Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-30/13-5/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-24
Teza: Zakres sposobu opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej w norweskiej firmie na stanowisku pilota jest w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu dojazdu z miejsca wynajęcia mieszkania do pracy oraz w pozostałym zakresie.
Słowa kluczowe: dojazdy; hotel; Norwegia; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14.01.2013 r. (data wpływu 16.01.2013 r.) uzupełnione pismem (data nadania 09.04.2013 r., data wpływu: fax – 09.04.2013 r., poczta – 11.04.2013 r.), na wezwanie z dnia 28.03.2013 r. Nr IPPB4/415-30/13-2/MP (data nadania 29.03.2013 r., data odbioru 08.04.2013 r.) oraz uzupełnione pismem z dnia 23.04.2013 r. (data wpływu 23.04.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej w norweskiej firmie na stanowisku pilota **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu dojazdu z miejsca wynajęcia mieszkania do pracy,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 16.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej w norweskiej firmie na stanowisku pilota.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28.03.2013 r. Nr IPPB4/415-30/13-2/MP (data nadania 29.03.2013 r., data odbioru 08.04.2013 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, wskazanie jakiego okresu podatkowego dotyczy przedstawiony stan faktyczny.

Pismem (data nadania 09.04.2013 r., data wpływu: fax – 09.04.2013 r., poczta – 11.04.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pracuje w norweskiej firmie z siedzibą w Oslo, zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, na etacie pilota. Charakter Jego pracy wiąże się z ciągłymi podróżami poza siedzibę (podróże krajowe jak i zagraniczne, w rozumieniu jako krajowe delegacje po Norwegii, a zagraniczne jako poza terytorium Norwegii). Wszystkie te loty są podróżami służbowymi. Wnioskodawca wskazał, iż mieszka w Polsce ponad 186 dni w roku, przez co Jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, zatem jako rezydencję podatkową uznaje Polskę.

W świetle przepisów art. 77 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Należności te - diety z tytułu podróży służbowej - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 zwolnione są z opodatkowania.

Zasady ustalania należności z tytułu podróży służbowych dla pracowników sfery budżetowej regulują wymienione przepisy wykonawcze Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. Natomiast art. 773 Kodeksu pracy, daje pozostałym pracodawcom działającym w sferze pozabudżetowej możliwość dowolnego ustalania wysokości należności z tytułu podróży służbowych pracowników (w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania).

Wnioskodawca poinformował, iż pracodawca nie zwraca wydatków za podróż służbową, ponieważ Wnioskodawca takowych nie ponosi. W podróży służbowej pracodawca zapewnia transport, hotel, lecz nie pokrywa wydatków za wyżywienie argumentując, że wypłaca Wnioskodawcy diety za tą podróż.

Na pensje składają się:

*   pensja podstawowa (wynikająca z umowy o pracę),
*   diety za podróże krajowe i zagraniczne,
*   dodatek na używanie prywatnego telefonu do rozmów służbowych,

Co się sumuje na pensje brutto i odejmuje się następujące czynniki:

*   pieniądze wpłacone na drugi filar emerytalny,
*   pieniądze na UNICEF,
*   pieniądze na obowiązkową składkę ZUS i zdrowotną razem w sumie 7,8% pensji brutto.

To co zostaje, jest wysłane na konto Wnioskodawcy.

Na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie pomniejszone o składki zdrowotne i społeczne wynoszące razem w Norwegi 7,8% pensji brutto.

Wnioskodawca wskazał, iż ponosi koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do pracy komunikacją miejską. Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się Jego zakład pracy. Ponadto Wnioskodawca nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Wydatki jakie Wnioskodawca ponosi za przejazdy do zakładu pracy może udokumentować biletem okresowym, który może opisać fakturą na okaziciela, a bilet jest sprzężony z przepustką służbową ze zdjęciem i nazwiskiem. Wnioskodawca wyjaśnił, iż bilet miesięczny jest wystawiany na okaziciela, czyli na osobę kupującą, poprzez fakturę albo zwykły rachunek (wybór klienta). Bilet ten jest rejestrowany na konkretną osobę z imienia i nazwiska, może być również ze zdjęciem, ale nie jest ono wymagane. Osoby, które wyraziły zgodę na zdjęcie w systemie mają szybszą kontrole biletów, ponieważ podczas kontroli, kontrolerowi nie wyskakuje tylko imię i nazwisko, ale także zdjęcie osoby uprawnionej do korzystania z biletu. Podczas kontroli biletu u kierowcy, wyskakuje posiadacz biletu na czytniku.

