Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.286.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z zamianą nieruchomości
Słowa kluczowe: dopłata; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z zamianą nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z zamianą nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, której wyłącznym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka zawarła ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Starostę … („Starosta”) umowę zamiany nieruchomości w trybie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: „Umowa zamiany”).

Zgodnie z treścią Umowy zamiany, Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę przeniósł na rzecz Spółki własność nieruchomości (dalej: „Nieruchomość 1”) o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto (bez podatku VAT) w wysokości 4.010.000 zł, w zamian za co Spółka:

1.  przeniosła na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego stanowiącej własność Skarbu Państwa nieruchomości (dalej: „Nieruchomość 2”) o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto 373.023 zł,
2.  przeniosła na rzecz Skarbu Państwa własność nieruchomości („Nieruchomość 3”) wynikającej z operatu szacunkowego łącznej wartości netto w wysokości 2.491.000 zł oraz
3.  dokonała dopłaty na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 1.145.977 zł (dalej: „Dopłata”).

Zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami Dopłata uregulowana przez Spółkę zgodnie z Umową zamiany na rzecz Skarbu Państwa została skalkulowana jako różnica pomiędzy wskazanymi powyżej wartościami netto nieruchomości określonymi w operatach szacunkowych, tj. jako różnica pomiędzy: (i) wartością netto Nieruchomości 1 w kwocie 4.010.000 zł oraz (ii) sumą wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 w łącznej kwocie 2.864.023 zł.

Dostawa nieruchomości dokonana przez Skarb Państwa korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Dostawa nieruchomości dokonana przez Spółkę:

*   korzystała częściowo ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT w odniesieniu do części Nieruchomości 3 o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto 247.000 zł,

*   podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do Nieruchomości 2 oraz do części Nieruchomości 3 o wynikającej z operatu szacunkowego łącznej wartości netto w wysokości 2.617.023 zł.

Jak zostało wskazane, VAT należny z tytułu dostawy nie był uwzględniony na potrzeby obliczenia kwoty Dopłaty – została ona określona zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jako różnica pomiędzy wynikającymi z operatów szacunkowych wartościami netto nieruchomości.

Ze względu na fakt, że operaty szacunkowe wskazywały wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 Spółka z ostrożności udokumentowała dostawę fakturą VAT, w której wskazała jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z operatów w wysokości 2.864.023 zł, należny VAT w kwocie 601.915,29 zł i wartość brutto w kwocie 3.465.938,29 zł i takie wartości wykazała w złożonej deklaracji VAT. Jednocześnie tak określone wartości nie pozwalają na dokonanie prawidłowych rozrachunków Spółki ze Starostą – należność Spółki udokumentowana fakturą VAT powiększona o Dopłatę powinna odpowiadać kwotowo należności udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez Starostę. Tymczasem wskutek przyjęcia przez Spółkę ostrożnego podejścia i uznania za podstawę opodatkowania VAT wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 wynikających z operatów szacunkowych, należność Spółki wynikająca z faktury wynosi 4.611.915,29 zł, a tym samym przewyższa należność Starosty z tytułu dostawy Nieruchomości 1 (4.010.000 zł).

Niezależnie od przyjętego ostrożnościowo podejścia, Spółka jest zdania że w wystawionej fakturze i złożonej deklaracji VAT wykazała zawyżoną podstawę opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3.

Dla wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego Spółka zaznacza, że na podstawie Umowy zamiany wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 na Skarb Państwa zostało również przeniesione w znaczeniu cywilistycznym prawo własności posadowionego na tej działce budynku hali sportowej wraz z parkingiem i chodnikami. Jednak ponieważ naniesienia te zostały wzniesione przez dzierżawcę Nieruchomości 2, umowa dzierżawy jest kontynuowana niezależnie od zawarcia Umowy zamiany, a nakłady poniesione przez dzierżawcę nie zostały rozliczone, wartość nakładów nie była uwzględniona na potrzeby ustalenia wartości nieruchomości będących przedmiotem Umowy zamiany i naniesienia nie były przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Okoliczność ta nie ma zatem wpływu na kwestie podatkowe będące przedmiotem niniejszego wniosku i nie jest objęta zakresem pytania przedstawionego w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy łączną podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 (w tym dostawy korzystającej ze zwolnienia z VAT) jest w opisanym stanie faktycznym suma wynikających z operatów szacunkowych wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będących przedmiotem dostawy pomniejszona o należny VAT, co odpowiada wartości Nieruchomości 1 (4.010.000 zł) pomniejszonej o Dopłatę (1.145.977 zł) i pomniejszonej o należny VAT (489.362.02 zł), przy czym:

*   podstawą opodatkowania zwolnionej z VAT dostawy części Nieruchomości 3 jest wartość netto tej części Nieruchomości 3 określona w operacie szacunkowym (247.000 zł),

a

*   podstawą opodatkowania opodatkowanej VAT według stawki 23% dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 jest suma wartości netto Nieruchomości 2 i tej części Nieruchomości 3 określonych w operacie szacunkowym (2.617.023 zł) pomniejszona o należny VAT (489.362,02 zł)?

Spółka zaznacza, że wnosi o rozstrzygnięcie wątpliwości natury prawnej w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. o rozstrzygnięcie co do zasady, a dane liczbowe zostały wskazane w pytaniu i w dalszej części niniejszego wniosku jedynie dla bardziej wyraźnego zilustrowania indywidualnej sprawy i stanowiska Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, łączną podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 (w tym dostawy korzystającej ze zwolnienia z VAT) jest w opisanym stanie faktycznym suma wynikających z operatów szacunkowych wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będących przedmiotem dostawy pomniejszona o należny VAT, co odpowiada wartości Nieruchomości 1 (4.010.000 zł) pomniejszonej o Dopłatę (1.145.977 zł) i pomniejszonej o należny VAT (489.362.02 zł), przy czym:

*   podstawą opodatkowania zwolnionej z VAT dostawy części Nieruchomości 3 jest wartość netto tej części Nieruchomości 3 określona w operacie szacunkowym (247.000 zł),

a

*   podstawą opodatkowania opodatkowanej VAT według stawki 23% dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 jest suma wartości netto Nieruchomości 2 i tej części Nieruchomości 3 określonych w operacie szacunkowym (2.617.023 zł) pomniejszona o należny VAT (489.362,02 zł).

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego

Zamiana w trybie art. 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami jako czynność opodatkowana VAT.

Zamiana nieruchomości będąca przedmiotem niniejszego wniosku została dokonana w trybie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którymi nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. Przedmiotem zamiany może być również prawo użytkowania wieczystego. Omawiany przepis wprowadza również obligatoryjny warunek, zgodnie z którym w przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

Do zamiany nieruchomości w trybie art. 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (por. np. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 marca 2010 r. sygn. akt II SA/Sz 209/10 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I OSK 49/09).

Ze względu na wymóg wyrównywania różnicy wartości nieruchomości w formie dopłat, przy zamianie w analizowanym trybie występują elementy charakterystyczne dla umowy sprzedaży (świadczenie pieniężne), niemniej celem i istotą umowy jest pozyskanie praw do nieruchomości w zamian za prawa zbywane. Takie ukształtowanie stosunku prawnego powoduje, że odpowiada on cechom typowym dla umowy zamiany i nie ulega wątpliwości, że do umów zamiany zawartych w trybie art. 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zamiany.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 Ustawy VAT).

W świetle powyższych uregulowań należy zatem uznać, że w przypadku umowy zamiany każda ze stron realizuje odpłatną dostawę towarów. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, w przypadku umowy zamiany „każda ze stron dokonuje dostawy towarów, w zamian za co nabywa towar od drugiej strony (ewentualnie jedna ze stron dokonuje dostawy towarów w zamian za usługę świadczoną przez drugą stronę). Jest to czynność odpłatna, gdyż wzajemna dostawa (wzajemne świadczenie usług) ma wartość pieniężną. Każda z dostaw (świadczeń) wykonywanych w ramach barteru będzie podlegała opodatkowaniu według stawki dla siebie właściwej” (A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 7 Ustawy VAT, w: „VAT. Komentarz”, wyd. XII Wolters Kluwer Polska, 2018).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w wyniku zawarcia Umowy zamiany Spółka dokonała na rzecz Skarbu dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3.

Zapłata jako punkt wyjścia do określenia podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w analizowanym stanie faktycznym) wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT).

