Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1263/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-06
Teza: Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w ramach realizowanych studiów podyplomowych na zasadach opisanej w przedmiotowym wniosku współpracy.
Słowa kluczowe: kształcenie; oświata; placówki-placówka oświatowa; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; studia-studia podyplomowe; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 14.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT kursu studiów podyplomowych „Rachunkowość i finanse” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT kursu studiów podyplomowych „Rachunkowość i finanse”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie, zwane dalej Stowarzyszeniem, prowadzi na podstawie podpisanej umowy z Uniwersytetem, zwanym dalej Uniwersytetem, wspólną organizację kursu studiów podyplomowych. Zgodnie z założeniami współpracy, studia podyplomowe stanowią jednolitą i nierozerwalną całość w procesie organizacji i realizacji, których efektem jest uzyskanie świadectwa studiów podyplomowych, które to świadectwo po spełnieniu dodatkowych warunków (praktyka zawodowa) uprawnia do uzyskania certyfikatu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych wydawanego przez Ministerstwo Finansów. W efekcie ma to istotny wpływ na doskonalenie zawodowe słuchaczy oraz podniesienie ich kwalifikacji w zawodzie księgowego, pozwalające również na usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych — czyli wykonywanie zawodu regulowanego przepisami prawa.

Stowarzyszenie na realizowane przez siebie kursy i szkolenia posiada akredytację Kuratorium Oświaty (wydaną dnia 31.01.2005 r.) oraz jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego (zaświadczenie Prezydenta Miasta z dnia 22.05.2012) znajdująca się w ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta. Dane dotyczące placówki oraz prowadzonej działalności szkoleniowej są kontrolowane przez zewnętrzny nadzór pedagogiczny Kuratora Oświaty (ostatnia kontrola odbyła się w bieżącym roku nie stwierdzając uchybień w prowadzeniu szkoleń w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty). Ponadto Stowarzyszenie od 2005 r. znajduje się w rejestrze instytucji szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy. Rejestr ten jest co roku aktualizowany (ostatnia aktualizacja z dnia 27.01.2012 r.).

Cały proces szkolenia podlega nadzorowi pedagogicznemu w Stowarzyszeniu — placówce oświatowej, gdzie prowadzona jest również ewaluacja, kontrola i wspomaganie. Prowadzona placówka oświatowa została wpisana do ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych prowadzonej przez samorząd powiatowy, na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz.2572 z późn. zm.).

Przeprowadzane studia podyplomowe wypełniają postanowienia prawa oświatowego oraz wynikających z tej ustawy rozporządzeń wykonawczych dotyczących prowadzenia i organizacji kształcenia zawodowego w formach pozaszkolnych:

*   rozporządzenia MEN z 7 października 2009 roku w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz. U. nr 168 poz. 1324),
*   rozporządzenia MEN z 11 stycznia 2012 roku w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. nr 34 poz.186).

Wprowadzone tym ostatnim rozporządzeniem nowe zasady organizacji szkoleń w placówkach oświatowych zostały w całości uwzględnione przy organizacji omawianego szkolenia i zamieszczone w programie nauczania, zatwierdzanym do stosowania w placówce oświatowej przez Stowarzyszenie. Zgodnie z nowym prawem oświatowym każda placówka oświatowa, w tym również Stowarzyszenie zobowiązane jest do stosowania zasad kontroli jakości, które związane są ściśle z wykonywaniem w nim usług edukacyjnych (szkoleniowych). W tym zakresie obowiązują Stowarzyszenie regulacje ustawowe, jako wyższe rangą w stosunku do zapisów umowy z Uniwersytetem. Odpowiedzialność z tego tytułu ponosi wyłącznie Stowarzyszenie. Ponadto zakres merytoryczny omawianego kursu jest zgodny z treścią zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych.

