Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1093/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-28
Teza: Uznanie oddziałów Spółki za zorganizowane części przedsiębiorstwa, niepodleganie opodatkowaniu czynności wniesienia ich aportem oraz brak obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 18 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oddziałów Spółki za zorganizowane części przedsiębiorstwa, niepodlegania opodatkowaniu czynności wniesienia ich aportem oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oddziałów Spółki za zorganizowane części przedsiębiorstwa, niepodlegania opodatkowaniu czynności wniesienia ich aportem oraz braku obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w miejscowości Ch. prowadzi działalność gospodarczą z zakresu sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych, produktów rolnych, surowców i chemikaliów wykorzystywanych w produkcji rolnej, nawozów sztucznych i materiałów do ich produkcji oraz świadczy usługi naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń rolniczych.

W celu formalnego wyodrębnienia w strukturze Spółki części działalności, która dotyczy sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również usług naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń rolniczych (działalność serwisowa), prowadzonej dotychczas w czterech punktach sprzedaży zlokalizowanych w miejscowościach R., P., P. i Ch., w dniu 30 sierpnia 2012 r. w lokalizacjach tych zostały utworzone cztery Oddziały. Zmiany umowy spółki obejmujące utworzenie Oddziałów zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W chwili obecnej, w ramach struktury przedsiębiorstwa można wyodrębnić finansowo i organizacyjnie cztery zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, odpowiadające utworzonym Oddziałom Spółki w miejsce prowadzonych przez Spółkę punktów sprzedaży. Oddziały, a wcześniej punkty sprzedaży, zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki składają się na Dział Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych.

Każdy z ww. zespołów składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych na danym obszarze, jak również świadczeniu usług naprawy i konserwacji tychże maszyn i urządzeń. Każdemu z Oddziałów przypisać można wyodrębniony zespół pracowników wraz z całym zapleczem obejmującym aktywa trwałe (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), a także należności i zobowiązania związane z realizowaną w tym Oddziale działalnością. Mimo, iż żaden z Oddziałów nie posiada osobnego rachunku bankowego, prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności każdego z prowadzonych Oddziałów, przez co możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów poszczególnych Oddziałów. Księgi rachunkowe w Spółce są prowadzone zatem w sposób umożliwiający przypisanie przychodów i kosztów, jak również identyfikowanie i przyporządkowywanie aktywów i pasywów dla poszczególnych punktów sprzedaży, które na chwilę obecną stanowią Oddziały Spółki. W każdym z Oddziałów sprzedaż detaliczna rejestrowana jest przy pomocy kasy rejestrującej. Przypisany w ramach Oddziału zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samoistną realizację zadań z zakresu sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych na danym obszarze oraz działalności serwisowej. Każdy z Oddziałów posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Każdy Oddział posiada grupę kontrahentów, na rzecz których dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi.

Spółka w ramach swoich struktur planuje dokonać wydzielenia działalności, której przedmiot stanowi sprzedaż hurtowa i detaliczna maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również działalności serwisowej, wykonywanej w ramach Oddziałów. W związku z tym zamierza zawiązać nową spółkę kapitałową i wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci czterech zespołów składników przypisanych do wyodrębnionych i zarejestrowanych Oddziałów w zamian za udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości tych Oddziałów. Wniesienie to nastąpi albo w momencie zawiązania tej spółki, albo do formalnie istniejącej już spółki. Aport ten podyktowany jest koniecznością dostosowania się do warunków współpracy, jakie stawia główny dostawca Spółki w zakresie działalności dotyczącej sprzedaży maszyn rolniczych i części.

Podsumowując, wnoszony przez Spółkę do nowej spółki wkład niepieniężny składać się będzie z następujących składników:

1.  Oddział w miejscowości P.:

1.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w tym Oddziale (takie jak udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz udział w prawie własności nieruchomości budynkowej, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, środki transportu, narzędzia i urządzenia, transportery),
2.  wyposażenie znajdujące się w Oddziale,
3.  towary,
4.  zapasy magazynowe,
5.  należności wynikające z realizowanej przez Oddział sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej,
6.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z umów leasingowych, umów na dostarczanie wody, gazu, energii elektrycznej,
7.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału,
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału,
9.  zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale,
10.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale,
11.  obowiązki wynikające z ww. umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Spółka zaznaczyła, iż na skutek wniesienia wkładu dojdzie do przejęcia szesnastu pracowników dotychczas zatrudnionych w tym Oddziale.3.  Odział w miejscowości R.:

