Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-28/13-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-03
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia aportem prawa własności nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; budynek; dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie; powiat; przekształcanie; szpital; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa własności nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa własności nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz o opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Organy Powiatu planują w roku 2013 dokonać przekształcenia Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (art. 75). Przekształcenie ma się odbyć poprzez sporządzenie aktu przekształcenia ZZOZ, którego Powiat jest organem założycielskim i prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Akt ten zastępuje czynności wymagane do założenia spółki kapitałowej określone w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych i będzie obejmował umowę spółki z o.o. wskazującą między innymi na wysokość kapitału zakładowego, ilość i wartość udziałów, członków organów spółki oraz pierwszy regulamin organizacyjny. Dniem przekształcenia ZZOZ w spółkę będzie data wpisania do rejestru przedsiębiorców i jednoczesne wykreślenie z KRS zakładu opieki zdrowotnej. Jedynym udziałowcem spółki będzie Powiat, a sama spółka zostanie utworzona w celu wykonywania zadań publicznych w zakresie ochrony zdrowia. Jej utworzenie ma w założeniu stworzyć w tej dziedzinie sprawne przedsiębiorstwo, poprawić sytuację finansową i dostępność do świadczeń medycznych.

Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej. został wpisany z dniem 26 lutego 2001 r. do KRS pod nr … i zabezpiecza świadczenia w zakresie podstawowej opieki medycznej dla 55 tys. mieszkańców Powiatu.

Aktualnie ZZOZ. dysponuje następującym majątkiem nieruchomym:

Nieruchomość zabudowana budynkiem szpitala – działka (…), o powierzchni 1,2880 ha, dla której prowadzona jest Księga Wieczysta:

nr. ew. budynków: pow. zabudowy budynków: 1.: 153 m2 10.: 857 m2 11.: 339 m2 2.: 687 m2 3.: 463 m2 4.: 228 m2 5.: 124 m2 6.: 18 m2 7.: 19 m2 8.: 19 m2 9.: 433 m2.

Ww. nieruchomość, na podstawie przepisów art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące administracje publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 ze zm.), stała się z mocy prawa mieniem Powiatu oraz na podstawie zarządzenia Wojewody z dnia 19 sierpnia 1998 r. o przekształceniu ZZOZ w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej i na podstawie umowy użytkowania z dnia 30 grudnia 1998 r. przekazana została w nieodpłatne użytkowanie SP ZZOZ.

Umowa ta zostanie rozwiązana przed przekształceniem i ma ona charakter nieodpłatny. Umowa ta ma związek z działalnością Powiatu, albowiem do Jego zadań, zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, należy promocja i ochrona zdrowia, a Powiat jednocześnie był organem założycielskim ZZOZ.

Wyżej opisane nieruchomości znajdują się w ewidencji środków trwałych ZZOZ, który z tego tytułu dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Posadowione na nieruchomościach budynki były oddawane do użytkowania w latach 1962-1975, dobudowę izby przyjęć oddano do użytkowania w roku 2001.

Z tytułu remontów i przebudowy Powiat nie poczynił wydatków np. w formie dotacji, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W związku z tym Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat nie ponosił również wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

ZZOZ jako użytkownik dokonał następujących remontów i przebudów na obiektach szpitalnych:

1.  przebudowa budynku szpitalnego pochodzącego z XIX/XX w., wybudowanie skrzydła szpitala od strony Placu … i połączenie obu części tzw. łącznikiem – realizacja 1964-1972,
2.  dobudowa bloku żywieniowego z łącznikiem – realizacja 1974-1975,
3.  dobudowa skrzydła szpitalnego od strony Al. … – realizacja 1978-1980,
4.  dobudowa izby przyjęć – realizacja 2000-2001,
5.  budowa kotłowni węglowej z sieciami cieplnymi po terenie – realizacja 1964-1969,
6.  budowa prosektorium i bakteriologii – realizacja 1964-1969,
7.  budowa budynku adm. – biurowego – realizacja 1964-1969,
8.  budowa pralni – realizacja 1974-1975,
9.  przebudowa systemu grzewczego szpitala z kotłownią olejową – realizacja 1994-1995 oraz kotłownią olejowo – gazową – realizacja 2005,
10.  przebudowa centralnej sterylizatorni i urządzenie pracowni endoskopii – realizacja 1996,
11.  przebudowa i remont oddziałów szpitalnych: chirurgia, dziecięcy, ZOL, wewnętrzny, gin. – poł., a także laboratorium, RTG, cz. socjalna bloku operac., mag. odpadów med. i inne – realizacja 1995-2010,
12.  urządzenie Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii – 2006,
13.  termomodernizacja budynku szpitala z montażem solarów słonecznych – 2004-2005,
14.  przebudowa pracowni RTG i urządzenie pracowni tomografii komputerowej – 2009-2010,
15.  przebudowa oddziału położniczego i noworodkowego – 2009-2010.

