Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Świadczone przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy „Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki” – PKWiU 62.02 zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegających w części wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast koszty tych Usług można uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami lub świadczonymi usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: doradztwo; dostawca; komputery-program komputerowy; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; programy; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 23 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi informatyczne zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegających w części wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe;**
*   czy koszty tych Usług można uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami lub świadczonymi usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi informatyczne zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegających w części wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;
*   czy koszty tych Usług można uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami lub świadczonymi usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 23 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 maja 2018 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący Spółką Akcyjną (zwany dalej również „Spółką”) jest podmiotem dostarczającym rozwiązania informatyczne dla różnych sektorów gospodarki. Spółka tworzy, wdraża oraz utrzymuje (serwisuje) nowoczesne systemy, bazy danych oraz narzędzia komputerowe dla klientów krajowych i zagranicznych (dalej jako: „Zamawiający”). Spółka jest również producentem oraz dystrybutorem sprzętu i urządzeń elektronicznych.

Realizując opisaną powyżej działalność gospodarczą. Spółka współpracuje z podwykonawcami i dostawcami, od których nabywa szereg usług. Dostawcami usług są między innymi spółki powiązane kapitałowo w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej jako: „Podmioty Powiązane”), którym Wnioskodawca zleca realizację usług polegających głównie na:

1.  weryfikacji dokumentacji przetargowej/zapytań ofertowych w projektach IT, pod kątem wymagań technicznych, funkcjonalnych, oraz poza funkcjonalnych, architektury rozwiązań informatycznych, warunków realizacji projektu, liczby użytkowników, harmonogramu realizacji poszczególnych etapów etc.;
2.  szacowaniu pracochłonności realizacji projektu informatycznego (m.in. czasu na zarządzanie projektem, analizę przedwdrożeniową. instalację, konfigurację, migrację, testy, szkolenia użytkowników, szkolenia administratorów, uruchomienie produkcyjne, asystę personalną, przygotowanie dokumentacji, modyfikacje, integracje) oraz kosztów zewnętrznych realizacji wdrożenia i utrzymania systemów IT, wycenę licencji własnych;
3.  przeglądzie posiadanego przez klientów oprogramowania, rozwiązań IT oraz infrastruktury sprzętowej i technicznej;
4.  analizie procesów biznesowych klientów, ich struktury organizacyjnej, pod kątem modelowania architektury systemu informatycznego, wyboru technologii, narzędzi, metodyki i zasad jego wdrożenia bądź modyfikacji, zasad licencjonowania i przeniesienia praw autorskich, zagadnień dotyczących kodów źródłowych, zasad serwisu (m.in. warunki SLA, czas reakcji etc.);
5.  sparciu przygotowywania ofert i wycen usług informatycznych dla przyszłych odbiorców, głównie z sektora administracja publiczna, samorządowa oraz jednostek i zakładów budżetowych;
6.  ocenie i opisie ryzyka związanego z realizacją projektów informatycznych:
7.  opracowaniu i prezentacji próbki/demo systemów oferowanych klientom;
8.  nadzorze nad wdrożeniami systemów informatycznych u klientów Wnioskodawcy;

\-zwanych dalej: „Usługami”.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 z późn. zm.), wszystkie objęte wnioskiem o interpretację świadczenia wykonywane przez Podmioty Powiązane należy zaliczyć do Sekcji J, Działu 62 „Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”, symbol 62.02 PKWiU „Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki”. Klasyfikacja ta jest uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług. Omawiane świadczenia przybierają postać szeroko rozumianych usług IT w dziedzinie oprogramowania, sprzętu informatycznego jak również technologii informatycznych. Ich realizacja wymaga wiedzy o rozwiązaniach informatycznych (zarówno sprzętowych jak i systemowych), a w szczególności ich zastosowaniu i funkcjach oraz zasadach implementacji i serwisu. Kwalifikacje te są właściwe i charakterystyczne dla branży informatycznej. Bez ich posiadania, osoby realizujące nie byłyby w stanie dokonać analiz oraz wycen produktów i usług zgodnych z wymaganiami klientów, a także wykonywać szeregu innych czynności profesjonalnych związanych z procesem przygotowania i ewaluacją oferty informatycznej Wnioskodawcy.
2.  Podstawą realizacji opisanych we wniosku o interpretację czynności są podpisane z Podmiotami Powiązanymi umowy na świadczenie Usług. Wnioskodawca posiada w tym zakresie kontrakty, których przedmiotem jest zlecenie usług:
    
