Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.572.2021.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-20
Teza: możliwość zastosowania prewspółczynnika wg udziału rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy)
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania prewspółczynnika wg udziału rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 listopada 2021 r. (wpływ 12 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą: „(\`(...)\`)” (dalej: „Inwestycja”).

Gmina w dniu 22 lipca 2020 r. podpisała umowę z Urzędem (\`(...)\`) o przyznaniu pomocy nr (\`(...)\`) na realizację ww. zadania w ramach PROW 2014-2020 operacja typu „(\`(...)\`)” w ramach poddziałania „(\`(...)\`) ».

Wynikający z umowy o dofinansowanie koszt operacji (po postępowaniu przetargowym) to (\`(...)\`) zł, a planowane dofinansowanie wyniesie do 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji, tj. do kwoty (\`(...)\`) zł. Zgodnie z zestawieniem rzeczowo‑finansowym, stanowiącym załącznik do umowy kosztami kwalifikowanymi jest wartość netto kosztów inwestycyjnych.

W wyniku realizacji inwestycji został osiągnięty następujący cel: poprawa standardu życia mieszkańców poprzez budowę nowego ujęcia i stacji uzdatniania wody, gwarantującą wodę o dobrej jakości i ilości oraz stabilnym ciśnieniu w (\`(...)\`). W ramach projektu dokonano demontażu istniejącego orurowania i urządzeń technologicznych, zainstalowano nowe urządzenia technologiczne stacji uzdatniania wody, wybudowano zbiornik retencyjny wody uzdatnionej i nowe ujęcie wody oraz zagospodarowano teren wokół Inwestycji.

Inwestycja została zrealizowana w jednym etapie do końca marca 2021 r. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania zostały wystawione na Gminę. Rozbudowane ujęcie wody i stacja uzdatniania wody w (\`(...)\`) jest własnością Gminy i służy do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, jest to zadanie własne gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina wykorzystuje inwestycję do dostawy wody na rzecz odbiorców:

*   Zewnętrznych - mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych i instytucji działających na terenie Gminy, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych,
*   Wewnętrznych - to jest do budynku użyteczności publicznej wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy objęte scentralizowanym rozliczeniem VAT, dla potrzeb wykonywania przez nie zadań własnych.

Opisane czynności wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych Gmina rozpoznaje jako dostawę towarów/świadczenie usług, uzyskiwany obrót traktuje jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina wystawia z tego tytułu faktury, rozlicza podatek należny w JPK\_V7M.

Natomiast czynności wykonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych (objętych centralizacją rozliczeń VAT) Gmina traktuje jako obrót wewnętrzny, który nie podlega opodatkowaniu VAT. Gmina dokumentuje takie wewnętrzne obciążenia notami i nie wykazuje ich w JPK\_V7M.

Reasumując, wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej jak i do zadań własnych, tj. do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, nieopodatkowanych VAT. Inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

W związku z tym do odliczenia podatku naliczonego z wydatków związanych z realizacją Inwestycji zastosowanie ma tzw. prewspółczynnik VAT (proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT).

Czynności z zakresu gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej realizuje Urząd Gminy poprzez osobę zatrudnioną w (\`(...)\`) zatrudnioną na stanowisku Podinspektor ds. gospodarki wodno-ściekowej i odpadów.

Z tego względu Gmina rozważała zastosowanie prewspółczynnika VAT wyliczonego dla Urzędu Gminy według zasad wynikających z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”). W oparciu o dane właściwe dla 2020 r. wyliczony w ten sposób prewspółczynnik VAT wynosi po zaokrągleniu 12%.

Gmina stwierdziła, że tak wyliczony prewspółczynnik VAT nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną oraz zrealizowaną Inwestycją. Dlatego po analizie przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa i aktualnych interpretacji podatkowych, uwzględniając charakterystykę wykonywanych czynności z zakresu dostaw wody i odprowadzania ścieków, kręgu odbiorców oraz specyfiki nabyć Gmina opracowała własną metodę wyliczenia prewspółczynnika VAT. Metoda ta polega na ustaleniu prewspółczynnika VAT w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy). Wspomnianą metodę ilustruje wzór:

Poszczególne symbole wzoru oznaczają:

A x 100

X = ---------

A + B

X - proporcja (prewspółczynnik VAT) określona procentowo, zaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności opodatkowanej VAT, polegającej na dostawie wody oraz odbiorze i odprowadzaniu ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji),

B - roczny obrót z działalności nieopodatkowanej VAT, polegającej na dostawie wody oraz odbiorze i odprowadzaniu ścieków od odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

Prewspółczynnik VAT ustalony opisaną własną metodą w oparciu o dane za 2020 r. wynosi 99,31%, czyli po zaokrągleniu 100%. Gmina uważa, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o tę metodę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć z zakresu gospodarki wodnej i kanalizacyjnej, ponieważ najbardziej odzwierciedla faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury wykorzystywanej do dostawy wody, odbioru i odprowadzania ścieków, w szczególności zrealizowanej Inwestycji.

Gmina podkreśla, że działalność w zakresie dostawy wody, odbioru i odprowadzania ścieków jest i będzie realizowana w ogromnej większości na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji), czyli podmiotów trzecich, na co wskazuje wprost wyliczona wartość prewspółczynnika VAT. Faktyczny udział dostaw wody do jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbioru i odprowadzania ścieków odprowadzanych od jednostek organizacyjnych Gminy ma udział marginalny. Oznacza to również, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji są związane niemal wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz zewnętrznych odbiorców, a nie z potrzebami własnymi Gminy. Bezpośrednią konsekwencją takich ustaleń jest prawie wyłączny związek wydatków z działalnością gospodarczą i z czynnościami opodatkowanymi VAT (wykonywanymi na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie z czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Z kolei metoda liczenia prewspółczynnika VAT dla Urzędu Gminy wynikająca z przepisów Rozporządzenia opiera się o całokształt działania Gminy. Metoda ta opiera się bowiem o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z czynnościami z zakresu dostawy wody, odbioru i odprowadzania ścieków nie mają żadnego związku, szczególnie w następujących obszarach: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa, itp. Trudno więc mówić o tym, aby w niniejszym stanie faktycznym prewspółczynnik VAT wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o metodę wynikającą z Rozporządzenia najlepiej odzwierciedlał specyfikę działalności polegającej na dostawie wody, odbiorze i odprowadzaniu ścieków w Gminie.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego:

1\. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

2\. Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających temu podatkowi.

3\. Gmina dokonuje pomiaru zużycia wody/odprowadzonych ścieków w oparciu o urządzenia pomiarowe (generalnie wodomierze) zainstalowane w poszczególnych nieruchomościach. W budynkach zamontowane są wodomierze główne, a w gospodarstwach domowych, które mają również własne ujęcie wody, zostały zainstalowane także wodomierze dodatkowe. Wodomierze główne są zamontowane za zaworem odcinającym przyłącze. Z kolei wodomierze dodatkowe zamontowane są w instalacji wewnętrznej budynku. Na podstawie wskazań tych urządzeń następuje rozliczenie ilości dostarczonej wody i ilości odprowadzonych ścieków do urządzeń kanalizacyjnych. Wnioskodawca podkreśla, że opisane przyrządy pomiarowe, służące do ustalenia ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków spełniają wymagane przepisami prawa warunki techniczne.

4\. Wnioskodawca opisał wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji przesłanki, jakimi kierował się uznając, że własna metoda liczenia prewspółczynnika VAT najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć. Poza argumentami przedstawionymi we wniosku podkreślenia wymaga, że w tych okolicznościach to właśnie skonstruowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika VAT, która jest ściśle i bezpośrednio powiązana z obrotem osiąganym z dostaw wody i odbioru oraz odprowadzania ścieków w ramach działalności gospodarczej (na rzecz odbiorców zewnętrznych) i poza nią (na rzecz odbiorców wewnętrznych), najlepiej odzwierciedla proporcję, w jakiej Inwestycja służy wykonywaniu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a w jakiej jest wykorzystywana do innych celów, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina wskazywała bowiem, że dostawy wody oraz odbiór i odprowadzanie ścieków na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT (dla odbiorców wewnętrznych) mają marginalny udział w całokształcie tych czynności, wykonywanych zarówno na rzecz odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych. Gmina dodaje, że nie uwzględnia we własnym sposobie obliczenia prewspółczynnika VAT czynności, które nie mają żadnego związku z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków, szczególnie w następujących obszarach: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa, itp. Włączenie obrotu z tych czynności do kalkulacji prewspółczynnika VAT wpłynęłoby na zaburzenie proporcji, w jakiej należy przypisać podatek naliczony do czynności opodatkowanych VAT dających prawo do odliczenia podatku.

Z tych względów opisana we wniosku o interpretację metoda obliczenia prewspółczynnika VAT najbardziej odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

5\. Ze względów opisanych w odpowiedzi na pytanie 4 zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika VAT zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Metoda ta odpowiada bowiem proporcji, w jakiej Inwestycja jest wykorzystywana do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Co więcej, proporcja ta jest ustalana w obiektywny sposób, opisany szerzej w samym wniosku i odpowiedzi na pytanie 3 i 4.

6\. Sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny, ponieważ opiera się o wszystkie dochody publiczne osiągane przez Gminę, z całokształtu jej działania. Tak ustalany prewspółczynnik VAT obejmuje przykładowo kwoty z takich kategorii, jak: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa.

Prewspółczynnik VAT obliczony z udziałem takich dochodów odpowiada bardziej wydatkom związanym z całokształtem funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, jak na przykład wydatki dotyczące Rady Gminy czy obsługi administracyjnej. Takie ogólne wydatki w większym stopniu służą wykonaniu zadań własnych Gminy, w przeciwieństwie do skonkretyzowanej gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, stanowiącej niemal w całości działalność gospodarczą, z której obrót podlega opodatkowaniu VAT.

Metoda obliczania prewspółczynnika VAT wynikająca z Rozporządzenia jest „zanieczyszczona” kategoriami dochodów niezwiązanymi z działalnością wodociągową i kanalizacyjną byłby wynikiem zastosowania przez Gminę metody wynikającej z Rozporządzenia. Tak więc zastosowanie tej metody skutkowałoby nieuprawnionym zniekształceniem proporcji, w jakiej Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT z wydatków służących realizowanej Inwestycji.

Przez to zdaniem Gminy prewspółczynnik VAT ustalany metodą z Rozporządzenia jest nie tyle mniej reprezentatywny od metody zaprezentowanej we wniosku, co wręcz w ogóle nie odzwierciedla specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i charakteru wydatków związanych z tą działalnością.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki dotyczące realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony według własnej metody najbardziej odpowiadającej specyfice działalności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik VAT obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki dotyczące realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony według własnej metody najbardziej odpowiadającej specyfice działalności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik VAT obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

Uzasadnienie

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych czy wydatków dotyczących użycia samochodów osobowych do celów „mieszanych”), podatnikowi przysługuje prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (tzw. prewspółczynnika VAT), jeżeli przypisanie wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Stosownie do przywołanego przepisu prewspółczynnik VAT powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wyszczególnił przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika VAT. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 roku obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika VAT dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego i pozostałych jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak samorządowe jednostki i zakłady budżetowe.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT podatnik, którego dotyczą przepisy Rozporządzenia uzna, że wynikająca z Rozporządzenia metoda określania prewspółczynnika VAT nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do określania prewspółczynnika VAT własną metodą, jeśli pozwala ona podatnikowi przyporządkować podatek naliczony do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem określonych, opisanych wcześniej przypadków, które nie mają zastosowania do niniejszego zdarzenia przyszłego).

Możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika VAT przez samego podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. ” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika VAT, Minister zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika VAT przez jednostki samorządu terytorialnego, Minister stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu - przypis Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika VAT najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie dostawy wody oraz odbioru i odprowadzania ścieków powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz z odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym dostawą wody oraz z odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy), zgodnie ze wzorem:

A x 100

X = ---------

A + B

Poszczególne symbole wzoru oznaczają:

X - proporcję (prewspółczynnik VAT) określoną procentowo, zaokrąglaną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności opodatkowanej VAT, polegającej na dostawie wody oraz odbiorze i odprowadzaniu ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji),

B - roczny obrót z działalności nieopodatkowanej VAT, polegającej na dostawie wody oraz odbiorze i odprowadzaniu ścieków od odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

Zdaniem Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT pozwoli w najbardziej dokładny sposób określić proporcję, w jakiej Inwestycja jest używana do wykonywania czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej będzie używana do wykonywania czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina podkreślała w opisie stanu faktycznego, że działalność w zakresie dostawy wody oraz odbioru i odprowadzania ścieków jest i będzie realizowana w ogromnej większości na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji), czyli podmiotów trzecich. Faktyczny udział dostarczonej wody oraz ścieków odbieranych i odprowadzanych od jednostek organizacyjnych Gminy ma udział marginalny. Oznacza to również, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji związane są niemal wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz zewnętrznych odbiorców, a nie z potrzebami własnymi Gminy. Bezpośrednią konsekwencją takich ustaleń jest zdecydowanie większy związek wydatków z działalnością gospodarczą i z czynnościami opodatkowanymi VAT (wykonywanymi na rzecz odbiorców zewnętrznych) niż z czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania VAT. Z tych względów opisana metoda określania prewspółczynnika VAT pozwoli Gminie najtrafniej przyporządkować podatek naliczony do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z kolei metoda liczenia prewspółczynnika VAT dla Urzędu Gminy wynikająca z przepisów Rozporządzenia opiera się o całokształt działania Gminy. Metoda ta opiera się bowiem o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z czynnościami z zakresu dostawy wody oraz odbioru i odprowadzania ścieków nie mają żadnego związku, szczególnie w następujących obszarach: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa, itp. Trudno więc mówić o tym, aby w niniejszym zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik VAT wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o metodę wynikającą z Rozporządzenia najlepiej odzwierciedlał specyfikę działalności polegającej na dostawie wody oraz odbiorze i odprowadzaniu ścieków w Gminie.

Reasumując, w ocenie Gminy, proporcja dla opisanej we wniosku działalności wyliczona w oparciu o obiektywnie ustaloną wysokość obrotu z tytułu dostawy wody oraz odbioru i odprowadzania ścieków, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wydatków dotyczących realizacji Inwestycji najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią, w tym zakresie nabyć. Natomiast określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną działalnością w oparciu o metodę wynikającą z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności Gminy w zakresie dostawy wody oraz odbioru i odprowadzania ścieków oraz dokonywanych przez Gminę nabyć.

Biorąc pod uwagę fakt, iż prewspółczynnik VAT wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi 12%, to uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności będącej przedmiotem wniosku o interpretację nie budzi wątpliwości, że prewspółczynnik ten nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik VAT zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące obszarów niezwiązanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków.

Na zakończenie Gmina pragnie podkreślić, iż kwestia stosowania metody obliczenia prewspółczynnika VAT przez jednostki samorządu terytorialnego wykonujące działalność wodociągową i kanalizacyjną była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających prawo do odliczania VAT z wydatków dotyczącej tej działalności przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT obliczonego według innej metody, niż wskazana w Rozporządzeniu. Sądy administracyjne wprost potwierdzały w podobnych stanach faktycznych i w tym samym stanie prawnym, że metoda określania prewspółczynnika VAT bazująca na proporcji obrotów opodatkowanych VAT w całości dochodów z działalności wodociągowej/kanalizacyjnej (lub analogiczne metody, np. bazujące na ilości metrów sześciennych dostarczonej wody, czy odebranych ścieków) może zostać uznana za metodę najlepiej odzwierciedlającą specyfikę tej działalności. Tytułem przykładu można tu wskazać na wyroki:

*   WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Łd 204/19,
*   WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 oraz z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Po 872/16,
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Bd 82/19,
*   WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. I SA/Bk 140/19,
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 oraz z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia stanowi, że rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji";

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ---------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy:

Zadania własne obejmują sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że zrealizowali Państwo zadanie inwestycyjne pn. „(\`(...)\`)” (Inwestycja).

W ramach projektu dokonano demontażu istniejącego orurowania i urządzeń technologicznych, zainstalowano nowe urządzenia technologiczne stacji uzdatniania wody, wybudowano zbiornik retencyjny wody uzdatnionej i nowe ujęcie wody oraz zagospodarowano teren wokół Inwestycji.

Inwestycja została zrealizowana w jednym etapie do końca marca 2021 r. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania zostały wystawione na Gminę.

Wykorzystują Państwo inwestycję do dostawy wody na rzecz odbiorców:

*   Zewnętrznych - mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych i instytucji działających na terenie Gminy, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych,
*   Wewnętrznych - to jest do budynku użyteczności publicznej wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy objęte scentralizowanym rozliczeniem VAT, dla potrzeb wykonywania przez nie zadań własnych.

Opisane czynności wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych kwalifikują Państwo jako dostawę towarów/świadczenie usług, uzyskiwany obrót traktują Państwo jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT i rozliczają podatek należny.

