Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.138.2019.1.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Czy po wycofaniu z ewidencji środków trwałych w lipcu 2018 r. dwóch nieruchomości gruntowych przychód z dzierżawy tegoż majątku, niezwiązanego już z działalnością gospodarczą Wnioskodawca może uznać za najem prywatny, czyli odrębne źródło przychodów, stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy w związku z tym przychody z wynajmu wymienionego majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, można opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stosując 8,5 % stawkę podatku? Czy w razie wycofania lokalu Nr 2 z ewidencji środków trwałych i oddania go w najem innym podmiotom gospodarczym czynność tę można uznać za najem prywatny, czyli odrębne źródło przychodów, stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym przychody z najmu wymienionego majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, można opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; nieruchomości; wycofanie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Od dnia 15 października 1991 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest działalność agencji reklamowych (73.11.Z). Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Aktem notarialnym z dnia 27 grudnia 1999 r. Wnioskodawca nabył dwie niezabudowane nieruchomości gruntowe objęte księgami wieczystymi oraz oraz udział w nieruchomości lokalowej, objętej księgą wieczystą, z którą związany jest udział w nieruchomości objętej księgą wieczystą. Nieruchomość lokalowa składa się z samodzielnego lokalu niemieszkalnego Nr 2 położonego na I piętrze oraz przynależącego do niego strychu znajdującego się na II piętrze. Następnie aktem notarialnym z dnia 25 stycznia 2000 r. Wnioskodawca nabył pozostały udział w nieruchomości lokalowej objętej księgą wieczystą wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w jednej części w działce objętej księgą wieczystą.

Powyższe nieruchomości nabyte zostały pierwotnie do majątku odrębnego Wnioskodawcy, a następnie na podstawie prawomocnych wyroków sądowych w sprawach o uzgodnienie treści ksiąg wieczystych ze stanem rzeczywistym, w księgach wieczystych wpisano własność na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawcy i Jego żony. Nabyte w dniu 27 grudnia 1999 r. nieruchomości wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych na dzień 31 grudnia 1999 r. Natomiast nabyte w dniu 25 stycznia 2000 r zostały przyjęte do ewidencji na dzień 31 stycznia 2000 r. Nieruchomość lokalowa była wykorzystywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i była amortyzowana. W latach 2000 - 2002 Wnioskodawca wykonywał remonty poszczególnych pomieszczeń. Jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, Wnioskodawca odliczał podatek od towarów i usług od faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych. Istnieje prawdopodobieństwo ulepszeń w latach kolejnych, jeśli takie będą sugestie najemców.

Począwszy od sierpnia 2009 r nieruchomości gruntowe były dzierżawione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po czym w lipcu 2018 r. Wnioskodawca wycofał nieruchomości gruntowe z działalności i z ewidencji środków trwałych oraz zawarł nowe umowy dzierżawy w ramach najmu prywatnego. Obecne nie wykorzystuje nieruchomości gruntowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Planuje także wycofać wprowadzone do przedsiębiorstwa składniki majątku w postaci lokalu Nr 2, który od 2001 r. wynajmuje i oddać wycofane składniki majątku w ramach najmu prywatnego innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Jednocześnie Wnioskodawca wykorzystuje na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jedno z pomieszczeń przynależących do lokalu Nr 2, niebędące wyodrębnioną nieruchomością.

Wobec Wnioskodawcy i Jego żony orzeczono prawomocnie rozwód, majątek wspólny nie został podzielony.

Czynności najmu nieruchomości (po wyłączeniu ich z działalności gospodarczej do majątku prywatnego) będą wykonywane we własnym imieniu. Cel wynajmu będzie zarobkowy, nastawiony na osiągnięcie dochodu, który będzie przeznaczany na potrzeby własne Wnioskodawcy. Usługa dzierżawy nieruchomości gruntowych oraz ewentualnie usługa najmu lokalu Nr 2 nie będzie wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, ponieważ nie będzie utworzona żadna struktura organizacyjna, która w sposób ciągły służyłaby najmowi. Wnioskodawca podkreśla, że trudno w przypadku najmu lokalu użytkowego o jakiekolwiek zorganizowanie i ciągłość, charakterystyczne dla prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorców. W celu znalezienia najemcy Wnioskodawca nie będzie korzystał z profesjonalnych pośredniczących biur nieruchomości, najem będzie dokonywany we własnym imieniu (Wnioskodawca będzie zawierał umowy cywilnoprawne najmu nieruchomości, których jest współwłaścicielem).

