Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.526.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-24
Teza: Czy przelew (cesja) wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawczynię z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym będzie skutkować dla Wnioskodawczyni (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio zarachowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z przelewem (cesją) wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności
Słowa kluczowe: faktoring; przychód; wierzytelność; wierzytelność-przelew wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy przelew wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio zarachowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z przelewem (cesją) wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową prawa polskiego, będącą rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży hurtowej specjalistycznych maszyn i urządzeń elektrycznych, elektronicznych i optycznych. Wnioskodawczyni zawarła Umowę Faktoringu z X S.A., która była zmieniana kilkoma Aneksami. Zgodnie z treścią zawartej Umowy Faktor na warunkach określonych w Umowie, świadczy na rzecz Wnioskodawczyni usługę faktoringu, w ramach której Faktor nabywa w drodze przelewu (cesji) wierzytelności, ewidencjonuje, inkasuje i rozlicza wierzytelności przysługujące Wnioskodawczyni wobec kontrahenta oraz udostępnia Wnioskodawczyni poprzez aplikację internetową informacje o wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Wnioskodawczynią a Faktorem w ramach Umowy. Zgodnie z Umową Faktor nabywa wszystkie wierzytelności przysługujące Wnioskodawczyni wobec jej kontrahentów powstałe od dnia zawarcia Umowy do dnia całkowitej spłaty kwoty wypłaconych zaliczek na poczet ceny nabycia wierzytelności, przy czym nie podlegają nabyciu przez faktora wierzytelności wobec podmiotu mającego siedzibę lub miejsce działalności w kraju objętym sankcjami międzynarodowymi lub przysługujące wobec podmiotu powiązanego z nimi osobowo lub kapitałowo. Wraz z nabywaną wierzytelnością na Faktora przechodzą wszelkie prawa z nią związane, w szczególności prawo do odsetek za czas opóźnienia kontrahenta Wnioskodawczyni w wykonaniu obowiązku zapłaty oraz prawne zabezpieczenia spłaty wierzytelności. W oparciu o Umowę Faktoringu dokonywane są liczne przelewy (cesje) wierzytelności. Zawarta Umowa posiada wiele cech właściwych umowie nienazwanej, a funkcjonującej w obrocie gospodarczym właśnie jako umowa faktoringu. Z tytułu nabycia wierzytelności Faktor wypłaca Wnioskodawczyni cenę nabycia wierzytelności stanowiącą kwotę wierzytelności brutto, przy czym cena jest płatna w terminie do 2 (dwóch) dni roboczych od dnia otrzymania przez Faktora zapłaty wierzytelności od kontrahenta Wnioskodawczyni na rachunek cesji. Ponadto zgodnie z treścią Umowy Faktoringu na poczet ceny nabycia wierzytelności za przekazane przez Wnioskodawczynie do inkasowania Faktorowi wierzytelności, Faktor wypłaca Wnioskodawczyni zaliczkę w kwocie wynikającej z wskazanego w Umowie poziomu zaliczkowania, pomniejszoną o należne Faktorowi wynagrodzenie oraz inne zobowiązania pieniężne Wnioskodawczyni wobec Faktora z tytułu zawartej Umowy faktoringu.

Przy czym w przypadkach szczegółowo wymienionych w Umowie - takich między innymi jak:

a) wierzytelność lub dowód potwierdzający jej istnienie nie odpowiadają przepisom prawa,

b) nie została dochowana forma przekazania wierzytelności wskazana w Umowie,

c) wierzytelność jest sporna,

d) wierzytelność została przekazana Faktorowi po terminie płatności,

e) wierzytelność została zapłacona przez kontrahenta bezpośrednio Wnioskodawczyni,

f) jeżeli termin płatności wierzytelności przekracza termin wskazany w Umowie;

\- Faktor jest zwolniony z obowiązku wypłaty zaliczki na poczet ceny nabycia wierzytelności lub może obniżyć wysokość zaliczek, a gdy zaliczka została wcześniej wypłacona podlega ona zwrotowi. Zgodnie z treścią Umowy Faktor co do zasady przejmuje ryzyko wypłacalności kontrahenta Wnioskodawczyni z dniem nabycia wierzytelności na zasadach z niej wynikających i co do limitu przejęcia ryzyka udzielonego kontrahentowi Wnioskodawczyni, rozumianego jako łączna wartość brutto niespłaconych wierzytelności tego odbiorcy. Faktor może w dowolnym momencie zmienić wysokość limitu przejęcia ryzyka udzielonego kontrahentowi Wnioskodawczyni, o czym jest ją zobowiązany powiadomić.

