Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-601/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-26
Teza: w zakresie prawa do odliczenia, opodatkowania oraz stawki podatku dla sprzedaży Nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; grunty; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; towar-towar używany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wniosek uzupełniony został w dniu 7 lipca 2014 r., złożonym w dniu 7 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.),

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje nabyć w 2014 r. prawo użytkowania wieczystego (dalej: „PUW”) w stosunku do nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”), na której zlokalizowany jest budynek mieszczący galerię handlową oraz pomieszczenia biurowe, wraz z obiektami zagospodarowania terenu (dalej: „Budynek”). Zbywcą Nieruchomości wraz z Budynkiem ma być podmiot działający w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Zbywca”). PUW do Nieruchomości zostało nabyte przez Zbywcę w 2007 r. Na otrzymanej Nieruchomości Zbywca wzniósł od podstaw Budynek. Realizacja inwestycji zakończyła się w 2013 r. (w dniu 2 października 2013 r. Zbywca otrzymał pozwolenie na użytkowanie Budynku). W związku z realizacją inwestycji (budową Budynku), Zbywcy przysługiwało prawo do odliczania VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych.

Obecnie Budynek jest wynajmowany na rzecz klientów Zbywcy, prowadzących w wynajmowanych pomieszczeniach działalność gospodarczą (dalej: „Najemcy”). Zbywca jest stroną umów najmu zawieranych z Najemcami (dalej: „Umowy Najmu”). Zbywca jest podmiotem, który nie zatrudnia pracowników. W związku z powyższym, całość zadań związanych z zaprojektowaniem, wzniesieniem i komercjalizacją Budynku, a także jego utrzymaniem i bieżącą obsługą Najemców, zlecana jest przez Zbywcę podmiotom trzecim. Zbywca jest stroną umów zawieranych w ww. zakresie z kontrahentami, obejmujących przykładowo generalne wykonawstwo inwestycji, dostawę mediów, sprzątanie, ochronę, bieżące zarządzanie Budynkiem (dalej: „Umowy I”).

Niezależnie od wszystkiego Zbywca jest również stroną umów zawieranych w celu bieżącej obsługi Zbywcy, przykładowo w zakresie prowadzenia księgowości (dalej: „Umowy II”). W związku z realizacją Inwestycji, a także bieżącym utrzymaniem Budynku, Zbywca zaciągnął kredyt bankowy (dalej: „Kredyt”). Zobowiązania z tytułu Kredytu nie zostały jeszcze spłacone. Niezależnie od powyższego, Zbywca zaciągnął również pożyczkę (dalej: ,,Pożyczka I”) od jednego ze swoich akcjonariuszy. Zobowiązania z tytułu Pożyczki I nie zostały jeszcze spłacone. Ponadto, w toku prowadzonej działalności, Zbywca udzielił pożyczki (dalej: „Pożyczka II”) na rzecz innego akcjonariusza (będącego jednocześnie Najemcą), przy współpracy którego doszło do zrealizowania inwestycji. Wierzytelność z tytułu Pożyczki II nie została jeszcze spłacona.

Poza wymienionymi powyżej zobowiązaniami i wierzytelnościami o charakterze finansowym, Zbywca posiada również wierzytelności związane z jego bieżącą działalnością operacyjną, wynikające przede wszystkim z Umów Najmu (dalej: „Wierzytelności”), a także zobowiązania związane z bieżącą działalnością operacyjną, wynikające przede wszystkim z Umów I oraz Umów II, a także z Umów Najmu (dalej: „Zobowiązania”).

W wyniku planowanej transakcji (dalej: „Transakcja”), Zbywca planuje przenieść na Spółkę PUW przysługujące mu w stosunku do Nieruchomości, a także własność Budynków, jako prawo związane z PUW (235 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny, dalej „KC”).

Jednocześnie, z uwagi na brzmienie art. 678 § l KC, zbycie Nieruchomości wraz z Budynkiem spowoduje wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umów Najmu. Powyższe oznacza, iż od dnia Transakcji Spółka stanie się podmiotem cywilnoprawnych stosunków najmu, nawiązanych na podstawie Umów Najmu. W rezultacie, Spółka m.in. nabędzie środki pieniężne pochodzące z depozytów / kaucji złożonych przez Najemców, jak również przejmie potencjalne Zobowiązania do zwrotu ww. środków, które staną się wymagalne w przyszłości.

