Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.486.2020.2.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: 1. Czy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo rozwojowa? 2. Czy Spółka może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawka podatku, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodów uzyskiwanych przez spółkę z wytwarzanych przez spółkę kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 listopada 2020r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 24 stycznia 2021 r. (data wpływu do organu 27 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe**
*   czy Spółka może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawka podatku, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodów uzyskiwanych przez spółkę z wytwarzanych przez spółkę kwalifikowanych praw własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, a także czy Spółka może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawka podatku, o której mowa w art. 24d ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodów uzyskiwanych przez spółkę z wytwarzanych przez spółkę kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 14 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.486.2020.1.MMU wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co tez nastąpiło 27 stycznia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka. z o. o. współpracuje z firma A w zakresie rozwoju systemów przeznaczonych do testowania (…)/układów (…).

Na przestrzeni ostatni lat obserwujemy bardzo dynamicznym rozwój elektroniki i wkraczanie jej do wszystkich dziedzin życia (smartphony, elektronika użytkowa, autonomiczne samochody, Internet of Things, medycyna i tysiące innych zastosowań).

Rośnie nie tylko wszechobecność układów (…), ale także ich skomplikowaność (…).

Firmy produkujące (…) pracują nieustannie nad coraz bardziej zaawansowanymi architekturami układów (…). Do firm tych należy (…). Wszystkie te firmy biorą udział w wyścigu na najbardziej zaawansowane rozwiązania w zakresie układów (…). Wszystkie układy (…), które trafiają na rynek muszą być przetestowane. Na świecie są tylko dwie firmy, dostarczające rozwiązania dedykowane do testowania elektroniki - A i B. Obydwie firmy mają kilkadziesiąt lat doświadczenia w tworzeniu rozwiązań testujących układy (…).

Rynek testowania układów (…) jest praktycznie zamknięty dla nowych firm, ponieważ skomplikowaność systemów do testowania znacznie przekracza skomplikowaność tworzonych obecnie architektur (…).

Stworzenie nowego systemu od zera przy konkurencji A i B z doświadczeniem w branży biorąc pod uwagę ciężką do wyobrażenia skomplikowaność systemów powoduje, że nawet największe firmy IT nie podejmują się prób tworzenia takich systemów.

System testujący musi być dominujący i kontrolujący jednostkę testowana - ponieważ sprawdza jej funkcjonalność w wielu wymiarach, a nie odwrotnie. Architektury systemów testujący muszą wyprzedzać architektury układów (…) ponieważ jeżeli nowy układ (…) o nowej architekturze trafia na rynek, musi istnieć już system, który by ten układ mógł przetestować. Bez systemu testującego wypuszczenie układów (…) nie jest możliwe. Systemy testowe muszą obejmować i przewidywać na kilka lat wprzód trendy w projektowaniu układów (…).

Współpracując z firma A, a konkretnie działem R. i D. tej firmy Spółka bierze udział w tworzeniu tych rozwiązań, w pracy nad najnowocześniejszymi rozwiązaniami na świecie w tejże branży.

Spółka zajmuje się projektowaniem i implementacją nowych rozwiązań, w oparciu o przewidywane kierunki rozwoju biorąc pod uwagę wiele aspektów np.: funkcjonalność, innowacyjność, optymalizacje. Spółka pracuje w sposób zintegrowany z A.

W ramach kontaktu wszystkie prawa dla rozwiązań tworzonych przez Spółkę przechodzą automatycznie na firmę A, za co Spółka pobiera gratyfikację finansową.

Współpraca ze Spółką odbywa się przez firmy X oraz Y, które przejmują na siebie kwestie organizacyjne.

Zadania Spółki:

*   projektowanie architektury systemu,
*   unowocześnianie i optymalizacja istniejących funkcjonalności systemu poprzez wdrażanie nowszych rozwiązań stosowanych w systemie,
*   poszukiwanie nowych rozwiązań,
*   tworzenie nowych części i funkcjonalności systemu,
*   analizy technologii, tworzenie prototypów nowych rozwiązań,
*   tworzenie dokumentacji systemu,
*   review projektowanych rozwiązań wdrażanych przez A jak również review rozwiązań projektowanych przez Spółkę,
*   projektowanie i implementowanie testów tworzonych rozwiązań systemowych usuwanie istniejących usterek w systemie.

W uzupełnieniu wniosku z 24 stycznia 2020 r. na wezwanie organu z 14 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.486.2020.1.MMU Wnioskodawca dodaje:

Spółka wytwarza oprogramowanie, które stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegającej ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których strona jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których strona jest Unia Europejska. Spółka sprzedaje regularnie (miesięcznie) te prawa autorskie do oprogramowania klientowi Spółki - firmie A, która te prawa kupuje. W ten sposób Spółka czerpie dochody ze sprzedaży ww. praw autorskich.

Spółka pracuje nad rozwojem systemu, który ma swoje początki ponad 20 lat temu. Nad projektem pracuje kilkaset osób. Celem projektu jest dostarczanie rozwiązań do testowania (…) na szybko rosnącym i non stop zmieniającym się rynku wymagań dotyczących funkcjonalności, innowacyjności, optymalizacji systemów testowania (…).

Prace związane z tworzeniem programu komputerowego mają charakter innowacyjny; podejmowane są w sposób systematyczny, metodyczny, zaplanowany, uporządkowany i udokumentowany (podporządkowanie metodologii …).

Innowacyjne są przykładowo algorytmy, metody przetwarzania informacji, metody optymalizacji (…), które są częściami składowymi tworzonego oprogramowania.

