Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-115/13/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-09
Teza: Brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Dla zastosowania wskazanej ulgi nie ma również znaczenia samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawcą bez zawarcia stosownej umowy, niezależnie od długości okresu, w jakim opieka ta była wykonywana.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; ulga-ulga mieszkaniowa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu do tut. organu 10 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. organu 23 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 23 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Po zmarłej w dniu 19 maja 2011 r. spadkodawczyni na podstawie testamentu notarialnego z dnia 27 lutego 2007 r. postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 9 maja 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z siostrą lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość po 1/2 części.

W stosunku do zmarłej, Wnioskodawczyni zaliczana jest do III grupy podatkowej. Spadkodawczyni była sąsiadką jej rodziców i z Wnioskodawczynią i Jej siostrą pozostała związana emocjonalnie od dziecka, opiekując się nimi w dzieciństwie. Po śmierci męża spadkodawczyni, Wnioskodawczyni z siostrą opiekowały się spadkodawczynią na starość i w czasie choroby.

Po śmierci męża spadkodawczyni wystąpiła o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Wnioskodawczyni partycypowała w kosztach wykupu mieszkania, natomiast po jej śmierci poniosła koszty pogrzebu.

Wnioskodawczyni nie zawarła ze spadkodawczynią żadnej odrębnej umowy o opiekę. Istnieje tylko zapis o opiece w testamencie zmarłej. Testament poświadczony notarialnie sporządzono w dniu 27 lutego 2007 r. i od tego daty Wnioskodawczyni sprawowała opiekę.

Ponadto Wnioskodawczyni oświadcza, iż wspólnie z mężem pozostaje współwłaścicielem prawa własnościowego lokalu spółdzielczego stanowiącego majątkową wspólność małżeńską i zamierza przekazać je zstępnym z chwilą zameldowania na pobyt stały w lokalu będącym przedmiotem spadku. W lokalu tym Wnioskodawczyni zamierza zamieszkiwać będąc zameldowaną i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, którego dokona w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Wnioskodawczyni informuje również, iż w dniu śmierci spadkodawczyni posiadała obywatelstwo polskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako osoba zaliczana do III grupy podatkowej Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z zapisem w testamencie poświadczonym notarialnie o opiece nad spadkodawczynią a brakiem odrębnej umowy o opiekę?

W ocenie Wnioskodawczyni, jako osoba zaliczana do III grupy podatkowej powinna skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na fakt, że spadkodawczyni w poświadczonym notarialnie testamencie ustanowiła Ją jako osobę opiekującą się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 5 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę zaliczonego do III grupy podatkowej, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej – 4.902 zł.

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca – art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

W myśl art. 16 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1.  w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,
2.  w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
3.  w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

*   nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Wskazana ulga, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje wyłącznie osobie, która łącznie spełni wszystkie warunki wymienione w omawianym przepisie.

W stanie faktycznym sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że zalicza się w stosunku do spadkodawczyni do III grupy podatkowej. W celu skorzystania z omawianej ulgi podatkowej powinna legitymować się więc umową sporządzoną w odpowiedniej formie, w tym wypadku z podpisami notarialnie poświadczonymi. Natomiast w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni ustanowiona została jako osoba opiekująca się przez spadkodawczynię w testamencie notarialnym z dnia 27 lutego 2007 r.

W art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wskazał wprost, że dla celów skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej opieka nad osobą jej wymagającą, sprawowana być powinna na podstawie pisemnej umowy, a tym samym uznać należy, że na podstawie umowy, której przedmiotem jest porozumienie stron – osoby wymagającej opieki i osoby mającej sprawować taką opiekę – co do faktu sprawowania opieki, a także np. zakresu i charakteru jej sprawowania, określenia czynności, do których zobowiązana jest osoba sprawująca opiekę.

Podane cechy sprawiają, że umowy o sprawowanie opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można utożsamiać z oświadczeniem spadkodawcy o sprawowaniu opieki zawartym w jego poświadczonym notarialnie testamencie. Podkreślić należy bowiem, iż testament nie stanowi umowy, będąc jedynie jednostronną czynnością prawną zawierającą wyłącznie oświadczenie woli testatora. Do powyższego wniosku skłania również fakt, że wszelkie przepisy dotyczące ulg podatkowych i zwolnień z opodatkowania, jako wprowadzające wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania uregulowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, powinny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że z uwagi na fakt ustanowienia Jej w testamencie zmarłej jako osoby sprawującej opiekę wyczerpana została dyspozycja wskazanego przepisu uprawniająca do skorzystania z zawartej w nim preferencji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Dla zastosowania wskazanej ulgi nie ma również znaczenia samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawcą bez zawarcia stosownej umowy, niezależnie od długości okresu, w jakim opieka ta była wykonywana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2

ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń