Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.488.2020.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-31
Teza: W sprawie nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi przez Wnioskodawcę wydatkami, a inwestycją, która jest prowadzona przez inny podmiot – Spółkę Celową odpowiedzialną za prowadzenie inwestycji
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; budowa; finansowanie; inwestycje; inwestycje-inwestycja wspólna; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; spółki-wkład do spółki; wydatek-wydatki innego podmiotu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.) uzupełnionym 19 stycznia 2021 r. i 4 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z inwestycją będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z inwestycją będą stanowiły koszty związane z innym źródłem przychodów, w szczególności nie będą stanowiły kosztu związanego z przychodem z zysków kapitałowych o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z inwestycją będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z inwestycją będą stanowiły koszty związane z innym źródłem przychodów, w szczególności nie będą stanowiły kosztu związanego z przychodem z zysków kapitałowych o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek uzupełniono pismem z 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 grudnia 2020 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.488.2020.1.AW oraz pismem z 26 lutego 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 lutego 2021 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.488.2020.2.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 8 stycznia 2021 r.):

Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest przerób roby naftowej oraz sprzedaż hurtowa produktów naftowych. Rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy.

Spółka zamierza, wspólnie z innymi podmiotami, realizować inwestycję budowy kompleksu chemicznego. W skład zintegrowanego kompleksu będzie wchodził: terminal przeładunkowo-magazynowy (gazoport), infrastruktura logistyczna oraz odpowiednie instalacje pomocnicze. Sercem Projektu będą instalacje do produkcji propylenu oraz do produkcji polipropylenu. Celem inwestycji jest m.in. możliwość realizacji postulatu dywersyfikacji działalności Wnioskodawcy. Stanowi również pole do koordynowania współpracy spółek skarbu państwa dla zwiększania potencjału polskiej gospodarki

Na podstawie wstępnego porozumienia inwestycyjnego, Spółka zobowiązała się do zainwestowania łącznej kwoty (…) zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do (…) zł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Celowej i objęcie nowo wyemitowanych akcji tej Spółki. Udziały objęte przez Wnioskodawcę będą stanowiły około 17% wartości całości udziałów. Ponadto Wnioskodawca udzieli Spółce Celowej pożyczkę podporządkowaną w maksymalnej kwocie (…) zł.

Objęcie akcji nie jest ukierunkowane na osiąganie dochodów z tytułu sprzedaży akcji, a stanowi realizację długoterminowej strategii przedsiębiorstwa, ukierunkowanej na maksymalizację przychodów operacyjnych, a w przyszłości przełoży się na przychody osiągane z pozostałych źródeł przychodów.

W podpisanym porozumieniu określone zostały zasady współpracy inwestycyjnej. Zgodnie z nimi Wnioskodawca będzie m.in. uprawniony do powołania jednego członka Rady Nadzorczej oraz do zwoływania Walnego Zgromadzenia Spółki Celowej. Strony ustaliły, że ostateczne dokumenty finansowania equity będą przewidywać okres zastrzeżony (lock-up). Strony uzgodniły również procedurę zbycia akcji Spółki Celowej przez Wnioskodawcę po upływie okresu zastrzeżonego (lock-up). Porozumienie zostało zawarte na czas określony, tj. do dnia 31 grudnia 2020 r.

W czerwcu 2020 r. podmioty zaangażowane w realizację inwestycji zawarły umowy na finansowanie Projektu. Ponadto powołana do realizacji tej kluczowej dla całej branży chemicznej inwestycji Spółka Celowa, podpisała umowę kredytową z konsorcjum krajowych i zagranicznych instytucji finansowych. Szacuje się, iż inwestycja zostanie zakończona w 2022 r.

Przedmiotem zapytania są koszty, które Wnioskodawca poniósł przed rozpoczęciem Projektu:

1.  koszty analiz i doradztwa biznesowego w tym badania due diligence,
2.  koszty podróży służbowych krajowych,
3.  koszty usług gastronomicznych,
4.  wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektu,

jak również koszty, które Wnioskodawca będzie ponosił w trakcie realizacji Projektu. Koszty te powstaną z uwagi na zawarcie Umowy na świadczenie usług monitora współsponsora z kontrahentem. Koszty związane z realizacją tej Umowy to:

