Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-89/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; działalność-działalność gospodarcza; gmina
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, zgodnie z art. 1 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm., dalej u.s.g.), stanowi wspólnotę samorządową, utworzoną na odpowiednim terytorium przez mieszkańców gminy. W myśl art. 2 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną, a samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Art. 6 u.s.g. stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W związku z treścią art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
    *   3a) działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
7.  wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
8.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
9.  edukacji publicznej;
10.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
11.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
12.  targowisk i hal targowych;
13.  zieleni gminnej i zadrzewień;
14.  cmentarzy gminnych;
15.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
16.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
17.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
18.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
19.  promocji gminy;
20.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
21.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Treść przepisów determinuje także, że Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm., zwana dalej ustawą o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Czynności w zakresie realizacji zadań Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, czyli główna część czynności wykonywanych przez Gminę, które nie są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie podlegają pod regulację ustawy o VAT, albowiem Gmina nie działa w tych przypadkach jako podatnik VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A contrario, prawo do odliczania podatku naliczonego nie przysługuje Gminie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając to na uwadze wskazać należy, że Gmina, co do zasady wykonuje dwa rodzaje czynności, tj.:

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu – w zakresie zadań własnych, wykonywanych na innej podstawie niż zawarte umowy cywilnoprawne, w tym realizowane jako organ administracji publicznej,
*   czynności podlegające opodatkowaniu (w tym zwolnione od podatku), mieszczące się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT – np. obrót gruntami rolnymi, najem lokali na cele mieszkaniowe, najem, dzierżawa, ustanowienie prawa wieczystego gruntu i opłaty roczne z tego tytułu, sprzedaż lub zamiana niektórych nieruchomości i ruchomości.

Podsumowując powyższe, Gmina wykonuje zarówno czynności w ramach jej zadań własnych, na innej podstawie niż zawarte umowy cywilnoprawne, w tym realizuje zadania jako organ władzy publicznej, tj. zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (np. zadania związane z bezpieczeństwem w zakresie obronności obywateli, działalności kulturalnej, sportowo-rekreacyjnej i informacyjnej), mieszczące się w celach innych niż jej działalność podlegająca pod regulacje ustawy o VAT. Ponadto w wykonywanych zadaniach przez Gminę są czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, dlatego też podlegające pod ustawę VAT.

W Gminie zatrudnionych jest 725 osób wykonujących czynności, które w różnym stopniu przyczyniają się do realizacji zadań mieszczących się w ww. działalnościach.

Warto podkreślić, że osoby zatrudnione w Gminie wykonują czynności, które bezpośrednio bądź też pośrednio przyczyniają się do celów innych niż podlegające pod reżim ustawy o VAT, tj. realizacji zadań, do których należy zaliczyć m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie obrony obywateli, zieleni gminnej i zadrzewień, oświaty, kultury i zdrowia, zadań realizowanych przez Urząd Stanu Cywilnego. Równocześnie w dużej mierze te same osoby przyczyniają się do realizacji czynności związanych z realizacją celów związanych z działalnością podlegającą pod ustawę o VAT, tj. z działalnością komercyjną, np. dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości, użytkowanie wieczyste.

Osoby zatrudnione w Gminie wykonują swoje zadania w ramach 6 referatów: Referat Organizacyjny, Spraw Obywatelskich i Urzędu Stanu Cywilnego, Referat Inwestycji i Rozwoju, Referat Funduszy Pozabudżetowych i Inicjatyw Obywatelskich, Referat Gospodarki Nieruchomościami, Referat Oświaty, Kultury, Sportu i Turystyki, Referat Finansów i Budżetu, Referat Podatków i Opłat oraz 2 samodzielnych stanowisk, tj. Stanowiska ds. Kadr oraz Stanowiska ds. Obronnych i Zarządzania Kryzysowego. Ponadto, w Gminie zatrudnione są osoby, które można przypisać do referatu Ogólnego.