1.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w Oddziale (takie jak sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, maszyny i urządzenia, urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne, środki transportu, hala namiotowa, transportery),
2.  wyposażenie znajdujące się w Oddziale,
3.  towary,
4.  zapasy magazynowe,
5.  należności wynikające z realizowanej przez Oddział sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej,
6.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z: umowy najmu nieruchomości (o ile wynajmujący wyrazi zgodę na zmianę najemcy), umowy o świadczenie usług ochrony, umowy o wywóz odpadów komunalnych,
7.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału,
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału,
9.  zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale,
10.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale,
11.  obowiązki wynikające z ww. umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Ponadto na skutek wniesienia wkładu dojdzie do przejęcia pięciu pracowników dotychczas zatrudnionych w tym Oddziale.5.  Oddział w miejscowości P.:

1.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w Oddziale w P. (takie jak sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, obiekty budowlane (ogrodzenia), maszyny i urządzenia, urządzenia alarmowe, sygnalizacyjne i telefoniczne, środki transportu, transportery, wyposażenie i narzędzia),
2.  wyposażenie znajdujące się w Oddziale,
3.  towary,
4.  zapasy magazynowe,
5.  należności wynikające z realizowanej przez Oddział sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej,
6.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z: umowy dzierżawy nieruchomości (o ile wydzierżawiający wyrazi zgodę na zmianę dzierżawcy), umowy o świadczenie usług ochrony, umowy o wywóz odpadów komunalnych, o dostarczenie wody, energii elektrycznej, umowy dzierżawy działki, na której posadowiona jest reklama,
7.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału,
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału,
9.  zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale,
10.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale,
11.  obowiązki wynikające z ww. wskazanych umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Ponadto na skutek wniesienia wkładu dojdzie do przejęcia dziewięciu pracowników dotychczas zatrudnionych w Oddziale.7.  Oddział w miejscowości Ch.:

1.  aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w Oddziale (takie jak sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, budynek magazynowy, urządzenia i aparatura do przeprowadzania badań technicznych, środki transportu, wyposażenie i narzędzia, z wyłączeniem namiotów, które zakupione zostały w ramach programu pomocowego z wykorzystaniem środków unijnych);
2.  wyposażenie znajdujące się w Oddziale,
3.  towary,
4.  zapasy magazynowe,
5.  należności wynikające z realizowanej przez Oddział sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej,
6.  prawa wynikające z umów zawartych przez Spółkę a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z umowy o dostarczenie energii elektrycznej,
7.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału,
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału,
9.  zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale,
10.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale,
11.  obowiązki wynikające z ww. wskazanych umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Ponadto na skutek wniesienia wkładu dojdzie do przejęcia czternastu pracowników dotychczas zatrudnionych w tym Oddziale. Przedmiotem wkładu nie będzie natomiast nieruchomość, której część dotychczas była wykorzystywana do prowadzenia punktu sprzedaży, a następnie Oddziału w miejscowości Ch. Nieruchomość ta jest nieruchomością gruntową, na której posadowiony jest budynek magazynowy wykorzystywany do działalności stanowiącej sprzedaż maszyn i urządzeń rolniczych. Na nieruchomości tej posadowione są jednocześnie dwa inne budynki magazynowe (w tym jeden w budowie) oraz część budynku biurowo-socjalnego, które wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia innej działalności. Nowoutworzona spółka będzie prowadziła punkt sprzedaży detalicznej w miejscowości Ch. w dotychczasowym budynku należącym do Spółki na podstawie umowy najmu (zawartej ze Spółką), a docelowo na innej nieruchomości, która będzie przedmiotem jej inwestycji.

Spółka przeniesie również do spółki kapitałowej prawa wynikające z umów o współpracy, które związane są z działalnością handlową w zakresie sprzedaży maszyn, urządzeń rolniczych i części zamiennych oraz działalnością serwisową, podczas gdy nowoutworzona spółka przejmie zobowiązania wynikające z tych umów. W związku z istniejącym stanem prawnym, do skutecznego przejęcia zobowiązań z ww. umów zawartych w związku z działalnością Oddziałów przez nowoutworzoną spółkę jest wymagana zgoda osoby trzeciej (wierzyciela). W związku z tym przejęcie zobowiązań nastąpi pod warunkiem zawieszającym wyrażenie takiej zgody. Jednocześnie Spółka, jak również nowoutworzona spółka, zobowiążą się do podjęcia wszelkich środków w celu uzyskania ww. zgody.

