Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.169.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: Świadczenie nauki na rzecz osób zewnętrznych w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy kategorii B i T korzysta i będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: miasto-miasto na prawach powiatu; prawo jazdy; szkoły-szkoła publiczna; usługi-usługi kształcenia zawodowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług na rzecz osób zewnętrznych w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy kategorii B i T oraz możliwości korzystania ze zwolnienia w zakresie tych usług (pytania nr 5 i 6 we wniosku) – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług na rzecz osób zewnętrznych w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy kategorii B i T oraz możliwości korzystania ze zwolnienia w zakresie tych usług (pytania nr 5 i 6 we wniosku). Wniosek został uzupełniony pismem z 20 lipca 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 14 lipca 2021 r. 0112-KDIL3.4012.169.2021.1.AK.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

(…) – Miasto na prawach powiatu (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi, które nie posiadają osobowości prawnej i w związku z powyższym rozlicza VAT od całości wykonywanych czynności włącznie z jednostkami i zakładami budżetowymi.

Z uwagi na fakt, że Miasto (…) jest miastem na prawach powiatu, to wykonuje zadania wynikające zarówno z ustawy o samorządzie gminnym oraz z ustawy o samorządzie powiatowym, gdyż jak wynika z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920 z późn. zm.) Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych tą ustawą.

I tak, zarówno z ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.) z art. 7 ust. 1 pkt 8 wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. Jak i z ustawy o samorządzie powiatowym z art. 4 ust. 1 pkt 1 wynika, że Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Natomiast z ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r.. poz. 910 z późn. zm.) z art. 8 ust. 16 wynika, że zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu.

W związku z powyższym Miasto ma w swoich obowiązkach wykonywanie zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej w tym prowadzenie szkół ponadpodstawowych.

Miasto utworzyło m.in. jednostkę oświatową – Zespół Szkół (…) (dalej zwaną: X) – szkołę ponadpodstawową. Jednostka ta działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r., poz. 1327 z późn. zm.), ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. b ustawy Prawo oświatowe – system oświaty obejmuje szkoły ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa.

W myśl art. 11 ustawy Prawo oświatowe zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym:

1) gmin – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, a także w szkołach, o których mowa w art. 8 ust. 15;

2) powiatów – w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 8 ust. 16;

3) samorządów województw – w szkołach, placówkach i placówkach doskonalenia nauczycieli oraz kolegiach pracowników służb społecznych, o których mowa w art. 8 ust. 22 i 26.

Dalej z tego samego przepisu wynika, że zadaniem oświatowym powiatu jest także zapewnienie warunków prowadzenia kwalifikacyjnych kursów zawodowych w szkołach i placówkach prowadzonych przez powiat.

Natomiast zgodnie z art. 14 ww. ustawy szkołą publiczną jest szkoła, która m.in. zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania i realizuje: programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego albo podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa artystycznego, a także ramowy plan nauczania.

Zgodnie z art. 46 ustawy Prawo oświatowe minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określił, w drodze rozporządzenia m.in.:

• ogólne cele i zadania kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego,

• branże oraz zawody przyporządkowane do branż,

• typy szkół ponadpodstawowych, w których może odbywać się kształcenie w zawodzie,

• kwalifikacje wyodrębnione w zawodzie, w zakresie których kształcenie może być prowadzone na kwalifikacyjnym kursie zawodowym lub kursie umiejętności zawodowych,

• podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego,

• dodatkowe umiejętności zawodowe w zakresie wybranych zawodów oraz zestawy celów kształcenia i treści nauczania opisanych w formie oczekiwanych efektów kształcenia: wiedzy, umiejętności zawodowych oraz kompetencji personalnych i społecznych w odniesieniu do tych umiejętności – z uwzględnieniem wniosku ministra właściwego dla zawodu, o którym mowa w ust. 2, klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy w zakresie nazwy i symbolu cyfrowego zawodu oraz możliwości podnoszenia kwalifikacji, kierując się potrzebą zapewnienia wysokiej jakości kształcenia zawodowego i dostosowania go do potrzeb rynku pracy.

Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 16 maja 2019 r., w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 991 z późn. zm.).

W związku z powyższym jednostka oświatowa jaką jest X – szkoła ponadpodstawowa kształci między innymi w zawodach rolniczych takich jak:

(…).

Rozporządzenie, o którym mowa powyżej określa podstawę programową dla wymienionych wyżej zawodów i w ramach efektów kształcenia uczeń ma nabyć umiejętności stosowania przepisów prawa dotyczących ruchu drogowego w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy kategorii B lub T, a w niektórych przypadkach kategorii B i T. W tym ma nabyć umiejętności przestrzegania zasad kierowania pojazdami oraz umiejętności związane z prowadzeniem i obsługą pojazdów samochodowych lub ciągnika w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy.