Natomiast czynności wykonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych (objętych centralizacją rozliczeń VAT) traktują Państwo jako obrót wewnętrzny, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej jak i do zadań własnych, tj. do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, nieopodatkowanych VAT. Inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Po analizie przepisów ustawy o VAT, orzecznictwa i aktualnych interpretacji podatkowych, uwzględniając charakterystykę wykonywanych czynności z zakresu dostaw wody i odprowadzania ścieków, kręgu odbiorców oraz specyfiki nabyć opracowali Państwo własną metodę wyliczenia prewspółczynnika VAT. Metoda ta polega na ustaleniu prewspółczynnika VAT w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy). Wspomnianą metodę ilustruje wzór:

A x 100

X = ---------

A + B

Poszczególne symbole wzoru oznaczają:

X - proporcja (prewspółczynnik VAT) określona procentowo, zaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności opodatkowanej VAT, polegającej na dostawie wody oraz odbiorze i odprowadzaniu ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji),

B - roczny obrót z działalności nieopodatkowanej VAT, polegającej na dostawie wody oraz odbiorze i odprowadzaniu ścieków od odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

Prewspółczynnik VAT ustalony opisaną własną metodą w oparciu o dane za 2020 r. wynosi 99,31%, czyli po zaokrągleniu 100%.

Uznają Państwo, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o tę metodę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć z zakresu gospodarki wodnej i kanalizacyjnej, ponieważ najbardziej odzwierciedla faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury wykorzystywanej do dostawy wody, odbioru i odprowadzania ścieków, w szczególności zrealizowanej Inwestycji.

Podkreślają Państwo, że działalność w zakresie dostawy wody, odbioru i odprowadzania ścieków jest i będzie realizowana w ogromnej większości na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji), czyli podmiotów trzecich, na co wskazuje wprost wyliczona wartość prewspółczynnika VAT. Faktyczny udział dostaw wody do jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbioru i odprowadzania ścieków odprowadzanych od jednostek organizacyjnych Gminy ma udział marginalny. Oznacza to również, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji są związane niemal wyłącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz zewnętrznych odbiorców, a nie z potrzebami własnymi Gminy. Bezpośrednią konsekwencją takich ustaleń jest prawie wyłączny związek wydatków z działalnością gospodarczą i z czynnościami opodatkowanymi VAT (wykonywanymi na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie z czynnościami będącymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Z kolei metoda liczenia prewspółczynnika VAT dla Urzędu Gminy wynikająca z przepisów Rozporządzenia opiera się o całokształt działania Gminy. Metoda ta opiera się bowiem o dane finansowe dotyczące takich aspektów działalności Gminy, które z czynnościami z zakresu dostawy wody, odbioru i odprowadzania ścieków nie mają żadnego związku, szczególnie w następujących obszarach: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa, itp.

Zdaniem Państwa nie można stwierdzić że Prewspółczynnik VAT wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o metodę wynikającą z Rozporządzenia najlepiej odzwierciedlał specyfikę działalności polegającej na dostawie wody, odbiorze i odprowadzaniu ścieków w Gminie.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Nie mają Państwo możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków bezpośrednio i wyłącznie związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających temu podatkowi.

Dokonują Państwo pomiaru zużycia wody/odprowadzonych ścieków w oparciu o urządzenia pomiarowe (generalnie wodomierze) zainstalowane w poszczególnych nieruchomościach. W budynkach zamontowane są wodomierze główne, a w gospodarstwach domowych, które mają również własne ujęcie wody, zostały zainstalowane także wodomierze dodatkowe. Wodomierze główne są zamontowane za zaworem odcinającym przyłącze. Z kolei wodomierze dodatkowe zamontowane są w instalacji wewnętrznej budynku. Na podstawie wskazań tych urządzeń następuje rozliczenie ilości dostarczonej wody i ilości odprowadzonych ścieków do urządzeń kanalizacyjnych. Opisane przyrządy pomiarowe, służące do ustalenia ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków spełniają wymagane przepisami prawa warunki techniczne.

Wskazali Państwo, że dostawy wody oraz odbiór i odprowadzanie ścieków na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT (dla odbiorców wewnętrznych) mają marginalny udział w całokształcie tych czynności, wykonywanych zarówno na rzecz odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych. Nie uwzględniają Państwo we własnym sposobie obliczenia prewspółczynnika VAT czynności, które nie mają żadnego związku z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków, szczególnie w następujących obszarach: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa, itp.

Włączenie obrotu z tych czynności do kalkulacji prewspółczynnika VAT wpłynęłoby na zaburzenie proporcji, w jakiej należy przypisać podatek naliczony do czynności opodatkowanych VAT dających prawo do odliczenia podatku.

