Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.97.2020.3.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: - Czy wniesienie przez Fundację Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki spowoduje utratę zwolnienia uprzednio wydatkowanego dochodu i konieczność korekty, zgodnie z art. 25 ust. 4 Ustawy CIT? - Czy z tytułu wniesienia przez Fundację Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, Fundacja w stosunku do przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, w wysokości rynkowej przedmiotu aportu tj. wartości Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 Ustawy CIT w odniesieniu do nabytego Budynku kliniki, dokonanej Inwestycji, nabytej na własność Działki A oraz nabytego prawa użytkowania wieczystego Działek B i C? - Czy dochód uzyskany przez Fundację z tytułu wniesienia Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2020 r. (data wpływu do Organu 5 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

1.  wniesienie przez Fundację Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki spowoduje utratę zwolnienia uprzednio wydatkowanego dochodu i konieczność korekty, zgodnie z art. 25 ust. 4 Ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  z tytułu wniesienia przez Fundację Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, Fundacja w stosunku do przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, w wysokości rynkowej przedmiotu aportu tj. wartości Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 Ustawy CIT, w odniesieniu do nabytego Budynku kliniki, dokonanej Inwestycji, nabytej na własność Działki A oraz nabytego prawa użytkowania wieczystego Działek B i C (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
3.  dochód uzyskany przez Fundację z tytułu wniesienia Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

1.  wniesienie przez Fundację Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki spowoduje utratę zwolnienia uprzednio wydatkowanego dochodu i konieczność korekty, zgodnie z art. 25 ust. 4 Ustawy CIT,
2.  z tytułu wniesienia przez Fundację Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, Fundacja w stosunku do przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT w wysokości rynkowej przedmiotu aportu tj. wartości Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 Ustawy CIT, w odniesieniu do nabytego Budynku kliniki, dokonanej Inwestycji, nabytej na własność Działki A oraz nabytego prawa użytkowania wieczystego Działek B i C,
3.  dochód uzyskany przez Fundację z tytułu wniesienia Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203, ze zm.). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 9 statutu, Fundacja prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności, poprzez:

1.  budowę klinik medycznych,
2.  udzielanie pomocy lekarzom,
3.  niesienie pomocy osobom dotkniętym poważnymi, trudno uleczalnymi schorzeniami,
4.  niesienie pomocy osobom oczekującym na trudne bądź drogie zabiegi medyczne,
5.  udzielanie pomocy szpitalom i placówkom medycznym,
6.  podejmowanie i wspieranie działań w zakresie upowszechniania profilaktyki zdrowotnej,
7.  wspieranie prowadzenia niezależnych badań z zakresu medycyny;
8.  prowadzenie działalności leczniczej.

Fundacja realizuje swoje cele, poprzez następujące działania podejmowane na rzecz osób, placówek, ośrodków i instytucji wskazanych w § 9 statutu:

1.  organizowanie i finansowanie zakupu specjalistycznego sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego,
2.  wyposażanie poradni i ośrodków specjalistycznych,
3.  organizowanie i finansowanie zabiegów medycznych, kuracji i zabiegów rehabilitacyjnych, w ośrodkach i placówkach polskich lub zagranicznych,
4.  zakup leków i środków medycznych,
5.  fundowanie stypendiów,
6.  finansowanie i realizację inwestycji polegającej w szczególności na tworzeniu placówek służby zdrowia,
7.  prowadzenie działalności leczniczej,
8.  finansowanie publikacji i badań naukowych z zakresu medycyny.

Dla osiągnięcia swych celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych i fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji.

Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogą pochodzić w szczególności z:

1.  krajowych i zagranicznych darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji, datków i subwencji,
3.  z posiadanych udziałów, prawa własności i papierów wartościowych,
4.  zysku z lokat w bankach i instytucjach rynku kapitałowego w kraju i za granicą,
5.  operacji finansowych,
6.  dochodów z działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na działalność statutową Fundacji.

Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji może być, zgodnie z jej statutem, między innymi:

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

66.1 Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

86 Opieka zdrowotna.

84.12.Z Kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych.

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

86.90.D Działalność paramedyczna.

88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

88.99.Z Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana.

