Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-833/15-3/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-10
Teza: 1. Czy Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia ? 2. Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 okaże się nieprawidłowe, to czy Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia do kosztów uzyskania przychodów w okresie, którego one dotyczą, tj. w roku, za który Spółka zobowiązana była umorzyć Uprawnienia w związku z emisją CO2?
Słowa kluczowe: emisja; koszt; moment; opłata; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się m.in. działalnością energetyczną oraz rafinacją ropy naftowej. W związku z wykonywaną działalnością Wnioskodawca posiada kilkadziesiąt instalacji, w których wytwarzane są wyroby gotowe i półfabrykaty. Kilka z tych instalacji jest objętych obowiązkiem przedstawiania do umorzenia Uprawnień \[uprawnienia do emisji CO2 (EUA), jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER)\], który początkowo wynikał z ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 ze zm.), a obecnie wynika z ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 ze zm.) \[dalej: „ustawa o uprawnieniach”\].

Instalacje Wnioskodawcy stanowią system naczyń połączonych, tzn. półfabrykaty wytworzone w jednej instalacji stanowią wsad do drugiej instalacji, na której wytwarzane są wyroby gotowe lub półfabrykaty do kolejnej instalacji. Oznacza to, że emisja CO2 z instalacji objętych obowiązkiem przedstawiania Uprawnień do umorzenia wiąże się nie tylko z wyrobami gotowymi wytworzonymi na tych instalacjach, ale poprzez wytwarzane na nich półfabrykaty wiąże się również z wyrobami gotowymi wytworzonymi na innych instalacjach (również tych, które nie wymagają przedstawienia Uprawnień do umorzenia).

Dodatkowo, zarówno zaplanowane, jak i niezaplanowane remonty instalacji oraz występujące inne przerwy i awarie w funkcjonowaniu poszczególnych instalacji wpływają na zmianę poziomu emisji CO2, niezależnie od zmiany wielkości produkcji na tych instalacjach.

Podmioty prowadzące instalacje objęte obowiązkiem umarzania Uprawnień są zobowiązane dokonać tego umorzenia do 30 kwietnia roku następującego po roku, za który następuje rozliczenie emisji CO2. Co istotne, wytwarzanie wyrobów gotowych i półfabrykatów nie wiąże się z obowiązkiem posiadania Uprawnień na moment ich wytworzenia. Uprawnienia te są wymagane jedynie na moment ich umorzenia, a w przypadku niewystarczającej liczby Uprawnień na ten moment dodatkowe uprawnienia powinny zostać umorzone w terminie 14 dni od dnia wprowadzenia wielkości emisji do odpowiedniego rejestru. Może się również zdarzyć, że prowadzący instalację nie będzie posiadał na moment umorzenia wystarczającej liczby Uprawnień. W takiej sytuacji zobowiązany on będzie do zapłaty kary pieniężnej w części odpowiadającej brakującej liczby uprawnień.

Mając powyższe na uwadze nie ulega wątpliwości, iż nie ma możliwości bezpośredniego powiązania emisji CO2, a tym samym umorzenia Uprawnień, z wytworzeniem konkretnego wyrobu gotowego lub półfabrykatu. Wnioskodawca jest świadom, że przepisy prawa rachunkowego nie maja charakteru „podatkowotwórczego”, niemniej jednak warto zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie uznaje wartości Uprawnień jako elementu jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych i półfabrykatów. Wartość ta jest ujmowana w kosztach rachunkowych w trakcie roku stosownie do wartości emisji (niezależnie od wielkości produkcji lub sprzedaży).

Kolejnym istotnym elementem stanu faktycznego, jest fakt ujmowania (ewidencjonowania przez Spółkę) wyrobów gotowych i półfabrykatów w różnych jednostkach miary (masy - kilogramy, tony; objętości - litry, m3; energii - MWh, KWh, GJ). Powoduje to, iż brak jest możliwości ich porównania i tym samym nie można przyjąć metodologii pozwalającej jednoznacznie określić emisji CO2 oraz ilości Uprawnień (wymaganych do umorzenia w związku z tą emisją) w odniesieniu do jednostki konkretnego wyrobu gotowego lub półfabrykatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia ?
2.  Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 okaże się nieprawidłowe, to czy Spółka może zaliczyć wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia do kosztów uzyskania przychodów w okresie, którego one dotyczą, tj. w roku, za który Spółka zobowiązana była umorzyć Uprawnienia w związku z emisją CO2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Ad 2.

