Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.74.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania korzystania przez drugiego współuprawnionego z Rozwiązania chronionego wyłącznie we własnym zakresie oraz w zakresie opodatkowania udziału w korzyściach, które Spółka ma otrzymać w sytuacji gdy licencja na rzecz podmiotu trzeciego zostanie udzielona przez drugiego współuprawnionego do Rozwiązania chronionego, a także w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; udział; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania korzystania przez drugiego współuprawnionego z Rozwiązania chronionego wyłącznie we własnym zakresie;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania udziału w korzyściach, które Spółka ma otrzymać w sytuacji gdy licencja na rzecz podmiotu trzeciego zostanie udzielona przez drugiego współuprawnionego do Rozwiązania chronionego
*   **nieprawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania korzystania przez drugiego współuprawnionego z Rozwiązania chronionego wyłącznie we własnym zakresie oraz w zakresie opodatkowania udziału w korzyściach, które Spółka ma otrzymać w sytuacji gdy licencja na rzecz podmiotu trzeciego zostanie udzielona przez drugiego współuprawnionego do Rozwiązania chronionego, a także w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności, zleca innym podmiotom gospodarczym, jak również uczelniom (dalej: Wykonawca) realizację prac w zakresie badawczo-rozwojowym (dalej: Praca), których celem jest co do zasady dążenie do usprawnienia procesów produkcyjnych, obniżenia kosztów produkcji oraz zwiększenia dochodowości Spółki. Efektem wykonania Pracy jest dokumentacja, która zawiera opis pożądanego rozwiązania oraz ewentualnie możliwości jego realizacji. Wykonanie tych Prac na rzecz Spółki dokonywane jest odpłatnie, co dokumentowane jest fakturą wystawianą przez Wykonawcę.

W związku z realizacją Pracy, w niektórych przypadkach, dochodzi do powstania wynalazku lub wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego, które mogą być przedmiotem ochrony na podstawie art. 10 i dalszych ustawy z dnia 30.06.2000 r. Prawo własności przemysłowej (dalej: Rozwiązanie chronione), poprzez udzielenie uprawnionym odpowiednio patentu bądź prawa ochronnego.

W takim przypadku Spółka i Wykonawca, jako strony współuprawnione do Rozwiązania chronionego, w drodze umowy określają wzajemne prawa, m.in.:

*   określają udział % każdej ze stron w prawie do patentu lub prawa ochronnego przysługującego z Rozwiązania chronionego;
*   przyznają prawo do korzystania każdej ze stron z Rozwiązania chronionego we własnym zakresie, bez ponoszenia odpłatności przez drugą stronę (co wynika z art. 11 ust. 5 ustawy Prawo własności przemysłowej);
*   przyznają każdemu współuprawnionemu prawo do odpłatnego licencjonowania/udostępniania Rozwiązania chronionego (dalej: Licencja) na rzecz podmiotów trzecich. W takiej sytuacji ta strona, która udziela licencji (poprzez zawarcie umowy z podmiotem trzecim) zobowiązana jest do przekazania drugiej uprawnionej stronie części uzyskanych korzyści z tego tytułu za dany okres rozliczeniowy (np. rok kalendarzowy) po potrąceniu poniesionych nakładów, przy czym:
    *   ustalenie wysokości osiąganych korzyści po potrąceniu nakładów oraz należnej części dla drugiej strony oraz dostarczenie raportu dokumentującego tą wielkość, następować ma w ciągu trzech miesięcy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym miało miejsce licencjonowanie Rozwiązania chronionego przez daną stronę; do daty dostarczenia ww. raportu strona uprawniona do udziału w korzyściach nie posiada wiedzy co do wysokości należnej jej części korzyści, z uwagi na fakt, iż wielkość ta ma być ustalana na podstawie rzeczywistych efektów, które osiągnie licencjobiorca w wyniku wykorzystania Rozwiązania chronionego;
    *   przekazanie środków pieniężnych należnych drugiej stronie ma nastąpić w terminie X dni od daty sporządzenia dokumentu obciążeniowego, który jest wystawiany nie wcześniej niż po otrzymaniu raportu, dokumentującego wysokość należnego udziału w korzyściach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy korzystanie przez drugiego współuprawnionego (tj. Wykonawcę) z Rozwiązania chronionego wyłącznie we własnym zakresie stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie usług, które Spółka zobowiązana jest opodatkować podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy udział w korzyściach, które Spółka ma otrzymać w sytuacji gdy licencja na rzecz podmiotu trzeciego zostanie udzielona przez drugiego współuprawnionego do Rozwiązania chronionego (tj. Wykonawcę), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (a jeśli tak, to w którym momencie)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), jak również nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o VAT).

W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: 1) czynność, która nie stanowi świadczenia lub 2) czynność, która stanowi świadczenie nieodpłatne, jednakże wykonywana jest ona dla celów działalności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawo Wykonawcy do korzystania z Rozwiązania chronionego na własne potrzeby - w sytuacji gdy prawo do tego Rozwiązania przysługuje zarówno Spółce (nabywcy Rozwiązania) jak i Wykonawcy (twórcy Rozwiązania) - nie wpisuje się w regulację art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż wykonywanie wskazanych praw nie wyczerpuje pojęcia „świadczenia”.

Zauważyć należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „świadczenie”. Zgodnie zaś z definicją zawartą w słowniku języka polskiego przez „świadczenie” należy rozumieć „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”.

Jednocześnie wskazać należy, że z mocy przepisów prawa każdy współuprawniony do Rozwiązania, ma prawo do korzystania z niego bez obowiązku ponoszenia jakiejkolwiek odpłatności na rzecz drugiego współuprawnionego, jak również bez uzyskania zgody (na takie korzystanie) przez drugiego współuprawnionego. Jak stanowi bowiem art. 72 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej (odpowiednio):

*   Współuprawniony z patentu może, bez zgody pozostałych współuprawnionych, korzystać z wynalazku we własnym zakresie oraz dochodzić roszczeń z powodu naruszenia patentu;
*   w razie uzyskania korzyści z wynalazku przez jednego ze współuprawnionych każdy z pozostałych współuprawnionych ma prawo, o ile umowa nie stanowi inaczej, do odpowiedniej części z jednej czwartej tych korzyści po potrąceniu nakładów, stosownie do swego udziału w patencie.

Analogiczne regulacje dotyczą wzorów użytkowych i praw ochronnych na wzory użytkowe, co wynika z art. 100 ustawy Prawo własności przemysłowej.

Powyższe regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, wprost wskazują, że w sytuacji gdy prawo do Rozwiązania przysługuje więcej niż jednemu uprawnionemu każdy z nich ma prawo do korzystania z takiego Rozwiązania wyłącznie na potrzeby własnego przedsiębiorstwa. Stąd też w okolicznościach niniejszej sprawy, realizacja przez Wykonawcę przysługującego mu prawa, nie stanowi żadnego świadczenia ze strony Spółki, co wyklucza możliwość objęcia tej czynności opodatkowaniem podatkiem VAT.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy, Spółka nie ma obowiązku opodatkowania VAT należnego jej udziału w korzyści, w sytuacji gdy licencja na rzecz podmiotu trzeciego zostanie udzielona przez drugiego współuprawnionego do Rozwiązania chronionego (tj. Wykonawcę).

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT określa art. 5 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (ust. 1 pkt 1), przez które to należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak Spółka wskazała już powyżej, jednym z warunków uznania danej czynności za usługę oraz opodatkowania jej podatkiem VAT, jest uznanie, że czynność ta stanowi „świadczenie” ze strony dającego/wykonującego czynność.

Biorąc natomiast pod uwagę wskazany stan faktyczny oraz przytoczone powyżej regulacje art. 72 ustawy Prawo własności przemysłowej, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie dochodzić z jej strony do żadnego świadczenia na rzecz Wykonawcy. Bowiem uzyskanie przez Spółkę przychodów z tytułu udziału w korzyściach osiąganych przez Wykonawcę (z tytułu licencjonowania przez niego Rozwiązania chronionego) jest niezależne od zachowania Spółki czy też wykonania jakiejkolwiek czynności. Stąd też ustawowe prawo Spółki do udziału w korzyściach osiąganych przez drugiego współuprawnionego nie może być utożsamiane z uzyskiwaniem wynagrodzenia przez Spółkę za świadczenie usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Gdyby jednak Organ uznał, że uzyskanie przez Spółkę ww. korzyści podlega opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie przekazania Spółce raportu, dokumentującego wysokość należnego mu udziału w korzyściach.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych.

