Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1278a/11/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-12-22
Teza: Zakres stawki podatku obowiązującej dla napojów przyrządzanych na bazie mleka oraz soków owocowych w ramach usług gastronomicznych.
Słowa kluczowe: napoje-napoje bezalkoholowe; stawka; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla napojów przyrządzanych na bazie mleka oraz soków owocowych w ramach usług gastronomicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2011 r. został złożony, wniosek uzupełniony w dniu 20 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla napojów przyrządzanych na bazie mleka oraz soków owocowych w ramach usług gastronomicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej rozpoczyna Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność gastronomiczna i handlowa prowadzona w lokalu gastronomicznym - herbaciarni. Jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Podstawą działalności są usługi gastronomiczne w postaci przygotowywania naparów herbaty, kawy, soków pitnych przyrządzanych ze świeżo wyciskanych owoców oraz podawanie świeżego ciasta, pieczonego przez dostawcę, z pełną obsługą klienta w lokalu, a ponadto sprzedaż zakupionych z hurtowni różnego rodzaju napojów, tj. wody mineralnej w małych opakowaniach butelkowanych oraz puszkowanych innych napojów bezalkoholowych. Prowadzi Pan również sprzedaż detaliczną - na wagę - herbaty, kawy, suszonego anyżu i kandyzowanych owoców. Działalność, którą Pan prowadzi jest zakwalifikowana w „PDK nr 56.10.A i 47.99.Z oraz 56.30.Z”. Według PKWiU w dziale 56 ustawodawca zakwalifikował usługi gastronomiczne w „poz.” 56.10.19 oraz 56.30.10 jako usługi przygotowywania i podawania napojów. Ponadto z uzupełnienia do wniosku wynika, iż przyrządzanie przez Pana „soki owocowe zawierają w całości, czyli w 100% tylko i wyłącznie sok owocowy”. A zatem zasadne jest stwierdzenie, że udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

W związku z powyższym zadano pytanie, które dotyczy stawek podatkowych właściwych dla sprzedawanych przez Pana towarów i usług:

*   kawy mrożonej, przyrządzanej na mleku i bitej śmietanie, latte, gorącej czekolady sporządzanej na mleku oraz cappuccino. W skład tych 4 napojów w przeważającej mierze, bo od 80-90% wchodzi mleko. Powstaje pytanie: czy należy je opodatkować jako usługa gastronomiczna, 23% lub 8% w przypadku gorącej czekolady, czy też 5%, jako napoje bezalkoholowe, zawierające tłuszcz mlekowy, zgodnie z grupowaniem PKWiU 11.07.19.0, które korzystają z opodatkowania stawką 5% zgodnie z poz. 31 zał. nr 10 do ustawy?

*   soków owocowych, przyrządzanych w herbaciarni ze świeżo wyciśniętych owoców, a następnie podawanych w postaci napojów owocowych. Czy należy zastosować klasyfikację PKWiU 11.07.19.0 i podobnie jak wyżej wskazane napoje opodatkować je stawką 5%, na podstawie poz. 31 zał. nr 10 do ustawy; czy też zastosować stawkę 8%, zgodnie z par. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz.7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy?

Wskazuje Pan, iż ma wątpliwości, które wystąpiły z uwagi na to, że w różnych punktach gastronomicznych inni przedsiębiorcy stosują do tych samych czynności różne stawki VAT, to jest 23%, 8% oraz 5% i chciałby Pan uniknąć nieprawidłowości w tym zakresie. Pana zdaniem latte, cappucino, gorąca czekolada na mleku oraz kawa mrożona ze względu na przeważającą objętość mleka w składzie powinny być opodatkowane stawką 5%, jako pozostałe napoje bezalkoholowe, zawierające tłuszcz mleczny, podobnie jak świeżo wyciskane soki owocowe. Ma Pan jednak wątpliwości, ponieważ być może sprzedaż tych napojów bezalkoholowych powinna być opodatkowana zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 z związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługa gastronomiczna stawką 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W grupowaniu 56.10.19 tej klasyfikacji mieszczą się „Pozostałe usługi podawania posiłków”, w grupowaniu 56.30.10 „Usługi przygotowywania i podawania napojów”, natomiast w grupowaniu w PKWiU 11.07.19.0 znajdują się „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy, wymieniono PKWiU ex 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

