Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-238/15-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-20
Teza: Skutki podatkowe wniesienia udziałów lub akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu oraz skutki podatkowe wniesienia udziałów lub akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Holandii.
Słowa kluczowe: aport; Holandia; Luksemburg; przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów lub akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu oraz skutków podatkowych wniesienia udziałów lub akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Holandii – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów lub akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu oraz skutków podatkowych wniesienia udziałów lub akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Holandii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielką około 17% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka”). Wnioskodawczyni zamierza wnieść wszystkie swoje udziały w Spółce, bądź ich część do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu lub Holandii („Spółka Nabywająca”) w zamian za udziały/akcje w Spółce Nabywającej. Tym samym udziały w Spółce będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Jednocześnie z wniesieniem przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej wszyscy pozostali udziałowcy Spółki również wniosą wszystkie swoje udziały w Spółce, bądź ich część do Spółki Nabywającej w zamian za udziały/akcje w tej Spółce. Pozostałymi udziałowcami są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi posiadające odpowiednio ponad 22% i ponad 8% udziałów w Spółce, osoba fizyczna będąca amerykańskim rezydentem podatkowym (zamieszkała w USA) posiadająca ponad 13% udziałów w Spółce, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce będąca polskim rezydentem podatkowym posiadająca ponad 3% udziałów w Spółce oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Luksemburgu będąca luksemburskim rezydentem podatkowym posiadająca ponad 35% udziałów w Spółce.

W przypadku Spółki Nabywającej z siedzibą w Luksemburgu będzie to spółka określana jako „société a responsabilité limitée”” (Sarl) lub „société anonyme” (SA). W przypadku spółki z siedzibą w Holandii będzie to spółka określana jako „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid” (BV) lub „naamloze vennootschap” (NV).

W wyniku wyżej opisanego wniesienia udziałów w Spółce przez Wnioskodawczynię i pozostałych jej udziałowców do Spółki Nabywającej w zamian za udziały w tej spółce, Spółka Nabywająca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Przy czym większość tę uzyska nawet nie biorąc pod uwagę udziałów wniesionych przez rezydenta amerykańskiego.

Niewykluczone, że przed dokonaniem wniesienia udziałów w Spółce przez Wnioskodawczynię i pozostałych jej udziałowców do Spółki Nabywającej, Spółka zostanie przekształcona w spółkę akcyjną. Oznacza to, że przedmiotem wniesienia do Spółki Nabywającej będą akcje w Spółce, a wniesienia będą dokonywali Wnioskodawczyni i pozostali akcjonariusze Spółki. Ponadto, niewykluczone, że przed dokonaniem wniesienia udziałów w Spółce przez Wnioskodawczynię i pozostałych jej udziałowców do Spółki Nabywającej, udział kapitałowy Wnioskodawczyni oraz pozostałych udziałowców (akcjonariuszy) w Spółce, wskazany powyżej w wartościach procentowych, ulegnie zmianie, w każdym jednak wypadku bez wpływu na fakt, że Spółka Nabywająca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce (przy czym większość tę uzyska nawet nie biorąc pod uwagę udziałów wniesionych przez rezydenta amerykańskiego).

Wnioskodawczyni wskazuje jednocześnie, że Jej udziały/akcje są i odpowiednio będą objęte wspólnością majątkową małżeńską, a małżonek Wnioskodawczyni złożył identyczny wniosek o interpretacje i uzyskał pozytywne interpretacje powołane na końcu wniosku.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy wyżej opisane wniesienie udziałów lub akcji w Spółce do Spółki Nabywającej spowoduje powstanie przychodu podatkowego u Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie udziałów lub akcji w Spółce do Spółki Nabywającej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawczyni i będzie dla Niej neutralne na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: Ustawa o PDOF).

Stosownie do art. 24 ust. 8a Ustawy o PDOF, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 8b Ustawy o PDOF, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Ponadto, art. 24 ust. 8c Ustawy o PDOF przewiduje, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Mając na uwadze, że:

*   Spółka Nabywająca nabędzie od Wnioskodawczyni i pozostałych udziałowców/akcjonariuszy Spółki udziały/akcje w Spółce,

*   Spółka Nabywająca wyda udziałowcom/akcjonariuszom Spółki własne udziały,

*   udziały/akcje w Spółce będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej,

*   wniesienie udziałów/akcji w Spółce do Spółki Nabywającej nie będzie połączone z zapłatą w gotówce, a jeżeli będzie, to nie przekroczy ona 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji),

*   wniesienie udziałów/akcji w Spółce do Spółki Nabywającej przez Wnioskodawczynię i pozostałych udziałowców/akcjonariuszy nastąpi jednocześnie (tj. nie przekroczy okresu 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie),

*   w wyniku wniesienia udziałów/akcji przez Wnioskodawczynię i pozostałych udziałowców/akcjonariuszy, Spółka Nabywająca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce, nawet nie biorąc pod uwagę udziałów wniesionych przez amerykańskiego rezydenta podatkowego,

*   zarówno Spółka Nabywająca, jak i Spółka są wymienione w załączniku nr 3 do Ustawy o PDOF i podlegają w państwie swojej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (tj. są rezydentami podatkowymi w tych państwach),

*   Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego i polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, pozostali trzej udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jeden jest luksemburskim rezydentem podatkowym i jeden amerykańskim rezydentem podatkowym, przy czym udział amerykańskiego rezydenta w Spółce nie wpływa na spełnienie warunków określonych w art. 24 ust. 8a, 8b i 8c Ustawy o PDOF przez pozostałych udziałowców.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni uważa, że w wyniku wniesienia udziałów/akcji w Spółce do Spółki Nabywającej nie powstanie u Niej przychód podatkowy i tym samym wyżej opisane wniesienie będzie dla Niej neutralne na gruncie Ustawy o PDOF. W związku z tym Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie Jej stanowiska.