W celu wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy Prawo oświatowe i zrealizowania podstawy programowej w zakresie wyżej wskazanym X działa zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami i posiada zaświadczenie o wpisie do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców o numerze (…) z dnia (…) stycznia 2013 r. w zakresie prawa jazdy kategorii – B, T.

Przy czym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie sposobu tworzenia i nadawania numeru ewidencyjnego ośrodka szkolenia kierowców i innego podmiotu prowadzącego szkolenie oraz wysokości opłaty za wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców i opłat za wydanie poświadczenia potwierdzającego spełnienie dodatkowych wymagań przez ośrodek szkolenia kierowców (Dz. U. z 2013 r., poz. 31) zastąpionym obecnie obowiązującym Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 marca 2019 r. w sprawie numeru ewidencyjnego ośrodka szkolenia kierowców i innego podmiotu prowadzącego szkolenie, wzorów dokumentów związanych z utworzeniem i działalnością ośrodka szkolenia kierowców oraz wysokości opłaty za wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców i opłaty za wydanie poświadczenia potwierdzającego spełnianie dodatkowych wymagań przez ten ośrodek z § 4 wynika, że Starosta, wpisując podmiot, o którym mowa w art. 29 ustawy o kierujących pojazdami, do ewidencji podmiotów prowadzących szkolenie nadaje mu numer ewidencyjny. Numer nadaje się według wzoru „01XXXX/ZZ” w którym:

1) dwie cyfry określają kolejny numer w ewidencji,

2) litery X stanowią identyfikator określony w krajowym rejestrze urzędowym podziału terytorialnego kraju nadany odpowiednio dla organu dokonującego wpisu;

3) w miejscu ZZ wprowadza się oznaczenie odpowiednio dla:

a) SZ-ośrodka prowadzonego przez szkołę,

b) JW- ….,

c) SW-\`(...)\`.,

d) PT-\`(...)\`.

Jak wyżej wskazano Miasto przy pomocy swojej jednostki oświatowej X wykonuje i wykonywać będzie zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, jakim jest realizacja podstawy programowej wobec uczniów kształcących się w zawodach wyżej wymienionych, w tym nauczanie z zakresu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami i czyni to bez pobierania odpłatności od uczniów.

Oprócz realizacji zadań w zakresie podstawy programowej X wykonuje i wykonywać zamierza odpłatnie szkolenia w formie kursów w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi w formie zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie nauki jazdy na kategorię B i T. Szkolenia odpłatne świadczone są/będą zarówno dla chętnych uczniów nieobjętych podstawą programową w tym zakresie uczęszczających do X jak i uczniów innych szkół utworzonych przez Miasto oraz dla innych osób zainteresowanych nie uczęszczających do żadnej szkoły Miasta (dalej: osoby zewnętrzne).

W uzupełnieniu do wniosku z 20 lipca 2021 r., Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania:

1\. Czy wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji świadczenia nauki w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy kategorii B i T, stanowią usługi kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą oraz czy Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, ze zm.)?

Miasto udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie opierając się na uregulowaniach zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, tj. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uznaje, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym Miasto wyjaśnia, że jest Jednostką Samorządu Terytorialnego, która z mocy prawa może powoływać jednostki budżetowe, co uczyniło. Powołana jednostka budżetowa w postaci szkoły ponadpodstawowej (X) jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

Z racji obowiązkowej centralizacji rozliczeń VAT (która nastąpiła w Mieście w 2017 r.) Miasto rozlicza się z tego podatku wspólnie ze swoimi jednostkami i tym samym usługi nauki jazdy wykonywane za pomocą X – jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Oświatowe – są wykazywane przez podatnika – Miasto (…) – w jego rozliczeniu VAT, które jest składane do urzędu skarbowego.

Reasumując, Miasto (…) świadczy/będzie świadczyć usługi wykonywane przez swoją jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo Oświatowe, którą jest szkoła ponadpodstawowa X.

Dalej, przez kształcenie zgodnie z definicją należy rozumieć całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania jak i uczenia się.

A zatem Miasto za pomocą X świadczy usługi kształcenia.

Kwestie usług w zakresie wychowania, są przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami, zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Tym samym w stosunku do uczniów X oraz uczniów innych szkół powołanych przez Miasto jest spełniony warunek wychowywania.

Wychowywanie nie jest spełnione przy świadczeniu zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie nauki jazdy dla osób zewnętrznych.

2\. Czy wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem zapytania, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, czyli są bezpośrednio związane z branżą lub zawodem, jak również mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych?

W ocenie Miasta, usługi będące przedmiotem zapytania spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT – uzyskane kwalifikacje po ukończeniu szkolenia są zgodne z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Nabytych uprawnień nie można jednak zakwalifikować do konkretnej branży czy zawodu. Prawo jazdy kat. B jest w obecnych czasach jednym z podstawowych wymagań stawianych pracownikom. Natomiast prawo jazdy kat. T uprawnia do wykonywania skonkretyzowanego zawodu.

3\. Czy wszystkie opisane we wniosku usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji świadczenia nauki w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy kategorii B i T, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawy prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Wnioskodawca przeprowadza szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.).

Prowadzenie szkoleń w celu zyskania uprawnień do kierowania pojazdami kat B lub T jest uregulowane przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1212) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy m.in. Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz. U. z 2018 r. poz. 1885 z późn. zm.), a Wnioskodawca prowadzi kursy kategorii B i T na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

• posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu i nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;

• odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;

• zdaje egzamin państwowy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ww. Ustawy o kierujących pojazdami, prawo jazdy jest wydawane osobie, która:

• osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;

• uzyskała orzeczenie:

\- lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,

\- psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem – nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;

• odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;

• zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. Ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:

• kursu;

• zajęć szkolnych – w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.

W myśl art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

• część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:

\- podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,

\- obowiązków i praw kierującego pojazdem;

• część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”, przeprowadzaną:

\- na placu manewrowym.

\- w ruchu miejskim oraz

\- w ruchu poza obszarem zabudowanym;

• naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;

• kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1 mogą być przeprowadzone w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców (art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami).

Zgodnie z art. 23 ust. 4 i 4a ustawy o kierujących pojazdami, egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego. Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4. w przypadku zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3 przeprowadza się po zakończeniu zajęć teoretycznych.

W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami, nauka jazdy jest prowadzona:

• pojazdem:

\-odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla pozwolenia na kierowanie tramwajem, oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą „L”,

\- przystosowanym do nauki jazdy zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – prawo o ruchu drogowym,

\- posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. A-C, dokonywaną przez odpowiedni organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – prawo o ruchu drogowym – nie dotyczy tramwaju;

• pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. A i B – w przypadku szkolenia osoby niepełnosprawnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez:

• ośrodek szkolenia kierowców – jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców prowadzących Ośrodek szkolenia kierowców.

• jednostkę wojskową – w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

• jednostkę organizacyjną służb podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych – w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych służb.

Zgodnie z art. 26 ust. 5 ww. ustawy zajęcia podczas szkolenia prowadzą:

• instruktor lub będący instruktorem przedsiębiorca prowadzący ośrodek szkolenia kierowców – w zakresie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 i 2 – odpowiednio do posiadanych uprawnień;

• nauczyciel lub osoba, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, posiadający uprawnienia instruktora – w zakresie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 i 2;

• osoba, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2020 r. poz. 882. 2112 i 2401 oraz z 2021 r. poz. 159) – w zakresie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 oraz ust. 5 pkt 4;

• instruktor – w przypadku szkolenia prowadzonego przez jednostkę wojskową, jednostkę organizacyjną służb podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub podmiot wykonujący przewozy tramwajem – w zakresie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 i 2 lub odpowiednio w art. 23 ust. 5 pkt 1 i 2.

Natomiast zgodnie z § 9 Rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców, liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu ustala indywidualnie instruktor prowadzący w porozumieniu z tą osobą, przy czym:

1.  liczba godzin dla zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia nie może być mniejsza niż:

1.  26 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T lub pozwolenia,
2.  4 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy ofiarom wypadków drogowych – dotyczy prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T i pozwolenia,
3.  20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C, D1, D,
4.  5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM;

3.  liczba godzin dla zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może być mniejsza niż:

1.  5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,
2.  15 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B+E,
3.  20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, C1, C1+E, D1+E lub T,
4.  25 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C+E lub D+E,
5.  30 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B1, B, C, D1.

4\. Czy w zakresie ww. usług, Wnioskodawca jest podmiotem, który posiada akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, jeśli tak, to należy wskazać na podstawie jakich przepisów uzyskali Państwo tę akredytację oraz czy przedmiotowe usługi są nią objęte?

Nie, Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, którą to akredytacją miały by zostać objęte przedmiotowe usługi.