1.  koszty usług monitora współsponsora polegające na:
    *   monitoringu technicznym i finansowym na potrzeby sporządzania okresowych raportów z realizacji Projektu. Formułowaniu wniosków, przygotowaniu propozycji raportów i komentarzy do materiałów zgromadzonych w trakcie realizacji Projektu oraz ich prezentacja. Sporządzaniu potrzebnych opinii technicznych oraz stosownych opinii uzupełniających na żądanie Wnioskodawcy,
    *   innych działaniach związanych ze wsparciem merytorycznym Wnioskodawcy w zakresie Projektu, jeśli okaże się ono niezbędne (np. w przypadkach poważnych odchyleń realizacji Projektu od zatwierdzonego planu),
2.  koszty podróży służbowych,
3.  wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektu,
4.  inne związane realizacją Projektu.

W uzupełnieniu wniosku z 8 stycznia 2021 r. podano ponadto, że:

*   Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki Celowej, w której to posiada 17,3% akcji. Spółka Celowa jest odpowiedzialna za prowadzenie inwestycji/budowy Kompleksu.
*   Udział Wnioskodawcy polega na tym, iż Wnioskodawca zamierza dokonać inwestycji w Spółkę Celową odpowiedzialną za prowadzenie inwestycji/budowy Kompleksu w łącznej kwocie (…) zł polegającej na objęciu akcji w kapitale zakładowym Spółki Celowej i udzieleniu Spółce Celowej pożyczki podporządkowanej.
*   „Wkładem” Wnioskodawcy jest objęcie akcji w kapitale zakładowym Spółki Celowej i udzieleniu Spółce Celowej pożyczki podporządkowanej. Wnioskodawca nie będzie pełnił innej roli w procesie inwestycyjnym.
*   W ramach procesu inwestycyjnego nie zostanie wytworzony środek trwały/środki trwałe, których Wnioskodawca będzie właścicielem/współwłaścicielem.
*   W zawartym we wniosku określeniu: „wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektu” chodzi o pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w realizację Projektu. Osoby te są odpowiedzialne za nadzór nad realizacją Projektu.
*   Podróże służbowe, o jakich mowa we wniosku, były odbywane przez „osoby zaangażowane w realizację Projektu” o jakich mowa w poprzednim zdaniu.
*   Koszty usług gastronomicznych powstały w związku z odbytymi podróżami służbowymi pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w realizację Projektu.
*   Inne koszty związane z realizacją Projektu (o których mowa w punkcie d. kosztów, które Wnioskodawca będzie ponosił w trakcie realizacji Projektu) to koszty kurierskie, zużycie materiałów – paliwo związane z odbyciem podróży służbowej pracowników zaangażowanych w realizację Projektu.
*   Zgodnie z podpisanymi umowami Wnioskodawca, będzie mógł zbyć akcje nie wcześniej niż od 2035 r. Na ten moment Wnioskodawca nie wie czy do takiego zbycia dojdzie.
*   Zgodnie z Umową akcjonariuszy, Spółka Celowa zobowiązuje się wobec Wnioskodawcy, że w okresie Budowy, Wnioskodawca będzie miał możliwość powołania na własny koszt monitora („Monitor”), posiadającego przynajmniej analogiczne prawa (w tym prawo do otrzymywania informacji i dokumentów) co podmiot pełniący funkcję Doradcy Technicznego Stron Finansowania zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytów Uprzywilejowanych, z zastrzeżeniem podpisania przez Monitora odpowiedniej umowy o zachowaniu poufności ze Spółką Celową. Rola Monitora polega głównie na pełnieniu funkcji nadzoru nad Projektem.

W uzupełnieniu wniosku z 26 lutego 2021 r. podano też, że:

1.  *   Analizy i doradztwo biznesowe dotyczyły oceny przygotowania i planowanej realizacji projektu inwestycyjnego przez Spółkę Celową, a w efekcie oceny ryzyka i uzasadnienia ekonomicznego dla inwestycji podatnika polegającej na udziale w finansowaniu Spółki Celowej. Analizy skupiały się na ocenie projektu inwestycyjnego, gdyż Spółka Celowa została powołana jedynie do realizacji tego projektu inwestycyjnego i nie prowadzi, ani nie prowadziła innej działalności. W efekcie tych analiz została podjęta decyzja o udziale kapitałowym (w postaci objęcia akcji) oraz udzieleniu pożyczki podporządkowanej Spółce Celowej.
    *   Spółka Celowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców w 2015 r. i została powołana przez Grupę A. S.A. jako spółka celowa do realizacji projektu inwestycyjnego. Od powołania Spółka Celowa rozwijała i przygotowywała projekt do realizacji, który w 2019 r. został przygotowany już na tyle, że Spółka Celowa mogła zaprosić potencjalnych partnerów (w tym Wnioskodawcę) do udziału w projekcie.
    *   Wnioskodawca, przystąpił do Spółki Celowej dopiero 16 listopada 2020 r. obejmując 17,3% akcji. Wcześniej nie był akcjonariuszem Spółki Celowej.
2.  Celem podróży służbowych pracowników Wnioskodawcy były m.in.:
    *   Spotkania z przedstawicielami Spółki Celowej (w tym wizje lokalne na placu budowy), dostarczające informacji i danych niezbędnych do analiz projektu inwestycyjnego i zasadności inwestycji przez podatnika.
    *   Spotkania z doradcami w celu omawiania wyników analiz, rekomendowanych warunków uczestnictwa i stanowisk negocjacyjnych.
    *   Spotkania z innymi współsponsorami w celu negocjacji warunków uczestnictwa i związanych z tym umów.
    *   Udział w przygotowaniu i podpisaniu umów.
3.  Koszty usług gastronomicznych dotyczyły posiłków i napojów spożywanych (np. kawa, herbata, napoje) w trakcie wspomnianych wyżej, wielogodzinnych spotkań w trakcie odbytych podróży służbowych przez pracowników Wnioskodawcy. Koszty te zostały uwzględnione przy rozliczeniu podróży służbowych pracowników zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie rozliczenia delegacji.
4.  Zgodnie z Umową akcjonariuszy, Spółka Celowa zobowiązuje się wobec Wnioskodawcy, że w okresie Budowy, Wnioskodawca będzie miał możliwość powołania na własny koszt monitora („Monitor”), posiadającego przynajmniej analogiczne prawa (w tym prawo do otrzymywania informacji i dokumentów) co podmiot pełniący funkcję Doradcy Technicznego Stron Finansowania zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytów Uprzywilejowanych, z zastrzeżeniem podpisania przez Monitora odpowiedniej umowy o zachowaniu poufności ze Spółką Celową. Rola Monitora polega głównie na pełnieniu funkcji nadzoru nad Projektem. Wnioskodawca zabezpieczył sobie prawo prowadzenia niezależnego od Spółki Celowej i innych akcjonariuszy monitoringu realizacji projektu inwestycyjnego. Ma to na celu dostęp do bieżącej informacji dotyczących realizacji projektu z niezależnego, profesjonalnego źródła w celu zabezpieczenia interesów podatnika. Dostęp do takich informacji pozwala na szybkie reagowanie na pojawiające się ryzyka i problemy z pozycji akcjonariusza np. związane z opóźnieniami w realizacji prac w stosunku do harmonogramu, przekroczenia budżetu, problemy techniczne itp. Dodatkowo, profesjonalny zespół monitorujący na bieżąco weryfikuje realizację projektu, ponadto jest w stanie w miarę sprawnie przejąć zarządzanie projektem, na wypadek ewentualnej krytycznej sytuacji projektu prowadzącej do braku możliwości jego kontynuacji przez Głównych Sponsorów i potencjalnego przejęcia projektu przez podatnika. W związku z tym, że wspomniany monitoring odbywa się wyłącznie na potrzeby Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie ponosił jego koszty. Niezależnie od powyższego Spółka Celowa prowadzi własny nadzór i monitoring realizacji Projektu i przekazuje raporty do akcjonariuszy oraz instytucji finansowych, a także podlega monitoringowi doradcy technicznego instytucji finansowych.
5.  Prawo Wnioskodawcy do niezależnego monitoringu projektu wynika z umowy akcjonariuszy.
6.  Porozumienie inwestycyjne opisywało jedynie wstępnie zasady, na których Wnioskodawca zgodził się przystąpić do inwestycji, jednakże było ono warunkowe i wymagało m.in. uzgodnienia i akceptacji przez odpowiednie organy korporacyjne finalnych umów. Ważność porozumienia inwestycyjnego została ograniczona do 31 grudnia 2020 r. Finalne umowy dotyczące inwestycji zostały podpisane 31 maja 2020 r. – tym samym wstępne porozumie inwestycyjne wygasło (zostało wykonane i zastąpione umowami). Natomiast wydatki są i będą ponoszone przez cały okres realizacji projektu inwestycyjnego.
7.  Ograniczenia w sprzedaży akcji wynikają z umowy akcjonariuszy, która zawiera okres „lock-up” obowiązujący do momentu spłaty kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę Celową, ale nie dłużej niż do grudnia 2035 r. Spłata pożyczki podporządkowanej przez Spółkę Celową jest możliwa wyłącznie po spełnieniu warunków przewidzianych umową kredytową Spółki Celowej.
8.  Angażując się w inwestycję, Wnioskodawca dywersyfikuje swój biznes, natomiast przychody z tytułu inwestycji będą wynikać z wypłaty dywidend, potencjalnej odsprzedaży akcji w przyszłości, płatności odsetek i prowizji od udzielonej pożyczki podporządkowanej. Wyżej wspomniane odsetki nie spełniają definicji odsetek, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. k i l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potencjalne przychody z tytułu dywidend, zgodnie z modelem finansowym Wnioskodawca otrzyma po zakończeniu inwestycji, nie wcześniej jednak niż po upływie 3 lat od daty objęcia akcji. Wnioskodawca przewiduje, że dywidendy będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo Wnioskodawca może uzyskiwać przychody operacyjne w ramach wykonywania usług na rzecz Spółki Celowej np. szkolenia pracowników, usługi związane z uruchomieniem instalacji, niemniej jednak jeśli takie usługi wystąpią to w stosunku do wartości inwestycji, będą to relatywnie niskie kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, wymienione w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?
2.  Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, wymienione w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, będą stanowiły koszty związane z innym źródłem przychodów, w szczególności nie będą stanowiły kosztu związanego z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Zarówno koszty już poniesione, jak i te ponoszone w przyszłości, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Ad 2. Koszty opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty związane z innym źródłem przychodów, w szczególności nie będą stanowiły kosztu związanego z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 2b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 przedmiot opodatkowania ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast ust. 2a stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  Przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;
2.  Przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  Inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  Przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  Przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  Przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Na podstawie powyższych przepisów należy wysnuć wniosek, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby poniesiony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wniosek sporządzony został przy założeniu, że wszystkie powyższe warunki są spełnione. Przedmiot wniosku stanowi rozstrzygnięcie, po pierwsze, czy opisane w stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym wydatki powinny zostać ujęte w rachunku podatkowym na bieżąco, jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów, po drugie, czy powinny znaleźć się w grupie kosztów związanych z przychodami z pozostałych źródeł.

W ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8 wynika wprost, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Przepisy ustawy o CIT nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”. W ocenie Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczy jedynie takich wydatków, które pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów/akcji, tzn. wydatków bez poniesienia których objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce nie byłoby możliwe. Wskazuje na to wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a w szczególności posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów /akcji”, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów/akcji”.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), np. cenę nabycia, opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że koszty wymienione w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, stanowią koszty o charakterze innym niż bezpośrednio związane z przychodem.

Niezależnie od powyższego, w związku z nowelizacją ustawy o CIT obowiązującą od 2018 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani zostali do podziału kosztów na te związane z przychodami z zysków kapitałowych oraz związane z innymi źródłami przychodów. Zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych zawarty został w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Stanowi on w szczególności, że za przychody z zysków kapitałowych uznaje się przychody osiągane z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału \[pkt 1\] oraz przychody z papierów wartościowych \[pkt 6 lit. b. d. e.\]. W pkt 3 lit. a ustawy o CIT wymienia się również przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. W ocenie Wnioskodawcy, koszty wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią koszty związane z pozostałymi źródłami przychodów.

Głównym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem, jest cel realizacji inwestycji. Celem Projektu jest zbudowanie zintegrowanego kompleksu petrochemicznego, w którego zakres wejdą: instalacja do produkcji propylenu metodą odwodornienia propanu oraz instalacja do wytwarzania polipropylenu z propylenu, o mocy produkcyjnej do 437 tys. ton rocznie. Wnioskodawca postrzega w swoim zaangażowaniu możliwość dywersyfikacji swojej działalności operacyjnej.

