Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.147.2021.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-17
Teza: Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabycie Wierzytelności od Polskich Klientów, dokonane w ramach wsparcia finansowego udzielonego na rzecz Polskich Klientów, będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy i, że z tytułu świadczonej usługi Wnioskodawca nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; wierzytelność-nabycie wierzytelności; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 23 marca 2021 r.) uzupełnionym 23 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 23 marca 2021 r.) oraz 23 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności. Wniosek został uzupełniony 23 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 23 marca 2021 r.) oraz 23 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.1. A. („A.”) jest spółką posiadającą siedzibę we Francji, działającą zgodnie z prawem francuskim oraz zarejestrowaną dla celów podatku VAT we Francji. A. jest rezydentem Francji w rozumieniu umowy z dnia 20 czerwca 1975 roku między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku („Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) oraz nie posiada w Polsce zakładu (w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm., „Ustawa o VAT”).

1.2. A. dąży obecnie do ustanowienia, na rzecz różnych klientów w Polsce, programu finansowania istniejących lub przyszłych wierzytelności handlowych posiadanych przez tych klientów wobec dłużników („Program”). W tym celu A., jako nabywca, nabywać będzie niektóre z istniejących lub przyszłych należności handlowych wspomnianych klientów. Klienci są spółkami kapitałowymi posiadającymi siedzibę w Polsce i działającymi zgodnie z polskimi przepisami, a także zarejestrowanymi w Polsce dla celów VAT („Polscy Klienci”).

1.3. Zgodnie z określonymi umowami sprzedaży towarów lub umowami o świadczenie usług Polscy Klienci posiadają lub będą posiadali względem nabywców tych towarów lub usług („Dłużnicy”) wierzytelności handlowe wynikające z ceny sprzedaży towarów lub wynagrodzenia za świadczenie usług („Wierzytelności”).

1.4. W celu poprawy struktury bilansu i aktywów, uzyskania większej płynności i innych korzyści z tytułu upłynnienia Wierzytelności (takich jak poprawa zabezpieczenia finansowego przed niewypłacalnością i uwolnienie dostępnych środków na inwestycje i rozwój), Polscy Klienci zamierzają zawrzeć z A. ramową umowę zakupu wierzytelności („Umowa Ramowa”). Polscy Klienci nie są pełnomocnikami albo agentami zależnymi A. w rozumieniu odpowiednich przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

1.5. Zgodnie z Umową Ramową (i) A. ma nabywać określone Wierzytelności Polskich Klientów, (ii) Polscy Klienci będą w związku z powyższym otrzymywać cenę sprzedaży Wierzytelności, (iii) A. będzie uprawniona do otrzymania środków wypłacanych przez Dłużników w związku z Wierzytelnościami zbywanymi przez Polskich Klientów, zaś (iv) w odniesieniu do ryzyka kredytowego związanego z Dłużnikami A. nie będzie dysponował prawem regresu w stosunku do Polskich Klientów (ani w stosunku do któregokolwiek z aktywów Polskich Klientów).

1.6. Sprzedaż Wierzytelności przez Polskich Klientów na rzecz A. będzie dokonywana za cenę równą wartości nominalnej tych Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto („Dyskonto”), tak aby zapewnić Polskim Klientom natychmiastowy przepływ wolnych środków pieniężnych i poprawić ich sytuację finansową. Dyskonto zostanie obliczone dla każdego Polskiego Klienta i będzie stanowić stały procent wartości nominalnej Wierzytelności.

