Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-639a/09/EŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-23
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, poniesionych opłat leasingowych oraz zakupu paliwa do samochodu osobowego.
Słowa kluczowe: homologacja; leasing; nabycie; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód-samochód osobowy; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2009 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i poniesionych opłat leasingowych za użytkowane samochody osobowe oraz prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i poniesionych opłat leasingowych za użytkowane samochody osobowe oraz prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółka od 2005 r. prowadzi działalność produkcyjną i handlową w branży tworzyw sztucznych, podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie występuje sprzedaż korzystająca ze zwolnienia od podatku). Tym samym, co do zasady, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie umowy leasingu, użytkowała i nadal użytkuje samochody, które są wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej. Wśród nich są takie, które według przepisów art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po 22 sierpnia 2005 r., zostały uznane za pojazdy, których użytkowanie uprawnia do odliczenia jedynie części podatku wynikającego z faktury dotyczącej raty leasingowej. W konsekwencji, w odniesieniu do tych samochodów Spółka w dotychczas składanych deklaracjach VAT-7 dokonywała odliczenia jedynie części podatku naliczonego, określonego na fakturach otrzymanych od kontrahentów z tytułu opłat leasingowych (odpowiednio 50% nie więcej niż 5.000 zł, bądź 60% nie więcej niż 6.000 zł, w zależności od momentu dokonywania odliczenia, pod rządami odpowiednich przepisów ustawy). Ponadto na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie odliczała podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do ich napędu. Spółka jest w posiadaniu odpowiednich faktur, dokumentujących zakup usług leasingu samochodów, jak również paliwa do tych samochodów, na których wykazana została kwota podatku naliczonego.

Spółka w piśmie stanowiącym uzupełnienie doprecyzowała stan faktyczny wskazując, iż oprócz pojazdów leasingowanych nabyła także samochody wykorzystywane w pełni, w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Wśród nich są takie, które według przepisów art. 86 ust. 3 i 7 ustawy, zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po 22 sierpnia 2005 r., zostały uznane za pojazdy, których użytkowanie uprawnia do odliczenia jedynie części podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdów. Wyjątek stanowiły nabyte samochody, które na moment nabycia spełniały warunki do zastosowania pełnego odliczenia jako samochody ciężarowe. W ich przypadku Spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. W konsekwencji w odniesieniu do powyższych samochodów (z wyjątkiem nabytych samochodów ciężarowych) Spółka w dotychczas składanych deklaracjach dokonała odliczenia jedynie części podatku naliczonego określonego na fakturach, otrzymanych od kontrahentów, z tytułu opłat leasingowych oraz zakupu (odpowiednio 50% nie więcej niż 5.000 zł, bądź 60% nie więcej niż 6.000 zł). Ponadto na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych wyżej samochodów. Spółka posiada odpowiednie faktury zakupowe, dokumentujące opłaty leasingowe oraz zakup pojazdów jak również nabycie paliwa do tych samochodów.

Wskazała, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wszystkich samochodów użytkowanych przez Spółkę, niezależnie czy były to samochody osobowe czy ciężarowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej użytkuje ona zarówno samochody zarejestrowane jako samochody osobowe jak i jako samochody ciężarowe. W szczególności wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, poniesionych opłat leasingowych za użytkowane samochody oraz prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu.

W stosunku do samochodów osobowych zarejestrowanych jako ciężarowe, Spółka posiada świadectwa homologacji, z których wynika, iż samochody te zostały zarejestrowane jako ciężarowe, a dopuszczalna ładowność tych pojazdów wynosi ponad 500 kg. Posiadane przez nią świadectwa homologacji dla samochodów ciężarowych, zostały wydane przez producenta/importera tych samochodów. W odniesieniu do pozostałych samochodów osobowych - zostały one zarejestrowane jako samochody osobowe i nie posiadają homologacji, z których wynikałoby, że nie są to samochody osobowe. Od momentu wydania świadectw homologacji parametry techniczne wskazanych we wniosku pojazdów nie uległy zmianie.