Zasady współpracy z Uniwersytetem w świetle umowy zostały sprecyzowane w § 2 umowy, którego brzmienie Wnioskodawca przytacza poniżej:

1.  Katedra Rachunkowości Finansowej Wydziału Finansów Uniwersytetu, zapewniając merytoryczną obsługę studiów, zobowiązuje się do:
    1.  opracowania programu i planu kształcenia oraz określenia limitu i kryteriów przyjęć,
    2.  realizacji programu,
    3.  zapewnienia merytorycznego kierownictwa studiów,
    4.  udostępniania materiałów naukowych i dydaktycznych, będących w posiadaniu katedr i biblioteki Wydziału Finansów, stosownie do programowych potrzeb słuchaczy studiów,
    5.  umożliwienia korzystania przez słuchaczy studiów ze zbiorów systemu biblioteczno-informatycznego Uniwersytetu na zasadach zgodnych z obowiązującymi w Uniwersytecie przepisami,
    6.  przygotowania i wydania świadectw ukończenia studiów zgodnie z obowiązującymi przepisami.
2.  Stowarzyszenie, zapewniając działalność studiów w zakresie organizacyjno-finansowym, zobowiązuje się do:
    1.  organizacji naboru kandydatów m.in. poprzez akwizycję indywidualną oraz reklamę prasową,
    2.  organizowania zajęć dydaktycznych, w tym: opracowania i rozsyłania do słuchaczy niezbędnych informacji o terminie zajęć, planów i programów studiów oraz innej koniecznej korespondencji, a także rezerwacji miejsc hotelowych dla słuchaczy i zaproszonych wykładowców,
    3.  wydawania pomocy dydaktycznych dla potrzeb uczestników studiów, w tym publikacji materiałów i opracowań,
    4.  udostępniania sal dydaktycznych oraz organizowania pełnego oprzyrządowania wymaganego w procesie dydaktycznym,
    5.  zatrudniania wykładowców oraz kierownika merytorycznego studiów na podstawie umów cywilno-prawnych,
    6.  prowadzenie pełnej obsługi administracyjnej zarówno wykładowców, jak i słuchaczy,
    7.  zabezpieczenia pełnej obsługi finansowo-księgowej studiów na zasadach samofinansowania, a także wszelkich rozliczeń z organami podatkowymi i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych,
    8.  ponoszenie pełnej odpowiedzialności, wynikającej z przepisów o gospodarce finansowej i przepisach podatkowych, przed organami kontroli i nadzoru.
3.  Koszty związane z wynagrodzeniem wykładowców, kierownictwa merytorycznego i obsługi administracyjnej rozlicza w całości Stowarzyszenie.

Zgodnie z ww. zasadami współpracy i organizacji studiów podyplomowych świadczone przez Stowarzyszenie usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi (studiami podyplomowymi) zgodnie z art. 43 pkt 17 i 17a, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a w trakcie ich świadczenia podatnik nie osiąga dodatkowych dochodów przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Stowarzyszenie współpracuje z Uniwersytetem jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Stowarzyszenie zatrudnia na umowach cywilnoprawnych wykładowców (w tym biegłych rewidentów oraz ekspertów podatkowych), którzy również są wykładowcami na przedmiotowych studiach podyplomowych. Również część członków zarządu Stowarzyszenia stanowi kadrę wykładową na studiach podyplomowych. Kierownik merytoryczny studiów jest wybrany (w porozumieniu z Uniwersytetem) i zatrudniony na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Stowarzyszenie. Nadzór pedagogiczny i odpowiedzialność z tego tytułu pozostaje w gestii Stowarzyszenia.

Realizacja studiów podyplomowych następuje w formie kompatybilnej współpracy merytorycznej i organizacyjnej Stowarzyszenia z Uniwersytetem na podstawie umowy określającej wzajemne czynności i zakresy obowiązków.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy prowadzone przez Stowarzyszenie — placówkę oświatową — zgodnie z umową z Uniwersytetem studia podyplomowe mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, studia podyplomowe realizowane na zasadach opisanej współpracy mogą być zwolnione z podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 pkt 17 ustawy. Usługi świadczone przez Stowarzyszenie są ściśle związane z usługami świadczonymi przez Uniwersytet. Ponadto z założeń w umowie nie wynika zasada konkurencyjności i Stowarzyszenie nie osiąga dodatkowych dochodów z tytułu stosowania zwolnionej stawki podatku od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym — oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

W myśl natomiast z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26,28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    
    Przedmiotowe studia podyplomowe prowadzone przez Stowarzyszenie pozwalają na doskonalenie wiedzy i umiejętności a także na przekwalifikowanie oraz zdobycie nowego zawodu (usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych).
    