Umowa faktoringu przewiduje jednak szereg sytuacji i wyjątków, w przypadku wystąpienia których Faktor nie przyjmuje ryzyka niewypłacalności, między innymi w odniesieniu do wierzytelności:

a) spornych,

b) które nie spełniają warunków wskazanych w Umowie

c) potwierdzonych fakturą VAT, która została wystawiona przez Wnioskodawczynię później, niż 30 dni po dacie dostawy towaru lub wykonania usługi,

d) przekazanych Faktorowi później, niż 30 dni po dacie wystawienia faktury VAT,

e) co do których Wnioskodawczyni zmieniła pierwotny termin płatności wierzytelności, bez uprzedniej akceptacji faktora,

f) nieściągalnych z powodu wojny, wydarzeń wojennych, rozruchów wewnętrznych, zamieszek, rewolucji, strajku, konfiskaty, zamachu terrorystycznego, utrudnień w obrocie towarowym i płatniczym spowodowanych przez akty prawne lub decyzje wydane przez urzędy lub instytucje państwowe, klęsk żywiołowych lub katastrof spowodowanych przez energię jądrową.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Faktor może przenieść na Wnioskodawczynię wierzytelność wraz z wszystkimi prawami z nią związanymi (zwrotny przelew wierzytelności), co równocześnie zwalnia Faktora z obowiązku zapłaty ceny nabycia wierzytelności, w przypadku wierzytelności objętych regresem lub co do których Faktor jest zwolniony z obowiązku wypłaty zaliczki na poczet ceny ich nabycia, z wyłączeniem wierzytelności objętych przejęciem ryzyka wypłacalności kontrahenta Wnioskodawczyni lub na wniosek Wnioskodawczyni. Z tytułu wykonywania Umowy Faktorowi przysługuje od Wnioskodawczyni wynagrodzenie, naliczane na zasadach prowizyjnych. Prowizja ta jest skalkulowana m.in. w oparciu o określony procent wartości wierzytelności nabytych w toku realizacji Umowy Faktoringu.

Ponadto, Faktor jest uprawniony do otrzymania opłat i prowizji naliczonych za czynności windykacyjne wobec kontrahentów Wnioskodawczyni oraz opłat dodatkowych określonych w Umowie Faktoringu. W związku z powyższym powstały wątpliwości dotyczące prawidłowego rozliczenia przez Wnioskodawczynię Umowy Faktoringu dla celów podatkowych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”).

### Pytanie

Czy przelew (cesja) wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawczynię z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym będzie skutkować dla Wnioskodawczyni (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio zarachowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z przelewem (cesją) wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, przelew (cesja) wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawczynię z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie będzie skutkować dla Wnioskodawczyni (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji, gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio zarachowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z przelewem (cesją) wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności. Umowę Faktoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych co oznacza, że nie jest stypizowana ustawowo i stanowi umowę pośrednictwa w obrocie gospodarczym. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. przelewu (cesji) wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. Przyjęto, że do umowy faktoringu należy stosować przepisy kodeksu cywilnego dotyczące m.in. przelewu (cesji) wierzytelności. Jest to uzasadnione, gdyż przedmiotem umowy jest istniejąca wierzytelność pieniężna. Umowa ta w sensie prawnym zaliczana jest do umów odpłatnych, terminowych, kauzalnych, wzajemnych i konsensualnych. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na przejęciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności.

