który będzie składać się Centrala oraz poszczególne Oddziały, będzie stanowić łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W ocenie Spółki, w połączeniu Centrala i poszczególne Oddziały spełniają wszystkie wymogi określone ustawą o VAT do uznania ich łącznie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że dla Centrali oraz każdego z Oddziałów istnieje wyodrębniony w strukturze Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący wszystkie aktywa i pasywa pozwalające na realizację zadań gospodarczych polegających na świadczeniu usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych.

W szczególności, na mocy Uchwał Zarządu Spółki o utworzeniu poszczególnych Oddziałów w obrębie wewnętrznej struktury Spółki, do poszczególnych Oddziałów zostały alokowane zarówno:

1.  składniki materialne związane z działalnością w zakresie świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych (w tym, przede wszystkim, prawa własności czy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowych wraz z zlokalizowanymi na tych gruntach obiektami przyporządkowanymi do poszczególnych Oddziałów, a także wyposażenie tych obiektów), jak i
2.  składniki niematerialne (w tym wszelkie umowy związane z ww. działalnością). Ponadto, do poszczególnych Oddziałów są także przypisane wszelkie należności i zobowiązania związane z działalnością w zakresie świadczenia ww. usług.

W zakresie Centrali powyższe kwestie wynikają z umowy Spółki oraz Regulaminu organizacyjnego Spółki.

Należy również podkreślić, że ww. składniki majątkowe wchodzące w skład Centrali i poszczególnych Oddziałów tworzą określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Zespół tych składników umożliwi bowiem nabywcy ZCP kontynuowanie działalności w zakresie usług świadczonych do tej pory przez Centralę i poszczególne Oddziały (tj. usług hotelarskich, gastronomicznych i rozrywkowych), oraz osiągania z tego tytułu przychodów (jest to jeden z kluczowych czynników wskazanych przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących oceny, czy zbywane nieruchomości komercyjne stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa).

Spółka pragnie zaznaczyć, iż jej zdaniem powyższa kwalifikacja podatkowa Centrali i poszczególnych Oddziałów (łącznie jako ZCP) nie ulegnie zmianie niezależnie od tego, czy w ramach transakcji sprzedaży będą faktycznie przeniesione wszystkie zobowiązania związane z Centralą i tymi Oddziałami. Jak bowiem zasadnie zauważył NSA w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09, przeniesienie części przedsiębiorstwa z wyłączeniem zobowiązań jest możliwe ze względu na brak zgody wierzyciela. Zatem, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o VAT nie wymaga, aby w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania związane z przenoszonym zespołem składników majątkowych (np. w sytuacji, gdy wierzyciel nie wyrazi na to zgody).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki składniki majątkowe składające się na ZCP, a wchodzące w skład Centrali i poszczególnych Oddziałów, wyodrębnionych wewnętrznie jako jednostki organizacyjne w strukturach Spółki, stanowią łącznie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W dalszej kolejności, jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie poszczególnych Oddziałów nastąpiło w formie uchwał Zarządu o utworzeniu poszczególnych Oddziałów. W zakresie Centrali, jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie nastąpiło w formie zawarcia umowy Spółki oraz wynika z pozostałych regulaminów funkcjonujących w Spółce.

Umowa Spółki oraz uchwały zawierają w szczególności wskazanie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przypisanych do Centrali i poszczególnych Oddziałów na moment ich wyodrębnienia. Dodatkowo, dzięki odpowiednim systemom księgowym Spółki, możliwe jest bieżące ewidencjonowanie wszelkich składników materialnych i niematerialnych alokowanych do Centrali, czy poszczególnych Oddziałów.

Co więcej, Centrala i Oddziały posiadają własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi Zarząd lub w strukturach niższego szczebla organ odpowiedzialny za kierowanie poszczególnymi Oddziałami (tj. Dyrektorzy). Ponadto, do Centrali i Oddziałów zostali także przypisani pracownicy, dzięki którym możliwe jest świadczenie usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych (Centrala i Oddziały funkcjonują jako odrębni pracodawcy).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Centrala i poszczególne Oddziały spełniają wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach struktur Spółki dla uznania ich łącznie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Następnie należy podkreślić, że Centrala i poszczególne Oddziały stanowią także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) wyodrębniony finansowo, o czym świadczy przede wszystkim ich status jako jednostek samobilansujących się, mających możliwość sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych, a także wyodrębnienie obiektów ewidencyjnych i miejsc powstawania kosztów w księgach rachunkowych Spółki dla Centrali i poszczególnych Oddziałów. Dodatkowo, w przypadku Centrali sporządza ona skonsolidowane sprawozdania Spółki włączając w to jednostkowe sprawozdania pozostałych Oddziałów. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Centrali i poszczególnych Oddziałów (a tym samym jest możliwe przygotowanie dla Centrali i Oddziałów odrębnych sprawozdań finansowych).