1.7. Ponadto polscy klienci będą zobowiązani do zapłaty na rzecz A. opłaty finansowej („Opłata Finansowa”) odzwierciedlającej, w odniesieniu do każdego Polskiego Klienta, średnie opóźnienie wymagane do uzyskania spłaty przeniesionych Wierzytelności tego Polskiego Klienta. Opłata Finansowa jest obliczana jako iloczyn ceny zakupu Wierzytelności, okresu referencyjnego odpowiadającego opóźnieniu i określonej stopie procentowej na podstawie EURIBOR (dla Wierzytelności denominowanych w EUR) lub LIBOR (dla Wierzytelności denominowanych w dowolnej innej walucie). Ponadto, w zależności od warunków konkretnej umowy z Polskim Klientem, może on być również zobowiązany do zapłaty na rzecz A. opłaty dodatkowej obliczonej jako pewien procent wartości nominalnej każdej Wierzytelności („Opłata Dodatkowa”). Ponadto A. zachowa też rezerwy przy zakupie Wierzytelności zmniejszające cenę zakupu faktycznie zapłaconą w dniu zakupu, które zostaną zwolnione dopiero po uzyskaniu spłaty określonej Wierzytelności.

1.8. Do czasu uregulowania Wierzytelności sprzedaż Wierzytelności przez Polskich Klientów na rzecz A. nie będzie zgłaszana odnośnym Dłużnikom, zaś Polscy Klienci będą nadal podejmować zwyczajowe działania związane z obsługą i uzyskaniem spłaty Wierzytelności. W szczególności A. nie będzie angażować się w żadne czynności związane z obsługą Wierzytelności, o ile będą one regulowane przez Dłużników w odpowiednim terminie. Ponadto, nie zostało ustalone jakiekolwiek wynagrodzenie dla Polskich Klientów za obsługę Wierzytelności, ponieważ wykonują oni tę funkcję wyłącznie we własnym interesie, jest ona nieodłącznie związana z właściwym dochodzeniem Wierzytelności, a w każdym razie obsługa Wierzytelności przez Polskich Klientów jest już odpowiednio uwzględniona przez strony w ogólnym bilansie praw i obowiązków umownych wynikających z Programu oraz w wysokości wynagrodzenia należnego A.

1.9. Jeżeli jednak poszczególne Wierzytelności nie zostaną spłacone, dany Dłużnik zostanie powiadomiony o wcześniejszej sprzedaży Wierzytelności na rzecz A., Polscy Klienci nie będą już obsługiwać Wierzytelności, a Dłużnicy, zamiast kontynuować płatności na rzecz Polskich Klientów, będą zobowiązani do płatności z tytułu Wierzytelności bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany przez A.

1.10. Jedynie Wierzytelności spełniające określone kryteria zostaną objęte zakresem Umowy Ramowej i będą nabywane przez A. W szczególności Umowa Ramowa nie będzie obejmować Wierzytelności, w stosunku do których Dłużnik znajdowałby się w zwłoce już w momencie nabycia Wierzytelności przez A. lub które już w tym momencie byłyby sporne.

1.11. Wierzytelności będą nabywane przez A. bez prawa regresu w odniesieniu do ryzyka kredytowego danego Dłużnika, co oznacza, że A. nie będzie zasadniczo mógł zgłaszać jakichkolwiek roszczeń wobec Polskich Klientów, jeżeli dany Dłużnik był wypłacalny w momencie sprzedaży i przeniesienia odnośnej Wierzytelności na rzecz A., zaś ryzyko kredytowe dotyczące danego Dłużnika zmaterializowało się dopiero później, skutkując brakiem wykonania przez tego Dłużnika płatności wynikających z powyższej Wierzytelności.