Po wniesieniu Oddziałów w drodze aportu do nowoutworzonej spółki wszystkie funkcje Oddziałów będą kontynuowane. Po zawiązaniu nowej spółki i wniesieniu opisanego wkładu niepieniężnego, Spółka nie będzie prowadziła sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych, jak również nie będzie prowadzić w tym zakresie działalności serwisowej.

Nabywca, podobnie jak Spółka w chwili obecnej, będzie wykorzystywać nabyte składniki majątku do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego każdy z czterech zespołów składników przypisanych do wyodrębnionych i zarejestrowanych Oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
*   W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy opisany we wniosku wkład niepieniężny w postaci wszystkich Oddziałów rozpatrywanych łącznie w ramach Działu Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
*   W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 lub 2, czy wniesienie do nowoutworzonej spółki opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
*   W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2, czy na skutek wniesienia do nowoutworzonej spółki opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego, w tym również składników majątkowych, w stosunku do których Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powstanie obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonego podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Spółka podkreśliła, iż wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” z niego w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych. Wskazała, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej części przedsiębiorstwa, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego Spółka stwierdziła, iż kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Na potwierdzenie powyższego wskazała, iż pogląd taki wyraził m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., (sygn. akt I SA/GL 112/10), a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., (sygn. akt I SA/ Kr 31/10).

Spółka zauważyła, że zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Wskazała, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych przynależnych Oddziałom, jak również grupa pracowników w nich zatrudnionych, znajduje swoje miejsce w strukturze organizacyjnej całego przedsiębiorstwa. Zwróciła uwagę, że ewidencja zdarzeń gospodarczych w Spółce prowadzona jest w sposób, który zapewnia możliwość przyporządkowywania przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań ściśle związanych z działalnością każdego z Oddziałów. Każdy z Oddziałów, będący dotychczas samodzielnym punktem sprzedaży, jak również punktem świadczenia usług serwisowych jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku jako oddzielne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Spółka stwierdziła, iż należy uznać, że opisany we wniosku każdy z czterech zespołów składników przypisanych do wyodrębnionych i zarejestrowanych Oddziałów z osobna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie pytania 2, nawiązując do argumentacji wskazanej wyżej, Spółka wyraziła opinię, iż opisany we wniosku wkład niepieniężny w postaci wszystkich Oddziałów rozpatrywanych łącznie w ramach Działu Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii, której dotyczy pytanie 3, Spółka stwierdziła, że przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, a na mocy przepisu ustawowego zostały wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Wyłączenie spod zakresu działania przepisów ustawy oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy. Dotyczy to również przepisów o dokumentowaniu i ewidencjonowaniu tych czynności. W świetle tego przepisu wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przy czym forma zbycia nie ma znaczenia, Zatem, o ile przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy ustawy nie znajdują zastosowania do czynności sprzedaży, wniesienia wkładu niepieniężnego, zamiany i darowizny.

W ocenie Spółki, skoro w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wniesienie do nowozawiązanej spółki dotyczy wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, względnie zorganizowane części przedsiębiorstwa, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W stanowisku do pytania 4 Spółka zauważyła, że przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy wskazują, że obowiązek korekty może powstać w związku z dokonaniem sprzedaży składnika majątkowego w transakcji zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże przepisy te odnoszą się wyłącznie do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc potencjalnie mogą dotyczyć tylko sprzedaży środka trwałego, nie dotyczą zatem towarów ani produktów. Stwierdziła, że przepisy te nie dotyczą zbycia składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dodała, nawiązując do przywołanej wyżej linii orzeczniczej, że skoro zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest transakcją nie podlegającą opodatkowaniu, to nie powinna ona mieć żadnych konsekwencji w tym podatku. Wskazała, iż ustalone wyżej skutki zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług są w pełni spójne z ww. przepisem. Dodatkowo podniosła, iż składniki majątkowe, które mają być przedmiotem aportu, dotychczas wykorzystuje w prowadzonej działalności opodatkowanej – a więc takiej, w stosunku do której przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również po planowanym wniesieniu aportu tychże składników do nowoutworzonej spółki będą one wykorzystywane w tej spółce wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej w taki sam sposób, w jaki były wykorzystywane przez Spółkę. Tym samym w obu przypadkach proporcja, w jakiej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do tych składników będzie wynosić 100% - zarówno dla Spółki, jak i spółki nowoutworzonej. Wskazała, iż korekta w analizowanym przypadku nie powinna być dokonana, gdyż prawo do odliczenia nie ulegnie zmianie. W ocenie Spółki, obowiązek korekty mógłby powstać wyłącznie wówczas, gdyby składniki majątkowe będące przedmiotem aportu były wykorzystywane w nowoutworzonej spółce do wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania albo czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Nowoutworzona spółka będzie wykorzystywać składniki majątkowe nabyte w ramach otrzymanego wkładu wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Spółka uważa, iż ani po Jej stronie, ani też po stronie nowoutworzonej spółki nie powstanie obowiązek dokonania korekty odliczonego uprzednio przez Spółkę podatku naliczonego.