W przypadku gdy stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 okaże się nieprawidłowe, zdaniem Spółki powinna ona zaliczyć wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia do kosztów uzyskania przychodów w okresie, którego one dotyczą, tj. w roku, za który Spółka zobowiązana była umorzyć Uprawnienia w związku z emisją CO2.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad 1.

Wskazano, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) \[dalej: „u.p.d.o.p.”\], zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub możliwością powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy, utylizację odpadów.

Klasyfikacja wydatków do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem oraz jego prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. W przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c u.p.d.o.p.

Natomiast, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie dzień, na który ujęto przedmiotowe wydatki w księgach na podstawie otrzymanej faktury.

W tym miejscu wskazano, iż u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia Uprawnień.

Zdaniem Spółki zakup Uprawnień w celu ich umorzenia związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, gdyż warunkuje faktycznie prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Jednakże przedmiotowych wydatków nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki, gdyż związek ten ma raczej charakter ogólny (wynika z ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa), wynikający z obowiązującego w Polsce prawa. Uprawnienia nie służą do realizacji procesu produkcji, ale służą do wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy o uprawnieniach. Ustawa ta dokonuje implementacji przepisów prawa Unii Europejskiej do polskiego porządku prawnego. Podstawowym celem tych przepisów jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych, a zachęcać do tego ma m.in. wprowadzony system przydziału Uprawnień i handlu Uprawnieniami. Celem tego systemu nie jest więc wpływ na wielkość produkcji, ale na to, aby przy okazji tej produkcji emitowano jak najmniej gazów cieplarnianych. Podmioty, które objęte są tym systemem, i którym ilość przyznanych Uprawnień nie wystarcza na pokrycie ich emisji, są zmuszone albo dokupić Uprawnienia, albo zapłacić karę pieniężną. Z kolei podmioty, które ograniczyły emisję i ilość przyznanych im Uprawnień przekracza ich emisję mogą sprzedać nadwyżkę Uprawnień. Tym samym konieczność nabywania i umarzania Uprawnień, z alternatywą w postaci zapłaty kary pieniężnej, ma charakter zbliżony do różnego rodzaju opłat administracyjnych. Przy tym ilość Uprawnień potrzebnych do umorzenia nie wynika ani z ilości wyprodukowanych wyrobów gotowych, ani z ilości sprzedanych wyrobów gotowych. Zatem sposób powiązania tego obciążenia administracyjnego z produkcją nie jest bezpośredni, ale poprzez emisję mogącą być konsekwencją tej produkcji nabiera charakteru pośredniego.

W dużych przedsiębiorstwach, takich jak Wnioskodawca, o szerokiej gamie produkcji, gdzie instalacje tworzą system naczyń połączonych, gdzie wytwarzane są nie tylko wyroby gotowe, ale również półprodukty niezbędne do produkcji innych wyrobów gotowych, nie ma technicznej możliwości wyliczenia jaka wartość emisji jest pochodną wytworzenia określonej jednostki konkretnego produktu, czy to wyrobu gotowego, czy to półproduktu. Takie obliczenia mogłyby być oparte wyłącznie na założeniach statystycznych, co już samo w sobie świadczy o pośrednim charakterze powiązania Uprawnień z produkcją. Co więcej mając na względzie fakt, iż określone produkty występują w różnych postaciach, a w konsekwencji mierzone są odpowiednimi jednostkami miary, próba wyliczenia ilości Uprawnień przypadających na jednostkę produktu, niezależenie czy to jest produkt w stanie stałym, ciekłym, gazowym, czy energią elektryczną, wymagałaby konieczności wprowadzenia miernika porównywalności m3, MWh, czy tony produktu. Takie działania miałyby charakter uznaniowy, oparty o założenia statystyczne co jednoznacznie wskazuje na pośredni charakter wydatków poniesionych na nabycie Uprawnień.