1.12. W celu zapewnienia trwale pozytywnego wpływu na sytuację finansową Polskich Klientów strony zamierzają zawrzeć Umowę Ramową na czas nieoznaczony lub dłuższy czas oznaczony, przekraczający jeden rok. Co więcej, Umowa Ramowa zawarta na czas oznaczony będzie mogła zostać rozwiązana w tym okresie wyłącznie w przypadku naruszenia lub w innych okolicznościach wyraźnie wskazanych w Umowie Ramowej. Oznacza to, że na podstawie Umowy Ramowej Wierzytelności będą stale sprzedawane na przestrzeni dłuższego okresu przez Polskich Klientów na rzecz A. Ponadto Umowa Ramowa będzie podlegać automatycznemu przedłużeniu na dodatkowe okresy roczne, co może jeszcze bardziej wydłużyć okres finansowania Polskich Klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w opisanych okolicznościach nabycie Wierzytelności przez A. od Polskich Klientów, dokonane w ramach wsparcia finansowego udzielanego przez A. na rzecz Polskich Klientów, będzie uważane za usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; „Ustawa o VAT”), a jeśli tak, to czy A. będzie podatnikiem VAT podlegającym podatkowi VAT w Polsce z tytułu tej usługi zobowiązanym w Polsce do jego rozliczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Nabycie Wierzytelności przez A. od Polskich Klientów, dokonane w ramach wsparcia finansowego udzielonego przez A. na rzecz Polskich Klientów, będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; „ustawa o VAT”). Z tytułu tej usługi to usługobiorcy - Polscy Klienci, a nie usługodawca - A., będą podatnikami VAT w Polsce, zobowiązanymi do rozliczenia w Polsce podatku VAT.

5.1. Aby udzielić odpowiedzi na pytanie nr 1, które zasadniczo ma na celu potwierdzenie, czy w odniesieniu do zakupu przez A. Wierzytelności od Polskich Klientów A. podlega podatkowi VAT w Polsce, najpierw należy ustalić, czy taka transakcja jest opodatkowana podatkiem VAT. Transakcja nieobjęta zakresem przedmiotowym podatku VAT nie doprowadziłaby do powstania obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku w żadnym państwie, a jakakolwiek dalsza ocena, w tym na podstawie przepisów regulujących miejsce opodatkowania podatkiem VAT, nie byłaby w takim przypadku istotna ani wymagana. Z oczywistych względów zakup Wierzytelności przez A. od Polskich Klientów nie może być uznany za dostawę towarów, stąd zasadne jest jedynie dokonanie oceny, czy transakcja taka stanowić będzie świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; „Ustawa o VAT”).

5.2. W tym względzie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 marca 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, „Dyrektywa VAT”), mającej bezpośrednie zastosowanie także we wszelkich postępowaniach dotyczących interpretacji podatkowych, świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Ponadto, art. 25 lit. a) Dyrektywy VAT przewiduje, że świadczeniem usług jest „przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie”. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

5.3. Definicję świadczenia usług na gruncie prawa unijnego uzupełnia także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), które wskazuje, że świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT występuje, jeżeli istnieje stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, na mocy którego wzajemne świadczenia wymieniane są za wynagrodzeniem (zob. na przykład wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2018 roku w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Austrii, C-51/18, pkt 44, wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2017 roku w sprawie SAWP, C-37/16, pkt 25 lub wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 2016 roku w sprawie Cesky rozhlas, C-11/15, pkt 21).

5.4. Powyższe przepisy prawa unijnego zostały w pełni implementowane do polskiej Ustawy o VAT, w tym w szczególności do art. 8 ust. 1 (zdanie wstępne) tej ustawy (stanowiącego, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT) oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT (w myśl którego za świadczenie usług uważa się także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej).

5.5. Należy podkreślić, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż na płaszczyźnie stosunków prawnych pomiędzy Polskimi Klientami a A. podmioty te będą związane Umową Ramową zobowiązującą, z jednej strony, A. do pozyskania odpowiednich środków finansowych oraz, w oparciu o te środki, do stałego nabywania od Polskich Klientów określonych niezaległych i niespornych Wierzytelności za cenę równą wartości nominalnej tych Wierzytelności pomniejszonej o Dyskonto, jak również, z drugiej strony, zobowiązującą Polskich Klientów do przenoszenia tych Wierzytelności na A.

5.6. Na płaszczyźnie prawnej Polscy Klienci i A. zawrą zatem wzajemne porozumienie szczegółowo określające zobowiązania każdej ze stron wobec drugiej strony, a także świadczenia, których każda ze stron może oczekiwać od drugiej strony z tytułu działań, które podejmuje w ramach Umowy Ramowej. W szczególności A. zobowiązuje się na podstawie Umowy Ramowej do akceptacji Wierzytelności przenoszonych przez Polskich Klientów w zamian za korzyść majątkową związaną z Wierzytelnościami, dotyczącą przyszłych wpłat z tytułu tych Wierzytelności, jak również z tytułu Opłaty Finansowej oraz, jeśli byłaby należna, Opłaty Dodatkowej.

5.7. Gospodarczy sens powyższych relacji prawnych polega natomiast w istocie na zapewnieniu Polskim Klientom przez A. natychmiastowego finansowania niezbędnego dla realizacji ich celów biznesowych. Ponieważ Wierzytelności w założeniu mają być zaspokajane przez Dłużników w sposób regularny i niezakłócony A. oczekuje natomiast, że uzyska w formie Dyskonta wynagrodzenie za finansowanie zapewniane Polskim Klientom. Dodatkowo, A. uzyska wynagrodzenie w postaci Opłaty Finansowej oraz, jeśli byłaby należna, Opłaty Dodatkowej, które A. będzie otrzymywała od Polskich Klientów.

5.8. Z powyższego wynika również, że ogół opisanych zobowiązań i działań A., w tym zarówno zobowiązanie zgodnie z Umową Ramową do pozyskania i pozyskiwanie środków finansowych niezbędnych dla finansowania działalności prowadzonej przez Polskich Klientów, jak i samo nabywanie określonych Wierzytelności od Polskich Klientów, tworzy złożoną, spójną i kompletną całość, mającą na celu osiągnięcie pożądanego przez strony efektu polegającego na finansowaniu działalności Polskich Klientów za wynagrodzeniem, które stanowią wpływy związane z Wierzytelnościami. W tym kontekście sama tylko czynność nabycia danej Wierzytelności stanowi wyłącznie element techniki prawnej stosowanej w praktyce przez strony w celu organizacji finansowania udzielanego Polskim Klientom i nie sposób jej rozsądnie analizować jako jakiegokolwiek odrębnego, odizolowanego i niepowiązanego z innymi elementami świadczenia.

5.9. Jest zatem oczywiste, że czynności dokonywanie przez A. zgodnie z Umową Ramową, w tym także czynności związane z nabyciem Wierzytelności od Polskich Klientów, stanowią usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczoną przez A. na rzecz Polskich Klientów za wynagrodzeniem.

5.10. Wspomniana usługa będzie świadczona przez A., która jest spółką założoną, działającą oraz zarejestrowaną dla celów podatku VAT we Francji, na rzecz Polskich Klientów, będących spółkami założonymi i zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce, a zatem usługa ta podlega ogólnym zasadom dotyczącym miejsca opodatkowania usług świadczonych między przedsiębiorcami, o których mowa w art. 28b Ustawy o VAT (a nadto nie podlega żadnemu z wyjątków od tej zasady określonych w art. 28c - 28n Ustawy o VAT). W konsekwencji, usługa świadczona na podstawie Umowy Ramowej przez A. na rzecz Polskich Klientów powinna zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu w Polsce.

5.11. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce usług (innych niż usługi związane z nieruchomościami) świadczonych przez podatnika VAT mającego siedzibę poza Polską i nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT, na rzecz podatnika VAT mającego siedzibę w Polsce, to odbiorca usług, a nie usługodawca, jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w Polsce z tytułu tych usług. Bezpośrednio w związku z powyższą zasadą pozostaje art. 17 ust. 2 ustawy o VAT przewidujący, że w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z tytułu danej transakcji usługodawca lub dokonujący dostawcy towarów nie rozlicza podatku VAT należnego w Polsce.

5.12. W związku z powyższym A. nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce z tytułu usługi świadczonej na rzecz Polskich Klientów na podstawie Umowy Ramowej. Obowiązek rozliczenia podatku VAT w Polsce w związku z tą usługą spoczywa wyłącznie na Polskich Klientach.