    1.  wsparcia informatycznego polegającego na:
    
    1.  weryfikacji dokumentacji przetargowej/zapytań ofertowych w projektach IT;
    2.  szacowaniu pracochłonności projektów informatycznych oraz kosztów realizacji wdrożeń i utrzymania systemów IT, wyceny licencji;
    3.  przeglądzie oprogramowania klientów, rozwiązań IT oraz infrastruktury sprzętowej i technicznej;
    4.  analizie procesów biznesowych klientów, ich struktury organizacyjnej, pod kątem modelowania architektury systemu informatycznego, wyboru technologii, narzędzi, metodyki i zasad jego wdrożenia bądź modyfikacji, zasad licencjonowania i przeniesienia praw autorskich, zagadnień dotyczących kodów źródłowych, zasad serwisu (m.in. warunki SLA, czas reakcji etc.);
    5.  wsparciu przygotowywania ofert i wycen usług informatycznych dla przyszłych odbiorców, głównie z sektora administracja publiczna, samorządowa oraz jednostek i zakładów budżetowych;
    6.  ocenie i opisie ryzyka związanego z realizacją projektów informatycznych;
    7.  opracowaniu i prezentacji próbki/demo systemów oferowanych klientom;
    
    3.  wdrożeniowych, w szczególności:
    