Dodatkowo, w ramach Transakcji na Spółkę przeniesione zostaną także Wierzytelności wobec wykonawcy Budynku z tytułu rękojmi / gwarancji jakości.

Poza powyższymi wyjątkami, wszelkie Wierzytelności i Zobowiązania pozostaną po stronie Zbywcy (w tym wymagalne na dzień Transakcji Wierzytelności i Zobowiązania wynikające z Umów Najmu, które nie będą objęte zakresem zastosowania art. 678 § 1 KC).

Niezależnie od powyższego, w związku z Transakcją Zbywca przeniesie na Spółkę zobowiązania wynikające z Kredytu wraz z zabezpieczeniami.

Dodatkowo, w ramach Transakcji na Spółkę przeniesione mogą zostać prawa do dokumentacji związanej z Budynkiem (przykładowo, prawa autorskie do projektu architektonicznego, dokumentacji technicznej, etc.).

Po stronie Zbywcy pozostaną natomiast:

*   środki pieniężne pochodzące z bieżącej działalności operacyjnej,
*   Wierzytelności i Zobowiązania (z pewnymi wyjątkami, przykładowo na Spółkę przejdą przyszłe Zobowiązania z tytułu kaucji / depozytów oraz Wierzytelności z tytułu rękojmi / gwarancji),
*   zobowiązanie z tytułu Pożyczki I,
*   wierzytelność z tytułu Pożyczki II,
*   prawa i obowiązku wynikające z Umów I oraz Umów II,
*   tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz funkcjonowaniem Zbywcy.

W związku z faktem, iż w wyniku zbycia Budynku Umowy I staną się bezprzedmiotowe z punktu widzenia Zbywcy, będą one podlegały rozwiązaniu po zawarciu Transakcji, Zbywca natomiast pozostanie stroną Umów II.

W związku z Transakcją nie dojdzie do przejścia jakichkolwiek pracowników pomiędzy Zbywcą oraz Spółką (jak zostało już podkreślone, Zbywca nie zatrudnia pracowników).

Przedmiot Transakcji nabyty przez Spółkę będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu V AT.

Spółka pragnie podkreślić, że Zbywca wystąpił z własnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, mającej potwierdzić opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja, polegająca na zbyciu Nieruchomości wraz z Budynkiem, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23% i czy w związku z powyższym po stronie Spółki powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Zbywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja, polegająca na zbyciu Nieruchomości wraz z Budynkiem, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23% i w związku z powyższym po stronie Spółki powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Zbywcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Wyjątek od wskazanej powyżej zasady przewidziany został w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). W związku z powyższym, w celu odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania Transakcji VAT, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy przedmiot Transakcji spełnia definicję przedsiębiorstwa albo ZCP.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów ustawy o VAT. Ze względu na powyższe, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów ustawy o VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ KC. W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można uznać, iż opisany przedmiot Transakcji wyczerpuje definicję przedsiębiorstwa Zbywcy w podanym powyżej znaczeniu.

Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach planowanej Transakcji dojdzie wyłącznie do zbycia pojedynczych składników majątkowych Zbywcy - Nieruchomości wraz z Budynkiem. W związku z powyższą Transakcją, z mocy prawa na Spółkę przejdą również prawa i obowiązki z Umów Najmu, prawa do dokumentacji Budynku, a także dojdzie do umownego przeniesienia na Nabywcę Kredytu wraz z zabezpieczeniami. Jak zostało natomiast podkreślone, przedmiotem Transakcji nie zostaną objęte inne składniki majątkowe istotne z punktu widzenia prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej, takie jak przykładowo:

*   środki pieniężne pochodzące z bieżącej działalności operacyjnej,
*   Wierzytelności i Zobowiązania (z pewnymi wyjątkami),
*   zobowiązanie z tytułu Pożyczki I,
*   wierzytelność z tytułu Pożyczki II,
*   prawa i obowiązku wynikające z Umów I oraz Umów II.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga, iż Transakcja nie obejmie również składników takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz funkcjonowaniem Zbywcy.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie powinien zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, znajduje potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Finansów (dalej: „MF”) na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. (przedmiotowa odpowiedź dotyczyła wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże zaprezentowane w niej stanowisko powinno znajdować zastosowanie również na gruncie ustawy o VAT). Z odpowiedzi MF na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być wyłącznie budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż w świetle definicji przedsiębiorstwa zawartej w KC, przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą składników majątkowych, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Spółki, w związku z brakiem objęcia przedmiotem Transakcji określonych aktywów Zbywcy (środki pieniężne, Wierzytelności i Zobowiązania, Pożyczki I oraz II, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, etc.), Transakcja nie może zostać zakwalifikowana jako zbycie zorganizowanego zespołu składników majątkowych. Należy uznać, iż fakt pozostawienia wskazanych w opisie stanu faktycznego składników majątkowych po stronie Zbywcy wyłącza możliwość uznania pozostałych - przenoszonych na rzecz Spółki - składników majątkowych za zorganizowany zespół (o zorganizowanym zespole składników majątkowych można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby przenoszone były wszystkie aktywa związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki przedmiot Transakcji nie może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że ww. stanowisko znajduje powszechnie potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można chociażby interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. (IPPP1/443-180/14-2/BK) i z dnia 13 maja 2014 r. (IPPPl/443-355/I4-2/IGo).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji jako ZCP.

Przez ZCP, stosownie do art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez ZCP wszystkich ww. kryteriów, jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r., IPTPP4/443-686/13-2/OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 i ILPB3/423-283/10-4/BK) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz, że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (IPPP2/443 -284/12-3/RR).

Wyodrębnienie finansowe z kolei oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służyły strukturze w przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, Spółka pragnie zauważyć, iż przedmiot Transakcji nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Za prawidłowością w w. stanowiska przemawiają następujące okoliczności:

*   przedmiot Transakcji obejmuje zasadniczo jedynie Nieruchomość wraz z Budynkiem,
*   przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi on także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS,
*   przedmiot Transakcji nie jest zespołem składników powiązanych organizacyjnie,
*   w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków z Umów I oraz Umów II,
*   nabywane w ramach Transakcji aktywa nie posiadają zdolności do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Opodatkowanie VAT przedmiotu Transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Mając na uwadze powyższy przepis, w praktyce stosowania prawa podatkowego powszechnie akceptowane jest stanowisko, iż w przypadku dostawy zabudowanej nieruchomości, o zasadach opodatkowania VAT (w tym o braku opodatkowania, np. na skutek zastosowania zwolnienia) decydują przepisy ustawy o VAT odnoszące się do opodatkowania budynków / budowli. Powyższa zasada dotyczy przy tym zarówno dostawy zabudowanych gruntów będących przedmiotem prawa własności, jak również gruntów będących przedmiotem PUW.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż na gruncie analizowanego stano taktycznego, o faktycznym opodatkowaniu VAT Transakcji (lub o braku opodatkowania VAT) decydować będą przepisy ustawy o VAT dotyczące opodatkowania budynków / budowli.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-l2e, ad. 83, ad. 119 ust. 7, ad. 120 ust. 2 i 3, ad. 122 i ad. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, ad. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Należy jednakże zauważyć, iż w treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (przy czym ww. warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego dostawa Budynku (a co za tym idzie - również dostawa Nieruchomości) nie będzie objęta żadnym ze wskazanych powyżej zwolnień z opodatkowania VAT.

W odniesieniu do zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż w związku z faktem, że Budynek został wybudowany w 2013 r. (dnia 2 października 2013 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku), na moment dokonania Transakcji (która będzie miała miejsce w 2014 r.) nie upłyną jeszcze dwa lata od jego pierwszego zasiedlenia (rozumianego jako oddanie Budynku do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT po jego wybudowaniu).

Z kolei mając na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotowy przepis nie będzie mógł mieć zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, gdyż Zbywcy przysługiwało prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budynku (z którego to prawa Zbywca korzystał).

