Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-594/08-5/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-09-25
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług, nie zwalnia podatnika z obowiązku rozliczenia importu usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepisy bowiem w sposób jednoznaczny stanowią, iż podatnikiem w powyższym zakresie jest usługobiorca.
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; rozliczanie (rozliczenia); usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 27 czerwca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) potwierdzającym dokonanie dopłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na polskim rynku wydawniczym (specjalizuje się w wydawnictwach o profilu medycznym). Należy do międzynarodowej grupy wydawniczej, która podjęła decyzję o ekspansji na rynek rosyjski. Ekspansja ta zakłada utworzenie zarejestrowanej na terytorium Rosji spółki, która byłaby odpowiedzialna za druk i dystrybucję specjalistycznych wydawnictw o tematyce medycznej.

W celu realizacji tych planów, Zainteresowany zawarł ze spółką X z siedzibą w A(\`(...)\`) umowę o świadczenie usług marketingowych, promocyjnych i badania rynku na obszarze Europy Centralnej oraz Wschodniej (dalej: usługi doradcze). W związku ze świadczeniem usług doradczych, został on obciążony przez spółkę X kosztami funkcjonowania biura w M(\`(...)\`). Objęły one przede wszystkim koszty podróży i wynagrodzeń pracowników tego biura. Działalność biura w M(\`(...)\`) doprowadzić miała do rozpoczęcia sprzedaży produktów Wnioskodawcy na rynku rosyjskim, jednakże jak dotąd nie uzyskał on żadnych przychodów z tego tytułu.

Ze względu na fakt, iż Zainteresowany nie ma pewności, czy będące w jego posiadaniu dowody (dokumenty) wystarczająco potwierdzają faktyczne wykonanie usług doradczych na jego rzecz, wydatków na nabywane usługi doradcze nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca uznał, iż nabywane przez niego usługi doradcze stanowią usługi o charakterze niematerialnym (usługi reklamy i badania rynków), które wymienione zostały w art. 27 ust. 4 pkt 3 i 4 ustawy o VAT. Dlatego, z uwagi na fakt, iż jako nabywca będący podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Wspólnoty (Polska), ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę (Holandia) - w oparciu o art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT, zdecydował się on na potraktowanie nabycia usług od spółki X, jako import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku braku prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług doradczych, Zainteresowany zobowiązany jest do rozliczania importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług doradczych, pomimo brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zawarte w tym przepisie ograniczenie ma bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dany wydatek nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w ujęciu modelowym, tj. poprzez fakt, iż wydatek taki ze względu na jego charakter nie ma związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i tym samym nie może mieć związku z uzyskiwanymi przez niego przychodami. W opinii Zainteresowanego, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ma zastosowanie do podatku VAT naliczonego od takich wydatków, jak w szczególności: wydatki na dobra luksusowe, relaks, czy rozrywkę.

Spółka uważa, iż brak prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT mógłby dotyczyć jedynie sytuacji, w której obciążenie Spółki nie wiązałoby się z wykonaniem jakiejkolwiek usługi na jej rzecz. W takim przypadku, należałoby jednak również stwierdzić, iż w ogóle nie miało miejsce świadczenia usług na rzecz Spółki i w konsekwencji, że nie powinna ona w ogóle w tym przypadku rozliczać importu usług.

Istotą wypracowanego przez orzecznictwo obowiązku udokumentowania usług niematerialnych na rzecz podatnika jest udowodnienie, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane. Jeżeli więc przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miałby być interpretowany jako bezpośrednie przełożenie tej zasady na grunt ustawy o VAT, to w konsekwencji Spółka nie byłaby zobowiązana do rozliczenia importu usług.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju”.

Ponadto, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, „w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona (\`(...)\`)".

Jak wynika z powyższych przepisów, dany podmiot jest podatnikiem z tytułu importu usług w Polsce, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy te są „świadczone" na jego rzecz, tzn. gdy jest on usługobiorcą tych usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w świetle powyższych przepisów tylko faktyczne wykonanie usługi na rzecz danego podmiotu, a nie np. fakt wystawienia faktury przez podmiot zagraniczny na jego rzecz, powoduje o statusie podatnika z tytułu importu usług dla tego podmiotu (usługobiorcy).