    1.  wykonywanie prac wdrożeniowych w zakresie zleconym przez Zleceniodawcę;
    2.  nadzór nad wdrożeniami realizowanymi przez Wnioskodawcę.A zatem opisane we wniosku o interpretację Usługi zasadniczo pokrywają się swoim zakresem z przedmiotem umów zawartych z Podmiotami Powiązanymi. Jedynie usługi opisane w pkt II a) powyżej tj. prace wdrożeniowe – z uwagi na ich odmienny od pozostałych świadczeń charakter – nie zostały wykazane w złożonym wniosku, gdyż zdaniem Podatnika, usługi wdrożeniowe należy umiejscowić poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.
3.  Objęte umowami i zakresem wniosku usługi wsparcia informatycznego, zdaniem Wnioskodawcy mają charakter kompleksowy. W kontraktach zawartych z Podmiotami Powiązanymi można wyróżnić dwie zasadnicze grupy czynności. Pierwszą grupą są prace wymienione w pkt 2.I (usługi wsparcia informatycznego). Ich zasadniczym celem jest przygotowanie oferty informatycznej zgodnej z oczekiwaniami klienta oraz zaprojektowanie i określenie trybu wdrożenia zgodnego z możliwościami i zasobami Wnioskodawcy. Pomiędzy poszczególnymi elementami tychże świadczeń istnieje funkcjonalny związek na tyle ścisły, iż nie jest zasadne – także dla celów podatkowych – ich odrębne rozpatrywanie i rozliczanie. Z punktu widzenia Spółki stanowią one całość, gdyż jako zleceniodawca jest ona zainteresowana otrzymaniem analizy techniczno-biznesowej, która będzie stanowiła podstawę przygotowania oferty handlowej, a także zaprojektowania i wdrożenia systemu informatycznego. Istotny jest więc zakup pakietu czynności, przy czym nie można jednoznacznie wskazać która z nich ma dominujący charakter. Zdaniem Wnioskodawcy są to działania powiązane, sukcesywnie realizowane w ramach procesu pozyskania kontraktu i stanowiące jego poszczególne fazy. Z uwagi na fakt, iż każda z nich jest istotna i warunkuje osiągnięcie wyznaczonego celu, nie można żadnej z nich wyróżnić jako wiodącej. Łącznie składają się one na tzw. świadczenie kompleksowe. Druga grupa świadczeń to czynności polegające na wdrożeniu systemów informatycznych oraz sprawowaniu nadzoru nad tymi wdrożeniami (usługi opisanie w pkt 2.II ). W ocenie Podatnika czynności wdrożeniowe oraz nadzorcze mogą być wykonywane niezależnie od siebie, również w rozumieniu przepisów podatkowych. Podkreślić przy tym należy, iż złożony wniosek o interpretację obejmuje jedynie usługi nadzoru nad wdrożeniami informatycznymi, (a nie usługi stricte wdrożeniowe), które to usługi mogą być postrzegane jako niezależne, również od opisanych w pkt I usług wsparcia informatycznego.
4.  Potwierdzenie wykonania Usług następuje w formie kwartalnych reportów. Podmioty Powiązane po zakończeniu czynności realizowanych w danym okresie rozliczeniowym przedstawiają prace do odbioru. Spółka w przypadku braku zastrzeżeń akceptuje Usługi podpisując Raport z ich wykonania w przeciągu 3 dni od dnia zgłoszenia do odbioru. Niepodpisanie Raportu bądź niezgłoszenie uwag w ww. terminie, jest w myśl umowy traktowane na równi z odbiorem prac bez zastrzeżeń. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż w Raportach, potwierdzenie wykonania następuje odrębnie dla usług wsparcia informatycznego, usług nadzoru nad wdrożeniami oraz usług wdrożeniowych.
5.  Wynagrodzenie Podmiotów Powiązanych jest kalkulowane odrębnie dla usług wsparcia informatycznego (opisanych pkt 2.I.a-g) oraz usług nadzoru nad wdrożeniami (pkt 2.II.b). Przy czym, cena za wykonywanie prac określonych jako usługi wsparcia jest kalkulowana łącznie dla umownego zakresu prac, a nie dla poszczególnych elementów składowych tych usług.
6.  Wynagrodzenie Podmiotów Powiązanych za wykonane Usługi jest kalkulowane kwotowo jako iloczyn liczby tzw. osobodni (wskaźnik pracochłonność związanej z realizacją Usług odpowiadający ośmiu godzinom zegarowym pracy pracownika zleceniobiorcy) oraz ustalonej przez strony w zawartej umowie stawki za jeden osobodzień. Wskazana jednostka rozliczeniowa oraz stawka stosowane są dla wszystkich czynności objętych zawartymi umowami. Liczba osobodni oraz wynagrodzenie podmiotu powiązanego jest akceptowane przez Wnioskodawcę poprzez podpisanie raportu. Wysokość wynagrodzenia ma wpływ na cenę sprzedaży Usług Wnioskodawcy. Koszty ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych są przez Podatnika brane pod uwagę w rachunku ekonomicznym prowadzonej działalności. Jako jeden ze składników kosztowych, alokowanych do kosztu wytworzenia, są uwzględniane w trakcie sporządzania analiz finansowych mających na celu ustalenie minimalnych stawek za jeden osobodzień Usług informatycznych Spółki, stosownych dla jej klientów. Wzrost lub spadek kosztów związanych ze wsparciem udzielanym przez Podmioty Powiązane, oddziałuje zatem na ceny Usług Wnioskodawcy (stawki za osobodni), które są okresowo weryfikowane i ogłaszane przez zarząd.
7.  Na pytanie Organu: „Czy w ramach opisanych usług Wnioskodawca ponosi albo będzie ponosił bezpośrednio albo pośrednio na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za:
    *   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
    *   licencje,
    *   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
    *   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasing, zwane wartościami niematerialnych i prawnymi”, Wnioskodawca odpowiedział, że w ramach opisanych we wniosku Usług Wnioskodawca nie ponosi opłat z tytułów opisanych w niniejszym pytaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym Usługi zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Podatnik wnosi o rozstrzygnięcie, czy koszty opisanych w stanie faktycznym Usług można uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami lub świadczonymi usługami, co na mocy art. 15e ust. 11 ustawy o CIT wyłącza ograniczenie w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 1 tego samego artykułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr:

1.  Opisane w stanie faktycznym Usługi nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
2.  Koszty Usług opisanych w stanie faktycznym, a nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów Powiązanych, należy uznać za zdefiniowane w art. 15e ust. 11 koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami i świadczonymi usługami.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż w zakresie opisywanych Usług nie dotyczą jej zdefiniowane w art. 15e ustawy o CIT ograniczenia w zaliczaniu poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Od dnia 1 stycznia 2018 r., w myśl dodanego do ustawy o CIT art. 15e ust. 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. i odsetek.