Ponadto, do Centrali i poszczególnych Oddziałów przyporządkowywane są wszystkie zobowiązania pieniężne i niepieniężne związane z działalnością przez nie prowadzoną w zakresie usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Centrala i poszczególne Oddziały spełniają łącznie warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jednocześnie, Centrala i poszczególne Oddziały są przeznaczone do realizacji określonych zadań z zakresu świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych. W tym celu do Centrali i Oddziałów zostały alokowane wszystkie składniki majątkowe konieczne do kontynuacji przedmiotowej działalności (w tym w szczególności nieruchomości gruntowe wraz z obiektami do nich przynależącymi) niezależnie przez Centralę i poszczególne Oddziały.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, należy uznać, że Centrala i wskazane Oddziały zostały wyodrębnione także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Innymi słowy, nabywając ZCP nabywca będzie mógł kontynuować dotychczasową działalność w oparciu o przejęty majątek Centrali i poszczególnych Oddziałów w zakresie hotelarstwa, gastronomii, rekreacji i szkoleń. Ponadto, w opinii Spółki, Centrala i poszczególne Oddziały są już na chwilę obecną zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do Centrali i Oddziałów stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i przyczyniają się i będą się przyczyniać do osiągania przychodów z tytułu działalności hotelarskiej, gastronomicznej, rekreacyjnej i szkoleniowej przez te jednostki organizacyjne.

Dodatkowo Oddziały, poprzez swoje organy kierownicze (Dyrektorów), wykorzystując przyporządkowane im składniki majątkowe, są w stanie samodzielnie prowadzić działalność w wyżej wskazanym zakresie. W zakresie Centrali będzie to odpowiednio zarząd Spółki.

Co równie bardzo istotne, w przypadku sprzedaży Centrali i poszczególnych Oddziałów na nabywcę przejdą również zakłady pracy w rozumieniu art. 23(1) § 1 KP, wskutek czego podmiot taki stanie się nową stroną stosunków pracy z pracownikami dotychczas zatrudnionymi w Spółce (w obiektach należących do Centrali i poszczególnych Oddziałów).

Powyższe również świadczy o potencjalnej zdolności Centrali i Oddziałów do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym tak przed, jak i po dokonaniu transakcji sprzedaży ZCP. Warto również wskazać, że nawet w przypadku gdy w wyniku sprzedaży Centrali i poszczególnych Oddziałów funkcje kadrowe, informatyczne i finansowe będą nadal wykonywane przez zewnętrzny podmiot (w ramach odpłatnego świadczenia usług), nie wpłynie to na status Centrali i Oddziałów zarówno osobno, jak i łącznie, jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecanie tego typu usług na zewnątrz ma na celu optymalizację kosztów prowadzenia działalności oraz pozwala skoncentrować się na działalności stricte związanej ze świadczeniem usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych. Jest to powszechna praktyka wśród podmiotów niezależnych funkcjonujących obecnie na rynku.

Podsumowując, zdaniem Spółki, opisany powyżej zespół składników majątkowych (w tym zobowiązania), który został wydzielony w ramach struktury wewnętrznej Spółki, ze względu na jego organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie w stopniu umożliwiającym samodzielnie realizowanie zadań gospodarczych w zakresie świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych, rekreacyjnych i szkoleniowych, pozwala na uznanie ZCP, obejmującego Centralę i poszczególne Oddziały, łącznie za ZCP Spółki w rozumieniu 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, sprzedaż Centrali i poszczególnych Oddziałów łącznie, skutkująca przeniesieniem prawa własności majątku tych jednostek organizacyjnych, będzie stanowić transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT. Jednak z uwagi na fakt, że przedmiotem zbycia będzie jednostka organizacyjna spełniająca definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.