5.13. Powyższe wnioski znajdują również w pełni oparcie w dotychczasowej ustalonej praktyce podatkowej, w tym dla przykładu w ostatnim okresie w interpretacji podatkowej z dnia 17 lutego 2020 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.806.2019.2.IR), interpretacji podatkowej z dnia 2 sierpnia 2019 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.322.2019.1.KT) czy interpretacji podatkowej z dnia 25 stycznia 2019 roku (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.720.2018.3.IG), a także we wcześniejszym okresie w interpretacji podatkowej z dnia 19 grudnia 2018 roku (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.673.2018.1.KB), interpretacji podatkowej z dnia 5 października 2018 roku (sygn. 0114-KDIP4.4012.493.2018.2.KM), interpretacji podatkowej z dnia 30 sierpnia 2018 roku (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.405.2018.1.IG), interpretacji podatkowej z dnia 9 kwietnia 2018 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.158.2018.1.JSZ), interpretacji podatkowej z dnia 1 czerwca 2017 roku (sygn. 0114-KDIP4.4012.114.2017.1.KR), interpretacji podatkowej z dnia 31 maja 2017 roku (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.93.2017.1.IG), interpretacji podatkowej z dnia 28 kwietnia 2017 roku (sygn. 1462-IPPP1.4512.110.2017.1.MPe), interpretacji podatkowej z dnia 17 marca 2017 roku (sygn. 3063-ILPP1-3.4512.52.2017.1.KB) oraz w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 roku (sygn. ILPP2/46-5/16-2/SJ).

5.14. Podsumowując, z powyższego wynika, że nabycie Wierzytelności przez A. od Polskich Klientów, w ramach usługi świadczonej przez A. na rzecz Polskich Klientów, powinno zostać uznane za świadczenie usług podlegających VAT w Polsce, z tytułu których to usługobiorcy - Polscy Klienci, a nie usługodawca - A., będą podatnikami VAT w Polsce, zobowiązanymi do rozliczenia w Polsce podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, gdy usługa, której miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski zostaje opodatkowana przez nabywcę, który dokonał jej nabycia od dostawcy spoza terytorium Polski. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem podlegających opodatkowaniu w Polsce usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy tym w myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (A.), spółka posiadająca siedzibę we Francji, działająca zgodnie z prawem francuskim oraz zarejestrowana dla celów podatku VAT we Francji, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

(A.) dąży obecnie do ustanowienia, na rzecz różnych klientów w Polsce, programu finansowania istniejących lub przyszłych wierzytelności handlowych posiadanych przez tych klientów wobec dłużników. W tym celu A., jako nabywca, nabywać będzie niektóre z istniejących lub przyszłych należności handlowych wspomnianych klientów. Klienci są spółkami kapitałowymi posiadającymi siedzibę w Polsce i działającymi zgodnie z polskimi przepisami, a także zarejestrowanymi w Polsce dla celów VAT.

Zgodnie z określonymi umowami sprzedaży towarów lub umowami o świadczenie usług Polscy Klienci posiadają lub będą posiadali względem nabywców tych towarów lub usług wierzytelności handlowe wynikające z ceny sprzedaży towarów lub wynagrodzenia za świadczenie usług.

W celu poprawy struktury bilansu i aktywów, uzyskania większej płynności i innych korzyści z tytułu upłynnienia Wierzytelności (takich jak poprawa zabezpieczenia finansowego przed niewypłacalnością i uwolnienie dostępnych środków na inwestycje i rozwój), Polscy Klienci zamierzają zawrzeć z A. ramową umowę zakupu wierzytelności („Umowa Ramowa”). Polscy Klienci nie są pełnomocnikami albo agentami zależnymi A. w rozumieniu odpowiednich przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Umową Ramową (i) A. ma nabywać określone Wierzytelności Polskich Klientów, (ii) Polscy Klienci będą w związku z powyższym otrzymywać cenę sprzedaży Wierzytelności, (iii) A. będzie uprawniona do otrzymania środków wypłacanych przez Dłużników w związku z Wierzytelnościami zbywanymi przez Polskich Klientów, zaś (iv) w odniesieniu do ryzyka kredytowego związanego z Dłużnikami A. nie będzie dysponował prawem regresu w stosunku do Polskich Klientów (ani w stosunku do któregokolwiek z aktywów Polskich Klientów).

