Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.43.2017.2.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Komandytową kwota zysku Spółki wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; przekształcanie; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) oraz z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r. ), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 maja 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.43.2017.1.PW na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 31 maja 2017 r. (data doręczenia 7 czerwca 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 13 czerwca 2017 r. W dniu 13 czerwca 2017 r. uiszczono brakującą opłatę od wniosku w kwocie 120 zł.

W dniu 12 czerwca 2016 r. wpłynęło do Organu podatkowego pismo z dnia 6 czerwca 2017 r., w którym pełnomocnik poinformował o zmianie adresu korespondencyjnego.

We wniosku złożonym przez: Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana …, Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią …, Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe … Sp. z o.o. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która ma swoją siedzibę na terenie Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja odzieży i obuwia ochronnego (BHP). Poza Wnioskodawcą, Spółka ma jeszcze innego udziałowca, będącego osobą fizyczną.

Aktualnie udziałowcy planują dokapitalizować Spółkę. Dokapitalizowanie zostanie dokonane w formie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie sfinansowane ze środków własnych Spółki, tj. z części kapitału zapasowego Spółki utworzonego ze środków stanowiących zyski lat ubiegłych. W ramach podwyższenia kapitału dokonana zostanie odpowiednia zmiana umowy Spółki.

Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy podwyższenie kapitału odbędzie się w następujący sposób:

1.  podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie pieniężnej;
2.  kapitał zakładowy zostanie pokryty środkami pieniężnymi zgromadzonymi na kapitale zapasowym Spółki (środkami pieniężnymi, które stanową zyski wypracowane przez Spółkę w latach ubiegłych, tj. w 2015 r. i 2016 r.);
3.  wartość nominalna nowych udziałów będzie różniła się od ich wartości emisyjnej, tzn. wartość nominalna udziałów będzie niższa niż ich wartość emisyjna;
4.  w konsekwencji, nadwyżka wartości emisyjnej nowowyemitowanych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki;
5.  w konsekwencji, Spółka będzie dysponowała kapitałem zapasowym utworzonym z zysków niepodzielonych za okres do dnia 1 stycznia 2015 r., kapitałem zapasowym utworzonym z części zysków niepodzielonych za okres po dniu 1 stycznia 2015 r. oraz kapitałem zapasowym utworzonym z agio.

Udziałowcy planują także w późniejszym okresie zmianę formy prawnej Spółki poprzez przekształcenie jej w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Komandytowa”). Dotychczasowi udziałowcy Spółki zostaną wspólnikami (dalej: „Wspólnicy”) Spółki Komandytowej. Przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową nastąpi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Komandytowej. W ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz udziałowców. Spółka na moment przekształcenia będzie posiadała zyski lub straty bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że udziałowcy planują zmianę formy prawnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego … Sp. z o.o. poprzez przekształcenie jej w Spółkę Komandytową. Dotychczasowi udziałowcy spółki zostaną wspólnikami Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa powstała z przekształcenia wstąpi w ogół praw i obowiązków przysługujących do tej pory spółce przekształcanej, będzie prowadziła działalność gospodarczą oraz będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po przekształceniu, w Spółce Komandytowej osoby fizyczne będące obecnie wspólnikami spółki przekształcanej – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe … Sp. z o.o. będą wspólnikami – komandytariuszami, a wspólnikiem – komplementariuszem będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed datą przekształcenia planowane jest dokonanie obniżenia i podwyższenia kapitału zakładowego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego … Sp. z o.o., w celu sprzedaży udziałów do nowego udziałowca (Spółki z o.o.), który w przyszłości może stać się komplementariuszem spółki. Udziałowcy zdecydowali się na dokonanie przekształcenia formy prowadzenia działalności gospodarczej, bez względu na związane z tym skutki podatkowe, gdyż Spółka Komandytowa będzie zapewniać udziałowcom większe bezpieczeństwo prawno-finansowe i elastyczność prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że zysk Przedsiębiorstwa Wielobranżowego … Sp. z o.o. wypracowany do końca 2014 r. nie został podzielony pomiędzy wspólników, lecz został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. Potwierdzają to poniższe uchwały Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego … Spółki z o.o.:

*   uchwała nr 3/12 powzięta w dniu 30 czerwca 2012 r. w sprawie przeznaczenia zysku Spółki za rok 2011 na kapitał zapasowy Spółki;

*   uchwała nr 3/13 powzięta w dniu 30 czerwca 2013 r. w sprawie przeznaczenia zysku Spółki za rok 2012 na kapitał zapasowy Spółki;

*   uchwała nr 3/14 powzięta w dniu 30 czerwca 2014 r. w sprawie przeznaczenia zysku Spółki za rok 2013 na kapitał zapasowy Spółki;

*   uchwała nr 3/15 powzięta w dniu 30 czerwca 2015 r. w sprawie przeznaczenia zysku Spółki za rok 2014 na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Komandytową kwota zysku Spółki wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Komandytową kwota zysku Spółki wypracowanego do dnia 31 grudnia 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W tym źródle przychodu mieszczą się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz – od dnia 1 stycznia 2015 r. – wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. W przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem Wnioskodawcy, zyski przekazane na kapitał zapasowy Spółki za okres do dnia 31 grudnia 2014 r. stanowiłyby dochód (przychód) na dzień przekształcenia tylko wtedy, gdy spełniałyby definicję „niepodzielonych zysków”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2014 r. Fakt przeznaczenia osiągniętego zysku na utworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego wyklucza możliwość zakwalifikowania zysku jako „zysku niepodzielonego”. Przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy oznacza bowiem jego podzielenie.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych:

1.  NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10), w którym Sąd stwierdził, że: „skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.
2.  NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), w którym Sąd stwierdził, że: „każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy Organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy”.
3.  NSA z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10), w którym Sąd stwierdził, że: „Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego Organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (\`(...)\`) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.

