Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-791/13-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-24
Teza: wystawienia faktur korygujących oraz anulowania faktur VAT, z uwagi na zmianę podstawy prawnej pobieranych opłat z tytułu dzierżawy
Słowa kluczowe: faktura-anulowanie faktury; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2013 r. (data wpływu 08.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wystawienia faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania „do zera”, a następnie wystawienie nowych faktur VAT (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,

*   dopuszczalności anulowania wystawionych faktur, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego VAT (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   rozliczenia nowych faktur VAT dokumentujących dzierżawę gruntu w miesiącu ich wystawienia (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktur korygujących oraz anulowania faktur VAT, z uwagi na zmianę podstawy prawnej pobieranych opłat z tytułu dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wystawić korygujące faktury VAT dla kontrahentów, którym wystawiono w latach 2010-2012 faktury VAT w związku z zawartymi umowami na korzystanie z nieruchomości lub też bezumownym korzystaniem z nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa stanowiących grunty pokryte wodami, Wnioskodawca wystawiając faktury VAT opierał się na przekonaniu, że do korzystania z tego rodzaju gruntów ma zastosowanie art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wysokość opłat ustalana była wg obowiązujących stawek i sposobu naliczania czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w trwałym zarządzie lub we władaniu Wnioskodawcy (w zależności od okresu obowiązywały stawki wynikające z Zarządzenia Dyrektora Wnioskodawcy lub Prezesa Krajowego Zarządu. W większości przypadków faktury zostały odebrane przez kontrahentów, ale wystąpiły też sytuacje, że kontrahent odmówił odebrania faktury czy też zwrócił wcześniej przyjętą. Kontrahenci nie kwestionowali faktu korzystania z nieruchomości. Niektórzy kontrahenci po kilku wezwaniach do zapłaty dokonali zapłaty, jednak większość kontrahentów nie dokonała do dnia dzisiejszego zapłaty za wystawione faktury.

