Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.440.130.2023.7.WF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-14
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż markizy tarasowej
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 6 kwietnia 2023 r. (data wpływu 20 kwietnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 3 lipca 2023 r. (data wpływu 6 lipca 2023 r.), z dnia 18 lipca 2023 r. (data wpływu 18 lipca 2023 r.), z dnia 18 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.) oraz z dnia 2 stycznia 2024 r. (data wpływu 9 stycznia 2024 r.), w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2023 r., znak 0110-KSI2-2.441.49.2023.2.PS, uchylającą w całości decyzję z dnia 17 sierpnia 2023 r., znak 0111-KDSB1-1.440.130.2023.3.WF i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż markizy tarasowej

**Opis usługi:** dostawa i montaż systemu osłonowego w postaci markizy tarasowej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110. Na świadczenie kompleksowe składają się następujące czynności: pomiar, zaprojektowanie, wykonanie przez producenta, montaż.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 43

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 6 lipca 2023 r., 18 lipca 2023 r. oraz 24 lipca 2023 r. w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – _dostawa i montaż markizy tarasowej_ według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 sierpnia 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.3.WF, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawy i montażu markiz klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 13 września 2023 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym 14 września 2023 r.) złożyła odwołanie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 21 listopada 2023 r. o sygn. 0110-KSI2-2.441.49.2023.2.PS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że organ pierwszej instancji popełnił błąd proceduralny polegający na skierowaniu pism do pełnomocnika nieposiadającego stosownego umocowania. Organ pierwszej instancji nie uściślił także przedmiotu wniosku do opisu jednej konkretnej markizy, a także nie zawarł właściwego uzasadnienia w kontekście elementu głównego świadczenia kompleksowego.

W ww. decyzji wskazano:

_Pierwszą okolicznością jaka zadecydowała o uchyleniu zaskarżonej decyzji jest popełniony przez Organ pierwszej instancji błąd proceduralny polegający na prowadzeniu postępowania i skierowaniu postanowienia informującego o terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz wiążącej informacji stawkowej do pełnomocnika nieposiadającego stosownego umocowania._

_Do wniosku z dnia 6 kwietnia 2023 r. dołączone zostało pełnomocnictwo szczególne, z treści którego wynikało: „Niniejsze pełnomocnictwo (…) do reprezentacji Mocodawcy przed_ _Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej **w sprawie złożenia wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego**” (pogrubienie Organu)._

_(\`(...)\`)_

_Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy podkreśla, że w sprawie mamy do czynienia z pełnomocnictwem szczególnym, tak więc jego treść nie powinna być interpretowana rozszerzająco. Organ wydający decyzję nie może działać na zasadzie domysłu czy też dokonywać czynności, które nie zostały objęte wprost zakresem pełnomocnictwa szczególnego._

_Zawarcie w treści pełnomocnictw szczególnych złożonych do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określenia „(…) **w sprawie złożenia wniosku** **o wydanie wiążącej informacji stawkowej** (…)” w sposób niewątpliwy wskazuje na wolę mocodawcy do działania pełnomocnika tylko w tym zakresie. Tym samym pełnomocnictwa takie nie_ _obejmowały innych czynności, przykładowo odbioru pism czy składania wyjaśnień, w szczególności brak było podstaw do skierowania do tak umocowanego pełnomocnika wiążącej informacji stawkowej._

_(\`(...)\`)_

_Orga__n pierwszej instancji zobowiązany był zatem do wyjaśnienia, jak wskazał w powołanym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawidłowego umocowania osoby pełnomocnika._

_(\`(...)\`)_

_Niemniej jednak – w ocenie Organu odwoławczego – Organ pierwszej instancji w sposób niewłaściwy dokonał sugestii w ww. wezwaniu, w kwestii brzmienia rozszerzonego zakresu pełnomocnictwa. Z wezwania z dnia 13 czerwca 2023 r. wynika bowiem, że „__jeśli pełnomocnictwo dla (…) ma obejmować swoim zakresem również inne czynności (poza złożeniem wniosku) podejmowane w trakcie postępowania (takie jak m.in. odbieranie pism, przesyłanie odpowiedzi na wezwania), proszę o przesłanie pełnomocnictwa (oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa) zawierającego rozszerzony zakres z zachowaniem form i warunków wskazanych ww. przepisami, z którego wynika umocowanie (…) do reprezentowania firmy (…), przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie złożonego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej”_

_(\`(...)\`)_

_Wyżej opisany błąd w działaniu Organu pierwszej instancji stanowi bezpośrednią przesłankę proceduralną uchylenia zaskarżonej decyzji._

