Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.11.2017.CRS
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie uprawiony, zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy PIT, do pomniejszenia swojego udziału w Spółkach zagranicznych o przysługujący FIZ (pośrednio lub bezpośrednio) udział związany z prawem do udziału w zyskach poszczególnych Spółek zagranicznych.
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2016 r. Nr IPPB2/4511-194/16-4/MG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału Wnioskodawcy, związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek zagranicznych, o przysługujący udział funduszu inwestycyjnego zamkniętego związany z prawem do udziału w zyskach Spółek zagranicznych - **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 2 marca 2016 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia udziału Wnioskodawcy związanego z prawem do udziału w zyskach Spółek zagranicznych, o przysługujący udział funduszu inwestycyjnego zamkniętego związany z prawem do udziału w zyskach Spółek zagranicznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2016 r., przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca obejmie, bezpośrednio lub pośrednio, certyfikaty inwestycyjne w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych („FIZ”), utworzonym i działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. poz. 1546, ze zm.) dalej: ustawa o FI.

Wnioskodawca będzie posiadać, pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 25% certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ.

W ramach swojej działalności FIZ będzie mógł inwestować we wszystkie rodzaje inwestycji dozwolone na gruncie ustawy o FI, w tym m.in. w udziały/akcje spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju innego niż Polska.

W związku z tym może się zdarzyć, że FIZ będzie posiadał, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach spółek zagranicznych, które mogą spełniać łącznie następujące warunki:

1.  co najmniej 50% przychodów tych spółek osiągniętych w roku podatkowym, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
2.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa powyżej, uzyskiwanych przez te spółki, podlega w państwie ich siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Innymi słowy, może się zdarzyć, że w portfelu inwestycyjnym FIZ będą spółki zagraniczne kwalifikujące się jako zagraniczne spółki kontrolowane („Spółki zagraniczne”) w rozumieniu Ustawy o P1T.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), w którym wskazał, że:

1.  FIZ będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  ponieważ zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przepis ten nie przewiduje wyłączenia tego obowiązku dla podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego, takich jak fundusze inwestycyjne zamknięte aktywów niepublicznych, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, że w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, FIZ będzie uwzględniał w swojej podstawie opodatkowania dochody Spółek zagranicznych, tj. zagranicznych spółek kontrolowanych, na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych, obowiązujących w państwie, w którym FIZ podlegał będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tj. w Polsce;
3.  FIZ będzie posiadał docelowo bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółek zagranicznych, tj. zagranicznych spółek kontrolowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udział Wnioskodawcy w Spółkach zagranicznych należy pomniejszyć o przysługujący FIZ, pośrednio lub bezpośrednio, udział związany z prawem do udziału w zyskach poszczególnych Spółek zagranicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy udział Wnioskodawcy w Spółkach zagranicznych należy pomniejszyć o przysługujący FIZ, pośrednio lub bezpośrednio, udział związany z prawem do udziału w zyskach poszczególnych Spółek zagranicznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl Ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 Ustawy o PIT albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu, prawie do uczestnictwa w zyskach) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 30f ust. 17 w związku z art. 25 ust. 5b ustawy o PIT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał, pośrednio lub bezpośrednio, certyfikaty inwestycyjne F1Z. Z kolei F1Z, będzie posiadał, bezpośrednio lub pośrednio, udziały w Spółkach zagranicznych. W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy Spółki zagraniczne będą mogły zostać uznane za zagraniczne spółki kontrolowane przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o FI fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne, które są papierami wartościowymi imiennymi lub na okaziciela, reprezentującymi, co do zasady, równe prawa majątkowe uczestników funduszu (art. 121 ust. 1 i ust. 3 ustawy o FI).

FIZ według określonych zasad ustala wartość aktywów netto funduszu i wartość aktywów netto przypadających na certyfikat inwestycyjny. Zasady polityki inwestycyjnej FIZ określa ustawa o FI i statut funduszu.

Posiadanie certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się z posiadaniem głosu w organach kontrolnych lub stanowiących FIZ.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 ustawy o FI w funduszu inwestycyjnym zamkniętym działa rada inwestorów, jako organ kontrolny, lub zgromadzenie inwestorów.

Certyfikat inwestycyjny daje prawo do jednego głosu na zgromadzeniu inwestorów, do którego kompetencji należy m.in. wyrażanie w drodze uchwały zgody na:

1.  zmianę depozytariusza;
2.  emisję nowych certyfikatów inwestycyjnych;
3.  zmiany statutu funduszu w zakresie wyłączenia prawa pierwszeństwa do nabycia nowej emisji certyfikatów inwestycyjnych;
4.  emisję obligacji;
5.  przekształcenie certyfikatów inwestycyjnych imiennych w certyfikaty na okaziciela;
6.  zmianę statutu funduszu inwestycyjnego w zakresie określonym w art. 117a ust. 1 ustawy o FI (art. 144 ust. 3 ustawy o FI).

Zdaniem Wnioskodawcy można przyjąć, choć nie wynika to wprost z ustawy o FI, że zgromadzenie inwestorów jest organem stanowiącym funduszu inwestycyjnego. W doktrynie prawa finansowego, wskazuje się bowiem, że „w przypadku gdy w funduszu zamkniętym działa jako organ stanowiący zgromadzenie inwestorów, stosownie do treści art. 144 ust. 6 wyłącznie ono posiada kompetencje do zatwierdzenia sprawozdania rocznego” (por. R. Mroczkowski (red.), Ustawa o funduszach inwestycyjnych. Komentarz, Lex Prestige 2014). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych FIZ łączy się z posiadaniem praw głosu w organie stanowiącym FIZ, co oznacza posiadanie przez Wnioskodawcę udziału pośredniego w Spółkach zagranicznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Spółki zagraniczne, w których udziały (bezpośrednio lub pośrednio) będzie posiadać FIZ, mogą stanowić dla Wnioskodawcy, jako posiadacza certyfikatów inwestycyjnych FIZ, zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 30f Ustawy o PIT.

W myśl art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Natomiast zgodnie z art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a Ustawy o PIT, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Przy czym, zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT określenie jednostka zależna oznacza w szczególności podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. polski rezydent podatkowy), w którym podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Odnosząc się kolejno do wskazanych powyżej kryteriów uznania podmiotu za jednostkę zależną, w odniesieniu do FIZ należy wskazać, co następuje.

Odnośnie do pierwszej przesłanki warunkującej uznanie danego podmiotu za jednostkę zależną. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że FIZ będzie posiadał w Spółkach zagranicznych, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Odnośnie do drugiej przesłanki warunkującej uznanie za jednostkę zależną, zdaniem Wnioskodawcy, fundusze inwestycyjne zamknięte aktywów niepublicznych (w tym FIZ), uwzględniają w swojej podstawie opodatkowania dochody zagranicznych spółek kontrolowanych.

Wnioskodawca podkreśla, że fundusze inwestycyjne zamknięte, na podstawie art. 27 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązane są do ustalania podstawy opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych oraz składania odrębnego zeznania podatkowego o wysokości dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych.

Zgodnie z art. 27 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny.

Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.”

Fundusze inwestycyjne nie zostały zatem wyłączone od obowiązku składania zeznań o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej, tak jak ma to miejsce - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w odniesieniu do zeznań podatkowych o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, FIZ spełnia również trzecią przesłankę, gdyż są podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, są jednak jednocześnie zwolnione podmiotowo od podatku dochodowego.

Z powyższych względów, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udział Wnioskodawcy w Spółkach zagranicznych należy pomniejszyć o przysługujący FIZ, pośrednio lub bezpośrednio, udział związany z prawem do udziału w zyskach poszczególnych Spółek zagranicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2016r. Nr IPPB1/4511-194/16-4/MG, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy na podstawie art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Na mocy art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy PIT, jednostka zależna oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą CIT”, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Fundusz inwestycyjny zamknięty, jako osoba prawna, podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowych od osób prawnych (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT). Jest zatem podatnikiem w rozumieniu art. 7 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że FIZ, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, z racji posiadania siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że będzie posiadać pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 25% certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ, które łączą się z posiadaniem prawa głosu w organach stanowiących FIZ. W konsekwencji należy uznać, że FIZ będzie jednostką zależną Wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 3 ustawy PIT.

Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w portfelu inwestycyjnym FIZ będą spółki zagraniczne kwalifikujące się jako zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy PIT.

Jednakże o możliwości dokonania pomniejszenia udziału Wnioskodawcy w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział Jego jednostki zależnej (FIZ) związany z prawem do udziału w zyskach tej spółki, decydujące znaczenie ma łączne spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 30f ust. 12 ustawy PIT.

Jeden z nich - kluczowy w analizowanym zdarzeniu przyszłym - wymaga, aby jednostka zależna uwzględniała w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy PIT).

Z treści tego przepisu wynika, że jednym z warunków uprawniających do dokonania stosownego pomniejszenia udziałów, o którym mowa w art. 30f ust. 12 ustawy PIT, jest opodatkowanie dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej podatnika na poziomie jego jednostki zależnej.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zmienianej interpretacji, zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. poz. 1546).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że FIZ, do którego ma zastosowanie ww. zwolnienie podmiotowe, nie podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, w tym od dochodów z zagranicznej spółki kontrolowanej. FIZ nie ustala zatem podstawy opodatkowania, w której mógłby uwzględnić dochody zagranicznych spółek kontrolowanych. Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania służy bowiem ustaleniu wysokości należnego podatku. Zatem w sytuacji zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego ustalanie podstawy opodatkowania jest bezprzedmiotowe.

W świetle powyższego należy uznać, że nie zostanie spełniony warunek pomniejszenia udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej o udział jego jednostki zależnej, określony w pkt 2 w art. 30f ust. 12 ustawy PIT, gdyż FIZ, jako podmiot zwolniony od podatku dochodowego, nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce i nie ustala podstawy opodatkowania, w której uwzględniałby dochody zagranicznej spółki kontrolowanej.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej omawianych przepisów. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, uchwalonej przez Sejm w dniu 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1378), którym wprowadzono do polskiego porządku prawnego regulacje o zagranicznych spółkach kontrolowanych (CFC), podkreśla się, że celem przepisów o CFC jest "zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych" (str. 1 uzasadnienia).

Z kolei celem wprowadzenia art. 30f ust. 12 ustawy PIT jest "unikanie wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej" poprzez wprowadzenie mechanizmu eliminacji wielokrotnego opodatkowania w drodze przyznania "prawa do pomniejszenia udziału, które posiada podatnik w zagranicznej spółce kontrolowanej, o udział przypadający jego jednostce zależnej w tej samej zagranicznej spółce kontrolowanej. Odliczenie udziałów może mieć miejsce na poziomie krajowym, gdy jednostka zależna jest polskim rezydentem, jak również na poziomie międzynarodowym, gdy jednostka zależna jest zagraniczną spółką niebędącą CFC" (str. 57 uzasadnienia).

W piśmiennictwie dotyczącym wykładni prawa podkreśla się. że jednym z najmocniejszych argumentów świadczących o poprawności interpretacji przepisu jest tożsamość wyniku wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej (Lech Morawski - Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 73). Pogląd powyższy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2600/12, postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2523/10).

Tymczasem zaakceptowanie wykładni proponowanej przez Wnioskodawcę prowadziłoby do nieuwzględnienia kontekstu systemowego przepisu art. 30f ust. 12 pkt 2 ustawy PIT, w postaci zwolnienia FIZ z obowiązku zapłaty podatku dochodowego (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji), a tym samym z obowiązku ustalania podstawy opodatkowania. Prowadziłoby również do zniweczenia celu przepisów o CFC w postaci „przeciwdziałania odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych”, poprzez przypisanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, który korzystał z podmiotowego zwolnienia podatkowego.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie uprawiony, zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy PIT, do pomniejszenia swojego udziału w Spółkach zagranicznych o przysługujący FIZ (pośrednio lub bezpośrednio) udział związany z prawem do udziału w zyskach poszczególnych Spółek zagranicznych.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.