93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

94.99.Z Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Za działalność gospodarczą statut Fundacji uznaje także obejmowanie przez Fundację akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a także udziałów w spółdzielniach.

Mając na względzie realizowanie celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia, w 2011 r. Fundacja podjęła decyzję o utworzeniu kliniki medycznej („Klinika Medyczna”) oraz powołała wewnętrzną jednostkę organizacyjną - Centrum Medycyny Specjalistycznej („Centrum”), stanowiące przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. Centrum prowadzi jako zakład leczniczy działalność podlegającą na udzielaniu odpłatnych świadczeń zdrowotnych związanych z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, z którego to tytułu Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Klinika medyczna w zakresie technicznym składa się m.in. z budynku kliniki („Budynek kliniki”) oraz trzech działek. Budynek kliniki, w którym prowadzona jest działalność statutowa Fundacji oraz świadczone są odpłatne usługi medyczne położony jest w całości na gruncie, którego właścicielem jest Fundacja („Działka A”). Działka A ma powierzchnię około 3 tys. m2 i jest klasyfikowana w rejestrze gruntów jako „tereny zabudowane – inne”. Znajdują się na niej, ponadto,, tereny zielone oraz miejsca postojowe dla pacjentów. Pozostałe dwie działki („Działka B” i „Działka C”) są to grunty, w stosunku do których Fundacja jest użytkownikiem wieczystym. Działki B i C mają powierzchnię około 150 m2 każda, przy czym, Działka B jest zabudowana wyłącznie częścią ogrodzenia terenu całego kompleksu trzech działek tj. posadowione jest na niej ogrodzenie, które faktycznie stanowi ogrodzenie Budynku kliniki oraz wszystkich trzech działek. Przez Działkę C następuje wjazd z ulicy miejskiej na Działkę A, na której znajduje się Budynek kliniki. Działka C jest utwardzona oraz wyłożona kostką, a także znajduje się na niej brama wjazdowa. Na Działce C nie znajdują się inne obiekty. Działki B i C klasyfikowane są w rejestrze gruntów jako „tereny mieszkaniowe”. Działki B i C pełnią zatem funkcję pomocniczą w stosunku do Działki A i zlokalizowanej na niej Budynku kliniki.

Fundacja prowadząc działalność statutową ponosiła i ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących bezpośrednio prowadzonej działalności leczniczej, obejmujących w szczególności nakłady inwestycyjne polegające na zakupie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszeniu obcych środków trwałych mających służyć prowadzeniu działalności leczniczej, koszty zatrudnienia personelu medycznego czy usługi podwykonawców, związane z wykonywaniem działalności leczniczej.

Budynek kliniki był wykorzystywany przez Fundację od 2011 r. na podstawie umowy najmu. W trakcie trwania umowy najmu Fundacja poniosła na Budynek kliniki nakłady inwestycyjne wytwarzając inwestycję w obcym środku trwałym („Inwestycja”). Nakłady na Budynek kliniki były ponoszone w latach 2011-2013, a Inwestycja została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz była amortyzowana, przy czym, odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że wydatki, z których została sfinansowana Inwestycja stanowiły wydatkowanie dochodu, który fundacja przeznaczyła na działalność statutową, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”).

W 2015 roku Fundacja nabyła na własność dotychczas używany Budynek kliniki wraz Działką A oraz nabyła od innego podmiotu prawo użytkowania wieczystego względem Działek B i C. Wskazane działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nabycie Budynku kliniki oraz wszystkich działek (własność lub użytkowanie wieczyste) było finansowane, podobnie jak Inwestycja, z dochodów przekazanych do wydatkowania na cele zwolnione, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Wskazane usługi świadczone przez Fundację stanowią zarówno nieodpłatną, jak i odpłatną działalność statutową, przy czym, dochód osiągany z tytułu odpłatnej działalności statutowej (działalność gospodarcza) przeznaczany jest przez Fundację do wydatkowania na cele statutowe i w momencie wydatkowania korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT.