Jednocześnie Wnioskodawczyni informuje, że w dniu 30 kwietnia 2015 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej (według właściwości na dzień złożenia wniosku) z identycznym wnioskiem o interpretacje dotyczące identycznych zdarzeń przyszłych wystąpił małżonek Wnioskodawczyni, z którym Wnioskodawczyni pozostaje we wspólności majątkowej (…..). W odpowiedzi na wniosek małżonka Wnioskodawczyni Minister Finansów wydał w dniu 30 lipca 2015 r. interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość jego stanowiska, wyrażonego także we wniosku – sygnatury: IBPB-2-2/4511-127/15/MMa, IBPB-2-2/4511-128/15/MMa, IBPB-2-2/4511-129/15/MMa, IBPB-2-2/4511-130/15/MMa.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni również wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką około 17% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Pozostałymi wspólnikami są osoby fizyczne i prawne, w tym amerykański rezydent podatkowy. Niewykluczone jest, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę akcyjną a Wnioskodawczyni w zamian za posiadane udziały otrzyma akcje odpowiadające procentowemu wskaźnikowi jaki posiadała w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Możliwe jest również, że struktura własnościowa akcji w spółce przekształconej ulegnie zmianie u poszczególnych akcjonariuszy. Wnioskodawczyni i wszyscy pozostali wspólnicy planują jednocześnie wnieść wszystkie lub część otrzymanych po przekształceniu Spółki akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu. Wnoszone akcje będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki luksemburskiej (Spółki Nabywającej). W wyniku aportu Spółka Nabywająca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce polskiej, nawet nie biorąc pod uwagę akcji wniesionych przez rezydenta amerykańskiego. W wyniku wyżej opisanego wniesienia udziałów w Spółce przez Wnioskodawczynię i pozostałych jej udziałowców do Spółki Nabywającej w zamian za udziały w tej spółce, Spółka Nabywająca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Niewykluczone, że przed dokonaniem wniesienia udziałów w Spółce przez Wnioskodawczynię i pozostałych jej udziałowców do Spółki Nabywającej, Spółka zostanie przekształcona w spółkę akcyjną. Oznacza to, że przedmiotem wniesienia do Spółki Nabywającej będą akcje w Spółce, a wniesienia będą dokonywali: Wnioskodawczyni i pozostali akcjonariusze Spółki. Ponadto, niewykluczone, że przed dokonaniem wniesienia udziałów w Spółce przez Wnioskodawczynię i pozostałych jej udziałowców do Spółki Nabywającej, udział kapitałowy Wnioskodawczyni oraz pozostałych udziałowców (akcjonariuszy) w Spółce, wskazany powyżej w wartościach procentowych, ulegnie zmianie, w każdym jednak wypadku bez wpływu na fakt, że Spółka Nabywająca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce (przy czym większość tę uzyska nawet nie biorąc pod uwagę udziałów wniesionych przez rezydenta amerykańskiego).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka akcyjna zaliczane są do kapitałowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeks spółek handlowych). Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę – zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych – ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tej działalności.

W omawianej sprawie należy odwołać się do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.). W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku”, z treści którego wynika, że zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów/akcji w formie wkładu niepieniężnego do luksemburskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów/akcji, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów/akcji staje się kapitałowa spółka luksemburska.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez Wnioskodawczynię tytułu własności do udziałów/akcji w polskiej spółce kapitałowej na kapitałową spółkę luksemburską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, a więc w Polsce i skutki podatkowe tej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w omawianej sprawie należy odwołać się do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120),

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub w postaci akcji polskiej spółki akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 Umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów/akcji w formie wkładu niepieniężnego do holenderskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów/akcji, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów/akcji staje się spółka holenderska.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez Wnioskodawczynię tytułu własności do udziałów/akcji w polskiej spółce kapitałowej na kapitałową spółkę holenderską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, a więc w Polsce i skutki podatkowe tej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z pkt 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ww. ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się – w myśl art. 24 ust. 8b ww. ustawy – jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a tej ustawy stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy regulujący wymianę udziałów/akcji znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów/akcji dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a powyższej ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a tej ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, tutejszy Organ podkreśla, że aby można było zastosować przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.

Podkreślić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy znajdował się zapis o nabywaniu udziałów/akcji przez spółkę od wspólników innej spółki.

W analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2015 r. mowa jest o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach”.

Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów/akcji. Tak więc, w opisanym przypadku, pomimo tego, że wniesienie udziałów/akcji, jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie (tą samą transakcją), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. Jeżeli w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię aportu Spółka Nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce kapitałowej, której udziały/akcje będą przedmiotem aportu, albo Spółka Nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały/akcje są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c powyższej ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Wyłączenie z przychodu może w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskać tylko wspólnik, który wnosi udziały/akcje zapewniające spółce nabywającej uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo wniesienie przez wspólnika tych udziałów/akcji pozwoli spółce nabywającej, posiadającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększyć ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawczynię udziałów/akcji posiadanych w spółce kapitałowej, Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały/akcje są nabywane. Zatem, w przedmiotowej sprawie planowane wniesienie udziałów/akcji nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a tej ustawy. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji wniesienia udziałów/akcji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Luksemburgu bądź do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Holandii u Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

W tej sytuacji, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię we wniosku interpretacji organów podatkowych – wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i prawnym, i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zaakcentować należy, że tutejszy Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy interpretacji indywidualnych odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawczynię uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej – Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) ustawy Ordynacja podatkowa.

Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej tutejszy Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacjach indywidualnych. Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z generalną zasadą, nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z dnia 18 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Sz 797/00, Lex Polonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.