Spółka podkreśliła, iż jakkolwiek emisja CO2 (skutkująca obowiązkiem umorzenia Uprawnień lub zapłaty kary pieniężnej) związana jest z procesem produkcji, to nie jest ona częścią składową tego procesu, ale jego wynikiem. Oznacza to, że w przeciwieństwie do wydatków na nabycie surowców/materiałów i ponoszenia innych kosztów niezbędnych dla procesu produkcji, które wpływają na bezpośredni koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych, wydatki na nabycie Uprawnień wynikają z emisji CO2, która może być pochodną produkcji, tak jak pochodną produkcji jest występowanie np. odpadów. Zarówno emisja CO2, jak i inne odpady poprodukcyjne są efektem ubocznym produkcji, a nie czymś co jest „niezbędne” dla wytworzenia wyrobów gotowych.

Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 czerwca 2008 r. nr IBPB3/423-462/08/AK, w której wskazał, że: „odpady są neutralną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej nie można wskazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy danym przychodem, a kosztem usługi utylizacyjnej, a więc wydatki ponoszone przez Spółkę związane z utylizacją odpadów zaliczają się do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami

Ten sam Dyrektor w interpretacji z dnia 18 marca 2009 r. nr IBPBI/2/423-1189/08/BG, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy nie jest on w stanie wyodrębnić kosztów związanych z technologią uzdatniania wody i oczyszczania ścieków z przychodami dla konkretnych grup odbiorców, zaliczał te wydatki do kosztów pośrednich. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach argumentował przy tym, że: „Zasadniczym kryterium decydującym o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami. W przypadku kosztów, których nie można powiązać bezpośrednio i funkcjonalnie z określonym przychodem, właściwym momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy - data ich poniesienia.”

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 18 stycznia 2013 r. nr ILPB3/423-423/12-5/AO, wskazał, że: „Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. (\`(...)\`) Również w odniesieniu do tej części wyrobów Spółki, których utylizacji dokonała X na miejscu i którymi obciążyła Wnioskodawcę wystawiając notę debetową stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.” Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że wydatki związane z utylizacją odpadów (w tym wadliwych wyrobów) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Ten sam Dyrektor w interpretacji z dnia 21 grudnia 2007 r. nr ILPB3/423-123/07-2/HS oraz w interpretacji z dnia 17 stycznia 2008 r. nr ILPB3/423-171/07-3/HS stwierdził, że: „kosztem bezpośrednim będzie składnik kosztów poniesionych w fazie produkcji, które można ściśle odnieść na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń do poszczególnych produkowanych wyrobów, usług itp.” Wskazał przy tym, że podatki i opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę, „których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produktów stanowią koszty pośrednie.”

Podobnie w interpretacji z dnia 5 grudnia 2014 r. nr ILPB3/423-428/14-4/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sytuacji, w której wnioskodawca nabywał usługi odzysku i recyklingu in plus w celu uniknięcia obowiązku zapłaty opłaty produktowej, wskazał, że: ”zakup większej ilości usług odzysku i recyklingu stanowi niejako zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.” Przyznał tym samym, że wydatki ponoszone na tego typu usługi w celu uniknięcia obowiązku zapłaty opłaty produktowej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Przekładając powyższe na sytuacje Wnioskodawcy można skonstatować, że:

*   emisja CO2 jest naturalną konsekwencją prowadzenia działalności przez Spółkę i nie można wskazać bezpośredniego ilościowego związku pomiędzy nabyciem Uprawnień i uzyskaniem przychodów ze sprzedaży konkretnych wyrobów gotowych;

*   w sytuacji Spółki nie istnieją wiarygodne wyliczenia, które pozwalałyby odnieść wartość wydatków na nabycie Uprawnień do produkowanych wyrobów gotowych;

*   w teorii Spółka mogłaby produkować te same wyroby bez ponoszenia wydatków na Uprawnienia, co skutkowałoby jednak koniecznością poniesienia znacznie wyższych kosztów kary.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Uprawnień w celu ich późniejszego umorzenia stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Wydatki te służą zachowaniu źródła przychodów jakim jest przedsiębiorstwo Spółki. Brak Uprawnień do umorzenia emisji generowanej przez to przedsiębiorstwo skutkowałby koniecznością zapłaty kary pieniężnej, której wartość przekraczałaby koszt nabycia Uprawnień. Teoretycznie można wyobrazić sobie sytuację produkowania i emitowania gazów bez posiadania wystarczającej ilości Uprawnień do umorzenia. Produkcja wówczas będzie się odbywać, finalne produkty będą sprzedawane i przychody osiągane. Tym samym nabycie Uprawnień celem ich przedłożenia do umorzenia jest działaniem zmierzającym nie do zwiększenia (utrzymania) produkcji, tylko ma na celu uniknięcie zapłaty znacznie wyższej kary administracyjnej.

