Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-739/13-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-11-14
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przy organizowaniu imprez, w związku z którymi będą zawierane umowy tzw. „sponsorskie”, „sponsoringowe”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przy organizowaniu imprez, w związku z którymi będą zawierane umowy tzw. „sponsorskie”, „sponsoringowe” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług przy organizowaniu imprez, w związku z którymi będą zawierane umowy tzw. „sponsorskie”, „sponsoringowe”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: ….. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g., zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
4.  gminnego budownictwa mieszkaniowego
5.  edukacji publicznej,
6.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami
7.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych
8.  targowisk i hal targowych,
9.  zieleni gminnej i zadrzewień,
10.  cmentarzy gminnych,
11.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
12.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
13.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
14.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
15.  promocji gminy,
16.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z póżn. zm.)
17.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.”

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g., organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g., organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 595), zwanej dalej u.s.p., prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań Gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157 z późn. zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, środkami publicznymi są dochody publiczne. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p., dochodami publicznymi są wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych.

Realizując swoje zadania ustawowe, w szczególności określone w art. 7 pkt 9, 10 i 18 u.s.g (kultura, sport, rekreacja, promocja gminy), Gmina będzie realizować imprezy o charakterze kulturalnym czy sportowym, ewentualnie o mieszanym charakterze – festyny, jarmarki, dni miasta, dożynki, impreza sylwestrowa, itp. Imprezy o tego typu charakterze w przeszłości miały ze strony Gminy charakter otwarty (niebiletowany), tj. nieodpłatny. W ujęciu finansowym były to imprezy o charakterze czysto wydatkowym, tj. generującym po stronie Gminy wydatki (koszty), bez generowania dochodów (przychodów). Wynika to z odmiennego charakteru gmin, które w odróżnieniu od przedsiębiorców, np. spółek prawa handlowego mają inny cel – jest nim zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej. Nie musi się to odbywać i bardzo często w wielu sferach życia nie odbywa, a nawet odbywać nie może w sposób typowy dla przedsiębiorców – ma charakter nieodpłatny, niekomercyjny, np. dostępność miejsc, przestrzeni publicznej (placów, chodników, parków). W związku z faktem, iż sytuacja wielu samorządów w Polsce nie jest najlepsza podejmowane są działania mające na celu zwiększenie dochodów oraz racjonalizację wydatków w sposób, który powinien być jak najmniej dotkliwy dla wspólnoty lokalnej. Środki, jakimi dysponują gminy w Polsce są niewystarczające do realizacji założonych celów rozwojowych, stąd też mogą być dwa rozwiązania, albo ograniczenie założonego programu lub poszukiwanie rozwiązań dających szansę jego realizacji. Jednym z elementów niezbędnych w procesie budżetowania jest m.in. poszukiwanie racjonalnych rozwiązań, które pozwolą na uzyskanie najlepszych efektów z posiadanych nakładów. Jedną z metod w niektórych obszarach może być pozyskiwanie tzw. „sponsorów”. Polega to na tym, iż gmina jako organizator imprez świadczy na rzecz pozyskanych „sponsorów” usługi w ramach podpisanej umowy tzw. „sponsorskiej” lub ”sponsoringowej”. Działania takie zamierza podejmować na szeroką skalę (o ile oczywiście będzie zainteresowanie ze strony „sponsorów”) również Gmina.

Takie działania pozwoliłyby na zwiększenie dochodów publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p., czyniąc przez to organizację wielu imprez mniejszym obciążeniem dla budżetu Gminy, w związku z równoczesnym generowaniem wyższych ww. dochodów.

W ramach planowanych w przyszłości umów Gmina, jako tzw. „sponsorowany” zobowiązuje się w zamian za wynagrodzenie do dokonywania na rzecz tzw. „sponsora” m.in. następujących czynności:

*   nadania Sponsorowi tytułu Sponsora Festynu (innego wydarzenia),

*   przyznania Sponsorowi prawa do wykorzystania w prowadzonej przez niego działalności reklamowej, promocyjnej i public relation tytułu Sponsora Festynu (innego wydarzenia),

*   podczas trwania Festynu (innego wydarzenia) odczytywania z listy sponsorów reklamy spikerskiej o treści informującej, iż sponsorem imprezy jest firma X (z krótką charakterystyką czym się zajmuje, jakie ma dane teleadresowe),

*   zamieszczania logo Sponsora na stronie internetowej …. (lub innej należącej do Gminy) w miejscu z informacją o Festynie (innym wydarzeniu),

*   umieszczenia logo Sponsora we wszystkich drukowanych materiałach informacyjnych, promocyjnych Festynu (innego wydarzenia) w szczególności na ulotkach i plakatach promujących imprezę,

*   udostępniania Sponsorowi w trakcie imprez miejsca na własny punkt reklamowo informacyjny,

*   ekspozycji w widocznym miejscu banerów reklamowych dostarczonych lub nabytych przez Sponsorów lub nabytych bądź wynajętych przez Gminę.