Przychód z wynajmu tegoż majątku niezwiązanego już z działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zamierza uznać, jako najem prywatny, czyli odrębne źródło przychodów, stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca ma świadomość, że planowany wynajem w ramach tzw. najmu prywatnego będzie nadal działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nadal będzie czynnym podatnikiem tego podatku i najem prywatny zostanie przez Niego opodatkowany podatkiem od towarów i usług (będzie udokumentowany fakturami VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po wycofaniu z ewidencji środków trwałych w lipcu 2018 r. dwóch nieruchomości gruntowych przychód z dzierżawy tegoż majątku, niezwiązanego już z działalnością gospodarczą Wnioskodawca może uznać za najem prywatny, czyli odrębne źródło przychodów, stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy w związku z tym przychody z wynajmu wymienionego majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, można opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stosując 8,5 % stawkę podatku?
2.  Czy w razie wycofania lokalu Nr 2 z ewidencji środków trwałych i oddania go w najem innym podmiotom gospodarczym czynność tę można uznać za najem prywatny, czyli odrębne źródło przychodów, stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym przychody z najmu wymienionego majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, można opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego, na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), przychody osiągane z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów:

1.  do przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
2.  do przychodów osiąganych w ramach najmu, podnajmu i innych umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Najem nieruchomości można więc wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albo w ramach tzw. najmu prywatnego.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, poprzez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Do innego źródła przychodów zaliczone zostały zaś przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu czynności takich jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Co do zasady zatem najem może być zaliczony do odrębnego źródła przychodów.

Z uwagi na zastrzeżenie poczynione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, należy rozważyć, co może zostać uznane za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a także kto powinien dokonywać tej klasyfikacji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczeniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy ta próba się nie powiedzie można uznać go za przychód z tej działalności (NSA w wyrokach: z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12). Co do charakteru najmu ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jego legalnej definicji. W związku z tym należy odwołać się do prawa cywilnego. Umowa najmu w prawie cywilnym określana jest, jako umowa konsensualna, odpłatna, wzajemna, o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny.

Najem jest stosunkiem prawnym, w którym wynajmujący uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania w postaci wynagrodzenia przyjmującego postać czynszu. Czynsz jest pożytkiem cywilnym. A zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Dodatkowo wynajmujący działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Oddanie rzeczy w najem wymaga również od podatnika odpowiedniego zorganizowania, nie tylko ze względu na obowiązki, które ciążą na wynajmującym (dbałość o odpowiedni stan rzeczy, jej części składowych). Ponadto, cechą najmu jest jego ciągłość i powtarzalność wzajemnych świadczeń. Przy czym ustawodawca nie limituje ilości oddawanych nieruchomości na wynajem (ani ich charakteru, np. komercyjne, mieszkaniowe), do którego to limitu najem uważa się za najem prywatny, a powyżej którego już za działalność. Jedyny wyjątek to składniki majątku związane z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ale nawet tu ustawodawca nie przewidział sposobu, w jaki należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym ustawodawca dopuszcza, żeby najem był wykonywany zarówno jako działalność gospodarcza, jak i w ramach tzw. najmu prywatnego. W związku z tym decydującym dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 727/17). Podany wyrok dotyczy skargi na interpretację indywidualną, która dotyczyła najmu prywatnego wycofanych z działalności gospodarczej nieruchomości (wyrok uwzględniający skargę).

W związku z tym, że przychody z obu źródeł (najem i działalność gospodarcza) mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), wymagają zorganizowania i można je zaliczyć do dwóch konkurencyjnych źródeł, a ustawodawca nie przewidział wyraźnych, pozytywnych reguł klasyfikacji do jednego z dwóch źródeł, decydujący jest zamiar podatnika, a nie organu podatkowego. Wynika to z art. 217 Konstytucji, który określa jakie cechy musi mieć ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków. Zatem w przedmiotowej sprawie to sam podatnik ma prawo zakwalifikować przychód do źródła. Analogicznie również uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 (dotyczy klasyfikacji przychodu, który może być zaliczony do dwóch konkurencyjnych źródeł).

