Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-171/15-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Galerii i Dróg oraz prawa do rezygnacji ze zwolnienia
Słowa kluczowe: drogi; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Galerii i Dróg oraz prawa do rezygnacji ze zwolnienia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Galerii i Dróg oraz prawa do rezygnacji ze zwolnienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka (dalej „Spółka”) zamierza zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości (dalej „Umowa sprzedaży”) na rzecz nabywcy (dalej „Kupujący”). Przedmiotem Umowy sprzedaży będzie budynek galerii handlowej „P.” w G. wraz z budowlami – parkingiem, drogami wewnętrznymi, strefami dostaw, zjazdem do drogi publicznej (wskazane zabudowania będą dalej łącznie zwane „Galerią”), będące własnością Spółki. Galeria położona jest na działkach gruntu oznaczonych numerami 3/3 i 3/101 położonymi przy Y, będącymi własnością Spółki.

Ponadto przedmiotem Umowy sprzedaży będą sąsiadujące z ww. działkami działki 3/1 i 4/1 zabudowane drogami, będące własnością Spółki (zwane dalej „Drogami”).

Działki, zabudowane Galerią i Drogami, zostały przez Spółkę nabyte w dniu 12 grudnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży. W odniesieniu do nabycia tych nieruchomości przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spółka wskazuje, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2012 r. nabyła Galerię w budowie i już wybudowane Drogi.

Budowa Galerii została zakończona przez Spółkę – Spółka ponosiła wydatki na realizację ostatnich etapów budowy i wykończenie Galerii, w odniesieniu do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Galeria została otwarta w dniu 28 czerwca 2013 r. W tym dniu Galeria (jako budynek) została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu – po wybudowaniu Galerii – jej pierwszym użytkownikom – najemcom powierzchni handlowych w Galerii. Pozostałe budowle należące do Galerii nie były jeszcze przedmiotem czynności opodatkowanych VAT.

Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Galerii, tj. w związku z jej nabyciem i budową. Budowa Galerii miała związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki, gdyż przeznaczeniem Galerii jest jej wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. osiąganie obrotu z najmu powierzchni handlowych lub sprzedaży Galerii. Po wybudowaniu Galerii nie były przez Spółkę ponoszone wydatki na jej ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży Galerii przed upływem 2 lat od daty pierwszego oddania Galerii do użytkowania po jego wybudowaniu. Może się jednak zdarzyć sytuacja, że Umowa sprzedaży zostanie zawarta po upływie 2 lat od daty pierwszego oddania Galerii do użytkowania po jej wybudowaniu.

Sprzedaż Dróg nastąpi po upływie 2 lat od daty, w której Drogi były przedmiotem oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanej po ich wybudowaniu (w szczególności Drogi te były bowiem przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki w dniu 12 grudnia 2012 r.). Po nabyciu Dróg nie były przez Spółkę ponoszone wydatki na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

W związku z zawarciem Umowy sprzedaży, oprócz Galerii, na Kupującego przeniesione zostaną związane z Galerią:

*   decyzje, w tym pozwolenia na budowę i na użytkowanie,
*   prawa autorskie do projektów budowlanych,
*   prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta,
*   umowy najmu (przejście z mocy prawa zgodnie z art. 678 kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; w związku z przejściem umów najmu na Kupującego przeniesione zostaną zabezpieczenia ustanowione przez najemców),
*   ruchomości stanowiące elementy wyposażenia Galerii (wymienione na liście stanowiącej załącznik do Umowy sprzedaży).

Poza prawami i umowami wyraźnie wyżej wymienionymi (tj. umowami najmu) na Kupującego nie przejdą żadne inne prawa, aktywa ani zobowiązania Spółki.

Poza zakresem planowanej Umowy sprzedaży pozostanie szereg aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Spółki, które nie zostaną literalnie wskazane w Umowie sprzedaży, dotyczy to m.in. takich elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Spółki),
*   wierzytelności Spółki (inne niż wynikające z umów najmu),
*   środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, zobowiązania Spółki (inne niż wynikające z umów najmu),
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Spółki, umowy dotyczącej zarządzania Galerią, umów dotyczących dostawy mediów do Galerii, usług serwisowych dla Galerii, umów z generalnym wykonawcą i podwykonawcami prac w Galerii,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,
*   księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   zakład pracy Spółki lub jakakolwiek jego część,
*   znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Galerię (Kupujący może nabyć prawa do tego znaku wyłącznie na podstawie osobnej umowy licencyjnej),
*   zobowiązanie z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę na finansowanie Galerii.