Referat Organizacyjny, Spraw Obywatelskich i Urzędu Stanu Cywilnego zajmuje się sprawami związanymi z organizacją pracy, ewidencją ludności, dowodami osobistymi, sprawami obywatelskimi, obsługą rady miejskiej oraz wszelkimi sprawami związanymi z rejestracją urodzin, małżeństw oraz zgonów i innych zdarzeń mających wpływ na stan cywilny. Kierownik Referatu Organizacyjnego, Spraw Obywatelskich i USC w większym procentowym czasie swojej pracy przyczynia się do osiągania celów związanych z działalnością niegospodarczą, dlatego też Gmina przyjęła przy wyliczeniu jego procentowego czasu pracy proporcje – 75% – działalność gospodarcza, 25% – działalność gospodarcza.

Osoby odpowiedzialne za sprawy związane z wydawaniem dowodów osobistych, ewidencją ludności oraz osoby zatrudnione w USC w żaden sposób nie przyczyniają się do działalności gospodarczej Gminy, ponieważ realizują zadania, które nie podlegają pod reżim ustawy o VAT. Natomiast pozostali pracownicy Gminy, zatrudnieni w ww. Referacie przyczyniają się w jednakowy sposób do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 50% swojego czasu pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności.

Referat Inwestycji i Rozwoju zajmuje się sprawami związanymi m.in. z przygotowaniem, prowadzeniem i koordynowaniem realizacji inwestycji i remontów mienia gminnego, realizacją zadań związanych z gospodarką wodną, odprowadzaniem ścieków, gospodarką odpadami, ochroną środowiska, drogami gminnymi, planowaniem przestrzennym oraz koordynowaniem i nadzorowaniem prowadzonych przez urząd postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, w tym prowadzenia centralnego rejestru zamówień publicznych. W tym Referacie Kierownik Referatu, Inspektor ds. planowania przestrzennego oraz Pomoc Administracyjna przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą (np. poprzez realizację zadań związanych z zamówieniami publicznymi).

Referat Funduszy Pozabudżetowych i Inicjatyw Obywatelskich odpowiada m.in. za pozyskiwanie zewnętrznych środków finansowych na realizację inwestycji, remontów i działalność gminy, pozyskiwanie funduszy europejskich i innych finansowych środków zewnętrznych, monitoring dostępnych środków z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz innych środków pozabudżetowych możliwych do pozyskania na finansowanie działań gminy oraz do współpracy z organizacjami pozarządowymi. Kierownik tego Referatu oraz Pomoc Administracyjna w jednakowym procentowym czasie swojej pracy przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą i niegospodarczą, natomiast Inspektor ds. Funduszy Pozabudżetowych Inicjatyw Obywatelskich poświęca więcej procentowego czasu swojej pracy na osiąganie celów związanych z działalnością niegospodarczą Gminy.

Do realizowanych zadań przez Referat Gospodarki Nieruchomościami należą m.in. sprawy związane z gospodarką nieruchomościami komunalnymi (sprzedaży, dzierżawy, najmu oraz nabywania nieruchomości), przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, postępowaniem komunalizacyjnym, gospodarką rolną oraz dodatkami mieszkaniowymi. Procentowy czas pracy osób zatrudnionych w ww. Referacie w większości poświęcony jest osiągnięciu celów związanych z działalnością niegospodarczą.

Referat Oświaty, Kultury, Sportu i Turystyki realizuje zadania związane z organizowaniem i funkcjonowaniem gminnych placówek oświatowych (przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja) oraz dowozem dzieci do szkół, współpracą z instytucjami kultury i kultury fizycznej, w tym nadzorem nad działalnością prowadzoną przez Centrum Turystyki i Kultury oraz Miejsko-Gminną Biblioteką Publiczną w A. Zadania realizowane przez osoby zatrudnione w Referacie Oświaty, Kultury, Sportu Turystyki przyczyniają się jedynie do osiągania celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast Referat Finansów zajmuje się m.in. przygotowaniem zadań związanych z budżetem Gminy, zapewnieniem obsługi finansowo-księgowej i kasowej Urzędu, sprawowaniem kontroli i nadzoru nad gospodarką finansową gminnych jednostek organizacyjnych. Większość osób zatrudnionych w Referacie Finansów przyczynia się w jednakowy sposób do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 50% swojego czasu pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności. Natomiast osoby zatrudnione na stanowisku Inspektora ds. Księgowości Budżetowej większość czasu poświęcają na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy.