W związku z trwającym w tym przedmiocie sporem Wnioskodawcy postanowił dochodzić swoich praw w sądzie. Przykładowo w dniu 27 marca 2012 r. Wnioskodawca złożył pozew do Sądu Rejonowego o zapłatę należności wynikającej z faktur z odsetkami ustawowymi od dnia wytoczenia powództwa. Sąd na podstawie opinii biegłego uznał, że grunt, który użytkuje kontrahent nie stanowi gruntu pokrytego wodą, lecz część działki gruntu pokrytego wodami śródlądowymi płynącymi w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy Prawo wodne i w sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jednocześnie Sąd stwierdził, że działalność, którą prowadzi kontrahent na podstawie art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy Prawo wodne jest zwolniona z rocznej opłaty za grunty pokryte wodami powierzchniowymi płynącymi, o której mowa w art. 20 ust. 1 ustawy Prawo wodne i oddalił powództwo Wnioskodawcy. Wnioskodawca odwołał się od wyroku do Sądu Okręgowego, który wyrokiem z dnia 5 lutego oddalił apelację - wyrok jest prawomocny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowo postąpi Wnioskodawca gdy kontrahentom, którym skutecznie doręczono fakturę VAT wystawi faktury korygujące podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku VAT do zera, jednocześnie pomniejszając zobowiązanie podatkowe o kwotę podatku wynikającego z korygujących faktur VAT za miesiąc, w którym otrzyma ich kopie z potwierdzeniem odbioru przez kontrahenta ? Jednocześnie zgodnie z obowiązującymi przepisami w sprawie rocznej opłaty za grunty pokryte wodami powierzchniowymi płynącymi o której mowa w art. 20 ust. 1 ustawy Prawo wodne ustali wysokość obowiązującej opłaty i tak wyliczoną kwotą obciąży kontrahenta wystawiając nową fakturę VAT, którą ujmie w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia i rozliczy podatek w niej naliczony na ogólnie obowiązujących zasadach.
2.  Czy prawidłowo postąpi Wnioskodawca dokonując anulowania wystawionych faktur w przypadku gdy faktury VAT nie zostały skutecznie doręczone kontrahentowi (nie odebrane lub zwrócone do Wnioskodawcy oryginały faktur) i dokona korekty deklaracji za okres, którego dotyczy anulowana faktura, a jednocześnie zgodnie z obowiązującymi przepisami w sprawie rocznej opłaty za grunty pokryte wodami powierzchniowymi płynącymi, o której mowa w art. 20 ust. 1 ustawy Prawo wodne ustali wysokość obowiązującej opłaty i tak wyliczoną kwotą obciąży kontrahenta wystawiając nową fakturę VAT, którą ujmie w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia i rozliczy podatek w niej naliczony na ogólnie obowiązujących zasadach?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając kontrahentom faktury, o których mowa w punkcie wyżej, jako podstawę prawną obliczenia należności przyjął przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W kilku sprawach skierowanych na drogę postępowania sądowego, których przedmiotem było między innymi żądanie zapłaty należności za korzystanie z gruntu Skarbu Państwa, sądy orzekły, że do użytkowanych przez kontrahentów gruntów mają zastosowanie przepisy dotyczące opłaty rocznej o której mowa w art. 20 ust. 1 ustawy Prawo wodne a nie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Przyjęcie przez Wnioskodawcę błędnego założenia, że np. jeziora mazurskie stanowią urządzenia wodne powstałe w wyniku podpiętrzenia i wobec tego nie stosuje się do nich ustawy Prawo wodne tylko ustawę o gospodarce nieruchomościami doprowadziło do zawarcia umów dzierżawy takich gruntów lub obciążenia kontrahentów za bezumowne korzystanie z takich gruntów. Zawarte umowy dzierżawy lub obciążenia za bezumowne korzystanie zawierają powołanie się na niewłaściwą podstawę prawną, dlatego bez względu na to czy w konkretnym przypadku sprawę rozstrzygał sąd czy też rozstrzygnięcia dokona Wnioskodawca opierając się na ustaleniach wynikających z wyroku w podobnej sprawie (opartego na opinii biegłego) jest bez znaczenia dla możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spraw tego samego typu, w których nie było prowadzone postępowanie sądowe można również anulować faktury lub wystawić faktury korygujące. Pomimo, że wyroki dotyczyły konkretnych kilku spraw, to zdaniem Wnioskodawcy, istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, że określone tereny stanowią grunty pokryte wodami powierzchniowymi płynącymi i powinny być do nich stosowane przepisy ustawy - Prawo wodne.

W związku z powyższym oraz zgodnie z § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011r. Nr 68, poz. 360 zm. z późniejszymi zmianami Dz.U. 2012 poz. 1428) WNIOSKODAWCA ma prawo:

1.  wystawić fakturę korygującą, w przypadku gdy oryginał faktury korygowanej został skutecznie doręczony kontrahentowi. Faktura korygująca stanowiła będzie podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym i wartości należnego podatku VAT. Prawo zmniejszenia kwoty podatku należnego przysługiwało będzie w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta co wynika z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  anulować fakturę, w przypadku gdy oryginały faktur nie zostały skutecznie doręczone kontrahentowi i powróciły do wystawcy tj. Wnioskodawcy. Podatek należny wynikający z faktury anulowanej powinien być skorygowany w miesiącu sprzedaży właściwym dla anulowanej faktury i tym samym dokonana powinna być korekta deklaracji. Pomimo, że przepisy ustawy i rozporządzenia o VAT nie przewidują takiej sytuacji to ze względu na to, że faktura nie została wprowadzona do obrotu dopuszczalne jest jej anulowanie. W wyniku czego Wnioskodawca może dokonać zmniejszenia podatku należnego poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym ujęta była wartość wynikająca z anulowanej faktury.