Przedstawiając dodatkową argumentację dotyczącą zasadności zastosowania art. 91 ustawy, Spółka nawiązała do treści art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kilkakrotnie zajmował się problemem jak należy rozumieć pojęcie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły w szczególności otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (orzeczenia: C-333/91, C-306/94, C-142/99, C-16/00). Spółka wskazała, iż z orzeczeń tych wynika, że skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym podatku. Zatem są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle opodatkowaniu, nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Zauważyła, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami nie podlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne, ponieważ wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stwierdziła, że gdyby podatnik chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%. Kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do określenia proporcji podatku naliczonego, jest ustalenie, czy kwota uzyskana przez podatnika podlega przepisom ustawy, czy też nie mają one do niej zastosowania. W drugim przypadku otrzymana kwota nie będzie miała wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie art. 19 Szóstej Dyrektywy, art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, czy art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Pogląd ten potwierdzony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08 i 904/08) i z 8 stycznia 2010 r. (I FSK 1605/08).

Zdaniem Spółki, wniesienie do nowoutworzonej spółki wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część/części przedsiębiorstwa, które stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie spowoduje konieczności korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1 czy ust. 2 ustawy.

Spółka wyjaśniła, że kwestie wynikające z art. 90 ustawy (dotyczące odliczania częściowego) nie są przedmiotem odrębnego pytania, lecz stanowią jedynie uzupełniającą argumentację przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 cyt. ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza formalnie wyodrębnić część działalności, która dotyczy sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych, części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również usług naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń rolniczych (działalności serwisowej), prowadzonej dotychczas w czterech punktach sprzedaży zlokalizowanych w miejscowościach R., P., P. i Ch. W dniu 30 sierpnia 2012 r. w lokalizacjach tych zostały utworzone cztery Oddziały, co ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały te są wyodrębnione finansowo i organizacyjnie, każdy z nich przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych na danym obszarze, jak również świadczeniu usług naprawy i konserwacji tych maszyn i urządzeń. Każdemu z Oddziałów przypisać można wyodrębniony zespół pracowników wraz z całym zapleczem obejmującym aktywa trwałe, należności i zobowiązania. Prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności każdego z Oddziałów, przez co możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów poszczególnych Oddziałów. Każdy z Oddziałów posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

Spółka zamierza zawiązać nową spółkę kapitałową i wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci ww. Oddziałów. Wniesienie to nastąpi albo w momencie zawiązania tej spółki, albo pewien czas po jej utworzeniu. Po wniesieniu Oddziałów wszystkie ich funkcje będą kontynuowane. Po zawiązaniu nowej spółki i dokonaniu aportu, Spółka nie będzie prowadziła sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że każdy z wnoszonych aportem Oddziałów będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Treść wniosku wskazuje bowiem, że każdy z Oddziałów został wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie i będzie mógł samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Zatem, bez względu na to, czy aport nastąpi do istniejącej już spółki kapitałowej, czy też nowoutworzonej, przepisy ustawy – w myśl art. 6 pkt 1 - nie będą miały zastosowania do tej transakcji. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług stanowiących składniki tego aportu, gdyż obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę, tj. na utworzoną spółkę kapitałową.

Należy wskazać, że z uwagi na uznanie, iż każdy z wnoszonych aportem Oddziałów będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, rozstrzygnięcie kwestii objętej pytaniem 2 stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.