W ustawie o CIT brak jest definicji legalnej pojęć którymi ustawodawca posłużył się w art. 15e ust. 1 pkt 1, a w szczególności nie są w niej wyjaśnione terminy takie jak: „usługi doradcze”, „badania rynku”, „zarządzania” czy też „przetwarzania danych”. W celu ustalenia ich znaczenia trzeba odwołać się do definicji słownikowych. Internetowy Słownik języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) podaje iż:

1.  „Doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, z kolei „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”;
2.  „Badać” to poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, a pojęcie „Rynek” odnosi do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”;
3.  „Zarządzać” to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”;
4.  „Przetwarzać” to „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”.

Językowe znaczenie wyrażań zawartych w dyspozycji analizowanego przepisu, prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, iż nie będzie on miał zastosowania do opisanych w stanie faktycznym Usług. W ocenie Wnioskodawcy Usługi należy zaliczyć do kategorii usług z zakresu informatyki. Opisane Usługi polegają na wykonaniu czynności związanych z początkowym etapem projektowania systemów informatycznych, ich rozwojem oraz serwisowaniem. Podmioty Powiązane, na zlecenie Spółki definiują wymagania klientów, identyfikują je i uszczegóławiają. W efekcie tych Usług możliwe jest przygotowanie oferty, oraz zaprojektowanie i wdrożenia systemu informatycznego spełniającego określone przez Zamawiających kryteria i kompatybilnego z innymi systemami Zamawiających oraz posiadanymi przez Spółkę rozwiązaniami i możliwościami. Prawidłowa realizacja tego typu usług wymaga wiedzy o rozwiązaniach i technologiach informatycznych, zarówno systemowych jak i sprzętowych, a w szczególności ich zastosowaniu i funkcjach oraz zasadach implementacji i utrzymania. Kwalifikacje te są właściwe i charakterystyczne dla branży informatycznej. Bez ich posiadania, osoby realizujące nie byłby w stanie dokonać analiz oraz wycen produktów i usług zgodnych z wymaganiami klientów, a także wykonywać szeregu innych czynności profesjonalnych związanych z procesem przygotowania i ewaluacją oferty informatycznej Wnioskodawcy. Jakkolwiek nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia zawierają elementy doradczo-konsultingowe, to jednak zdaniem Wnioskodawcy mają one różny od wymienionych w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, charakter. Zadania zlecane Podmiotom Powiązanym mają postać konkretnych zadań analitycznych, wykonywanych przez rozpoczęciem wdrożenia systemów IT. Celem tych czynności jest ustalenie wymagań i potrzeb klientów oraz ich konfrontacja z możliwościami i zasobami posiadanymi przez Wnioskodawcę. Często przybierają one formę dokumentacji technicznej (np. specyfikacji funkcjonalnych systemu, harmonogramów wdrożenia, projektów organizacyjno-technicznych) oraz wytycznych i instrukcji będących podstawą pracy programistów i wdrożeniowców. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługi opisane w punktach I-VIII stanu faktycznego, nie stanowią usług doradczych, badania rynku, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, jak również świadczeń o charakterze podobnym do tychże usług. Podmioty Powiązane nie realizują bowiem na rzecz Spółki świadczeń o charakterze stricte niematerialnym. Ich aktywność ma konkretny i wymierny efekt, który przybiera postać określonych czynności, jak również użytecznych w realizowanych projektach informatycznych dokumentów i opracowań technicznych.

Wyłączenie usług informatycznych z katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, potwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił:

„pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami (\`(...)\`).

