Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-917/14-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Czy zbycie przez Spółkę na rzecz spółki osobowej praw do znaku towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; opodatkowanie; zbycie; znak-znak towarowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia przez Spółkę praw do znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia przez Spółkę praw do znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką, Zainteresowanym) jest spółką komandytowo-akcyjną.

Wraz z przystąpieniem nowego udziałowca (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą) tytułem wkładów Spółka otrzyma całość udziałów w prawie do znaku towarowego zarejestrowanego w urzędzie patentowym.

Spółka planuje sprzedać ww. znak towarowy celem sfinansowania planowanej działalności. Sprzedaż ta dokonana zostać ma na rzecz spółki osobowej.

W ramach transakcji sprzedaży przedmiotowego znaku towarowego na spółkę osobową przejdą wyłącznie wszelkie prawa związane z ww. znakiem. Natomiast na kupującego nie przejdą inne składniki/elementy przedsiębiorstwa Spółki.

W szczególności, kupujący nie nabędzie w wyniku ww. transakcji:

*   nazwy (znaku handlowego) Spółki,
*   praw własności środków trwałych oraz wyposażenia,
*   środków pieniężnych,
*   należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą,
*   praw i obowiązków wynikających z dotychczasowych umów Sprzedającego z dostawcami,
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka nie posiada jednocześnie pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Spółkę na rzecz spółki osobowej praw do znaku towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Spółkę na rzecz spółki osobowej praw do znaku towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wg stawki 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towaru ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl zawartej tam definicji przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei, pojęcie towaru uregulowano w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją przywołanego wyżej artykułu przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z powyższego wynika, że prawo do znaków towarowych nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja zbycia prawa do zarejestrowanego znaku towarowego nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Skoro prawo do znaku towarowego nie stanowi towaru w świetle art. 7 ust. 1 w związku z pojęciem towaru zawartym w art. 2 pkt 6 tej ustawy, to rozważenia wymaga kwalifikacja wskazywanej transakcji, jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc ponadto cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone w art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, przez które rozumie się działanie bądź zaniechanie, które dotyczy podjętego przez dłużnika zobowiązania, a także szeroką definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że zbycie prawa do zarejestrowanego znaku towarowego należy zakwalifikować do usługi.

Zauważyć przy tym należy, że znak towarowy, podlegający ochronie własności przemysłowej, mogącej stanowić przedmiot obrotu gospodarczego, mieści się w pojęciu „wartości niematerialnych i prawnych”, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wynika z tego, że przeniesienie tych wartości, tj. prawa do znaku towarowego, zalicza się do świadczenia usług.

Z kolei, przez sprzedaż na gruncie ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z treści powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zważywszy na powyższe, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 7, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym, jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie właścicielem znaku towarowego, który jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym i objęty prawami ochronnymi. Znak towarowy objęty zostanie przez Spółkę w ramach aportu wniesionego przez akcjonariusza w Spółce. Transakcja ta opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług. SKA planuje dokonać odpłatnego zbycia (sprzedaży) znaku towarowego na rzecz innej spółki osobowej, z siedzibą w Polsce oraz będącej czynnym podatnikiem podatku VAT. Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że czynność zbycia (sprzedaży) prawa do zarejestrowanego znaku towarowego prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w cyt. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zważywszy na powyższe podatnik zobowiązany będzie do ustalenia prawidłowej wysokości stawki VAT do transakcji będącej przedmiotem zapytania. Ustawa o VAT w art. 41 ust. 1 wskazuje, że wysokość stawki podstawowej wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że obok ww. stawki ustawodawca przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Towary i usługi, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności zbycia znaku towarowego. Tym samym, uznać należy, że czynność ta podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność sprzedaży (odpłatnego zbycia) Znaku towarowego przez SKA, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według stawki 23%.

Co więcej opisana transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 ust. 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć należy w tym zakresie się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późń. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego całości lub części majątku.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de Ienregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza dokonać sprzedaży prawa do znaku towarowego. Poza przedmiotowym prawem inne składniki czy elementy przedsiębiorstwa nie będą przedmiotem zbycia. W świetle powyższego stwierdzić należy jednoznacznie, że Spółka nie dokona zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ przedmiotem zbycia będzie jedynie prawo do znaku towarowego, nie można więc stwierdzić, że prawo to u nabywcy mogłoby stanowić niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego realizowania pewnych zadań gospodarczych.

