Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.32.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności przewidzianych w Kontrakcie za jedno świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych w ramach Kontraktu po dniu 1 stycznia 2017 r.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; roboty-roboty budowlano-montażowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przewidzianych w Kontrakcie za jedno świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych w ramach Kontraktu po dniu 1 stycznia 2017 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności przewidzianych w Kontrakcie za jedno świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych w ramach Kontraktu po dniu 1 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność w zakresie produkcji i dostawy konstrukcji stalowych, stanowiących maszyny i urządzenia. W niektórych kontraktach Spółka podejmuje się produkcji konstrukcji stalowych, których całość lub części stanowią budowle w ramach rozmaitych obiektów przemysłowych.

W lipcu 2015 r. Wnioskodawca zawarł z 2 S.A. (dalej jako Kontrahent) kompleksową umowę, której przedmiotem była „Dostawa i montaż konstrukcji stalowej o przeznaczeniu technologicznym w budynku X” (dalej jako Kontrakt). W ramach Kontraktu Wnioskodawca zrealizował szereg czynności składających się na przedmiot Kontraktu, których wykonanie zostało potwierdzone w protokołach zaawansowania robót/dostaw podpisanych przez Wnioskodawcę i Kontrahenta.

Kontrakt był elementem większego projektu realizowanego przez Kontrahenta na rzecz inwestora. Według wiedzy Wnioskodawcy przedmiotem głównego zlecenia, realizowanego przez Kontrahenta, była budowa bloku energetycznego na parametry nadkrytyczne opalanego węglem kamiennym o mocy elektrycznej brutto (…) MWh w 1 S.A. W tym kontekście Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że był podwykonawcą Kontrahenta w ramach Kontraktu w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wnioskodawca oświadcza, że zarówno on, jak i Kontrahent są czynnymi (zarejestrowanymi) podatnikami podatku VAT, których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

W ramach Kontraktu wyodrębnionych zostało 5 etapów:

1.  Dostawa konstrukcji stalowych technologicznych na teren budowy;
2.  Montaż a;
3.  Montaż b/Montaż c;
4.  Montaż pozostałych konstrukcji;
5.  rzekazanie kompletnej dokumentacji powykonawczej.

Dla każdego ze wskazanych powyżej etapów przypisana została odrębna wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Równocześnie każdy etap był odrębnie odbierany przez strony Kontraktu, co znajduje potwierdzenie w kolejnych protokołach zaawansowania robót. Protokół podpisany przez przedstawicieli stron stanowił dla Wnioskodawcy podstawę do uznania danego etapu za zrealizowany i tym samym stanowił podstawę do wystawienia faktury. Wnioskodawca wystawił odrębne faktury na poszczególne wskazane powyżej etapy. Wnioskodawca podkreśla również, że elementem formalnym Kontraktu są również Ogólne Warunki Umów o Roboty Budowlane dla Podwykonawców (OWPW) obowiązujące u Kontrahenta.

Wymaga podkreślenia, że Kontrakt był realizowany na przestrzeni kilku lat. Chronologia realizacji Kontraktu wraz ze sposobem jego opodatkowania została przedstawiona poniżej:

1.  Etap pierwszy został zrealizowany w trakcie roku 2015 i została w związku z nim wystawiona faktura, w ramach której naliczono podatek według stawki 23%;
2.  Etap drugi został zrealizowany w trakcie roku 2016 r. została w związku z nim wystawiona faktura, w ramach której naliczono podatek według stawki 23%;
3.  Etap trzeci został zrealizowany w trakcie roku 2017 i została w związku z nim wystawiona faktura, w której wskazano, że podatek nalicza nabywca (opodatkowanie w procedurze odwrotnego obciążenia);
4.  Etap czwarty został zrealizowany w trakcie roku 2017 i została w związku z nim wystawiona faktura, w której wskazano, że podatek nalicza nabywca (opodatkowanie w procedurze odwrotnego obciążenia);
5.  tap piąty został zrealizowany w trakcie roku 2018 i została w związku z nim wystawiona faktura, w ramach której naliczono podatek według stawki 23%.

Tytułem komentarza do przedstawionego wyżej fakturowania Wnioskodawca wskazuje, że Wnioskodawca każdorazowo przed zakończeniem danego etapu analizował Kontrakt w kontekście prawidłowego sposobu opodatkowania realizowanych czynności. Po analizie Wnioskodawca uznał, że czynności wykonywane w ramach etapu III i IV stanowią usługi związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych klasyfikowane pod symbolem PKWiU 2008 43.99.50.0. W konsekwencji faktury dokumentujące wykonanie wskazanych etapów zostały wystawione w procedurze odwrotnego obciążenia. Kontrahent zaakceptował otrzymane faktury, traktując wykonane usługi jako usługi budowlane, które powinny zostać opodatkowane w przyjęty przez Wnioskodawcę sposób.

W efekcie wykonania etapu V, tj. przekazania kompletnej dokumentacji, w dniu 5 września 2018 r. Wnioskodawca wystawił fakturę, w ramach której wykazał podatek należny w wysokości 23%. Faktura z dnia 5 września 2018 r. została wystawiona z podatkiem VAT ze względu na uznanie jej za odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu. W opinii Wnioskodawcy sporządzenie i przekazanie dokumentacji powykonawczej stanowiło odrębne zdarzenie w rozumieniu ustawy o VAT, tj. stanowiło odrębne świadczenie usług. Dokonując klasyfikacji opisanej usługi, Wnioskodawca uznał, że nie klasyfikuje się ona do symboli wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca uznał, że powinien opodatkować wyświadczoną usługę ze stawką podstawową.

Kontrahent nie zgodził się ze sposobem opodatkowania faktury z dnia 5 września 2018 r. uznając, że powinna zostać ona opodatkowana w procedurze odwrotnego obciążenia wraz z resztą realizowanego kontraktu. Ze względu na brak porozumienia z Kontrahentem, Wnioskodawca dokonał ponownej analizy całości Kontraktu w kontekście właściwego sposobu opodatkowania czynności wykonanych w ramach etapu V.

Dla lepszego przedstawienia charakteru Kontraktu Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem:

1.  Wykonywane na rzecz Kontrahenta prace stanowiły jedną całość – Kontrahent oczekiwał ofertowania całości, a Wnioskodawca ofertował całość. Ze względów na różne terminy wykonania poszczególnych etapów, uzgodniono harmonogram rzeczowo-finansowy określający planowane elementy ich wykonania i kwoty należnego wynagrodzenia. W ramach Kontraktu nie jest możliwe wyodrębnienie jednego świadczenia głównego, które miałoby charakter dominujący. Wszystkie elementy składające się na Kontrakt stanowią faktycznie jedną całość i bez wykonania choćby jednego z nich nie byłaby możliwa realizacja umowy. W konsekwencji, Kontrakt nie przewidywał podziału na świadczenia zasadnicze i pomocnicze. Relacja pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem była podzielona na etapy, które łącznie składają się na jedną całość (pełną realizację Kontraktu). Kontrahent nie mógł podpisać protokołu końcowego, jeżeli nie zostałyby wykonane wszystkie zaplanowane etapy. W harmonogramie umownie podzielono przedmiot umowy na poszczególne etapy i uzgodniono wartość ich odpłatności (są to wartości umowne). Suma tych wartości daje zaplanowany końcowy efekt finansowy (wartość realizacji całego Kontrakt). Pomimo podziału płatności na etapy. Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie wykonywane czynności były ze sobą ściśle związane. Wszystkie wskazane etapy składały się na jedną całość – w postaci realizacji Kontraktu. Wskazany powyżej podział prac (etapy od I do V) był umowny i został wprowadzony ze względu na podział płatności za zrealizowanie Kontraktu. Podział realizacji Kontraktu wynikał jedynie ze względu na wprowadzenie harmonogramu częściowych płatności, które to miały na celu utrzymanie płynności finansowej Wnioskodawcy podczas realizacji Kontraktu. Taki podział dawał podstawę Wnioskodawcy do wystawienia faktur po wykonaniu części prac składających się na dany etap. Bez wprowadzenia etapów, Wykonawca byłby zmuszony do samodzielnego finansowania wszystkich prac, podczas trwania całego Kontraktu.
2.  Konstrukcja stalowa i jej poszczególne elementy składowe były dostarczone dla jednego węzła technologicznego. Etapem końcowym było przekazanie dokumentacji „red corex” (dokumentacji powykonawczej) dla wszystkich wcześniej dostarczonych i zmontowanych konstrukcji stalowych. Wartość finansowa tej pozycji jest umowna i stanowi ostatni etap oraz jednocześnie ostatnią płatność, zamykającą Kontrakt. Dokumentacja powykonawcza służyć ma finalnemu odbiorcy w prawidłowej eksploatacji, utrzymaniu i remontach konstrukcji stalowej. Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta dokumentację, na podstawie której były wykonane i dostarczone elementy urządzeń. Po wykonaniu prac montażowych zgodnie z przyjętymi zasadami zaznacza się na dokumentacji wszelkie zmiany wynikające z realiów panujących na budowie (np. zmiany wymiarowe związane z dopasowaniem elementów do stanu faktycznego) – taka dokumentacja nosi nazwę „red corex”. Dokumentacja wykonawcza, na podstawie, której Wnioskodawca wykonał przedmiot umowy, stanowi własność Kontrahenta i posiada on do niej pełne prawa majątkowe. Opisane powyżej czynności skierowane na wykonanie dokumentacji „red corex” nie prowadzą do wytworzenia praw majątkowych (są to czynności techniczne). Kontrahent posiada również pełne prawa do dokumentacji „red corex” będącej w istocie pierwotną dokumentacją z naniesionymi poprawkami/aktualizacjami powykonawczymi.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu, tj. zarówno prace związane z dostawą i montażem konstrukcji stalowych, jak i dokumentacja „red corex”, są kwalifikowane do działu 43, tj. Roboty budowlane specjalistyczne, pod symbol PKWiU 43.99.50.0 – roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych. Podstawą takiej tezy jest przyjęcie, że wszystkie elementy składające się na wykonanie Kontraktu stanowią jedną spójną całość.

Równocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Inwestora stanowią usługi budowlane klasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 – roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Niemniej, dokładna analiza Kontraktu wzbudziła po stronie Wnioskodawcy wątpliwości co do prawidłowości jego stanowiska w zakresie kwalifikacji czynności wykonywanych w ramach Kontraktu na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym wszystkie czynności przewidziane w Kontrakcie, niezależnie od ich wyodrębnienia w poszczególnych etapach, stanowią jedno świadczenie kompleksowe?
2.  Czy prawidłowe jest opodatkowanie wszystkich czynności składających się na realizację Kontraktu, a wykonywanych po dniu 1 stycznia 2017 r., w jednolity sposób – w procedurze odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wszystkie czynności przewidziane w Kontrakcie, niezależnie od ich wyodrębnienia w poszczególnych etapach, stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Ad 2

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wszystkie czynności składające się na realizację Kontraktu, wykonywane po dniu 1 stycznia 2017 r., powinny być opodatkowane w jednolity sposób, tj. w procedurze odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie uzasadnienia stanowiska własnego Wnioskodawcy konieczne jest powołanie właściwych przepisów ustawy o VAT, regulujących zagadnienie odwrotnego obciążenia usług budowlanych, które obowiązywały do dnia 31 października 2019 r. Ze względu na fakt zakończenia Kontraktu przed dniem 1 listopada 2019 r. w ramach poniższej analizy Wnioskodawca nie odnosi się do zagadnienia jakim jest opodatkowanie usług budowlanych po dniu 1 listopada 2019 r.

Podstawowym przepisem regulującym zagadnienie odwrotnego obciążenia usług budowlanych w istotnym okresie był art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, który stanowił:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (\`(...)\`) nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Uzupełnieniem powyższej normy był art. 17 ust. 1h ustawy o VAT stanowiący:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wskazany powyżej przepis warunkował sytuacje w których świadczenie określonych usług (ujętych w załączniku) podlegało opodatkowaniu w procedurze odwrotnego obciążenia. Przepis zawierał szereg przesłanek, z których większość odnosiła się do statusu usługodawcy/usługobiorcy, w tym w kontekście podwykonawstwa. W ramach niniejszej sprawy przesłanki związane ze statusem stron były spełnione w sposób jednoznaczny w trakcie realizacji Kontraktu.

Kolejna grupa przesłanek związana była z przedmiotem transakcji realizowanej przez podatników podatku, w szczególności z ich klasyfikacją statystyczną. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie powyższego przepisu przedmiot transakcji musiał stanowić:

*   usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT;
*   usługa ta musiała klasyfikować się do jednej z 47 pozycji wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2 do 48).

Pojęcie usługi zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z zgodnie z którym:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Problem klasyfikacji danej transakcji gospodarczej na gruncie ustawy o VAT jest szczególnie wyraźny w przypadku transakcji złożonych, zawierających w sobie elementy charakterystyczne zarówno dla dostaw towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel), jak i elementy o charakterze usługowym. Problem klasyfikacji transakcji doprowadził do powstania szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w zakresie prawidłowej klasyfikacji, w tym w zakresie oceny świadczeń kompleksowych i zakazu sztucznego dzielenia/łączenia świadczeń. W przypadku świadczeń kompleksowych wytworzono również praktykę oceny ich charakteru poprzez pryzmat świadczenia dominującego oraz świadczeń pomocniczych. Zgodnie ze wskazaną praktyką, dane zdarzenie (świadczenie kompleksowe) powinno zostać opodatkowane zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia głównego.

W ramach przykładu należy wskazać na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2018 r. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał:

„Szóstą dyrektywę 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą 2001/4, należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia”.

Stanowisko Trybunału wskazane w powyższym wyroku znajduje odzwierciedlenie w krajowej praktyce stosowania przepisów ustawy o VAT. W ramach przykładu można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. W wyroku tym Sąd stwierdził:

„Zdaniem Sądu, w przypadku Skarżącej, uznanie dostawy anteny za odrębne świadczenie miałoby zatem całkowicie sztuczny charakter. Dostawa ta, wraz z usługą telewizyjną, do której antena jest dedykowana, tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, niezależnie czy antena jest dostarczana w chwili podpisywania umowy z abonentem, czy dopiero później, w trakcie jej trwania.”.

Takie też stanowisko jest prezentowane również przez organy podatkowe, a przykładem tego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.758.2017.2.BW, zgodnie z którą:

„Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesadzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy jak również omówione stanowisko sądów/organów podatkowych do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko w zakresie zadanych pytań.

Ad 1

Po ponownej analizie całego Kontraktu Wnioskodawca uznał, że jego przedmiotem jest jedno kompleksowe świadczenie, realizowane w etapach (bez świadczeń głównych i pomocniczych). Świadczeniem tym jest wykonanie gotowej konstrukcji stalowej w budynku X, które spełnia definicję usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Analizując postanowienia Kontraktu Wnioskodawca doszedł do przeświadczenia, że celem Kontrahenta nie było nabycie pojedynczych elementów wymienionych w załącznikach, tj. odrębne nabycie elementów konstrukcji, odrębne jej zmontowanie czy przygotowanie dokumentacji powykonawczej. Z perspektywy Kontrahenta istotne było nabycie finalnej i gotowej konstrukcji stalowej od jednego podmiotu. Fakt, że Kontrakt podlegał rozliczeniu w etapach był nastawiony nie na zmianę jego przedmiotu (uznanie świadczeń za pojedyncze/indywidualne), ale miał na celu jedynie uproszczenie w jego rozliczeniu/bieżącej weryfikacji prawidłowości wykonania.