Z uwagi na brak podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, planowana Transakcja, polegająca na zbyciu Nieruchomości wraz z Budynkiem, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę że:

*   planowana dostawa Nieruchomości wraz z Budynkiem nie jest wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (Nieruchomość wraz z Budynkiem nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP),
*   planowana dostawa Nieruchomości wraz z Budynkiem nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT,
*   nabyty Budynek będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (usługi w zakresie wynajmu, opodatkowane VAT),

Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości wraz z Budynkiem.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć Nieruchomość, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z Budynkiem, posadowionym na tym gruncie.

Zbywca jest podmiotem, który nie zatrudnia pracowników.

Całość zadań związanych z zaprojektowaniem, wzniesieniem i komercjalizacją Budynku, a także jego utrzymaniem i bieżącą obsługą Najemców, zlecana jest przez Zbywcę podmiotom trzecim. Zbywca jest stroną umów zawieranych w ww. zakresie z kontrahentami, obejmujących przykładowo generalne wykonawstwo inwestycji, dostawę mediów, sprzątanie, ochronę, bieżące zarządzanie Budynkiem (Umowy I).

Zbywca jest również stroną umów zawieranych w celu bieżącej obsługi Zbywcy, przykładowo w zakresie prowadzenia księgowości (Umowy II).

Zbywca zaciągnął również pożyczkę (Pożyczka I) od jednego ze swoich akcjonariuszy. Zobowiązania z tytułu Pożyczki I nie zostały jeszcze spłacone. Ponadto, w toku prowadzonej działalności, Zbywca udzielił pożyczki (Pożyczka II) na rzecz innego akcjonariusza (będącego jednocześnie Najemcą), przy współpracy którego doszło do zrealizowania inwestycji. Wierzytelność z tytułu Pożyczki II nie została jeszcze spłacona.

Poza wymienionymi powyżej zobowiązaniami i wierzytelnościami o charakterze finansowym, Zbywca posiada również wierzytelności związane z jego bieżącą działalnością operacyjną, wynikające przede wszystkim z Umów Najmu (Wierzytelności), a także zobowiązania związane z bieżącą działalnością operacyjną, wynikające przede wszystkim z Umów I oraz Umów II, a także z Umów Najmu (Zobowiązania).

Jednocześnie, zbycie Nieruchomości wraz z Budynkiem spowoduje wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umów Najmu. Powyższe oznacza, że od dnia Transakcji Spółka stanie się podmiotem cywilnoprawnych stosunków najmu, nawiązanych na podstawie Umów Najmu. W rezultacie, Spółka m. in. nabędzie środki pieniężne pochodzące z depozytów/kaucji złożonych przez Najemców, jak również przejmie potencjalne Zobowiązania do zwrotu ww. środków, które staną się wymagalne w przyszłości.

Dodatkowo, w ramach Transakcji na Spółkę przeniesione zostaną także Wierzytelności wobec wykonawcy Budynku z tytułu rękojmi / gwarancji jakości. Poza powyższymi wyjątkami, wszelkie Wierzytelności i Zobowiązania pozostaną po stronie Zbywcy. W związku z Transakcją Zbywca przeniesie na Spółkę zobowiązania wynikające z kredytu (w związku z realizacją Inwestycji, a także bieżącym utrzymaniem Budynku) wraz z zabezpieczeniami. Dodatkowo, w ramach Transakcji na Spółkę przeniesione mogą zostać prawa do dokumentacji związanej z Budynkiem (przykładowo, prawa autorskie do projektu architektonicznego, dokumentacji technicznej, etc.).

Po stronie Zbywcy pozostaną natomiast:

*   środki pieniężne pochodzące z bieżącej działalności operacyjnej,
*   Wierzytelności i Zobowiązania (z pewnymi wyjątkami, przykładowo na Spółkę przejdą przyszłe Zobowiązania z tytułu kaucji / depozytów oraz Wierzytelności z tytułu rękojmi / gwarancji),
*   zobowiązanie z tytułu Pożyczki I,
*   wierzytelność z tytułu Pożyczki II,
*   prawa i obowiązku wynikające z Umów I oraz Umów II,
*   tajemnice przedsiębiorstwa, know-how,
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz funkcjonowaniem Zbywcy.

W świetle przytoczonych przepisów prawa oraz opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do przedmiotowej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy.

Zbywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdyż w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które były i są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą: środki pieniężne pochodzące z bieżącej działalności operacyjnej, Wierzytelności i Zobowiązania (z pewnymi wyjątkami, przykładowo na Spółkę przejdą przyszłe Zobowiązania z tytułu kaucji / depozytów oraz Wierzytelności z tytułu rękojmi / gwarancji), prawa i obowiązku wynikające z Umów I oraz Umów II, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz funkcjonowaniem Zbywcy.

Tym samym Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Zbycie Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiot Transakcji obejmuje zasadniczo jedynie Nieruchomość wraz z Budynkiem. Nieruchomość ta nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi on także oddziału Zbywcy wyodrębnionego w KRS. Przedmiot Transakcji nie jest zespołem składników powiązanych organizacyjnie, a nabywane w ramach Transakcji aktywa nie posiadają zdolności do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak; środki pieniężne pochodzące z bieżącej działalności, wierzytelności i zobowiązań, prawa z umów, których Spółka jest stroną, tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz funkcjonowaniem Zbywcy, pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Tym samym, zbywane składniki majątku (Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją, że planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ KC) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wobec tego, Sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT.

Odnośnie do opodatkowania dostawy Nieruchomości, należy wskazać, że zakres czynności opodatkowanych został zdefiniowany w art. 7 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik wybuduje dany obiekt (budynek, budowlę) lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby, to nie oznacza to, że został on zasiedlony. W tym przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany / zmodernizowany obiekt (lub jego części) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem lub na podstawie innej umowy o podobnym charakterze, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy wskazać, że treść art. 29a ust. 8 ustawy, stanowi że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (lub zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego, wraz z posadowionym na tym gruncie Budynkiem mieszczącym galerię handlową oraz pomieszczenia biurowe, wraz z obiektami zagospodarowania terenu. Prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte przez Zbywcę w 2007 r. Na otrzymanej Nieruchomości Zbywca wzniósł od podstaw Budynek. Realizacja inwestycji zakończyła się w 2013 r. (w dniu 2 października 2013 r. Zbywca otrzymał pozwolenie na użytkowanie Budynku). W związku z budową Budynku, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczania VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Obecnie Budynek jest wynajmowany na rzecz klientów Zbywcy, prowadzących w wynajmowanych pomieszczeniach działalność gospodarczą (Najemcy). Zbywca jest stroną umów najmu zawieranych z Najemcami (Umowy Najmu). Przedmiot Transakcji nabyty przez Spółkę będzie wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy planowana Transakcja, polegająca na zbyciu Nieruchomości wraz z Budynkiem, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23% i czy w związku z powyższym po stronie Spółki powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Zbywcy.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości.

Zatem Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej wyłącznie na cele zwolnione od podatku.

Tym samym, do dostawy Nieruchomości nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec tego, konieczne jest przeanalizowanie zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Z uwagi na treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowane zbycie Nieruchomości nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W niniejszej sprawie Zbywca wybudował Budynek. Realizacja inwestycji zakończyła się w 2013 r. (w dniu 2 października 2013 r. Zbywca otrzymał pozwolenie na użytkowanie Budynku). Obecnie Budynek jest wynajmowany na rzecz klientów Zbywcy, prowadzących w wynajmowanych pomieszczeniach działalność gospodarczą. Zbywca jest stroną umów najmu zawieranych z Najemcami. Spółka planuje nabyć Nieruchomość w 2014 r.

Zatem do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, poszczególnych części Budynku doszło w momencie oddania ich w najem. Usługa najmu, wykonywana przez podatników podatku VAT, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Wobec tego, dostawa Nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Jednakże, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości upłynie okres krótszy niż dwa lata. Zatem, nie została spełniona druga z przesłanek warunkująca zwolnienie tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczania VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budynku.

Wobec tego, nie jest możliwym zwolnienie tej dostawy z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przesłanką warunkującą zwolnienie danej dostawy budynków, budowli lub ich części z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest to, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa Budynku nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1pkt 10a ustawy, a będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%.

W konsekwencji należy uznać, że nabycie opisanej Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W związku z tym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach.

W odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu opisanej nieruchomości, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku, odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Nieruchomość nabyta przez Spółkę będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, transakcja ta będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatem należy stwierdzić, że ponieważ nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to na mocy art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od Zbywcy w związku z nabyciem opisanej nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.