Spółka nie dokona też zbycia całego przedsiębiorstwa, gdyż – jak wspomniano wyżej – sprzedaż prawa do znaku towarowego nie będzie stanowić zwartego zespołu, który mógłby posłużyć u nabywcy kontynuowaniu zadań określonej działalności gospodarczej, przedmiotem sprzedaży będzie pojedynczy składnik wchodzący w skład przedsiębiorstwa u zbywcy.

Z powyższego wynika, że Spółka nie dokona sprzedaży całego swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, jak również przedmiotu zbycia nie można zaliczyć do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Co więcej wskazać należy, że już sam fakt, że w ramach przedmiotowej transakcji nie dojdzie do przeniesienia należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością które powstały/zostały zaciągnięte przed przeniesieniem praw do znaku towarowego na spółkę osobową powodować będzie, że nie nastąpi nabycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ramach powyższej restrukturyzacji, spółka osobowa nie nabędzie bowiem „minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe” (vide cytowany powyżej wyrok SN z dnia 17 października 2000 r.).

Już samo wyłączenie należności i zobowiązań z masy majątkowej przedsiębiorstwa będącej przedmiotem zbycia spowodowało, że będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych nie będzie posiadał potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym wydzielony znak towarowy pozbawiony będzie cech przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. Tak m.in.:

*   Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. ITPB1/415-846b/09/MR),
*   Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-811/10-4/MB),
*   Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-895/11-2/EK),
*   Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-661/11-2/JW),
*   Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z dnia 1 września 2011 r. (sygn. IBPP3-634/11/AB),
*   Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji z dnia 15 września 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-93/11-2/IR).

Reasumując uznać należy, że w analizowanym przypadku wymieniony składnik majątku mający być przedmiotem zbycia nie mieści się w pojęciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym do transakcji zbycia ww. znaku towarowego nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, co stanowi zarazem, że przedstawiona transakcja zbycia to transakcja odpłatnej sprzedaży towarów i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Końcowo wskazać należy, że na tle bardzo podobnego stanu sprawy, stanowisko analogiczne ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-160/13/LG).

W związku z powyższym sprzedaż ww. prawa do znaku towarowego podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, wg stawki podstawowej – 23%.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży czy aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Wraz z przystąpieniem nowego udziałowca (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą) tytułem wkładów Spółka otrzyma całość udziałów w prawie do znaku towarowego zarejestrowanego w urzędzie patentowym. Spółka planuje sprzedać ww. znak towarowy celem sfinansowania planowanej działalności. Sprzedaż ta dokonana zostać ma na rzecz spółki osobowej. W ramach transakcji sprzedaży przedmiotowego znaku towarowego na spółkę osobową przejdą wyłącznie wszelkie prawa związane z ww. znakiem. Natomiast na kupującego nie przejdą inne składniki/elementy przedsiębiorstwa Spółki.

W szczególności, kupujący nie nabędzie w wyniku ww. transakcji:

*   nazwy (znaku handlowego) Spółki,
*   praw własności środków trwałych oraz wyposażenia,
*   środków pieniężnych,
*   należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą,
*   praw i obowiązków wynikających z dotychczasowych umów Sprzedającego z dostawcami,
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka nie posiada jednocześnie pracowników.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zbycie przez Spółkę na rzecz spółki osobowej praw do znaku towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Analizując powyższe uznać należy, że znak towarowy, będący przedmiotem zbycia, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywany składnik majątku nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot sprzedaży (znak towarowy) nie będzie spełniał ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie będzie stanowił masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Należy zaznaczyć, że zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z uwagi na powyższe, zbycie znaku towarowego spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opisane zbycie jednego ze składników przedsiębiorstwa – tj. znaku towarowego, stanowi czynność, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że obok ww. stawki ustawodawca przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, o czym stanowi art. 41 ust. 13 w zw. z powołanym wyżej art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności zbycia prawa do znaku towarowego. Tym samym uznać należy, że czynność ta będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, zbycie przez Spółkę na rzecz spółki osobowej praw do znaku towarowego będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.