W sytuacji, gdyby Kontrahent traktował przedmiot Kontraktu jak zbiór świadczeń indywidualnych, mógłby zlecić wykonanie poszczególnych elementów różnym podmiotom kierując się najniższą możliwą do uzyskania ceną. Również postanowienia dotyczące gwarancji/rękojmi wskazują na traktowanie Kontraktu jako jednolitej całości. Celem Kontraktu był nabycie jednolitego (kompleksowego) świadczenia, ponieważ Kontrahent nie miał na celu np. dalszej odsprzedaży elementów konstrukcji stalowej dostarczonych na plac budowy. Jeżeli realizacja Kontraktu miała stanowić kolejny krok w celu realizacji głównej umowy Kontrahenta, to nie można uznać, że postanowienia dotyczące odbiorów powinny wpływać na ocenę jego przedmiotu. Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że przedmiot kontraktu stanowił świadczenie kompleksowe.

W ramach kolejnego etapu analizy Kontraktu Wnioskodawca rozważał jego klasyfikacje pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Jak wskazano powyżej, w zakres czynności wykonywanych w ramach Kontraktu wchodzą czynności związane zarówno z wytworzeniem konstrukcji stalowej, jej montażem, jak i związane z dokonaniem stosownych poprawek na dokumentacji technicznej.

Dokonując klasyfikacji transakcji w myśl ustawy o VAT Wnioskodawca postanowił nie stosować kryterium wartościowego, tj. nie dokonywał wyceny poszczególnych etapów i nie zestawiał ich wartości. Ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych zasad wskazujących na sposób kwalifikacji transakcji w kontekście tego czy stanowią dostawę towarów/świadczenie usług. Oparcie się wyłącznie o kryterium wartości mogłoby powodować zaburzenie celu stron, zawierających transakcje. Z tych względów Wnioskodawca odstąpił do klasyfikacji według tego kryterium, na rzecz funkcjonalnego (celowościowego) podejścia do zagadnienia klasyfikacji.

W ramach prowadzonej klasyfikacji Wnioskodawca podkreśla ponownie cel jakim było uzyskania gotowej konstrukcji w budynku x, wraz z torowiskiem. Jeżeli celem było uzyskania gotowego efektu w postaci modernizacji budynku, Wnioskodawca uznał, że okoliczność ta przemawia za usługowym charakterem Kontraktu. Charakterystyką dostaw towarów jest przed wszystkim przeniesienie praw do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Podmiot będący nabywcą towarów może je wykorzystać w celu dalszego przetworzenia, ale możliwa jest ich dalsza odsprzedaż, jak również konsumpcja/zużycie. Jeżeli celem transakcji jest osiągnięcie gotowego wyniku, a nie samo prawo do określonego towaru, przemawia to za uznaniem, że dominującym elementem jest charakter usługowy. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że Kontrakt realizowany był w celu wykonania większego zadania w postaci budowy całego bloku energetycznego. Oznaczało to, że również prace Kontrahenta mają charakter budowlany, ponieważ celem finalnego inwestora nie było nabycie poszczególnych części bloku, a jego funkcjonalnej całości. W ramach analogi można wskazać, że celem osoby fizycznej zlecającej budowę domu nie jest pozyskanie szeregu materiałów budowlanych, a kompletnego obiektu budowlanego, w którym można zaspokajać potrzeby mieszkaniowe (zgodnie z jego założonym celem).

Podsumowując, całość rozważań wskazanych w niniejszym punkcie Wnioskodawca wskazuje, że w jego opinii przedmiotem Kontraktu było wykonanie jednolitego (kompleksowego) świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczenie to miało charakter usługowy, ze względu na cel jego wykonania, jak również czynności wchodzące w jego skład.

Wskazane stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT regulujących zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak bowiem stanowi art. 19a ust. 2 ustawy o VAT:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W przypadku Kontraktu strony przyjęły, że poszczególne części świadczonej usługi będą odbierane etapami, w miarę postępu/realizacji wykonywanych prac. Odbiór etapami, zgodnie z powołanym przepisem ustawy o VAT, jest cechą charakterystyczną dla usług, w tym usług budowlanych.