Sprzedaż Wierzytelności przez Polskich Klientów na rzecz A. będzie dokonywana za cenę równą wartości nominalnej tych Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto, tak aby zapewnić Polskim Klientom natychmiastowy przepływ wolnych środków pieniężnych i poprawić ich sytuację finansową. Dyskonto zostanie obliczone dla każdego Polskiego Klienta i będzie stanowić stały procent wartości nominalnej Wierzytelności.

Ponadto polscy klienci będą zobowiązani do zapłaty na rzecz A. opłaty finansowej odzwierciedlającej, w odniesieniu do każdego Polskiego Klienta, średnie opóźnienie wymagane do uzyskania spłaty przeniesionych Wierzytelności tego Polskiego Klienta. Opłata Finansowa jest obliczana jako iloczyn ceny zakupu Wierzytelności, okresu referencyjnego odpowiadającego opóźnieniu i określonej stopie procentowej na podstawie EURIBOR (dla Wierzytelności denominowanych w EUR) lub LIBOR (dla Wierzytelności denominowanych w dowolnej innej walucie). Ponadto, w zależności od warunków konkretnej umowy z Polskim Klientem, może on być również zobowiązany do zapłaty na rzecz A. opłaty dodatkowej obliczonej jako pewien procent wartości nominalnej każdej Wierzytelności. Ponadto A. zachowa też rezerwy przy zakupie Wierzytelności zmniejszające cenę zakupu faktycznie zapłaconą w dniu zakupu, które zostaną zwolnione dopiero po uzyskaniu spłaty określonej Wierzytelności.

Do czasu uregulowania Wierzytelności sprzedaż Wierzytelności przez Polskich Klientów na rzecz A. nie będzie zgłaszana odnośnym Dłużnikom, zaś Polscy Klienci będą nadal podejmować zwyczajowe działania związane z obsługą i uzyskaniem spłaty Wierzytelności. W szczególności A. nie będzie angażować się w żadne czynności związane z obsługą Wierzytelności, o ile będą one regulowane przez Dłużników w odpowiednim terminie. Ponadto, nie zostało ustalone jakiekolwiek wynagrodzenie dla Polskich Klientów za obsługę Wierzytelności, ponieważ wykonują oni tę funkcję wyłącznie we własnym interesie, jest ona nieodłącznie związana z właściwym dochodzeniem Wierzytelności, a w każdym razie obsługa Wierzytelności przez Polskich Klientów jest już odpowiednio uwzględniona przez strony w ogólnym bilansie praw i obowiązków umownych wynikających z Programu oraz w wysokości wynagrodzenia należnego A.

Jeżeli jednak poszczególne Wierzytelności nie zostaną spłacone, dany Dłużnik zostanie powiadomiony o wcześniejszej sprzedaży Wierzytelności na rzecz A., Polscy Klienci nie będą już obsługiwać Wierzytelności, a Dłużnicy, zamiast kontynuować płatności na rzecz Polskich Klientów, będą zobowiązani do płatności z tytułu Wierzytelności bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany przez A.

Jedynie Wierzytelności spełniające określone kryteria zostaną objęte zakresem Umowy Ramowej i będą nabywane przez A. W szczególności Umowa Ramowa nie będzie obejmować Wierzytelności, w stosunku do których Dłużnik znajdowałby się w zwłoce już w momencie nabycia Wierzytelności przez A. lub które już w tym momencie byłyby sporne.

Wierzytelności będą nabywane przez A. bez prawa regresu w odniesieniu do ryzyka kredytowego danego Dłużnika, co oznacza, że A. nie będzie zasadniczo mógł zgłaszać jakichkolwiek roszczeń wobec Polskich Klientów, jeżeli dany Dłużnik był wypłacalny w momencie sprzedaży i przeniesienia odnośnej Wierzytelności na rzecz A., zaś ryzyko kredytowe dotyczące danego Dłużnika zmaterializowało się dopiero później, skutkując brakiem wykonania przez tego Dłużnika płatności wynikających z powyższej Wierzytelności.