Koszty jakie ponosić będzie Gmina w związku z realizacją takich imprez są typowe dla każdego organizatora choć siłą rzeczy muszą mieć one charakter katalogu otwartego. W szczególności mogą w przyszłości być nimi: druk materiałów takich jak wizytówki, zaproszenia, ulotki, prospekty itp., ogłoszenia w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja, internet), transport, wynajęcie obiektów, sal lub innych pomieszczeń, usługi agencji koncertowych, usługi ochrony, monitoringu, noclegowe lub gastronomiczne, doradcze, prawne, zabezpieczenia technicznego (nagłośnienie, oświetlenie), zabezpieczenia medycznego, itp. Oprócz wydatków ponoszonych na podstawie faktur VAT mogą być nimi również koszty udokumentowane w inny sposób, a mianowicie na podstawie rachunków, umów zleceń, umów o dzieło, honorariów autorskich oraz pracy zatrudnionych na umowę o pracę pracowników Urzędu Miasta– zaangażowanych w takie przedsięwzięcia (np. wynagrodzenie za prace w godzinach nadliczbowych) – co jednak dla kwestii odliczania podatku nie ma znaczenia.

Reasumując, w przyszłości możemy mieć do czynienia z dwoma rodzajami imprez, których organizatorem będzie Gmina, a mianowicie imprezami bez udziału „sponsorów” oraz z imprezami z udziałem „sponsorów”. W … miały niedawno miejsce dwa tego typu wydarzenia z udziałem finansowym sponsorów. Był to „…” oraz karnawał „….”. Najbliższa impreza tego typu, na organizowanie której prawdopodobnie pozyska się „sponsorów” to impreza sylwestrowa. Z uwagi na generowanie dochodów publicznych oraz zasadę racjonalnego gospodarowania, imprezy bez udziału „sponsorów” w ujęciu finansowo – budżetowym będą wydarzeniami czysto wydatkowymi, zaś te z udziałem „sponsorów” wydatkowo – dochodowymi (przychodowymi), którym towarzyszyć będzie wynagrodzenie w związku ze świadczeniem umów „sponsorskich”, „sponsoringowych”.

Gmina złożyła w dniu 10 czerwca 2013 r. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wniosek z dnia 05 czerwca 2013 r. dotyczący całokształtu – na gruncie podatkowym – problematyki związanej z zawieraniem tzw. umów „sponsorskich” czy „sponsoringowych”. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w związku z wnioskiem, w którym zadano 4 pytania wydał 4 interpretacje indywidualne.

W interpretacjach z dnia 29 sierpnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-421/13-2/MW, IPTPP1/443-421/13-3/MW, IPTPP1/443-421/13-4/MW organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań 1, 2 i 3. W interpretacji z dnia 29 sierpnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-421/13-5/MW uznał zaś stanowisko za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4. Gmina nie wezwała organu do usunięcia naruszenia prawa, gdyż nie planowała złożyć skargi na ww. rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Po dokonaniu analizy uzasadnienia ww. interpretacji stwierdza, iż zgadza się z wynikającym z niego uzasadnieniem, zaś uznanie stanowiska za nieprawidłowe wynika z niedostatecznie wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina postanowiła w tym zakresie wystąpić ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej modyfikując sformułowane pytanie oraz uzupełniając opisany wcześniej stan faktyczny.

