Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-991/15-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Czy wydzielona część majątku Spółki w postaci Działu Nadzoru Właścicielskiego stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy planowane przeniesienie Działu do spółki nowo zawiązanej poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wydzielenia części majątku spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wydzielenia części majątku spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako „Wnioskodawca”, „Podatnik”) jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność dewelopersko-budowlaną. Spółka realizowała m.in. budynki mieszkalne (wielorodzinne), domy jednorodzinne, budynki apartamentowe, domy pomocy społecznej oraz obiekty konferencyjno-wypoczynkowe. Działalność dewelopersko-budowalna jest działalnością wiodącą i stanowi podstawowy przedmiot działalności Spółki. W oparciu o nieruchomość, której właścicielem jest Spółka świadczone są usługi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni biurowych. Ponadto Spółka jest w posiadaniu udziałów innej spółki prawa handlowego, Spółka planuje w przyszłości nabyć udziały/akcje w podmiotach prawa handlowego. Zarząd Spółki podjął działania zmierzające do reorganizacji wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki, w celu optymalizacji procesów zarządzania różnymi obszarami działalności Spółki (które nie są ze sobą funkcjonalnie powiązane). Ze względu na konieczność realizowania związanej z tym funkcji w zakresie nadzoru oraz wykonywania praw i obowiązków wynikających z posiadania udziałów w innych podmiotach skutkowała tym, że w ramach Spółki funkcjonuje wydzielony organizacyjnie zespół składników majątkowych: materialnych i niematerialnych, związanych z wykonywaniem funkcji właścicielskich wobec spółek, w których udziały posiada Spółka („Dział Nadzoru Właścicielskiego”, „DNW", „Dział”). Dział funkcjonuje jako wyspecjalizowane, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Dział został utworzony na podstawie stosownej uchwały zarządu Spółki oraz wspólników Spółki. Fakt wyodrębnienia Działu został uwzględniony w regulaminie organizacyjnym Spółki. Dział posiada swój regulamin, w oparciu o który funkcjonuje.

Pracą Działu Nadzoru Właścicielskiego kieruje kierownik, podległy bezpośrednio zarządowi Spółki (zgodnie ze schematem organizacyjnym). Do zadań Działu Nadzoru Właścicielskiego tzn. w zakresie nadzoru właścicielskiego należy przede wszystkim realizacja następujących czynności w przedmiocie nadzoru oraz wykonywania praw i obowiązków wynikających z posiadania udziałów w innych podmiotach:

*   prowadzenie ewidencji i archiwizacja dokumentacji uchwał zarządów, rad nadzorczych, zgromadzeń wspólników lub walnych zgromadzeń oraz nadzór nad ich realizacją,

*   prowadzenie ewidencji i archiwizacja dokumentacji spółek prawa handlowego (statutów, umów, regulaminów), w których Spółka posiada udziały lub akcje,

*   prowadzenie spraw związanych z tworzeniem nowych spółek bądź obejmowaniem przez Spółkę udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego, prowadzenie spraw związanych ze zbywaniem udziałów lub akcji Spółki w spółkach prawa handlowego, współpraca z zarządami spółek prawa handlowego, w których Spółka posiada udziały lub akcje, w tym w zakresie przygotowania dokumentacyjnego i właściwego przeprowadzenia zgromadzenia wspólników bądź walnego zgromadzenia, obsługa zgromadzeń, współpraca z radami nadzorczymi spółek w zakresie nadzoru nad spółkami,

analiza przekazywanych sprawozdań zarządów i rad nadzorczych spółek, w tym sprawozdań finansowych, przygotowywanie okresowych sprawozdań i informacji o działalności spółek prawa handlowego, w których Spółka posiada udziały lub planuje je nabyć. Spółka wyposażyła Dział Nadzoru Właścicielskiego we wszystkie niezbędne do prowadzenia działalności, w zakresie realizacji przypisanych zadań, składniki materialne i niematerialne. Składnik przyporządkowane do Działu Nadzoru Właścicielskiego służą wyłącznie do realizacji zadań tego działu.

W zakresie Działu Nadzoru Właścicielskiego do składników materialnych zaliczyć można m.in. wyposażenie biur, komputery, oprogramowanie oraz dokumentację związaną z wykonywaniem praw i obowiązków wynikających z posiadania udziałów. W ramach składników niematerialnych majątku, wskazać można w szczególności: udziały w spółkach kapitałowych, jak również prawa majątkowe związane z posiadanymi udziałami.

Z działalnością Działu w zakresie nadzoru właścicielskiego związane są przychody dotyczące posiadanych udziałów, głównie dochody z udziału w zysku spółki (dywidendy) oraz przychody z odpłatnego zbycia tych składników majątku. Do zobowiązań Spółki związanych z wykonywaniem zdań nadzoru właścicielskiego należą m.in.:

*   koszty ogólnozakładowe, m.in. koszty dotyczące użytkowania urządzeń biurowych, w tym koszty materiałów biurowych, amortyzacja komputerów,

*   koszty pracownicze, m.in. koszty wynagrodzeń, składki ZUS, koszty szkoleń, wynikające z układu zbiorowego pracy.