_(\`(...)\`)_

_Zatem z przytoczonych regulacji oraz judykatury wynika, że przedmiotem postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej może być tylko jedno świadczenie złożone. Zaskarżona decyzja nie wiąże zatem Strony odnośnie świadczenia polegającego na dostawie oraz montażu wszystkich typów markiz, jakie Strona posiada w swoje ofercie handlowej. Przeciwnie, wiążąca informacja stawkowa wiąże Stronę i organy podatkowe wobec jednego konkretnie opisanego modelu towaru i usługi jego montażu, które łącznie stanowią czynność opodatkowaną.__W omawianej sprawie Organ pierwszej instancji, co prawda, wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku, jednakże – pomimo tego – w opinii Organu odwoławczego, przedmiotem wiążącej informacji stawkowej z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie jest jednoznacznie sprecyzowane świadczenie kompleksowe.__Przytoczone wcześniej informacje, zebrane w ramach prowadzonego postępowania – w ocenie Organu odwoławczego – świadczą o tym, że przedmiot wniosku z dnia 6 kwietnia 2023 r. nie został skonkretyzowany co do typu montowanego towaru (osłony tarasowe bądź okienne), posiadanych akcesoriów oraz rodzaju tkaniny, z której wykonane jest poszycie markizy.__Dlatego też rozpatrując ponownie sprawę, Organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić powyższe wątpliwości i uściślić przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej._

_(\`(...)\`)_

_Odnosząc się do przytoczonego wyroku wskazać należy, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie zawiera właściwego uzasadnienia w kontekście elementu głównego świadczenia kompleksowego._

_(\`(...)\`)_

_Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie – identyfikując element dominujący świadczenia złożonego – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w ocenie Organu odwoławczego, przyjął niewłaściwe przesłanki świadczące o tym jak należy kwalifikować świadczenie, tj. jako dostawę towarów bądź świadczenie usługi._

_(…)_

_Prowadząc postępowanie podatkowe – w ramach ponownego rozpatrywania sprawy – Organ pierwszej instancji powinien, według przykładowych, wyliczonych w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. kryteriów, ponownie przeanalizować i uzasadnić wybór elementu dominującego opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego._

**Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i analizie zgromadzonego w aktach materiału dowodowego stwierdza się co następuje.**

W dniu 20 kwietnia 2023 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek z dnia 6 kwietnia 2023 r., do którego dołączono pełnomocnictwo szczególne, z którego wynikało umocowanie Pani _(…)_do złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, pismem z dnia 18 grudnia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.130.2023.5.WF wezwano Wnioskodawcę do przesłania pełnomocnictwa szczególnego, z którego wynika umocowanie _(…)_ do reprezentowania Wnioskodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej na dzień złożenia wniosku tj. 20 kwietnia 2023 r.

W wezwaniu poinformowano również, że w przypadku nieuzupełnienia wniosku o nowy, szerszy zakres, tj. do reprezentowania Mocodawcy w całym postępowaniu podatkowym, wszelka korespondencja będzie przesyłana na adres mocodawcy, w tym także wydane rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu wniosku.

W dniu 9 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło uzupełnienie, do którego dołączone zostało pełnomocnictwo szczególne podpisane przez Wnioskodawcę w dniu 5 kwietnia 2023 r. W pełnomocnictwie wskazano:

_Niniejsze pełnomocnictwo umocowuje (…) do złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie stawki VAT dla usługi montażu markiz oraz do reprezentacji Mocodawcy przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie tego postępowania. Pełnomocnictwo umocowuje również do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie i reprezentacji Mocodawcy w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w dalszym postępowaniu przed organom pierwszej instancji w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie (…)_ Z przesłanego pełnomocnictwa wynika, że Pani _(…)_ miała umocowanie do reprezentacji Wnioskodawcy w zakresie postępowania o wydanie WIS od dnia 5 kwietnia 2023 r. Tym samym uzupełnienia wniosku z dnia 3 lipca 2023 r. oraz 18 lipca 2023 r. mają moc dowodową.

**W treści wniosku wskazano:**

Wnioskodawcą jest _(…)_ Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie sprzedaży i montażu systemów osłonowych typu markizy na okna i tarasy. Usługi te świadczone są w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300 m2 objętych społecznym programem mieszkaniowym (PKOB: 1110), na podstawie zawieranych z klientami umów cywilnoprawnych. Polegają one na wykonywaniu czynności budowlanych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem przeważającej działalności _(…)_ jest PKD 43.29, a więc WYKONYWANIE POZOSTAŁYCH INSTALACJI BUDOWLANYCH.

Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z dwóch elementów.

Świadczeniem głównym jest montaż systemu osłonowego w postaci markizy. Na usługę montażową składają się następujące czynności: spotkanie na miejscu montażu, ocena konstrukcji budynku z dokonaniem dokładnych pomiarów budynku, wizualizacja i przedstawienie klientowi możliwych rozwiązań konstrukcyjnych, systemowych i materiałowych oraz doradztwo w tym zakresie w celu wyboru rozwiązania optymalnego, sporządzenie projektu (rysunku) technicznego zawierającego indywidualne parametry techniczne. Następnie składane jest spersonalizowane zamówienie producentowi markiz, który wykonuje je według projektu w przedstawionych wymiarach z dużą dokładnością. Kolejnym elementem są czynności adaptacyjno-montażowe.

