Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1105/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-04
Teza: Opodatkowanie świadczeń na rzecz członków władz Spółdzielni.
Słowa kluczowe: członkowie; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania polisy OC na rzecz członków władz Spółdzielni - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania polisy OC na rzecz członków władz Spółdzielni.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia zawarła umowę o ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków swoich władz. Krąg ubezpieczonych jest otwarty i obejmuje wszystkich byłych, obecnych i przyszłych Członków Rady Nadzorczej, Członków Zarządu, Pełnomocników, a także niektórych pracowników jeżeli zajdą przesłanki określone w umowie ubezpieczenia. Ubezpieczenie obejmuje również współmałżonków, konkubentów/partnerów, spadkobierców, wykonawców testamentu, reprezentantów prawnych (w przypadku ubezwłasnowolnienia) w związku nieprawidłowym zachowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową osób powyżej wymienionych.

Ubezpieczenie jest bezimienne, a ubezpieczonym nie jest konkretna osoba lecz dla objęcia ubezpieczeniem wystarczającym jest sprawowanie przez daną osobę stanowiska lub pełnienie obowiązków określonych w umowie ubezpieczeniowej.

Opłata z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia ustalona została w wartości ryczałtowej ze wskazaniem łącznej sumy gwarancyjnej na jedno i na wszystkie zdarzenia ubezpieczeniowe w okresie ubezpieczenia. Dla określenia wysokości składki Spółdzielnia przedstawiła dokumentację finansową oraz regulaminy Rady Nadzorczej i Zarządu. Składka z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej została opłacona jednorazowo.

Ubezpieczenie zostało zawarte w celu zabezpieczenia interesu Spółdzielni, czyli szybkiego uzyskania zwrotu poniesionych ewentualnie strat lub utraconych korzyści w wyniku błędnych decyzji lub zaniedbań osób ubezpieczonych podczas wykonywania swoich obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w organach.

Organy Spółdzielni są wieloosobowe. Zgodnie ze statutem Zarząd może składać się z 2-3 osób, natomiast Rada Nadzorcza może liczyć 18 członków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota opłaconej składki na podstawie tak zawartej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółdzielni będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychód określony w art. 12 ust. 1 (dla osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) lub w art. 13 pkt 7 (dla członków Rady Nadzorczej) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota opłaconej składki z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółdzielni nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą.

Według Wnioskodawcy, dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest prawidłowe ustalenie wartości przychodu, który zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pracodawca zobowiązany jest do doliczenia do przychodów pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez zidentyfikowanego personalnie pracownika świadczeń według cen zakupu (art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy otwartym katalogu osób objętych ubezpieczeniem – w ocenie Wnioskodawcy – nie jest możliwe zidentyfikowanie wszystkich beneficjentów ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia zawierana jest na okres jednego roku i opłacana z góry zaraz po jej zawarciu. W ciągu roku mogą występować zmiany personalne w składzie osobowym organów, zwłaszcza w Radzie Nadzorczej. Na początku 2012 r. Rada Nadzorcza składała się z 18 członków, aktualnie Rada Nadzorcza liczy 17 członków. Przewidzenie tej zmiany w dacie zapłaty składki na ubezpieczenie było niemożliwe. W 2013 r. skład osobowy i personalny Rady Nadzorczej ulegnie zmianie, gdyż kończy się kadencja obecnej Rady, a zgodnie z art. 8² ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych członkiem Rady Nadzorczej ta sama osoba może być przez dwie kolejne kadencje. W związku z tym, chociażby z tytułu konieczności spełnienia tego wymogu prawa, ustalenie przychodu z tytułu opłaconej na początku 2013 r. składki na przedmiotowe ubezpieczenie w momencie jej zapłaty będzie niemożliwe. Składka na ubezpieczenie jest niezależna od liczby osób objętych ubezpieczeniem, osób niezidentyfikowanych w momencie opłacania składki. Ich identyfikacja następuje dopiero w momencie wniesienia roszczenia przeciwko którejkolwiek z nich. Ponieważ ubezpieczenie obejmuje byłych, obecnych i przyszłych członków organów Spółdzielni, dla wypłaty odszkodowania nie ma znaczenia czy osoba, w stosunku do której Spółdzielnia ma roszczenie pozostaje nadal w stosunku pracy lub pełni funkcję w organach Spółdzielni.