W związku z powyższym w piśmie będącym uzupełnieniem zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje, przysługiwało i będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i z opłatami leasingowymi za użytkowane samochody osobowe, jak również z zakupem paliwa do tychże pojazdów, niezależnie od typu samochodów, rozmiarów, dopuszczalnej ładowności, wagi, czy też homologacji - jeśli wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a w szczególności zastosowania nie mają przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 7 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 3-7a) w ich brzmieniu od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej, wprowadzające ograniczenie w stosunku do podstawowego prawa podatnika, tj. prawa do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi i w związku z tym, nie powinny być stosowane. Dlatego, zdaniem Spółki, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących: zakup samochodów, raty leasingowe z tytułu użytkowania samochodów, które wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej (wyłącznie czynności opodatkowane), jak również nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych pojazdów.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka uznała, iż kluczową kwestią jest określenie właściwej podstawy prawnej determinującej prawo (bądź też jego brak) do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów, usług leasingowych oraz paliwa.

1.  Wskazała na polskie regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie, oraz zmiany w ograniczeniach prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych. Powołując art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 a), obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), Spółka wskazała, iż a contrario, podatek naliczony od nabycia samochodów lub paliwa do napędu samochodów ciężarowych, o ładowności równej lub większej niż 500 kg, podlegał odliczeniu w całości. Pomimo, iż przepisy podatkowe nie odnosiły się do tej kwestii, w praktyce przyjmowano, że kwestia kwalifikacji samochodu jako osobowego lub ciężarowego powinna być dokonywana na podstawie świadectwa homologacji. Ustawa, która zaczęła obowiązywać 1 maja 2004 r., w art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 oraz w art. 86 ust. 3 i 7 zmieniła warunki odliczenia podatku od paliwa oraz od nabycia samochodów i nabycia usług leasingu pojazdów. Od tej daty nie mógł być odliczony podatek od nabycia samochodów, jak również nabycia paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru Lisaka. Natomiast w dniu 22 sierpnia 2005 r. nowelizacją ustawy, został zmieniony art. 86 ust. 3-5 i 7 i od tej daty nie podlega odliczeniu podatek naliczony w odniesieniu do ww. samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyjątkami). Analogiczne zasady obowiązywały i obowiązują w przypadku leasingu samochodów oraz nabycia paliwa do takich pojazdów.
2.  Wskazała na klauzulę stałości - zasada „standstill”. Zgodnie z art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE \[wcześniej art. 17 pkt 2a) VI Dyrektywy\] oraz art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jest to prawo podatnika wyrażające podstawową zasadę neutralności. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), Rada powinna podjąć decyzję, które wydatki nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu ustalenia takiej listy, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane przepisami krajowymi w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w przypadku państw, które dołączyły do Wspólnot później, w dacie ich akcesji (po tej dacie nie ma możliwości dalszego ograniczania takiego prawa). Rada nie ustaliła takiej listy, a więc obowiązuje zasada „standstill”, czyli nie zwiększania ograniczeń, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności. Spółka powołała się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. wyrok C-409/99 oraz C-345/99. Zacytowała fragment wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07), w którym wskazano, iż artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera klauzulę „standstill", której celem jest umożliwienie państwom członkowskim utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy.
3.  Wskazała na interpretację prowspólnotową przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Z chwilą wejścia Polski do Unii dorobek prawny Wspólnot Europejskich, stał się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 94 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, instrumentem harmonizacji są dyrektywy. Z art. 249 Traktatu wynika, iż wiążą one państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków jej implementacji. W przypadku dokonania wykładni przepisów krajowych będących odzwierciedleniem dyrektyw, interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale i organów administracji. Wykładnia ta powinna osiągnąć rezultat założony w dyrektywie, na co wskazuje wyrok ETS w sprawie C-106/89. Dyrektywy nie są kierowane do osób fizycznych i prawnych (adresatami są państwa), jednak zgodnie z orzecznictwem ETS, np. w sprawach C- 41/74 lub C-8/81, podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektyw w przypadku braku implementacji lub błędnej implementacji tych przepisów, oraz przy spełnieniu warunku bezwarunkowości i wystarczającej precyzyjności tych przepisów. Spółka zauważa, że polskie sądy administracyjne zauważają zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw. Na potwierdzenie powołano wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 411/06).
4.  Wskazała na sprzeczność zmian w prawie polskim z prawem wspólnotowym. Zdaniem Spółki regulacje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku w przedmiotowym zakresie, zostały nieprawidłowo zaimplementowane do polskiego ustawodawstwa. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. do chwili obecnej ustawa zawiera regulacje stanowiące niedopuszczalne odstępstwo od przewidzianej w prawie europejskim klauzuli stałości. Wskazano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 603/06 z dnia 17 maja 2007 r.), w celu oceny poprawności implementacji ustawy o podatku od towarów i usług, skierował do ETS pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego (art. 17(2) i 17(6) VI Dyrektywy, obecnie art. 168 i 176 Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym ETS zauważył, iż art. 17 ust. 6 akapit drugi nie pozwala, aby państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria, jeżeli powodują one rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń. Również dyrektywa nie pozwala aby państwo członkowskie, po dniu przystąpienia do Unii zmieniło przepisy, które rozszerzają zakres ograniczeń. Zdaniem Spółki z powyższego wynika, że w przypadku stwierdzenia niezgodności przepisu ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkującej złamaniem klauzuli stałości, taki przepis nie może być stosowany. Wskazała, iż powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 3 i 30 kwietnia 2009 r. (odpowiednio sygn. akt I SA/Kr 147/09 i I SA/Kr 176/09).
5.  Wskazała na ocenę wpływu zmian na zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki intencją ETS wynikającą z uzasadnienia wyroku w sprawie Magoora było wskazanie, iż ocenie podlegać ma regulacja prawna w postaci przepisu wprowadzonego przez ustawodawcę do systemu prawnego, tj. wpływ zmiany przepisów na ogólny zakres ograniczenia prawa do odliczenia. Wyrok wskazuje, iż oceny należy dokonać uznając, czy przepis naruszył tę zasadę, czy też nie. Dlatego nie można przyjąć, że w przypadku niektórych podatników przepis prawa krajowego nie jest obowiązujący, a przypadku innych jest on wiążący. Spółka wskazała, iż WSA w Krakowie stwierdził, że oceny takiej należało dokonać „in abstracto", tj. w oderwaniu od konkretnej sytuacji podatnika. Spółka uważa, iż z dniem 1 maja 2004 r., poprzez zwiększenie ładowności samochodów doszło do ograniczenia możliwości skorzystania z prawa do pełnego odliczenia, w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W szczególności dotyczy to pojazdów, które przed akcesją dawały prawo do pełnego odliczenia, a po niej prawo to zostało ograniczone. Wskazała, iż ETS nie rozstrzygnął kwestii wpływu zmian dokonanych w polskim prawie. Ocenę tę pozostawił w gestii polskiego sądu, gdyż nie ma on kompetencji do dokonania wykładni prawa poszczególnych państw członkowskich. W wyroku tym podkreślił, iż dokonanie interpretacji prawa wewnętrznego należy dokonać w świetle treści i celów szóstej dyrektywy aby osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, lub powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Spółka oparła swoje stanowisko na wyroku WSA w Krakowie, w ocenie którego doszło do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dającego wystarczającą podstawę do niestosowania art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nieistotnym dla oceny jest fakt, iż wprowadzone w momencie akcesji z dniem 1 maja 2004 r. sporne przepisy ustawy tylko w części prowadziły do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko prezentuje WSA w Warszawie, w wyrokach z dnia 3 i 9 kwietnia 2009 r. (odpowiednio sygn. akt III SA/Wa 298/09 oraz III SA/Wa 324/09), w których wskazał, iż w wyniku wejścia w życie nowej ustawy doszło do poszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Spółka uważa, że obowiązujące po 1 maja 2004 r. przepisy nie spowodowały, iż w większym stopniu odzwierciedlają one cele VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), w tym zasadę neutralności, aniżeli wcześniejsze, obowiązujące przez akcesją do Unii Europejskiej.
6.  Wskazała na konsekwencje poszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia. Przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług doprowadziły do poszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia. Zdaniem Spółki w świetle klauzuli stałości, jak również wyroku ETS w sprawie Magoora nie powinny one być stosowane. W opinii Spółki w wyroku ETS nie wskazano, aby sąd krajowy bądź organy podatkowe, miały prawo do tworzenia nowych norm prawnych, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, jak również zasadą przewidującą możliwość nakładania podatków jedynie w drodze ustawy, gwarantowanymi w art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazała, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego nie mogą decydować regulacje usunięte z systemu prawnego (ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie w sprawie Magoora, który wskazał, iż w takiej sytuacji należy pominąć przepisy krajowe. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka określając, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego musiałaby rozważać, czy uprawniona byłaby w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) „starej” ustawy, jak również na dzień 1 maja 2004 r. w oparciu o przepisy „nowej” ustawy. Przy czym wymagałaby to ustalenia względniejszej ustawy, jak również oceny przepisów prawa drogowego. Uznała, iż nie byłoby możliwe wyznaczenie jednolitej normy, która uwzględniałaby przepisy, jak i kryterium homologacji. Dlatego stworzenie nowej normy prawnej w oparciu o przepis nieistniejący, bądź uznania za właściwe zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy pominięciu obowiązującej ustawy, spowodowałoby, iż zasady te byłyby niejasne i dotknięte wadą nieprecyzyjności, doszłoby do podważenia zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa, jak również do uciążliwości jego stosowania w praktyce. Takie stanowisko zostało podzielone przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 154/09), w którym Sąd stwierdził, iż po 1 maja 2004 r. podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego na podstawie nieobowiązującego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem WSA, sąd krajowy nie może samodzielnie konstruować norm prawnych faktycznie nieistniejących, tj. opartych na uchylonych przepisach prawa krajowego, gdyż sprzeczne byłoby to z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy. Doprowadziłoby to do stworzenia nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony. Źródłem prawa nie byłby przepis ustawowy, lecz orzeczenie sądu, co jest sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji.

Końcowo Spółka wskazała, iż w konsekwencji naruszenia z dniem 1 maja 2004 r. klauzuli stałości, określonej w art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE) od tego dnia nie powinny w całości obowiązywać ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, powołując przytaczane wyżej wyroki WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 147/09, I SA/Kr 176/09, I SA/Kr 154/09) oraz WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1354/08.

Podsumowując, zdaniem Spółki przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem samochodów, z opłatami leasingowymi za użytkowane przez nią samochody oraz z nabyciem paliwa do tych pojazdów, niezależnie od typu samochodów, rozmiarów, dopuszczalnej ładowności, wagi, czy też homologacji, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przewidzianym w art. 17 (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektyw 112/2006/WE), którego odzwierciedleniem jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o jej wydanie obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowi § 3 cyt. artykułu.

Istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy.

Zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe prawo, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, a podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który - co do zasady - związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez danego podatnika.

Warunkiem uprawniającym podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawodawca umożliwił skorzystanie z tego prawa w określonych terminach, formułując zastrzeżenie dotyczące spełnienia zarówno przesłanki istnienia związku zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz niewystąpienia przesłanek negatywnych, które zostały wymienione w art. 88 ustawy.

W myśl ust. 3 powołanego wyżej artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów ust. 4 tego przepisu wynika, iż dyspozycja art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 7 tej ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy.

*   kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednakże, z zapisów ust. 4 tego artykułu wynika, iż dyspozycja art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;
3.  pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie maja określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawano za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3 (art. 86 ust. 5 ustawy – w brzmieniu obowiązującym w tym okresie).

Na podstawie art. 86 ust. 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w tym okresie), w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnych charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturami. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Z kolei przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, określał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej powyższa kwestia uregulowana była w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na gruncie obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy, przepis ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 brzmiał: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W świetle ust. 1 pkt 3a) powołanego artykułu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie dokonuje się w odniesieniu do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Ponadto zgodnie z przepisem § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Stosownie do treści ust. 3 tego paragrafu, podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Natomiast ust. 4 powołanego wyżej paragrafu wskazuje, iż przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3 (\`(...)\`).

W momencie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 r. nr 145, poz. 1 ze zm.). Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej – co również zauważyła Spółka - istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Powyższe zasady znalazły również odzwierciedlenie w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 2006/112/WE. I tak, prawo do odliczenia przysługujące w związku z czynnościami opodatkowanymi, zostało uregulowane w art. 167 i 168 Dyrektywy, natomiast w art. 176 przewidziano ograniczenie prawa do odliczenia podatku na wniosek Komisji, oraz wskazano na możliwość utrzymania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia danego państwa do Unii.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami, co do zgodności krajowych przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie w trybie prejudycjalnym krajowy sąd administracyjny – na co również wskazała Spółka – wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ze stosownym zapytaniem. Efektem tego wystąpienia był wyrok Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i obowiązujące obecnie, zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potencjalną niezgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi źródłami wtórnego prawa wspólnotowego miał w tym zakresie ustalić właściwy sąd krajowy. Istotna z punktu widzenia ETS była sytuacja, w której w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do odliczenia, z którego korzystał wcześniej. Zatem pogorszenie się jego sytuacji w zakresie prawa do odliczenia było podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a następnie wydania orzeczenia.

ETS w tym wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju, zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Odnosząc powyższe na grunt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż jak wskazano wyżej z art. 86 ust. 3 i 7 w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 sierpnia 2005 r. wynika, iż w przypadku nabywców oraz usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe (wymienione w ustawie), na podstawie umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od nabycia lub czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, nie więcej niż 6.000 zł. W okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w art. 86 ust. 3 i 7 wskazano, iż w takich przypadkach kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od nabycia lub czynszu (raty), nie więcej niż 5.000 zł. Natomiast z obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisów: art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynikało, iż nabywcom oraz usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy leasingu - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od zakupu lub czynszu (raty).

Zatem w odniesieniu do tych samochodów, w zakresie odliczenie podatku naliczonego, nie dokonano rozszerzenia zakresu wcześniejszego wyłączenia, a wręcz przeciwnie – od dnia 1 maja 2004 r. zawarto korzystniejsze dla podatników regulacje (zmniejszono zakres ograniczenia).

Także w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, zarówno przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały i nie przewidują prawa do odliczenia tego podatku.

Mając na uwadze powyższe, wobec istnienia w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być ono zachowane również po tej dacie. Takie postępowanie było zatem zgodne z ww. przepisami dyrektyw, stąd też zmiana przewidziana w art. 86 ust. 3 i 7 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli „standstill”. W związku z tym za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Spółki, iż polskie wewnętrzne regulacje, zawierające wyłączenia były i są sprzeczne z unijnymi, a przez to nie powinny być stosowane.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, który powołując art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, iż przepisy podatkowe nie odnosiły się do kwestii kwalifikacji samochodu jako osobowego lub ciężarowego, a w praktyce przyjmowano, że kwestia ta powinna być dokonywana na podstawie świadectwa homologacji – wyjaśnić należy, iż jak wykazano w treści uzasadnienia niniejszej interpretacji, obowiązek taki wynikał z treści § 10 ust. 1, 3 i 4, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te wskazywały na konieczność posiadania dokumentu jakim jest homologacja producenta lub importera wydana dla danego rodzaju samochodu.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko oparła się przede wszystkim na powtórzeniu argumentów wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt SA/Kr 147/09). Należy podkreślić, iż w Polsce ranga orzeczeń nie ma charakteru precedensu sądowego. Zastrzeżenie takie należało poczynić, przede wszystkim z uwagi na wielowymiarowość i mnogość następstw prawnych wynikających z wyroku w sprawie Magoora. Sytuacja taka wynika z wielości regulacji podatkowych, zarówno obowiązujących, jak i uchylonych, które były przedmiotem rozważań Trybunału, jak również pojawienia się w ich następstwie – co należy podkreślić – niejednolitego orzecznictwa w krajowym porządku sądowoadministracyjnym. W tym miejscu należy się zgodzić ze Spółką, iż wyroku ETS w sprawie C-414/07 nie można odnosić tylko do przedstawionej w nim sprawy, ale należy nadać jej szersze zastosowanie. Wyrok taki stanowi wskazówkę dla innych państw członkowskich, co do sposobu postępowania, przy uwzględnieniu, iż do końcowego rozstrzygnięcia uprawniony jest jedynie sąd krajowy.

Przedmiotem analizy dokonanej przez WSA w Krakowie była sytuacja, w której podatnik zawarł umowę leasingu samochodu w 2005 r. i obowiązywał go tzw. wzór Lisaka. Jednak wskazał, iż samochód hipotetycznie spełniałby wymogi określone przepisem art. 25 ust. 1 pkt 1,2 i 3a) poprzednio obowiązującej ustawy. W następstwie zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Zatem pogorszyła się jego sytuacja w zakresie prawa do odliczenia i to było podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast Spółka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności - oprócz samochodów uznanych za ciężarowe - samochody osobowe, których nabycie i eksploatacja nigdy nie wiązała się z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Z tej przyczyny rozważania WSA w Krakowie – w odniesieniu do samochodów osobowych - nie mogą mieć zastosowania.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka od 2005 r. prowadzi działalność podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie występuje sprzedaż korzystająca ze zwolnienia od podatku). W związku z prowadzoną działalnością nabyła m.in. samochody osobowe oraz użytkowała i nadal użytkuje na podstawie umów leasingu takie samochody. Do napędu tych pojazdów nabywała i nabywa paliwa silnikowe, olej napędowy oraz gaz. Samochody te zostały uznane za pojazdy, które uprawniają do odliczenia jedynie części podatku wynikającego z faktury dotyczącej zakupu lub raty leasingowej. Zatem Spółka w dotychczas składanych deklaracjach VAT- 7 dokonywała odliczenia jedynie części podatku naliczonego, odpowiednio 50% nie więcej niż 5.000 zł, bądź 60% nie więcej niż 6.000 zł. W odniesieniu do samochodów, które zostały zarejestrowane jako samochody osobowe Spółka nie posiada homologacji, z których wynikałoby, że nie są to samochody osobowe.

W takich okolicznościach w odniesieniu do wykorzystywanych przez Wnioskodawcę od 2005 r., samochodów, które zostały zarejestrowane jako samochody osobowe, które nie posiadają świadectw homologacji wydanych przez producenta/importera, z których wynikałoby, iż są to samochody ciężarowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg - nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004 r. Zarówno przed jak i po tej dacie w odniesieniu do samochodów osobowych nie przysługiwało uprawnienie do dokonania pełnego odliczenia przy nabyciu lub odliczeniu rat leasingowych, jak również nie przysługiwało prawo do odliczania paliwa wykorzystywanego do tych pojazdów. Dlatego też nie można przyjąć, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy), pozycja Spółki uległa jakiejkolwiek negatywnej zmianie, a tylko taka przesłanka mogłaby lec u podstaw ewentualnej odmowy zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej.

Zatem w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz poniesione wydatki wynikające z zawartych umów leasingowych takich pojazdów, w przypadku Spółki, nie dokonano rozszerzenia zakresu wcześniejszego wyłączenia, a wręcz przeciwnie od dnia 1 maja 2004 r. zmniejszono zakres ograniczenia. Natomiast w odniesieniu do nabycia paliw wykorzystywanych do tych pojazdów, takie prawo nie przysługiwał również przed dniem 1 maja 2004 r.

W konsekwencji błędnie Spółka uznała, iż może zastosować ogólną zasadę i kierować się wyłącznie związkiem z czynnościami opodatkowanymi, wynikającą z przepisów VI Dyrektywy, oraz obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że analiza treści przepisów obowiązujących zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i obowiązujących po tej dacie wskazuje, iż o ile zakupione czy leasingowane samochody spełniają wymagania, o których mowa w art. 86 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku niespełnienia tych warunków, posiadają odpowiednie świadectwa homologacji wskazujące, iż nie są to samochody osobowe, a ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, podatnikom przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia pojazdów oraz rat leasingowych w pełnej wysokości, przy założeniu wykorzystywania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponieważ wykorzystywane przez Spółkę, w prowadzonej działalności gospodarczej, pojazdy zarejestrowane jako samochody osobowe nie spełniają powyższych kryteriów - w konsekwencji Spółce nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia lub ponoszonych opłat leasingowych, jak również nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do ich napędu.

Jednocześnie informuje się, że kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów ciężarowych, rat leasingowych dotyczących tego typu pojazdów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ich napędu, została rozstrzygnięta w interpretacji nr ITPP2/443-639b/09/EŁ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.