Analizowane przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 Ustawy VAT stanowią odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; „Dyrektywa”). Zgodnie z tym uregulowaniem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Jak wynika z przytoczonego uregulowania, punktem wyjścia do określenia podstawy opodatkowania jest zapłata, jaką dokonujący dostawy otrzymuje w zamian za swoje świadczenie. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 maja 2014 r. nr IPPP1/443-299/14-4/JL „kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy, „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług”. Zgodnie z powyższą definicją, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji”.

Zarówno Dyrektywa, jak i Ustawa VAT nie definiują pojęcia „zapłaty”. Jednak, jak również wskazano m.in. w cytowanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pojęcia te nie mogą być interpretowane dowolnie, tak aby nie doprowadzić do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania. Na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wypracowano następujące zasady, którymi należy się kierować interpretując pojęcie „zapłaty”:

*   państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego uznania,

*   konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,

*   dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,

*   zapłata musi być wyrażona w pieniądzu.

*   wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Wymaga przy tym podkreślenia, że podstawa opodatkowania VAT musi być ustalona w oparciu o kwotę rzeczywiście otrzymaną przez podatnika od drugiej strony. Jak ujął to TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 i w powołanym tam wyroku w sprawie C-330/95 Goldsmiths „podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik” (podobnie w wyrokach 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 czy z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98). Potwierdzeniem tej zasady są w szczególności przepisy regulujące możliwość korygowania kwot podatku należnego w przypadku tzw. „ulgi na złe długi” czy też w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 czy ust. 14 Ustawy VAT uzasadniających korektę faktury.

Również w powołanej interpretacji nr IPPP1/443-299/14-4/JL podkreślono, że „uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów”.

Rozumienie pojęcia „zapłaty” w przypadku umów zamiany.

Zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT nie musi mieć postaci świadczenia pieniężnego, może być świadczeniem rzeczowym. Jak wskazał TSUE w wyroku z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, „umowy zamiany, w ramach których wynagrodzeniem jest z definicji świadczenie w naturze, oraz transakcje, w których wynagrodzenie jest wypłacane w pieniądzu, stanowią z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia sytuacje identyczne (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, Rec. s. 1-3801, pkt 23, 25). Zatem zasada neutralności podatkowej zostałaby naruszona, gdyby zastosowanie art. 65 dyrektywy VAT zależało od formy wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika. (\`(...)\`)”.

Choć nie ulega wątpliwości, że w przypadku umowy zamiany dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, problematyczne jest ustalenie wysokości zapłaty gdy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Również w tym zakresie pewne wskazówki interpretacyjne zostały wypracowane w orzecznictwie TSUE. Jak zostało stwierdzone w przywołanym wyroku TSUE w sprawie C-549/11, „wynagrodzenie za świadczenie usługi może mieć postać dostawy towaru i stanowić podstawę opodatkowania owego świadczenia w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, jednakże pod warunkiem, że wartość dostawy da się wyrazić w pieniądzu (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lipca 2001 r. w sprawie C-380/99 Bertelsmann, Rec. s. 1-5163, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores, Rec. s. 1-2329, pkt 19)”.

Zatem rzeczowe świadczenie drugiej strony może być uznane za zapłatę, pod warunkiem, że możliwe jest określenie jego wartości w pieniądzu.

W odniesieniu do umów zamiany nieruchomości można zilustrować tę zasadę przykładowo interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.327.2018.3.AG, gdzie stwierdzono, że ,,podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości jest/będzie dla Gminy suma wartości działki stanowiącej własność prywatnego przedsiębiorcy (tj. działki nr Y) i dopłaty wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości, pomniejszona o podatek należny, nie zaś wartość nieruchomości będącej własnością Gminy, czy różnica wynikająca z wartości zamienianych działek”. Podobnie wypowiedział się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.745.2016.2.AS, w której potwierdzono, że „jak wynika, z cyt. wcześniej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. A zatem w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość otrzymanej działki gruntu wraz z dopłatą, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

W podanych przykładach wnioskodawcy otrzymywali od drugiej strony świadczenie rzeczowe oraz dopłatę pieniężną i suma tych świadczeń uznana została za zapłatę.

W analizowanym stanie faktycznym w zamian za zbywane nieruchomości Spółka uzyskała Nieruchomość 1, ale jednocześnie była zobowiązana do dokonania na rzecz Skarbu Państwa dopłaty pieniężnej tytułem wyrównania wartości nieruchomości podlegających zamianie. Zatem nie można w tym wypadku ograniczyć się do analizy tego, co Spółka otrzymała i za wartość zapłaty przyjąć wartość Nieruchomości 1. Należy też uwzględnić fakt poniesienia przez Spółkę wydatku w postaci Dopłaty.

Ekwiwalentne świadczenia stron obejmują w analizowanym przypadku:

*   świadczenie Spółki obejmujące Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 oraz Dopłatę;

*   świadczenie Skarbu Państwa obejmujące Nieruchomość 1.

Należy zatem podkreślić, że wyrażonym w pieniądzu ekwiwalentem rzeczowych świadczeń Spółki (tj. wyrażonym w pieniądzu ekwiwalentem dla dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3) nie jest cała wartość Nieruchomości 1. Cała wartość Nieruchomości 1 jest jedynie w części wyrażonym w pieniądzu ekwiwalentem Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3, natomiast w pozostałej części jest ekwiwalentem Dopłaty.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że sposób ustalenia Dopłaty podyktowany został wymogami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawa ta narzuca stronom umowy zamiany sposób kalkulacji dopłaty jako „różnicy wartości” zamienianych nieruchomości. Do określania „wartości” zamienianych nieruchomości uprawniony jest wyłącznie biegły rzeczoznawca, który z kolei wartość nieruchomości powinien określić w kwocie netto (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II OSK 2745/12). Zatem na gruncie uregulowań ustawy o gospodarce nieruchomościami, w celu ustalenia dopłaty należy porównywać wartości wynikające z operatów szacunkowych, które zgodnie z prawem mogą być wyłącznie wartościami netto. W orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się przy tym odrębność cywilnoprawnych uregulowań ustawy o gospodarce nieruchomościami od kwestii obowiązków publicznoprawnych obciążających strony umowy zamiany. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z 25 listopada 2010 r. (sygn. akt III CZP 83/10), naruszenie art. 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami „powoduje nieważność zawartej umowy zamiany (art. 58 § 1 k.c.); do naruszenia tego przepisu dochodzi wskutek braku wymaganej dopłaty lub określenia jej bez uwzględnienia przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, dotyczących ustalania wartości nieruchomości (art. 150 i 151 u.g.n.). Z tych wyjaśnień wynika, że art. 15 u.g.n. zawiera regulację, która pozostaje bez jakiegokolwiek związku z przepisami o podatku od towarów i usług”.

Zatem dla zapewnienia ważności Umowy zamiany na gruncie uregulowań prawa cywilnego, Dopłata została skalkulowana jako różnica w wartościach nieruchomości będących przedmiotem zamiany, które wynikały z operatów szacunkowych, tj. jako różnica pomiędzy wartościami netto nieruchomości. W konsekwencji kwota VAT należnego pozostawała bez wpływu na wysokość Dopłaty, a Skarb Państwa jako nabywca nieruchomości nie poniósł ciężaru tego podatku. Zgodnie z wymogami ustawy o gospodarce nieruchomościami Dopłata wyniosła zatem 1.145.977 zł (różnica pomiędzy wartością netto Nieruchomości 1 w kwocie 4.010.000 zł a łączną wartością netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 w kwocie 2.864.023 zł).

W świetle powyższego nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrażona w wartościach pieniężnych kwota zapłaty na rzecz Spółki to kwota stanowiąca równowartość otrzymanej od Skarbu Państwa Nieruchomości 1 pomniejszonej o dokonaną na rzecz Skarbu Państwa Dopłaty. Należy podkreślić, że ta kwota odpowiada zarazem łącznej wartości nieruchomości stanowiących przedmiot dostawy Spółki na rzecz Skarbu Państwa wynikającej z operatów szacunkowych. Zatem zgodnie z wymogami płynącymi z powołanych orzeczeń TSUE w sprawach C-549/11 oraz C-33/39 – odzwierciedla wartość, jaką dla odbiorcy (Spółki) ma towar będący wynagrodzeniem (tutaj częścią wynagrodzenia, obok Dopłaty) za dostawę towaru przez drugą stronę.

Zgodnie ze wskazanymi w opisie stanu faktycznego danymi liczbowymi, za wyrażoną kwotowo zapłatę na rzecz Spółki należy zatem uznać kwotę 2.864.023 zł (suma wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3, a zarazem różnica wartości Nieruchomości 1 w kwocie 4.010.000 zł i ustalonej przez strony i zapłaconej przez Spółkę Dopłaty w wysokości 1.145.977 zł).

Podstawa opodatkowania – zapłata pomniejszona o należny podatek VAT

Zgodnie z przywołanym już art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy tym, jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, „podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę konstrukcyjną (\`(...)\`) wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). Ta regulacja wydaje się oczywista, jeśli zważyć na charakter podstawy opodatkowania. Należy jednak zauważyć, że w porównaniu z poprzednio obowiązującymi przepisami (zawartymi w art. 29 ustawy) w komentowanym artykule nie ma regulacji, zgodnie z którą kwota należna – czyli zapłata (jak definiuje ją komentowany artykuł) – zawiera podatek należny (jest kwotą brutto). Komentowany przepis należy jednakże w taki właśnie sposób interpretować, tzn. uznając, że zapłata, o której tu mowa, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek” (tak A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 29a Ustawy VAT, w: „VAT. Komentarz”, wyd. XII Wolters Kluwer Polska, 2018).

Jak ujął to odnosząc się do analizowanych przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 6 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 560/16), „organ słusznie wyjaśnił, że w myśl powyższej regulacji podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyłączeniem podatku od towarów i usług. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać tego podatku. Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem kwoty podatku należnego od danych czynności podlegających opodatkowaniu a zapłata, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, jest kwotą brutto i stanowi ona podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2018 r. (sygn. akt I FSK 1995/16) wskazał, że „sama literalna wykładnia obecnie obowiązujących art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. istotnie może sugerować, że podatek od towarów i usług nie jest składnikiem wynagrodzenia dostawcy towaru lub usługodawcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak wyrażony we wskazanym wyżej wyroku \[wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1191/17 – przypis Spółki\] pogląd, że obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. należy wykładać analogicznie jak art. 29 u.p.t.u. (obowiązujący do 31 marca 2014 r.), z którego jasno wynikało, że stanowiąca podstawę opodatkowania kwota wynagrodzenia za zrealizowane świadczenia (zapłata) to kwota brutto, a zatem zawierająca należny podatek od towarów i usług”.

Jak ujął to z kolei TSUE w wyroku z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12, „Jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, w sytuacji gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia podatku VAT jako podstawy, do której stosowany jest podatek VAT, powodowałoby, że podatek VA T obciążałby tego dostawcę, i naruszałoby zatem zasadę, zgodnie z którą podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, ponoszonym przez końcowego konsumenta”.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że podstawą opodatkowania VAT jest to, co stanowi zapłatę jaką faktycznie otrzymał dokonujący dostawy, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W ocenie Spółki w analizowanym stanie faktycznym zapłatą otrzymaną przez Spółkę jest wartość Nieruchomości 1 pomniejszona o Dopłatę (suma wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 będących przedmiotem dostawy). Zatem podstawą opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 dokonanej przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa jest wartość Nieruchomości 1 pomniejszona o Dopłatę (suma wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3), pomniejszona o kwotę VAT należnego.

Podsumowanie

Odnosząc przedstawione powyżej uwagi do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy ponownie wskazać, co następuje.

Spółka dokonała na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę odpłatnej dostawy towarów w postaci Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. W zamian za te nieruchomości Spółka uzyskała prawo własności Nieruchomości 1, ale była też zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zobowiązana do dokonania na rzecz Skarbu Państwa dopłaty pieniężnej tytułem wyrównania wartości nieruchomości podlegających zamianie. Zgodnie z wymogami ustawy o gospodarce nieruchomościami Dopłata została skalkulowana jako różnica pomiędzy wartością netto Nieruchomości 1 oraz sumą wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3. VAT należny z tytułu dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 nie miał wpływu na sposób kalkulacji Dopłaty, a zatem nie obciążał Skarbu Państwa jako nabywcy.

Biorąc pod uwagę, że w zamian za zbywane nieruchomości Spółka uzyskała Nieruchomość 1, ale jednocześnie była zgodnie z Umową zamiany zobowiązana do Dopłaty, za „zapłatę” uzyskaną przez Spółkę w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT wyrażoną w wartościach pieniężnych trzeba uznać wartość otrzymanej od Skarbu Państwa Nieruchomości 1 pomniejszoną o dokonaną na rzecz Skarbu Państwa Dopłatę (co stanowi zarazem sumę wartości netto nieruchomości zbywanych przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa).

Zgodnie ze wskazanymi w opisie stanu faktycznego danymi liczbowymi, za całkowitą zapłatę na rzecz Spółki należy zatem uznać kwotę 2.864.023 zł (różnica wartości Nieruchomości 1 w kwocie 4.010.000 zł i ustalonej przez strony i zapłaconej przez Spółkę Dopłaty w wysokości 1.145.977 zł).

Należy przy tym zauważyć, że dostawa realizowana przez Spółkę korzystała w części ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT – w odniesieniu do części Nieruchomości 3. W pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do Nieruchomości 2 oraz części Nieruchomości 3 dostawa podlegała opodatkowaniu stawką 23%. Zatem całkowita zapłata ustalona w opisany powyżej sposób obejmuje zarówno dostawę zwolnioną z VAT, jak i dostawę opodatkowaną VAT. W konsekwencji zapłata za dostawę opodatkowaną według stawki 23%, tj. dostawę Nieruchomości 2 oraz części Nieruchomości 3 powinna być obliczona jako różnica pomiędzy: (i) całkowitą zapłatą otrzymaną na podstawie Umowy zamiany obliczoną w sposób przedstawiony powyżej oraz (ii) wartością części Nieruchomości 3, której dostawa korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z przedstawionymi danymi liczbowymi, za zapłatę za Nieruchomość 2 i część Nieruchomości 3, których dostawa podlegała opodatkowaniu VAT należy zatem uznać kwotę 2.617.023 zł, co stanowi różnicę pomiędzy: (i) łącznym wynagrodzeniem, które zgodnie z wcześniejszymi uwagami wynosi 2.864.023 zł (wartość otrzymanej Nieruchomości 1 w kwocie 4.010.000 zł minus zapłacona przez Spółkę Dopłata w kwocie 1.145.977 zł) oraz (ii) wartością części Nieruchomości 3, której dostawa jest zwolniona z VAT w kwocie 247.000 zł.

Z kolei za podstawę opodatkowania podlegającej opodatkowaniu stawką 23% dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 należy w ocenie Spółki uznać zapłatę obliczoną w przedstawiony powyżej sposób, pomniejszoną o zawarty w niej należny podatek VAT.

Zgodnie z przedstawionymi danymi liczbowymi, prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 powinna zatem wynosić 2.127.660,98 zł (zapłata w kwocie 2.617.023 zł minus należny VAT według stawki 23% w kwocie 489.362,02 zł).

Spółka podkreśla, że przedstawiony powyżej sposób ustalenia podstawy opodatkowania jest jedynym prawidłowym, niezależnie od tego, że tak ustalona podstawa opodatkowania jest niższa niż łączna wartość Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 określona w operatach szacunkowych sporządzonych na potrzeby Umowy zamiany jako wartość netto. Niezależnie od treści operatów, jedynie tak ustalona podstawa opodatkowania stanowi równowartość wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez Spółkę w zamian za towary podlegające opodatkowaniu, pomniejszonego o kwotę należnego VAT. Zatem jedynie taki sposób obliczenia podstawy opodatkowania VAT pozwala zrealizować zasadę neutralności VAT.

Należy podkreślić przy tym autonomię przepisów regulujących opodatkowanie VAT i przepisów prawa cywilnego. Te ostatnie w sposób autonomiczny regulują sposób określenia wartości nieruchomości w operatach szacunkowych czy też sposób kalkulowania dopłaty w przypadku zamiany nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak ujął to Sąd Najwyższy w powoływanej już uchwale sygn. akt III CZP 83/10, regulacje prawa cywilnego pozostają „bez jakiegokolwiek związku z przepisami o podatku od towarów i usług”. Rozliczenie należności publicznoprawnej jaką jest VAT należny do dostawy nieruchomości podlegającej zamianie jest zatem kwestią całkowicie odrębną i podlega wyłącznie uregulowaniom przepisów prawa podatkowego.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają jakiegokolwiek odniesienia w zakresie ustalania podstawy opodatkowania do treści operatów szacunkowych sporządzonych na potrzeby umowy zamiany. Przeciwnie, zawierają odrębne (autonomiczne) uregulowania, które nakazują odwołanie się do wynikającego umowy i rzeczywiście otrzymanego wynagrodzenia.