Ad 2

Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie i doktrynie, że całość świadczenia kompleksowego powinna być opodatkowania w taki sam sposób w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, że brak jest ustawowych podstaw do różnicowania sposobu opodatkowania poszczególnych elementów świadczenia, udokumentowanych odrębnymi fakturami.

W opinii Wnioskodawcy, zrealizowana przez niego usługa stanowi roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych (kod PKWiU 43.99.50.0). Równocześnie Wnioskodawca był podwykonawcą Kontrahenta w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a obie strony transakcji spełniały przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Przytoczone powyżej okoliczności oznaczają, że etapy Kontraktu (usługi wykonane) po dniu 1 stycznia 2017 r. powinny być opodatkowane w procedurze odwrotnego obciążenia.

Przenosząc powyższe uwagi na poszczególne etapy Kontraktu, Wnioskodawca uważa, że:

1.  Etap I został prawidłowo opodatkowany (stawka 23%) ze względu na realizację w roku 2015;
2.  Etap II został prawidłowo opodatkowany (stawka 23%) ze względu na realizację w roku 2016;
3.  Etap III został prawidłowo opodatkowany (odwrotne obciążenie) ze względu na realizację w roku 2017;
4.  Etap IV został prawidłowo opodatkowany (odwrotne obciążenie) ze względu na realizację w roku 2017;
5.  tap V został nieprawidłowo opodatkowany (stawka 23%) i powinien zostać skorygowany do trybu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze całość powyższych okoliczności Wnioskodawca uważa, że całe świadczenie kompleksowe, realizowane w ramach Kontraktu, powinno zostać opodatkowane w jednolity sposób, tj. w procedurze odwrotnego obciążenia z uwzględnieniem faktu zmiany przepisów w trakcie jego obowiązywania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone (kompleksowe) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (wyroki z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, dostępne na stronie http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV i z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd).

TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w lipcu 2015 r. zawarł z Kontrahentem kompleksową umowę (Kontrakt), której przedmiotem była „Dostawa i montaż konstrukcji stalowej o przeznaczeniu technologicznym w budynku X”. W ramach Kontraktu Wnioskodawca zrealizował szereg czynności składających się na przedmiot Kontraktu, których wykonanie zostało potwierdzone w protokołach zaawansowania robót/dostaw podpisanych przez Wnioskodawcę i Kontrahenta.

W ramach Kontraktu wyodrębnionych zostało 5 etapów:

1.  Etap I – Dostawa konstrukcji stalowych technologicznych na teren budowy, zrealizowany w roku 2015;
2.  Etap II – Montaż a, zrealizowany w roku 2016;
3.  Etap III – Montaż b/Montaż c, zrealizowany w roku 2017;
4.  Etap IV – Montaż pozostałych konstrukcji, zrealizowany w roku 2017;
5.  tap V – Przekazanie kompletnej dokumentacji powykonawczej, zrealizowany w roku 2018.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu, tj. zarówno prace związane z dostawą i montażem konstrukcji stalowych, jak i dokumentacja „red corex”, są kwalifikowane do działu 43, tj. Roboty budowlane specjalistyczne, pod symbol PKWiU 43.99.50.0 – roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Zatem wszystkie elementy składające się na Kontrakt stanowią faktycznie jedną spójną całość i bez wykonania choćby jednego z nich nie byłaby możliwa realizacja umowy, jako pełnej realizacji Kontraktu.

Kontrakt nie przewidywał podziału na świadczenia zasadnicze i pomocnicze. Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie wykonywane czynności były ze sobą ściśle związane. Wskazany powyżej podział prac (etapy od I do V) był umowny i został wprowadzony ze względu na podział płatności za zrealizowanie Kontraktu. Zatem podział realizacji Kontraktu wynikał jedynie ze względu na wprowadzenie harmonogramu częściowych płatności, które to miały na celu utrzymanie płynności finansowej Wnioskodawcy podczas realizacji Kontraktu. Taki podział dawał podstawę Wnioskodawcy do wystawienia faktur po wykonaniu części prac składających się na dany etap. Bez wprowadzenia etapów, Wykonawca byłby zmuszony do samodzielnego finansowania wszystkich prac, podczas trwania całego Kontraktu.

Równocześnie każdy etap był odrębnie odbierany przez strony Kontraktu, co znajduje potwierdzenie w kolejnych protokołach zaawansowania robót. Protokół podpisany przez przedstawicieli stron stanowił dla Wnioskodawcy podstawę do uznania danego etapu za zrealizowany i tym samym stanowił podstawę do wystawienia faktury. Zatem Wnioskodawca wystawił odrębne faktury na poszczególne wskazane powyżej etapy.

W konsekwencji wykonywane na rzecz Kontrahenta prace stanowiły jedną całość – Kontrahent oczekiwał ofertowania całości, a Wnioskodawca ofertował całość. Jednocześnie Kontrahent nie mógłby podpisać protokołu końcowego, jeżeli nie zostałyby wykonane wszystkie zaplanowane etapy.

Konstrukcja stalowa i jej poszczególne elementy składowe były dostarczone dla jednego węzła technologicznego. Etapem końcowym było przekazanie dokumentacji „red corex” (dokumentacji powykonawczej) dla wszystkich wcześniej dostarczonych i zmontowanych konstrukcji stalowych. Wartość finansowa tej pozycji jest umowna i stanowi ostatni etap oraz jednocześnie ostatnią płatność, zamykającą Kontrakt. Dokumentacja powykonawcza służyć ma finalnemu odbiorcy w prawidłowej eksploatacji, utrzymaniu i remontach konstrukcji stalowej. Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta dokumentację, na podstawie której były wykonane i dostarczone elementy urządzeń. Po wykonaniu prac montażowych zgodnie z przyjętymi zasadami zaznacza się na dokumentacji wszelkie zmiany wynikające z realiów panujących na budowie (np. zmiany wymiarowe związane z dopasowaniem elementów do stanu faktycznego) – taka dokumentacja nosi nazwę „red corex”. Dokumentacja wykonawcza, na podstawie, której Wnioskodawca wykonał przedmiot umowy, stanowi własność Kontrahenta i posiada on do niej pełne prawa majątkowe. Opisane powyżej czynności skierowane na wykonanie dokumentacji „red corex” nie prowadzą do wytworzenia praw majątkowych (są to czynności techniczne). Kontrahent posiada również pełne prawa do dokumentacji „red corex” będącej w istocie pierwotną dokumentacją z naniesionymi poprawkami/aktualizacjami powykonawczymi.

Na tle powyższego opisu sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii uznania czynności przewidzianych w Kontrakcie, niezależnie od ich wyodrębnienia w poszczególnych etapach, za świadczenie kompleksowe.

W analizowanej sprawie dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca zrealizował na rzecz Kontrahenta – na podstawie zawartej umowy kompleksowej (Kontrakt) – roboty budowlane jako „Dostawa i montaż konstrukcji stalowej o przeznaczeniu technologicznym w budynku X”, które stanowiły jedno świadczenie złożone, sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 43.99.50.0. Wobec tego przedmiot umowy stanowiła usługa budowlana, będąca świadczeniem głównym. Jak wynika z treści wniosku czynności składające się na realizację ww. Kontraktu stanowiące prace związane z dostawą i montażem konstrukcji stalowych dostarczone dla jednego węzła technologicznego, jak i dokumentacja „red corex”, tworzyły jedną spójną całość. Tym samy tylko wykonanie wszystkich czynności determinowało pełną realizację przedmiotu umowy. Oznacza to, że czynności wykonane w ramach zawartego Kontraktu były ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzyły w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zależność ta wynikała przede wszystkim z celu gospodarczego Kontraktu, do którego realizacji zmierzały składające się na niego czynności, które nie mogły być świadczone odrębnie. Czynności składające się na przedmiot Kontraktu rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta znaczenia, bowiem oczekiwał on tylko i wyłącznie kompleksowego jego wykonania. Zatem celem Kontrahenta było nabycie całościowej i kompletnej zakontraktowanej usługi budowlanej jako jednego świadczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie celem realizacji zawartego Kontraktu było wykonanie kompleksowej usługi budowlanej, stanowiącej dostarczenie i zmontowanie konstrukcji stalowych wraz z przekazaniem dokumentacji „red corex”. Zatem w tej sytuacji, całość świadczenia kompleksowego należało opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usługi budowlanej, co potwierdza wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja świadczenia do grupowania PKWiU 43.99.50.0 – roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Podsumowując, czynności przewidziane w Kontrakcie, niezależnie od ich wyodrębnienia w poszczególnych etapach, stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej części wniosku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wynikających z realizacji Kontraktu, które zostały wykonane po dniu 1 stycznia 2017 r.