Fundacja zamierza wnieść Budynek kliniki oraz wszystkie trzy działki A, B i C (będące przedmiotem własności bądź użytkowania wieczystego), jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. („Spółka”). Spółka nie zamierza kontynuować działalności medycznej w otrzymanym tytułem wkładu budynku lecz planuje w miejscu Budynku kliniki realizację inwestycji budowlanej, w której będzie znajdował się nowy lokal użytkowy, który to lokal Fundacja planuje wynajmować od Spółki na prowadzenie działalności medycznej. Fundacja zastrzega jednak, że plany Spółki odnośnie ostatecznego kształtu planowanej inwestycji budowalnej mogą ulec zmianie. Fundacja, jako udziałowiec Spółki, będzie uprawniona do otrzymania dywidendy ze Spółki. W okresie pomiędzy wniesieniem aportu a wynajęciem nowego lokalu od Spółki, Fundacja zamierza prowadzić działalność Kliniki medycznej w innym lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Fundację Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki spowoduje utratę zwolnienia uprzednio wydatkowanego dochodu i konieczność korekty, zgodnie z art. 25 ust. 4 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy z tytułu wniesienia przez Fundację Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, Fundacja w stosunku do przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, w wysokości rynkowej przedmiotu aportu tj. wartości Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 Ustawy CIT w odniesieniu do nabytego Budynku kliniki, dokonanej Inwestycji, nabytej na własność Działki A oraz nabytego prawa użytkowania wieczystego Działek B i C? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy dochód uzyskany przez Fundację z tytułu wniesienia Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W wyniku wniesienia przez Fundację Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, Fundacja nie utraci zwolnienia od podatku dochodowego w postaci uprzednio wydatkowanego dochodu (art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT) i tym samym nie powstanie konieczność zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b Ustawy CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest miedzy innymi działalność ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów w części przeznaczonej na te cele, jeżeli podatnicy osiągnięte dochody przeznaczą i - bez względu na termin - wydatkują na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W posiadanej przez Fundację interpretacji indywidualnej wydanej 11 stycznia 2013 r. (ITPB3/423-637e/12/AW), nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej przeznaczonej do wykorzystania w działalności statutowej stanowi wydatkowanie dochodu wypełniające warunki skorzystania ze zwolnienia.

Przepisy Ustawy CIT (art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b), wprowadzające przywołane wyżej zwolnienie od podatku w żaden sposób nie ograniczają jego stosowania w zakresie trwałości wydatkowania dochodu. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, podatnik po wydatkowaniu przeznaczonego na cele statutowe dochodu np. na nabycie środka trwałego służącego celom statutowym, może w późniejszym czasie zmienić przeznaczenie danego środka trwałego, na nabycie którego wydatkowany został dochód korzystające ze zwolnienia, co nie będzie powodowało konieczności dokonywania korekty wcześniejszego rozliczenia.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie we wcześniejszych interpretacjach podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z interpretacją indywidualną z 31 lipca 2019 r.: Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia części budynku zakupionego, wyremontowanego i zmodernizowanego w celu prowadzenia w nim działalności statutowej, uprzednio zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na działalność gospodarczą nie spowoduje utraty ww. zwolnienia, a w konsekwencji nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Nie ma znaczenia co stanie się z użytymi przez podatnika na cel statutowy środkami w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik zaprzestanie jego realizacji (Dyrektor KIS: 0114-KDIP2-1.4010.252.2019.l.KS). Podobnie, NSA w wyroku z 18 stycznia 2012 r.: Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia. Jeżeli zatem podatnik otrzymane w drodze darowizny środki trwałe i nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia, o którym mowa. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go już realizować (sygn. akt II FSK 1369/10) oraz w wyroku z 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1237/11).

Ad. 2)

Z tytułu wniesienia przez Fundację Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, Fundacja w stosunku do przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, w wysokości rynkowej przedmiotu aportu tj. wartości Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C, będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 Ustawy CIT, w odniesieniu do nabytego Budynku kliniki, dokonanej Inwestycji, nabytej na własność Działki A oraz nabytego prawa użytkowania wieczystego Działek B i C.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej powoduje powstanie przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, w wysokości wartości wkładu określonej w umowie spółki, nie niższej jednak niż wartość rynkowa takiego wkładu z dnia przeniesienia prawa własności.