W przedsiębiorstwie Spółki Galeria oraz Drogi nie zostały organizacyjnie wyodrębnione jako dział, wydział lub oddział. Na wyodrębnienie organizacyjne Galerii oraz Dróg nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Spółki. Galeria i Drogi nie zostały także wyodrębnione w ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę.

Adres Galerii został wskazany przez Spółką na formularzach NIP-2, CIT-ST, CIT-ST/A składanych do urzędu skarbowego, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej inne niż adres siedziby Spółki. Obowiązek taki wynika z obowiązujących Spółkę przepisów prawa dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą w więcej niż jednym miejscu (ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

W Umowie sprzedaży strony wskażą, iż przedmiotem umowy nie jest przedsiębiorstwo Spółki lub jego zorganizowana część, a nabywca nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań zbywcy wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jeśli sprzedaż Galerii nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia, dostawa Galerii stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%?
2.  Czy jeśli sprzedaż Galerii nastąpi po upływie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia Galerii, Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i w związku z tą rezygnacją dostawa Galerii stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%?
3.  Czy Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT w odniesieniu do sprzedaży Dróg i w związku z tą rezygnacją dostawa Dróg stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Galerii oraz Dróg stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%.

Dostawa Galerii oraz Dróg spełnia bowiem warunki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, t. j. z późn. zm., dalej Ustawa VAT). Do dostawy Galerii oraz Dróg nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Odpowiadając na pytanie nr 1, jeżeli dostawa Galerii nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia, tj. przed upływem 2 lat od oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu – po wybudowaniu Galerii – jej pierwszym użytkownikom – najemcom powierzchni handlowych w Galerii, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Odpowiadając na pytanie nr 2, jeżeli dostawa Galerii nastąpi po upływie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia Galerii, czynność ta spełniać będzie warunki objęcia jej zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (w części, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia dawniej niż przed dwoma latami) Spółka będzie jednak uprawniona do rezygnacji z tego zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. Dostawa Galerii nie będzie natomiast korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. W konsekwencji dostawa Galerii będzie opodatkowania VAT według stawki 23%.

Odpowiadając na pytanie nr 3, dostawa Dróg spełniać będzie warunki objęcia tej czynności zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Dostawa Dróg nastąpi bowiem po upływie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia. Spółka będzie jednak uprawniona do rezygnacji z tego zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. Dostawa Dróg nie będzie natomiast korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. W konsekwencji dostawa Dróg będzie opodatkowania VAT według stawki 23%.

1\. Dostawa Galerii oraz Dróg nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT

Zdaniem Spółki, do dostawy Galerii oraz Dróg nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy sprzedaży nie będzie bowiem przedsiębiorstwo Spółki ani jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia Galerii oraz Dróg, tj. ściśle określonych składników majątkowych oraz niektórych składników materialnych i niematerialnych ściśle z Galerią związanych. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników, a nie tylko konkretnie wskazane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa innego podatnika. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega bowiem na przeniesieniu w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która zdolna jest do realizowania celów gospodarczych.

Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza art. 552 kodeksu cywilnego, który wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Należy natomiast wskazać, iż poza zakresem analizowanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółki, oznaczenie indywidualizujące Galerię (znak towarowy), środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, koncesje, licencje, zezwolenia, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zakład pracy Spółki, umowy na dostawę mediów i usług serwisowych związane z Galerią oraz zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez Spółkę.

Na Kupującego przeniesione zostaną jedynie niektóre składniki, których charakter wskazuje na ścisłe powiązanie z budynkiem Galerii a nie z przedsiębiorstwem Spółki, tj. decyzje, w tym pozwolenia na budowę i na użytkowanie Galerii, prawa autorskie do projektu budowlanego Galerii, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta Galerii, ruchomości stanowiące elementy wyposażenia Galerii. Ponadto na Kupującego przejdą umowy najmu podpisane z najemcami przestrzeni handlowej Galerii oraz zabezpieczenia ustanowione przez tych najemców. Automatyzm przeniesienia umów najmu wynika bowiem z art. 678 kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy.