Udział Spółki w realizacji inwestycji w przyszłości przełoży się na przychody osiągane z pozostałych źródeł przychodów. Objęcie akcji nie jest ukierunkowane na osiąganie dochodów z tytułu sprzedaży akcji, a stanowi realizację długoterminowej strategii przedsiębiorstwa, ukierunkowanej na maksymalizację przychodów operacyjnych.

Podsumowując, koszty wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze innym niż bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie) oraz związane są z innymi źródłami przychodów, w szczególności nie stanowią kosztu związanego z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Art. 15 ust. 4 updop stanowi że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast potrącalność kosztów pośrednich została wskazana w art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” wyjaśnia art. 15 ust. 4e updop. Przepis ten stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwalifikacja wydatku do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednich, czy też innych niż bezpośrednie, a tym samym wskazanie momentu ich potrącalności jest możliwe tylko wtedy, gdy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Jak już wcześniej wskazano uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów następie wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na – wynikający z art. 15 ust. 1 updop – związek wydatku z przychodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 1 updop. Na podstawie tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z treści przepisu wynika, że ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów: z zysków kapitałowych i innych źródeł.

Jak wskazuje treść art. 7b ust. 1 updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej.

Dla oceny stanowiska Wnioskodawcy podstawowe znaczenie mają więc następujące elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu:

1.  Inwestycja w postaci budowy kompleksu chemicznego, w skład którego będzie wchodził: terminal przeładunkowo-magazynowy (gazoport), infrastruktura logistyczna oraz odpowiednie instalacje pomocnicze będzie realizowana przez Spółkę Celową;
2.  Wnioskodawca nie realizuje bezpośrednio powyższej inwestycji, jego zaangażowanie w inwestycję polega na wsparciu finansowym Spółki Celowej;
3.  Na podstawie wstępnego porozumienia inwestycyjnego, Wnioskodawca zobowiązał się do zainwestowania łącznej kwoty (…) poprzez:
    1.  wniesienie wkładu pieniężnego do (…) zł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Celowej i objęcie nowo wyemitowanych akcji tej Spółki: udziały objęte przez Wnioskodawcę będą stanowiły około 17% wartości całości udziałów;
    2.  udzielenie Spółce Celowej pożyczki podporządkowanej w maksymalnej kwocie (…) zł;
4.  Angażując się w inwestycję Wnioskodawca dywersyfikuje swój biznes, natomiast przychody z tytułu inwestycji będą wynikać z wypłaty dywidend, potencjalnej odsprzedaży akcji w przyszłości, płatności odsetek i prowizji od udzielonej pożyczki podporządkowanej;
5.  Dodatkowo Wnioskodawca może uzyskiwać przychody operacyjne w ramach wykonywania usług na rzecz Spółki Celowej np. szkolenia pracowników, usługi związane z uruchomieniem instalacji, niemniej jednak jeśli takie usługi wystąpią to w stosunku do wartości inwestycji, będą to relatywnie niskie kwoty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie pomiędzy wskazanymi we wniosku kosztami a osiąganymi przychodami nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop. Przedmiotowe, wymienione we wniosku koszty nie służą również zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 updop zawierający generalne przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów akcentuje, że wydatek musi być poniesiony przez podatnika, w związku z możliwością (także potencjalną) osiągnięcia przychodu albo służyć ma zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Z opisu sprawy nie wynika aby zachodził związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi przez Wnioskodawcę wydatkami, a inwestycją, która jest prowadzona przez inny podmiot – Spółkę Celową odpowiedzialną za prowadzenie inwestycji/budowy Kompleksu.

Dokonując analizy wydatków ponoszonych przez podatnika pod kątem charakteru powiązań, jakie zachodzą pomiędzy tymi wydatkami a przychodami (koszty bezpośrednio czy pośrednio związane z przychodami, których moment podatkowego ujęcia zdefiniowano odpowiednio w art. 15 ust. 4 i 4d updop) należy w pierwszej kolejności ocenić czy wymienione we wniosku wydatki w ogóle spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym celu należy przeanalizować wymienione wydatki pod kątem wypełnienia przesłanki związku z przychodem, przy czym ustawodawca wymaga zaistnienia takiego związku z konkretnymi źródłami przychodów, którymi, zgodnie z art. 7 ust. 1, mogą być albo zyski kapitałowe albo inne źródła przychodów. Dopiero wówczas, gdy taki związek wystąpi, zasadne jest określenie czy ma on charakter związku bezpośredniego czy pośredniego.

Katalog przychodów uznawanych za zyski kapitałowe został zawarty w powołanym wcześniej art. 7b ust. 1 updop. Wśród tych przychodów wymienione zostały m.in. dywidendy (pkt 1 lit. a) oraz przychody ze zbycia udziału (akcji) osoby prawnej (pkt 3 lit. a).

Jak wynika z treści wniosku, wśród przychodów, które Wnioskodawca może osiągać z tytułu objęcia akcji Spółki Celowej są dywidendy. Potencjalne przychody z tego tytułu Wnioskodawca otrzyma po zakończeniu inwestycji, nie wcześniej niż po upływie 3 lat od daty objęcia akcji.

W przypadku dywidend opodatkowaniu podlega przychód (art. 22 ust. 1), z tego względu wymienionych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z tym właśnie przychodem.

Z kolei, rozpatrując wymienione we wniosku wydatki pod kątem związku z przychodem, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop należy zauważyć, że sam Wnioskodawca stwierdza, iż objęcie akcji Spółki Celowej nie miało na celu osiągania dochodów z tytułu sprzedaży akcji, chociaż taki przychód jest potencjalnie możliwy, jednakże nie wcześniej niż od 2035 r. Trudno też uznać, że wydatki wymienione we wniosku mogą stanowić pośrednie koszty związane z nabyciem akcji Spółki Celowej (inne niż bezpośrednie koszty nabycia, w tym cena nabycia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Za takie koszty powszechnie przyjmuje się koszty związane z analizą i oceną zasadności dokonywanych transakcji nabycia akcji, np. poniesione na zakup usług analizy doradztwa finansowego, w tym tzw. badania due dilligence, prawnego, podatkowego, księgowego, planowania i przygotowywania transakcji itp., a także koszty finansowania w postaci odsetek i prowizji od kredytu/pożyczki zaciągniętego na zakup akcji (por. wyroki: NSA z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 229/05; z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05; z 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04).

Do żadnej z tych kategorii kosztów wymienionych we wniosku nie można zaliczyć. Co prawda wśród wskazanych wydatków wymienione zostały koszty analiz i doradztwa biznesowego, w tym badania due diligence, jednakże, uzupełniając wniosek na wezwanie organu, Wnioskodawca stwierdza, że koszty analiz i doradztwa biznesowego, w tym badania due diligence, poniesione przed rozpoczęciem Projektu dotyczyły oceny przygotowania i planowanej realizacji projektu inwestycyjnego przez Spółkę Celową. To, że – jak pisze Wnioskodawca – pośrednio przyczyniły się do podjęcia decyzji o finansowaniu Spółki Celowej (zresztą nie tylko poprzez objęcie akcji, ale także poprzez udzielenie pożyczki) nie zmienia głównego celu poniesienia wydatków jakim jest ocena opłacalności Projektu prowadzonego przez inny podmiot tj. Spółkę Celową.

Okoliczność, że wydatków nie można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów ze źródła zyski kapitałowe nie oznacza automatycznie, że można je uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów z innych źródeł. Musi bowiem zachodzić związek przyczynowo-skutkowy z przychodami z innych źródeł. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni i warunkować uzyskanie przychodów (bieżących lub przyszłych) lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W analizowanej sprawie związek taki nie zachodzi.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy kosztów związanych z jego zaangażowaniem w Projekt budowy kompleksu chemicznego przez Spółkę Celową nie można uznać za koszty związane z przyszłymi przychodami operacyjnymi, nawet w sposób pośredni. Wnioskodawca nie wskazał jakie konkretne przychody operacyjne będzie osiągał w związku z poniesieniem kosztów, jedynie stwierdził, że postrzega w swoim zaangażowaniu możliwość dywersyfikacji swojej działalności operacyjnej. Nie uzasadnił także w jaki sposób każdy z poniesionych kosztów będzie spełniał wymóg poniesienia go w celu osiągnięcia tych przychodów, określonych ogólnie mianem operacyjnych.