Referat Podatków i Opłat zajmuje się m.in. egzekucją zobowiązań pieniężnych, księgowością podatkową w zakresie podatków i opłat lokalnych, wymiarem i poborem podatku rolnego, leśnego, podatku od nieruchomości oraz zwrotem podatku akcyzowego producentom rolnym. 100% czasu pracy osób zatrudnionych w Referacie Podatków i Opłat należy przyporządkować do działalności niegospodarczej.

Część osób zatrudnionych w Referacie Finansów przyczynia się w jednakowy sposób do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 50% swojego czasu pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności. Ponadto w Referacie Finansów zatrudnione są osoby, które w całości swojego czasu pracy wykonują działania przyporządkowane jedynie do działalności niegospodarczej (np. osoby wykonujące zadania związane jedynie z wymiarem podatków i opłat lokalnych). W Referacie Finansów zatrudnione są również osoby, które pomimo, że w większości czasu swojej pracy wykonują czynności związane z działalnością niegospodarczą Gminy, lecz również mają częściowo przydzielone zadania związane z działalnością gospodarczą.

Osoba zatrudniona na Samodzielnym Stanowisku ds. Kadr zajmuje się prowadzeniem wszystkich spraw kadrowych oraz zadaniami z zakresu BHP i p.poż. Osoba zatrudniona na przedmiotowym stanowisku, w ocenie Gminy, w jednakowym zakresie przyczynia się do osiągania celów działalności gospodarczej i niegospodarczej.

Zadania wykonywane przez osobę zatrudnioną na Samodzielnym Stanowisku ds. Obronnych i Zarządzania Kryzysowego w żadnym stopniu nie przekładają się na osiąganie celów przez Gminę związanych z działalnością gospodarczą, dlatego też procentowy czas pracy tej osoby w całości został przypisany do działalności gospodarczej.

W Gminie zatrudnione są również osoby, które można przypisać do działu ogólnego – są to osoby, których wykonywane czynności wpływają na całokształt realizowanych przez Gminę celów. Procentowego czasu pracy nie da się jednoznacznie przypisać tylko do jednego rodzaju działalności, czyli mieszczących się w definicji działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza (są to osoby piastujące stanowisko burmistrza, skarbnika, sekretarza).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

17 grudnia 2015 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej rozporządzenie), które weszło w życie 1 stycznia 2016 r. Rozporządzenie przedstawia szczegółowe zasady określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, czyli zasady określenia tzw. prewspółczynnika, m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego.

Jednak zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy VAT stosuje inny, bardziej reprezentatywny – w ocenie Gminy – sposób określenia proporcji, polegający na oparciu wyliczenia na stosunku średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „proporcjonalny” oznacza „mający określony stosunek części do całości lub wyrażający określony stosunek do jakiejś wielkości” (internetowy słownik języka polskiego). W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty przez niego sposób określenia proporcji spełnia kryterium proporcjonalności, ponieważ przedstawia stosunek części podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności Gminy czynności podlegające pod reżim ustawy o VAT do całości podatku naliczonego przypadającego na wszystkie czynności wykonywane u Wnioskodawcy (czynności podlegające pod regulacje ustawy o VAT i niepodlegające).

Kolejną przesłanką jest „obiektywizm” czyli „przedstawianie i ocenianie czegoś w sposób zgodny ze stanem faktycznym, niezależnie od własnych opinii, uczuć i interesów”. Także ten warunek – w ocenie Wnioskodawcy – zostaje spełniony, ponieważ przyjęty przez niego sposób określenia proporcji, odzwierciedla zgodnie ze stanem faktycznym, niezależnie od opinii, uczuć i interesów Gminy część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność podlegającą pod regulację ustawy o VAT oraz na cele inne niż taka działalność (z wyjątkiem celów osobistych).