Przeniesienie tego rodzaju praw jest nieuniknione w związku ze sprzedażą budynku, w odniesieniu do którego zawarte są umowy najmu i nie wpływa na uznanie transakcji sprzedaży obiektu handlowego za sprzedaż przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają jednoznacznie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 października 2013 r. o sygn. IPPP3/443-723/13-2/KC, w interpretacji z dnia 15 października 2013 r. o sygn. IPPP1/443-774/13-2/ISZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-503/13-3/JS.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołanym przepisem, zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje więc, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
5.  zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Składniki majątku, które będą przedmiotem Umowy sprzedaży nie posiadają wskazanych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a) W orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Umowa sprzedaży będzie natomiast dotyczyć przeniesienia wyłącznie budynku Galerii i enumeratywnie wymienionych praw i obowiązków ściśle związanych z Galerią oraz sąsiadujących działek, na których położone są Drogi. Przedmiotem Umowy sprzedaży nie będą natomiast inne niematerialne składniki majątkowe (np. oznaczenie firmy, znaki towarowe) ani jakiekolwiek zobowiązania Spółki (z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z umów najmu).

Ad. b) Organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, oddział. Wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy spółki, regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.

Galeria i Drogi są tylko jednym ze składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, nie stanowią natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Galeria i Drogi nie są wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki jako odrębny dział czy wydział. Na wyodrębnienie organizacyjne Galerii i Dróg nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Spółki.

Ad. c) W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych wypracowała jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

W przedsiębiorstwie Spółki prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, w ramach której nie wyodrębniono Galerii ani Dróg jako osobnej jednostki, dla której sporządzany byłby wewnętrzny bilans. Nie można więc mówić o samodzielności finansowej Galerii i Dróg.

Ad. d) Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powszechnie podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że budynek Galerii, przenoszone wraz z nim niektóre prawa i obowiązki oraz Drogi nie będą stanowiły wystarczających elementów umożliwiających Kupującemu samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Ad. e) Kupujący nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku mające być przedmiotem Umowy sprzedaży. Należy więc stwierdzić, iż Galeria i Drogi nie mogłyby być na obecnym etapie samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze.

Tak jak zostało wskazane powyżej, Umowa sprzedaży nie będzie obejmowała wszystkich elementów, które są niezbędne do kontynuacji działalności gospodarczej Spółki.

W szczególności Umowa sprzedaży nie będzie obejmowała przeniesienia praw i obowiązków z umów serwisowych oraz dostawy mediów dla Galerii. Kupujący, chcąc wykorzystywać Galerię do czynności opodatkowanych w ramach własnego przedsiębiorstwa będzie musiał zatem we własnym zakresie zapewnić dostawę mediów oraz usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Galerii. Nie sposób bowiem kontynuować działalności gospodarczej związanej z Galerią bez zapewnienia Galerii podstawowych mediów (np. energii elektrycznej, wody) czy też usług serwisowych (np. usuwania odpadów, odprowadzania ścieków, przeglądu lub naprawy urządzeń technicznych). Skoro zatem na podstawie Umowy sprzedaży nie przejdą na Kupującego prawa i obowiązki z umów, o których mowa powyżej to nie sposób uznać, iż Kupujący będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. Kupujący w zasadzie będzie musiał we własnym zakresie od początku zorganizować prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytego składnika majątku w postaci Galerii, jeżeli podejmie decyzję o takim wykorzystaniu Galerii.

Umowa sprzedaży nie będzie ponadto obejmowała szeregu innych elementów niezbędnych do gospodarczego wykorzystania Galerii, m.in. oznaczeń indywidualizujących Galerię, środków pieniężnych czy rachunków bankowych. Podobnie jak w przypadku dostawy mediów czy usług serwisowych, w zasadzie nie jest możliwe gospodarcze wykorzystanie Galerii bez uzyskania prawa do oznakowania Galerii indywidualizującym ją znakiem towarowym i bez zorganizowania środków pieniężnych i rachunków bankowych. Zatem chcąc prowadzić działalność operacyjną z wykorzystaniem Galerii, Kupujący musiałby we własnym zakresie zapewnić sobie prawo do korzystania ze znaku towarowego, pozyskać stronę internetową dla Galerii, oraz zapewnić finansowanie Galerii.