Powiat nie udostępniał budynków i budowli znajdujących się na opisanych powyżej nieruchomościach na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa, użyczenie).

Po udostępnieniu budynków i budowli ZZOZ. zawarł z osobami trzecimi następujące umowy cywilnoprawne dotyczące tego mienia:

Obowiązujące umowy cywilnoprawne dotyczące najmu pomieszczeń, gdzie ZZOZ jest wynajmującym:

1.  Umowa najmu lokalu z dnia l0 lutego 2010 r., pomiędzy: ZZOZ a s.c., umowa obowiązuje do dnia 28 lutego 2013 r.,
2.  Umowa najmu lokalu z dnia 31 grudnia 2010 r., pomiędzy: ZZOZ a Indywidualną Specjalistyczną Praktyką Lekarską, umowa obowiązuje do dnia 31 grudnia 2016 r.,
3.  Umowa najmu lokalu zawarta w dniu 31 grudnia 2012 r., pomiędzy: ZZOZ a Indywidualną Specjalistyczną Praktyką Lekarską, umowa obowiązuje do dnia 31 lipca 2013 r.,
4.  Umowa najmu lokalu użytkowego z dnia 28 marca 2011 r., pomiędzy: ZZOZ a Zakładem (…), umowa obowiązuje do dnia 31 marca 2013 r.,
5.  Umowa najmu lokalu użytkowego zawarta w dniu 28 października 2011 r., pomiędzy: ZZOZ a P.H.U., umowa obowiązuje do dnia 31 października 2013 r.,
6.  Umowa najmu lokalu użytkowego zawarta w dniu 3l grudnia 2011 r., pomiędzy: ZZOZ a s. j., umowa obowiązuje do dnia 31 grudnia 2014 r.,
7.  Umowa zawarta w dniu 29 stycznia 2007 r., pomiędzy: s. c., umowa obowiązuje do dnia 31 marca 2017 r.,
8.  Umowa najmu zawarta w dniu 29 czerwca 2010 r., pomiędzy: ZZOZ a NZOZ, umowa obowiązuje na czas nieokreślony,
9.  Umowa najmu lokalu zawarta w dniu 31 października 2010 r., pomiędzy: ZZOZ a Sp. z o.o., umowa obowiązuje do dnia 30 maja 2014 r.,
10.  Umowa najmu zawarta w dniu 30 listopada 2012 r., pomiędzy: ZZOZ a Z.U.H.S., umowa obowiązuje do dnia 31 grudnia 2013 r.,
11.  Umowa najmu lokalu zawarta w dniu 26 lipca 2012 r., pomiędzy: ZZOZ a Sp. z o.o., umowa obowiązuje do dnia 31 lipca 2013 r.

Umowy te skutkują wykorzystywaniem części użytkowanych budynków i budowli do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Powiat nie wykorzystuje przedmiotowych budynków i budowli do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z chwilą przekształcenia, zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, nowo powstała spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był ZZOZ. Powstała spółka przejmie w całości mienie ruchome i nieruchome ZZOZ (własność i prawa majątkowe, wierzytelności, materiały i towary, środki pieniężne, licencje i zezwolenia, zbiory danych osobowych, pracowników i pacjentów, księgi i dokumenty związane z działalnością ZZOZ).

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Powiat jest zarejestrowanym, nieczynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Powiat wniesie opisane we wniosku nieruchomości do spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej.

