Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-196/11/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-04
Teza: Czy usługi ciągłe, których okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki VAT zafakturowane i zapłacone w całości lub części w 2010r. powinny być objęte 22% stawką VAT?
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi o charakterze ciągłym; zmiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011r. (data wpływu 3 lutego 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2011r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług ciągłych, których okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki VAT zafakturowane i zapłacone w całości lub części w 2010r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług ciągłych, których okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki VAT zafakturowane i zapłacone w całości lub części w 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy szereg usług ciągłych m.in. usługi asysty technicznej, serwisowe, aktualizacji i oprogramowania. Spółka nie jest w stanie określić jaka część usługi została wykonana, nie można wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment ich wykonała. Zasady rozliczania usług ciągłych przez Spółkę są każdorazowo określone w umowie zawartej z kontrahentem. Umowy zawierają zapisy, zgodnie z którymi faktury za usługi ciągłe mają być wystawione w terminie 7-14 dni od podpisania umowy z różnymi terminami płatności tj. od 7 do 60 dni. Powyższe zafakturowane usługi zostały zapłacone w całości lub części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi ciągłe, których okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki VAT zafakturowane i zapłacone w całości lub części w 2010r. powinny być objęte 22% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, za usługi ciągłe zgodnie z zawartymi umowami oraz art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Spółka wystawiła w 2010 r. faktury ze stawką 22%.

Spółka stoi na stanowisku że zgodnie z art. 41 ust 14 f w odniesieniu do usługi, w związku z którą otrzymano całość lub część należności nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości, mimo że okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki VAT, usługa ta podlega opodatkowaniu w całości starą stawką VAT tj.22% bez konieczności jej dzielenia na wykonaną przed zmianą stawki i po zmianie stawki VAT.

W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy, który powstał przed zmianą stawki determinuje opodatkowanie usługi na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed zmiany stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że świadczy szereg usług ciągłych m.in. usługi asysty technicznej, serwisowe, aktualizacji i oprogramowania. Wnioskodawca nie jest w stanie określić jaka część usługi została wykonana, nie można wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment ich wykonania. Zasady rozliczania usług ciągłych są każdorazowo określone w umowie zawartej z kontrahentem. Umowy zawierają zapisy, zgodnie z którymi faktury za usługi ciągłe mają być wystawione w terminie 7-14 dni od podpisania umowy z różnymi terminami płatności tj. od 7 do 60 dni.

Ze względu na specyfikę świadczonych usług o charakterze ciągłym należy dokonać analizy tychże usług, bowiem ustalenia w tej kwestii będą miały istotne znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego a tym samym na sposób opodatkowania tych usług. Podkreślić jednakże należy, iż tut. organ nie dokonywał kwalifikacji tych usług i nie rozstrzygał w tej kwestii, lecz oparł się na wskazaniu Wnioskodawcy i przyjął świadczenie usług o charakterze ciągłym jako element stanu faktycznego.

Przechodząc do specyfiki tych usług należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia świadczenia usług o charakterze ciągłym. Definicję tę można zbudować na gruncie prawa cywilnego. Doktryna prawa cywilnego wyróżnia świadczenia o charakterze jednorazowym i ciągłym. Świadczenie jest jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga jednorazowego zachowania się. Świadczenie jest natomiast ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania przez pewien czas i gdy ze względu na rodzaj czynności nie może być ono wykonane jednorazowo.

Przyjmując powyższą definicję należy stwierdzić, iż świadczenie ma charakter ciągły wówczas gdy pewien rodzaj zachowania trwa przez określony czas bez przerwy, w sposób stały i powtarzalny.

Zatem zdaniem tut. Organu, można tak nazwać każdą usługę, która wykonywana jest periodycznie i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, ale moment zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony. W usłudze tej powinny dać się wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie wykonania usługi (okresy rozliczeniowe). Usługa ta nie kończy się jednak wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal do momentu rozwiązania umowy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W doktrynie prawa przyjmuje się, że pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawarta umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

W świetle powyższego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług o charakterze ciągłym powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Wnioskodawca w terminie 7-14 dni od podpisania umowy a więc w trakcie wykonywania usługi, wystawił dla kontrahentów faktury VAT dokumentujące całą należność za świadczone usługi w całym okresie umowy. Z wniosku wynika bowiem, że umowy zawierają zapisy, zgodnie z którymi faktury za usługi ciągłe mają być wystawione w terminie 7-14 dni od podpisania umowy z różnymi terminami płatności tj. od 7 do 60 dni. Usługi zostały zafakturowane i zapłacone w części lub w całości w 2010r., co wynika z treści zadanego pytania.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartych umów dotyczących świadczenia usług ciągłych, w których strony ustaliły płatność „z góry” za usługi i umowy są w tym zakresie wykonywane, to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie należności przed wykonaniem usługi.

Zatem należy uznać, że wystawione przez Wnioskodawcę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Faktury zostały wystawione przed otrzymaniem przez Wnioskodawcę zapłaty, nie dokumentowały żadnej czynności gospodarczej i nie potwierdzały również otrzymania zaliczki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z wpłatami zaliczek, także tych obejmujących 100% należności dokonanych w 2010 roku na poczet świadczonych usług ciągłych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W takiej sytuacji Wnioskodawca winien był wystawić faktury zaliczkowe, stwierdzające czynności otrzymania części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Zasady wystawiania faktur w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast zgodnie § 10 ust. 1, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W ust. 3 § 10 cyt. rozporządzenia określono, że fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5)

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 (§ 10 ust. 6).

W związku z faktem, iż otrzymane w 2010 roku zaliczki skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu otrzymania zaliczek a więc przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2010r. Wnioskodawca świadczy usługi asysty technicznej, serwisowe, aktualizacji i oprogramowania. Usługi te nie zostały wymienione w ustawie o VAT i w przepisach wykonawczych do ustawy zatem zastosowanie będzie miała stawka podstawowa, która zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, do dnia 31 grudnia 2010r. wynosiła 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W efekcie rozliczenia wykonania usługi na warunkach określonych umową Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury końcowej, jeżeli rozliczenie to będzie inne aniżeli suma otrzymanych zaliczek.

Wystawione przez Wnioskodawcę faktury zostały wystawione przed otrzymaniem zapłaty, nie dokumentowały żadnej czynności gospodarczej, nie potwierdzały otrzymania zaliczki. Zatem zostały wystawione bezpodstawnie. Ich wystawienie nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym do otrzymanych w 2010 roku zaliczek uiszczonych w całości lub w części na poczet świadczonych usług znajdzie zastosowanie wskazany przez Wnioskodawcę art. 41 ust. 14f ww. ustawy stanowiący, że zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Natomiast w pozostałej części odnoszącej się do świadczonych usług, w stosunku do których Wnioskodawca nie otrzymał w 2010 roku zaliczek, lub otrzymane zaliczki nie obejmowały całej ceny brutto usługi – do części usługi nie pokrytej w 2010r. zaliczką zauważyć należy, że usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 41 ust. 14a – ust. 14d cyt. ustawy tj.:

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

W związku z powyższym art. 41 ust. 14f ww. ustawy znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do zaliczek otrzymanych w 2010 roku w całości lub w części na poczet świadczonych usług o charakterze ciągłym. Za nieprawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że usługi ciągłe zgodnie z zawartymi umowami, które Wnioskodawca bezpodstawnie udokumentował fakturami VAT przed ich wykonaniem i powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek opodatkowane są stawką 22% jak również, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy, który powstał przed zmianą stawki determinuje opodatkowanie usługi na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed zmiany stawki VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo w kontekście analizowanej sprawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.