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przemarzania danych, gdyż pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W ocenie Podatnika okolicznością, która przemawia za zaliczeniem kosztu nabycia Usług do kosztów uzyskania przychodów, bez wyłączenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, jest bezpośredni związek tychże Usług z wytwarzanymi towarami i świadczonymi usługami. Ust. 11 art. 15e ustawy o CIT przewiduje iż ograniczenie, o którym w ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W ustawie o CIT brak jest dookreślenia frazy „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W art. 15 ust. 4 ustawy o CIT znajduje się jedynie definicja kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które w ocenie Wnioskodawcy, nie są tożsame z pojęciem kosztów zdefiniowanych w art. 15e. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było zrównanie tych pojęć to w art. 15e ust. 11 było odniesienie wprost do definicji z art. 15c ust. 4 ustawy o CIT. Wobec powyższego kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”, co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi”. Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi towarami/świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia produktów i usług, realizowanych w ramach podstawowego profilu działalności Spółki. Opisane w stanie faktycznym Usługi zakwalifikowane są w Spółce do kosztu wytworzenia. Bez poniesienia tychże kosztów, Spółka nie mogłaby projektować systemów informatycznych i przygotować rozwiązań zgodnych z potrzebami klientów, co jest szczególnie istotne w przypadku tzw. projektów customizownych, w których niezbędne jest dostarczenie systemu dedykowanego, uwzględniającego specyficzne potrzeby i wymagania odbiorcy. W przeciwieństwie do sprzedaży rozwiązań gotowych (tzw. „oprogramowania pudełkowego, czy też „COTS – Commercial off-the-shelf”) produkty personalizowane mogą być programowane na bazie dobrze rozpoznanych i opisanych kryteriów. Aby stworzyć taki system należy zrozumieć zasięg problemów i potrzeb, zidentyfikować i uszczegółowić oczekiwania, następnie je połączyć, ustalić granice głównych komponentów, ich podział na mniejsze częściowo niezależne podsystemy, ustalić obszary wzajemnego oddziaływania pomiędzy tymi komponentami. Dopiero po szeregu opisanych czynności możliwe jest przystąpienie do programowania tj. pisania kodów źródłowych systemu. Przed rozpoczęciem wdrożenia systemu niezbędna jest również wiedza o spodziewanej pracochłonności, kosztach sprzętowych, infrastrukturze informatycznej klienta, posiadanych przez niego innych systemach, obszarach ryzyka. Innymi słowy, świadczenie Usług informatycznych oraz dostawa oprogramowania w tzw. projektach „pod klucz” (które to stanowią podstawowy profil działalności Spółki) nie jest możliwa bez uprzedniego nabycia Usług. Powyższe potwierdza tezę o bezpośrednim powiązaniu przedmiotowych kosztów ponoszonych na rzecz Podmiotów Powiązanych z usługami i produktami wytwarzanymi w ramach podstawowego profilu działalności Wnioskodawcy tj. realizacji projektów IT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Według art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11 ust. 1 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Wnioskodawca współpracuje z podwykonawcami i dostawcami, od których nabywa szereg usług. Dostawcami usług są między innymi spółki powiązane kapitałowo w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej jako: „Podmioty Powiązane”), którym Wnioskodawca zleca realizację usług informatycznych.

Wszystkie objęte wnioskiem o interpretację świadczenia wykonywane przez Podmioty Powiązane należy zaliczyć do Sekcji J, Działu 62 „Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”, symbol 62.02 PKWiU „Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki”. Klasyfikacja ta jest uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług. Omawiane świadczenia przybierają postać szeroko rozumianych usług IT w dziedzinie oprogramowania, sprzętu informatycznego jak również technologii informatycznych. Ich realizacja wymaga wiedzy o rozwiązaniach informatycznych (zarówno sprzętowych jak i systemowych), a w szczególności ich zastosowaniu i funkcjach oraz zasadach implementacji i serwisu. Kwalifikacje te są właściwe i charakterystyczne dla branży informatycznej. Bez ich posiadania, osoby realizujące nie byłyby w stanie dokonać analiz oraz wycen produktów i usług zgodnych z wymaganiami klientów, a także wykonywać szeregu innych czynności profesjonalnych związanych z procesem przygotowania i ewaluacją oferty informatycznej Wnioskodawcy.