    Stowarzyszenie jest placówką oświatową i zostało wpisane do ewidencji Szkól i Placówek Niepublicznych. Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 17 ww. ustawy, przez kształcenie ustawiczne, należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Z kolei art. 5 ust. 1 określa, iż szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.
    
    W myśl art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.
    
    Zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    
    Realizacja studiów podyplomowych na zasadach współpracy na mocy umowy z Uniwersytetem korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż Stowarzyszenie jest podmiotem wykonującym również w części usługę szkoleniową poprzez dobór Wykładowców spośród pracowników Uniwersytetu oraz wykładowców i członków Zarządu Stowarzyszenia — np. biegłych rewidentów i ekspertów podatkowych oraz poprzez nadzór pedagogiczny, sprawowany wyłącznie przez Stowarzyszenie i wynikający wprost z wymogów nowego prawa oświatowego. Skoro zatem wymogi prawa precyzują zakres obowiązków i odpowiedzialności niepublicznej placówki kształcenia jaką jest Stowarzyszenie to zdaniem Wnioskodawcy jest to część procesu kształcenia i stąd przysługuje Wnioskodawcy zwolnienie w podatku od towarów i usług.
    
    Zwolnione od podatku będą również świadczenia dodatkowe, takie jak zabezpieczenie sal wykładowych, promocja oraz reklama studiów, pozyskiwanie kandydatów na studia, składające się na złożoną usługę organizacji studiów podyplomowych przez Stowarzyszenie, które są ściśle związane z wykonywaną kompleksową usługą szkoleniową. Stanowisko Stowarzyszenia znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygnatura IPPP2/443-923/11-4/JW.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
    
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
    
    Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
    
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
    
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    
    Z powyższego przepisu wynika, iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z powyższego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tym samym, dla ich zastosowania konieczne jest spełnienie warunków w zakresie rodzaju wykonywanych działań (usług), ale także warunków odnoszących się do podmiotów te usługi wykonujących. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, koniecznym jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie świadczący usługi musi być podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a świadczącym usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b świadczącym usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.
    
    Uznać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) dotyczy usług kształcenia i wychowania prowadzonego przez jednostki objęte system oświaty w formach i na zasadach mieszczących się w zakresie działalności tych jednostek. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z przewidzianego zwolnienia, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Ponadto prowadzona działalność szkoleniowa musi być zgodna z posiadanym wpisem do rejestru prowadzonego przez jednostkę samorządową. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.
    
    Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) system oświaty obejmuje m.in. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Art. 3 pkt 16 tej ustawy stanowi, iż ilekroć jest mowa o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Zgodnie z treścią art. 68a ust. 1 tej ustawy kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:
    
    1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych,
    2.  publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem ust. 2.
    
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Natomiast, stosownie do art. 82 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.
    
    Ponadto wskazać należy, iż w art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
    
    1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
    2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    
    Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    
    Zgodnie z tą regulacją zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo usługami w zakresie kształcenia i wychowania) mają zastosowanie, jeżeli:
    