W przypadku gdyby z przepisów dotyczących opłaty rocznej, o której mowa w art. 20 ust. 1 ustawy Prawo wodne wynikała konieczność pobrania od kontrahenta opłaty ale w innej wysokości niż ta obliczona na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, to zdaniem Wnioskodawcy, należy jednocześnie z korektą faktury do „zera” lub anulowaniem faktury wystawionej z zastosowaniem jako podstawy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wystawić nową fakturę stosując jako podstawę wyliczenia należności przepisy ustawy- Prawo wodne.

Taki sposób postępowania podyktowany jest faktem, że opłaty za użytkowanie gruntów do których stosuje się ustawę o gospodarce nieruchomościami stanowią dochody budżetowe, a opłaty o których mowa w art. 20 ustawy - Prawo wodne stanowią przychody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) i wobec tego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 128, poz. 861 z późn. zm), odmiennie przebiega ewidencja księgowa tych dokumentów w księgach rachunkowych Wnioskodawca.

Faktura VAT, w której należność została ustalona na podstawie ustawy - Prawo wodne powinna być ujęta w rejestrze sprzedaży właściwym dla miesiąca, w którym zostanie wystawiona a podatek należny powinien być rozliczony w deklaracji za miesiąc zgodny z miesiącem wystawienia tj. w okresach bieżących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wystawienia faktur korygujących, zmniejszających podstawę opodatkowania „do zera”, a następnie wystawienie nowych faktur VAT (pytanie nr 1) – **uznaje się za nieprawidłowe**,

*   dopuszczalności anulowania wystawionych faktur, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego oraz wystawienie nowych faktur VAT (pytanie nr 2) - **uznaje się za prawidłowe**,

*   rozliczenia nowych faktur VAT dokumentujących dzierżawę gruntu w miesiącu ich wystawienia (pytanie nr 2) – **uznaje się za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. (art. 29 ust. 4)

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. (art. 29 ust. 4a)

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm.). W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zawarte zostały w § 13 i § 14.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury ( § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Zgodnie zaś z § 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 14 ust. 4.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym, potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno – prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść, lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Jak bowiem wynika z cytowanych powyżej regulacji aktu wykonawczego (§ 13 i § 14 rozporządzenia), fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych - doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy faktura pierwotna została wystawiona, lecz nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych.

Wprawdzie możliwość anulowania faktur VAT (jako sposób skorygowania zaistniałego błędu) nie została wyraźnie przez ustawodawcę przewidziana, jednak w praktyce należy uznać za dopuszczalne jej stosowanie jako praktyczną i realną drogę do „wycofania się” podatnika z faktu błędnego ich wystawienia. Należy jednak podkreślić, iż anulowanie faktur VAT powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentowi) i w takiej sytuacji uznaje się powszechnie, że nie ma konieczności poprawiania błędów na fakturze poprzez wystawienie faktury korygującej. Dopuszczalne jest anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