W stosunku do tak ustalonego przychodu, podatnik ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu ustalony w odpowiedni sposób w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W przypadku, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 Ustawy CIT, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Przywołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, określając zasady amortyzacji według metody liniowej stanowi jednocześnie, że suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wartością początkową, z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w razie odpłatnego nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest cena nabycia, którą co do zasady jest kwota należna zbywcy powiększona o koszty nabycia i pomniejszona o podatek VAT, a zgodnie z pkt 2, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt wytworzenia (zgodnie z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT).

W związku z powyższym, mając na uwadze, że Fundacja nabyła Budynek kliniki oraz Działkę A, oraz wstąpiła w prawa użytkownika wieczystego Działek B i C, oraz dokonała Inwestycji wydatkując na te cele określone środki pieniężne tj. ponosząc cenę nabycia lub koszt wytworzenia, zgodnie z przywołanymi przepisami, będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu do Spółki w odpowiedniej wysokości. W przypadku Budynku kliniki i Inwestycji będzie to zatem wartość początkowa wskazanych środków trwałych pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne, które z uwagi na sfinansowanie nabycia i wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z dochodu zwolnionego od opodatkowania, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT, nie stanowiły po stronie Fundacji kosztu uzyskania przychodu. W przypadku natomiast Działek A, B i C, z uwagi na fakt, że grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów po stronie Fundacji z tytułu aportu działek do Spółki będzie ich wartość początkowa równa cenie nabycia.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza także interpretacja indywidualna z 12 maja 2008 r. ITPB3/423-59a/08/DK - Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów związanym ze sprzedażą nieruchomości będzie jej wartość początkową pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz koszty poniesione w związku z dokonaną czynnością sprzedaży nieruchomości, o ile były poniesione przez zbywcę. Do kosztów tych nie można jednakże zaliczyć zaspokojenia przez Fundację wierzycieli hipotecznych), a także stanowisko uzyskane przez Fundację w drodze konsultacji z Krajową Informacją Podatkową.

Ad. 3)

W przypadku uzyskania przez Fundację dochodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Budynku kliniki oraz Działek A, B i C, dochód taki nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Ustawy CIT, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych korzysta jedynie dochód przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe podatnika wskazane w art. 17 ust. 1 Ustawy CIT. Dodatkowo, Ustawa CIT w art. 17 ust. le przewiduje, że ze zwolnienia korzysta także dochód, który jest lokowany przez podatnika poprzez nabycie określonych aktywów (np. obligacji Skarbu Państwa czy papierów wartościowych), o ile uzyskany dochód jest następnie przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 Ustawy CIT.

W zależności od ustalonej ostatecznie wartości rynkowej Budynku kliniki oraz Działek A, B i C na potrzeby aportu oraz uwzględniając wartość początkową wnoszonych środków trwałych i wartości niematerialnych pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne, z tytułu dokonania czynności aportu po stronie Fundacji może ujawnić się dochód lub strata.

W opinii Wnioskodawcy, udziały spółki z o.o. nie mieszczą się w katalogu dopuszczalnych inwestycji zawartym w art. 17 ust. le Ustawy CIT, a tym samym, pomimo, że Fundacja dochody uzyskiwane ze Spółki w postaci dywidendy będzie przeznaczała na działalność statutową wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, to w przypadku ujawnienia się jednak dochodu z tytułu wniesienia aportu do Spółki, dochód taki nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2018 r.,, poz. 1491, z późn. zm.), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 tej ustawy, fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Jednocześnie, fundacje nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 updop, jako podmioty, które są zwolnione od podatku.

Z uwagi na powyższe, fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, na podstawie treści art. 1 ust. 1 updop, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W myśl art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Natomiast, na podstawie art. 25 ust. 4 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

