Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1326/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Zbycie udziałów oraz likwidacja spółki.
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie; skutki podatkowe; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki Zagranicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów Spółki Zagranicznej oraz w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki Zagranicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej („Spółka Jawna”). Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO”).

W skład majątku Spółki Jawnej wchodzi m.in. 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej („Spółka Zagraniczna”).

Udziały te zostały nabyte przez SPZOO przed przekształceniem w drodze tzw. wymiany udziałów, tj. transakcji spełniającej przesłanki określone w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dojdzie do reorganizacji aktywów zależnych od Spółki Jawnej. W szczególności, Spółka Jawna może zbyć udziały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, bądź też Spółka Zagraniczna może zostać zlikwidowana. W takim przypadku Spółka Jawna otrzyma majątek likwidacyjny Spółki Zagranicznej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie Wniosku Zainteresowany wskazał, że Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia SPZOO jest kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez SPZOO. Głównym aktywem SPZOO przed przekształceniem były udziały/akcje spółek z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Część z tych aktywów, po ich nabyciu przez SPZOO, została następnie odsprzedana do innych podmiotów.

W tym kontekście można przyjąć, że przedmiotem działalności Spółki Jawnej jest również działalność inwestycyjna polegająca na nabywaniu/zbywaniu udziałów/akcji spółek z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej dokonanego przez Spółkę Jawną, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać - stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej - dochód do opodatkowania odpowiadający nadwyżce przychodu z tytuły zbycia tych udziałów nad kosztami nabycia udziałów Spółki Zagranicznej odpowiadającymi wartości nominalnej udziałów SPZOO (poprzedniczki prawnej Spółki Jawnej) wydanych w zamian za udziały w Spółce Zagranicznej?
2.  Czy w przypadku likwidacji Spółki Zagranicznej Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać - stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej - przychód (dochód) do opodatkowania odpowiadający nadwyżce majątku otrzymanego przez Spółkę Jawną w ramach likwidacji Spółki Zagranicznej nad kosztami nabycia udziałów Spółki Zagranicznej odpowiadającymi wartości nominalnej udziałów SPZOO (poprzedniczki prawnej Spółki Jawnej) wydanych w zamian za udziały w Spółce Zagranicznej?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 23 marca 2016 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną nr ILPB2/4511-1-1326/15-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku – w przypadku likwidacji Spółki Zagranicznej Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać - stosownie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej -przychód (dochód) do opodatkowania odpowiadający nadwyżce majątku otrzymanego przez Spółkę Jawną w ramach likwidacji Spółki Zagranicznej nad kosztami nabycia udziałów Spółki Zagranicznej odpowiadającymi wartości nominalnej udziałów SPZOO (poprzedniczki prawnej Spółki Jawnej) wydanych w zamian za udziały w Spółce Zagranicznej.

Zgodnie z art. 24 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednakże na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W celu ustalenia co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, należy zatem odnieść się do przepisów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia udziałów.

Zasady sukcesji uniwersalnej:

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową) zastosowanie na gruncie KSH znajduje zasada kontynuacji.

Wyraża ją art. 553 KSH, który stanowi, że:

*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH),
*   spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h,),
*   wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Na gruncie prawa podatkowego wskazać należy na art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ta ogólna zasada wynikająca z Ordynacji podatkowej znalazła również swoje uszczegółowienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT - w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy o PIT - przepis art. 22g ust. 12 ustawy o PIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej.

Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o PIT - podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 ww. ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przejętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych uregulowań, w wyniku przekształcenia (zmiany formy organizacyjno-prawnej) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową), w trybie art. 551 i następne KSH, ustawa o PIT przewiduje kontynuację amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę przekształconą na niezmienionych zasadach w stosunku do przekształcanej spółki kapitałowej (co stanowi sposób rozłożonego w czasie zaliczania do kosztów podatkowych przez spółkę przekształconą wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną przed przekształceniem).

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o PIT szczegółowych zasad dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe/wartości niematerialne i prawne składników majątkowych.

Niemniej jednak brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych) nabytych przed przekształceniem. Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, że podmiot przekształcony wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26, art. 8 ust 2 ustawy o PIT) w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki, kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu, przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/G1 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą, na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. U).

Takie rozumienie sukcesji uniwersalnej potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 499/10. Kwestia zaliczania przez spółkę przekształconą (osobową spółkę prawa handlowego) do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową) znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2013 r. znak: IPPB1/415-1498/12-2/MT, z 28 listopada 2011 r. znak: IPPB1/415-744/11-5/ES, z 17 kwietnia 2012 r. znak: IPPB1/415-120/12-3/KS, z 5 grudnia 2012 r. znak: IPPB1/415-1117/12-2/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2014 r. znak: IBPBI/1/415-362/14/KB, IBPB1/1/415-363/14/KB; IBPBI/1/415-364/14/KB; IBPBI/1/415-365/14/KB: IBPBI/1/415-366/14/KB), z 24 czerwca 2011 r. znak: IBPBI/2/423-360/11/JD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2013 r. znak: ILPB2/415-794/13- 5/WM, z 28 czerwca 2011 r. znak: ILPB4/423-107/11-2/ŁM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2012 r. znak: ITPB3/415- 9/12/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2013 r. znak: IPTPB1/415-112/13-4/DS.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie likwidacji Spółki Zagranicznej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu nabycia tych udziałów na takich samych zasadach, na jakich koszt ten byłby rozpoznany przez SPZOO z zachowaniem regulacji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Wymiana udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ustawie o CIT ustawodawca jednoznacznie uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, niemniej jednak wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (\`(...)\`) - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem, w związku ze zbyciem udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, spółka nabywająca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości równej wartości nominalnej swoich udziałów wydanych na rzecz podmiotu wnoszącego udziały/akcje innej spółki kapitałowej.