Większość elementów montażowych kupowana jest przez wnioskodawcę, ale część z nich wykonywana jest we własnym zakresie. Markiza zamówiona na konkretne wymiary u producenta wymaga odpowiedniego złożenia oraz dokonania dodatkowej obróbki celem dopasowania do budynku na miejscu montażu. Elementy wykonywane samodzielnie to:

\- specjalne dystanse, które zapobiegają wgnieceniu uchwytów w ścianie,

\- specjalne elementy montażowe ze stali wykonywane na indywidualne zamówienie (ich kształt i wymiar jest ściśle dopasowany do konkretnej instalacji i budynku),

\- indywidualne podkonstrukcje wsporcze, ocynkowane i lakierowane proszkowe.

Materiały wybierane są w porozumieniu z odbiorcą usług przy uwzględnieniu cech obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług.

Zlecenie montażu markiz polega na:

1\. Wizycie klientów w salonie Wnioskodawcy celem obejrzenia produktów, co ułatwi dokonanie odpowiedniego wyboru produktu,

2\. Spotkaniu na miejscu montażu u klienta w celu doradzenia klientowi przy wyborze rodzaju produktu oraz dokonania pomiaru obiektu,

3\. Przygotowania projektu instalacji lub wizualizacji danego systemu, a także spersonalizowania według zaleceń klienta rodzajów odpowiednich materiałów (kolorów konstrukcji i tkanin) dopasowanych do całego obiektu i otoczenia,

4\. Złożenie zamówienia przez klienta na wybrany produkt na podstawie specyfikacji, w której określone są wszystkie parametry zamówienia. Spersonalizowane zamówienie jest wysyłane do producenta,

5\. Przeprowadzenie czynności adaptacyjnych i montażowych, których sposób jest ściśle uzależniony od rodzaju budynku i technologii, w jakiej został wykonany oraz od preferencji i wybranego przez klienta systemu.

Na czynności montażowe markiz składają się kolejne etapy prac:

a) wycięcie zewnętrznej części elewacji, tj. ocieplenia budynku na całej jej głębokości,

b) wykonanie dwóch lub większej liczby odwiertów pod każdą konsolę (w zależności od rodzaju markizy), gdzie wprowadzane są gwintowane pręty stalowe średnicy 10 - 12mm kl. wytrzymałości 8.8 przy użyciu kotwy chemicznej epoksydowo - akrylowej,

c) w przygotowane punkty montażowe wsuwane są stalowe lub aluminiowe wsporniki, które zabezpieczają przed wgniataniem konsoli w elewację budynku,

d) wnętrze spornika zostaje wypełnione pianą poliuretanową w celu ograniczenia tworzenia się mostków termicznych powodujących utratę ciepła,

e) po założeniu i skręceniu konsoli w miejscu montażowym całość zostaje uszczelniona celem ograniczenia przesiąkania wody do wewnętrznej części przegrody budynku. Uszczelnienia montażowe dokonywane są przy użyciu taśmy bitumicznej, lepiszcza bitumicznego, kotwy chemicznej ASMET, betonu B20 -B25, zbrojenia betonowego oraz prętów o przekroju 6-12 mm kl. A3N,

f) następnie dopiero do konsoli zostaje przykręcona markiza,

g) do markiz doprowadzana jest instalacja elektryczna na potrzeby zastosowania napędu i sterowania markizą, co wiąże się z wykonaniem odwiertów przez ścianę budynku, bruzdowaniem i zabezpieczeniem ścian. Na potrzeby sterowania napędem stosowane są m.in. także czujniki wiatrowe oraz aplikacja na telefon.

Specyfika prac montażowych generuje konieczność posiadania wysoce specjalistycznej wiedzy dotyczącej konstrukcji budynku, nowoczesnych rozwiązań kotwiących, posiadania uprawnień elektrycznych, a także posiadania specjalistycznego sprzętu montażowego. Niekiedy montaż, a w szczególności elementy montażowe (np. konsole) muszą być zaprojektowane i obliczone przez projektantów posiadających odpowiednie uprawnienia. Miejsce montażu markizy również musi być wskazane przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia. Należy podkreślić, iż urządzenia te konstruowane są na wymiar i brak jest w sprzedaży urządzeń dostępnych do samodzielnego montażu.

Markizy są trwale zintegrowane ze strukturą budynku. Sam montaż nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku w sposób znaczący, tzn. nie powoduje uszczerbku dla całej konstrukcji budynku oznaczającego jego istotne osłabienie czy sprowadzającego ryzyko zawalenia się budynku, jednak powoduje naruszenie jego izolacji termicznej, jaką jest wełna, styropian itp.

Co więcej, demontaż markizy w sposób nienaruszający elewacji jest niemożliwy — w każdym przypadku wiąże się on ze znaczącym uszkodzeniem części budynku, powodując co najmniej naruszenie tynków oraz farby w środku pomieszczenia. W elewacji pozostają także widoczne elementy konsoli, uchwytów montażowych, śrub itp.

