Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-349/14-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-25
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych przed dniem formalnej rejestracji w zakresie podatku VAT
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych przed dniem formalnej rejestracji w zakresie podatku VAT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych przed dniem formalnej rejestracji w zakresie podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 kwietnia 2014 r. znak IPPP2/443-349/14-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 7 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 31 maja 2013 r. Wnioskodawca zakończył działalność w spółce cywilnej T., zmieniając status spółki w podmiot działalności jednoosobowej, jako T. G. W.,

Termin rozpoczęcia działalności po przekształceniu nastąpił z dniem 1 czerwca 2013 r. Od tej daty Wnioskodawca jest płatnikiem VAT-7 odprowadzając za okres od czerwca 2013 r. do chwili obecnej wszystkie należne kwoty na konto Urzędu Skarbowego.

Wskutek nieuwagi i niedopatrzenia, Wnioskodawca nie złożył w odpowiednim terminie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) Wnioskodawca wskazał, że 25 marca 2014 r. został wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do wyjaśnienia przyczyny składania deklaracji VAT-7, choć Wnioskodawca nie złożył deklaracji VAT-R.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego wystawione zostało z datą 9 kwietnia 2014 r. Zgodnie ze stanem faktycznym, w zgłoszeniu obowiązek podatkowy przyjęty został przez Urząd Skarbowy z datą 1 maja 2014 r.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest pośrednictwo reklamowe i jest to działalność opodatkowana podatkiem VAT. Wszystkie zakupy były udokumentowane fakturami VAT i były związane w wykonywaną działalnością gospodarczą. Od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. l czerwca 2013 r. sprzedaż dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT.

Wnioskodawca wyjaśnił, że brak zgłoszenia rejestracji VAT-R wystąpił z niezamierzonego powodu. Po przekształceniu działalności spółki cywilnej w działalność jednoosobową, posiadając własny numer identyfikacji podatkowej NIP Wnioskodawca nie musiał występować do Urzędu Skarbowego o nadanie tego numeru, tak jak w przypadku rejestracji nowego podmiotu gospodarczego. Rozpoczynając działalność posługiwał się własnym numerem NIP i był przekonany, że do chwili kiedy pismem z dnia 25 marca 2014 r. Urząd Skarbowy poinformował go o braku zgłoszenia rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, może go używać jako płatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca mógł korzystać z możliwości odliczeń podatku VAT z faktur kosztowych w okresie obowiązującym od daty rozpoczęcia działalności, tj. od 1 czerwca 2013 r. do momentu zgłoszenia rejestracji VAT-R?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Od dnia 1 czerwca 2013 r., czyli od chwili rozpoczęcia działalności, czynności dokonywane przez Wnioskodawcę były/są wykonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, włącznie z prawem do odliczenia kwoty podatku VAT zawartego w fakturach zakupowych sprzed dnia rejestracji. Urząd Skarbowy otrzymywał i otrzymuje nadal wszystkie należne kwoty wynikające z deklaracji PIT i VAT od pierwszej deklaracji VAT za czerwiec 2013 r. do momentu zgłoszenia rejestracji podatnika VAT czynnego z dnia 7 kwietnia 2014 r. Poza brakiem formalnym, swoim działaniem Wnioskodawca nie dopuścił się żadnej szkody, dlatego też miał prawo do odliczenia kwot podatku zawartych w fakturach zakupowych w okresie od czerwca 2013 r. do kwietnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. Ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy , w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.) wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać.

W stanie prawym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało – w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 12 i 13 ustawy).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Przepis art. 86 ust.12 ustawy został uchylony.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz by uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W myśl art. 96 ust. 1 i 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jednocześnie należy wskazać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje należy wskazać, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego do dnia 31 grudnia 2013 r. - w myśl art. 86 ust. 10 ustawy - było otrzymanie przez podatnika faktury, natomiast po dniu 1 stycznia 2014 r. powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy i otrzymanie faktury przez nabywcę, co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy. Tak więc ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) oraz w momencie powstania obowiązku podatkowego u dostawcy i otrzymania przez nabywcę faktury (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.), lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz od dnia faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od dnia 1 czerwca 2013 r. do kwietnia 2014 r. i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku VAT (złożenie formularza VAT-R) – tj. przed 1 maja 2014 r., gdyż zakupy te związane są z działalnością Wnioskodawcy w zakresie pośrednictwa reklamowego, która jest opodatkowana podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, dokumentował sprzedaż na podstawie faktur VAT, składał deklaracje VAT-7, w których wykazywał podatek VAT należny oraz odliczał kwoty podatku VAT zawartego w otrzymanych w tym czasie fakturach VAT. Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie miał zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Prowadzi to do wniosku, że Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. Po poinformowaniu Wnioskodawcy przez urząd skarbowy o braku zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, Wnioskodawca w dniu 7 kwietnia 2014 r. złożył to zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazał datę rezygnacji z prawa do zwolnienia od podatku VAT oraz okres rozliczeniowy, za który złożył pierwszą deklarację podatkową VAT-7 - czerwiec 2013 r. Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego wystawione zostało z datą 9 kwietnia 2014 r., natomiast zgodnie ze stanem faktycznym, w zgłoszeniu tym obowiązek podatkowy przyjęty został przez urząd skarbowy z datą 1 maja 2014 r.

Zatem w niniejszej sprawie, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ustawy, posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych na jego rzecz od dnia 1 czerwca 2013 r., a dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe, pomimo tego, że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca dokonał dopiero w dniu 7 kwietnia 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.