Możliwe jest zatem – w drodze wyjątku – anulowanie niesłusznie wystawionej faktury VAT, pod warunkiem, iż nie doszło do faktycznego wykonania czynności określonych w fakturze oraz że przedmiotowa faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a podatnik wystawiający ma w swojej dokumentacji oryginał i kopię faktury (kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach). Podkreślenia wymaga fakt, iż anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności, nie może stać się powszechną praktyką podatkową, a podatnik wystawiając fakturę winien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Sprzedawca winien posiadać zarówno kopię, jak i oryginał anulowanej faktury, a z przedmiotowego dokumentu jednoznacznie powinno wynikać, iż został on anulowany (np. poprzez przekreślenie oryginału i kopii faktury oraz adnotację „anulowano”).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wystawił w latach 2010-2012 faktury VAT w związku z zawartymi umowami na korzystanie (dzierżawę) z nieruchomości (lub też bezumownym korzystaniem z nieruchomości) będących własnością Skarbu Państwa, stanowiących grunty pokryte wodami. Wnioskodawca wystawiając faktury VAT opierał się na przekonaniu, że do korzystania z tego rodzaju gruntów mają zastosowanie regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami. W większości przypadków faktury zostały odebrane przez kontrahentów, ale wystąpiły też sytuacje, że kontrahent odmówił odebrania faktury czy też zwrócił wcześniej przyjętą. Kontrahenci nie kwestionowali faktu korzystania z nieruchomości. W związku z trwającym w tym przedmiocie sporem, Sąd zakwestionował podstawę prawną, na podstawie której obciążał kontrahentów za użytkowanie nieruchomości, wskazując że zastosowanie znajdą przepisy ustawy prawo wodne, a nie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do potwierdzenia poprawności skorygowania dotychczas wystawionych faktur VAT, zawierających powołanie się na niewłaściwą podstawę prawną, poprzez wystawienie faktur korygujących, zmniejszających dotychczasową podstawę opodatkowania „do zera”, a następnie wystawienie już nowej faktury VAT, dokumentującej tą samą czynność, z tą różnicą, że opierającą się na właściwej regulacji tj. ustawy Prawo Wodne. Podobne wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób rozliczenia, w sytuacji zbliżonej do powyższej, gdy jednak pierwotnie wystawione faktury VAT nie zostały odebrane przez kontrahentów.

W tym miejscu warto przywołać podnoszony przez wnioskodawcę art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (tekst jednolity z 2012 r. Dz.U. poz.145 ze zm.), zgodnie z którym Grunty pokryte wodami, stanowiące własność Skarbu Państwa, niezbędne do prowadzenia przedsięwzięć związanych z:

1.  energetyką wodną,
2.  transportem wodnym,
3.  wydobywaniem kamienia, żwiru, piasku oraz innych materiałów lub wycinaniem roślin z wody,
4.  wykonywaniem infrastruktury transportowej,
5.  wykonywaniem infrastruktury przemysłowej, komunalnej lub rolnej,
6.  działalnością służącą do uprawiania rekreacji, turystyki, sportów wodnych oraz amatorskiego połowu ryb,
7.  działalnością usługową służącą do innych celów niż określone w pkt 6,
8.  wykonywaniem infrastruktury telekomunikacyjnej

\- oddaje się w użytkowanie za opłatą roczną, z zastrzeżeniem ust. 3

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pytania nr 1 stwierdzić należy, iż – jak już uprzednio zauważono - celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W opinii tut. Organu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Wnioskodawcę, nie zachodzą przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do wystawienia faktur korygujących podstawę opodatkowania „do zera”.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym jedyną przesłanką do wystawienia faktur korygujących będzie zmiana podstawy prawnej, w oparciu o które Wnioskodawca dochodzi swoich należności. Zdaniem tut. Organu, fakt zmiany regulacji, na podstawie której Wnioskodawca rości prawo do obciążenia kontrahentów z uwagi na użytkowanie przez nich nieruchomości należących do Skarbu Państwa, nie wywołuje skutku w postaci skorygowania pierwotnie wystawionych faktur „do zera”, i wystawienia nowych. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, że opłaty za użytkowanie gruntów, do których stosuje się ustawę o gospodarce nieruchomościami stanowią dochody budżetowe, a opłaty o których mowa w art. 20 ustawy Prawo Wodne stanowią przychody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). Nie jest istotne również, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, że odmiennie przebiega ewidencja księgowa w/w dokumentów w księgach rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Z przedmiotowego wniosku wynika, że na skutek zmiany podstawy prawnej dochodzi do zmiany wysokości opłaty pobieranych przez Wnioskodawcę, co stanowi w istocie przyczynę korekty. Niemniej jednak zmianie nie ulega ani nabywca usług, ani też nie jest kwestionowane samo świadczenie – dzierżawa gruntów przez kontrahentów, a jedynie zmianie ulega podstawa prawna dochodzonych należności. Ustawodawca podatkowy dla takiej sytuacji, skutkującej zmianą podstawy opodatkowania, przewidział instytucję korekty, której dokonuje w drodze wystawienia faktur korygujących.