W przypadku całkowitego demontażu elementów przyściennych w zewnętrznej warstwie przegrody ściennej zostają otwory o dużych rozmiarach: powyżej 100mm wysokości i powyżej 40mm szerokości. Prowadzą one do powstania niedopuszczalnych mostków termicznych i dają możliwość wpływania wody w izolację termiczną oraz część nośną przegrody. Całość z upływem czasu skutkuje gniciem przegrody ściennej oraz ochłodzeniem części wewnętrznej budynku. W przypadku naprawy elewacji pozostaną na niej ślady po punktach mocowania, a efekt można uznać za niezadowalający i nieestetyczny. W przypadku chęci całkowitego usunięcia prętów gwintowanych z części nośnej przegrody można to zrobić poprzez rozkucie elementu nośnego, tj. cegieł, pustaków ceramicznych, gazobetonowych lub betonu, co prowadzi do osłabienia konstrukcji nośnej przegrody. Z uwagi na powyższe demontaż markizy powoduje uszkodzenia trwałych elementów budynku mieszkalnego.

Przygotowanie markizy trwa od 3 do 6 tygodni. Produkt w postaci pojedynczych elementów przewożony jest do klienta. Następnie jest składany i montowany na miejscu. Dodatkowe elementy montażowe wykonywane są wcześniej w warsztacie wnioskodawcy, a niektóre elementy przygotowywane są bezpośrednio na miejscu montażu.

Na spersonalizowane wymiary, czy też wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy nie mogą zostać zamontowane w innym miejscu, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze budynku.

Z punktu widzenia klienta wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na kompleksowe świadczenie wnioskodawcy. Czynności z zakresu doradztwa, dokonywania pomiarów na potrzeby montażu markiz, przygotowania indywidualnego sposobu mocowania i elementów mocujących należą do tych, które wnioskodawca musi wykonać celem prawidłowej realizacji świadczenia głównego, tj. montażu systemu osłonowego.

Koszty dokonania czynności związanych z montażem są elementem dominującym w całej cenie świadczonej usługi. Cena określona w umowie zawartej z klientem obejmuje całość świadczenia wyodrębniając cenę markizy oraz cenę jej montażu. Ceny składowe usługi kompleksowej kalkulowane są przy uwzględnieniu rodzaju materiałów wybranych przez zamawiającego, rozmiaru przedsięwzięcia (w tym szacowanego zaangażowania czasowego pracowników Wnioskodawcy w realizację inwestycji), odległości miejsca montażu od miejsca siedziby Wnioskodawcy, specyfiki konkretnego budynku itp.

Na cenę montażu składają się wszystkie wskazane powyżej czynności związane z oceną budynku, dopasowaniem projektu do budynku, doborem odpowiednich materiałów i sposobu montażu, dorobieniem poszczególnych elementów mocujących z uwagi na specyfikę konkretnego budynku, transport oraz samo zamontowanie na miejscu.

Nabywca nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi kompleksowej wykonywanej przez wnioskodawcę z uwagi na to, że sposób działania podmiotów świadczących takie usługi na rynku jest analogiczny, tj. kompleksowy. Wskazane usługi składowe usługi kompleksowej są ze sobą funkcjonalnie związane. Przykładowo, zakup odpowiednich produktów do montażu oraz elementów mocujących wymaga wiedzy specjalistycznej osób montujących, potrafiących odpowiednio dobrać np. wielkość poszczególnych elementów mocujących do kształtu budynku, jego specyficznego układu ścian, ich grubości itp. Najczęściej wymaga to także umiejętności odpowiedniego przystosowania konkretnych elementów (np. dokonując na miejscu montażu odpowiedniej obróbki i docinek materiału). Z kolei bez uprzedniego odpowiedniego zaprojektowania konstrukcji nie jest też możliwe złożenie precyzyjnego zamówienia na konkretne wymiary u producenta. Jest to dodatkowo istotne z uwagi na fakt, iż w momencie dokonywania wizualizacji i tworzenia projektu brany jest już pod uwagę sposób montażu markizy. Wszystkie zatem wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego oraz funkcjonalnego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Konstrukcja systemu osłonowego oraz silnik napędu systemu sterującego objęte są gwarancją 5-letnią, natomiast tkaniny systemu obejmuje gwarancja 10-letnia.

Praktyka wskazuje, że montowanie osłon zewnętrznych w postaci markiz przynosi wiele korzyści dla ich użytkowników. Wymienić można choćby następujące:

1) Zwiększenie powierzchni użytkowej budynku i stworzenie dodatkowej przestrzeni dostosowanej do zmieniających się warunków atmosferycznych.

2) Osłony tarasowe zwiększają komfort termiczny, zabezpieczają przed przenikaniem promieni UV do budynku (wpływ na parametr GTOT, tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego), co skutkuje obniżeniem temperatury wewnątrz budynku w okresie letnim. Spełniają one również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi w sezonie jesienno-zimowym, tj. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem.

