Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-287/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-16
Teza: opodatkowanie opłat związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; media; najem; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat związanych z funkcjonowaniem wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

T. sp. z o.o. (zwane dalej T.) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1996 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej uT.) przedmiotem działania spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach T..

T. wynajmuje lokale mieszkalne. Maksymalną wysokość czynszu reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. u T. Zgodnie z ww. ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (w 2014 roku nie ma możliwości prawnych do podniesienia wysokości czynszu). Obecnie stawka czynszu jest ustalona na maksymalnym poziomie, w związku z kosztami T. przekraczającymi wartość określoną w art. 28 uT..

Spółka zgodnie z wzorem umowy na dzień 1-go każdego miesiąca wystawia faktury dla najemców obejmujące opłatę czynszu (usługa zwolniona z podatku VAT) i zaliczkowe wpłaty za media takie jak: woda, ścieki, c.o., podgrzanie cieplej wody (objęte podatkiem od towarów i usług VAT) oraz opłaty za odpady komunalne (zwolnione z VAT), zgodnie z interpretacjami otrzymanymi z izby skarbowej. Wzór umowy i faktury w załączeniu.

Na dzień 31 marca każdego roku spółka na podstawie rzeczywistych kosztów za okres od 1 kwietnia roku poprzedniego do 31 marca roku bieżącego dokonuje rozliczenia zaliczek wpłaconych przez najemców lokali mieszkalnych za media i wystawia faktury korygujące lub dodatkową fakturę.

W ocenie T. dotychczasowe interpretacje otrzymane przez T. w okresie od 2005 roku do 2013 roku utraciły skuteczność w związku z uchyleniem art. 29 i ze zmianą dokonaną w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uVAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy T. (w przypadku stosowania istotnych elementów załączonego wzoru umowy najmu) naliczając należności za usługę i towar oraz wystawiając co miesiąc faktury dla najemców lokali mieszkalnych nadal może stosować następujący sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT):

1.  Czynsz – zwolniony z podatku VAT,
2.  Opłata za odpady komunalne – zwolniona z podatku od towarów i usług VAT,
3.  Woda – stawka VAT 8%,
4.  Ścieki – stawka VAT 8%,
5.  C.o. – stawka VAT 23%,
6.  Podgrzanie ciepłej wody – stawka VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy nadal stosować wyżej wymieniony sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT dotyczącym opłat z tytułu najmu lokali mieszkalnych pomimo zmiany ustawy o podatku od towarów i usług tj.:

1.  Czynsz – zwolniony z podatku VAT,
2.  Opłata za odpady komunalne – zwolniona z podatku od towarów i usług VAT,
3.  Woda – stawka VAT 8 %,
4.  Ścieki – stawka VAT 8%,
5.  C.o. – stawka VAT 23%,
6.  Podgrzanie ciepłej wody – stawka VAT 23%.

Maksymalną wysokość czynszu, która obecnie obowiązuje w T. reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. u T.. Zgodnie z ww. ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. T. nie ma możliwości prawnej włączenia opłaty za media i opłaty za odpady komunalne do czynszu poprzez podniesienie jego wysokości ponieważ koszty wynajmu lokali mieszkalnych i spłata kredytów przekraczają wartość 4% wartości odtworzeniowej lokalu.

Zgodnie z wzorem umowy najmu stosowanym przez T. czynsz oraz tzw. opłaty niezależne (media oraz równowartość opłaty za odpady komunalne) są uregulowane niezależnie od siebie, toteż najemca powinien równolegle je regulować. T. nie świadczy zatem jednej kompleksowej usługi. Należy wskazać, iż umowa najmu jako umowa najmu może zostać uregulowana zgodnie z zasadą swobody umów określoną w art. 353\[1\] k.c. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu. Z art. 670 § 1 k.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Te dodatkowe koszty świadczeń mogą być elementem czynszu najmu, ale mogą też być rozliczane odrębnie. Sposób rozliczenia czynszu i tych dodatkowych świadczeń, został pozostawiony przez ustawodawcę woli stron stosunku najmu.

Możliwe zatem w świetle prawa jest uregulowanie odrębnej odpłatności za czynsz a także dodatkowo opłat niezależnych.

Warto wskazać, iż zgodnie z aktualnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1204/12): „Wynajmujący może refakturować na najemcę koszty mediów (np. gazu, wody) i stosować do nich stawki właściwe dla sprzedaży poszczególnych świadczeń. Ponadto jak wskazał NSA w wyroku z 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 uVAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Podobnie w wyroku NSA z 14 grudnia 2011 r. (sygn, akt I FSK 475/11) stwierdzono, że: „Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media”. Tezy powołanych wyroków NSA znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyr. WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt: I SA/WR 361/12; wyr. WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/WR 458/12; wyr. WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: III SA/WA 2677/11; wyr. WSA w Warszawie z 21 września 2012 r. sygn, akt: III SA/WA 2983/11).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są także następujące orzeczenia wydane wobec T.:

1.  postanowienie z 25 maja 2006 r, nr 1417/VAT/443/547/06/ADM,
2.  interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2009 r. nr IPPP1-443-2082/08-2/IZ,
3.  interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2009 r. nr IPPP1/443-820/09-4/AW,
4.  interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2013 r. nr IPPP3/443-683/13-4/JK.

Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą T. świadczyłby jednak jedną kompleksową usługę najmu niewątpliwie byłoby błędne i skutkowałoby zmniejszeniem przychodu T. z uwagi na obowiązujący limit wysokości czynszu (4% wartości odtworzeniowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnych charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Zarówno jednak w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta tym samym wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec tego, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem działania Wnioskodawcy jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółka wystawia faktury dla najemców obejmujące opłatę czynszu i zaliczkowe wpłaty za media takiej jak: woda, ścieki, c.o., podgrzanie ciepłej wody oraz opłaty za odpady komunalne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla kosztów związanych z eksploatacją lokalu (woda, ścieki, c.o., podgrzanie ciepłej wody, opłata za odpady komunalne).

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (tj. woda, ścieki, c.o., podgrzanie ciepłej wody), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, wydatki te stanowią element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Świadczenie to jest nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z części budynku, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie wody, centralnego ogrzewania, odprowadzanie ścieków, wywóz odpadów komunalnych nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki dotyczące ogrzewania lokalu, zaopatrzenie go w wodę, podgrzanie wody, odprowadzenie ścieków, opłata za odpady komunalne (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zwrócić należy także uwagę, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W konsekwencji w analizowanej sprawie opłaty za wodę, ścieki, centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, odpady komunalne stanowią wraz z czynszem zapłatę z tytułu świadczenia usług najmu stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, opłaty za wodę, podgrzanie ciepłej wody, odpady komunalne, ścieki, centralne ogrzewanie, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu lokali mieszkalnych, tj. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Końcowo należy zaznaczyć, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa. Kierując się wskazówkami wynikającymi z bogatego orzecznictwa zarówno TSUE jak i krajowego, należy stwierdzić, że postanowienia zawarte w powołanej przez Wnioskodawcę ustawie z dnia 26 października 1996 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na kwestię opodatkowania danych czynności podatkiem od towarów i usług. Regulacje dopuszczalne na gruncie innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na uregulowania prawa podatkowego i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania.

Odnośnie do powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniano przedstawiony stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Ww. interpretacje indywidualne rozstrzygały w odmiennym zakresie od analizowanego, mianowicie interpretacja indywidualna z dnia 25 maja 2006 r. nr 1417/VAT/443/547/06/ADM dotyczy ustalania proporcji na podstawie art. 90 ustawy, interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2009 r. nr IPPP1-443-2082/08-2/IZ – odliczenia podatku naliczonego wskaźnikiem proporcji, zaś interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2009 r. nr IPPP1/443-820/09-4/AW – momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki. Powoływanie się na podobieństwa stanów faktycznych z okolicznościami niniejszej sprawy jest więc nieuzasadnione i nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie. Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r. nr IPP3/443-683/13-4/JK zajęto stanowisko analogiczne do przedstawionego w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa należy wskazać, że linia orzecznicza sądów administracyjnych nie jest jednolita we wskazanym zakresie.

W wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: „w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu”.

Podobnie w wyroku z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/11 WSA w Warszawie podkreślił, iż „(…) usługa wynajmu nieruchomości mieszkaniowej jest funkcjonalnie powiązana z usługą dostawy energii i wody i innych wymienionych mediów. Nieruchomość mieszkaniowa musi bowiem być wyposażona w te właściwe media, gdyż ich istnienie warunkuje mieszkaniowe wykorzystanie samej nieruchomości. Rozdzielenie tego świadczenia od tych usług miałoby dla wspomnianego „przeciętnego konsumenta’ charakter sztuczny, niezrozumiały z punktu widzenia celów, dla jakich nabywca usługi zdecydował się na zawarcie umowy najmu (vide np. argumentacja zawarta w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV, albo w wyroku NSA z 14 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 475/11)”

Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), w którym rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zaprezentowane wykluczające się wykładnie przepisów prawa wskazują, że w analizowanej sprawie nie została ukształtowana jednolita linia orzecznicza. Rozstrzygnięcia sądów wydawane są w indywidualnych sprawach, na tle ściśle określonych stanów faktycznych, nie mogą zatem wpłynąć na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii w przedmiotowej sprawie.

Potwierdzeniem tego stanu jest postanowienie z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1389/12, w którym NSA postanowił skierować pytanie w trybie prejudycjalnym do TSUE w zakresie opodatkowania kosztów mediów związanych z usługą najmu. Sprawa dotyczy wykładni art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 w zakresie stwierdzenia czy dochodzi do dostaw mediów (energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości dostarczanych przez podmioty trzecie) przez wynajmującego na rzecz najemcy, który bezpośrednio je zużywa, podczas gdy stroną umów z dostawcami jest wynajmujący i przenosi na najemcę jedynie koszty ich poniesienia. A jeśli tak, to czy koszty mediów zużytych przez najemcę powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 dyrektywy 112 z tytułu najmu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.