    *   świadczenie usług i dostawa towarów są ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania,
    *   świadczone usługi, z którymi świadczenie usług lub dostawa towarów są ściśle związane, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
    *   świadczenie usług i dostawa towarów są wykonywane przez podmiot świadczący usługi podstawowe,
    *   świadczenie usług i dostawa towarów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
    *   głównym celem świadczenia usług i dostawy towarów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    
    Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi na podstawie podpisanej umowy z Uniwersytetem wspólną organizację kursu studiów podyplomowych „Rachunkowość i finanse”. Zgodnie z założeniami współpracy, studia podyplomowe stanowią jednolitą i nierozerwalną całość w procesie organizacji i realizacji, których efektem jest uzyskanie świadectwa studiów podyplomowych. Świadectwo to po spełnieniu dodatkowych warunków (praktyka zawodowa) uprawnia do uzyskania certyfikatu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych wydawanego przez Ministerstwo Finansów. W efekcie ma istotny wpływ na doskonalenie zawodowe słuchaczy oraz podniesienie ich kwalifikacji w zawodzie księgowego, pozwalające również na usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca na realizowane przez siebie kursy i szkolenia posiada akredytację Kuratorium Oświaty w Krakowie oraz jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego znajdująca się w ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa. Prowadzona placówka oświatowa została wpisana do ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych prowadzonej przez samorząd powiatowy, na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. Ponadto Stowarzyszenie od 2005 r. znajduje się w rejestrze instytucji szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy w Krakowie. Zakres merytoryczny omawianego kursu jest zgodny z treścią zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych. Zasady współpracy z Uniwersytetem wspólnej organizacji kursu studiów podyplomowych „Rachunkowość i finanse” zostały sprecyzowane w § 2 umowy, zgodnie z postanowieniami której Wnioskodawca, zapewniając działalność studiów w zakresie organizacyjno-finansowym, zobowiązuje się do:
    
    1.  organizacji naboru kandydatów m.in. poprzez akwizycję indywidualną oraz reklamę prasową,
    2.  organizowania zajęć dydaktycznych, w tym: opracowania i rozsyłania do słuchaczy niezbędnych informacji o terminie zajęć, planów i programów studiów oraz innej koniecznej korespondencji, a także rezerwacji miejsc hotelowych dla słuchaczy i zaproszonych wykładowców,
    3.  wydawania pomocy dydaktycznych dla potrzeb uczestników studiów, w tym publikacji materiałów i opracowań,
    4.  udostępniania sal dydaktycznych oraz organizowania pełnego oprzyrządowania wymaganego w procesie dydaktycznym,
    5.  zatrudniania wykładowców oraz kierownika merytorycznego studiów na podstawie umów cywilno-prawnych,
    6.  prowadzenie pełnej obsługi administracyjnej zarówno wykładowców, jak i słuchaczy,
    7.  zabezpieczenia pełnej obsługi finansowo-księgowej studiów na zasadach samofinansowania, a także wszelkich rozliczeń z organami podatkowymi i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych,
    8.  ponoszenie pełnej odpowiedzialności, wynikającej z przepisów o gospodarce finansowej i przepisach podatkowych, przed organami kontroli i nadzoru.
    
    Ponadto koszty związane z wynagrodzeniem wykładowców, kierownictwa merytorycznego i obsługi administracyjnej rozlicza w całości Stowarzyszenie. Zgodnie z ww. zasadami współpracy i organizacji studiów podyplomowych świadczone przez Stowarzyszenie usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi (studiami podyplomowymi), które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a w trakcie ich świadczenia podatnik nie osiąga dodatkowych dochodów przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Realizacja studiów podyplomowych następuje w formie kompatybilnej współpracy merytorycznej i organizacyjnej Stowarzyszenia z Uniwersytetem na podstawie umowy określającej wzajemne czynności i zakresy obowiązków.
    
    Jak wynika z przedstawionych okoliczności Wnioskodawca jest placówką kształcenia ustawicznego, która została wpisana do ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych prowadzonej przez samorząd powiatowy, na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. Oznacza to, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako współorganizator kursu studiów podyplomowych „Rachunkowość i finanse” Wnioskodawca zapewnia działalność studiów w zakresie organizacyjno-finansowym. Stowarzyszenie zobowiązało się do organizacji naboru kandydatów, organizowania zajęć dydaktycznych, wydawania pomocy dydaktycznych dla potrzeb uczestników studiów, udostępniania sal dydaktycznych oraz organizowania pełnego oprzyrządowania wymaganego w procesie dydaktycznym, zatrudniania wykładowców oraz kierownika merytorycznego studiów, prowadzenia pełnej obsługi administracyjnej zarówno wykładowców, jak i słuchaczy, zabezpieczenia pełnej obsługi finansowo-księgowej studiów, ponoszenia pełnej odpowiedzialności, wynikającej z przepisów o gospodarce finansowej i przepisach podatkowych, przed organami kontroli i nadzoru.
    
    Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie świadczy usługi w zakresie kształcenia. Wnioskodawca sam wskazuje, iż świadczone przez Stowarzyszenie usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi (studiami podyplomowymi). W ramach czynności i zakresu obowiązków składających się na realizację przedmiotowych studiów podyplomowych dokonuje naboru kandydatów, zapewnia organizację zajęć dydaktycznych, środki i bazę dydaktyczną, zawiera umowy z kadrą dydaktyczną, prowadzi obsługę administracyjną i finansowo-księgową. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach współorganizacji przedmiotowego kursu studiów podyplomowych dotyczą działalności w zakresie organizacyjno-finansowym. Natomiast merytoryczną obsługę studiów zapewnia Uniwersytet. On zobowiązuje się do opracowania i realizacji programu i planu kształcenia, zapewnienia merytorycznego kierownictwa studiów oraz przygotowania i wydania świadectw ukończenia studiów zgodnie z obowiązującymi przepisami. Tym samym, w niniejszych okolicznościach usługa kształcenia spoczywa na uczelni.
    
    Ponadto Wnioskodawca wskazał, że realizacja studiów podyplomowych następuje w formie kompatybilnej współpracy merytorycznej i organizacyjnej Stowarzyszenia z Uniwersytetem na podstawie umowy określającej wzajemne czynności i zakresy obowiązków. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że zarówno uczelnia jak i Wnioskodawca w zakresie czynności składających się na prowadzenie przedmiotowych studiów podyplomowych działa samodzielnie. Wnioskodawca współpracuje z uczelnią przy ich realizacji na podstawie określonych w umowie warunków, nie kupuje czynności wykonywanych przez uczelnię, które następnie odsprzedaje słuchaczom.
    
    W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie spełnia bowiem podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania z powyższego zwolnienia. Wnioskodawca - jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w ramach prowadzonej, we współpracy z Uniwersytetem, organizacji kursu studiów podyplomowych „Rachunkowość i finanse” nie świadczy usług w zakresie kształcenia.
    
    Nie można także uznać, aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę były objęte zwolnieniem jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi. Wynika to przede wszystkim z tego, że jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. "Usługi ściśle związane z usługami podstawowymi", aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi.
    
    W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca nie świadczy usługi podstawowej (usługi kształcenia). Tym samym, skoro usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmiot świadczący usługi podstawowe to Wnioskodawca świadczący wyłącznie usługi dotyczące organizacyjno-finansowego zakresu przedmiotowego kursu studiów podyplomowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie niniejszego przepisu. Zatem w tej sytuacji należy poddać analizie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.
    
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
    
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    
    Przywołany przepis przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.
    
    Wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77/1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej.
    
    Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
    
    Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż dla oceny tego czy przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy konieczne jest stwierdzenie:
    
    *   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
    *   czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    *   czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    *   czy są finansowane ze środków publicznych.
    
    W okolicznościach przedmiotowego wniosku działalności Wnioskodawcy określonej w zawartej z Uniwersytetem umowie wspólnej organizacji kursu studiów podyplomowych polegającej na dokonywaniu naboru, organizacji zajęć i bazy dydaktycznej, prowadzeniu obsługi administracyjnej wobec wykładowców i słuchaczy oraz finansowo-księgowej obsługi studiów nie można uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem działalność Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.
    
    W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę przywołane przepisy w świetle przedstawionego opisu stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w ramach realizowanych studiów podyplomowych na zasadach opisanej w przedmiotowym wniosku współpracy.
    
    Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Końcowo tut. Organ zauważa, iż przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygnatura IPPP2/443-923/11-4/JW dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla usług prowadzenia współorganizacji studiów podyplomowych, w ramach której do zadań wnioskującej Spółki należy m.in realizacja specjalistycznych modułów programu studiów. Tym samym, niniejsza interpretacja dotyczy odmiennego stanu faktycznego od przedstawionego. Zatem stanowisko Wnioskodawcy nie znajduje potwierdzenia w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.
    
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.