Część osób zatrudnionych w Gminie przyczynia się do realizowania zadań podlegających pod ustawę o VAT, część przyczynia się do realizacji zadań związanych z działalnością niepodlegającą pod ustawę VAT, a pozostała część pracowników w różnym stopniu przyczynia się do osiągania zarówno celów podlegających pod reżim ustawy o VAT i niepodlegających. Ze względu na taki podział obowiązków pracowników Gminy, sposób obliczenia tzw. prewskaźnika, który spełnia kryterium obiektywizmu i proporcjonalności – w ocenie Wnioskodawcy – powinien uwzględniać wszystkie osoby zatrudnione w Gminie.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji danych wskazanych wprost w ustawie o VAT i rozporządzeniu, otrzymane wyniki – w ocenie Gminy – nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, dlatego też Gmina przyjęła inny, własny sposób określenia tzw. prewspółczynnika.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym), ponieważ sposób ten optymalnie realizuje przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin lub też wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina, stanowi wspólnotę samorządową, utworzoną na odpowiednim terytorium przez mieszkańców gminy. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną, a samodzielność gminy podlega ochronie sądowej. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Czynności w zakresie realizacji zadań Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, czyli główna część czynności wykonywanych przez Gminę, które nie są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie podlegają pod regulację ustawy o VAT, albowiem Gmina nie działa w tych przypadkach jako podatnik VAT. Wnioskodawca wskazał, że Gmina, co do zasady wykonuje dwa rodzaje czynności, tj.:

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu – w zakresie zadań własnych, wykonywanych na innej podstawie niż zawarte umowy cywilnoprawne, w tym realizowane jako organ administracji publicznej,
*   czynności podlegające opodatkowaniu (w tym zwolnione od podatku), mieszczące się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT – np. obrót gruntami rolnymi, najem lokali na cele mieszkaniowe, najem, dzierżawa, ustanowienie prawa wieczystego gruntu i opłaty roczne z tego tytułu, sprzedaż lub zamiana niektórych nieruchomości i ruchomości.