Sposób obliczenia prewspółczynnika VAT wg Państwa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Metoda ta odpowiada bowiem proporcji, w jakiej Inwestycja jest wykorzystywana do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zdaniem Państwa sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny, ponieważ opiera się o wszystkie dochody publiczne osiągane przez Gminę, z całokształtu jej działania. Tak ustalany prewspółczynnik VAT obejmuje przykładowo kwoty z takich kategorii, jak: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa.

Prewspółczynnik VAT obliczony z udziałem takich dochodów odpowiada bardziej wydatkom związanym z całokształtem funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, jak na przykład wydatki dotyczące Rady Gminy, czy obsługi administracyjnej. Takie ogólne wydatki w większym stopniu służą wykonaniu zadań własnych Gminy, w przeciwieństwie do skonkretyzowanej gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, stanowiącej niemal w całości stanowi działalność gospodarczą, z której obrót podlega opodatkowaniu VAT.

Zastosowanie metody z Rozporządzenia skutkowałoby nieuprawnionym zniekształceniem proporcji, w jakiej Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT z wydatków służących realizowanej Inwestycji.

Uważają Państwo, że prewspółczynnik VAT ustalany metodą z Rozporządzenia jest nie tyle mniej reprezentatywny od metody zaprezentowanej we wniosku, co wręcz w ogóle nie odzwierciedla specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i charakteru wydatków związanych z tą działalnością.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki dotyczące realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony według indywidualnej metody w oparciu o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

1.  zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w rozporządzeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno‑kanalizacyjnej.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjnej, należy stwierdzić, że nie zapewnia on dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Z przytoczonego art. 7 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy o samorządzie gminnym wynika, ze zadania własne gminy obejmują także sprawy ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 869):

Ochrona przeciwpożarowa polega na realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem poprzez:

1) zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia;

2) zapewnienie sił i środków do zwalczania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia;

3) prowadzenie działań ratowniczych.

Jak stanowi art. 2 ustawy o ochronie przeciwpożarowej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) zapobieżeniu powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia - rozumie się przez to:

a) zapewnienie koniecznych warunków ochrony technicznej nieruchomościom i ruchomościom,

b) tworzenie warunków organizacyjnych i formalnoprawnych zapewniających ochronę ludzi i mienia, a także przeciwdziałających powstawaniu lub minimalizujących skutki pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia;

2) działaniach ratowniczych - rozumie się przez to każdą czynność podjętą w celu ochrony życia, zdrowia, mienia lub środowiska, a także likwidację przyczyn powstania pożaru, wystąpienia klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia;

Gmina na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru.

Jak już wskazano podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

„zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.

Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. działalnością wodno-kanalizacyjną, a nie tylko jej działalność w odniesieniu konkretnych składników majątku tj. sieci wodno-kanalizacyjnych.

Wg art. § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę.

Proponowana przez Państwa metoda, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności gminy, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, w której mieści się również działalność związana z ochroną przeciwpożarową oraz zużycie wody z tym związane.

Przyjęty przez Państwa obrót do podstawy konstrukcji prewspółczynnika obrotowego nie jest wystarczająco precyzyjny.

Wskazali Państwo, że nie uwzględniają we własnym sposobie obliczenia prewspółczynnika VAT czynności, które nie mają żadnego związku z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków, w szczególnie w następujących obszarach: działalność edukacyjna, budowa i remonty dróg, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, bezpieczeństwo mieszkańców, kultura fizyczna, turystyka, ochrona przeciwpożarowa i przeciwpowodziowa, itp.

Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ochrona przeciwpożarowa i zużycie wody w tym zakresie nie ma żadnego związku z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków.

Bierzemy pod uwagę, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają mniejszy zakres. Zatem w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym mają Państwo prawo do zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji jednak tylko, w przypadku gdy zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przeciwieństwie do metody wyliczenia proporcji zaproponowanej przez Państwa, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, zatem odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem obrotu z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda będzie dokładniejsza od metody opartej na metodzie wskazanej w ww. rozporządzeniu.

Natomiast zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik jest zbyt uproszczony i nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ nie uwzględniają Państwo w nim np. zużycia na cele ochrony przeciwpożarowej.

W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej przez Państwa metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana nie daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany przez Państwa nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

Zatem nie mogą Państwo odliczać kwoty podatku naliczonego, związanej z nakładami dot. zrealizowanej Inwestycji, stosując opisaną metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o udział rocznego obrotu z czynności związanych z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody oraz odbiorem i odprowadzaniem ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, podmiotów gospodarczych, instytucji) i wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy).

Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. poniesionych wydatków Inwestycyjnych powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w tej sprawie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).