Należy zauważyć, iż Kupujący nie przejmie także zasobów ludzkich Spółki (czy to w postaci zakładu pracy Spółki czy też zawartych przez nią umów o zarządzanie Galerią). Również w tym przypadku, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Galerii, Kupujący musiałby we własnym zakresie zatrudnić pracowników lub zawrzeć odpowiednie umowy cywilnoprawne. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Galerii bez zasobów ludzkich, w szczególności osób zarządzających Galerią.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Umowa sprzedaży będzie miała cechy typowej umowy sprzedaży składników majątkowych. Ani sformułowanie Umowy sprzedaży, ani składniki majątkowe będące jej przedmiotem nie będą wskazywały, by mogło dojść do przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Umowa sprzedaży będzie ponadto wprost wskazywała, iż przedmiotem umowy nie będzie przedsiębiorstwo Spółki lub jego zorganizowana część, a nabywca nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań zbywcy wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy.

W efekcie dostawa Galerii i Dróg nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

2\. Opodatkowanie dostawy Galerii i Dróg podatkiem VAT

Jak wskazano w pkt 1 powyżej, sprzedaż Galerii i Dróg nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, wyłączoną z opodatkowania VAT, tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży Galerii oraz Dróg będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy Ustawy VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy sprzedaży będzie Galeria, czyli budynek galerii handlowej „Pasaż Wiślany” w Grudziądzu oraz budowle w postaci parkingu, dróg wewnętrznych, strefy dostaw, zjazdu do drogi publicznej. Galeria posadowiona jest na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 3/3 i 3/101 położonymi przy ul. Konarskiego w Grudziądzu, które zostaną sprzedane wraz z Galerią. Przedmiotem sprzedaży będą także budowle w postaci Dróg, położone na sąsiadujących z Galerią działkach o numerach ewidencyjnych 3/1 i 4/1.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów na których posadowione są Galeria oraz Drogi, będzie uzależniony od tego, w jaki sposób opodatkowana będzie dostawa Galerii oraz Dróg.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, stawka podstawowa właściwa dla dostawy Galerii oraz Dróg wynosi 23%.

Niemniej jednak, w treści Ustawy VAT Ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości może podlegać zwolnieniu z VAT. Zdaniem Spółki, zwolnienia przewidziane w Ustawie VAT nie zostaną jednak zastosowane do transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku, co Spółka uzasadnia poniżej.

Ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 2 pkt 14 Ustawy VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, na mocy której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania, w tym dostawy towarów lub świadczenia usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym:

*   budynek Galerii która będzie przedmiotem sprzedaży został wybudowany przez Spółkę (tj. Spółka zakończyła budowę Galerii rozpoczętą przez poprzedniego właściciela – Spółka ponosiła w tym celu wydatki na realizację ostatnich etapów budowy i wykończenie Galerii). Otwarcie Galerii po zakończeniu budowy nastąpiło 28 czerwca 2013 r. W tym dniu Spółka oddała budynek Galerii do używania najemcom do używania w wykonaniu umów najmu, czyli czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W tym dniu miało zatem miejsce pierwsze zasiedlenie budynku Galerii. Wobec powyższego nie minęło jeszcze 2 lata od pierwszego zasiedlenia budynku Galerii.
*   Budowle w postaci parkingu, dróg wewnętrznych, strefy dostaw, zjazdu do drogi publicznej nie były jeszcze przedmiotem pierwszego zasiedlenia (nie były przedmiotem najmu ani sprzedaży).
*   Drogi były już przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Czynność opodatkowana w odniesieniu do Dróg miała miejsce 12 grudnia 2012 r. (tego dnia zostały one bowiem sprzedane na rzecz Spółki). Zatem 2 lata od pierwszego zasiedlenia Dróg już minęło.

Jeżeli zatem Umowa sprzedaży Galerii zostanie zawarta przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (czyli przed upływem 2 lat od dnia, w którym oddano Galerię najemcom do używania na podstawie umów najmu) to dostawa Galerii nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i mając na uwadze, iż do dostawy tej nie będzie miało zastosowania inne zwolnienie przewidziane w Ustawie VAT (tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT), dostawa Galerii będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Natomiast, dostawa wchodzących w skład Galerii budowli (parkingu, dróg wewnętrznych, strefy dostaw, zjazdu do drogi publicznej) nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT bez względu na moment jej dokonania, gdyż dostawa tych składników Galerii nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. zostaną one oddanie do użytkowania Kupującemu jako pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Odpowiadając zatem na postawione we wniosku pytanie nr 1 należy uznać, iż jeżeli dostawa Galerii nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Do transakcji tej nie znajdzie bowiem zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Ponadto, transakcja ta nie będzie podlegała innemu zwolnieniu, przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT (o czym w dalszej części niniejszej sprawy).

Jeżeli natomiast Umowa sprzedaży Galerii zostanie zawarta po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa Galerii będzie podlegała zwolnieniu z VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata (a więc w części, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia dawniej niż przed dwoma latami). Niemniej jednak, Spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy Galerii podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli zatem Spółka i Kupujący, będą na moment podpisania Umowy sprzedaży czynnymi podatnikami VAT oraz złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem podpisania Umowy sprzedaży, a zatem również przed dniem dostawy Galerii, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynku Galerii, to w ocenie Spółki, przedmiotowa dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Odpowiadając zatem na postawione w złożonym wniosku pytanie nr 2 należy uznać, iż jeżeli dostawa Galerii nastąpi po upływie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia, czynność ta spełniać będzie warunki objęcia jej zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (w części, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia dawniej niż przed dwoma latami). Spółka będzie jednak uprawniona do rezygnacji z tego zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. W konsekwencji transakcja ta będzie opodatkowania VAT według stawki 23%. Transakcja ta nie będzie także podlegała innemu zwolnieniu, przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT (o czym w dalszej części niniejszej sprawy). Z kolei dostawa Dróg będzie podlegała zwolnieniu z VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku dostawy Galerii po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy Dróg podatkiem VAT. W celu rezygnacji ze zwolnienia, Spółka oraz Kupujący spełnią wszystkie warunki przewidziane w cyt. wcześniej art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Odpowiadając zatem na postawione w niniejszej sprawie pytanie nr 3 należy uznać, iż dostawa Dróg spełniać będzie warunki objęcia tej czynności zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Dostawa Dróg nastąpi bowiem po upływie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia. Spółka będzie jednak uprawniona do rezygnacji z tego zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. W konsekwencji dostawa Dróg będzie opodatkowania VAT według stawki 23%. Transakcja ta nie będzie także podlegała innemu zwolnieniu, przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT (o czym w dalszej części niniejszej sprawy).

W odniesieniu do wszystkich opisanych wyżej sytuacji, należy ponadto wykluczyć zastosowanie kolejnego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dostawa Galerii oraz Dróg nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Galeria oraz Drogi zostały nabyte 12 grudnia 2012 r. (przy czym w momencie nabycia Galerii była ona w fazie budowy). Z tytułu nabycia Dróg oraz Galerii w budowie Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Galeria oraz Drogi miały bowiem związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Ponadto, po nabyciu Galerii w budowie, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do zakończenia budowy Galerii. Z uwagi na powyższe, skoro w stosunku do Galerii oraz Dróg Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to tym samym dostawa Galerii oraz Dróg nie może korzystać ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Reasumując, jeżeli dostawa budynku Galerii nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, to nie będzie ona korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Dostawa budowli wchodzących w skład Galerii (parking, drogi wewnętrzne, strefy dostaw, zjazd do drogi publicznej) będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia, wyłączającą zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Jeżeli natomiast dostawa budynku Galerii nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, to czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (w części, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia dawniej niż przed dwoma latami). Jednakże, Spółka będzie mogła zrezygnować z tego zwolnienia, jeżeli spełni wymagania przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Dostawa Dróg będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, gdyż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Spółka będzie mogła zrezygnować z tego zwolnienia, jeżeli spełni wymagania przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Dostawa Galerii oraz Dróg nie będzie ponadto korzystała ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, gdyż w stosunku do Galerii oraz Dróg przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego, że do dostawy Galerii oraz Dróg nie będą miałby zastosowania opisane wyżej zwolnienia z VAT lub też Spółka zrezygnuje ze zwolnienia, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką podstawową w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.