Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.606.2021.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na zakup ww. sztandarów oraz obrazów można zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia (w przypadku, kiedy jednostkowa cena ich nabycia nie przekracza 10.000 zł) lub w drodze odpisów amortyzacyjnych (w przypadku, kiedy jednostkowa cena ich nabycia przekracza 10.000 zł).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Interpretacja indywidualna
==========================

– w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==============================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe w części wydatków na zakup ww. sztandarów oraz obrazów, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł i nieprawidłowe w części wydatków na zakup ww. sztandarów oraz obrazów, których jednostkowa cena nabycia nie przekracza 10.000 zł.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatki ponoszone na zakup ww. sztandarów oraz obrazów można zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia (w przypadku, kiedy jednostkowa cena ich nabycia nie przekracza 10.000 zł) lub w drodze odpisów amortyzacyjnych (w przypadku, kiedy jednostkowa cena ich nabycia przekracza 10.000 zł).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X. oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową PGK w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. PGK jest X. jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1 -3 ustawy o CIT.

X., ani żadna spółka wchodząca w skład PGK, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

X. prowadzi działalność w zakresie produkcji metali, które produkowane są w hutach Spółki (stanowiących Oddziały Spółki), w znacznej mierze z rud miedzi wydobywanych w podziemnych kopalniach Spółki (stanowiących również Oddziały Spółki). Sprzedaż tych metali kwalifikowana jest do przychodów z działalności innej niż przychody z zysków kapitałowych.

Będące przedmiotem działalności X. wydobycie i przetwórstwo miedzi są procesami, które w ostatnich dekadach uległy zmianom, związanym z innowacyjnością i rozwojem przemysłu górniczego i hutniczego. Mimo tego jednak, iż rozwój ten ukierunkowany był m.in. na poprawę bezpieczeństwa pracy - wydobycie rud oraz produkcja miedzi nadal wiąże się z ryzykiem, wynikającym z pracy w uciążliwych warunkach. Niezależnie więc od wdrażanych rozwiązań technologicznych, praca w Spółce, gdzie kluczowym elementem jest pracownik, musi opierać się na tradycyjnych wartościach.

Konsekwencją powyższego jest kultywowanie zwyczajów, (\`(...)\`). W Spółce obchodzi się także w sposób właściwy dla ich rangi święta branżowe, takie jak (\`(...)\`), które są w Spółce dniami wolnymi od pracy na mocy postanowień obowiązującego w Spółce Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (będącego źródłem prawa pracy, co wynika z art. 9 Kodeksu Pracy) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2 poz. 13 ze zm.).

Z uwagi na fakt, iż jednym z głównym celów strategicznych X. jest utrzymanie efektywnej kosztowo produkcji krajowej oraz zagranicznej, w przedsiębiorstwie (starającym się łączyć tradycję z nowoczesnością) nieustannie podejmowane są działania zmierzające do poprawy efektywności pracy, budowania zmotywowanego zespołu identyfikującego się ze Spółką i jej celami oraz promowania pożądanych wzorców zachowań.

Powyższe realizowane jest m.in. poprzez:

· nawiązywanie do wartości i tradycji (\`(...)\`),

· organizowanie spotkań z okazji świąt branżowych takich jak (\`(...)\`).

Podsumowując można więc powiedzieć, że działania takie łączą w sobie dwa cele. Po pierwsze - są przejawem kultywowania tradycji, wartości i zwyczajów górniczych/hutniczych, po drugie - poprzez odpowiednie wykorzystanie narzędzi HR służą także realizacji celów strategicznych spółki.

Realizacja ww. działań - wiąże się z koniecznością ponoszenia określonych wydatków, do których zaliczyć należy koszt zakupu sztandarów (wnoszonych przez Poczet sztandarowy podczas różnego rodzaju uroczystości obchodzonych w Spółce np. z okazji Dnia I lub Dnia I), a na co dzień będących wyposażeniem/dekoracją wnętrz Spółki oraz obrazów będących wyposażeniem/dekoracją wnętrz Spółki (przedstawiających Św. I - patronkę I lub Św. I - patrona I). Wyjaśnić także należy, że do chwili obecnej praktyką było:

· w przypadku sztandarów - zlecanie ich wykonania (obejmującego zaprojektowanie oraz wykonanie) firmie świadczącej usługi w przedmiotowym zakresie lub też zawieranie umów o dzieło z osobami wykonującymi projekt (umowa przewidywała również przeniesienie praw autorskich na rzecz X.) oraz odrębnych umów na wykonanie sztandaru, zgodnie z projektem,

· w przypadku obrazów - zawieranie umów o dzieło, w ramach których wykonawca zobowiązany był do namalowania kilku (wg tego samego wzorca) wizerunków Św. I oraz kilku (wg tego samego wzorca) wizerunków Św. \`(...)\`

Sztandary oraz obrazy mają ponadto (wyhaftowane lub namalowane) oznaczenie Oddziału, w którym są wykorzystywane.

Nabycia ww. sztandarów oraz obrazów dokonywane są z zamiarem wykorzystywania ich przez Spółkę przez okres dłuższy niż rok.

### Pytanie

Czy wydatki ponoszone na zakup ww. sztandarów oraz obrazów można zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia (w przypadku, kiedy jednostkowa cena ich nabycia nie przekracza 10.000 zł) lub w drodze odpisów amortyzacyjnych (w przypadku, kiedy jednostkowa cena ich nabycia przekracza 10.000 zł)?

### Państwa stanowisko w sprawie, wydatki na zakup w/w sztandarów oraz obrazów, których jednostkowa cena nabycia:

• nie przekracza 10 000 zł - można zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych jednorazowo, w momencie ich poniesienia,

• przekracza 10 000 zł - można zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Związek poniesionych wydatków z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ww. przepis daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą w konsekwencji wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze - powołana wyżej definicja, sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego też względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub zabezpieczeniem przychodu, lub realną szansą powstania lub zabezpieczenia przychodów podatkowych.

Po drugie, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Zauważyć także należy, że katalog niezbędnych lub uzasadnionych ekonomicznie kosztów pośrednich - jest inny dla każdego przedsiębiorstwa, będąc zarazem pochodną specyfiki prowadzonej działalności.

Wydatki na zakup obrazów a przychody Spółki.

Na tle ww. uwag - za uzasadniony ekonomicznie oraz mający związek z osiąganymi przychodami należy uznać koszt zakupu obrazów. Wskazać bowiem należy, że są one typowym przykładem nakładu poniesionego w celu:

· zapewnienia odpowiedniego wystroju i dekoracji pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność Spółki, a także - uczynienia tych miejsc przyjaznymi dla wszystkich osób z nich korzystających,

· nawiązania do wartości i tradycji górniczych/hutniczych, takich jak rzetelnie wykonywana praca, przestrzeganie obowiązujących procedur mających swe źródło w kulturze gwareckiej/hutniczej oraz (poprzez fakt odwołania się do patronów osób wykonujących zawody uznawane za niebezpieczne) tradycji religijnej.

Nie ulega więc wątpliwości, że wpłyną one pozytywnie na poprawę samopoczucia zatrudnionych w Spółce pracowników, a w konsekwencji - również poprawę efektywności pracy. Efektem oczekiwanym w związku z tymi wydatkami jest także promowanie pożądanych wzorców zachowań, co wpłynąć ma pozytywnie na poprawę bezpieczeństwa pracy.

Podkreślenia wymaga także to, że w wydawanych interpretacjach (interpretacja indywidualna z dnia 08.05.2020 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.41.2020.3.MC) wydatki na zakup grafik, zdjęć, akwareli i tym podobnych dekoracji na ściany - uznawane są za koszt podatkowy.

W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości - Spółka informuje także, że jej zdaniem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT wyłączający z kosztów podatkowych wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie „reprezentacja" w rozumieniu powyższego przepisu to „działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.06.2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2042/19). W analizowanej sytuacji natomiast - poniesienie wydatków na zakup obrazów stanowi przykład działania, którego potencjalnym efektem może być poprawa samopoczucia pracowników (względnie - ich poczucia bezpieczeństwa) oraz zwrócenie ich uwagi na tradycję górniczą/hutniczą i zakorzenione w niej wartości (takie jak rzetelne wykonywanie powierzonych obowiązków oraz przestrzeganie obowiązujących procedur). Gdyby natomiast intencją Spółki było osiągnięcie efektu o charakterze reprezentacyjnym - z pewnością bardziej odpowiednie byłoby wykorzystanie innych środków (takich jak organizacja wystawnego przyjęcia, zakup i ekspozycja dzieł sztuki znanych artystów, itp.).

Wydatki na zakup sztandarów a przychody Spółki.

Uzasadnione ekonomicznie oraz związane z osiąganymi przychodami są również wydatki na zakup sztandarów - na co dzień stanowiących wystrój pomieszczeń Spółki (które winny być traktowane analogicznie jak obrazy - vide: uzasadnienie powyżej), zaś okazjonalnie wnoszonych przez poczty sztandarowe podczas spotkań z okazji:

· świąt branżowych (\`(...)\`),

· uroczystych obchodów jubileuszy poszczególnych oddziałów Spółki,

· akademii okolicznościowych,

\- podczas których informuję się załogę o osiągnięciach Spółki oraz wybranych kierunkach

i strategiach jej rozwoju, a także wręcza odznaczenia i stopnie górnicze/hutnicze dla wyróżniających się pracowników.

Organizacja takich świat jak (\`(...)\`) jest bowiem zakorzeniona w tradycji sektora wydobywczego/hutniczego, stanowi też element kultury organizacyjnej X. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy zwiększa ona wśród pracowników poczucie własnej wartości oraz przynależności do organizacji. W konsekwencji, pozytywnie wpływa na postawę pracowników podczas wypełniania codziennych obowiązków.

Podobnych efektów można oczekiwać po organizacji jubileuszy istnienia poszczególnych oddziałów. W czasie takich spotkań bowiem pracownicy kontaktujący się na co dzień telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej - mają możliwość kontaktu osobistego, co niewątpliwie wpływa na poprawę atmosfery pracy oraz wzajemnych relacji. Ponadto podczas takich spotkań pracodawca ma możliwość złożenia pracownikom podziękowań za ich całoroczny wkład w pracę oddziału. Wpływa to więc na umacnianie więzi pomiędzy pracownikami a Spółką.

Również organizacja akademii okolicznościowych niewątpliwie wpływa na integrację pracowników z firmą. Uczestnicząc w tego rodzaju spotkaniach pracownicy w większym stopniu utożsamiają się z pracodawcą. Mając świadomość, że pracodawca tworzy przyjazne im środowisko pracy, są mniej skłonni do ewentualnej rezygnacji z pracy oraz sumienniej wywiązują się ze swoich obowiązków.

Ponadto z uwagi na fakt, iż ww. spotkania są okazją do przekazania pracownikom informacji o kierunkach i strategii rozwoju i celach biznesowych Spółki oraz do wręczenia odznaczeń, stopni górniczych, dyplomów i medali wyróżniającym się pracownikom, wpływają one (motywując pracowników do dalszych wysiłków) pozytywnie na przychody Spółki.

Moment ujęcia wydatków objętych zapytaniem w ciężar kosztów podatkowych.

Z uwagi na fakt, iż wskazane w opisie stanu faktycznego obrazy oraz sztandary są składnikami majątku rzeczowego, dla ustalenia momentu odniesienia w ciężar kosztów podatkowych wydatków na ich nabycie - właściwe będą regulacje dot. środków trwałych.

W pierwszej kolejności należy więc wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak natomiast stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto zgodnie z art. 16d ustawy o CIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Istotne jest także, że w myśl art. 16c ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o CIT posługuje się (w art. 16c pkt 3) pojęciem „dzieła sztuki” nie precyzując go - zasadnym będzie posłużenie się definicją słownikową, w myśl której _„dzieło sztuki"_ to: _„obraz, rzeźba itp. mające wartość artystyczną"_ (definicję dzieła sztuki zawiera także art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., jednakże zastrzeżono w niej, że ma ona zastosowanie jedynie do procedury VAT marża).

Jak ponadto wskazuje się w literaturze:

· _„przyczyna ograniczenia amortyzacji dzieł sztuki i eksponatów muzealnych jest bardzo logiczna._ _Należy przecież uznać, że amortyzacja stanowi ilustrację zużywania się danego składnika majątku. W przypadku dzieł sztuki i eksponatów muzealnych regułą jest natomiast, że z czasem zyskują one na wartości. Stąd też dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych nie jest uzasadnione"_ P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. _Podatki i rachunkowość. Komentarz,_ wyd. XII, Warszawa 2021, art. 16(c).

· _„uwzględniając cel wyłączenia tego rodzaju środków trwałych z amortyzacji, tj. brak utraty_ _wartości w czasie, należy rozstrzygnąć, czy w przypadku danego środka trwałego taki czynnik występuje”._ M. Wilk \[w:\] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, _Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz,_ wyd. IV, Warszawa 2016, art. 16(c).

Reasumując, z ww. przepisów wynika zasada, w myśl której w przypadku nabycia środków trwałych (do których ustawodawca zalicza tzw. „inne przedmioty” o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) podlegają one amortyzacji, a kosztem podatkowym są odpisy z tytułu ich zużycia. Wyjątkiem od powyższego jest sytuacja, kiedy przedmiotem nabycia są:

• środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł - wtedy wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do używania,

• grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno- wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe oraz dzieła sztuki i eksponaty muzealne - wtedy bowiem nie podlegają one amortyzacji, a kosztem podatkowym (rozpoznawanym w momencie zbycia tych składników majątkowych) są wydatki na ich nabycie.

W opinii Wnioskodawcy, zarówno opisane w stanie faktycznym sztandary jak również obrazy nie będą wyłączone z amortyzacji na mocy art. 16c pkt 3 ustawy o CIT (gdyż nie są one dziełami znanych artystów, nabytymi z zamiarem czerpania korzyści ze wzrostu ich wartości w czasie), tylko przedmiotami pełniącymi określone funkcje użytkowe, które mogą być wykonywane wg określonego wzorca w dowolnej ilości egzemplarzy. Wynika to wprost z:

• opisanego wyżej ich przeznaczenia (używania ich podczas różnego rodzaju uroczystości, jak również wykorzystywania ich jako elementu wyposażenia wnętrz),

• faktu, iż są one w odpowiedni sposób oznaczone (nazwą właściwego oddziału X), przez co ciężko wyobrazić sobie, by mogły one stanowić dzieła sztuki będące przedmiotem obrotu w galeriach, które dodatkowo - zyskiwałyby na wartości z uwagi na zainteresowanie nimi wśród kolekcjonerów dzieł sztuki itp.

Dlatego też wydatki na zakup ww. sztandarów oraz obrazów, których jednostkowa cena nabycia:

· nie przekracza 10.000 zł - można zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych jednorazowo, w momencie ich poniesienia,

· przekracza 10.000 zł - należałoby zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a częściwo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęć: „reprezentacja” czy „reklama”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie odsyła również do innych przepisów prawa w tym zakresie. Brak ustawowej definicji tych pojęć nie uprawnia jednak do dowolnego określenia zakresu znaczeniowego wskazanych terminów.

Próbę zdefiniowania pojęcia „reprezentacja” podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Ponadto NSA uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma znaczenia.

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r., Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Odnosząc się z kolei do kwestii podatkowych związanych z wydatkami poniesionymi na reklamę, wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Jednocześnie zauważyć należy, że można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy). Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego „reprezentacji” i „reklamy” wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających przede wszystkim do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że jednym z głównym celów strategicznych Spółki jest utrzymanie efektywnej kosztowo produkcji krajowej oraz zagranicznej. Starającym się łączyć tradycję z nowoczesnością nieustannie podejmowane są działania zmierzające do poprawy efektywności pracy, budowania zmotywowanego zespołu identyfikującego się ze Spółką i jej celami oraz promowania pożądanych wzorców zachowań. Powyższe realizowane jest m.in. poprzez:

· nawiązywanie do wartości i tradycji górniczych m.in. poprzez odpowiednią aranżację wnętrz (ich wystrój, referujący do wartości charakterystycznych dla tradycji górniczych),

· organizowanie spotkań z okazji świąt branżowych takich jak Dzień I oraz Dzień I, uroczyste obchody jubileuszy poszczególnych oddziałów, m.in. kopalni i hut Spółki, a także organizowanie akademii okolicznościowych, podczas których załoga informowana jest o osiągnięciach Spółki, wybranych kierunkach i strategiach rozwoju jej działalności oraz wyznaczonych na dany okres celach biznesowych. Jest to także okazja do wręczenia odznaczeń i stopni górniczych/hutniczych, jak również dyplomów i medali dla wyróżniających się pracowników Spółki.

Powyższe działania łączą w sobie dwa cele. Po pierwsze - są przejawem kultywowania tradycji, wartości i zwyczajów górniczych/hutniczych, po drugie - poprzez odpowiednie wykorzystanie narzędzi HR służą także realizacji celów strategicznych spółki.

Realizacja ww. działań - wiąże się z koniecznością ponoszenia określonych wydatków, do których zaliczyć należy koszt zakupu sztandarów (wnoszonych przez Poczet sztandarowy podczas różnego rodzaju uroczystości obchodzonych w Spółce np. z okazji \`(...)\`), a na co dzień będących wyposażeniem/dekoracją wnętrz Spółki oraz obrazów będących wyposażeniem/dekoracją wnętrz Spółki (przedstawiających Św. I - patronkę I lub Św. I - patrona I).

Do chwili obecnej praktyką było:

· w przypadku sztandarów - zlecanie ich wykonania (obejmującego zaprojektowanie oraz wykonanie) firmie świadczącej usługi w przedmiotowym zakresie lub też zawieranie umów o dzieło z osobami wykonującymi projekt (umowa przewidywała również przeniesienie praw autorskich na rzecz X.) oraz odrębnych umów na wykonanie sztandaru, zgodnie z projektem,

· w przypadku obrazów - zawieranie umów o dzieło, w ramach których wykonawca zobowiązany był do namalowania kilku (wg tego samego wzorca) wizerunków Św. I oraz kilku (wg tego samego wzorca) wizerunków Św. \`(...)\`

Sztandary oraz obrazy mają ponadto (wyhaftowane lub namalowane) oznaczenie Oddziału, w którym są wykorzystywane. Nabycia ww. sztandarów oraz obrazów dokonywane są z zamiarem wykorzystywania ich przez Spółkę przez okres dłuższy niż rok.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy wydatki ponoszone na zakup ww. sztandarów oraz obrazów można zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia (w przypadku, kiedy jednostkowa cena ich nabycia nie przekracza 10.000 zł) lub w drodze odpisów amortyzacyjnych (w przypadku, kiedy jednostkowa cena ich nabycia przekracza 10.000 zł).

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wydatki na zakup sztandarów oraz obrazów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Ww. wydatki związane są niewątpliwie z prowadzoną działalnością podatnika, gdyż stanowią one element kultury organizacyjnej Spółki. Wydatki te jako nawiązujące do wartości i tradycji górniczych/hutniczych promują wśród pracowników Spółki pożądane wzorce zachowań, co bez wątpienia wpływa na postawę pracowników i wykonywane przez nich obowiązki pracownicze, dlatego też pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów i mogą mieć pośredni wpływ na wielkość osiągniętych przez Wnioskodawcę przychodów.

Odnosząc się do określenia momentu poniesienia wydatków na zakup ww. sztandarów oraz obrazów, wskazać należy, że:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

· zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

· stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

· są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

· przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

· są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

· nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W myśl natomiast art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. (art. 16d ust. 2 ustawy o CIT).

Mając na względzie cyt. przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wartość poniesionych wydatków na zakup obrazów/sztandarów przekroczy kwotę 10.000 zł, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast w przypadku gdy wartość poniesionych wydatków na zakup obrazów/sztandarów nie przekracza 10.000 zł, to Wnioskodawca może zastosować przepis art. 16d ust. 1 ww. ustawy i nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, którego wartość nie przekracza 10.000 zł, lecz wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie oddania go do używania, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, w momencie poniesienia.

Zatem stanowisko Spółki że wydatki na zakup ww. sztandarów oraz obrazów, których jednostkowa cena nabycia:

· nie przekracza 10.000 zł - można zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych jednorazowo, w momencie ich poniesienia uznano za nieprawidłowe,

· przekracza 10.000 zł - należałoby zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).