Podniesiono, że w zakresie celowości ponoszenia wydatków zmierzających do zmniejszenia kosztów działalności wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z dnia 25 lutego 2015 r. nr IPTPB3/423-410/14-4/KJ zgodził się z wnioskodawcą, że kara umowna naliczana z tytułu odstąpienia od umowy, której zapłacenie jest racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzenia działalności stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 26 września 2014 r. nr IBPBI/2/423-772/14/IŻ wskazał, że koszty poniesione w wyniku zawartej ugody sądowej, w celu uniknięcia zapłaty dotkliwej (wyższej niż wynikająca z ugody) dla wnioskodawcy kwoty dochodzonej przez wierzyciela, stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów, które powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Analizując przedstawione powyżej interpretacje nie sposób nie dojść do wniosku zdaniem Wnioskodawcy, iż skoro Minister Finansów w zakresie kar umownych i kwot wypłacanych na podstawie ugód sądowych stwierdził, że stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodów, ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów, to analogicznie wydatki na nabycie Uprawnień, ponoszone w celu uniknięcia wydatku w postaci kary, powinny być również uznane za pośredni koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Uprawnień w celu ich umorzenia powinny być zaliczone do kosztów podatkowych, należy wskazać, iż skoro ww. wydatki stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to powinny zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w postaci nabycia danego Uprawnienia w celu jego późniejszego umorzenia winno przyjmować się dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Podniesiono, że podejście takie zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. nr ILPB3/423-69/13-2/JG.

Dodatkowo Spółka zauważyła, że znane są jej rozstrzygnięcia w na pozór zbliżonych stanach faktycznych dotyczących świadectw pochodzenia energii, czyli tzw. „certyfikatów energii kolorowej”, zgodnie z którymi wydatki na nabycie tych świadectw uznawane są za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży energii. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z uwagi na zasadnicze różnice pomiędzy Uprawnieniami i świadectwami pochodzenia energii rozstrzygnięcia te nie powinny mieć wpływu na wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie.

Zauważono, iż obowiązek umorzenia Uprawnień wynika z faktu emisji CO2, a więc pochodnej (niezamierzonego efektu ubocznego) produkcji, a nie z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych. Natomiast obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia energii wynika m.in. z faktu sprzedaży energii elektrycznej, a więc nie pochodnej produkcji, tylko (w przeciwieństwie do Uprawnień i emisji CO2) właśnie z tytułu sprzedaży energii.

Co więcej, ilość Uprawnień wymaganych do umorzenia w związku z emisją CO2 nie wynika z ilości wyprodukowanych i sprzedanych wyrobów gotowych, ale z ilości wyemitowanego CO2, która zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie jest wprost zależna od wielkości produkcji. Z kolei ilość świadectw pochodzenia energii wymaganych do umorzenia w związku ze sprzedażą energii elektrycznej jest wprost zależna od ilości sprzedanej energii (została określona w % sprzedanej energii).

Zwrócono uwagę na fakt, iż wyroby gotowe produkowane przez Spółkę mogą co do zasady podlegać magazynowaniu, co zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę uniemożliwia bezpośrednie powiązanie Uprawnień (emisji CO2) z przychodem uzyskanym ze sprzedaży konkretnego wyrobu gotowego (w ekstremalnych przypadkach sprzedaż wyrobu gotowego może nastąpić kilka lat po jego wyprodukowaniu (emisji CO2 wynikającej z procesu produkcyjnego). Natomiast energia elektryczna nie podlega magazynowaniu. Do sprzedaży energii elektrycznej dochodzi w momencie jej wyprodukowania. Zatem w przypadku energii elektrycznej, przy uwzględnieniu wskaźnika ilości wymaganych świadectw pochodzenia energii, istnieje obiektywna możliwość określenia bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tej energii, w części dotyczącej wydatków poniesionych na nabycie tych świadectw.

