Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.547.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją projektu i wyliczenie podatku metodą „w stu”
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; wpłata; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu i wyliczenie kwoty podatku metodą „w stu”

**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu,

*   zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu i wyliczenie kwoty podatku metodą „w stu”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawiony/przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę (dalej łącznie jako: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Na/w/przy budynku Mieszkańca, zależnie od przypadku, może być montowany więcej niż jeden rodzaj Instalacji.

Co do zasady panele fotowoltaiczne oraz instalacje solarne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja paneli fotowoltaicznych bądź kolektorów słonecznych na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania paneli fotowoltaicznych bądź instalacji solarnych zakotwiczonych do ich ścian. Panele fotowoltaiczne oraz instalacje solarne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowić będą zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Kotły na biomasę, będą instalowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby, których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków, co do zasady, nie przekracza 300 m2.

Gdyby montaż paneli fotowoltaicznych lub instalacji solarnych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie ich ścian okazał się niemożliwy, mogą się zdarzyć przypadki, że instalacje te zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Instalacje nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest/będzie realizowany w ramach projektu (dalej: „Projekt”) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Podatek VAT w ramach Projektu stanowi koszt niekwalifikowalny.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła/będzie zawierać z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji (usługi elektromodernizacji w przypadku ogniw fotowoltaicznych), polegającej w szczególności na montażu Instalacji w/na/przy budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązuje się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Inwestycji.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina udostępni Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Na podstawie Umów, Mieszkańcy użyczą i oddadzą Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią powierzchnię budynku mieszkalnego/gospodarczego/działki gruntu (w zależności od rozwiązania zastosowanego u danego Mieszkańca), z przeznaczeniem na świadczenie usługi elektromodernizacji i/lub termomodernizacji z wykorzystaniem Instalacji w okresie trwania Umowy, tj. od daty podpisania do upływu 5 lat od daty płatności końcowej w ramach Projektu. Oznacza to, że stanowiące w okresie Umów własność Gminy Instalacje zostaną zamontowane na nieruchomościach, którymi Gmina będzie dysponować w ramach użyczenia.

Z tytułu świadczenia przez Gminę usług elektromodernizacji i/lub termomodernizacji z wykorzystaniem Instalacji Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi elektromodernizacji i/lub termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji i nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność.

Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi elektromodernizacji i/lub termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi elektromodernizacji i/lub termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi elektromodernizacji i/lub termomodernizacji (np. wzrost kosztów montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi elektromodernizacji i/lub termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Gmina pragnie wskazać, iż poza interpretacją pojęcia podstawy opodatkowania pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie właściwej stawki VAT usługi realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców, potwierdzenie prawa Gminy od odliczenia VAT z wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, jak również ew. trybu rozliczenia VAT od zakupu i montażu Instalacji - stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W piśmie z dnia 12 listopada 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na poniższe pytania:

Pytanie 1

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?

Odpowiedź Gminy

Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na realizację projektu) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości w/na których będzie realizowana usługa termomodernizacji/elektromodernizacji (w/na jednej nieruchomości standardowo montowana jest od jednej do dwóch instalacji).

Pytanie 2

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od liczby instalacji?

Odpowiedź Gminy

Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na realizację projektu) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby instalacji montowanych w/na nieruchomościach należących do Mieszkańców (w/na jednej nieruchomości standardowo montowana jest od jednej do dwóch instalacji).

Pytanie 3

Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Odpowiedź Gminy

W trakcie realizacji inwestycji Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Gmina w szczególności jest / będzie zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie zaliczki lub refundacji, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację projektu oraz informacje o postępie realizacji projektu.

Pytanie 4

Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Odpowiedź Gminy

Zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą, instytucja ta może wypowiedzieć umowę w trybie natychmiastowym, w przypadku, gdy Gmina ze swojej winy nie rozpocznie realizacji projektu w ciągu 3 miesięcy od ustalonej we wniosku o dofinansowanie początkowej daty okresu realizacji projektu lub gdy przekaże środki otrzymane od instytucji finansującej na inny niż określony w umowie cel.

