Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-24
Teza: W zakresie uznania sprzedaży Produktów tj. kanapki typu Bajgle, owsianki, kanapki z wkładem mięsnym, chicken strips, sałatka Bobby's, sałatka Romina, frytki, onion rings i cheesy stix za dostawę towarów i opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług w preferencyjnej stawce podatku VAT w wysokości 5%
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gastronomia; posiłki; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Produktów za dostawę towarów i opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług w preferencyjnej stawce podatku VAT w wysokości 5% - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Produktów za dostawę towarów i opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług w preferencyjnej stawce podatku VAT w wysokości 5%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi na terenie kraju punkt sprzedaży. Wnioskodawca oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci mogą nabywać punkcie gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty. W ramach oferty Wnioskodawcy można zakupić między innymi następujące produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, coca-cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, bajgle, sałatki, frytki, desery, itp.). Poniżej Wnioskodawca zamieszcza opis sprzedawanych produktów, których dotyczy niniejszy wniosek (w dalszej części wniosku będą łącznie zwane „Produktami”):

*   Kanapki typu Bajgle - podawane na ciepło tostowe bułki pszenne, przekrojone na pół; pomiędzy połowami bułki znajdują się, w zależności od konkretnego rodzaju bułki, serek, bekon, jajko sadzone, warzywa, ser żółty oraz sos;

*   Owsianki - przygotowane z mleka, w zależności od konkretnego rodzaju owsianki owoców, miodu, orzechów, nasion lnu oraz przypraw;

*   Kanapki z wkładem mięsnym - podawane na ciepło hamburgery, cheesburgery - są to produkty, które składają się, w zależności od rodzaju kanapki, z wołowiny, wieprzowiny, kurczaka w bułce lub z różnego rodzaju dodatkami (np. cebuli, ogórka, pomidora, sałaty, bekonu, szynki parmeńskiej, sera);

*   Chicken strips - podawane na ciepło kawałki kurczaka w panierce;

*   Sałatka Bobbys - szpinak, rukola, sałata, pomidor, cebula, grzanki, ser, jabłko, kurczak (procentowa zawartość kurczaka w sałatkach przekracza 20%);

*   Sałatka Romina - szpinak, rukola, szynka parmeńska, mozzarella, pomidor, cebula, grzanki, krem balsamico;

*   Frytki;

*   Onion rings;

*   Cheesy stix.

Wszystkie wyżej wymienione produkty mogą wstępować osobno bądź też w zestawach, np. kanapka mięsna, frytki + napój, (kwestia stawki VAT na napoje w zestawie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd.

Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności sprzedaż produktów w następujący sposób:

W celu zamówienia danego produktu z oferty Wnioskodawcy klient musi wybrać określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi. Na tablicy informacyjnej niektóre Produkty Wnioskodawcy prezentowane są w formie zdjęć i grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych. Niektóre produkty nie są prezentowane w formie zdjęć i grafik, a jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Wnioskodawca przy prezentowaniu swoich Produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd, klient Wnioskodawcy, celem wybrania określonego Produktu może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej, do której klient musi podejść w celu złożenia zamówienia, informacje o części produktów nie znajdują się na tablicach informacyjnych, ale np. przed drzwiami lokalu lub na jego terenie.

Oferowane przez Wnioskodawcę produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient Wnioskodawcy ma oczywiście prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika.

Klient ma styczność z personelem punktu sprzedaży wyłącznie w momencie wskazywania określonego Produktu z oferty przedstawionej na tablicy informacyjnej (co stanowi efektywnie złożenie zamówienia na Produkt). Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie Produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej. Przyjętą zasadą jest, iż personel Wnioskodawcy nie doradza klientowi, co do wyboru Produktów lub zestawu Produktów. Niemniej jednak personel może, np. w okresie intensyfikacji sprzedaży danego Produktu, polecać klientowi dany Produkt (np. napój, frytki do zamówionego już dania, czy też powiększenie porcji zamawianego zestawu). Zadaniem personelu jest udzielanie podstawowych informacji o Produktach Wnioskodawcy, np. wskazanie, jakie składniki posiada dana kanapka z wkładem mięsnym, czy też, które Produkty w danym momencie znajdują się w promocji cenowej itd. Personel Wnioskodawcy ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu Produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos.

Produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia, które składane jest przy kasie rejestrującej sprzedaż.

Podawane są na tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych Produktach mogą zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach).

Produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie Produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Klient ma więc możliwość skonsumowania Produktu na terenie punktu sprzedaży bądź poza nim - taki system pakowania Produktów umożliwia spożycie ich w dowolnym miejscu.

Ceny Produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient odbierze od personelu Produkt poza obszar punktu sprzedażowego Wnioskodawcy, czy też postanowi skonsumować go na miejscu (stojąc, opierając się o przygotowane w niektórych punktach podwyższenia czy siadając do stolika).

Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. Klient dokonuje zamówienia Produktu, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść.