3) W myśl nowych przepisów i trendów Unii Europejskiej, na etapie projektowania budynków wymagane jest zastosowanie osłon przeciwsłonecznych celem oszczędności zużycia energii (brak emisji śladu węglowego). Przy ustalaniu charakterystyki energetycznej budynku uwzględnia się obecność pasywnych systemów słonecznych i ochrony przed słońcem (np. Załącznik I "Wspólne ramy ogólne do obliczania charakterystyki energetycznej budynków (o których mowa w art. 3)" pkt 3 lit. g do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/31/UE z dnia 19 maja 2010 r. w sprawie charakterystyki energetycznej budynków, Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 153, str. 13 ze zm.).

Mając na względzie powyższe, skutkiem wykonywanych usług przez Wnioskodawcę jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz ich usprawnienie, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów uzyskane w następstwie realizacji usług Wnioskodawcy polegają w szczególności na ograniczeniu ilości zużywanej energii na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym czynności w postaci świadczenia usługi sprzedaży i montażu markiz dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 8% jako czynności modernizacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczenie usług to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Następnie, w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka ta w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Należy zauważyć, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano rodzajów usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym „modernizacji”. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w Prawie budowlanym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z 24.06.2013 r. (I FPS 2/13, ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4): „Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

W kontekście przywołanego rozumienia „modernizacji” należy zatem stwierdzić, iż instalacyjno-budowlane usługi w postaci montowania markiz mieszczą się w tak zakreślonym definiensie tej nazwy. Usługa ta niewątpliwie przyczynia się do unowocześnienia budynku, dostosowania go do współczesnych standardów budownictwa nadając tym samym nowe parametry użytkowe i techniczne oraz zwiększając jego funkcjonalność i wartość.

Takie rozumienie „modernizacji” podzielił też NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) uznając za istotne cechy obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych z użyciem markiz podniesienie standardu, funkcjonalności i użyteczności obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie.

W przywołanej uchwale NSA (I FPS 2/13) uznał świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, za usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku VAT w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jednak warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania tej czynności jako „modernizacji” oraz możliwości skorzystania z tej preferencyjnej stawki podatku jest to, by szafa lub zabudowa kuchenna była trwale związana ze ścianami mieszkania.

Jak dalej sąd ten wskazał, wymagane jest, by montaż komponentów meblowych nastąpił z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku, przy czym nie chodzi tutaj o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych, lecz takie, które poprzez połączenie elementów meblowych i obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Idąc za tym tokiem rozumowania NSA w wyroku z 25.09.2013 r. (I FSK 1358/12, LEX nr 1555925) stwierdził, że "Do celów podatkowych, przy trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu stanowiąc modernizację obiektów budowlanych lub ich części".

W nawiązaniu do przywołanej wcześniej uchwały NSA w sprawie montażu mebli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6.12.2022 r. (I SA/GI 835/22, LEX nr 3445765) wskazał, że „jeśli wymóg trwałości połączenia a tym samym „modernizacji” spełnia połączenie ze ścianą budynku (lokalu) zabudowy meblarskiej, to tym bardziej warunki te spełnia:

\- montaż markizy (również specjalnie dostosowanej do potrzeb danego klienta) na zewnątrz budynku,

\- połączony z ingerencją w strukturę ściany budynku, przy użyciu specjalnych uchwytów oraz konsol i kołków montażowych,

\- jeśli demontaż markizy powoduje zniszczenie elewacji budynku, elementów jego ocieplenia,

\- zdemontowane markizy nie nadają się do ponownego użytku”.

Co więcej, w wyroku z 21.04.2022 r. (I FSK 1262/20, LEX nr 3346346) NSA stwierdził, iż "połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację usług jako czynności modernizacji". Dalej wskazał, że „W wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych, przy użyciu specjalistycznych kotw chemicznych). Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u.”.

Pogląd taki NSA wyraził już wcześniej w wyroku z 20.02.2018 r. (I FSK 846/16, LEX nr 2454925) potwierdzając, iż uchwała NSA (I FPS 2/13) wbrew stanowisku Ministra Finansów - nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego (\`(...)\`) rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Również w wyroku z 6.03.2018 r. (I FSK 793/16, LEX nr 2470633) NSA zwrócił uwagę, iż „Bezzasadne jest stanowisko, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu”.

Dla potwierdzenia trwałego charakteru połączenia markiz z elementami konstrukcyjnymi lokalu relewantna wydaje się praktyczna uwaga WSA w Gliwicach (I SA/GI 835/22) wskazująca, że demontaż markiz powoduje powstanie szkód, których nie można porównać do szkód powstałych wskutek demontażu szafek, obrazów, czy luster.