W konsekwencji, SPZOO byłaby uprawniona do rozpoznania jako swój koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zagranicznej wydatków poniesionych na ich nabycie odpowiadających wartości nominalnej udziałów SPZOO wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Zagranicznej.

Przekształcenie spółki nabywającej a zbycie udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną lub spółkę komandytową prowadzi do sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych, uregulowanej w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy. W konsekwencji, przekształcona Spółka Jawna wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że przekształcona Spółka Jawna cechować się będzie transparentnością dla celów podatku dochodowego (spółka ta utraci status podatnika podatku dochodowego, zgodnie z art. 1 ustawy o CIT), prawa i obowiązki podatkowe związane z działalnością prowadzoną przez tę spółkę wynikające z ww. ustawy lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przechodzą na wspólników, w tym Wnioskodawcę. W konsekwencji, w przypadku likwidacji Spółki Zagranicznej, koszt uzyskania przychodów określony na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT powinien zostać rozliczony na poziomie wspólników, w tym Wnioskodawcy, przez zastosowanie art. 8 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady sukcesji podatkowej, Wnioskodawca z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Jawnej, która posiada 100% udziałów w Spółce Zagranicznej, rozpozna na moment likwidacji Spółki Zagranicznej przychód w wysokości faktycznie otrzymanego majątku likwidacyjnego Spółki Zagranicznej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej, pomniejszony o wydatki na nabycie udziałów Spółki Zagranicznej odpowiadające wartości nominalnej udziałów SPZOO wydanych w zamian za udziały w Spółce Zagranicznej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki Jawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, status Spółki Jawnej po przekształceniu jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien prowadzić do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez jej wspólników. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki nabywającej przekształconej w spółkę osobową przez wspólników takiej spółki. Innymi słowy, brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości rozliczenia kosztów spółki kapitałowej poniesionych w wyniku wymiany udziałów, która następnie przekształciła się w spółkę osobową znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

1.  interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. ILPB3-423-190/13-2/KS,
2.  interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1076c/13/MR,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. ILPB3/423-434/14-3/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód oraz poniesione koszty należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 24 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej.

W tym miejscu wskazać należy, że z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia SPZOO jest kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez SPZOO. Głównym aktywem SPZOO przed przekształceniem były udziały/akcje spółek z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Część z tych aktywów, po ich nabyciu przez SPZOO, została następnie odsprzedana do innych podmiotów. W tym kontekście można przyjąć, że przedmiotem działalności Spółki Jawnej jest również działalność inwestycyjna polegająca na nabywaniu/zbywaniu udziałów/akcji spółek z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że wszelkie środki uzyskane z tytułu takiej działalności – w tym z tytułu likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, w której udziały posiada spółka jawna – należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazuje Wnioskodawca w art. 24 cyt. ustawy.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W celu ustalenia co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, należy zatem odnieść się do przepisów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO”). W skład majątku Spółki Jawnej wchodzi m.in. 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej („Spółka Zagraniczna”). Udziały te zostały nabyte przez SPZOO przed przekształceniem w drodze tzw. wymiany udziałów, tj. transakcji spełniającej przesłanki określone w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dojdzie do reorganizacji aktywów zależnych od Spółki Jawnej. W szczególności, Spółka Jawna może zbyć udziały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów na rzecz podmiotu trzeciego, bądź też Spółka Zagraniczna może zostać zlikwidowana. W takim przypadku Spółka Jawna otrzyma majątek likwidacyjny Spółki Zagranicznej.

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Tak więc przekształcona spółka osobowa staje się sukcesorem praw i obowiązków spółki przekształconej. Z uwagi jednak na fakt, że spółka osobowa jest spółką transparentną podatkowo – to ww. sukcesja przechodzi na wspólników tej spółki.

Powyższe przepisy oznaczają, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej a skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu.

Zatem przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę osobową.

Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów jako np. kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia, albo kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby nie doszło do przekształcenia prawo do odliczenia tych wydatków posiadałaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Udziały, które będą zbywane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabędzie w drodze transakcji wymiany udziałów. Gdyby zatem nie doszło do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako koszt odpłatnego zbycia udziałów spółki zagranicznej albo quasi koszt w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego wykazałaby wartość nominalną udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Skoro jednak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę osobową, to prawo do rozpoznania kosztu nabycia udziałów spółki likwidowanej w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych spółki przekształcanej wydanych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów przejdzie na następcę prawnego. Ponieważ następcą prawnym będzie spółka osobowa, która nie jest podatnikiem żadnego z podatków dochodowych, to prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przejdzie na wspólników spółki osobowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych – art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej będącej następcą prawnym spółki przekształcanej, kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną na nabycie udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez spółkę przekształcaną w ramach wymiany udziałów, proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku. Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wskazał, że osiągnie przychód w wysokości określonej zgodnie z art. 24 stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.