Podstawą realizacji opisanych we wniosku o interpretację czynności są podpisane z Podmiotami Powiązanymi umowy na świadczenie Usług, które mają charakter kompleksowy.

Wynagrodzenie Podmiotów Powiązanych jest kalkulowane odrębnie dla usług wsparcia informatycznego (opisanych pkt 2.I.a-g) oraz usług nadzoru nad wdrożeniami (pkt 2.II.b). Przy czym, cena za wykonywanie prac określonych jako usługi wsparcia jest kalkulowana łącznie dla umownego zakresu prac, a nie dla poszczególnych elementów składowych tych usług.

Wynagrodzenie Podmiotów Powiązanych za wykonane Usługi jest kalkulowane kwotowo jako iloczyn liczby tzw. osobodni (wskaźnik pracochłonność związanej z realizacją Usług odpowiadający ośmiu godzinom zegarowym pracy pracownika zleceniobiorcy) oraz ustalonej przez strony w zawartej umowie stawki za jeden osobodzień. Wskazana jednostka rozliczeniowa oraz stawka stosowane są dla wszystkich czynności objętych zawartymi umowami. Liczba osobodni oraz wynagrodzenie podmiotu powiązanego jest akceptowane przez Wnioskodawcę poprzez podpisanie raportu.

Wysokość wynagrodzenia ma wpływ na cenę sprzedaży Usług Wnioskodawcy. Koszty ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych są przez Podatnika brane pod uwagę w rachunku ekonomicznym prowadzonej działalności. Jako jeden ze składników kosztowych, alokowanych do kosztu wytworzenia, są uwzględniane w trakcie sporządzania analiz finansowych mających na celu ustalenie minimalnych stawek za jeden osobodzień Usług informatycznych Spółki, stosownych dla jej klientów. Wzrost lub spadek kosztów związanych ze wsparciem udzielanym przez Podmioty Powiązane, oddziałuje zatem na ceny Usług Wnioskodawcy (stawki za osobodni), które są okresowo weryfikowane i ogłaszane przez zarząd.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi w pierwszym rzędzie kwestia, czy świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi informatyczne zaliczają się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegających w części wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli tak, to czy koszty tych Usług można uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami lub świadczonymi usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Z ww. przepisów wynika, że wyłączenie, o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop dotyczy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. Dokonując subsumpcji stanu faktycznego z podlegającymi interpretacji przepisami prawa wskazać należy, że dla ustalenia czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w pierwszej kolejności ustalić należy czy usługi niematerialne, których dotyczy wniosek objęte są zakresem art. 15e ust. 1 updop.

Jak stanowi powołany wcześniej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcie „usług doradczych” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop obejmuje również opisane we wniosku usługi.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, finansowych, czy innych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa: instytucjonalny i funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Konkluzji tej nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności i działań podejmowanych przez podatnika, a przedstawionych we wniosku.

Jak wskazał Wnioskodawca, na gruncie obowiązującej obecnie dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., wszystkie objęte wnioskiem o interpretację świadczenia wykonywane przez Podmioty Powiązane należy zaliczyć do Sekcji J, Działu 62 „Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”, symbol 62.02 PKWiU „Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki”. Klasyfikacja ta jest uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług. Omawiane świadczenia przybierają postać szeroko rozumianych usług IT w dziedzinie oprogramowania, sprzętu informatycznego jak również technologii informatycznych. Ich realizacja wymaga wiedzy o rozwiązaniach informatycznych (zarówno sprzętowych jak i systemowych), a w szczególności ich zastosowaniu i funkcjach oraz zasadach implementacji i serwisu. Kwalifikacje te są właściwe i charakterystyczne dla branży informatycznej. Bez ich posiadania, osoby realizujące nie byłyby w stanie dokonać analiz oraz wycen produktów i usług zgodnych z wymaganiami klientów, a także wykonywać szeregu innych czynności profesjonalnych związanych z procesem przygotowania i ewaluacją oferty informatycznej Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi są usługami doradczymi expressis verbis wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że opisane w stanie faktycznym Usługi nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop – uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie ustawodawca postanowił, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop).