Innowacyjność polega na prowadzeniu ciągłych badań, poszukiwań nowych, nieistniejących do tej pory rozwiązań, projektowaniu, tworzeniu prototypów, modeli, wdrażaniu rozwiązań teoretycznych, testowaniu, weryfikacji, ulepszaniu, ewolucji rozwiązań, powiększania zasobów wiedzy - wynikiem tych działań jest tworzenie nowego unikatowego oprogramowania.

Podczas prac ma miejsce wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Jedna z konsekwencji prac jest również powiększanie zasobów wiedzy, które z kolei służą do tworzenia kolejnych rozwiązań (cykl sprzężony).

Istnieją tylko dwa produkty na rynku w branży testowania (…), chronione prawami autorskimi i tajemnicami firmowymi, więc kopiowanie rozwiązań pomiędzy firmami jest wykluczone.

Wszystkie rozwiązania stosowane przy tworzeniu produktu są nowymi rozwiązaniami, tworzonymi od podstaw, przechodzące przez wszystkie iteracje projektowania, modelowania, prototypowania, implementacji i wielozafowego testowania.

Wytwarzanie oprogramowania nastawione jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Rozwiązania projektowane są celem wyróżnienia się wśród istniejących rozwiązań i wyprzedzeniem istniejących funkcjonalności oferowanych przez konkurencje.

Spółka uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca chce stawką 5% opodatkować dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na rzecz firmy A (z wykorzystaniem firm X / Y, które przejmują wyłącznie funkcje organizacyjne np.: przejęcie fakturowania, płatności).

Spółka potwierdza że, prowadzi ewidencję księgową zgodnie z art. 24e ustawy.

Wniosek dotyczy kwestii preferencyjnego opodatkowania 5% w zw. z art. 24.d.

Wniosek tyczy się stanu istniejącego (spółka tworzy ww. oprogramowanie od roku 2018) i stanu przyszłego (Spółka i A planują wieloletnia współpracę), gdzie charakter prac będzie utrzymany tak jak w do tej pory.

**W związku z powyższym opisem zadano pytania:**

1.  Czy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo rozwojowa?
2.  Czy Spółka może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawka podatku, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodów uzyskiwanych przez spółkę z wytwarzanych przez spółkę kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność ma charakter badawczo-rozwojowy, a tym samym spółka ma prawo stosować przepisy przyznające preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez spółkę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „updop”), przez działalność badawczo rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 4a pkt 27 oraz 28 w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania Nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, w pierwszej kolejności należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop) zarówno w stanie prawny obowiązującym od 1 styczna 2018 r. jaki i po 1 października 2018 r.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast badania rozwojowe w wersji ustawy obowiązującej do 1 października 2018 r. należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka zajmuje się projektowaniem i implementacją nowych rozwiązań w branży testowania układów (…). Spółka podejmuje się projektów, których celem jest dostarczanie rozwiązań do testowania (…) na szybko rosnącym i non stop zmieniającym się rynku wymagań dotyczących funkcjonalności, innowacyjności, optymalizacji systemów testowania (…).

Prace związane z tworzeniem program komputerowego mają charakter innowacyjny; podejmowane są w sposób systematyczny, metodyczny, zaplanowany, uporządkowany, udokumentowany.

Innowacyjność polega na prowadzeniu ciągłych badań, poszukiwań nowych, nieistniejących do tej pory rozwiązań, projektowaniu, tworzeniu prototypów, modeli, wdrażaniu rozwiązań teoretycznych, testowaniu, weryfikacji, ulepszaniu, ewolucji rozwiązań, powiększania zasobów wiedzy - wynikiem tych działań jest tworzenie nowego unikatowego oprogramowania.

Podczas prac ma miejsce wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Jedną z konsekwencji prac jest również powiększanie zasobów wiedzy, które z kolei służą do tworzenia kolejnych rozwiązań (cykl sprzężony).

Wszystkie rozwiązania stosowane przy tworzeniu produktu są nowymi rozwiązaniami, tworzonymi od podstaw, przechodzące przez wszystkie iteracje projektowania, modelowania, prototypowania, implementacji i wielofazowego testowania.

Wytwarzanie oprogramowania nastawione jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Rozwiązania projektowane są celem wyróżnienia się wśród istniejących rozwiązań i wyprzedzeniem istniejących funkcjonalności oferowanych przez konkurencje.

Zdaniem tut. Organu, powyższe okoliczności sprawy oraz przedstawione powyżej wyjaśnienia pozwalają na stwierdzenie, że prace wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanych przez nią Projektów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop obowiązujących od 1 października 2018 r. jaki i definicje prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop obowiązującym do 1 października 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Ad.2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy Spółka może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodów uzyskiwanych przez spółkę z wytwarzanych przez spółkę kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak już wskazano wyżej kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która skutkuje wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), wytwarzany program stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które to prawo następnie zostaje sprzedane, a jednocześnie prowadzi On stosowną ewidencję rachunkową, to dochody osiągnięte ze sprzedaży kwalifikowanego IP mogą zostać opodatkowane 5% stawką podatku zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zastrzec, że przepisy dotyczące preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku obowiązują od 1 stycznia 2019 r., zatem Wnioskodawca może zastosować preferencyjne opodatkowanie do dochodów z kwalifikowanych IP uzyskiwanych po 1 stycznia 2019 r.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo rozwojowa – jest prawidłowe,
*   czy Spółka może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawka podatku, o której mowa w art. 24d ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodów uzyskiwanych przez spółkę z wytwarzanych przez spółkę kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zarówno w stanie prawnym – jest prawidłowe.

Nadmienić przy tym należy, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.