5\. W jaki sposób są finansowane świadczone przez Wnioskodawcę usługi w formie szkoleń? Czy są one finansowane (pośrednio lub bezpośrednio) w całości ze środków publicznych? W przypadku, gdy usługi świadczone przez Wnioskodawcę finansowane są w części ze środków publicznych, należy wskazać udział procentowy finansowania ze środków publicznych. Ponadto, czy Wnioskodawca posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że usługi te finansowane są ze środków publicznych?

Usługi wykonywane na rzecz uczniów, którzy objęci są podstawą programową, za które to świadczenie zainteresowani nie uiszczają płatności, finansowane są w 100% ze środków publicznych. Całość wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową JST pokrywana jest ze środków publicznych a wynika to z przepisów ustawy o finansach publicznych.

Natomiast uczniowie nie objęci podstawą programową oraz osoby zewnętrzne uiszczają/ będą uiszczać odpłatność z własnych środków, w takich sytuacjach brak jest dokumentów z których jednoznacznie wynika, że usługi te finansowane są ze środków publicznych. W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, iż płatności pochodzić będzie ze środków publicznych, wówczas Wnioskodawca przewiduje pobieranie oświadczeń potwierdzających źródło finansowania.

6\. Czy wysokość opłat za szkolenia w formie kursów w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi w formie zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie nauki jazdy na kategorię B i T na rzecz uczniów X oraz uczniów innych szkół utworzonych przez Miasto nieobjętych podstawą programową ustalana jest według wartości rynkowych świadczeń?

Odpłatność za szkolenia w formie kursów w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi w formie zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie nauki jazdy na kategorię B i T na rzecz uczniów X oraz uczniów innych szkół utworzonych przez Miasto nieobjętych podstawą programową oraz osób zewnętrznych ustalana jest na podstawie rzeczywistych kosztów ponoszonych przez X, który faktycznie organizuje powyższe szkolenie. Tym samym odpłatność za świadczenie nie jest ustalona według wartości rynkowej lecz na podstawie kosztów rzeczywistych.

7\. Czy wysokość opłat za szkolenia w formie kursów w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi w formie zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie nauki jazdy na kategorię B i T na rzecz uczniów X oraz uczniów innych szkół utworzonych przez Miasto nieobjętych podstawą programową określana jest na podstawie przepisów prawa? Jeśli tak, należy wskazać, jakich.

Wysokość opłaty za szkolenia w formie kursów w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi w formie zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie nauki jazdy na kategorię B i T na rzecz uczniów X oraz uczniów innych szkół utworzonych przez Miasto nieobjętych podstawą programową nie jest określana na podstawie przepisów ustawy ani rozporządzenia. Wysokość opłaty określona jest na podstawie zarządzenia Dyrektora szkoły.

8\. Czy wysokość opłat za ww. szkolenia odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym przez Wnioskodawcę w związku z organizacją kursów nauki jazdy?

Wysokość opłaty za przeprowadzenie szkolenia w formie kursów w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi w formie zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie nauki jazdy na rzecz uczniów nieobjętych podstawą programową oraz na rzecz osób zewnętrznych odpowiada rzeczywistym kosztom ponoszonym w związku z organizacją tych kursów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy świadczenie nauki na rzecz osób zewnętrznych w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy kategorii B lub T jest/będzie czynnością podlegającą pod regulacje ustawy VAT? (pytanie w złożonym wniosku oznaczone nr 5)
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy takie świadczenie korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od VAT? (pytanie w złożonym wniosku oznaczone nr 6)

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1 Świadczenie nauki na rzecz osób zewnętrznych w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy w ramach kategorii B lub T, za które to świadczenie pobierana jest/będzie odpłatność należy uznać za realizowane w ramach stosunków cywilnoprawnych i tym samym jest/będzie wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W związku z powyższym Miasto uznaje, że świadczenia, w stosunku do którego zadano pytania 1 i 3 podlegają/będą podlegać pod ustawę VAT – jako odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Ad. 2. Zdaniem Miasta odpłatne świadczenie usług w zakresie nauki niezbędnej do uzyskania prawa jazdy kat B lub T na rzecz osób zewnętrznych korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, Miasto stoi na stanowisku, że usługi szkolenia na rzecz osób zewnętrznych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których sprzedawcą jest/będzie podatnik – (…) – Miasto na prawach powiatu, a świadczącym jego jednostka X, która jest/będzie objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wypełniają/będą wypełniać przesłanki zwolnienia od VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim na podstawie przepisów powołujących dany organ (urząd) i określających zakres jego działania.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

TSUE niejednokrotnie stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-0235/85, C-446/98, C-288/07, C-0260/98, C-408/97).

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatnika VAT.

Ponadto Trybunał wskazał, że podmiot prywatny świadczący określone usługi może kwestionować brak opodatkowania podmiotu prawa publicznego wykonującego te same usługi. Może on wówczas powołać się na art. 4 ust. 5 akapit drugi VI dyrektywy czy też odpowiednio art. 13 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006 r.

W wyroku z 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M. Pod. 2007, nr 4, s. 41) WSA w Warszawie zauważył, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): „(\`(...)\`) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C 79/09, EU:C:2010:171, pkt 79).” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Ponadto: „(\`(...)\`) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany. Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

W celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik (czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy stwierdzić, czy ma w odniesieniu do tej czynności zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to co do zasady spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto przy pomocy swojej jednostki oświatowej wykonuje i będzie wykonywać odpłatnie szkolenia w formie kursów w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi w formie zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie nauki jazdy na kategorię B i T. Szkolenia odpłatne świadczone są/będą dla innych osób zainteresowanych nie uczęszczających do żadnej szkoły Miasta. Miasto za pomocą X świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które prowadzone są na podstawie przepisów ustawy o kierujących pojazdami. Nabytych uprawnień nie można jednak zakwalifikować do konkretnej branży czy zawodu. Prawo jazdy kategorii B jest w obecnych czasach jednym z podstawowych wymagań stawianych pracownikom. Natomiast prawo jazdy kategorii T uprawnia do wykonywania skonkretyzowanego zawodu. Odpłatność za szkolenia w formie kursów w celu uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi w formie zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie nauki jazdy na kategorię B i T osób zewnętrznych ustalana jest na podstawie rzeczywistych kosztów ponoszonych przez szkołę, która faktycznie organizuje powyższe szkolenie. Tym samym odpłatność za świadczenie nie jest ustalona według wartości rynkowej, lecz na podstawie rzeczywistych kosztów. Wysokość opłaty nie jest określana na podstawie przepisów ustawy ani rozporządzenia. Wysokość opłaty określona jest na podstawie zarządzenia dyrektora szkoły.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy świadczenie nauki na rzecz osób zewnętrznych w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy kategorii B lub T jest/będzie czynnością podlegającą pod regulacje ustawy VAT.

W tak przedstawionym opisie sprawy należy uznać, że między szkołą a osobami zewnętrznymi, uczestniczącymi w szkoleniu dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń, a zatem przedmiotowe usługi szkolenia należy uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

**W konsekwencji, świadczenie nauki prawa jazdy kategorii B i T na rzecz osób zewnętrznych Miasto wykonuje, działając w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT usług świadczenia nauki prawa jazdy kategorii B i T na rzecz osób zewnętrznych.

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie oraz regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Ponadto, zgodnie z art. 134 Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Cytowany przepis umiejscowiony został w Tytule IX rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

1.  czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy szkolenia finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Analizując powołaną wyżej regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082 ze zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

a. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b. ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c. artystyczne.

Zgodnie z art. 11 ww. ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym:

1) gmin – w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, a także w szkołach, o których mowa w art. 8 ust. 15;

2) powiatów – w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 8 ust. 16;

3) samorządów województw – w szkołach, placówkach i placówkach doskonalenia nauczycieli oraz kolegiach pracowników służb społecznych, o których mowa w art. 8 ust. 22 i 26.

Zgodnie z ust. 4 cyt. wyżej art. 11 Prawo oświatowe, zadaniem oświatowym powiatu jest także zapewnienie warunków prowadzenia kwalifikacyjnych kursów zawodowych w szkołach i placówkach prowadzonych przez powiat.

Jak wskazał Wnioskodawca, Miasto świadczy i będzie świadczyć usługi wykonywane przez swoją jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, a przedmiotowe usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne, przy uwzględnieniu faktu, iż treść wniosku wskazuje, że Zespół Szkół jest jednostką objętą systemem oświaty, świadczącą usługi dotyczące kształcenia, spełnione zostają przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe, uprawniające do zwolnienia od podatku usług prowadzenia kursów nauki jazdy na rzecz osób zewnętrznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

**W konsekwencji, świadczenie nauki na rzecz osób zewnętrznych w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy kategorii B i T korzysta i będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że w zakresie świadczenia nauki na rzecz uczniów X objętych podstawą programową oraz uczniów X nieobjętych podstawą programową oraz uczniów innych szkół utworzonych przez Miasto w zakresie niezbędnym do uzyskania prawa jazdy kategorii B i T wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną