Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.87.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: ograniczony obowiązek podatkowy oraz opodatkowania dochodów na terytorium Polski
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; dochód; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; ulga; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data nadania 15 kwietnia 2019 r., data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.87.2019.1.JM (data nadania 25 marca 2019 r., data doręczenia 8 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów na terytorium Polski – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów na terytorium Polski.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.87.2019.1.JM (data nadania 25 marca 2019 r., data doręczenia 8 kwietnia 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data nadania 15 kwietnia 2019 r., data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, pozostającym w związku małżeńskim. W 2017 r. Wnioskodawca oraz małżonka rozliczali się w Polsce jako osoby mające dla celów podatkowych miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Od marca 2018 r. Wnioskodawca jest zatrudniony w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: „ZEA”), gdzie świadczy pracę na rzecz podmiotu z siedzibą w ZEA (dalej: „podmiot z ZEA”). Podstawą zatrudnienia jest umowa o pracę zawarta zgodnie z prawem ZEA (tzw. „private employment contract”). Umowa została zawarta na okres 23 miesięcy z opcją jej przedłużenia na dalszy okres.

Wnioskodawca posiada wizę pracowniczą w ZEA (tzw. „Residence Visa”) ważną do kwietnia 2021 r.

Z uwagi na rozpoczęcie zatrudnienia w ZEA, Wnioskodawca wraz z rodziną podjął decyzję o przeprowadzce z Polski do ZEA. W związku z powyższym, Wnioskodawca wynajął w ZEA nieruchomość, w której mieszka od czerwca 2018 r. W dniu 31 sierpnia 2018 r. do Wnioskodawcy dołączyła cała najbliższa rodzina, tj. małżonka wraz z trójką małoletnich dzieci. Od września 2018 r. dwoje starszych dzieci uczęszcza do szkoły w ZEA. Od listopada 2018 r. najmłodsze dziecko uczęszcza do przedszkola w ZEA.

W okresie pracy w ZEA podstawowym źródłem utrzymania Wnioskodawcy i jego rodziny są wynagrodzenia za pracę na rzecz podmiotu z ZEA. Wnioskodawca zawiesił prowadzoną w Polsce indywidualną działalność gospodarczą. Małżonka nie uzyskuje żadnych dochodów, a prowadzona przez nią w Polsce indywidualna działalność gospodarcza została zamknięta jeszcze przed przeprowadzką do ZEA.

W okresie zamieszkania w ZEA Wnioskodawca posiada rachunki bankowe zarówno w ZEA, jak i w Polsce. Wnioskodawca wraz z małżonkiem jest właścicielem kilku nieruchomości mieszkalnych oraz niezabudowanych nieruchomości gruntowych, położonych w Polsce. Aktualnie, Wnioskodawca poszukuje najemców, zainteresowanych najmem wskazanych nieruchomości mieszkalnych.

W 2018 r. łączny pobyt Wnioskodawcy na terytorium ZEA przekroczył 183 dni. Jednocześnie, pobyt Wnioskodawcy na terytorium Polski w 2018 r. był krótszy niż 183 dni.