*   napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
*   napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
*   napojów bezalkoholowych gazowanych,
*   wód mineralnych,
*   innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Pod poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy, wymieniono PKWiU ex 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy”.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu – zastosowanie ma ta niższa stawka podatku lub zwolnienie od podatku.

Stosowanie do treści art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono również PKWiU ex 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy”.

W świetle zaś objaśnień do niniejszego załącznika, „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Natomiast wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

A zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu obniżoną (5%) stawką podatku VAT podlega dostawa pozostałych m. in. napojów bezalkoholowych, wyłącznie niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierających tłuszcz mlekowy, sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 11.07.19.0.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca dla wyrobów umieszczonych w poz. 31 załącznika nr 10 oraz w poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, przewidział preferencyjną stawkę podatku wyłącznie dla dostawy gotowych towarów, tj. napojów bezalkoholowych, wyłącznie niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierających tłuszcz mlekowy, z przeznaczeniem na sprzedaż.

Wątpliwości Pana związane są ze stawką podatku dla sprzedaży przedstawionych w opisie sprawy towarów w ramach usług gastronomicznych.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, iż usługi związane z wyżywieniem, mieszczące się w PKWiU ex 56 podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, z wyłączeniem sprzedaży napojów i towarów wymienionych w pkt 1-6 powołanej poz. 7 ww. załącznika, do których zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, rozpoczyna Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność gastronomiczna prowadzona w lokalu gastronomicznym - herbaciarni. W ramach prowadzonej działalności świadczy Pan m.in. usługi gastronomiczne polegające na przyrządzaniu kawy mrożonej, latte, gorącej czekolady oraz cappuccino oraz świeżo wyciskane soki owocowe, z pełną obsługą klienta w lokalu. Zgodnie z klasyfikacją PKWiU usługi gastronomiczne znajdują się w grupowaniu 56.10.19 jako „Pozostałe usługi podawania posiłków” oraz 56.30.10 jako „usługi przygotowywania i podawania napojów”. Natomiast przedmiotowe napoje – jak Pan wskazuje – są sklasyfikowane w grupowaniu w PKWiU 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe”.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C -502/09 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości UE rozstrzygał kwestię zakwalifikowania m.in. sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych jako „dostawę towarów” lub „świadczenie usług”, w uzasadnieniu zaznaczono, iż „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku (…). Natomiast „działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności (…), od przygotowania posiłku do jego podania, i wiąże się z zapewnieniem klientowi infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itp.), meble i nakrycia. Osoby, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji” (podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94).

Dokonując oceny całości transakcji dokonywanych przez Pana należy stwierdzić, iż ich dominującym elementem jest świadczenie usług. W rozpatrywanej sprawie występują okoliczności charakteryzujące działalność restauracyjną: specyficznej infrastruktury pozwalającej klientom na konsumpcję na miejscu („herbaciarnia”), obsługa kelnerska, etc.

Wobec powyższego, na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, o ile czynności te mieszczą się w PKWiU w dziale 56 jako „usługi związane z wyżywieniem” należy stwierdzić, że dokonywana przez Pana, w ramach prowadzonego lokalu gastronomicznego – herbaciarni, przy zapewnieniu klientom obsługi kelnerskiej, sprzedaż:

*   kawy mrożonej, latte oraz cappuccino należy opodatkować podstawową stawką podatku 23%,
*   gorącej czekolady oraz soków owocowych świeżo wyciskanych należy opodatkować stawką preferencyjną 8% podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów akcyzowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.