Kolejnym wskazaniem za możliwością zaliczenia przychodów z najmu składnika majątku wycofanego z działalności gospodarczej do najmu prywatnego jest - mimo wszystko - definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zestawieniu z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy.

Przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w tej ustawie.

Zaś w myśl powołanego wyżej przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zatem jedynym rozróżnieniem przychodów z najmu, dla przyjęcia ich jako najmu prywatnego lub z działalności gospodarczej jest związek wynajmowanych składników majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego daje się wysnuć wniosek, że nawet posiadanie przez osobę fizyczną budynku mieszkalnego z 30-stoma lokalami mieszkalnymi nie musi oznaczać, że osoba ta prowadzi działalność gospodarczą, nawet gdyby osoba ta była przedsiębiorcą, budynek ten może należeć do jej majątku prywatnego i wcale nie musi być związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jeżeli osoba ta nie wprowadzi go do ewidencji środków trwałych. Osoby fizyczne osiągające przychody z najmu lub umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

W konsekwencji za błędne należy uznać stanowisko, że sam fakt zorganizowanego charakteru podejmowanych działań, w sposób ciągły i w celu osiągnięcia przychodu, co jak wykazano powyżej w całości odzwierciedla definicję najmu umieszczoną w Kodeksie cywilnym, jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie ujęcie, w aspekcie essentialia negotii umowy najmu, w ogóle wykluczałoby możliwość zaliczenia przychodów z najmu do najmu prywatnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka subsumpcja stanu faktycznego do definicji działalności gospodarczej byłaby usprawiedliwiona na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie ustalając charakter działań podatnika, należy wziąć pod uwagę ich obiektywny ekonomiczny skutek. Jednak w podatku dochodowym przepisy ściśle regulują co jest, a co nie jest działalnością gospodarczą (przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) i nie można tej definicji rozciągać na inne stany faktyczne, opodatkowując ponad zakres przedmiotowy określony ustawą.

Z powyższego wynika, że w przypadku wyprowadzenia nieruchomości z ewidencji środków trwałych, z zastrzeżeniem, że żadna z części danej nieruchomości nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, przychody osiągane z wynajmu tych nieruchomości, na podstawie umów zawartych z najemcami po wyprowadzeniu nieruchomości z przedsiębiorstwa, można opodatkować ryczałtem ewidencjonowanym. Taka możliwość nie będzie istniała w przypadku wynajmu lokalu Nr 2, jeżeli Wnioskodawca nadal będzie wykorzystywał na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pomieszczenia do tego lokalu przynależące, chyba że Wnioskodawca podzieli fizycznie nieruchomość lokalową i pomieszczenia wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą uzyskają status samodzielnej nieruchomości lokalowej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych, jak chociażby:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS:
    *   z dnia 9 listopada 2017 r., Nr 0114-KDIPT3-1.324.2017.2.KS,
    *   z dnia 13 marca 2018 r., Nr 0112-KDIL3-1.4011.93.2018.1.GM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 29 grudnia 2016 r., Nr 1462-IPPB1.4511.1100.2016.1.KS,
    *   z dnia 7 lutego 2011 r., Nr IPPB1/415-1143/10-2/EC;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:
    *   z dnia 10 maja 2013 r., Nr IPTPB1/415-72/13-5/AG,
    *   z dnia 17 grudnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-563/14-2/AP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   z dnia 4 lutego 2014 r., Nr ILPB2/415-1025/13-4/WS;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
    *   z dnia 14 września 2016r., Nr ITPB1/4511-540/16-1/AK;
*   w wyroku NSA z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1487/17.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o uznanie Jego stanowiska w całości za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny, bądź zdarzenie przyszłe będą się różnić się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny, bądź zdarzenia przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja nie dotyczy żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.