Należy wyraźnie podkreślić, że przyjęcie za podstawę opodatkowania VAT wartości netto Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 wynikających z operatów szacunkowych (jak z ostrożności zrobiła to Spółka) nie tylko nie znajduje podstawy w przepisach Ustawy VAT, ale prowadzi wręcz do sytuacji niedopuszczalnej w świetle opisanych powyżej zasad systemowych, tj. sytuacji w której podatek VAT zostaje pobrany od kwoty wyższej niż rzeczywiście otrzymana przez Spółkę. Tym samym podatek VAT stanowi dla Spółki obciążenie, a to z kolei stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Ilustruje to opisana poniżej kalkulacja.

Łączna wartość netto nieruchomości zbywanych przez Spółkę wynosi według operatów szacunkowych 2.864.023 zł, z czego wartość nieruchomości, której dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT wynosi 247.000 zł, natomiast wartość pozostałych nieruchomości, których dostawa podlega opodatkowaniu VAT wynosi 2.617.023 zł. Gdyby kwoty netto wskazane w operatach szacunkowych traktować jako podstawę opodatkowania VAT, łącznie podstawa opodatkowania VAT wynosiłaby 2.864.023 zł. VAT należny wynosiłby 601.915.29 zł i łączna wartość brutto dostawy wyniosłaby 3.465.938.29 zł. Jest to kwota wyższa niż zaplata rzeczywiście otrzymana przez Spółkę. Spółka uzyskała od Skarbu Państwa zapłatę, której wartość kwotowa wynosi jedynie 2.864.023 zł (co stanowi wartość Nieruchomość 1 w kwocie 4.010.000 zł pomniejszoną o zapłaconą przez Spółkę Dopłatę w kwocie 1.145.977 zł, a zarazem wartość Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 wynikających z operatów szacunkowych). Otrzymane wynagrodzenie nie pokrywa zatem skalkulowanego w ten sposób należnego podatku VAT. Różnica pomiędzy tak ustaloną kwotą brutto a otrzymanym wynagrodzeniem w kwocie 601.915,29 zł odpowiadająca należnemu VAT stanowi realne finansowe obciążenie Spółki. Tego rodzaju podejście jest w ocenie Spółki niedopuszczalne.

Co więcej, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, takie podejście uniemożliwia też dokonanie prawidłowych rozrachunków pomiędzy Spółką a Starostą. Należność Spółki udokumentowana fakturą VAT powiększona o Dopłatę powinna odpowiadać kwotowo należności udokumentowanej fakturą VAT wystawionej przez Starostę. Tymczasem wskutek przyjęcia przez Spółkę ostrożnego podejścia i uznania za podstawę opodatkowania VAT wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 wynikających z operatów szacunkowych, należność Spółki wynikająca z faktury (kwota brutto faktury) powiększona o Dopłatę daje kwotę 4.611.915,29 zł, a tym samym przewyższa należność Starosty z tytułu dostawy Nieruchomości 1 (4.010.000 zł).

Podsumowując należy ponownie podkreślić, że jedynie wskazany przez Spółkę w niniejszym wniosku sposób ustalenia podstawy opodatkowania opiera się na prawidłowej wykładni przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Jedynie taka wykładnia pozwala w analizowanym stanie faktycznym zrealizować zasadę neutralności VAT. Nie do pogodzenia z tą zasadą jest natomiast uznanie za podstawę opodatkowania VAT wartości netto nieruchomości zbywanych przez Spółkę wynikających z operatów szacunkowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2013 r. nr IBPP2/443-494/13/IK, w której stwierdzono, że „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, natomiast jeżeli wartość rynkowa nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego jest jedynym wynagrodzeniem należnym Gminie z tytułu dostawy nieruchomości to stanowi – w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – kwotę należną zawierającą podatek od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest zatem wartość rynkowa pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi potwierdzenie, że w opisanej sytuacji łączną podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 (w tym dostawy korzystającej ze zwolnienia z VAT) jest suma wynikających z operatów szacunkowych wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 pomniejszona o należny VAT (co odpowiada wartości Nieruchomości 1 pomniejszonej o Dopłatę i pomniejszonej o należny VAT), przy czym:

*   podstawą opodatkowania zwolnionej z VAT dostawy części Nieruchomości 3 jest wartość netto tej części Nieruchomości 3 określona w operacie szacunkowym, a

*   podstawą opodatkowania opodatkowanej VAT według stawki 23% dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 jest suma wartości netto Nieruchomości 2 i tej części Nieruchomości 3 określonych w operacie szacunkowym pomniejszona o należny VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa umowę zamiany nieruchomości w trybie art. 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z treścią ww. umowy zamiany, Skarb Państwa przeniósł na rzecz Spółki własność Nieruchomość 1 o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto (bez podatku VAT) w wysokości 4.010.000 zł, w zamian za co Spółka:

1.  przeniosła na rzecz Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego stanowiącej własność Skarbu Państwa Nieruchomość 2 o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto 373.023 zł,
2.  przeniosła na rzecz Skarbu Państwa własność Nieruchomość 3 wynikającej z operatu szacunkowego łącznej wartości netto w wysokości 2.491.000 zł oraz
3.  dokonała dopłaty na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 1.145.977 zł (dalej: „Dopłata”).

Zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami dopłata uregulowana przez Spółkę zgodnie z umową zamiany na rzecz Skarbu Państwa została skalkulowana jako różnica pomiędzy wskazanymi powyżej wartościami netto nieruchomości określonymi w operatach szacunkowych, tj. jako różnica pomiędzy: (i) wartością netto Nieruchomości 1 w kwocie 4.010.000 zł oraz (ii) sumą wartości netto Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 w łącznej kwocie 2.864.023 zł.

Dostawa nieruchomości dokonana przez Spółkę:

*   korzystała częściowo ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do części Nieruchomości 3, o wynikającej z operatu szacunkowego wartości netto 247.000 zł,

*   podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% w pozostałym zakresie, tj. w odniesieniu do Nieruchomości 2 oraz do części Nieruchomości 3 o wynikającej z operatu szacunkowego łącznej wartości netto w wysokości 2.617.023 zł.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji zamiany nieruchomości, należy wskazać, że z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 ustawy Kodeksu cywilnego daje dyspozycje odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie stanowiła dla Wnioskodawcy odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

W przedmiotowej sprawie Strony Transakcji ustaliły istotne elementy Transakcji, m.in. świadczenia należne każdej ze stron w związku ze wzajemnym przeniesieniem praw własności. Zatem należy zauważyć, iż w przedstawionych okolicznościach Strony ustaliły wartość pieniężną zamienianych towarów oraz Wnioskodawca dopłacił w ustalonej wysokości różnicę ceny. Wobec tego, w analizowanej sprawie, kwota należna z tytułu dostawy Nieruchomości 2 i 3, równa jest wartości wydanych nieruchomości przez Wnioskodawcę tj. Nieruchomości 2 i 3.

Przy czym, w odniesieniu do części kwoty należnej przyporządkowanej do dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 – jak wskazał Wnioskodawca – opodatkowanej stawką 23%, stanowiącej wartość brutto, podstawą opodatkowania będzie ww. część kwoty należnej, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Z kolei w odniesieniu do części kwoty należnej przyporządkowanej do dostawy części Nieruchomości 3 – jak wskazał Wnioskodawca – korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, podstawą opodatkowania będzie ww. część kwoty należnej, bez konieczności pomniejszenia jej o kwotę podatku VAT, bowiem dla dostawy tej części nieruchomości podatek VAT nie występuje.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na zawarte stwierdzenie, że podstawą opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 i części Nieruchomości 3 według stawki 23% jest suma wartości netto pomniejszona o należny VAT. W świetle bowiem ustawy o podatku od towarów i usług wartość netto stanowi wartość bez podatku VAT, natomiast wartość netto wraz z podatkiem VAT jest wartością brutto.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem (w tym w szczególności dotyczące stawki podatku VAT) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Z kolei w kwestii powołanych wyroków należy zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.