Aby pozyskać „sponsora” imprezy, impreza taka musi się w ogóle odbyć. Brak imprezy to brak sponsora imprezy. Należy ją więc zorganizować ponosząc jej koszty. Imprez tego typu nie da się zorganizować bezkosztowo, bez ponoszenia wydatków opisanych wcześniej. Im impreza atrakcyjniejsza (np. ze względu na program artystyczny) tym większe zainteresowanie potencjalnych „sponsorów” – gdyż większa ich szansa na ocieplenie wizerunku, zwiększenie rozpoznawalności ich marki czy produktu, co w gospodarce rynkowej i konkurencyjnej ma kluczowe znaczenie. Nie sposób więc rozdzielić wydatków na nabycie towarów i usług potrzebnych do zorganizowania imprez na tę służącą działalności nieodpłatnej i tym samym nieopodatkowanej, gdyż mieszczącej się w ramach prowadzonej przez Gminę działalności (zgodnie ze stanowiskiem z dnia 29 sierpnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-421/13-2/MW) i na tę związaną z działalnością odpłatną „sponsorską”, „sponsoringową” opodatkowaną podatkiem (zgodnie ze stanowiskiem z dnia 29 sierpnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-421/13-4/MW). I tak przykładowo wynagrodzenie agencji koncertowej niezbędne dla zorganizowania imprezy nie sposób uznać za związane tylko i wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną, gdyż bez poniesienia tego wydatku impreza by się nie odbyła, a skoro by się nie odbyła to nie byłoby jej „ sponsorów” i wystąpienia, wygenerowania obrotu opodatkowanego. Podobnie rzecz się ma z innymi niezbędnymi dla zorganizowania imprez wydatkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy organizowaniu imprez, których odbywanie się jest formą realizacji zadań ustawowych o których mowa w art. 7 pkt 9, 10 i 18 u.s.g mających charakter nieodpłatny (niebiletowany), a którym towarzyszyć będzie jednoczesne świadczenie usług o charakterze „sponsorskim”, „sponsoringowym”, Gminie jako organizatorowi przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług poniesionych przy realizacji tychże wydarzeń w pełnej wysokości w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów służących wyłącznie jednej z kategorii tych czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy organizowaniu imprez, których odbywanie się jest formą realizacji zadań ustawowych, o których mowa w art. 7 pkt 9, 10 i 18 u.s.g., mających charakter nieodpłatny (niebiletowany), a którym towarzyszyć będzie jednoczesne świadczenie usług o charakterze „sponsorskim”, „sponsoringowym”, Gminie jako organizatorowi przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług poniesionych przy realizacji tychże wydarzeń w pełnej wysokości, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów służących wyłącznie jednej z kategorii tych czynności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy dotyczy – co bardzo wyraźnie należy podkreślić – wyłącznie wydatków udokumentowanych fakturą VAT – co jest wymogiem formalnym wynikającym z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz z uwzględnieniem wyłączeń (przesłanka negatywna) z art. 88 u.p.t.u., w szczególności w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych, które jak wspomniano wyżej mogą być ponoszone przy realizacji tychże imprez. Nie przewiduje się ponoszenia wydatków udokumentowanych dokumentem celnym.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z cyt. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwa sądowego popartego już kształtującą się pod jego wpływem linią interpretacyjną Ministra Finansów. Podkreślić ponownie należy, iż z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż przedmiotem pytania jest kwestia odliczania podatku przy organizowaniu imprez, w których do czynienia mieć będziemy z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (niebiletowany, nieodpłatny wstęp na imprezy organizowane w ramach realizacji zadań ustawowych polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej oraz promocji gminy – a więc autopromocji) oraz podlegającymi opodatkowaniu (świadczenie usług promocyjno–reklamowych na podstawie umów „sponsorskich” na rzecz nabywców „sponsorów” – z reguły podmiotów komercyjnych o statusie przedsiębiorców). W żadnej mierze jednak taka działalność ze strony Gminy nie ma związku z wystąpieniem obrotu zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 u.p.t.u lub przepisów wykonawczych do niej. Taki obrót Gmina co prawda osiąga, np. z tytułu zbycia nieruchomości zabudowanych oraz lokali mieszkalnych ze starego zasobu komunalnego zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., ale pozostają one bez jakiegokolwiek związku przyczynowo – skutkowego z tematyką poruszaną we wniosku, tj. organizacją ww. imprez. Zaznaczyć też w tym miejscu należy szczególny charakter usług „sponsorskich”, „sponsoringowych”. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z profesjonalnym przedsiębiorcą świadczącym czy specjalizującym się w usługach reklamowych (agencja promocyjno–reklamowa) przyjąć należy jako hipotezę roboczą, iż większość wydatków ponoszona przez niego – co do zasady – winna być związana ze świadczeniem usług promocyjno–reklamowych. Inaczej jest w przypadku Gminy jako organizatora imprezy, która realizuje w tym momencie zarówno swoje zadania ustawowe (niepodlegające podatkowi) oraz świadczy usługi promocyjno–reklamowe na rzecz innych podmiotów – na tych imprezach, tj. w ich trakcie i w związku z nimi. Brak takich imprez oznacza brak sponsorów, a brak sponsorów oznacza brak wystąpienia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, który w tym momencie jest tożsamy z dochodem publicznym, o którym mowa w u.f.p. Tak więc koszty zorganizowania imprezy w specyficznym przypadku Gminy są zarówno kosztem zorganizowania imprez – jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu, jak również kosztem niezbędnym i warunkiem wyświadczenia usług promocyjno–reklamowych („sponsorskich”, „sponsoringowych”), mających charakter czynności opodatkowanych.