Wobec powyższego, zdaniem Spółki w sytuacji, gdyby zakwestionowany został fakt świadczenia usług na jej rzecz:

*   nie byłaby ona na gruncie cytowanych powyżej przepisów podatnikiem z tytułu importu usług i tym samym,
*   nie byłaby ona zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego od nabywanych usług doradczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, iż w zakresie obowiązku rozliczenia importu usług (w szczególności wykazania VAT należnego) świadczenie usług miało miejsce, natomiast na potrzeby analizy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, że świadczenie tych usług nie miało miejsca.

Zainteresowany pragnie zaznaczyć, iż na gruncie CIT brak dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług doradczych można de facto rozumieć w taki sposób, iż usługi te nie zostały na rzecz danego podatnika wyświadczone (stąd brak prawa zaliczenia wydatków na zakup danych usług do kosztów uzyskania przychodów). Przekładając to założenie na grunt ustawy o VAT należałoby stwierdzić, iż jeżeli podatnik nie dysponuje odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi świadczenie na jego rzecz usług niematerialnych (a tym samym nie ma prawa do zaliczenia zakupu danych usług do kosztów uzyskania przychodów), wówczas podatnik ten nie jest zobowiązany do rozliczenia importu usług, jako że fakt wyświadczenia usług jest na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 27 ust. 3 pkt 2 warunkiem koniecznym do zaistnienia importu usług w Polsce (a tym samym - dla obowiązku wykazania w Polsce VAT należnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Gdy mowa jest o imporcie usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy, nie jest istotnym, czy zagraniczny usługodawca świadczy swoją usługę faktycznie na terytorium Polski, lecz czy w świetle przepisów decydujących o miejscu świadczenia - miejscem opodatkowania jest Polska.

Przepisami decydującymi w tym względzie w przedmiotowej sprawie są: art. 27 i art. 28 ustawy. Dokonując zatem oceny, czy określona usługa podmiotu zagranicznego dla usługobiorcy krajowego stanowi import usług, w pierwszym rzędzie należy ustalić, gdzie w świetle powyższych przepisów, podlega opodatkowaniu ta usługa. Jeżeli zgodnie z ww. przepisami, miejscem opodatkowania usługi nie jest Polska - wówczas nie wywołuje ona w stosunku do krajowego usługobiorcy, żadnych skutków na gruncie podatku od towarów i usług.

Natomiast, gdy przepisy te wskazują, że miejscem opodatkowania jest terytorium Polski wówczas należy ocenić, który podmiot jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Z przepisów ustawy (art. 27 i art. 28) wynika nie tylko miejsce opodatkowania usług, lecz również, w jakich przypadkach podatnikiem w Polsce jest usługobiorca usług, świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju (import usług).

Zawsze podatnikiem w Polsce zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu importu usług, jest usługobiorca usług, o których mowa m.in. w art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy (tzw. usług niematerialnych).

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Na mocy art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W myśl art. 27 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2.  reklamy;
3.  doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) – z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;
4.  bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
5.  dostarczania (oddelegowania) personelu;
6.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
7.  telekomunikacyjnych;
8.  nadawczych radiowych i telewizyjnych;
9.  elektronicznych;
10.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
11.  agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
12.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
13.  przesyłowych: a) gazu w systemie gazowym, b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
14.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż nabywa on od podmiotu holenderskiego usługi doradcze.

Zdaniem Zainteresowanego, gdyby nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. usług, nie spełniałby definicji podatnika z tytułu importu usług i tym samym nie byłby zobowiązany do naliczenia podatku należnego od nabywanych usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione przepisy ustawy, tut. Organ stwierdza, iż sam brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług, nie zwalnia podatnika z obowiązku rozliczenia importu usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepisy bowiem w sposób jednoznaczny stanowią, iż podatnikiem w powyższym zakresie jest usługobiorca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej rozliczenia importu usług. Kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2008 r. Nr ILPP2/443-594/08-4/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.