Konstatując, zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygnięcia dotyczące świadectw pochodzenia energii, ze względu na wyżej wskazane różnice nie powinny być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych na nabycie Uprawnień.

Ad 2.

Jeżeli w ocenie Ministra Finansów w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, tj. wobec braku możliwości bezpośredniego powiązania wydatków na nabycie Uprawnień z przychodem ze sprzedaży wyrobów gotowych, wydatki na nabycie Uprawnień nie stanowią pośredniego kosztu uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, to zdaniem Spółki jedyną, dającą się w sposób rzetelny i wiarygodny określić, alternatywą dla pośredniego powiązania Uprawnień z produkcją, jest ich uznanie za koszt bezpośredni, który jest powiązany z emisją CO2.

Podkreślono, że zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy o uprawnieniach ilekroć w ustawie jest mowa o uprawnieniu do emisji - rozumie się przez to uprawnienie do wprowadzania do powietrza ekwiwalentu, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, dwutlenku węgla (CO2), które służy do rozliczenia wielkości emisji w ramach systemu i którym można rozporządzać na zasadach określonych w ustawie.

Poziom emisji CO2 (wielkość emisji mierzona w tonach) jest na bieżąco monitorowany przez Wnioskodawcę. Za każdy miesiąc kalendarzowy Spółka jest w stanie obiektywnie stwierdzić ile CO2 wyemitowała i ile w związku z tą emisją będzie potrzebowała Uprawnień. Zgodnie z ustawą o uprawnieniach to właśnie wielkość emisji, a nie wielkość produkcji, decyduje o tym ile Uprawnień ma zostać umorzonych lub jaka będzie wysokość koniecznej do zapłacenia kary pieniężnej.

Powiązanie Uprawnień z emisją CO2 dla celów podatkowych usuwa częściowo ograniczenia wynikające z niemożności bezpośredniego rozliczenia wydatków na nabycie tych Uprawnień w koszty wytworzenia wyrobów gotowych. Takie powiązanie pozwala również uniknąć, niemającego racjonalnego uzasadnienia, statystycznego przypisywania wydatków na nabycie Uprawnień do kosztów wytworzenia wyrobów gotowych - o braku zasadności tej metody świadczą argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania pierwszego. Jednocześnie takie powiązanie pozwala przypisać koszty nabycia Uprawnień do okresu, którego te Uprawnienia dotyczą, a więc do okresu, w którym wystąpiła emisja CO2, która zostanie następnie umorzona tymi Uprawnieniami. Takie podejście czyni zadość memoriałowej zasadzie ujmowania kosztów.

Rozchód bilansowy Uprawnień przeznaczonych do umorzenia w księgach Spółki odbywa się metodą FIFO w ramach każdego rodzaju Uprawnień (EUA, ERU, CER), niezależnie od sposobu nabycia (otrzymane nieodpłatnie, kupione). Identyczna metoda rozchodu została przyjęta dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji wydatki na nabycie Uprawnień stanowią koszt bezpośredni, związany z okresem, którego one dotyczą. Oznacza to, że Uprawnienia stanowią koszt okresu emisji CO2, która zgodnie z przyjętą metodą rozchodu zostanie pokryta tymi Uprawnieniami.

Podniesiono, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-957/14-3/MW. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację wnioskodawcy, że opłata środowiskowa z tytułu wprowadzania gazów lub pyłów do powietrza, która ostatecznie kalkulowana i uiszczana jest do końca marca roku następującego po roku, którego dotyczy stanowi koszt uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznawany najpóźniej na koniec każdego roku podatkowego, za który opłata jest należna. W tej samej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że różnica pomiędzy kwotą opłaty środowiskowej faktycznie zapłaconą a kwotą naliczoną w trakcie roku, która wpłacana jest na konto urzędu marszałkowskiego 31 marca następnego roku, powinna stanowić pośredni koszt uzyskania przychodu w dacie płatności, tj. w dacie kiedy Spółka ujęła ją w księgach rachunkowych.

Przekładając tę interpretację na sytuację Wnioskodawcy, należy uznać zdaniem Spółki, że jest on uprawniony do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodą polegającą na bezpośrednim powiązaniu kosztu Uprawnień z emisją CO2. Natomiast w przypadku braku wystarczającej liczby Uprawnień do umorzenia emisji danego roku, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów dopiero w momencie nabycia Uprawnień, które mają pokryć tę emisję lub w momencie zapłaty kary pieniężnej (gdy Uprawnienia nie zostaną przedłożone przez Spółkę do umorzenia).