Pytanie 5

Czy warunki umowy na zakup i montaż kolektorów słonecznych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione?

Odpowiedź Gminy

Gmina nie zawarła z Mieszkańcami umów na zakup i montaż instalacji (taką umowę Gmina zawrze z wykonawcą). Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców może się różnić ze względu na różny rodzaj, moc i liczbę instalacji, a także miejsce ich montażu (które może mieć wpływ na stawkę VAT).

Pytanie 6

Jakie konkretnie wydatki dotyczące realizowanego projektu Gmina pokryje z otrzymanego dofinansowania ?

Odpowiedź Gminy

Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych oraz kotów na biomasę. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, dokumentacji projektowej, programu funkcjonalno-użytkowego oraz koszty promocji projektu.

Pytanie 7

Jaka jest wysokość wkładu własnego mieszkańca w finansowanie projektu?

Odpowiedź Gminy

W Umowach z Mieszkańcami nie występuje pojęcie „wkładu własnego”. Gmina pobiera od Mieszkańców wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Wysokość tego wynagrodzenia jest określana indywidualnie i zależna jest od rodzaju, mocy i liczby montowanych w/na/przy jego nieruchomości instalacji, a także od miejsca instalacji (które może mieć wpływ na stawkę VAT).

Pytanie 8

Jaką część kosztów inwestycji pokryje otrzymane dofinansowanie ze środków UE (proszę wskazać procentowo)?

Odpowiedź Gminy

Gmina przewiduje, iż dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 76,13% kosztów inwestycji (ok. 84% kosztów kwalifikowanych projektu).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że ze względu na fakt, iż Inwestycja jest w trakcie realizacji, jej całkowita finalna wartość może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, iż po zakończeniu realizacji Inwestycji wskazany w niniejszej odpowiedzi stosunek dofinansowania do jej całkowitej wartości może ulec zmianie.

Pytanie 9

Czy Gmina będzie wnosiła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowej inwestycji, objętej zakresem wniosku? Jeśli tak, to jaką część kosztów inwestycji pokryje wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)?

Odpowiedź Gminy

Przedmiotowa inwestycja finansowana jest z dwóch źródeł – ze środków unijnych oraz ze środków własnych Gminy. Środki unijne pokryją ok. 76.13% kosztów inwestycji. Reszta inwestycji będzie finansowana ze środków własnych Gminy.

Należy tu jednocześnie wskazać, że środki własne Gminy (jej dochody) uzyskiwane są z różnych tytułów, w tym także jako wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi. W przypadku przedmiotowej inwestycji, z uwagi na to, że za pomocą powstałych w jej efekcie środków trwałych Gmina będzie wyłącznie świadczyć odpłatne usługi termomodernizacji i elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców, uzyskane z ww. usług dochody (wynagrodzenie od Mieszkańców) Gmina zamierza przeznaczyć w całości na pokrycie kosztów przedmiotowej inwestycji. Powinno to pokryć ok. 23,71% kosztów inwestycji.

Pozostała kwota kosztów, czyli ok. 0,16% kosztów inwestycji pokryta zostanie z dochodów Gminy pochodzących z innych źródeł niż wynagrodzenie za usługi termomodernizacji i elektromodernizacji świadczone na rzecz Mieszkańców.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że ze względu na fakt, iż Inwestycja jest w trakcie realizacji, jej całkowita finalna wartość może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, iż po zakończeniu realizacji Inwestycji wskazany w niniejszej odpowiedzi stosunek źródeł finansowania do jej całkowitej wartości może ulec zmianie.

Pytanie 10

Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu.

Odpowiedź Gminy

Przewidywana struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania inwestycji:

*   ok. 76,13% – kwota dofinansowania,

*   ok. 23,87% – dochody własne Gminy (w tym ok. 23,71% to dochody z usług termomodernizacji i elektromodernizacji, natomiast ok. 0,16% to dochody z innych źródeł).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że ze względu na fakt, iż Inwestycja jest w trakcie realizacji, jej całkowita finalna wartość, jak i udział poszczególnych źródeł finansowania, może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, iż po zakończeniu realizacji Inwestycji wskazane w niniejszej odpowiedzi wartości ulegną zmianie.