Takie rozumienie przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje potwierdzenie w nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Dodanie do katalogu zdarzeń powodujących powstanie przychodu (dochodu) zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej” jednoznacznie świadczy o odrębności podmiotowej pojęć „niepodzielonych zysków” i „zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”. Odmienne rozumienie objęcia opodatkowaniem przychodów (dochodów) dotychczas niepodlegających opodatkowaniu byłoby sprzeczne z zasadami racjonalnej legislacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe zastosowanie znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zysków osiągniętych przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2014 r. przeznaczonych na kapitał zapasowy. Dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r. zmiana treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach niebędących osobą prawną, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niebędącą osobą prawną spółkę osobową (np. komandytową). Przy czym treść tego przepisu zaprezentowana powyżej obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Od tej daty ustawodawca zadecydował, że obok niepodzielonych zysków umieści w treści także zyski zgromadzone na innych kapitałach niż zakładowy (a więc np. zapasowym czy rezerwowym), jako źródło przychodów podlegających opodatkowaniu na moment przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Za nieprawidłowe należy uznać zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę komandytową kwota zysku Spółki wypracowanego do dnia 31 grudnia 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie na moment przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowo zmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski. Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Podkreślić należy, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym – jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po dniu 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik – a nie inne podmioty. Wszak gdyby spółka po dniu 1 stycznia 2015 r. wypłaciła Wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to z zysków za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego – znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. Nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowego opodatkowania. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy. Będą oni podlegać opodatkowaniu od chwili obowiązywania przepisu od wszystkich przychodów osiągniętych na podstawie tego przepisu. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Powyższe stanowisko Organu w pełni podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 950/15, w którym Sąd stwierdził, że „wobec niewprowadzenia do ustawy zmieniającej przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu znajdzie zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Rozwiązanie takie jest wyrazem woli ustawodawcy, który zmieniając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne”.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce, która ma swoją siedzibę na terenie Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Poza Wnioskodawcą, Spółka ma jeszcze innego udziałowca, będącego osobą fizyczną. Aktualnie udziałowcy planują dokapitalizować Spółkę. Dokapitalizowanie zostanie dokonane w formie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie sfinansowane ze środków własnych Spółki, tj. z części kapitału zapasowego Spółki utworzonego ze środków stanowiących zyski lat ubiegłych. W ramach podwyższenia kapitału dokonana zostanie odpowiednia zmiana umowy Spółki.

Zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy podwyższenie kapitału odbędzie się w następujący sposób:

1.  podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie pieniężnej;
2.  kapitał zakładowy zostanie pokryty środkami pieniężnymi zgromadzonymi na kapitale zapasowym Spółki (środkami pieniężnymi, które stanową zyski wypracowane przez Spółkę w latach ubiegłych, tj. w 2015 r. i 2016 r.);
3.  wartość nominalna nowych udziałów będzie różniła się od ich wartości emisyjnej, tzn. wartość nominalna udziałów będzie niższa niż ich wartość emisyjna;
4.  w konsekwencji, nadwyżka wartości emisyjnej nowowyemitowanych udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki;
5.  w konsekwencji, Spółka będzie dysponowała kapitałem zapasowym utworzonym z zysków niepodzielonych za okres do dnia 1 stycznia 2015 r., kapitałem zapasowym utworzonym z części zysków niepodzielonych za okres po dniu 1 stycznia 2015 r. oraz kapitałem zapasowym utworzonym z agio.

Udziałowcy planują także w późniejszym okresie zmianę formy prawnej Spółki poprzez przekształcenie jej Spółkę Komandytową. Dotychczasowi udziałowcy Spółki zostaną wspólnikami Spółki Komandytowej. Przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową nastąpi na podstawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Komandytowej. W ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz udziałowców. Spółka na moment przekształcenia będzie posiadała zyski lub straty bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. przez Spółkę i zgromadzone na kapitale innym niż zakładowym, w momencie przekształcenia tej Spółki w Spółkę Komandytową podlegać będą opodatkowaniu u Wnioskodawcy (w części przypadającej na Niego) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej oraz zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tutejszy Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (postawionego pytania) Wnioskodawcy, tj. posiadania przez Spółkę na moment przekształcenia zysków wypracowanych do końca 2014 r. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy na moment przekształcenia będzie posiadała zyski lub straty bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że wyroki te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Dodatkowo, należy podkreślić, że wyroki, o których mowa we wniosku zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.