Stąd też, ustalenie przez Wnioskodawcę nowych stawek za użytkowanie nieruchomości, zgodnie z ustawą Prawo Wodne, nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania „do zera” i wystawienia nowych faktur. W takiej sytuacji, Wnioskodawca zobowiązany jest w trybie art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Innymi słowy, Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą odpowiednio zmniejszając lub zwiększając podstawę opodatkowania, dostosowując ją do wysokości kwoty należnej z tytułu pobieranych opłat za dzierżawę nieruchomości należących do Skarbu Państwa.

Dodać należy, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przy czym zaznaczyć należy, iż uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W przypadku podwyższenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca rozliczy taką fakturę korygującą na bieżąco, w miesiącu jej wystawienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące sposobu postępowania w sytuacji, gdy pierwotnie wystawione faktury VAT nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia z w/w okolicznościami. Jak zaznacza Wnioskodawca pierwotne faktury VAT nie zostały skutecznie doręczone z powodu nieodebrania ich przez kontrahenta lub zwrócenia oryginałów z powrotem do Wnioskodawcy. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w swojej dokumentacji posiada zarówno kopie jak i oryginały przedmiotowych faktur.

Mając na podstawie przytoczone na wstępie niniejszego uzasadnienia prawnego zasady anulowania faktur VAT należy stwierdzić, że w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy jest w pełni uprawniony do anulowania ww. faktur.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawca winien posiadać zarówno kopię, jak i oryginał anulowanej faktury, a z przedmiotowego dokumentu jednoznacznie powinno wynikać, iż został on anulowany (np. poprzez przekreślenie oryginału i kopii faktury oraz adnotację „anulowano”).

Reasumując powyższe, aczkolwiek kwestia anulowania faktur nie została uregulowana w ustawie o VAT, czynność tę należy dopuścić w sytuacji naprawienia błędu, kiedy to faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W związku z powyższym, Wnioskodawca uprawniony jest do anulowania pierwotnie wystawionych faktur poprzez ich przekreślenie wraz z odpowiednią adnotacją oraz skorygowania obrotu i podatku należnego z nich wynikającego w miesiącu ich wystawienia.

Ponadto należy zaznaczyć, iż anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do drugiej części pytania nr 2, w kwestii wystawienia nowych faktur VAT, dokumentujących oddanie w dzierżawę gruntów należących do Skarbu Państwa, po anulowaniu pierwotnych faktur koniecznym jest odwołanie się do treści § 11 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11 oraz ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (ust. 2).

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że dla nowych faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę, uwzględniających opłaty za dzierżawę obliczone zgodnie z ustawą Prawo Wodne, zastosowanie znajduje przepis § 11 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia. Nawet, jeżeli nie ma praktycznej możliwości wystawienia przedmiotowych faktur zgodnie z terminami określonymi w w/w przepisie (np. termin płatności poszczególnych opłat za korzystanie z nieruchomości w latach 2010-2012 upłynął), należy pamiętać, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych czynności i tak powstanie w oparciu o cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Stąd też, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż nowowystawiona faktura VAT, po anulowaniu pierwotnych faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego powinna być ujęta w rejestrze sprzedaży za miesiąc, w którym zostanie wystawiona, a podatek należny powinien być rozliczony w deklaracji za miesiąc zgodny z miesiącem jej wystawienia tj. w okresach bieżących.

Otóż niezależnie od poprawności wystawienia faktur VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dzierżawy gruntów Skarbu Państwa powstanie najpóźniej z upływem terminu płatności kwot należnych z tego tytułu. W konsekwencji czego, podatek należny powinien być rozliczony odpowiednio w deklaracjach składanych za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy, w trybie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.