Bilet ten może być sprzężony, np. przepustką, na której jest zdjęcie i dane posiadacza, poprzez zakodowanie chipu wewnątrz przepustki przez firmę transportu publicznego. Oryginalnie bilet w Norwegi to szary kartonik bez żadnych oznaczeń, lecz podczas kontroli osoba odczytująca ma pełen wgląd, kto się powinien legitymować tym biletem, czyli imię nazwisko, a nawet zdjęcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Diety pracodawca umieścił w układzie zbiorowym‚ w związku z powyższym, czy diety wypłacone przez pracodawcę (w NOK), Wnioskodawca odlicza od dochodu brutto (w NOK) w całości, gdzie dochód brutto rozumie jako płaca całkowita, wraz ze wszystkimi dodatkami, naturaliami, dietami, bez odliczenia podatku, składek, potrąceń itp.?
2.  Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest część przychodów osób mieszkających w Polsce, a przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach. Czy te 30% diety Wnioskodawca może potraktować jako koszt uzyskania dochodu?
3.  Czy jako koszt uzyskania dochodu Wnioskodawca może traktować koszt hotelu w Norwegi, wynajęcia mieszkania, potrzebnych mu, aby wykonywać pracę w Norwegi?
4.  Czy jako koszt uzyskania dochodu Wnioskodawca może traktować koszt dojazdu z miejsca wynajęcia mieszkania do pracy, aby wykonywać pracę w Norwegi?

Zdaniem Wnioskodawcy, diety pracodawca umieścił w układzie zbiorowym pracy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 zwolnione są z opodatkowania. W związku z powyższym diety wypłacone przez pracodawcę (w NOK) Wnioskodawca odlicza od dochodu brutto (w NOK) w całości, także 30% diet należnych za każdy dzień w stosunku pracy Wnioskodawca traktował by jako koszt uzyskania dochodu, a także koszt wynajęcia mieszkania i dojazdu do pracy z miejsca wynajęcia mieszkania w Norwegi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu dojazdu z miejsca wynajęcia mieszkania do pracy, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane wyżej przepisy – w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca pracuje w norweskiej firmie, zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, na etacie pilota. Charakter Jego pracy wiąże się z ciągłymi podróżami poza siedzibę (podróże krajowe jak i zagraniczne, w rozumieniu jako krajowe delegacje po Norwegii, a zagraniczne jako poza terytorium Norwegii). Wszystkie te loty są podróżami służbowymi. Wnioskodawca wskazał, iż mieszka w Polsce ponad 186 dni w roku, przez co Jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, zatem jako rezydencję podatkową uznaje Polskę.

Jako, że w przedstawionym stanie faktycznym dochody rezydenta polskiego uzyskiwane są ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy uwzględnić stosowną umowę międzynarodową w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Od 01 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdą przepisy nowej Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 09 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899).

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ww. Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku powietrznego, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z powyższym, wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie samolotu, otrzymywane przez Wnioskodawcę jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, tj. w Polsce.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11a ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Za przychody ze stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a ustawy podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika – art. 44 ust. 3c ww. ustawy.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy ci składają zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na formularzu PIT-36 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zobowiązany w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany (a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego), samodzielnie wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 – tj. 18% (lub wyższą stawkę podatkową). Zaliczki powinny być wpłacane na konto urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika.

Z kolei w zakresie wypłacanych Wnioskodawcy diet wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przy czym jak stanowi art. 21 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie to stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (…).

A zatem ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeń z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Należy jednakże podkreślić, że pojęcie „podróż służbowa pracownika” zdefiniowane w art. 775 § 1 Kodeksu pracy oraz regulacje dotyczące wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikom za czas podróży służbowej należą do zakresu prawa pracy, do interpretowania którego Organ wydający interpretację nie jest uprawniony.

Jeżeli zatem oprócz wynagrodzenia Wnioskodawca otrzymuje diety z tytułu podróży służbowej, to w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale tylko do wysokości określonej w ww. przepisach.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, że diety wypłacone przez pracodawcę może odliczyć od dochodu brutto w całości należało uznać za nieprawidłowe, gdyż zwolnieniu podlegają diety tylko w określonej wysokości i tylko pod warunkiem, że ma miejsce podróż służbowa.

Należy zauważyć, że zwolnienie z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży służbowej (na terenie Polski i poza jej granicami) pracownika uzależnione jest od określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy.

Odmienną sytuację reguluje treść art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z cytowanego przepisu art. 21 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pracowników odbywających podróż służbową nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy obejmujące część przychodów czasowo przebywających za granicami i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Zwolnienie to ma miejsce w przypadku, gdy w związku z czasowym odesłaniem pracownika do pracy za granicę, w umowie o pracę określone zostaje inne od dotychczasowego (stałego miejsca pracy pracownika) miejsce świadczenia pracy, tj. miejsce położone poza krajem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy. Natomiast udanie się w podróż służbową nie wymaga zmiany dotychczasowych postanowień umownych pomiędzy pracownikiem a pracodawcą.

Z powyższego wynika, że jeśli pracownik przebywa w podróży służbowej może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości określonej w ww. przepisach, a jeśli został czasowo skierowany do pracy za granicę – w związku ze zmianą jego miejsca pracy – może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, diety uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu podróży służbowych korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast w przedmiotowej sytuacji nie będzie miało zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma możliwości zaliczenia 30% diety do kosztów uzyskania dochodu.