W celu zapewnienia trwale pozytywnego wpływu na sytuację finansową Polskich Klientów strony zamierzają zawrzeć Umowę Ramową na czas nieoznaczony lub dłuższy czas oznaczony, przekraczający jeden rok. Co więcej, Umowa Ramowa zawarta na czas oznaczony będzie mogła zostać rozwiązana w tym okresie wyłącznie w przypadku naruszenia lub w innych okolicznościach wyraźnie wskazanych w Umowie Ramowej. Oznacza to, że na podstawie Umowy Ramowej Wierzytelności będą stale sprzedawane na przestrzeni dłuższego okresu przez Polskich Klientów na rzecz A. Ponadto Umowa Ramowa będzie podlegać automatycznemu przedłużeniu na dodatkowe okresy roczne, co może jeszcze bardziej wydłużyć okres finansowania Polskich Klientów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w opisanych okolicznościach nabycie Wierzytelności od Polskich Klientów, dokonane w ramach wsparcia finansowego udzielanego na rzecz Polskich Klientów, będzie uważane za usługę w rozumieniu ustawy, a jeśli tak, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania tych usług na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy należy wskazać, że Wnioskodawca – podmiot francuski będzie świadczył na rzecz Polskich Klientów usługi polegające na nabywaniu określonych Wierzytelności zapewniające Polskim Klientom natychmiastowy przepływ wolnych środków pieniężnych i poprawę ich sytuacji finansowej, za którą uzyska ustalone wynagrodzenie. Sprzedaż Wierzytelności przez Polskich Klientów na rzecz Wnioskodawcy będzie bowiem dokonywana za cenę równą wartości nominalnej tych Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto, które zostanie obliczone dla każdego Polskiego Klienta i będzie stanowić stały procent wartości nominalnej Wierzytelności. Ponadto Polscy Klienci będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty finansowej odzwierciedlającej, w odniesieniu do każdego Polskiego Klienta, średnie opóźnienie wymagane do uzyskania spłaty przeniesionych Wierzytelności tego Polskiego Klienta. Ponadto, w zależności od warunków konkretnej umowy z Polskim Klientem, może on być również zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty dodatkowej obliczonej jako pewien procent wartości nominalnej każdej Wierzytelności. Przy tym Wnioskodawca zachowa rezerwy przy zakupie Wierzytelności zmniejszające cenę zakupu faktycznie zapłaconą w dniu zakupu, które zostaną zwolnione dopiero po uzyskaniu spłaty określonej Wierzytelności. Zatem należy stwierdzić, że nabycie Wierzytelności od Polskich Klientów, dokonane w ramach wsparcia finansowego udzielanego na rzecz Polskich Klientów, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Przy tym z opisu sprawy wynika, że Polscy Klienci spełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy. Polscy Klienci są spółkami kapitałowymi posiadającymi siedzibę w Polsce i działającymi zgodnie z polskimi przepisami. Jednocześnie zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Polskich Klientów usług jest miejsce, w którym Polscy Klienci posiadają siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Przy czym Polscy Klienci, jako zarejestrowani w Polsce czynni podatnicy VAT, spełniają warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Co więcej, skoro Wnioskodawca posiada siedzibę w innym kraju, niż Polska oraz, jak wskazał, nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest również warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem, w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym mimo, że Wnioskodawca nabywając (w ramach wsparcia finansowego udzielanego na rzecz Polskich Klientów) Wierzytelności od Polskich Klientów świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski Wnioskodawca (z uwagi na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) nie będzie zobowiązany do opodatkowania tych usług na terytorium Polski.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabycie Wierzytelności od Polskich Klientów, dokonane w ramach wsparcia finansowego udzielonego na rzecz Polskich Klientów, będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy i, że z tytułu świadczonej usługi Wnioskodawca nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.