Obowiązek podatkowy w myśl tej zasady powstaje więc w chwili faktycznego wykonania każdej usługi. Jak już zostało nadmienione, ustawodawca przewidział przy tym szereg regulacji szczególnych, dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 2, dla usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Odrębną regulację ustawodawca przewiduje dla usług rozliczanych w okresach. Zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie 1 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Osobno potraktowane zostały usługi ciągłe o okresie trwania dłuższym niż rok. Jeżeli strony nie przewidziały dla takiej usługi terminów płatności, uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Mając na uwadze cytowane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczeń, opisanych w niniejszym wniosku, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą doręczenia Spółce raportu. Doręczenie bowiem raportu jest momentem kończącym każdy z okresów rozliczeniowych, w tym znaczeniu, że do czasu otrzymania raportu Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości należnego mu wynagrodzenia (w postaci udziału w korzyści). Zatem uzyskanie raportu umożliwia faktyczne zamknięcie okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT będzie upływ każdego z okresów rozliczeniowych, przez który należy rozumieć datę doręczenia Spółce raportu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania korzystania przez drugiego współuprawnionego z Rozwiązania chronionego wyłącznie we własnym zakresie oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania udziału w korzyściach, które Spółka ma otrzymać w sytuacji gdy licencja na rzecz podmiotu trzeciego zostanie udzielona przez drugiego współuprawnionego do Rozwiązania chronionego a także w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Powyższe koresponduje z definicją podatnika VAT zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności, zleca innym podmiotom gospodarczym, jak również uczelniom (Wykonawcom) realizację prac w zakresie badawczo -rozwojowym, których celem jest co do zasady dążenie do usprawnienia procesów produkcyjnych, obniżenia kosztów produkcji oraz zwiększenia dochodowości Spółki. Efektem wykonania pracy jest dokumentacja, która zawiera opis pożądanego rozwiązania oraz ewentualnie możliwości jego realizacji. W związku z realizacją Pracy, w niektórych przypadkach, dochodzi do powstania wynalazku lub wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego, które mogą być przedmiotem ochrony poprzez udzielenie uprawnionym odpowiednio patentu bądź prawa ochronnego (Rozwiązania chronionego). W takim przypadku Spółka i Wykonawca, jako strony współuprawnione do Rozwiązania chronionego, w drodze umowy określają wzajemne prawa, m.in.: przyznają prawo do korzystania każdej ze stron z Rozwiązania chronionego we własnym zakresie, bez ponoszenia odpłatności przez drugą stronę (co wynika z art. 11 ust. 5 ustawy Prawo własności przemysłowej).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy korzystanie przez drugiego współuprawnionego (tj. Wykonawcę) z Rozwiązania chronionego wyłącznie we własnym zakresie stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie usług, które Spółka zobowiązana jest opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Analizując opis sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy prawo do Rozwiązania przysługuje więcej niż jednemu uprawnionemu a każdy z nich ma prawo do korzystania z takiego Rozwiązania wyłącznie na potrzeby własnego przedsiębiorstwa i nie zostanie wypłacone wynagrodzenie, to realizacja przez Wykonawcę przysługującego mu prawa, nie stanowi żadnego świadczenia ze strony Spółki, co wyklucza możliwość objęcia tej czynności zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności, sytuacja taka nie wpisuje się w hipotezę przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, korzystanie przez drugiego współuprawnionego (tj. Wykonawcę) z Rozwiązania chronionego wyłącznie we własnym zakresie nie stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii, czy udział w korzyściach, które Spółka ma otrzymać w sytuacji gdy licencja na rzecz podmiotu trzeciego zostanie udzielona przez drugiego współuprawnionego do Rozwiązania chronionego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (a jeśli tak, to w którym momencie).