W uzupełnieniu z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca poinformował, że wyjechał do Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: ZEA) w związku z realizacją umowy o pracę zawartej z podmiotem z ZEA. Jednocześnie, Wnioskodawca uznaje, że od momentu przyjazdu rodziny (małżonka, dzieci) do ZEA, w tym państwie znajduje się miejsce jego stałego pobytu. Tu bowiem Wnioskodawca realizuje cele osobiste (rodzina mieszka wraz z Wnioskodawcą, dzieci uczęszczają do szkoły), jak i zawodowe (świadczenie pracy). Wnioskodawca, po zakończeniu pracy w ZEA, zamierza podjąć kolejną pracę. Charakter posiadanych kompetencji zawodowych umożliwia Wnioskodawcy podjęcie dalszej pracy zarówno w Polsce, w ZEA, jak i w innych państwach. Stąd, Wnioskodawca nie może wykluczyć, że po zakończeniu aktualnej pracy wraz z rodziną przesiedli się do Polski, przesiedli się do innego państwa bądź będzie kontynuował zamieszkania w ZEA. Wnioskodawca dotychczas nie wnioskował o wydanie certyfikatu rezydencji potwierdzającej miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W związku z tym, Wnioskodawca nie posiada ww. certyfikatu. W 2018 r. Wnioskodawca przebywał w ZEA przez okresy przekraczające łącznie 183 dni. W 2019 r. Wnioskodawca zakłada, że będzie przebywał w Zjednoczonych Emiratach Arabskich przez okresy przekraczające łącznie 183 dni. Co do kolejnych lat, Wnioskodawca zakłada, że długość jego pobytu w ZEA (do 183 dni lub powyżej 183 dni) będzie zapewne uzależniona od tego czy w ZEA będzie nadal znajdował się jego ośrodek interesów osobistych i zawodowych, czy też nastąpi przesiedlenie się do innego państwa. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę od podmiotu z ZEA stanowi wynagrodzenie wypłacane i ponoszone przez podmiot mający siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od dnia przeprowadzki rodziny Wnioskodawcy do ZEA, tj. od dnia 31 sierpnia 2018 r., Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowymi podatkowemu, w związku z czym nie będzie miał obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych od podmiotu z ZEA po tej dacie?
2.  Czy w rozliczeniu składanym w Polsce za 2018 r. Wnioskodawca, wykazując dochody od podmiotu z ZEA uzyskane do dnia utraty polskiej rezydencji podatkowej, tj. do dnia 31 sierpnia 2018 r., będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia przeprowadzki rodziny Wnioskodawcy do ZEA, tj. od dnia 31 sierpnia 2018 r., Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowymi podatkowemu, w związku z czym uzyskane po tej dacie dochody za pracę w ZEA nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o pdof), osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy o pdof, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 1a ustawy o pdof stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe przepisy mają zastosowanie z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: UPO), określenie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie oznacza:

*   w przypadku Polski – osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

*   w przypadku ZEA – osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w ZEA i posiadającą obywatelstwo ZEA.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w ZEA, ale nie posiada obywatelstwa ZEA. Oznacza to, że nie może zostać uznany za rezydenta ZEA w rozumieniu art. 4 ust. 1 UPO. W związku z tym, status podatkowy Wnioskodawcy w Polsce należy rozpatrywać wyłącznie w oparciu o przytoczone wyżej regulacje ustawy o pdof, a zatem w oparciu o długość dni pobytu w Polsce w roku podatkowym oraz lokalizację ośrodka interesów życiowych Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 3 ust. 1a ustawy o pdof, na ośrodek interesów życiowych składa się zarówno centrum interesów osobistych, jak również centrum interesów gospodarczych. Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Odnosząc powyższe pojęcia do sytuacji Wnioskodawcy, należy wskazać, że od daty przeprowadzki rodziny do ZEA, tj. od dnia 31 sierpnia 2018 r., Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   od dnia 31 sierpnia 2018 r. członkowie najbliższej rodziny Wnioskodawcy, tj. małżonka i dzieci, mieszkają razem z nim w ZEA;

*   Wnioskodawca posiada tytuł prawny do nieruchomości w ZEA, gdzie faktycznie mieszka wraz małżonką i dziećmi;

*   dzieci Wnioskodawcy uczęszczają do szkoły w ZEA;

*   Wnioskodawca posiada wraz z małżonką kilka nieruchomości położonych w Polsce, w tym nieruchomości mieszkalnych, niemniej, Wnioskodawca nie ma intencji wykorzystywania tych nieruchomości dla realizacji własnych celów mieszkalnych, gdyż cele mieszkalne realizowane są w ZEA. Wprost przeciwnie, Wnioskodawca czyni starania w kierunku wynajęcia mieszkań położonych w Polsce;

*   od marca 2018 r. w ZEA koncentruje się aktywność zawodowa Wnioskodawcy;

*   Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie od podmiotu z ZEA, co stanowi główne źródło utrzymania Wnioskodawcy i jego rodziny;

*   w związku z wyjazdem do ZEA Wnioskodawca zawiesił prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej, zarejestrowanej w Polsce.

W zakresie warunku dotyczącego ilości dni pobytu na terytorium Polski, Wnioskodawca podkreśla, że w 2018 r. przebywał na terytorium Polski krócej niż 183 dni.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że począwszy od dnia 31 sierpnia 2018 r. nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o pdof. Tym samym, od wskazanej daty Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, co wyłącza obowiązek opodatkowania w Polsce dochodów ze pracę na rzecz podmiotu z ZEA, uzyskanych od dnia 31 sierpnia 2018 r.

W zakresie pytania Nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniu składanym w Polsce za 2018 r. Wnioskodawca, wykazując dochody od podmiotu z ZEA uzyskane do dnia utraty polskiej rezydencji podatkowej, tj. do dnia 31 sierpnia 2018 r., będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do dochodów za pracę na rzecz podmiotu z ZEA, uzyskanych do momentu przeniesienia centrum interesów życiowych do ZEA, tj. do dnia 31 sierpnia 2018 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich opodatkowania na zasadach właściwych dla polskich rezydentów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPO, wynagrodzenie osiągane przez Wnioskodawcę, jako polskiego rezydenta podatkowego, za pracę w ZEA na rzecz podmiotu z ZEA mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w ZEA. Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 UPO, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie; oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w ZEA) oraz w państwie miejsca zamieszkania (Polska).

W przypadku Wnioskodawcy warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 UPO, w odniesieniu do uzyskiwanych dochodów od podmiotu z ZEA, nie zostaną spełnione. Wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w ZEA. Tym samym, ponieważ nie zostaną łącznie spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 UPO, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy w ZEA, uzyskane przed datą przeniesienia ośrodka interesów życiowych do ZEA, podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 UPO, tj. w Polsce i ZEA.

Dla uniknięcia podwójnego opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPO, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia, wskazana w art. 24 ust. 1 lit. a) UPO. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany w ZEA, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w ZEA. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w ZEA.

Sposób rozliczenia w Polsce dochodów z pracy na terytorium ZEA reguluje art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje tzw. metodę zaliczenia proporcjonalnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik będący rezydentem podatkowym Polski, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. metody wyłączenia z progresją), dochody z zagranicy łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, przy czym odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W art. 27g ustawy o pdof, uregulowana została tzw. ulga abolicyjna. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.,:

*   polski rezydent podatkowy, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o pdof uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze stosunku pracy ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o pdof,

*   kwotą, która podlega odliczeniu jest kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o pdof, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o pdof,

*   odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 27g ust. 4.

Wykładnia warunków zastosowania ulgi abolicyjnej została zawarta m.in. w interpretacji ogólnej

Ministra Finansów z dnia 31 października 2016 r. (Nr DD10.8201.1.2016.GOJ), w której wskazano, że: „W świetle powyższych wyjaśnień, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie.”

W konsekwencji, mając na uwadze następujące okoliczności:

*   na podstawie art. 15 ust. 1 UPO, dochody za pracę w ZEA, uzyskane przez Wnioskodawcę do momentu utraty polskiej rezydencji podatkowej, mogą podlegać opodatkowaniu w ZEA,

*   do powyższych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a) UPO i art. 27 ust. 9 ustawy o pdof,

*   ZEA nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydanego na podstawie art. 27g ust. 4 ustawy o pdof,

\- Wnioskodawca stwierdza, że spełnione zostały wszystkie warunki, umożliwiające skorzystanie z odliczenia w ramach ulgi abolicyjnej, o którym mowa w art. 27g ustawy o pdof.

Możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskiwanych za pracę na rzecz pracodawców z siedzibą w ZEA znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja z dnia 9 lipca 2018 r. (Nr 0114-KDIP3-3.4011.219.2018.2.MP),

*   interpretacja z dnia 20 kwietnia 2018 r. (Nr 0115-KDIT2-2.4011.61.2018.2.ENB).

Reasumując, w rozliczeniu składanym w Polsce za 2018 r. Wnioskodawca, wykazując dochody od podmiotu z ZEA uzyskane do dnia utraty polskiej rezydencji podatkowej, tj. do dnia 31 sierpnia 2018 r. będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia w ramach ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie.

Opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika.

Zatem stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski nie prowadzącym działalności gospodarczej, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lecz z inicjatywy polskiego podmiotu jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizując natomiast miejsce opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski, należy w pierwszej kolejności ustalić miejsca zamieszkania Wnioskodawcy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, obywatel polski, od marca 2018 r. jest zatrudniony w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: „ZEA”), gdzie świadczy pracę na rzecz podmiotu z siedzibą w ZEA. Wnioskodawca wyjechał do Zjednoczonych Emiratów Arabskich w związku z realizacją umowy o pracę zawartej z podmiotem z ZEA. Podstawą zatrudnienia jest umowa o pracę zawarta zgodnie z prawem ZEA (tzw. „private employment contract”). Z uwagi na rozpoczęcie zatrudnienia w ZEA, Wnioskodawca wraz z rodziną podjął decyzję o przeprowadzce z Polski do ZEA. W związku z powyższym, Wnioskodawca wynajął w ZEA nieruchomość, w której mieszka od czerwca 2018 r. W dniu 31 sierpnia 2018 r. do Wnioskodawcy dołączyła cała najbliższa rodzina, tj. małżonka wraz z trójką małoletnich dzieci. Od września 2018 r. dwoje starszych dzieci uczęszcza do szkoły w ZEA. Od listopada 2018 r. najmłodsze dziecko uczęszcza do przedszkola w ZEA. W okresie zamieszkania w ZEA Wnioskodawca posiada rachunki bankowe zarówno w ZEA, jak i w Polsce. Wnioskodawca wraz z małżonkiem jest właścicielem kilku nieruchomości mieszkalnych oraz niezabudowanych nieruchomości gruntowych, położonych w Polsce. W 2018 r. łączny pobyt Wnioskodawcy na terytorium ZEA przekroczył 183 dni. Jednocześnie, pobyt Wnioskodawcy na terytorium Polski w 2018 r. był krótszy niż 183 dni. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że po zakończeniu aktualnej pracy wraz z rodziną przesiedli się do Polski, przesiedli się do innego państwa bądź będzie kontynuował zamieszkania w ZEA. Wnioskodawca dotychczas nie wnioskował o wydanie certyfikatu rezydencji potwierdzającej miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W związku z tym, Wnioskodawca nie posiada ww. certyfikatu.

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że ośrodek interesów osobistych, w postaci rodziny (żony i dzieci), która w okresie świadczenia pracy przebywa wraz z Wnioskodawcą za granicą, został przeniesiony w tym okresie poza terytorium Polski.

Jednakże analizując stopień powiązań gospodarczych z Polską, a także cel wyjazdu do ZEA, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ośrodek jego interesów gospodarczych został przeniesiony do ZEA. Jak wskazał Wnioskodawca, bezpośrednią przyczyną przeprowadzki do ZEA była realizacja umowy o pracę zawartej z podmiotem z ZEA. Zarówno we wniosku, jak i w uzupełnieniu Wnioskodawca nie wskazał, że wyjazd do ZEA był celem stałego tam pobytu.