Wniesienie nieruchomości w formie aportu należy potraktować jako dostawę budynków czy budowli lub ich części, a jednocześnie zarówno te budynki, jak i budowle były już wcześniej zasiedlone i użytkowane przez ZZOZ. Jednocześnie ich przekazanie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu tej sytuacji nie można traktować jako pierwszego zasiedlenia budynków czy budowli. Ww. dot. każdego budynku, budowli, tj. nieruchomości zabudowanej budynkiem szpitala – działka o powierzchni 1,2880 ha, dla której prowadzona jest Księga Wieczysta nr ew. budynków: pow. zabudowy budynków: 1.: 153 m2 10.: 857 m2 11.: 339 m2 2.: 687 m2 3.: 463 m2 4.: 228 m2 5.: 124 m2 6.: 18 m2 7.: 19 m2 8.: 19 m2 9.: 433 m2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyszłe zdarzenie opisane we wniosku polegające na wniesieniu przez Powiat w formie aportu prawa własności opisanych nieruchomości skutkować będzie zobowiązaniem do zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem przez Powiat w formie aportu na kapitał zakładowy prawa własności nieruchomości. W przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidujący zwolnienia od podatku.

Wniesienie nieruchomości w formie aportu należy potraktować jako dostawę budynków, czy budowli lub ich części, a jednocześnie zarówno te budynki, jak i budowle były już wcześniej zasiedlone i użytkowane przez ZZOZ. Jednocześnie ich przekazanie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu tej sytuacji nie można traktować jako pierwszego zasiedlenia budynków czy budowli.

Ponadto, Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wybudowania budynków lub budowli oraz nie poniósł on wydatków na ulepszenie, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyjaśnić należy, iż do dnia 31 marca 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej – ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej – a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przybliżeniu kwestii przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową mogą być pomocne regulacje ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217), w wersji obowiązującej od dnia 15 lutego 2013 r.

I tak, zgodnie z art. 69 tej ustawy, przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie do treści art. 73 ust. 1 cyt. ustawy, przekształcenie, o którym mowa w art. 69, może polegać na przekształceniu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w jedną spółkę, pod warunkiem, że przekształcane zakłady mają ten sam podmiot tworzący.

Jak wynika z art. 75 pkt 1 i pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zwanym dalej „organem dokonującym przekształcenia”, jest:

1.  minister właściwy do spraw Skarbu Państwa – w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda;
2.  organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego – w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego.

Organ dokonujący przekształcenia, w myśl art. 77 ww. ustawy, sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, zwany dalej „aktem przekształcenia”.

Na podstawie art. 78 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, akt przekształcenia zawiera:

1.  akt założycielski spółki;
2.  imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji;
3.  pierwszy regulamin organizacyjny.

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw Skarbu Państwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, ramowy wzór aktu przekształcenia, mając na celu zapewnienie sprawności procesu przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółki, o których mowa w art. 69.

Z treści art. 79 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej wynika, iż akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69 – na mocy art. 80 ust. 1 ww. ustawy – jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców.

Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 80 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 80 ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Ponadto, w myśl art. 81 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się, z mocy prawa, pracownikami spółki, o której mowa w art. 69.

Jak wynika z treści art. 82 ust. 1 cytowanej ustawy, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce, o której mowa w art. 69.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, nieczynnym podatnikiem podatku od towarów i usług planuje w roku 2013 dokonać przekształcenia Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej (art. 75). Przekształcenie ma się odbyć poprzez sporządzenie aktu przekształcenia ZZOZ, którego Wnioskodawca jest organem założycielskim i prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Akt ten zastępuje czynności wymagane do założenia spółki kapitałowej określone w ustawie Kodeks spółek handlowych i będzie obejmował umowę spółki z o.o. wskazującą między innymi na wysokość kapitału zakładowego, ilość i wartość udziałów, członków organów spółki oraz pierwszy regulamin organizacyjny. Dniem przekształcenia ZZOZ w spółkę będzie data wpisania do rejestru przedsiębiorców i jednoczesne wykreślenie z KRS zakładu opieki zdrowotnej. Jedynym udziałowcem spółki będzie Powiat, a sama spółka zostanie utworzona w celu wykonywania zadań publicznych w zakresie ochrony zdrowia.

Aktualnie ZZOZ dysponuje majątkiem nieruchomym w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem szpitala. Nieruchomość ta stała się z mocy prawa mieniem Powiatu oraz na podstawie zarządzenia Wojewody o przekształceniu ZZOZ w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej i na podstawie umowy użytkowania przekazana została w nieodpłatne użytkowanie SP ZZOZ. Umowa ta zostanie rozwiązana przed przekształceniem i ma ona charakter nieodpłatny. Umowa ta ma związek z działalnością Wnioskodawcy, albowiem do Jego zadań, zgodnie z ustawą o samorządzie powiatowym, należy promocja i ochrona zdrowia, a Powiat jednocześnie był organem założycielskim ZZOZ.

