Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-670/08-3/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-08
Teza: Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęty przez Spółkę sposób ustalania różnic kursowych od otrzymanych zaliczek jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura zaliczkowa; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; usługi; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi inżynierskie; zaliczka; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2008 r. (data wpływu 15.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych powstałych w związku z fakturami zaliczkowymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. (data wpływu 19.12.2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych powstałych w związku z fakturami zaliczkowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki są szeroko pojęte roboty inżynieryjno - budowlane z zakresu infrastruktury kolejowej, drogowej i tramwajowej.

W ramach zawartych umów, Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów częściowe płatności w walutach obcych (najczęściej w euro) w formie zaliczek na poczet przyszłych prac. Na potrzeby księgowe Spółka rozpoznaje zaliczki według kursu kupna banku z dnia wpływu zaliczki na rachunek bankowy. Równocześnie, wobec swoich kontrahentów Spółka wystawia faktury dokumentujące otrzymane zaliczki (na dzień ich otrzymania), do których stosuje kurs średni Narodowego Banku Polskiego (dalej: NBP) z dnia wystawienia faktury.

Pomiędzy kwotami zaliczek otrzymanymi na rachunek bankowy, a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych występują różnice związane ze stosowaniem odmiennych kursów walut (kurs kupna banku w stosunku do kursu średniego NBP). Powyższe różnice dla celów podatkowych Spółka rozpoznaje jako różnice kursowe. Różnice te są odpowiednio uwzględniane, jako koszty (przy ujemnych różnicach kursowych) lub przychody (przy dodatnich różnicach kursowych) z chwilą wystawienia faktur zaliczkowych. Na końcu każdego etapu projektu lub całości prac Spółka wystawia faktury dokumentujące przychód, które są odpowiednio pomniejszane o otrzymane wcześniej zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęty przez Spółkę sposób ustalania różnic kursowych od otrzymanych zaliczek jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty przez Niego sposób ustalania różnic kursowych jest poprawny, tzn. Spółka rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych według chwili wpływu zaliczki na rachunek bankowy oraz wystawienia faktury zaliczkowej, czyli w chwili zaistnienia różnic kursowych.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w transakcjach dokonywanych przez podatnika wystąpią różnice kursowe, to odpowiednio zwiększają one przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo zwiększają koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe.

Należy przy tym zauważyć, że zaliczka stanowi element ostatecznego rozliczenia pomiędzy stronami transakcji i należy ją uwzględniać w bieżących rozliczeniach w celu wykazania przychodu faktycznie otrzymanego lub kosztu faktycznie poniesionego. Zaliczka zatem stanowiąc część (lub całość) uzyskiwanych przychodów lub ponoszonych kosztów, jest rozliczana na bieżąco i uwzględnia się ją przy wystawianiu faktur dokumentujących ostateczny przychód lub koszt z tytułu wykonania umowy (ostateczny przychód / koszt pomniejsza się o otrzymaną / przekazaną zaliczkę). Konsekwentnie, różnice kursowe występujące na zaliczkach mają bezpośredni wpływ na wysokość przychodów lub kosztów, na które składają się powyższe zaliczki.

Odnosząc się ponownie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób ustalania dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych został określony w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy.

W myśl powyższych przepisów, w zakresie przychodów, dodatnie różnice kursowe powstaną, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei ujemne różnice kursowe w zakresie przychodów powstaną, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Mając powyższe na względzie oraz biorąc pod uwagę opisany wcześniej charakter zaliczek, w celu określenia jaką część przychodu podatnik uzyskuje faktycznie w wyniku otrzymania zaliczki wyrażonej w walucie obcej, kwotę wynikającą z wystawionej faktury zaliczkowej za określony etap prac i przeliczoną według średniego kursu tej waluty na dzień wystawienia faktury, należy skorygować o różnice kursowe. Różnice te należy obliczyć, jako różnice między średnim kursem NBP z dnia uzyskania przychodu (wystawienia faktury zaliczkowej), a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki. W ten sposób zostaną ustalone rzeczywiste różnice kursowe na otrzymanych zaliczkach.

Reasumując, zdaniem Spółki, prawidłowo rozpoznaje Ona w bieżących rozliczeniach podatkowych różnice kursowe na otrzymywanych zaliczkach w walutach obcych. Zaliczki te bowiem składają się na faktycznie uzyskiwane przychody w związku z zawartymi umowami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 15a ust. 2 ww. ustawy, powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, zgodnie z art. 15a ust. 3, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei przychodem z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy - są także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Dodatkowo, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`).

Przedpłaty (zaliczki) na poczet towarów i usług, które następują w przyszłych okresach sprawozdawczych w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody podatkowe, to jednak stanowią element ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych robót inżynieryjno – budowlanych. W ramach zawartych umów, Spółka otrzymuje częściowe płatności w walutach obcych (najczęściej w euro) w formie zaliczek na poczet przyszłych robót. Równocześnie Spółka wystawia wobec kontrahentów faktury zaliczkowe. Otrzymane kwoty zaliczek Spółka przelicza wg kursu kupna banku z dnia ich wpływu na jej rachunek bankowy. Natomiast wartości wynikające z wystawionych faktur zaliczkowych przeliczane są wg średniego kursu NBP. Wyliczone w ten sposób różnice kursowe Spółka uwzględnia odpowiednio w przychodach i kosztach podatkowych.

Odnosząc opisany stan faktyczny do przepisów podatkowych, należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, bowiem Jej przychody podatkowe w walucie obcej za wykonane kontrahentom roboty (z wystawionej faktury ostatecznej lub biorąc pod uwagę art. 12 ust. 3 – 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Tak ustalone przychody są dopiero podstawą do obliczenia różnic kursowych przy uwzględnieniu zapłaconych zaliczek (art. 15a ust. 2 pkt 1 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). I tak, gdy:

*   otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem faktycznym z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek),
*   otrzymana zaliczka (zaliczki) w walucie obcej tylko w części pokrywa należność wynikającą z faktury ostatecznej, to podatkowe różnice kursowe Spółka winna obliczać jako różnicę między średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodów, a kursem z dnia faktycznego otrzymania zaliczki (zaliczek), np. kurs kupna waluty banku z dnia otrzymania zaliczki (zaliczek) oraz kursem z dnia faktycznego otrzymania reszty zapłaty.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro zaliczka otrzymana na poczet przyszłych robót nie stanowi przychodu podatkowego, tym samym naliczonych przez Spółkę różnic kursowych pomiędzy kwotami otrzymanych zaliczek, a odpowiadającymi im kwotami wynikającymi z faktur zaliczkowych nie można uznać za podatkowe różnice kursowe. Ustawodawca bowiem w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.