Ponadto, w ramach umowy faktor może zobowiązać się do dokonania czynności dodatkowych. Faktoring jest usługą odpłatną, co oznacza, że faktorant płaci wynagrodzenie za usługi faktora. Wnioskodawczyni wskazuje, że w praktyce gospodarczej wykształciły się różne rodzaje faktoringu. Jednak podstawowym kryterium jego podziału, zarówno na rynku polskim, jak również w innych krajach, jest kwestia ryzyka związanego z przejęciem wierzytelności przez faktora. To podstawowe kryterium podziału usług faktoringowych, wywiera wpływ na wysokość kosztów. Wyróżnia się podział na faktoring pełny (właściwy) i niepełny (niewłaściwy) oraz faktoring mieszany, rozkładający po części ryzyko niewypłacalności dłużnika - na faktora oraz faktoranta. Factoring pełny (właściwy) polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem dłużnika (nabywcy towaru lub usługi), ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem w umowie factoringu pełnego (właściwego) ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Faktoring niepełny (niewłaściwy) polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora, co w szczególności oznacza, że przelew (cesja) wierzytelności faktoranta (dostawcy, usługodawcy) na faktora nie jest definitywna.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym w oparciu o Umowę Faktoringu dokonywane są liczne przelewy (cesje) wierzytelności. Co istotne przelewy (cesje) wierzytelności dokonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz Faktora w wykonaniu Umowy Faktoringu nie stanowią umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Wynika to choćby z faktu, że umowa sprzedaży jest umową nazwaną, a zawarta przez Wnioskodawczynię Umowa Faktoringu nie jest umową nazwaną. Zgodnie z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei w myśl art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody. Umowa sprzedaży jest umową o skutku rzeczowym (tj. zobowiązujące-rozporządzająca). Tymczasem, przelew (cesja) wierzytelności dokonywana w ramach Umowy Faktoringu zasadniczo ma skutek jedynie rozporządzający, gdyż zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności z faktoranta (Wnioskodawczyni) na Faktora, nie wynika z umowy przelewu (cesji) konkretnej wierzytelności, lecz właśnie z Umowy Faktoringu. W związku z czym skutków podatkowych przelewów (cesji) wierzytelności dokonywanych przez Wnioskodawczynię na Faktora w ramach Umowy Faktoringu nie można utożsamiać ze skutkami sprzedaży wierzytelności. Wnioskodawczyni pragnie również wskazać, że elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaży nie są w całości spełnione w przypadku dokonywanych na podstawie Umowy Faktoringu przelewów (cesji) wierzytelności, gdyż przeniesienie wierzytelności na Faktora nie jest zawsze bezwarunkowe i bezzwrotne co wprost wynika z treści Umowy Faktoringu. W związku z czym zawarta między Wnioskodawczynią a Faktorem umowa faktoringu jest umową faktoringu niepełnego, ponieważ przelew (cesja) wierzytelności dokonana przez Wnioskodawczynię na faktora nie jest definitywna, tzn. zgodnie z postanowieniami Umowy Faktor w ściśle określonych przypadkach może przenieść na Wnioskodawczynie wierzytelność wraz z wszystkimi prawami z nią związanymi (zwrotny przelew wierzytelności).Wskazać należy że do zawartej Umowy Faktoringu między Wnioskodawczynią a Faktorem będą miały zastosowanie przepisy o przelewie (cesji) wierzytelności, o których mowa w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do art. 510 § 1 k.c., przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W przedstawionym stanie faktycznym Umową (causą) na podstawie której Wnioskodawczyni przelewa (ceduje) wierzytelności na rzecz Faktora jest właśnie zawarta Umowa Faktoringu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże w art. 12 u.p.d.o.p. zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, stosowanie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy, wskazać należy, że aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek. Inaczej mówiąc, przychodem dla podatnika może być jedynie faktyczne przysporzenie, które on uzyskuje. Z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego od osób prawnych należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po jego stronie, z uwagi na to, że jest jedynie spłatą rozpoznanej już jako przychód należny wierzytelności, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika). Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Z drugiej jednak strony późniejsze otrzymanie zapłaty nie skutkuje ponownym powstaniem przychodu podatkowego (gdyż w przeciwnym wypadku powstałby on dwa razy). Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię od Faktora w wyniku przelewu (cesji) wierzytelności do wysokości nominalnej wartości wierzytelności (brutto) w ramach zawartej umowy faktoringu, nie stanowi dla niej przychodu, gdyż nie skutkuje faktycznym przysporzeniem w jej majątku. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem jedynie spłatę wierzytelności, którą już rozpoznała jako swój przychód należny. Skoro przelew (cesja) wierzytelności dokonana przez Wnioskodawczynię jest jedynie wynikiem zawartej umowy faktoringu (nie stanowi bowiem odrębnej umową sprzedaży wierzytelności), to dokonanie przelewu (cesji) wierzytelności własnej na rzecz Faktora w wyniku zawarcia umowy faktoringu i otrzymania od niego zapłaty z tego tytułu, nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawczyni.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Wnioskodawczyni osiągnęła przychód już wcześniej, wykazując przychód należny z tytułu tej wierzytelności. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni uprzednio zaliczyła wartość wierzytelności do przychodów należnych, to uzyskane w wyniku przelewu (cesji) wierzytelności od Faktora środki nieprzewyższające wartości nominalnej brutto tej wierzytelności stanowić będą w istocie jedynie spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że kwota wypłacona przez Faktora na rzecz Wnioskodawczyni została już wcześniej zaliczona do jej przychodów jako przychód należny, w momencie przelewu (cesji) wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód, gdyż Wnioskodawczyni nie sprzedaje tej wierzytelności Faktorowi, a jedynie w wyniku przelewu (cesji) uzyskuje od Faktora jej spłatę.