Z kolei w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania dochodu: kosztu hotelu w Norwegi, wynajęcia mieszkania oraz kosztu dojazdu z miejsca wynajęcia mieszkania do pracy należy wskazać, iż zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z powyższego wynika, że art. 22 ust. 2 ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1. Wyłącza on jego zastosowanie poprzez ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów m.in. ze stosunku pracy do ściśle określonej wartości, nie pozwalając tym samym na uznanie za koszty uzyskania przychodów z powyższego tytułu „wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23”.

Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 22 ust. 2 określone zostały więc w kwocie zryczałtowanej, wysokość której uzależniono od tego, czy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego lub więcej stosunku pracy oraz od tego, czy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Wyjątek od tej zasady wynika z art. 22 ust. 11 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

W myśl art. 22 ust. 13 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy podatnik może przyjąć w wysokości faktycznie poniesionych tylko wówczas, gdy spełnione są jednocześnie następujące przesłanki:

1.  wydatki dotyczą dojazdu do zakładu pracy lub zakładów pracy środkami transportu wskazanymi w tym przepisie,
2.  zostały faktycznie poniesione przez podatnika i są wyższe od określonych ustawowo kosztów zryczałtowanych,
3.  zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „wyłącznie” jest jednoznaczny i zobowiązuje do udokumentowania wydatków faktycznie poniesionych imiennymi biletami okresowymi, tj. biletami, które w swej treści określają osobę uprawnioną do korzystania z niego i uprawniają do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość udokumentowania powyższych wydatków zwykłymi biletami lub innymi dokumentami, to wynikałoby to wprost z treści wskazanego powyżej przepisu art. 22 ust. 11 ustawy. Zatem brak jest możliwości zastąpienia imiennego biletu okresowego jakimkolwiek innym dokumentem.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wskazał definicji pojęcia „imiennego biletu okresowego”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego składowych tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 53: „bilet” to „karteczka, kartonik, będący dokumentem uprawniającym do czegoś jej posiadacza albo nabywcę”. Tamże, s. 274, zdefiniowano słowo: „imienny” jako „określający imię i nazwisko (to znaczy odpowiednią osobę); zawierający spis nazwisk” , a s. 600, słowo „okresowy” jako „obejmujący pewien okres; dotyczący danego okresu”.

Bilet ten w swej treści musi zatem określać osobę uprawnioną do korzystania z niego — imienny bilet i dodatkowo musi to być bilet uprawniający do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu.

Kwestia czy bilet imienny i okresowy jest sporządzony w postaci jednego dokumentu, czy też dokumentu z załącznikiem ma charakter techniczny, a nie normatywny i nie może pozbawić go cech dowodu w postępowaniu podatkowym. Brak jest normy prawnej określającej jednolity wzór biletu w rozumieniu powołanego przepisu. Z tego względu należy uznać, że w świetle treści art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnym jest, ażeby w samym bilecie lub innym dokumencie z nim związanym, określona została cena biletu, a więc koszt jaki pracownik poniósł na dojazd do zakładu pracy w ciągu roku, tym bardziej, że koszty te rozliczane są w deklaracji rocznej.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ponosi koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do pracy komunikacją miejską, poza miejscowością, w której znajduje się Jego zakład pracy. Wydatki jakie Wnioskodawca ponosi za przejazdy do zakładu pracy może udokumentować biletem okresowym, który może opisać fakturą na okaziciela, a bilet jest sprzężony z przepustką służbową ze zdjęciem i nazwiskiem, co pozwala na wskazanie osoby uprawnionej do jego używania. Bilet ten jest rejestrowany na konkretną osobę z imienia i nazwiska, może być również ze zdjęciem. Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że bilet okresowy, na podstawie którego Wnioskodawca przemieszcza się pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania pracy, wraz z załączonymi do niego dokumentami, spełnia przesłanki imiennego biletu okresowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w rozliczeniu rocznym może zastosować koszty faktycznie poniesione, udokumentowane imiennymi biletami okresowymi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nie można jednakże zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wydatki poniesione za hotel w Norwegii, czy też wynajęcie mieszkania potrzebnych mu, aby wykonywać pracę w Norwegii, może zaliczyć do kosztów uzyskania dochodu z tytułu umowy o pracę i uwzględnić je w zeznaniu rocznym. Jak wynika z ww. przepisu, nie istnieje możliwość, wykazania w zeznaniu rocznym jako kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy wydatków w wysokości faktycznie poniesionej z innego tytułu niż dojazdy do zakładu. Koszty uzyskania przychodów z umowy o pracę są wymienione kwotowo, a sytuacje, gdy mogą one być podwyższone ujęte są w zamkniętym katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, iż zarówno w art. 22 ust. 2 jak i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidziano możliwości uwzględnienia w zeznaniu rocznym kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości wydatków poniesionych na wynajem mieszkania i hotelu. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie mógł uwzględnić w zeznaniu rocznym powyższych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.