Pytanie 11

W jaki sposób jest określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług elektromodernizacji i/lub termomodernizacji w zawieranych z mieszkańcami umowach?

Odpowiedź Gminy

Wynagrodzenie zostało określone jako wyrażona w PLN kwota netto powiększona o podatek VAT według właściwej stawki. Kwota ta jest ustalana indywidualnie i zależy od rodzaju, mocy oraz liczby Instalacji, a także miejsca ich montażu (które może mieć wpływ na stawkę VAT).

Pytanie 12

W jaki sposób w umowie zostały określone kwestie ustalenia należnego wynagrodzenia od mieszkańców?

Odpowiedź Gminy

W treści zawartych Umów wskazano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji/elektromodernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia. Następnie w Umowach wskazano kwotowo wysokość tego wynagrodzenia netto oraz wyjaśniono, że kwota ta podlega powiększeniu o podatek VAT według właściwej stawki.

Kwoty te są/będą ustalane indywidualnie i zależą od rodzaju, mocy oraz liczby Instalacji, a także miejsca ich montażu (które może mieć wpływ na stawkę VAT).

Brak dokonania przez Mieszkańców wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczny z rezygnacją ze świadczenia usług przez Gminę. Zapisy Umów przewidują również, iż w przypadku wzrostu kosztów świadczenia usługi termomodernizacji/elektromodernizacji wynagrodzenie Gminy ulegnie odpowiedniemu zwiększeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie netto przewidziane w Umowach?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie netto przewidziane w Umowach.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego przy dofinansowaniu powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

1.  Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi elektromodernizacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W zawartych Umowach kwota wynagrodzenia została ustalona jako kwota netto powiększona o podatek VAT (wg. właściwej stawki).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

1.  Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizacje Projektu.

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona.

W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany montaż Instalacji.

Montażu Instalacji dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie potencjalne dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą, a wybraną przez nie firmą, która zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę. Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą, a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji i/lub elektromodernizacji. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji i elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji i elektromodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną od usług termomodernizacji i elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca:

*   po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec);

*   po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami.

W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca.

Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usług termomodernizacji i elektromodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonych przez nią następnie usług termomodernizacji i elektromodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonych przez nią usług termomodernizacji i elektromodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem, a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji i elektromodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że: „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn.IPPP2/443-472/12-2/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn.ITPP2/443-98/14/EB;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn.ITPP2/443-518/14/AD;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. Ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE.

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja  np. pokrywająca część kosztów podatnika  pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie  dotacje bezpośrednio związane z ceną- należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, ,,niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji i elektromodernizacji, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że: „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania ,,włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

*   wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

*   wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

*   wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

*   wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

*   wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

*   wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja ma zostać przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji i elektromodernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji i/lub elektromodernizacji Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. W zawartych Umowach kwota wynagrodzenia została ustalona jako kwota netto powiększona o podatek VAT (wg właściwej stawki).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji i elektromodernizacji jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto należna Gminie od Mieszkańca oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT przy dofinansowaniu tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwotę brutto, tj. obejmującą już należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanych pytań we wniosku, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpią/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. W opisanym przypadku Gmina ponosi – na podstawie wystawionych faktur – określone koszty związane z realizacją Projektu. Jak wskazała Gmina, dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu, o którym mowa we wniosku. Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania Projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie, zapłata wnoszona przez Mieszkańców (na podstawie Umów, zgodnie z którymi właściciele budynków mieszkalnych zobowiązani są do uiszczenia zapłaty celem świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług z wykorzystaniem Instalacji) oraz wkład własny Gminy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o podatek VAT należy zauważyć, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując należne wpłaty Mieszkańców (stanowiące całość wynagrodzenia, w tym podatek VAT) wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić suma należnej od Mieszkańców kwoty wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o kwotę podatku należnego (tj. kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, a należne wpłaty i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT).

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy stwierdzić, że jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie podstawy opodatkowania w części dotyczącej dofinansowania, to jednakże oceniając całościowo stanowisko w zakresie całego pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.