Podsumowując w opinii Spółki jedyną, dającą się w sposób rzetelny i wiarygodny określić, alternatywą dla pośredniego powiązania Uprawnień z produkcją, jest ich bezpośrednie powiązanie z emisją CO2. Jest to również podejście zgodne z definicją i funkcją Uprawnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy więc od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Należy także wskazać, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się m.in. działalnością energetyczną oraz rafinacją ropy naftowej. W związku z wykonywaną działalnością Wnioskodawca posiada kilkadziesiąt instalacji, w których wytwarzane są wyroby gotowe i półfabrykaty. Kilka z tych instalacji jest objętych obowiązkiem przedstawiania do umorzenia Uprawnień \[uprawnienia do emisji CO2 (EUA), jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER)\]. Instalacje Wnioskodawcy stanowią system naczyń połączonych, tzn. półfabrykaty wytworzone w jednej instalacji stanowią wsad do drugiej instalacji, na której wytwarzane są wyroby gotowe lub półfabrykaty do kolejnej instalacji. Emisja CO2 z instalacji objętych obowiązkiem przedstawiania Uprawnień do umorzenia wiąże się nie tylko z wyrobami gotowymi wytworzonymi na tych instalacjach, ale poprzez wytwarzane na nich półfabrykaty wiąże się również z wyrobami gotowymi wytworzonymi na innych instalacjach (również tych, które nie wymagają przedstawienia Uprawnień do umorzenia).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa oraz moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia (uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER)).

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia bądź koszt bezpośredni związany z okresem, którego one dotyczą, tj. uprawnienia stanowią koszt okresu emisji CO2, która zgodnie z przejętą metodą zostanie pokryta tymi uprawnieniami.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia (w przedmiotowym przypadku uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER)), które zostały wykorzystane na pokrycie własnej emisji CO2, nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w związku ze sprzedażą „wyrobów gotowych”, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami bądź, koszty bezpośrednie, które należy powiązać bezpośrednio z emisją CO2.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie ww. Uprawnień przeznaczonych do umorzenia wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot (np. ze sprzedaży „wyrobów gotowych”), który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W konsekwencji wartość nabytych ww. Uprawnień przeznaczonych do umorzenia jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na ww. Uprawnienia i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej (np. ze sprzedaży „wyrobów gotowych”).

Podkreślenia wymaga, że jak wskazała Spółka w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym „(\`(...)\`) półfabrykaty wytworzone w jednej instalacji stanowią wsad do drugiej instalacji, na której wytwarzane są wyroby gotowe lub półfabrykaty do kolejnej instalacji. Oznacza to, że emisja CO2 z instalacji objętych obowiązkiem przedstawiania Uprawnień do umorzenia wiąże się nie tylko z wyrobami gotowymi wytworzonymi na tych instalacjach, ale poprzez wytwarzane na nich półfabrykaty wiąże się również z wyrobami gotowymi wytworzonymi na innych instalacjach (…)”. Tym samym w końcowym efekcie wyprodukowane półfabrykaty i tak przekładają się na wytworzone „wyroby gotowe”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia (uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER)) związane są w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w tym z tytułu sprzedaży „wyrobów gotowych”. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca dla celów podatkowych powinien rozpoznawać koszty zakupu Uprawnień przeznaczonych do umorzenia, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2 odnośnie kwalifikacji wydatków na nabycie Uprawnień przeznaczonych do umorzenia (uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER)) wykorzystywanych przez Spółkę na własne potrzeby, do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami lub kosztów bezpośrednich, które należy powiązać bezpośrednio z emisją CO2 oraz w zakresie momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych.

Końcowo zaakcentować należy, że tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny/zdarzenia przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę w powołanych we własnym stanowisku interpretacjach nie są analogiczne do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występującego w przedmiotowej sprawie, gdyż nie dotyczą kwalifikacji podatkowej i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem Uprawnień przeznaczonych do umorzenia (uprawnień do emisji CO2 (EUA), jednostek redukcji emisji (ERU) oraz jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER)).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.