Przed rozpoczęciem budowy kompleksu chemicznego analizowana jest opłacalność tej inwestycji i temu celowi służą stosowne analizy i doradztwo biznesowe oraz ponoszone koszty podróży służbowych, usług gastronomicznych i wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację Projektu. Z kolei w trakcie realizacji Projektu nadzorowane jest jego wykonanie zgodnie z planem i w tym celu ponoszone są koszty monitora współsponsora, podróży służbowych, wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektu i inne związane z tą realizacją. Analiza tych wydatków prowadzi do wniosku, że wiążą się one z Projektem realizowanym przez Spółkę Celową, która jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku dochodowego. Należy podkreślić, że to Spółka Celowa, a nie Wnioskodawca będący jej wspólnikiem, prowadzi inwestycję w postaci budowy kompleksu chemicznego. To Spółka Celowa, jako właściciel inwestycji, po jej zakończeniu będzie osiągać przychody z nią związane. Wnioskodawca może w przyszłości oczywiście przeprowadzać ze Spółką Celową transakcje skutkujące osiąganiem przychodów, jednakże z tymi przychodami związane będą inne koszty niż te, które wymieniono we wniosku.

Natomiast, jak wynika z treści wniosku, przychodami, które powstaną w efekcie podjętej przez Wnioskodawcę inwestycji (którą to inwestycją nie jest budowa kompleksu chemicznego, bo tę realizuje Spółka Celowa lecz zaangażowanie finansowe poprzez wniesienie wkładu do Spółki Celowej i udzielenie jej pożyczki) będą:

*   odsetki i prowizje od pożyczki,
*   przychody właściwe dla posiadania statusu wspólnika Spółki Celowej tj. dywidendy i przychody z tytułu potencjalnej odsprzedaży akcji w przyszłości,

Ewentualnie, zakładane jako relatywnie niskie, Wnioskodawca może osiągać przychody operacyjne z wykonywania usług na rzecz Spółki Celowej np. szkolenia pracowników, usługi związane z uruchomieniem instalacji.

W związku z tym wymienione we wniosku koszty, zarówno poniesione przed rozpoczęciem Projektu, jak i w jego trakcie, można oceniać tylko przez pryzmat wskazanych wyżej przychodów. Również w tym kontekście związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop nie zachodzi. Brak zależności pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku a przychodami z tytułu posiadania statusu wspólnika Spółki Celowej tj. ewentualną dywidendą lub przychodami z tytułu potencjalnej odsprzedaży akcji w przyszłości omówiono wyżej. Z kolei jako koszty związane z przychodami z tytułu odsetek i prowizji od pożyczki można wskazać przykładowo koszt samej pożyczki (w wartości nominalnej wyłączonej z kosztów podatkowych), sporządzenia umowy, aktów notarialnych, zabezpieczeń itp. Z pewnością do kosztów związanych z przychodami z tytułu udzielonej pożyczki nie można zaliczyć wydatków dotyczących prowadzenia budowy kompleksu chemicznego przez Spółkę Celową.

Tak samo negatywnie należy ocenić związek tych wydatków z ewentualnymi przychodami z wykonywania usług na rzecz Spółki Celowej np. szkolenia pracowników, usług związanych z uruchomieniem instalacji. Z takimi przychodami mogą być powiązane przykładowo koszty wynagrodzeń pracowników, delegacji służbowych, zapewnienia sali wykładowej i materiałów itp.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje zatem, iż inwestycja prowadzona jest przez inny niż Wnioskodawca podmiot, wydatki związane z inwestycją/budową Kompleksu nie spełniają więc przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Nie sposób bowiem doszukać się uzasadnienia prawnego dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków związanych z inwestycją realizowaną przez inny podmiot prawny, zwłaszcza że w związku z prowadzeniem budowy przez Spółkę Celową, Wnioskodawca nie osiągnie przychodów. W wyniku rzeczonej inwestycji nie powstaną także żadne środki trwałe, których Wnioskodawca będzie właścicielem/współwłaścicielem, stąd generowanie z tej inwestycji przychodu dla Wnioskodawcy nie będzie możliwe.

Zwrócić tu należy uwagę na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Podmiot, który dokonuje zakupu na własną rzecz może zaliczyć wydatki poniesione na ten zakup do własnych kosztów uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, ze względu na status wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków jako niespełniających warunku przewidzianego w art. 15 ust. 1 updop należy stwierdzić, że koszty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W tej sytuacji rozważania dotyczące zarówno możliwosci zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), jak i do kosztów związanych z innym źródłem przychodów niż koszty związane z przychodem z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 updop – stają się bezprzedmiotowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.