Po wydaniu przywołanego orzeczenia NSA (I FSK 1262/20) 2022 Dyrektor KIS w Interpretacji indywidualnej z dnia 30.09.2022 r. (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) przyznał, iż w przypadku montowania markiz polegającego na przykręcaniu do ściany budynku za pomocą specjalnych uchwytów i konsol montażowych, gdy osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych czy specjalistycznych kotw chemicznych, połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację tych usług jako czynności modernizacji. Organ dodał, iż w „wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wskutek wykonania opisanych we wniosku usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji”.

Dlatego też zdaniem Dyrektora KIS świadczona „usługa złożona, obejmująca montaż i dostawę markiz podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy”.

W zakresie potraktowania instalacji markiz za modernizację wypowiedział się wcześniej również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14.01.2016 r. (ILPP2/443-128/13/15-S/AD) stwierdzając: „W rezultacie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż oprócz świadczenia usług remontowych, wykonywane przez niego usługi polegające na instalacji markiz i rolet zewnętrznych stanowią usługi modernizacji w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym (potocznym). Stanowią bowiem niewątpliwie unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części - a przy tym, jak wynika z treści wniosku - mają charakter trwały”.

Tak więc, „można stwierdzić, że jeśli sprzedawane przez podatnika i później montowane w obiekcie budownictwa mieszkaniowego elementy są specjalnie przygotowywane (pod wymiar), a nie są zestandaryzowane, montowane w sposób trwały w budynku (lokalu), tworząc nową jakość, oraz nie jest możliwe ponowne wykorzystanie tych elementów (czyli przeniesienie ich na inny budynek), to można potraktować powyższe świadczenie jako usługę (budowę oądź modernizację budynku czy też lokalu)” - A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41.

Usługa montażu markiz w postaci szeregu działań podejmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz konsumenta z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Jak zauważa Dyrektor KIS w przywołanej już interpretacji (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN) taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Za potraktowaniem danych czynności za dostawę towarów albo świadczenie usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli będzie nim wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe zaś czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności (np. usługowe), to pomimo tego, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia złożonego z dwóch lub więcej czynności ściśle ze sobą powiązanych, tworzących gospodarczo jedną całość, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. W innym rozstrzygnięciu Dyrektor KIS w kontekście opodatkowania usługi montażu markiz stwierdził, iż "Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego" (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 6.02.2020 r. 0111-KDIB3-1.4012.843.2019.2.ASY).

Ten sam wniosek wynika z uchwały NSA (I FPS 2/13), gdzie wskazano, iż w przypadku przygotowania na konkretny wymiar i wbudowaniu w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały - jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową - mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest wówczas ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Tak więc, jako że Wnioskodawca nie dostarcza wyłącznie towaru w postaci markiz, ale zajmuje się ich prawidłowym montażem na budynku klienta, to świadczy on usługę budowlaną traktowaną dla celów podatkowych jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Dla usługobiorcy istotna jest określona robota budowlana z określonym celem końcowym. W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Za prezentowanym stanowiskiem w zakresie stosowania 8-procentowej stawki podatku dodatkowo przemawia kolejny element argumentacji organu podatkowego. Otóż instalacja rolet zewnętrznych na okna budynku wydaje się w takim samym stopniu lub nawet mniejszym ingerować w elementy konstrukcyjne budynku, niż instalacja markiz, a mimo to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przywołanej już interpretacji indywidualnej (ILPP2/443- 128/13/15-S/AD) potraktował tę usługę analogicznie do montażu markiz dopuszczając zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT.

Za Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu można też wskazać, że wymiana markiz z zastosowaniem innych wyrobów, niż użyte pierwotnie stanowi remont w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (Interpretacja indywidualna z dnia 14.01.2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP2/443-128/13/15-S/AD).

Następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 stwierdzono, iż trwałe połączenie montowanej markizy z konstrukcją budynku/lokalu nie powinno oznaczać, że demontaż tej markizy jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku/lokalu. Warunek taki nie wynika bowiem z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 „przedmiotowa uchwała nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez Skarżącego, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu". Podobnie wypowiedział się ten Sąd także w wyroku z 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 793/16. Pogląd ten powtórzył WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/ Op 142/19.

Z treści uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt I Sa/Sz 216/20 wynika, iż jak dotychczas nie są mu znane tak daleko idące poglądy jakiegokolwiek organu czy sądu, że trwałe połączenie montowanej części z konstrukcją budynku/lokalu ma miejsce tylko wtedy, gdy demontaż łączy się nie tylko ze zniszczeniem montowanej części, ale także ze zniszczeniem budynku/lokalu. Trwałość połączenia ma bowiem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku/lokalu, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu.

Wskazany wyżej Sąd opowiada się także za szerokim rozumieniem pojęcia „modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA w Gdańsku z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19.

Zdaniem Sądu połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19). W ocenie Sądu nie ma również wątpliwości, że wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji.

Drugą przesłanką niezbędną do zastosowania niższej stawki podatku jest to, by budynki lub ich części, których dotyczą opisane czynności montażowe były zaklasyfikowane do obiektów mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak wskazał Dyrektor KIS (0111-KDIB3-1.4012.843.2019.8.WN): „w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej”.