Gmina wykonuje zarówno czynności w ramach jej zadań własnych, na innej podstawie niż zawarte umowy cywilnoprawne, w tym realizuje zadania jako organ władzy publicznej, tj. zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (np. zadania związane z bezpieczeństwem w zakresie obronności obywateli, działalności kulturalnej, sportowo-rekreacyjnej i informacyjnej), mieszczące się w celach innych niż jej działalność podlegająca pod regulacje ustawy o VAT. Ponadto w wykonywanych zadaniach przez Gminę są czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, dlatego też podlegające pod ustawę VAT. W Gminie zatrudnionych jest 725 osób wykonujących czynności, które w różnym stopniu przyczyniają się do realizacji zadań mieszczących się w ww. działalnościach. Osoby zatrudnione w Gminie wykonują czynności, które bezpośrednio bądź też pośrednio przyczyniają się do celów innych niż podlegające pod reżim ustawy o VAT, tj. realizacji zadań, do których należy zaliczyć m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie obrony obywateli, zieleni gminnej i zadrzewień, oświaty, kultury i zdrowia, zadań realizowanych przez Urząd Stanu Cywilnego. Równocześnie w dużej mierze te same osoby przyczyniają się do realizacji czynności związanych z realizacją celów związanych z działalnością podlegającą pod ustawę o VAT, tj. z działalnością komercyjną, np. dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości, użytkowanie wieczyste. Osoby zatrudnione w Gminie wykonują swoje zadania w ramach 6 referatów: Referat Organizacyjny, Spraw Obywatelskich i Urzędu Stanu Cywilnego, Referat Inwestycji i Rozwoju, Referat Funduszy Pozabudżetowych i Inicjatyw Obywatelskich, Referat Gospodarki Nieruchomościami, Referat Oświaty, Kultury, Sportu i Turystyki, Referat Finansów i Budżetu, Referat Podatków i Opłat oraz 2 samodzielnych stanowisk, tj. Stanowiska ds. Kadr oraz Stanowiska ds. Obronnych i Zarządzania Kryzysowego. Ponadto, w Gminie zatrudnione są osoby, które można przypisać do referatu Ogólnego. Referat Organizacyjny, Spraw Obywatelskich i Urzędu Stanu Cywilnego zajmuje się sprawami związanymi z organizacją pracy, ewidencją ludności, dowodami osobistymi, sprawami obywatelskimi, obsługą rady miejskiej oraz wszelkimi sprawami związanymi z rejestracją urodzin, małżeństw oraz zgonów i innych zdarzeń mających wpływ na stan cywilny. Kierownik Referatu Organizacyjnego, Spraw Obywatelskich i USC w większym procentowym czasie swojej pracy przyczynia się do osiągania celów związanych z działalnością niegospodarczą, dlatego też Gmina przyjęła przy wyliczeniu jego procentowego czasu pracy proporcje – 75% – działalność gospodarcza, 25% – działalność gospodarcza. Osoby odpowiedzialne za sprawy związane z wydawaniem dowodów osobistych, ewidencją ludności oraz osoby zatrudnione w USC w żaden sposób nie przyczyniają się do działalności gospodarczej Gminy, ponieważ realizują zadania, które nie podlegają pod reżim ustawy o VAT. Natomiast pozostali pracownicy Gminy, zatrudnieni w ww. Referacie przyczyniają się w jednakowy sposób do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 50% swojego czasu pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności. Referat Inwestycji i Rozwoju zajmuje się sprawami związanymi m.in. z przygotowaniem, prowadzeniem i koordynowaniem realizacji inwestycji i remontów mienia gminnego, realizacją zadań związanych z gospodarką wodną, odprowadzaniem ścieków, gospodarką odpadami, ochroną środowiska, drogami gminnymi, planowaniem przestrzennym oraz koordynowaniem i nadzorowaniem prowadzonych przez urząd postępowań o udzielenie zamówienia publicznego, w tym prowadzenia centralnego rejestru zamówień publicznych. W tym Referacie Kierownik Referatu, Inspektor ds. planowania przestrzennego oraz Pomoc Administracyjna przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą (np. poprzez realizację zadań związanych z zamówieniami publicznymi). Referat Funduszy Pozabudżetowych i Inicjatyw Obywatelskich odpowiada m.in. za pozyskiwanie zewnętrznych środków finansowych na realizację inwestycji, remontów i działalność gminy, pozyskiwanie funduszy europejskich i innych finansowych środków zewnętrznych, monitoring dostępnych środków z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz innych środków pozabudżetowych możliwych do pozyskania na finansowanie działań gminy oraz do współpracy z organizacjami pozarządowymi. Kierownik tego Referatu oraz Pomoc Administracyjna w jednakowym procentowym czasie swojej pracy przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą i niegospodarczą, natomiast Inspektor ds. Funduszy Pozabudżetowych Inicjatyw Obywatelskich poświęca więcej procentowego czasu swojej pracy na osiąganie celów związanych z działalnością niegospodarczą Gminy. Do realizowanych zadań przez Referat Gospodarki Nieruchomościami należą m.in. sprawy związane z gospodarką nieruchomościami komunalnymi (sprzedaży, dzierżawy, najmu oraz nabywania nieruchomości), przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, postępowaniem komunalizacyjnym, gospodarką rolną oraz dodatkami mieszkaniowymi. Procentowy czas pracy osób zatrudnionych w ww. Referacie w większości poświęcony jest osiągnięciu celów związanych z działalnością niegospodarczą. Referat Oświaty, Kultury, Sportu i Turystyki realizuje zadania związane z organizowaniem i funkcjonowaniem gminnych placówek oświatowych (przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja) oraz dowozem dzieci do szkół, współpracą z instytucjami kultury i kultury fizycznej, w tym nadzorem nad działalnością prowadzoną przez Centrum Turystyki i Kultury oraz Miejsko-Gminną Biblioteką Publiczną w A. Zadania realizowane przez osoby zatrudnione w Referacie Oświaty, Kultury, Sportu Turystyki przyczyniają się jedynie do osiągania celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast Referat Finansów zajmuje się m.in. przygotowaniem zadań związanych z budżetem Gminy, zapewnieniem obsługi finansowo-księgowej i kasowej Urzędu, sprawowaniem kontroli i nadzoru nad gospodarką finansową gminnych jednostek organizacyjnych. Większość osób zatrudnionych w Referacie Finansów przyczynia się w jednakowy sposób do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 50% swojego czasu pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności. Natomiast osoby zatrudnione na stanowisku Inspektora ds. Księgowości Budżetowej większość czasu poświęcają na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy. Referat Podatków i Opłat zajmuje się m.in. egzekucją zobowiązań pieniężnych, księgowością podatkową w zakresie podatków i opłat lokalnych, wymiarem i poborem podatku rolnego, leśnego, podatku od nieruchomości oraz zwrotem podatku akcyzowego producentom rolnym. 100% czasu pracy osób zatrudnionych w Referacie Podatków i Opłat należy przyporządkować do działalności niegospodarczej. Część osób zatrudnionych w Referacie Finansów przyczynia się w jednakowy sposób do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 50% swojego czasu pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności. Ponadto w Referacie Finansów zatrudnione są osoby, które w całości swojego czasu pracy wykonują działania przyporządkowane jedynie do działalności niegospodarczej (np. osoby wykonujące zadania związane jedynie z wymiarem podatków i opłat lokalnych). W Referacie Finansów zatrudnione są również osoby, które pomimo, że w większości czasu swojej pracy wykonują czynności związane z działalnością niegospodarczą Gminy, lecz również mają częściowo przydzielone zadania związane z działalnością gospodarczą. Osoba zatrudniona na Samodzielnym Stanowisku ds. Kadr zajmuje się prowadzeniem wszystkich spraw kadrowych oraz zadaniami z zakresu BHP i p.poż. Osoba zatrudniona na przedmiotowym stanowisku, w ocenie Gminy, w jednakowym zakresie przyczynia się do osiągania celów działalności gospodarczej i niegospodarczej. Zadania wykonywane przez osobę zatrudnioną na Samodzielnym Stanowisku ds. Obronnych i Zarządzania Kryzysowego w żadnym stopniu nie przekładają się na osiąganie celów przez Gminę związanych z działalnością gospodarczą, dlatego też procentowy czas pracy tej osoby w całości został przypisany do działalności gospodarczej. W Gminie zatrudnione są również osoby, które można przypisać do działu ogólnego – są to osoby, których wykonywane czynności wpływają na całokształt realizowanych przez Gminę celów. Procentowego czasu pracy nie da się jednoznacznie przypisać tylko do jednego rodzaju działalności, czyli mieszczących się w definicji działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza (są to osoby piastujące stanowisko burmistrza, skarbnika, sekretarza).

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jej działalności oraz działalności jej jednostek organizacyjnych.

Wskazać należy, że proponowany przez Gminę na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy sposób mieszany „osobowo-procentowy”, w ocenie tut. Organu, nie jest najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna, gdyż procentowe zaangażowanie zatrudnionych w jednostce osób w realizację zadań Gminy nie przekłada się na stopień wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Należy bowiem wziąć pod uwagę specyfikę działalności Gminy, której podstawowym celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, natomiast działalność gospodarcza ma charakter jedynie uzupełniający. Ponadto koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w urzędzie obsługującym Gminę.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, w oparciu o „stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością” jest nieprawidłowy.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób nie jest obiektywny, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na działalność gospodarczą Gminy. Ponadto nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji należy stwierdzić, że sposób ten nie jest zgodny z wyżej opisanym rozporządzeniem, zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując – w ocenie tut. Organu – wskazany przez Gminę sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposobami określenia proporcji najbardziej odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, są – zdaniem Organu – sposoby wskazane w ww. rozporządzeniu.

Tym samym Gmina, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, winna zastosować metody określenia proporcji wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.