W powyższym przepisie uregulowane zostały kwestie związane z konsekwencjami wydatkowania przez podatnika środków na cele inne niż uprzednio zadeklarowane. Na gruncie wymienionej regulacji, wyłącznie w przypadku, gdy podatnik uprzednio zadeklarował przeznaczenie dochodu zwolnionego od podatku na cel określony w jednym z punktów art. 17 ust. 1 updop, po czym dokonując wydatków finansowanych środkami odpowiadającymi wartości dochodu zwolnionego, zmienił ich przeznaczenie, zobowiązany jest uiścić należny podatek dochodowy obliczony od wartości dochodu faktycznie wydatkowanego niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem. W świetle literalnego brzmienia art. 25 ust. 4 updop, brak jest jakichkolwiek podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy podatnik korzystający z jednego ze zwolnień uregulowanych w art. 17 ust. 1 updop, który dokonał już faktycznego wydatkowania dochodów zwolnionych od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1b updop, dokona zbycia lub innego rozporządzenia składnikami majątku nabytymi za środki stanowiące równowartość dochodu zwolnionego od podatku. Zatem, faktyczne wydatkowanie dochodu zwolnionego od podatku na cele objęte zwolnieniem przedmiotowym, wyłącza, w sposób definitywny, możliwość zastosowania wobec podatnika normy art. 25 ust. 4 updop, w odniesieniu do już wydatkowanej kwoty dochodu.

W rozpatrywanej sprawie, w 2015 r. Fundacja nabyła na własność dotychczas używany na podstawie umowy najmu Budynek kliniki wraz Działką A oraz nabyła od innego podmiotu prawo użytkowania wieczystego względem Działek B i C. Nabycie Budynku kliniki oraz wszystkich działek (własność lub użytkowanie wieczyste) było finansowane z dochodów przekazanych do wydatkowania na cele zwolnione, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy przyznać słuszność stanowisku Fundacji, zgodnie z którym w wyniku wniesienia przez Fundację Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, Fundacja nie utraci zwolnienia od podatku dochodowego w postaci uprzednio wydatkowanego dochodu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b updop, i tym samym nie powstanie konieczność zastosowania art. 25 ust. 4 updop.

Stanowisko Fundacji jest zatem prawidłowe.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z kolei, art. 15 ust. 1j updop, stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    
    *   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;2a. wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu); 2b.wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z przestawionego we wniosku opis sprawy wynika, że w 2011 r. Fundacja podjęła decyzję o utworzeniu Kliniki Medycznej, która składa się m.in. z Budynku kliniki oraz trzech działek: A, B i C. Budynek kliniki, w którym prowadzona jest działalność statutowa Fundacji oraz świadczone są odpłatne usługi medyczne położony jest w całości na gruncie, którego właścicielem jest Fundacja („Działka A”). Pozostałe dwie działki („Działka B” i „Działka C”) są to grunty, w stosunku do których Fundacja jest użytkownikiem wieczystym. Budynek kliniki był wykorzystywany przez Fundację od 2011 r. na podstawie umowy najmu. W trakcie trwania umowy najmu Fundacja poniosła na Budynek kliniki nakłady inwestycyjne wytwarzając inwestycję w obcym środku trwałym („Inwestycja”). Nakłady na Budynek kliniki były ponoszone w latach 2011-2013, a Inwestycja została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz była amortyzowana, przy czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że wydatki, z których została sfinansowana Inwestycja stanowiły wydatkowanie dochodu, który fundacja przeznaczyła na działalność statutową, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b updop. W 2015 r. Fundacja nabyła na własność dotychczas używany Budynek kliniki wraz Działką A oraz nabyła od innego podmiotu prawo użytkowania wieczystego względem Działek B i C. Wskazane działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nabycie Budynku kliniki oraz wszystkich działek (własność lub użytkowanie wieczyste) było finansowane podobnie jak Inwestycja, z dochodów przekazanych do wydatkowania na cele zwolnione, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Fundacja zamierza wnieść Budynek kliniki oraz wszystkie trzy działki A, B i C (będące przedmiotem własności bądź użytkowania wieczystego), jako wkład niepieniężny do spółki z o.o.

Wątpliwości przedstawione przez Fundację dotyczą kwestii rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z wniesieniem Budynku kliniki wraz z Działkami A, B i C tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o.

Z cytowanej powyżej treści art. 15 ust. 1j updop, wynika, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem tego wkładu niepieniężnego.

W rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 1 updop, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Ponadto, z treści art. 16 ust. 1 updop, wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powyższych przepisów, w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w postaci Budynku kliniki, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 updop, będzie wartość początkowa tego środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W przypadku natomiast Działek A, B i C, z uwagi na fakt, że grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów po stronie Fundacji będzie ich wartość początkowa równa cenie nabycia.

Stanowisko Fundacji jest zatem prawidłowe.

Ad. 3)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.