Należy zatem przyjąć, iż w przypadku przekroczenia wskazanych wyżej limitów powierzchni stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. „Nadwyżkę” zaś należy opodatkować stawką podstawową 23%. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, przekroczenie powierzchni określonej w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. nie wyłącza automatycznie całego budynku z możliwości skorzystania z 8- procentowej stawki podatku VAT (zob. J. Matarewicz \[w:\] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 41). Jeśli zatem przedmiotem usługi będzie instalacja markiz w jednorodzinnym budynku mieszkalnym o powierzchni 350 m2, stawką podatku w wysokości 8% objęta będzie część nieruchomości o powierzchni 300 m2, zaś pozostałe 50 m2 opodatkowane zostanie stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 u.p.t.u.

Do wniosku dołączono:

1\. Wzór formularza zamówieniowego,

2\. Wzór umowy o wykonanie pracy usługowej,

3\. Oznaczone zdjęcia prac montażowych

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.130.2023.1.WF Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe składające się z dostawy i montażu markiz.

Konstrukcja markiz wykonana jest z aluminium malowanego proszkowo i wzmocniona stalą nierdzewną. Tkaniny w poszyciach markiz są akrylowe lub poliestrowe, wykonane przez francuską firmę _(…)_. Napęd w markizach może być ręczny na korbę lub elektryczny, sterowany za pomocą pilota. Stosujemy napędy firmy SOMFY. W wyposażeniu mogą być: awaryjne zwijanie ręczne (NHK), czujnik wstrząsowy 3D, oświetlenie LED. Wymiary minimalne markizy to 220 cm x 150 cm, a maksymalne to 1400 cm x 400 cm — zależnie od potrzeb klienta i konstrukcji budynku.

W warsztacie wstępnie przygotowywane są dystanse pod uchwyty montażowe, które następnie oddawane są do lakierni proszkowej. Podczas montażu markizy dokonywana jest korekta wykonanych dystansów w zależności od ocieplenia budynku i rodzaju ścian.

Na miejscu montażu spawane są uchwyty zabezpieczające przed wgniataniem elementów stalowych w ścianę.

Po demontażu markizy, uchwyty montażowe nie nadają się do powtórnego użycia, ponieważ jest na nich klej poliuretanowy, masa bitumiczna. Aby je usunąć należy je wyciąć mechanicznie, powodując trwałe uszkodzenia.

Montaż u klienta trwa od 5 do 11 godzin roboczych w zależności od modelu markizy i wyposażenia, przy pracy dwóch wykwalifikowanych pracowników.

Montaż markizy będzie dotyczył budynków już oddanych do użytkowania.

Wnioskodawca dokonując świadczenia kompleksowego nie otrzymuje informacji od swojego klienta w zakresie tego, czy jego budynek jest przeznaczony do stałego czy okresowego zamieszkania. Wykonuje on świadczenie oparte na montażu, tym samym jego klienci nie udzielają mu odpowiedzi na takie pytanie wchodzące w zakres ich życia prywatnego.

Budynki te objęte są klasą oznaczoną czterocyfrowym symbolem 1110 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm.). Są to budynki mieszkalne jednorodzinne objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Ponownie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonując świadczenia kompleksowego montażu nie otrzymuje on informacji od swojego klienta w zakresie tego, czy jego budynek jest przeznaczony do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Wykonuje on świadczenie, a jego klienci nie są zobowiązani do udzielenia mu takich odpowiedzi z zakresu ich życia prywatnego.

W dniu 24 lipca 2023 r. Wnioskodawca przedłożył pełnomocnictwo dla (…) do występowania w imieniu Wnioskodawcy w związku z wnioskiem o Wiążącą Informację Stawkową.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 25 lipca 2023 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.2.WF tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 7 sierpnia 2023 r. Strona nie skorzystała z tego prawa.

W związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2023 r. o sygn. 0110-KSI2-2.441.49.2023.2.PS przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, pismem z dnia 18 grudnia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-1.440.130.2023.5.WF ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia 2 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotowe świadczenie dotyczy markizy tarasowej.