W tym miejscu należy wskazać, że rozstrzygnięcie ww. kwestii oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących na moment realizacji etapów III-V Kontraktu, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazywał, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie byłą zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, stawał się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, były opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Treść wniosku wskazuje, że zarówno Wnioskodawca jak i Kontrahent, będący stronami umowy, której przedmiotem są usługi budowlane w zakresie prac związanych z dostawą i montażem konstrukcji stalowych, posiadają status czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Jak wiadomo Wnioskodawca wykonywał na rzecz Kontrahenta świadczenie kompleksowe, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę według PKWiU pod symbolem 43.99.50.0 – roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych. Równocześnie, Wnioskodawca poinformował, że również czynności wykonywane przez Kontrahenta na rzecz Inwestora stanowią usług budowlane klasyfikowane pod tym samym symbolem PKWiU, tj. 43.99.50.0.

Co istotne świadczenie kompleksowej usługi budowlanej, stanowiącej przedmiot Kontraktu, miało miejsce na przestrzeni lat 2015-2018. I tak, etap I został zrealizowany w trakcie roku 2015, etap II został zrealizowany w trakcie roku 2016, etapy III i IV zostały zrealizowane w trakcie roku 2017 oraz etap V został zrealizowany w trakcie roku 2018. Jak wskazuje Wnioskodawca etapy I i II zostały opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Natomiast dla etapów od III-V zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wprowadzone w dniu 1 stycznia 2017 r. regulacje (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy) nie przewidywały wyłączenia z mechanizmu odwrotnego obciążenia transakcji dokonywanych w ramach umów realizowanych (w toku) na dzień 1 stycznia 2017 r. Biorąc pod uwagę specyfikę świadczenia usług budowlanych wyodrębnienie części usług, celem ustalenia sposobu ich opodatkowania (przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia lub na zasadach ogólnych), nie powinno stanowić trudności zwłaszcza, że bardzo często poszczególne elementy (usługi) składowe usługi kompleksowej były wykonywane przez różnych podwykonawców i były wykonywane najczęściej etapami (odbiory częściowe).

Zaznacza się, że ustalenie, czy dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa była usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa była świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne było spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wykonana w ramach Kontraktu przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługa kompleksowa stanowiąca etapy od III-V, zrealizowane w trakcie roku 2017-2018, powinna zostać rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Powyższe wynika z faktu, że zrealizowana usługa kompleksowa stanowiła usługę budowlaną sklasyfikowaną – przez Wnioskodawcę – według PKWiU pod symbolem 43.99.50.0, będącą usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Ponadto Kontrahent będący jej nabywcą występował w roli głównego wykonawcy, co oznacza, że Wnioskodawca był w tej sytuacji podwykonawcą.

Podsumowując, Wnioskodawca realizując Kontrakt poprzez świadczenie usługi kompleksowej składającej się z czynności wykonanych w ramach etapów III-V, tj. wykonywanych po dniu 1 stycznia 2017 r., był zobowiązany do rozliczenia ww. usługi na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 – zgodnie z którym wszystkie czynności składające się na realizację Kontraktu, wykonywane po dniu 1 stycznia 2017 r., powinny być opodatkowane w jednolity sposób, tj. w procedurze odwrotnego obciążenia – należało uznać je za prawidłowe

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.