Co do zasady, klient Wnioskodawcy, po złożeniu zamówienia oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Rzadko zdarza się, ażeby pracownik Wnioskodawcy wychodził poza ladę i poszukiwał klienta, który złożył zamówienie, aby podać mu Produkt lub zestaw Produktów - to jednak może mieć miejsce, w sytuacji gdy klient uporczywie nie odbiera zamówienia lub w szczególnych sytuacjach, gdy np. zamówienie składa osoba niepełnosprawna o ograniczonych możliwościach ruchowych albo przygotowanie jednego lub kilku z zamówionych Produktów zajmie dłuższy czas i nie jest celowe, aby klient oczekiwał na posiłek stojąc. Oznacza to, że jedynie w bardzo zindywidualizowanych przypadkach personel Wnioskodawcy podaje klientom Produkt lub zestaw Produktów do miejsca, które zajęli - to jednak jest wynikiem indywidualnego podejścia danego pracownika Wnioskodawcy, nie zaś elementem modelu sprzedażowego Wnioskodawcy czy regulaminu pracowniczego.

W trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. Aby nabyć kolejny Produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie przedstawicielowi personelu.

Po spożyciu Produktu klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania Produktu i odłożenia tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce.

Dostęp do punktu sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany - w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy (lokalu przez niego wykorzystywanym) mogą przebywać klienci nabywający Produkty Wnioskodawcy jak również osoby, które przyszły z tymi klientami „przy okazji”, czy też osoby, które - podobnie jak w sklepach - po krótkotrwałej obserwacji oferty Wnioskodawcy (zaprezentowanej na tablicach informacyjnych) opuszczają punkt sprzedaży.

W punkcie sprzedaży Wnioskodawcy mogą przebywać również osoby, które nią są klientami/potencjalnymi klientami Wnioskodawcy. Do punktu sprzedażowego Wnioskodawcy mają dostęp również osoby, które chronią się przed warunkami pogodowymi, lub które chcą przeczytać gazetę, sprawdzić pocztę na tablecie przy wykorzystaniu infrastruktury danego punktu (darmowa sieć wifi). Co do zasady, personel nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym punkcie sprzedażowym.

Wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy znajdują się stoliki oraz krzesełka. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień itd.

W punkcie sprzedaży Wnioskodawcy nie ma szatni - wynika to z faktu, iż zgodnie z modelem sprzedaży przyjętym przez Wnioskodawcę, klient powinien po nabyciu Produktu spożyć go w krótkim okresie i opuścić punkt sprzedaży umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca.

W punkcie sprzedaży istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do internetu, bez względu na fakt czy korzystający jest jednocześnie klientem Wnioskodawcy - dostęp do sieci nie wymaga podania specjalnego hasła dostępu.

W punkcie sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety. Toalety te są konieczne ze względu na wymagania regulacji sanitarnych.

Punkt sprzedaży jest klimatyzowany latem i ogrzewany zimą, jak również Wnioskodawca odtwarza w nim muzykę - co zresztą jest standardem w każdym praktycznie sklepie. Obsługa punktu sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą Produktów polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów.

Produkty podawane klientom są opakowane w papierowe lub kartonowe opakowania jednorazowego użytku. Wnioskodawca zapewnia klientom dostęp do prasy (codziennej lub periodyków).

Obecnie Wnioskodawca traktuje dla celów VAT sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży oraz sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych (znajdujących się wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy) jako świadczenie usługi gastronomicznej dla celów podatku VAT.

Wnioskodawca nie występował do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem dotyczącym oferowanych przez niego Produktów. Zdaniem Wnioskodawcy, oferowane przez niego Produkty powinny, w świetle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), znajdującej od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie przy kwestiach ustalania stawki podatku VAT, zostać zakwalifikowane następująco:

1.  Kanapki typu Bajgle;
2.  Owsianki;
3.  Kanapki z wkładem mięsnym;
4.  Chicken strips;
5.  Sałatka Bobbys;
6.  Sałatka Romina;
7.  Frytki;
8.  Onion rings;
9.  Cheesy stix.

\- 2, 7, 8, 9 do grupowania 10.85.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) - „Gotowe posiłki i dania”; -1, 3, 4, 5, 6 do grupowania 10.1 PKWiU - „Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane”.

Zdaniem Spółki, sprzedaż dań będących przedmiotem niniejszego wniosku należy traktować jako towar.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) oraz mięsa i wyrobów z mięsa, zakonserwowanych (poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%?

Stanowisko Wnioskodawcy,

W świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a i w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) oraz mięsa i wyrobów z mięsa, zakonserwowanych (poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%.

W zakresie poprawności przyjętego stanowiska, Wnioskodawca na samym wstępie zwraca uwagę na wydane na rzecz innego podatnika, prowadzącego punkt sprzedażowy pod marką M., interpretacje indywidualne. W przedmiotowych interpretacjach (wydanych w dniu 24 lutego 2014 r. przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi – sygn. IPTPP4/443-27/14-7/OS oraz IPTPP4/443-27/14-8/OS), a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 stycznia 2015 r., nr IBPP2/443-978/14/ICz nie budziło po stronie organu podatkowego żadnych wątpliwości, iż sprzedaż dokonywana w punktach prowadzonych przez podatnika - w schemacie niemalże identycznym do tego, który wykorzystuje Wnioskodawca w swojej działalności - stanowi dostawę towarów dla potrzeb VAT w świetle regulacji polskich i unijnych VAT, odczytywanych z uwzględnieniem przywołanych w niniejszym wniosku orzeczeń TSUE. Ponadto interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r. nr IPPP3/443-1530/11-3/KT oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2011 r., nr ILP2/443-1384/11-2/SJ potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy.

Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz Dyrektywie 112

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny gdzie art. 45 stanowi, że „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz,
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów wewnątrz punktu sprzedaży (np. obróbka cieplna i podanie Produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usługi”, która (usługa) jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy - czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;

Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;

W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie TSUE

Za uznaniem omawianej transakcji sprzedaży za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE. TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów, świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.”

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy”.

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał stwierdził m.in., że: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.”

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował: „Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że: przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi”.

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) gotowego dania.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu przygotowanie tych Produktów do sprzedaży (tj. poddanie ich obróbce cieplnej, zapakowanie w odpowiednie opakowanie, nalanie napoju do kubka itd.) oraz umożliwienie spożycia Produktu przez klienta. Oczywiście dotyczy to tylko tych Produktów, które takich czynności wymagają (wszelkiego rodzaju kanapki, frytki serwowane na gorąco). Pozostałe Produkty (żywność w stanie nieprzetworzonym, napoje zamknięte fabrycznie) nie wymagają podejmowania nawet tych drobnych dodatkowych czynności, mających na celu przygotowanie ich do sprzedaży.

Co do obsługi kelnerskiej należy wskazać, iż Wnioskodawca nie zatrudnia kelnerów. W specyficznych przypadkach, takich jak długi czas oczekiwania na przygotowanie produktu, czy w razie niepełnosprawności klienta, personel obsługujący kasy rejestrujące donosi zamówione produkty bezpośrednio do stolika klienta.

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, system sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy polega na sprzedaży Produktów na rzecz klientów w wyznaczonych do tego celu lokalach, gdzie znajdują są stoliki, krzesła służące klientom do spożycia zakupionych Produktów. W punkcie sprzedaży znajdują się także toalety. Niemniej jednak powyżej wskazane okoliczności (obecność stolików, krzeseł i toalet, w wyjątkowych sytuacjach - donoszenie dań do klienta) nie przesądzają o przewadze elementów usługowych nad towarowymi w omawianym świadczeniu (tj. sprzedaży Produktów w punktach sprzedaży). Nadal bowiem nie występuje infrastruktura oraz obsługa, której obecność TSUE uznał za niezbędną, aby można było mówić o działalności restauracyjnej.

Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego:

1.  brak jest kelnerów, których zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu swojego zamówienia, a następnie bieżąca obsługa klienta - czynności podejmowane przez personel w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy sprowadzają się w swej istocie do podania klientowi Produktu, który został przez niego wybrany na podstawie zdjęcia / grafiki umieszczonej na tablicy informacyjnej, czy też cennika,
2.  klient oczekuje na zamówione Produkty stojąc,
3.  nie doradza się, na wzór restauracji, w rzeczywistości klientom co do wyboru Produktu, napoju, który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem, itd. (jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, personel Wnioskodawcy udziela jedynie podstawowych informacji o Produktach lub o promocjach sprzedażowych),
4.  brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom - Produkty (opakowane w papier lub umieszczone w kartoniku) są przygotowane tak, aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy lub zabrać ze sobą do ręki / zadaniem obsługi (personelu klienta) jest zapakowanie Produktu, przy czym bez znaczenia pozostaje to jak został on włożony do opakowania,
5.  brak jest szatni - co jest uwarunkowane faktem, iż w ramach zastosowanego schematu sprzedaży Wnioskodawcy zależy, aby konsumpcja Produktów wewnątrz punktu sprzedaży odbywała się szybko, co ma pozwolić na jak najszybsze umożliwienie zajęcia miejsca w lokalu przez kolejnego klienta (wprowadzenie szatni powodowałoby wydłużenie czasu przez jaki klient pozostaje w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy),
6.  dostęp do toalety (której obecność w punkcie sprzedaży jest uwarunkowana regulacjami sanitarnymi) w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy mają również osoby towarzyszące klientom Wnioskodawcy,
7.  brak jest naczyń (gdyż Produkty są pakowane i podawane tak aby klient spożył także w trakcie poruszania się), sztućców (podobnie - Produkty są pakowane w ten sposób aby ich konsumpcja wymagała jedynie „wolnej ręki”) i nakryć stołowych (gdyż zasadniczą intencja Wnioskodawcy jest zminimalizowanie czasu jaki jest potrzebny do zachowania w ładzie powierzchnię handlową), jak również obecnych w typowych restauracjach elementów ozdobnych/dekoracyjnych (takich jak przyozdobienia, serwety, obrusy itd.).