Reasumując, wskazać należy, że zawarcie umowy faktoringu między Wnioskodawczynią a Faktorem ma na celu jedynie przeniesienie uprawnień do wierzytelności przysługujących Wnioskodawczyni na Faktora, w celu wyegzekwowania przysługującej Wnioskodawczyni wierzytelności, które zostały już uprzednio wykazane jako przychód należny u Wnioskodawczyni, a nie ich sprzedaż. Przesłanką do zawarcia umowy faktoringu przez Wnioskodawczynię nie było uzyskanie przychodu z kolejnego źródła, a jedynie wyegzekwowanie kwot, które to już zostały uprzednio opodatkowane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w ramach świadczonych usług czy też dostarczonych towarów, w związku z czym przelew (cesja) wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawczynię z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym nie będzie skutkować dla Wnioskodawczyni (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio zarachowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z przelewem (cesją) wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności. Z uwagi na powyższe wnoszę o uznanie stanowiska Wnioskodawczyni za prawidłowe w pełnym zakresie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz.1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust.1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o CIT,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o CIT,

wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę Faktoringu z X S.A. Zgodnie z treścią zawartej Umowy Faktor na warunkach określonych w Umowie, świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę faktoringu, w ramach której Faktor nabywa w drodze przelewu (cesji) wierzytelności, ewidencjonuje, inkasuje i rozlicza wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec kontrahenta. Zgodnie z Umową Faktor nabywa wszystkie wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec jego kontrahentów powstałe od dnia zawarcia Umowy do dnia całkowitej spłaty kwoty wypłaconych zaliczek na poczet ceny nabycia wierzytelności. Wraz z nabywaną wierzytelnością na Faktora przechodzą wszelkie prawa z nią związane, w szczególności prawo do odsetek za czas opóźnienia kontrahenta Wnioskodawczyni w wykonaniu obowiązku zapłaty oraz prawne zabezpieczenia spłaty wierzytelności. W oparciu o Umowę Faktoringu dokonywane są liczne przelewy (cesje) wierzytelności. Zawarta Umowa posiada wiele cech właściwych umowie nienazwanej, a funkcjonującej w obrocie gospodarczym właśnie jako umowa faktoringu. Z tytułu nabycia wierzytelności Faktor wypłaca Wnioskodawcy cenę nabycia wierzytelności stanowiącą kwotę wierzytelności brutto, przy czym cena jest płatna w terminie do 2 (dwóch) dni roboczych od dnia otrzymania przez Faktora zapłaty wierzytelności od kontrahenta Wnioskodawcy na rachunek cesji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy przelew (cesja) wierzytelności własnych w wyniku zawarcia przez Wnioskodawczynię z Faktorem Umowy Faktoringu, na warunkach opisanych w stanie faktycznym będzie skutkować dla Wnioskodawcy (jako faktoranta) powstaniem przychodu podatkowego, w sytuacji gdy wierzytelność ta zostanie uprzednio zarachowana jako przychód należny, a otrzymana od Faktora kwota w związku z przelewem (cesją) wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości wierzytelności

Usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Wyróżnia się podział na factoring właściwy i niewłaściwy. Factoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, co oznacza, że w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na przedsiębiorcy. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestie dotyczące wierzytelności oraz ich cesji uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „kc”).

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar.

W myśl art. 509 § 1 kc.,

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Jak wynika natomiast z art. 510 § 1 kc,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba, że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie.

Z kolei zgodnie z art. 535 kc,

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę,

W myśl natomiast art. 555 kc,

przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że tutejszy Organ uprawniony jest jedynie do oceny prawno-podatkowych skutków zawartych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych. Kierując się taką właśnie oceną Organ stwierdza, że w wyniku wykonania zawartej przez Wnioskodawcę umowy faktoringu, dochodzi w istocie do cesji, tj. odpłatnego zbycia wierzytelności Faktorowi.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego Wnioskodawca nie sprzedaje wierzytelności Faktorowi na podstawie Umowy Faktoringu, a jedynie w wyniku cesji wierzytelności uzyskuje ich spłatę. Zdaniem Organu, cesja wierzytelności na rzecz Faktora stanowi w istocie zbycie wierzytelności własnych. Jak wskazano powyżej factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku odpłatnego zbycia tej wierzytelności Faktorowi, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie stanowiącej podstawę dokonania tej czynności prawnej.

Wskazać przy tym trzeba, że art. 14 ust. 1 ustawy o CIT nie odwołuje się wyłącznie do sprzedaży rzeczy i praw, a do każdej odpłatnej formy ich zbycia.

W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Tak samo NSA wskazał w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Podsumowując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie stanowiącej podstawę dokonania tej czynności prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).