Markiza posiada poszycie akrylowe. Markiza posiada również napęd elektryczny sterowany zdalnie (radiowo), awaryjne zwijanie ręczne (NHK) oraz czujnik wstrząsowy 3D.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 5 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.130.2023.6.WF tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 lutego 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jednoświadczenie,należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku ).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21 orzekł, że o dominacji dostawy towaru bądź świadczenia usługi w świadczeniu złożonym mogą przesądzać takie zależności jak znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji, przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców oraz punkt widzenia klienta.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy i montażu systemu osłonowego w postaci markizy, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu. Cena obejmuje całość świadczenia, a nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia i nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zlecenia.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Z punktu widzenia klienta wszystkie powyższe usługi tworzą jedną całość składającą się na kompleksowe świadczenie. Natomiast zasadniczym elementem przedmiotowego świadczenia jest usługa montażu. Za powyższym stanowiskiem przemawia okoliczność, że nabywca kupując dane świadczenie nastawia się na pojawienie się markizy wmontowanej do nieruchomości. Usługa montażu dominuje w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności oraz jest najbardziej czasochłonna. Patrząc „oczami przeciętnego klienta” większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi montażu, niż sama markiza. Czynności z zakresu doradztwa, dokonywania pomiarów na potrzeby montażu markiz, przygotowania indywidualnego sposobu mocowania i elementów mocujących należą do tych, które Wnioskodawca musi wykonać celem prawidłowej realizacji świadczenia głównego, tj. montażu systemu osłonowego. Koszty dokonania czynności związanych z montażem są elementem dominującym w całej cenie świadczonej usługi. Reasumując, pozostałe elementy świadczenia, na które składają się dostawa oraz transport towaru mają charakter pomocniczy niezbędny do wykonania świadczenia głównego.

W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku i klasyfikację dla usługi montażu markizy (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi z wyjątkiem przypadku, o którym mowaw art. 42b ust. 4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że _czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części._

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2), pojęcie „modernizacja” – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto zauważyć należy, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Istotne wytyczne w zakresie usługi montażu markiz tarasowych wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1565/19: _Markizy lub pergole tarasowe połączone jedynie ze ścianą budynku nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją) lecz są jedynie elementem wyposażenia budynku, z którym są jedynie połączone, zapewniającym w sz__czególności ochronę przed promieniami słonecznymi. Jak prawidłowo wskazał organ interpretacyjny, montaż markiz i pergoli tarasowych, w swej istocie stanowi element wyposażenia danego budynku i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku. Za takie naruszenie nie można bowiem uznać przykręcenie do ściany budynku specjalnych uchwytów, przykręcenie osłon do elewacji budynku. W konsekwencji zamontowana markiza, czy pergola tarasowa nie staje się integralną częścią budynku, gdyż jako jego wyposażenie może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Trwałe połączenie markizy (pergoli tarasowych) z konstrukcją budynku oznaczałby, że jej demontaż jest faktycznie niemożliwy, bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Demontaż połączonych z budynkiem osłon wymaga jedynie przywrócenia stanu sprzed montażu w związku z zaistniałymi ubytkami w elewacji budynku._ (…)

_Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał również, że w wyniku montażu markiz i pergoli tarasowych nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku, co stanowiłoby o jego remoncie, modernizacji lub termomodernizacji, do których odnosi się art. 41 ust. 12 ustawy. Zamontowana markiza, czy pergola tarasowa pełni przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną (a więc zwiększa jego użyteczność i funkcjonalność). Nie dochodzi natomiast do zmiany parametrów tego budynku i nie stanowi przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.w.t.r. Prawidłowo zatem organ uznał, że instalacja markiz i pergoli tarasowych nie stanowi remontu, modernizacji lub termomodernizacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie brak podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 u.t.p.u_.

Cechą, która determinuje możliwość zakwalifikowania usługi do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. W konsekwencji tworzenia takiej całości dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku. Należy wskazać, że pomimo połączenia markiz z budynkiem nie tworzą one całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. W tym miejscu trzeba podkreślić, że markiza zamontowana po zewnętrznej stronie budynku jest tylko jednym z wielu składników wyposażenia, w które przeciętny konsument zaopatruje swój budynek.

Zamontowana markiza nie stanowi substancji budynku. Może być w każdej chwili poddana demontażowi. Trzeba także wskazać na skutek jaki spowoduje taka czynność – w ścianie budynku powstaną ubytki, które nie spowodują naruszenia konstrukcji budynku. Poza tym ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z niego. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób, jak było to możliwe przed demontażem. Należy więc stwierdzić, że montaż markizy nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu ani nawet jego części. Zamontowanie markizy do budynku nie wpłynie na niego w taki sposób, by móc mówić o modernizacji. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu znajdującego się pod markizą. Stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie. Montaż markizy nie wpływa na budynek w sposób znaczący, a zostanie on jedynie wzbogacony o dodatkowe wyposażenie.

W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych, nie mieszczą się zatem w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w istocie czynności te będą jedynie zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

W związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, ponieważ wykonywana przez Wnioskodawcę usługa montażu nie spełnia definicji zawartych w tym przepisie, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcje i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretacje wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: niniejszych zasad metodycznych, uwag do poszczególnych sekcji,schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań, nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej, roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

\- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

\- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

\- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe. Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI.

Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały _Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane_. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

\- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

\- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

\- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

\- roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

\- roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

\- roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Dokonana analiza powołanego przepisu wskazała, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wcześniej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Zatem, jak już wskazano w niniejszej decyzji, usługa montażu będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług jest ona zaklasyfikowana do działu PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi/świadczenia kompleksowego będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

\- klasyfikacja usługi/świadczenia kompleksowego, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi/świadczenia kompleksowego lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).