W świetle przedstawionych faktów, nie można przyjąć, że centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy zostało przeniesione do ZEA. Sam fakt, że Wnioskodawca przebywa w ZEA wraz z rodziną i uzyskuje tam dochody, nie przesądza o tym, że ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z tym krajem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pobyt w ZEA związany jest tylko ze świadczeniem pracy na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca nie wyklucza, że po zakończeniu aktualnej pracy wraz z rodziną przesiedli się do Polski, przesiedli się do innego państwa, bądź będzie kontynuował zamieszkanie w ZEA.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia warunek, określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy, pozwalający uznać, że w 2018 r., posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów gospodarczych w tym kraju, a zatem podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Jednocześnie, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373), określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza:

1.  w przypadku Polski, osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również Polskę, jej jednostki terytorialne lub organy lokalne,
2.  w przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich:
    *   osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz
    *   spółkę, która została utworzona w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i ma tam miejsce faktycznego zarządu, pod warunkiem, że spółka może przedstawić dowód na to, że wyłącznym właścicielem jej kapitału są Zjednoczone Emiraty Arabskie i/lub instytucja rządowa Zjednoczonych Emiratów Arabskich i/lub federalny lub lokalny rząd i/lub osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i spółka jest kontrolowana przez powyżej wymienione osoby mające miejsce zamieszkania lub faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W myśl art. 4 ust. 3 umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna może być uznana za mającą miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Należy jednak podkreślić, że normy kolizyjne stosowane w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej miałyby zastosowanie dopiero wówczas, gdyby Wnioskodawca został uznany za rezydenta podatkowego zarówno w Polsce jak i w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (w świetle tamtejszych przepisów krajowych) w tym samym okresie.

Jednakże, Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że dotychczas nie posiada certyfikatu rezydencji, bowiem nigdy nie wnioskował o jego wydanie. Wnioskodawca posiada wizę pracowniczą w ZEA (tzw. „Residence Visa”) ważną do kwietnia 2021 r.

Dodatkową przesłanką świadczącą o pobycie tymczasowym w ZEA jest fakt, że Wnioskodawca wynajmuje w ZEA mieszkanie od czerwca 2018 r., w którym mieszka wraz z rodziną.

Tym samym, w 2018 r. Wnioskodawca będzie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. podlega opodatkowaniu w Polsce od wszystkich osiągniętych przez siebie dochodów z uwzględnieniem polsko – arabskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ustalając natomiast sposób opodatkowania w Polsce wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę w 2018 r. w ZEA, wyjaśnić należy, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania polsko – arabskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że powołana wyżej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania została zmieniona Protokołem z dnia 11 grudnia 2013 r. zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2015 r. Jednakże, wejście w życie ww. Protokołu nie oznacza, że ma on od razu zastosowanie. Zgodnie z art. 14 ww. Protokołu Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną w formie pisemnej o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu. Niniejszy Protokół wejdzie w życie pierwszego dnia trzeciego miesiąca następującego po dniu otrzymania późniejszej z not, o których mowa powyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie,
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

Z powyższego wynika zatem, że postanowienia ww. Protokołu mają zastosowanie do podatków od dochodu osiągniętego od 1 stycznia w roku kalendarzowym następującym po wejściu w życie Protokołu. W związku z tym zmiany przewidziane w Protokole mają zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

W przypadku Wnioskodawcy warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. umowy, w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w 2018 r. nie zostaną spełnione. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę od podmiotu z ZEA stanowi wynagrodzenie wypłacane i ponoszone przez podmiot mający siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Tym samym, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione warunki wymienione w art. 15 ust. 2 ww. umowy, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2015 r. i mającym zastosowanie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r. metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego), zgodnie z którym jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zjednoczone Emiraty Arabskie nie zostały wymienione w ww. rozporządzeniu, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

W myśl postanowień art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Zatem, aby prawidłowo wypełnić zapis ustawy w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności można skorzystać z przysługującego uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 27g, czyli tzw. ulgi abolicyjnej.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Ponadto, należy podkreślić, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej jest prawidłowe.

Podsumowując powyższe, w 2018 r. Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w tym okresie z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rozliczeniu składanym w Polsce za 2018 r. Wnioskodawca wykazując dochody od podmiotu z ZEA, ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do Jego dochodów, zgodnie z powołaną wyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.