W ramach systemu ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę wyodrębnione zostały w Zakładowym Planie Kont konta księgowe Działu Nadzoru, na którym ewidencjonowane są określone aktywa i pasywa, w tym m.in. należności i zobowiązania oraz przychody i koszty dotyczące wyłącznie zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Działu Nadzoru Właścicielskiego. Ewidencja rachunkowa prowadzona przez Spółkę umożliwia bowiem identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów do wyodrębnionej jednostki Działu poprzez wydzielenie kont analitycznych i syntetycznych w Zakładowym Planie Kont.

Spółka zamierza wyłączyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Działu Nadzoru Właścicielskiego do odrębnej spółki z o.o.. Projektowana restrukturyzacja nastąpiłaby na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, to jest poprzez przeniesienie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną (podział spółki przez wydzielenie). W wyniku planowanego podziału na spółkę nowo zawiązaną zostanie przeniesiony zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych w postaci Działu Nadzoru Właścicielskiego pozostała część majątku pozostanie natomiast w Spółce ulegającej podziałowi. Spółka będzie kontynuowała swą działalność w oparciu o pozostawioną w Spółce część majątku.

Działalność prowadzona w zakresie sprawowania nadzoru właścicielskiego oraz zarządzania nieruchomościami stanowi dla Spółki jedynie działalność uboczną, a przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną składników majątku składających w żaden sposób nie pozbawi Spółki możliwości prowadzenia zasadniczej działalności gospodarczej, do realizacji której Spółka została powołana.

Założeniem planowanej restrukturyzacji Spółki polegającej na podziale tej Spółki przez wydzielenie - zgodnie z trybem określonym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych - jest, że uprawnionymi do otrzymania udziałów w nowo zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki, proporcjonalnie do udziałów posiadanych w spółce dzielonej. Podział Spółki nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego tej spółki. Grono udziałowców spółki dzielonej pozostanie bez zmian.

Wnioskodawca w wyniku planowanej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie zachowa wszystkie posiadane dotychczas udziały Spółki dzielonej i w dalszym ciągu pozostanie jej wspólnikiem. Jednocześnie Wnioskodawca obejmie udziały w spółce nowo zawiązanej. Obok udziałów w spółce przejmującej, nie zostanie wypłacona dopłata w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydzielona część majątku Spółki w postaci Działu Nadzoru Właścicielskiego stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy planowane przeniesienie Działu do spółki nowo zawiązanej poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przeniesienia Działu Nadzoru Właścicielskiego do spółki nowo zawiązanej poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) - spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu - z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 iipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art, 24 ust. 5 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia iub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zatem dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych m.in. w przypadku podziału, również przez wydzielenie, są otrzymane przez udziałowców lub odpowiednio; akcjonariuszy spółek dzielonych, dopłaty w gotówce.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 529 § 3 k.s.h - wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Dochód z tytułu dopłat będzie podlegał u udziałowca (akcjonariusza) zryczałtowanemu opodatkowaniu. Jeśli zatem zaistniałaby taka sytuacja, to po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika, który otrzyma dopłaty w gotówce wystąpi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku nie wynika jednak aby oprócz nowych udziałów spółki nowo zawiązanej Wnioskodawca miał otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 24 ust 8d ww. ustawy – przepisy ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 stosuje się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że połączenie lub podział m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje dla udziałowca powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej. Co do zasady dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej tub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Oznacza to, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek kapitałowych uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału.

Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Na podstawie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa; oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Innymi słowy zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie do wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku składniki majątku Spółki (materialne i niematerialne) składające się na Dział Nadzoru Właścicielskiego stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, w świetle powyżej przytoczonej definicji, aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organów podatkowych powinny zostać spełnione następujące warunki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z pełną samodzielnością finansową/Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe wyjaśnienia oznaczają, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to jest, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Wnioskodawca uważa, że wszystkie analizowane powyżej przesłanki zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione w odniesieniu do Działu Nadzoru Właścicielskiego, ponieważ:

*   Dział Nadzoru Właścicielskiego działa w oparciu o zorganizowany zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację, należności, zobowiązania), pozwalających potencjalnie na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania papierami wartościowymi, sprawowania nadzoru właścicielskiego,

*   Dział Nadzoru Właścicielskiego został wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa, co znajduje odzwierciedlenie w wewnętrznych aktach prawnych Spółki: uchwale zarządu Spółki, uchwale Wspólników, regulaminie organizacyjnym Spółki, regulaminie Działu. Dział posiada pracowników, został powołany kierownik Działu. Dział będzie mógł samodzielnie funkcjonować na rynku, realizując we własnym zakresie własne zadania gospodarcze,

*   Dział Nadzoru Właścicielskiego jest również wyodrębniony pod względem finansowym, gdyż zdaniem Wnioskodawcy wydzielany majątek wypełnia również wszystkie kryteria wyodrębnienia finansowego, charakterystyczne dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dział funkcjonuje w oparciu o prawa majątkowe, które stanowią jednocześnie źródło przychodów tego Działu. Wnioskodawca wskazuje, że założeniem planowanej transakcji przeniesienia części majątku Spółki w postaci Działu Nadzoru Właścicielskiego do nowo zawiązanej spółki jest, że w oparciu o przekazane składniki majątku, ich nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą co najmniej w takim zakresie, jak to czyni obecnie Spółka. Świadczy o tym fakt, że Spółka zamierza przenieść na spółkę nowo zawiązaną wszelkie składniki majątku związane z działalnością prowadzoną w zakresie nadzoru właścicielskiego.

Co więcej, zadania związane ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego w spółce nowo zawiązanej realizować będą te same osoby, które wykonywały te zadania w dotychczasowej Spółce. Głównym profilem działalności spółki nowo zawiązanej będzie działalność związana z nadzorem właścicielskim, a działalność ta realizowana będzie w oparciu o zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych, opisanych w rozpatrywanym wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że po dokonaniu transakcji wydzielania z majątku Spółki części majątku składającego się na Dział Nadzoru Właścicielskiego i przeniesieniu go do spółki nowo zawiązanej, oba podmioty będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Jak to zostało wskazane wyżej, działalność prowadzona przez Spółkę w ramach Nadzoru Właścicielskiego nie jest wiodącą działalnością gospodarczą Spółki. Spółka jest wyspecjalizową spółką deweloperską z wieloletnim doświadczeniem w projektowaniu i realizacji obiektów.

Nowo zawiązana spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku Działu Nadzoru Właścicielskiego. Zdaniem Wnioskodawcy, jest to majątek pozwalający na samodzielne prowadzenie działalności w zakresie sprawowania nadzoru właścicielskiego, obsługi administracyjnej organów spółek prawa handlowego. Należy uznać, że podmiot ten będzie dysponował odpowiednim zapleczem osobowym oraz organizacyjno-technicznym wystarczającym do świadczenia tego typu usług.

Wnioskodawca podaje ponadto, że w związku z wydzieleniem Działu Nadzoru Właścicielskiego, również pozostający w Spółce zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto Spółka dysponuje wysoko kadrą pracowniczą.

Wyłączenie z majątku Spółki zespołu składników majątkowych, materialnych i niematerialnych, składających się na Dział Nadzoru Właścicielskiego nie wpłynie w żadnym stopniu na zdolność Spółki do prowadzenia jej działalności podstawowej, ponieważ składniki te nie są związane ze świadczeniem przez Spółkę usług deweloperskich. Po przeprowadzeniu transakcji podziału Spółki przez wydzielenie, Spółka ta w dalszym ciągu stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych, opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwionych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przeniesienia Działu Nadzoru Właścicielskiego do spółki nowo zawiązanej poprzez jego wydzielenie ze Spółki nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, iż możliwość wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się nadzorem właścicielskim potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. IBPBII/2/4511-196/15/NG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) - spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu - z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zatem dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych m.in. w przypadku podziału, również przez wydzielenie, są otrzymane przez udziałowców lub odpowiednio akcjonariuszy spółek dzielonych, dopłaty w gotówce. Zgodnie bowiem z przepisem art. 529 § 3 k.s.h - wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Dochód z tytułu dopłat będzie podlegał u udziałowca (akcjonariusza) zryczałtowanemu opodatkowaniu.

Jeśli zatem zaistniałaby taka sytuacja, to po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika, który otrzyma dopłaty w gotówce - wystąpi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku nie wynika jednak aby oprócz nowych udziałów spółki nowo zawiązanej Wnioskodawca miał otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

*   art. 22 ust. 1f; jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

*   art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

*   wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 24 ust. 8d ww. ustawy - przepisy ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 stosuje się także do przychodów uzyskiwanych ze spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że połączenie lub podział m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje dla udziałowca powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej. Co do zasady dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa; ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Oznacza to, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek kapitałowych uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Na podstawie art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Innymi słowy zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie do wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywany zespół składników majątkowych (Dział Nadzoru Właścicielskiego oraz pozostały w spółce zespół składników materialnych i niematerialnych) wypełniać mają podstawowe warunki wymienione powyżej w interpretacji jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa.

Skoro zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przypisany do Działu Nadzoru Właścicielskiego; przejmowany przez nowo zawiązaną spółkę na skutek podziału; a także majątek pozostający w Spółce podlegającej podziałowi stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to dochód z tytułu podziału Spółki nie będzie u Wnioskodawcy jako jej udziałowca podlegał opodatkowaniu w momencie tego podziału.

Podsumowując, jeśli Wnioskodawcy, obok udziałów w Spółce przejmującej, nie zostanie wypłacona dopłata w gotówce, a z wniosku nie wynika, aby miało to miejsce, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.