Zmienność składu organów co do liczby ich członków oraz rotacja osobowa, a także możliwość korzystania z ochrony ubezpieczeniowej innych osób (w przypadku zaistnienia okoliczności objętych umową ubezpieczenia) uniemożliwia ustalenie kto i przez jak długi czas będzie objęty ochroną ubezpieczeniową

Ponadto ryczałtowo ustalona składka z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółdzielni stanowi istotną przeszkodę w prawidłowym ustaleniu wysokości świadczenia dla poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem. Nie może ono być przypisane w tych samych wartościach dla poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem, ponieważ ubezpieczyciel ustala wysokość składki na podstawie oceny ewentualnego ryzyka konieczności wypłaty odszkodowania. Ryzyko to jest różne dla członków Zarządu i dla członków Rady Nadzorczej. Również ryzyko nieprawidłowego zachowania członków Rady Nadzorczej pracujących dodatkowo w statutowych komisjach (komisje przygotowują analizy i propozycje podjęcia uchwał w zakresie działalności Spółdzielni) i członków nie pracujących w takich komisjach jest inne. Nie ma więc możliwości wiarygodnego i jednoznacznego oszacowania w jakiej części składka dotyczy poszczególnych funkcji.

Członkowie Rady Nadzorczej są wybierani spośród ogółu członków Spółdzielni. Przepisy prawa nie nakładają na członków rad nadzorczych spółdzielni legitymowania się określonym wykształceniem, uprawnieniami lub przygotowaniem do pełnienia tej funkcji. Stąd ryzyko nieprawidłowych zachowań związanych z pełnieniem funkcji jest znaczne, a ewentualne szkody wyrządzone tym zachowaniem mogą być istotne dla działalności Spółdzielni. Naprawienie szkody przez osobę, która ją wyrządziła może być, ze względu na jej status materialny, niemożliwe. Zawierając umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółdzielnia, która będzie głównym beneficjentem ewentualnego odszkodowania, chroni też interesy pozostałych członków przed poniesieniem przez nich strat trudnych lub niemożliwych do przewidzenia i odzyskania.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma możliwości przyporządkowania konkretnej osobie nieodpłatnego świadczenia w konkretnej kwocie, a tylko określenie wprost wartości tego świadczenia dla imiennie określonych osób może stanowić ich przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z powyższego wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć wyłącznie osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, Rady Nadzorczej). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia zawarła umowę o ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków swoich władz. Krąg ubezpieczonych jest otwarty i obejmuje wszystkich byłych, obecnych i przyszłych Członków Rady Nadzorczej, Członków Zarządu, Pełnomocników, a także niektórych pracowników jeżeli zajdą przesłanki określone w umowie ubezpieczenia. Ubezpieczenie obejmuje również współmałżonków, konkubentów/partnerów, spadkobierców, wykonawców testamentu, reprezentantów prawnych (w przypadku ubezwłasnowolnienia) w związku nieprawidłowym zachowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową osób powyżej wymienionych.

Ubezpieczenie jest bezimienne, a ubezpieczonym nie jest konkretna osoba lecz dla objęcia ubezpieczeniem wystarczającym jest sprawowanie przez daną osobę stanowiska lub pełnienie obowiązków określonych w umowie ubezpieczeniowej.

Opłata z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia ustalona została w wartości ryczałtowej ze wskazaniem łącznej sumy gwarancyjnej na jedno i na wszystkie zdarzenia ubezpieczeniowe w okresie ubezpieczenia. Dla określenia wysokości składki Spółdzielnia przedstawiła dokumentację finansową oraz regulaminy Rady Nadzorczej i Zarządu. Składka z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej została opłacona jednorazowo.

Ubezpieczenie zostało zawarte w celu zabezpieczenia interesu Spółdzielni, czyli szybkiego uzyskania zwrotu poniesionych ewentualnie strat lub utraconych korzyści w wyniku błędnych decyzji lub zaniedbań osób ubezpieczonych podczas wykonywania swoich obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w organach.

Organy Spółdzielni są wieloosobowe. Zgodnie ze statutem Zarząd może składać się z 2-3 osób, natomiast Rada Nadzorcza może liczyć 18 członków.

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółdzielnię składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe. W konsekwencji, przychód z tego tytułu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u osób ubezpieczonych nie wystąpi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.