W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności restauracyjnej, które sformułował TSUE w sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży przesądza o jej charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowi ona usługi restauracyjnej, ale dostawę towarów. Obecność stolików, krzeseł i toalet jest jedynie elementem towarzyszącym dostawie towarów, ale nie przesądzającym o usługowym charakterze sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży.

Co do obecności toalet w punkcie sprzedaży dodać jeszcze należy, że są one zaopatrzone w urządzenia podstawowe, służące zaspokojeniu elementarnych potrzeb klientów oraz innych osób przebywających w punkcie sprzedaży. Toalety mogą być użytkowane przez wszystkie osoby przebywające w punkcie sprzedaży, które nie kupiły gotowego posiłku (tu: Produktów); nie są one natomiast przeznaczone jedynie dla klientów dokonujących zakupu. Oprócz toalet, w punkcie sprzedaży występują również inne elementy np. muzyka, wentylacja, klimatyzacja i ogrzewanie, które podobnie jak toalety są wykorzystywane przez wszystkie osoby przebywające w punkcie sprzedaży, zarówno tych, którzy kupili któryś z Produktów, jak i tych, którzy nie kupili żadnego produktu (jak również personel Wnioskodawcy). Co więcej nie służą one zagwarantowaniu specjalnej, przyjemnej atmosfery, a jedynie zapewnieniu normalnych, godnych warunków spożywania nabytych Produktów.

Do obecności stolików bądź toalet odniósł się także TSUE w powyższej przywołanym wyroku stwierdzając, iż: „(\`(...)\`) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny”.

Sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży ponad wszelką wątpliwość powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczenia dominujący jest element „towarowy”, podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta oraz umożliwieniu mu spożycia Produktu przy stoliku (ocena okoliczności z punktu widzenia klienta, o której mówi TSUE). Czynności te, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci Produktów, a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

W tym miejscu warto podkreślić, że różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów takiego punktu sprzedaży jak prowadzony przez Wnioskodawcę. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiot kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

Możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się „restauracyjny” wystrój lokalu, zagwarantowane miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery - zapach, światło), obsługę kelnerską, odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składa się stolik, krzesła, obrus, zastawa, sztućce, dekoracje takie jak kwiaty na stole), umożliwienie spędzenia czasu w miłej atmosferze, umożliwienie wypoczynku (np. poprzez oczekiwanie na posiłki przy stoliku, a nie stojąc przy ladzie).

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze.

Natomiast klienci punktu sprzedaży Wnioskodawcy nie oczekują od podmiotów oferujących swoje produkty żywnościowe zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). W związku z faktem, iż nie ma ograniczeń w dostępie do punktu sprzedaży, a zapewnione przez Wnioskodawcę udogodnienia mają charakter podstawowy, oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku/dania (Produktu), który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w wariancie sprzedaży Produktów w punkcie sprzedaży na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (stoliki, krzesła, toalety), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (Produktu - jednego lub kilku). Stąd też również te elementy usługowe są zdecydowanie bardziej ograniczone niż w typowej restauracji (tutaj w szczególności brak obsługi kelnerskiej, brak zastawy, podawanie gotowych posiłków i dań w postaci, w której z powodzeniem mogłyby zostać wzięte na wynos itd.).

Wnioskodawca jest świadomy istnienia interpretacji indywidualnych dotyczących sprzedaży w systemie „food court”, w której organ potwierdził, że sprzedaż Produktów w takich systemie „należy traktować jako dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny różni się od przedstawionego we wspomnianej interpretacji jedynie:

toaletami - w przypadku sprzedaży w systemie „food court” korzystają z nich wszyscy klienci galerii handlowych, natomiast w przypadku punktu sprzedaży Wnioskodawcy z toalet korzystają wszystkie osoby przebywające w punkcie. Toalety te wyposażone są w podstawowe urządzenia, służące zaspokojeniu elementarnych potrzeb ludzkich.

Wentylacją, klimatyzacją, ogrzewaniem - w przypadku sprzedaży w systemie „food court”, wskazane elementy infrastruktury dostarczane są przez centrum handlowe, z kolei w omawianych punktach sprzedaży dostarcza je Wnioskodawca. Nie występuje jednak żadna różnica jakościowa między tymi elementami. Korzystają z nich wszystkie osoby przebywające na terenie punktu sprzedaży, bez względu na fakt dokonania zakupu.

Konkludując powyższe, pomimo iż przedstawione w niniejszym wniosku świadczenie (tj. sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży) różni się od sprzedaży Produktów w systemie „food court” to w swych kluczowych aspektach te dwa schematy sprzedaży są identyczne, a występujące przy nich elementy usługowe mają charakter drugorzędny (w obu systemach to towar stanowi determinantę ujęcia świadczenia dla celów podatkowych nie zaś czynności dodatkowe podejmowane w celu dostarczenia towaru). Tym samym, sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży powinna stanowić dla celów VAT dostawę towarów w postaci gotowych posiłków i dań. W świadczeniu tym, zarówno z perspektywy klienta, jak i Wnioskodawcy, chodzi o sprzedaż Produktów i ewentualnie udostępnienie klientowi miejsca do ich spożycia, a nie o wyświadczenie na rzecz klienta usługi restauracyjnej zawierającej te wszystkie elementy, o których wspomina TSUE w cytowanym powyżej orzecznictwie, a które kojarzą się przeciętnemu konsumentowi z korzystaniem z restauracji.

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych.

Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań/posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia.

Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków/dań będziemy zaś mieli do czynienia:

1.  w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz
2.  w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów w postaci gotowych posiłków/dań z elementami natury usługowej (obróbka cieplna, pakowanie, nalewanie napojów, udostępnienie kilku stolików do zjedzenia). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe. Wnioskodawca zauważa, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy posiada wiele cech wspólnych charakterystycznych dla spraw rozpatrywanych przez TSUE w cytowanym orzecznictwie. Jedna ze spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu. Mimo tego TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Podobnie, nie może być mowy o takiej dominacji w przypadku Wnioskodawcy, gdzie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE istnieją elementy usługowe w postaci udostępnienia podstawowej infrastruktury ułatwiającej konsumpcję (tj. stoliki i krzesła), ale jednocześnie przy sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży przeważającym elementem całości świadczenia jest dostawa towarów.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 1 Rozporządzenia, który stanowi że: „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.”

Dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy uznaje za truizm, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie gotowych posiłków lub dań jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie gotowych posiłków lub dań). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

W związku z powyższym, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy, powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (tym bardziej, gdy chodzi o usługę restauracyjną, którą jak zostało wskazane powyżej musi charakteryzować zespół cech, elementów usługowych, które w opisanym stanie faktycznym po prostu nie występują: np. szeroko pojmowana obsługa kelnerska, zastawa itd.).

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE powołaną powyżej, sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Dostawa Produktów (sprzedaż wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy) powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca zaznacza ponadto, że znane są mu interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w określonych okolicznościach jako dostawy towarów, opodatkowanej 5% stawką VAT, Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt ILPP2/443-177/13-4/MRX odwołując się do orzeczeń TSUE, uznał, że: „(,..) sprzedaż gotowych wyrobów, tj.: kebabów, hot-dogów, hamburgerów, sałatek oraz frytek stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów zarówno w lokalu firmy, jak i zamawiający posiłki z dostawą na wskazany adres nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej.”

Ponadto, Organ podniósł, iż „W przypadku klientów spożywających gotowe posiłki w lokalu firmy nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika, informacje o produktach znajdują się na tablicy, a nie na karcie dań podawanej klientowi. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków, poddanych obróbce termicznej, które można spożyć od razu po otrzymaniu z plastikowych pojemników. Bez wpływu na przedstawiona ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności, takich jak: podgrzewanie, zapakowanie i dostawa na wskazany adres, czy komponowanie posiłków z półproduktów, smażenie półproduktów itp., jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawczynię wydzielonego miejsca, przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów oraz fakt wydawania klientom do oferowanych produktów jednorazowych plastikowych pojemników, sztućców papierowych. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług”.

Wnioskodawca w pełnym zakresie podziela stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w powyższej interpretacji indywidualnej. W szczególności zasadne było odwołanie się przez organ podatkowy do orzecznictwa TSUE. Takie działanie nie tylko realizuje ustawowy obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego tego sądu w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz również czyni zadość zasadzie jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej we wszystkich jej Państwach Członkowskich, dokonuje bowiem kwalifikacji podatkowej transakcji o tożsamym charakterze jako dostawy towarów, a więc w sposób zgodny ze wspomnianym orzecznictwem TSUE.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są również interpretacje indywidualne: z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IPPP2/443-158/13-2/DG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2012 r. (sygn. akt IPTPP4/443-55/12-4/OS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Jak wskazano w stanach faktycznych powyższych interpretacji, wnioskodawcy prowadzili sprzedaż produktów typu fast-food, umożliwiając ich spożycie w prowadzonych przez siebie lokalach. Lokale te wyposażone były w stoliki i krzesła przeznaczone do konsumpcji wskazanych produktów. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznali, iż sprzedaż produktów typu fast-food w lokalach wnioskodawców stanowi dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Obecność infrastruktury takiej jak toalety i stoliki z krzesłami zostały uznane jedynie za elementy towarzyszące dostawie towarów, a nie przeważające w całości świadczenia. Stan faktyczny przedstawiony w powyższych wnioskach nie różni się zasadniczo od sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary - według art. 2 pkt 6 ww. ustawy - należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy – stosownie do art. 41 ust. 2 ww. ustawy – stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 42 ww. załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazane zostały, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1, „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Ponadto w poz. 24 ww. załącznika podano, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.1, mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem:

1.  tłuszczów technicznych,
2.  produktów ubocznych garbarń,
3.  skór i skórek, niejadalnych,
4.  piór, puchu, pierza i skórek ptaków,
5.  wełny szarpanej,
6.  odpadów zwierzęcych surowych, niejadalnych (PKWiU ex 10.11.60.0) - z wyjątkiem jelit, pęcherzy i żołądków.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT przez PKWiU ex rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Pod pozycją 17 załącznika nr 10 do tej ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, umieszczono mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane, z wyłączeniem:

1.  tłuszczów technicznych,
2.  produktów ubocznych garbarń,
3.  skór i skórek, niejadalnych,
4.  piór, puchu, pierza i skórek ptaków,
5.  wełny szarpanej,
6.  odpadów zwierzęcych surowych, niejadalnych (PKWiU ex 10.11.60.0) - z wyjątkiem jelit, pęcherzy i żołądków.