Posadowione na przedmiotowej nieruchomości budynki były oddawane do użytkowania w latach 1962-1975, dobudowę izby przyjęć oddano do użytkowania w roku 2001. Z tytułu remontów i przebudowy Wnioskodawca nie poczynił wydatków np. w formie dotacji, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zainteresowany nie ponosił również wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat nie udostępniał budynków i budowli znajdujących się na opisanych powyżej nieruchomościach na rzecz osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa, użyczenie). Natomiast ZZOZ, po udostępnieniu budynków i budowli przez Zainteresowanego, zawarł z osobami trzecimi umowy cywilnoprawne dotyczące najmu pomieszczeń, gdzie ZZOZ jest wynajmującym. Umowy te skutkują wykorzystywaniem części użytkowanych budynków i budowli do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Powiat nie wykorzystuje przedmiotowych budynków i budowli do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Opisane we wniosku nieruchomości zostaną wniesione do spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej. Wniesienie nieruchomości w formie aportu należy potraktować jako dostawę budynków czy budowli lub ich części, a jednocześnie zarówno te budynki, jak i budowle były już wcześniej zasiedlone i użytkowane przez ZZOZ. Jednocześnie ich przekazanie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu tej sytuacji nie można traktować jako pierwszego zasiedlenia budynków czy budowli.

Z chwilą przekształcenia, zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, nowo powstała spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był ZZOZ. Powstała spółka przejmie w całości mienie ruchome i nieruchome ZZOZ.

Jak wynika z powyższego, w przedmiotowej sprawie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania przedmiotową zabudowaną nieruchomością pomiędzy podmiotem dokonującym przekształcenia – Wnioskodawcą, a spółką kapitałową, która powstanie w trybie określonym przepisami art. 70-82 ustawy o działalności leczniczej. Co istotne, w przedmiotowym wniosku Zainteresowany sformułował pytanie następującej treści „czy przyszłe zdarzenie opisane we wniosku polegające na wniesieniu przez Powiat w formie aportu prawa własności opisanych nieruchomości skutkować będzie zobowiązaniem do zapłaty podatku od towarów i usług”. O słuszności takiego określenia tej czynności („wniesienie w formie aportu”) świadczy powołany wyżej przepis art. 79 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, który wskazuje, że akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych, poprzedzające złożenie wniosku o wpisie spółki do rejestru przedsiębiorców. Do tych przepisów należy np. art. 163 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się:

1.  zawarcia umowy spółki,
2.  wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki, z uwzględnieniem art. 158 § 11,
3.  powołania zarządu,
4.  ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki,
5.  wpisu do rejestru.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tym towarem – nieruchomością jak właściciel. W konsekwencji czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego co do zasady podlega opodatkowaniu.

Z uwagi natomiast na fakt, iż w analizowanej sprawie wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Wnioskodawca – Powiat będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stąd powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika ponadto, iż przedmiotem aportu do nowo powstałej spółki będzie prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem szpitala. Zatem w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT czy też będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem, należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budynków i budowli.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a powołanego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt zabudowany będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem do nowo powstałej spółki z o.o. przedmiotowej nieruchomości zabudowanej opisanymi budynkami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, przekazanie przedmiotowych budynków i budowli nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, co oznacza, iż planowanego przekazania nie będzie można traktować jako dokonywanego w ramach pierwszego zasiedlenia.

Reasumując, przekazanie prawa własności do nieruchomości w procesie przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę z o.o. zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej, nazwane przez Wnioskodawcę aportem, stanowić będzie dostawę towarów, która w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Z uwagi jednak na fakt, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po stronie Powiatu nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, a w szczególności na informacji, iż „wniesienie nieruchomości w formie aportu należy potraktować jako dostawę budynków czy budowli lub ich części, a jednocześnie zarówno te budynki, jak i budowle były już wcześniej zasiedlone i użytkowane przez ZZOZ. Jednocześnie ich przekazanie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu tej sytuacji nie można traktować jako pierwszego zasiedlenia budynków czy budowli”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zacytowanego opisu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ pragnie bowiem podkreślić, iż postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na ściśle określonym stanie przedstawionym przez Wnioskodawcę, czyli takim zdarzeniu, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawił we wniosku. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego zdarzenia, jak również toczyć się spór co do przedstawionego stanu faktycznego.

Wyjaśnić ponadto należy, że powyższa ocena dotyczy stricte okoliczności objętych zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.