Przez lata kwestia odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi podatkowi była przedmiotem dyskusji, kontrowersji, z reguły sprzecznych opinii czy interpretacji. Wydaje się, iż położyła im w znacznej mierze uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r.,: „ (\`(...)\`)

*   8.11. Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

*   8.12. W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

*   8.13. Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga – jak już stwierdzono powyżej – szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie „czynności niepodlegających opodatkowaniu”, które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję.

*   8.14. Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

*   8.15.Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. (\`(...)\`)”.

Za stanowiskiem Gminy przedstawionym przy niniejszym zapytaniu przemawia również fakt, iż także Minister Finansów od pewnego czasu zajmuje analogiczne stanowisko mające oparcie w niniejszej uchwale oraz potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

I tak NSA w ww. wyroku sygn. akt I FSK 659/10, stwierdził m.in., że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. NSA oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów powołał również liczne orzecznictwo NSA, w tym m.in. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Podobne w treści jest również orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 744/12 z dnia 26 kwietnia 2012 r.

Podobne rozumowanie wynika również od pewnego czasu z interpretacji Ministra Finansów, np. udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPP2/443-153/12-5/MR z dnia 9 maja 2012 r., udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP2/443-448/12-4/JS z 16 sierpnia 2012 r., czy też dla jednostki organizacyjnej Gminy ……z 24 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-148/13-9/AK.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisano, iż Gmina złożyła w dniu 10 czerwca 2013 r. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wniosek z dnia 05 czerwca 2013 r. dotyczący całokształtu – na gruncie podatkowym – problematyki związanej z zawieraniem tzw. umów „sponsorskich” czy „sponsoringowych”. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał w związku z wnioskiem, w którym zadano 4 pytania – 4 interpretacje. W interpretacjach z dnia 29 sierpnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-421/13-2/MW, IPTPP1/443-421/13-3/MW, IPTPP1/443-42l/13-4/MW organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań 1, 2 i 3. W interpretacji z dnia 29 sierpnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-421 /13-5/MW uznał zaś stanowisko za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4.

Gmina nie wezwała organu do usunięcia naruszenia prawa, gdyż nie planowała złożyć skargi na ww. rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. Po dokonaniu analizy uzasadnienia ww. interpretacji stwierdza, iż zgadza się z wynikającym z niego uzasadnieniem, zaś uznanie stanowiska za nieprawidłowe wynika z niedostatecznie wyczerpującego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina postanowiła w tym zakresie wystąpić ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej modyfikując sformułowane pytanie oraz uzupełniając opisany wcześniej stan faktyczny. Aby pozyskać „sponsora” imprezy, impreza taka musi się w ogóle odbyć. Brak imprezy to brak sponsora imprezy. Należy ją więc zorganizować ponosząc jej koszty. Imprez tego typu nie da się zorganizować bezkosztowo, bez ponoszenia wydatków opisanych wcześniej. Im impreza atrakcyjniejsza (np. ze względu na program artystyczny) tym większe zainteresowanie potencjalnych „sponsorów” – gdyż większa ich szansa na ocieplenie wizerunku, zwiększenie rozpoznawalności ich marki czy produktu, co w gospodarce rynkowej i konkurencyjnej ma kluczowe znaczenie. Nie sposób więc rozdzielić wydatków na nabycie towarów i usług potrzebnych do zorganizowania imprez na tą służącą działalności nieodpłatnej i tym samym nieopodatkowanej, gdyż mieszczącej się w ramach prowadzonej przez Gminę działalności (zgodnie ze stanowiskiem z dnia 29 sierpnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-421/13-2/MW) i na tę związaną z działalnością odpłatną „sponsorską”, „sponsoringową” opodatkowaną podatkiem (zgodnie ze stanowiskiem z dnia 29 sierpnia 2013 r. znak: IPTPP1/443-421/13-4/MW). I tak przykładowo wynagrodzenie agencji koncertowej niezbędne dla zorganizowania imprezy nie sposób uznać za związane tylko i wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną, gdyż bez poniesienia tego wydatku impreza by się nie odbyła, a skoro by się nie odbyła, to nie byłoby jej „sponsorów” i wystąpienia, wygenerowania obrotu opodatkowanego. Podobnie rzecz się ma z innymi niezbędnymi dla zorganizowania imprez wydatkami.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w kontekście cytowanych przepisów prawa, interpretacji i orzecznictwa sądowego, w szczególności uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. jest prawidłowe, zwłaszcza, że sam Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 października 2013 r. znak: IPTPP1/443-421/13-5/MW wskazuje, iż (\`(...)\`) Natomiast w przypadku, gdy nie będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.(\`(...)\`)”. Z takim rodzajem przypadków mamy zaś do czynienia, co Wnioskodawca pragnie wyraźnie i ponownie podkreślić, a czego dostatecznie nie wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku złożonym z dnia 05 czerwca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych (zwolnionych od podatku), zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i ust. 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te oraz urzędy je obsługujące są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy”, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających na te organy obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą.

Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 18 powołanej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, realizując swoje zadania ustawowe, w szczególności określone w art. 7 pkt 9, 10, i 18 u.s.g. (kultura, sport, rekreacja, promocja gminy), będzie realizować imprezy o charakterze kulturalnym czy sportowym, ewentualnie o mieszanym charakterze – festyny, jarmarki, dni miasta, dożynki itp. Imprezy o tego typu charakterze w przeszłości miały ze strony Gminy charakter otwarty (niebiletowy), tj. nieodpłatny. W ujęciu finansowym Gmina miała więc do czynienia z imprezami o charakterze czysto wydatkowym, tj. generującym po stronie Gminy wydatki (koszty), bez generowania dochodów (przychodów). Wynika to z odmiennego charakteru Gminy, które w odróżnieniu od przedsiębiorców, np. spółek prawa handlowego mają inny cel – jest nim zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej. Nie musi się to odbywać i bardzo często w wielu sferach życia nie odbywa, a nawet odbywać nie może w sposób typowy dla przedsiębiorców – ma charakter nieodpłatny, niekomercyjny np. dostępność miejsc, przestrzeni publicznej (placów, chodników, parków). W związku z faktem, iż sytuacja wielu samorządów w Polsce nie jest najlepsza, podejmowane są działania mające na celu zwiększenie dochodów oraz racjonalizację wydatków w sposób, który powinien być jak najmniej dotkliwy dla wspólnoty lokalnej. Środki, jakimi dysponują gminy w Polsce są niewystarczające do realizacji założonych celów rozwojowych, stąd też mogą być dwa rozwiązania: albo ograniczenie założonego programu lub poszukiwanie rozwiązań dających szansę jego realizacji. Jednym z elementów niezbędnych w procesie budżetowania jest, m.in. poszukiwanie racjonalnych rozwiązań, które pozwolą na uzyskanie najlepszych efektów z posiadanych nakładów. W przyszłości Gmina, w ramach wykonywania zadań własnych, będzie organizował m.in. imprezy (nieodpłatne – niebiletowane), z udziałem sponsorów. W związku z tym może ponosić wydatki na: druk materiałów takich jak wizytówki, zaproszenia, ulotki, prospekty, itp., ogłoszenia w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja, Internet), transport, wynajęcie obiektów, sal lub innych pomieszczeń, usługi agencji koncertowych, usługi ochrony, monitoringu, noclegowe lub gastronomiczne, doradcze, prawne, zabezpieczenia technicznego (nagłośnienie, oświetlenie), zabezpieczenia medycznego, itp. Wnioskodawca wskazał, że przy organizowaniu ww. imprez nie sposób rozdzielić wydatków na nabycie towarów i usług potrzebnych do zorganizowania imprez na te służące działalności nieodpłatnej i tym samym nieopodatkowanej i te związane z działalnością odpłatną „sponsorską”, „sponsoringową” opodatkowaną podatkiem VAT.

Przedmiotem pytania jest kwestia odliczania podatku przy organizowaniu imprez związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających podatkowi (niebiletowany, nieodpłatny wstęp na imprezy organizowane w ramach realizacji zadań ustawowych polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej oraz promocji Gminy) oraz podlegających opodatkowaniu (świadczenie usług promocyjno-reklamowych na podstawie umów „sponsorskich" na rzecz nabywców „sponsorów” - z reguły podmiotów komercyjnych o statusie przedsiębiorców) w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów służących wyłącznie jednej z kategorii tych czynności. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie wydatków udokumentowanych fakturą VAT, z uwzględnieniem wyłączeń z art. 88 ustawy, w szczególności w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych.

W myśl powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano wyżej, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy. Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług związanych z organizacją ww. imprez będących przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i niezwiązanych z czynnościami zwolnionymi i nie istnieje/nie będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii braku możliwości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Powyższe przyjęto jako element zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości ww. kwestii może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Również wyroki wskazane przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.