Natomiast w poz. 28 załącznika nr 10 wymienione zostały sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1 - „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju punkt sprzedaży oferując swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci mogą nabywać w punkcie gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty. W ramach oferty Wnioskodawcy można zakupić: napoje (np. soki, woda mineralna, coca-cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, bajgle, sałatki, frytki, desery, itp.). Poniżej Wnioskodawca zamieszcza opis sprzedawanych produktów, których dotyczy niniejszy wniosek (w dalszej części wniosku będą łącznie zwane „Produktami”):

*   Kanapki typu Bajgle - podawane na ciepło tostowe bułki pszenne, przekrojone na pół; pomiędzy połowami bułki znajdują się, w zależności od konkretnego rodzaju bułki, serek, bekon, jajko sadzone, warzywa, ser żółty oraz sos;

*   Owsianki - przygotowane z mleka, w zależności od konkretnego rodzaju owsianki owoców, miodu, orzechów, nasion lnu oraz przypraw;

*   Kanapki z wkładem mięsnym - podawane na ciepło hamburgery, cheesburgery - są to produkty, które składają się, w zależności od rodzaju kanapki, z wołowiny, wieprzowiny, kurczaka w bułce lub z różnego rodzaju dodatkami (np. cebuli, ogórka, pomidora, sałaty, bekonu, szynki parmeńskiej, sera);

*   Chicken strips - podawane na ciepło kawałki kurczaka w panierce;

*   Sałatka Bobbys - szpinak, rukola, sałata, pomidor, cebula, grzanki, ser, jabłko, kurczak (procentowa zawartość kurczaka w sałatkach przekracza 20%);

*   Sałatka Romina - szpinak, rukola, szynka parmeńska, mozzarella, pomidor, cebula, grzanki, krem balsamico;

*   Frytki;

*   Onion rings;

*   Cheesy stix.

Wszystkie wyżej wymienione produkty mogą wstępować osobno bądź też w zestawach, np. kanapka mięsna, frytki + napój, (kwestia stawki VAT na napoje w zestawie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd.

W celu zamówienia danego produktu z oferty Wnioskodawcy klient musi wybrać określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi. Na tablicy informacyjnej niektóre Produkty Wnioskodawcy prezentowane są w formie zdjęć i grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych. Niektóre produkty nie są prezentowane w formie zdjęć i grafik, a jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Wnioskodawca przy prezentowaniu swoich Produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd, klient Wnioskodawcy, celem wybrania określonego Produktu może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej, do której klient musi podejść w celu złożenia zamówienia, informacje o części produktów nie znajdują się na tablicach informacyjnych, ale np. przed drzwiami lokalu lub na jego terenie. Oferowane przez Wnioskodawcę produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient Wnioskodawcy ma oczywiście prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika.

Klient ma styczność z personelem punktu sprzedaży wyłącznie w momencie wskazywania określonego Produktu z oferty przedstawionej na tablicy informacyjnej (co stanowi efektywnie złożenie zamówienia na Produkt). Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie Produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej. Przyjętą zasadą jest, że personel Wnioskodawcy nie doradza klientowi, co do wyboru Produktów lub zestawu Produktów. Niemniej jednak personel może, np. w okresie intensyfikacji sprzedaży danego Produktu, polecać klientowi dany Produkt (np. napój, frytki do zamówionego już dania, czy też powiększenie porcji zamawianego zestawu). Zadaniem personelu jest udzielanie podstawowych informacji o Produktach Wnioskodawcy, np. wskazanie, jakie składniki posiada dana kanapka z wkładem mięsnym, czy też, które Produkty w danym momencie znajdują się w promocji cenowej itd. Personel Wnioskodawcy ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu Produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos. Produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia, które składane jest przy kasie rejestrującej sprzedaż. Podawane są na tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych Produktach mogą zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach). Produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie Produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Klient ma więc możliwość skonsumowania Produktu na terenie punktu sprzedaży bądź poza nim - taki system pakowania Produktów umożliwia spożycie ich w dowolnym miejscu. Ceny Produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient odbierze od personelu Produkt poza obszar punktu sprzedażowego Wnioskodawcy, czy też postanowi skonsumować go na miejscu (stojąc, opierając się o przygotowane w niektórych punktach podwyższenia czy siadając do stolika). Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. Klient dokonuje zamówienia Produktu, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść.

Co do zasady, klient Wnioskodawcy, po złożeniu zamówienia oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Rzadko zdarza się, ażeby pracownik Wnioskodawcy wychodził poza ladę i poszukiwał klienta, który złożył zamówienie, aby podać mu Produkt lub zestaw Produktów - to jednak może mieć miejsce, w sytuacji gdy klient uporczywie nie odbiera zamówienia lub w szczególnych sytuacjach, gdy np. zamówienie składa osoba niepełnosprawna o ograniczonych możliwościach ruchowych albo przygotowanie jednego lub kilku z zamówionych Produktów zajmie dłuższy czas i nie jest celowe, aby klient oczekiwał na posiłek stojąc. Oznacza to, że jedynie w bardzo zindywidualizowanych przypadkach personel Wnioskodawcy podaje klientom Produkt lub zestaw Produktów do miejsca, które zajęli - to jednak jest wynikiem indywidualnego podejścia danego pracownika Wnioskodawcy, nie zaś elementem modelu sprzedażowego Wnioskodawcy czy regulaminu pracowniczego. W trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. Aby nabyć kolejny Produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie przedstawicielowi personelu. Po spożyciu Produktu klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania Produktu i odłożenia tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce.

Dostęp do punktu sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany - w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy (lokalu przez niego wykorzystywanym) mogą przebywać klienci nabywający Produkty Wnioskodawcy jak również osoby, które przyszły z tymi klientami „przy okazji”, czy też osoby, które - podobnie jak w sklepach - po krótkotrwałej obserwacji oferty Wnioskodawcy (zaprezentowanej na tablicach informacyjnych) opuszczają punkt sprzedaży. W punkcie sprzedaży Wnioskodawcy mogą przebywać również osoby, które nie są klientami/potencjalnymi klientami Wnioskodawcy. Co do zasady, personel nie wyprasza osób, które nie złożyły zamówienia, a które przebywają w danym punkcie sprzedażowym.

Wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy znajdują się stoliki oraz krzesełka. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień itd. W punkcie sprzedaży Wnioskodawcy nie ma szatni - wynika to z faktu, że zgodnie z modelem sprzedaży przyjętym przez Wnioskodawcę, klient powinien po nabyciu Produktu spożyć go w krótkim okresie i opuścić punkt sprzedaży umożliwiając kolejnym klientom skorzystanie z zajmowanego miejsca. W punkcie sprzedaży istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do internetu, bez względu na fakt czy korzystający jest jednocześnie klientem Wnioskodawcy - dostęp do sieci nie wymaga podania specjalnego hasła dostępu. W punkcie sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety. Toalety te są konieczne ze względu na wymagania regulacji sanitarnych. Punkt sprzedaży jest klimatyzowany latem i ogrzewany zimą, jak również Wnioskodawca odtwarza w nim muzykę - co zresztą jest standardem w każdym praktycznie sklepie. Wnioskodawca zapewnia klientom dostęp do prasy (codziennej lub periodyków). Obsługa punktu sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą Produktów polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów.

Wnioskodawca nie występował do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem dotyczącym oferowanych przez niego Produktów. Zdaniem Wnioskodawcy, oferowane przez niego Produkty powinny, w świetle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., znajdującej od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie przy kwestiach ustalania stawki podatku VAT, zostać zakwalifikowane następująco:

1.  Kanapki z wkładem mięsnym;
2.  Chicken strips;
3.  Sałatka Bobbys;
4.  Sałatka Romina;
5.  Frytki;
6.  Onion rings;
7.  Cheesy stix.

\- 2, 7, 8, 9 do grupowania 10.85.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - „Gotowe posiłki i dania”; -1, 3, 4, 5, 6 do grupowania 10.1 PKWiU - „Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania sprzedaży Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy za dostawę towarów i opodatkowania jej stawką podatku VAT w wysokości 5%.

Na wstępie należy zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie możemy mówić o pewnym kompleksie. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W kwestii ustalenia, czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę gastronomiczną czy też dostawę towarów należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji ww. usług, dlatego też należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie dotyczące usług związanych z wyżywieniem uregulowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77/1 z późn. zm.) oraz orzecznictwie TSUE. Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki, jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Rozważania te wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Należy wskazać, że stosownie do art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zagadnienie to było również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C‑497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien w kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów wskazał, że: „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Zatem w analizowanej sprawie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej/gastronomicznej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

W powołanym już wyroku w sprawie C‑231/94 Faaborg-Gelting Linien Trybunał wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp.), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klientowi i udzielanie wyjaśnień dotyczących serwowanego jedzenia i picia, obsługę przy stole i sprzątanie stołu po skończonym posiłku. W konsekwencji transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. (pkt 12‑14).

Na tle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Produktów tj. kanapki typu Bajgle, owsianki, kanapki z wkładem mięsnym, chicken strips, sałatka Bobbys, sałatka Romina, frytki, onion rings i cheesy stix, z przeznaczeniem do konsumpcji wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy, stanowi dostawę towarów. Produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd. Oferowane przez Wnioskodawcę produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient Wnioskodawcy ma oczywiście prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika. Ponadto - jak wynika z wniosku - w celu zamówienia danego produktu z oferty Wnioskodawcy klient wybiera określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi. Wnioskodawca przy prezentowaniu swoich Produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Klient ma styczność z personelem punktu sprzedaży wyłącznie w momencie wskazywania określonego Produktu z oferty przedstawionej na tablicy informacyjnej (co stanowi efektywnie złożenie zamówienia na Produkt). Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie Produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej. Przyjętą zasadą jest, że personel Wnioskodawcy nie doradza klientowi co do wyboru Produktów lub zestawu Produktów. Niemniej jednak personel może, np. w okresie intensyfikacji sprzedaży danego Produktu, polecać klientowi dany Produkt. Zadaniem personelu jest udzielanie podstawowych informacji o Produktach Wnioskodawcy i ustalenie, czy dany klient dokonuje zakupu Produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos. Co do zasady, klient Wnioskodawcy, po złożeniu zamówienia oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Rzadko zdarza się, ażeby pracownik Wnioskodawcy wychodził poza ladę i poszukiwał klienta, który złożył zamówienie, aby podać mu Produkt lub zestaw Produktów. Może to jednak mieć miejsce, w sytuacji gdy klient uporczywie nie odbiera zamówienia lub w szczególnych sytuacjach, gdy np. zamówienie składa osoba niepełnosprawna o ograniczonych możliwościach ruchowych albo przygotowanie jednego lub kilku z zamówionych Produktów zajmie dłuższy czas i nie jest celowe, aby klient oczekiwał na posiłek stojąc. Oznacza to, że jedynie w bardzo zindywidualizowanych przypadkach personel Wnioskodawcy podaje klientom Produkt lub zestaw Produktów do miejsca, które zajęli. Jest to jednak wynikiem indywidualnego podejścia danego pracownika Wnioskodawcy, nie zaś elementem modelu sprzedażowego Wnioskodawcy czy regulaminu pracowniczego.

Produkty podawane są klientowi na tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych Produktach mogą zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach). Produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie Produktu oraz swobodne poruszanie się z nim (taki system pakowania Produktów umożliwia spożycie ich w dowolnym miejscu). Ceny Produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient odbierze od personelu Produkt poza obszar punktu sprzedażowego Wnioskodawcy, czy też postanowi skonsumować go na miejscu (stojąc, opierając się o przygotowane w niektórych punktach podwyższenia czy siadając do stolika). W trakcie spożywania Produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników Wnioskodawcy. Aby nabyć kolejny Produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie przedstawicielowi personelu. Po spożyciu Produktu klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania Produktu i odłożenia tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce.

Dostęp do punktu sprzedaży nie jest kontrolowany ani limitowany - w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy (lokalu przez niego wykorzystywanym) mogą przebywać klienci nabywający Produkty Wnioskodawcy jak również inne osoby. Wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy znajdują się stoliki oraz krzesełka. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień itd. W punkcie sprzedaży istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do internetu, bez względu na fakt czy korzystający jest jednocześnie klientem Wnioskodawcy. Istnieje też możliwość skorzystania z toalety, które są konieczne ze względu na wymagania regulacji sanitarnych. Punkt sprzedaży jest klimatyzowany latem i ogrzewany zimą, jak również Wnioskodawca odtwarza w nim muzykę. Wnioskodawca zapewnia klientom dostęp do prasy (codziennej lub periodyków). W punkcie sprzedaży Wnioskodawcy nie ma szatni. Obsługa punktu sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą Produktów polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów.

W konsekwencji, w przypadku opisanej sprzedaży Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy sprzedawany jest przygotowany Produkt w opakowaniu, ewentualnie ze sztućcami jednorazowymi. W rozpatrywanej sprawie elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy jako dostawy towarów jest sprzedaż Produktu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje to, że ze sprzedażą Produktów wiążą się inne czynności, w tym jego zapakowanie. Czynnościom tym, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, pozwalającego na uznanie przedmiotowej sprzedaży Produktów na rzecz klienta za świadczenie usług.

Zatem sprzedaż ta dotyczy dostawy Produktów, gdyż nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. W szczególności, w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy nie ma kelnerów, karty dań, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru Produktu, brak jest również naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). Działalność Wnioskodawcy sprowadza się w istocie do przygotowania Produktów i wydania ich klientowi. Udostępnione w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy miejsce, toaleta jest niezbędnym minimum potrzebnym do spożycia Produktów w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy. W związku z tym należy uznać, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów. Przy czym nie ma znaczenia, że Produkty te sprzedawane są w celu konsumpcji na miejscu, tj. wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego Produktu, który można spożyć od razu po otrzymaniu.

Wobec powyższych twierdzeń należy uznać, że sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów dla celów VAT, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, dla będącej przedmiotem zapytania dostawy Produktów, zakwalifikowanej przez Wnioskodawcę według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupowania PKWiU 10.85.1 i PKWiU 10.1, nie zawierających alkoholu powyżej 1,2% składu, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 28 i poz. 17 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a i w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) oraz mięsa i wyrobów z mięsa, zakonserwowanych (poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT w wysokości 5% należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku VAT dla dostawy pozostałych towarów, tj. napoje, żywność w stanie nieprzetworzonym (jabłka), żywność w stanie przetworzonym (hamburgery, desery).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.