Przepis ten odnosi się do sposobu związania kosztu z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi tu o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W opisanym stanie faktycznym należy zatem stwierdzić, że w stosunku do opisanych we wniosku usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów Powiązanych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak bowiem wynika z wniosku, przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Wnioskodawcę odpowiedniej usługi, jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę usługi. Tym samym jest to koszt „inkorporowany” w usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę.

W opisie sprawy Wnioskodawca podał, że objęte umowami i zakresem wniosku usługi wsparcia informatycznego mają charakter kompleksowy. Ich zasadniczym celem jest przygotowanie oferty informatycznej zgodnej z oczekiwaniami klienta oraz zaprojektowanie i określenie trybu wdrożenia zgodnego z możliwościami i zasobami Wnioskodawcy. Z punktu widzenia Wnioskodawcy nabywane usługi stanowią całość, gdyż jako zleceniodawca jest on zainteresowany otrzymaniem analizy techniczno-biznesowej, która będzie stanowiła podstawę przygotowania oferty handlowej, a także zaprojektowania i wdrożenia systemu informatycznego. Istotny jest więc zakup pakietu czynności, przy czym nie można jednoznacznie wskazać która z nich ma dominujący charakter. Łącznie składają się one na tzw. świadczenie kompleksowe.

Wysokość wynagrodzenia ma wpływ na cenę sprzedaży Usług Wnioskodawcy. Koszty ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych są przez Podatnika brane pod uwagę w rachunku ekonomicznym prowadzonej działalności. Jako jeden ze składników kosztowych, alokowanych do kosztu wytworzenia, są uwzględniane w trakcie sporządzania analiz finansowych mających na celu ustalenie minimalnych stawek za jeden osobodzień Usług informatycznych Spółki, stosownych dla jej klientów. Wzrost lub spadek kosztów związanych ze wsparciem udzielanym przez Podmioty Powiązane, oddziałuje zatem na ceny Usług Wnioskodawcy (stawki za osobodni), które są okresowo weryfikowane i ogłaszane przez zarząd.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że bez poniesienia tychże kosztów nie mógłby projektować systemów informatycznych i przygotować rozwiązań zgodnych z potrzebami klientów, co jest szczególnie istotne w przypadku tzw. projektów customizownych, w których niezbędne jest dostarczenie systemu dedykowanego, uwzględniającego specyficzne potrzeby i wymagania odbiorcy. W przeciwieństwie do sprzedaży rozwiązań gotowych (tzw. „oprogramowania pudełkowego, czy też „COTS – Commercial off-the-shelf”) produkty personalizowane mogą być programowane na bazie dobrze rozpoznanych i opisanych kryteriów. Aby stworzyć taki system należy zrozumieć zasięg problemów i potrzeb, zidentyfikować i uszczegółowić oczekiwania, następnie je połączyć, ustalić granice głównych komponentów, ich podział na mniejsze częściowo niezależne podsystemy, ustalić obszary wzajemnego oddziaływania pomiędzy tymi komponentami. Dopiero po szeregu opisanych czynności możliwe jest przystąpienie do programowania tj. pisania kodów źródłowych systemu. Przed rozpoczęciem wdrożenia systemu niezbędna jest również wiedza o spodziewanej pracochłonności, kosztach sprzętowych, infrastrukturze informatycznej klienta, posiadanych przez niego innych systemach, obszarach ryzyka.

Dla zastosowania powołanej regulacji wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”, co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (Internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi”. Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia).

Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 updop jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi.

W przedmiotowej sprawie ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek (koszt) przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na stosowane przez Wnioskodawcę ceny. W omawianej sytuacji koszt ten jest zatem inkorporowany w wytwarzanych przez Wnioskodawcę towarach i świadczonych usługach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty usług opisanych w stanie faktycznym, a nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów Powiązanych, należy uznać za zdefiniowane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop koszty bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami i świadczonymi usługami – należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.