Jak już wskazano art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W rezultacie jak wynika z przytoczonego uprzednio przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, jak wcześniej wskazano, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w związku z powstaniem wynalazku lub wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego, które mogą być przedmiotem ochrony poprzez udzielenie uprawnionym odpowiednio patentu bądź prawa ochronnego, Spółka i Wykonawca, jako strony współuprawnione do Rozwiązania chronionego, w drodze umowy określają wzajemne prawa, m.in.: określają udział % każdej ze stron w prawie do patentu lub prawa ochronnego przysługującego z Rozwiązania chronionego. Ponadto, przyznają każdemu współuprawnionemu prawo do odpłatnego licencjonowania/udostępniania Rozwiązania chronionego na rzecz podmiotów trzecich. W takiej sytuacji ta strona, która udziela licencji (poprzez zawarcie umowy z podmiotem trzecim) zobowiązana jest do przekazania drugiej uprawnionej stronie części uzyskanych korzyści z tego tytułu za dany okres rozliczeniowy (np. rok kalendarzowy) po potrąceniu poniesionych nakładów, przy czym:

*   ustalenie wysokości osiąganych korzyści po potrąceniu nakładów oraz należnej części dla drugiej strony oraz dostarczenie raportu dokumentującego tą wielkość, następować ma w ciągu trzech miesięcy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym miało miejsce licencjonowanie Rozwiązania chronionego przez daną stronę; do daty dostarczenia ww. raportu strona uprawniona do udziału w korzyściach nie posiada wiedzy co do wysokości należnej jej części korzyści, z uwagi na fakt, iż wielkość ta ma być ustalana na podstawie rzeczywistych efektów, które osiągnie licencjobiorca w wyniku wykorzystania Rozwiązania chronionego;
*   przekazanie środków pieniężnych należnych drugiej stronie ma nastąpić w terminie X dni od daty sporządzenia dokumentu obciążeniowego, który jest wystawiany nie wcześniej niż po otrzymaniu raportu, dokumentującego wysokość należnego udziału w korzyściach.

Jak wynika z przedstawionego opisu, Wnioskodawca (współuprawniony do Rozwiązania chronionego) posiadając udział % w Rozwiązaniu chronionym również bierze udział w odpłatnym udostępnianiu ww. Rozwiązania przez drugą stronę, która jak wskazano w umowie jest zobowiązana do przekazania Wnioskodawcy części uzyskanych korzyści (wynagrodzenia) z udostępniania przedmiotowego Rozwiązania. Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako „współwłaściciel” Rozwiązania chronionego jest stroną w świadczeniu tej usługi (udostępniania Rozwiązania chronionego), za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci części uzyskanych korzyści, należnych Mu na mocy zawartej umowy.

W konsekwencji, Spółka będzie miała obowiązek opodatkowania podatkiem VAT należnego jej udziału w korzyściach, w sytuacji gdy licencja na rzecz podmiotu trzeciego zostanie udzielona przez drugiego współuprawnionego do Rozwiązania chronionego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ta generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z uwagi na cytowane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dla przedmiotowych usług udzielenia licencji, uznanych za usługi ciągłe, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 ustawy.

Z analizy sprawy wynika, że strona, która udziela licencji (poprzez zawarcie umowy z podmiotem trzecim) zobowiązana jest do przekazania drugiej uprawnionej stronie części uzyskanych korzyści z tego tytułu za dany okres rozliczeniowy (np. rok kalendarzowy) po potrąceniu poniesionych nakładów (…).

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie ustalony jest termin rozliczeń, to dla ww. usługi momentem jej wykonania jest upływ okresu, za który ma nastąpić płatność (rok kalendarzowy). Zatem datą wykonania usługi w opisanej sytuacji jest data upływu okresu rozliczeniowego (roku kalendarzowego), za który Wnioskodawca otrzyma raport potwierdzający wysokość osiąganych korzyści, a nie data otrzymania raportu od drugiej strony (Wykonawcy).

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że momentem powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie jest dzień otrzymania raportu od Wykonawcy.

Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 19a ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od innego podmiotu dokumentów takich jak raporty sprzedaży. Wnioskodawca postąpiłby nieprawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia licencji dopiero z chwilą otrzymania raportu o wysokości osiąganych korzyści za dany okres.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia licencji powstanie u Wnioskodawcy z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca otrzyma raport, a nie dzień otrzymania raportu od Wykonawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć zatem należy, że w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.