Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.293.2021.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: - opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej oraz - opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej oraz
*   **jest prawidłowe** - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Wojewody

w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacja publicznego transportu zbiorowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, jak stanowi art. 2 ww. ustawy, Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie do zadań nałożonych na Gminę na podstawie ww. ustawy, należą w szczególności sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są przez ustawę z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1944, ze zm.; dalej: „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”). Na mocy art. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, za organizatora przewozów o charakterze publicznym należy uznać gminę lub jej związek (tutaj: Gminę), przy czym obowiązek organizacji ww. przewozów obejmuje obszar danej gminy, chyba, że na mocy porozumienia międzygminnego, obszar ten zostanie rozszerzony na terytorium innej gminy. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 cytowanej ustawy, do obowiązków organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 omawianej ustawy, publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych.

Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: „Umowy”) zleciła realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego (przewozów autobusowych) wyłonionym w wyniku postępowań przetargowych przedsiębiorcom, prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniającym określone w odrębnych przepisach warunki, w tym m.in. posiadającym niezbędne uprawnienia i licencje (dalej: „Przewoźnicy”). Umowy określają m.in. trasy przewozów autobusowych, obowiązki Przewoźników - w szczególności w zakresie wykonywania przewozów osób zgodnie z zatwierdzonym przez Gminę rozkładem jazdy, utrzymania autobusów w należytym stanie, jak również obowiązki Gminy wobec Przewoźników (m.in. ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacja przystanków autobusowych).

Ponadto, zgodnie z Umowami, usługi świadczone przez Przewoźników na rzecz Gminy są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych usług. W tym zakresie jak wynika z treści Umów, wynagrodzenie Przewoźnika, kalkulowane jest / będzie jako iloczyn faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu i stawki bazowej za 1 wozokilometr.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednostki samorządu terytorialnego mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (w tym m.in. organizacji przewozów w publicznym transporcie zbiorowym). Jednocześnie jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem, przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a strony porozumienia (gminy) mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

W tym zakresie Gmina zawarła z gminą ościenną - Gminą S. (dalej: „Gmina ościenna”) porozumienie międzygminne, w ramach którego Gmina ościenna powierzyła Gminie organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych na terenie Gminy ościennej (dalej: „Porozumienie”).

Zgodnie z treścią Porozumienia, Gmina zobowiązała się wobec Gminy ościennej w szczególności do zapewnienia regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie Umów z Przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez Przewoźników. Z kolei na Gminie ościennej ciąży obowiązek utrzymania własnych przystanków komunikacyjnych i wyposażenia przystanków w wiaty przystankowe i ich remont.

Jednocześnie, Gmina ościenna zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę na terenie Gminy ościennej, który to obowiązek wynika również wprost z powołanego powyżej art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Porozumienie stanowi, iż środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach. Zgodnie z Porozumieniem wysokość kosztów realizacji zadania ponoszonych przez Gminę ościenną ustala się na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1123, ze zm.), środki z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przeznacza się, w szczególności na dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi. Przy czym wedle art. 2 pkt 1 powyższej ustawy, przez cenę usługi rozumieć należy kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Uwzględniając zatem przepisy ww. ustawy oraz mając na względzie treść art. 50 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym (dotyczącego sposobu finansowania publicznego transportu zbiorowego) Gmina w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego zawarła z Wojewodą (dalej: „Wojewoda”) umowę nr 10/IR/FRPA/2021 z 31 grudnia 2020 r. o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (dalej: „Umowa o dofinansowanie”).

Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na organizacji przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, z wyłączeniem przewozów realizowanych w ramach komunikacji miejskiej. Kwota przyznanej Gminie dotacji stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości 3 zł do 1 wozokilometra. Jednocześnie, jak stanowi § 3 ust. 10 Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Gmina nie występuje o dopłatę do tej linii.

Z kolei Przewoźnicy w imieniu własnym i na własny rachunek świadczą / będą świadczyli dla zainteresowanych osób trzecich usługi transportu na terenie Gminy i Gminy ościennej. Przewoźnicy pobierają / będą pobierali od pasażerów opłaty za przejazd, zgodnie z cennikiem opłat zatwierdzonym przez Gminę. Zgodnie z Umowami wpływy z tytułu pobieranych od pasażerów opłat za usługi transportu stanowią / będą stanowiły dochód Przewoźników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dotacje otrzymane przez Gminę / które Gmina otrzyma od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dotacje otrzymane przez Gminę / które Gmina otrzyma od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego nie stanowią / nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

W świetle regulacji ustawy o VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi zostać dokonana przez podatnika VAT (w ramach działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych \[podkreślenie Gminy\].

Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami \[podkreślenie Gminy\]. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych, w reżimie zbliżonym do podmiotów działających komercyjnie, skutkuje zasadniczo uznaniem jednostek samorządu terytorialnego za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4 powyższego przepisu).

Zdaniem Gminy, organizując publiczny transport zbiorowy nie działała / nie będzie działała ona w charakterze przedsiębiorcy (zamiarem Gminy nie jest / nie będzie osiągnięcie zysku), lecz wykonuje / będzie wykonywała zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym w kierunku zapewnienia publicznego transportu na terenie Gminy i Gminy ościennej.

Ponadto Gmina wskazuje, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Jedną z form współdziałania między gminami (jako jednostkami samorządu terytorialnego) stanowią porozumienia międzygminne.

Zgodnie z art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin w zakresie tych zadań publicznych, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Istota porozumienia międzygminnego polega zatem na przejęciu przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań publicznych ciążących na innych gminach bądź gminie (np. w zakresie pomocy społecznej, edukacji publicznej, czy - jak w omawianej sprawie - w zakresie transportu zbiorowego).

Jednocześnie Gmina podkreśla, że porozumienia międzygminne nie stanowią „standardowych” umów prawa cywilnego, lecz są rodzajem umowy publicznoprawnej regulowanej odrębnymi niż cywilnoprawne regulacjami. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 września 1994 r., sygn. SA/Ł 1906/94), zgodnie z którym: „porozumienia komunalne, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.), nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować - w ramach współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego" \[podkreślenie Gminy\].

Gmina realizując zadanie polegające na organizacji publicznego transportu zbiorowego działała / będzie działała w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. Gmina wykonuje / będzie wykonywała swoje (oraz powierzone) zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Zatem, otrzymane od Gminy ościennej i Wojewody środki pieniężne stanowią / będą stanowiły jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań własnych (publicznoprawnych) wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa. Celem Gminy nie jest / nie będzie osiąganie zysku w ramach wykonywania tych zadań oraz Gmina nie osiąga / nie będzie osiągać przychodów z wykonywania usług przewozu - czynności te (jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego wykonują / będą wykonywać Przewoźnicy).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, w analizowanej sprawie spełnione są / będą przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, Gmina nie działa / nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący zadania własne niepodlegające regulacjom VAT.

Ponadto, Gmina wskazuje, że niezależnie od kwestii braku spełnienia warunku posiadania przez Gminę statusu podatnika VAT w ramach organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy i Gminy ościennej, czynność ta nie spełnia / nie będzie spełniała również definicji odpłatnego świadczenia usług stanowiącego czynność opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że otrzymane od Gminy ościennej i Wojewody dotacje celowe stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za czynności stanowiące wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminy ościennej i Wojewody. W opinii Gminy, w analizowanym przypadku nie istnieje / nie będzie istniał bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem przez Gminę dla Gminy ościennej i Wojewody a otrzymanymi od tych podmiotów środkami pieniężnymi. Jak Gmina wyżej wskazała, Gmina realizując zadanie polegające na organizacji publicznego transportu zbiorowego działała / będzie działała bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonywała swoje (lub powierzone) zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym (poza reżimem komercyjnym, cywilnoprawnym). Zatem, otrzymane od Gminy ościennej i Wojewody środki pieniężne stanowią / będą stanowiły jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa, tj. ustawę o samorządzie gminnym oraz ustawę o publicznym transporcie zbiorowym.

Ponadto, jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zleciła realizację przewozów autobusowych Przewoźnikom. Dochody z tytułu sprzedaży biletów komunikacyjnych stanowią / będą stanowiły dochód Przewoźników i to dopiero na linii Przewoźnicy - pasażerowie może ewentualnie dochodzić do świadczenia podlegającego VAT (usługi przewozu), co nie jest jednak (i nie może być) przedmiotem niniejszego wniosku.

W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT dla Gminy ościennej i Wojewody. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania Gminy w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.384.2020.3.AK, w której organ uznał, że: „(\`(...)\`) należy uznać, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z rozliczaniem z innymi gminami kwot stanowiących pokrycie kosztów dotacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty otrzymane od innych gmin za ww. czynności, uregulowane ww. przepisami prawa, nie są objęte podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, otrzymywanie od innych gmin kwot stanowiących pokrycie kosztów dotacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” Podobne stanowisko organ zajął również w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.204.2017.1.AW.

Reasumując, dotacje otrzymane przez Gminę / które Gmina otrzyma od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego nie stanowią / nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   jest nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej oraz
*   jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Wojewody

w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władzy publicznej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1944 ze zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1.  gmina:
    1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
    2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;
2.  związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…)

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych. Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, jak stanowi art. 2 ww. ustawy, Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są przez ustawę z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1944, ze zm.

Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych zleciła realizację zadań w zakresie wykonywania publicznego transportu zbiorowego (przewozów autobusowych) wyłonionym w wyniku postępowań przetargowych przedsiębiorcom, prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą oraz spełniającym określone w odrębnych przepisach warunki, w tym m.in. posiadającym niezbędne uprawnienia i licencje. Umowy określają m.in. trasy przewozów autobusowych, obowiązki Przewoźników - w szczególności w zakresie wykonywania przewozów osób zgodnie z zatwierdzonym przez Gminę rozkładem jazdy, utrzymania autobusów w należytym stanie, jak również obowiązki Gminy wobec Przewoźników (m.in. ustalenie tras przejazdów oraz lokalizacja przystanków autobusowych).

Ponadto, zgodnie z Umowami, usługi świadczone przez Przewoźników na rzecz Gminy są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych usług. W tym zakresie jak wynika z treści Umów, wynagrodzenie Przewoźnika, kalkulowane jest / będzie jako iloczyn faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu i stawki bazowej za 1 wozokilometr.

Gmina zawarła z gminą ościenną - Gminą S. porozumienie międzygminne, w ramach którego Gmina ościenna powierzyła Gminie organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych na terenie Gminy ościennej.

Zgodnie z treścią Porozumienia, Gmina zobowiązała się wobec Gminy ościennej w szczególności do zapewnienia regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie Umów z Przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez Przewoźników. Z kolei na Gminie ościennej ciąży obowiązek utrzymania własnych przystanków komunikacyjnych i wyposażenia przystanków w wiaty przystankowe i ich remont.

Jednocześnie, Gmina ościenna zobowiązała się również do udziału w kosztach organizacji przewozów autobusowych przez Gminę na terenie Gminy ościennej, który to obowiązek wynika również wprost z powołanego powyżej art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym. Porozumienie stanowi, iż środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach. Zgodnie z Porozumieniem wysokość kosztów realizacji zadania ponoszonych przez Gminę ościenną ustala się na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu.

Gmina w celu pokrycia części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego zawarła z Wojewodą umowę o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dofinansowanie zadania polegającego na organizacji przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, z wyłączeniem przewozów realizowanych w ramach komunikacji miejskiej. Kwota przyznanej Gminie dotacji stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości 3 zł do 1 wozokilometra. Jednocześnie, jak stanowi § 3 ust. 10 Umowy o dofinansowanie, w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Gmina nie występuje o dopłatę do tej linii.

Z kolei Przewoźnicy w imieniu własnym i na własny rachunek świadczą / będą świadczyli dla zainteresowanych osób trzecich usługi transportu na terenie Gminy i Gminy ościennej. Przewoźnicy pobierają / będą pobierali od pasażerów opłaty za przejazd, zgodnie z cennikiem opłat zatwierdzonym przez Gminę. Zgodnie z Umowami wpływy z tytułu pobieranych od pasażerów opłat za usługi transportu stanowią / będą stanowiły dochód Przewoźników.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej i Wojewody w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie otrzymanej dotacji od Gminy ościennej należy przede wszystkim zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy, należy stwierdzić, że otrzymana rekompensata od gminy ościennej na pokrycie kosztów usług publicznego transportu zbiorowego, stanowi / będzie stanowić odpłatność za świadczenie usług na jej rzecz, co wynika z zawartego porozumienia, co wpisuje się w definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca w zakresie wykonywania czynności związanych z rozliczaniem rekompensaty z Gminą ościenną występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty otrzymane od Gminy ościennej za ww. czynności, uregulowane ww. przepisami prawa, są objęte podatkiem od towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Jak wynika z wniosku, Gmina zawarła z Gminą ościenną porozumienie międzygminne, w ramach którego Gmina ościenna powierzyła Gminie organizację przewozów autobusowych w ramach publicznego transportu zbiorowego na wskazanych w porozumieniu liniach autobusowych na terenie Gminy ościennej. Zgodnie z treścią Porozumienia, Gmina zobowiązała się wobec Gminy ościennej w szczególności do zapewnienia regularnego i zgodnego z ustalonym rozkładem jazdy przewozu pasażerów, zorganizowania obsługi danej linii komunikacyjnej poprzez zawarcie Umów z Przewoźnikami, ustalenia opłat za przewóz, zatwierdzenia rozkładów jazdy i uzgadniania ich z Gminą ościenną, oceny i kontroli realizacji usług przez Przewoźników. Usługi świadczone przez Przewoźników na rzecz Gminy są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych usług.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Gminie środki finansowe na realizację przedmiotowego zadania stanowią / będą stanowić dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Przewoźnika na rzecz Wnioskodawcy usług. Otrzymana dotacja celowa w ramach porozumienia zawartego z Gminą ościenną – jak wskazano w opisie sprawy – będzie stanowić wynagrodzenie za usługi w zakresie transportu publicznego na terenie tej Gminy, świadczone przez Przewoźnika, z którym Wnioskodawca zawarł / zawrze umowę na realizacje zadań w tym zakresie.

Bez uzyskanego dofinansowania, usługa transportu zbiorowego świadczona na rzecz Gminy ościennej, nie byłaby przez Przewoźników realizowana, co wskazuje, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności – środki te będą przekazywane przez Gminę ościenną na rzecz Gminy w formie dotacji celowej z budżetu Gminy ościennej w równych miesięcznych ratach. Zgodnie z Porozumieniem wysokość kosztów realizacji zadania ponoszonych przez Gminę ościenną ustala się na podstawie faktycznie wykonanych wozokilometrów w danym miesiącu.

W związku z powyższym otrzymywana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że Gmina na podstawie zawartego porozumienia z Gminą ościenną działa we własnym imieniu ale na rzecz sąsiedniej Gminy. Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota dotacji stanowi / będzie stanowić zatem dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie dotacji umożliwi Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Gminę.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dotacja otrzymana od Gminy ościennej stanowi / będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług transportu publicznego na jej rzecz, a w związku z tym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega / będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania po stronie Gminy otrzymanej do dotacji na pokrycie części kosztów organizacji publicznego transportu zbiorowego, zawartej z Wojewodą na podstawie umowy o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej należy wskazać co następuje:

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT jak również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom.

Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

*   plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);
*   przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 3);
    1.  finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    3.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    4.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2);
*   operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1);
*   w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2);
*   organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ww. ustawy);
*   świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)” (pkt 46 wytycznych).

*   przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy);
*   w zawartej umowie określa się m.in.:
    *   zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;
    *   sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15).

Należy zauważyć, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 Pavel Pavlov i in. przeciwko Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, Zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75).

*   operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców w celu zapewnienia przejrzystości finansowej, przedsiębiorca korzystający z praw specjalnych lub praw wyłącznych oraz przedsiębiorca realizujący usługi w ogólnym interesie gospodarczym, który w związku z realizacją tych usług uzyskuje przysporzenie ze środków publicznych - jeżeli prowadzi również inny rodzaj działalności gospodarczej niż działalność, której dotyczą te prawa lub usługi - jest obowiązany do:

1.  prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności związanej z realizacją praw wyłącznych, praw specjalnych lub usług w ogólnym interesie gospodarczym oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów na podstawie konsekwentnie stosowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, oraz
2.  jasnego określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), zasad prowadzenia odrębnej ewidencji oraz metod przypisywania kosztów i przychodów, o których mowa w pkt 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców decyzja, umowa lub inny akt prawny, na podstawie którego organ publiczny powierza przedsiębiorcy realizację określonych usług w ogólnym interesie gospodarczym związaną z dokonywaniem przysporzenia ze środków publicznych, powinien w sposób jasny i przejrzysty określać zakres oraz zasady realizacji powierzanych usług:

*   jeżeli operator poniósł stratę i złożył wniosek o rekompensatę w trybie określonym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, właściwy organizator przekazuje mu rekompensatę, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 1);
*   we wniosku o rekompensatę określa się wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, obliczoną zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 53 ust. 2);
*   do wniosku o rekompensatę dołącza się dokumenty potwierdzające wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 3);
    1.  realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora (art. 54 ust. 1 i 2 pkt 2).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Należy również zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku - odpowiada metodzie zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług.

Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1123), środki Funduszu przeznacza się na:

1.  dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, zwaną dalej „dopłatą”;
2.  wydatki na obsługę Funduszu.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez cenę usługi rozumie się kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra;

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy, dopłatę ustala się w kwocie nie wyższej niż 1,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy, warunkiem uzyskania dopłaty jest:

1.  sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10%;
2.  zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, odnosząc się do opodatkowania dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie należy zauważyć, iż - w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności - Gmina jako organizator publicznego transportu zbiorowego nie działa / nie będzie działać w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że – jak wskazał Wnioskodawca - wpływy z tytułu pobieranych od pasażerów opłat za usługi transportu stanowią / będą stanowić dochód Przewoźników. Tym samym, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy po stronie Gminy nie wystąpi obowiązek opodatkowania otrzymanych dotacji, bowiem po stronie Gminy nie wystąpi związek między otrzymanymi dopłatami od Wojewody a dostawą towarów lub świadczeniem usług dokonywanych przez Gminę.

W konsekwencji, otrzymywanie od Wojewody kwot stanowiących pokrycie kosztów dotacji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym otrzymane od Wojewody kwoty na pokrycie kosztów dotacji nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy:

*   jest nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Gminy ościennej oraz
*   jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji od Wojewody

w związku z organizacją publicznego transportu zbiorowego.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w kontekście określonego stanu prawnego i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.