Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.467.2024.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-23
Teza: Ustalenie, czy nabyte przez Spółkę licencje do Oprogramowania S stanowią dla Spółki wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT oraz kosztów wdrożenia ww. Oprogramowania
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; licencja; oprogramowanie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

\- czy nabyte przez Spółkę, w ramach konwersji, licencje do Oprogramowania S, z tytułu których Wnioskodawca uiścił jednorazową opłatę licencyjną, stanowią dla Spółki wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, której wartość początkową stanowi cena nabycia praw;

\- w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, czy wartość niematerialna i prawna powinna podlegać amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie ujawniona, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT;

\- czy koszty analizy przedwdrożeniowej (wynagrodzenie Kontrahenta) i wynagrodzenie Wykonawcy, stanowią dla Spółki koszty pośrednie;

\- czy poniesione przez Spółkę opłaty z tytułu nabycia usług serwisowych i chmury stanowią dla Spółki koszty pośrednie;

\- w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 i 4, czy Spółka powinna rozpoznać koszty analizy przedwdrożeniowej, koszty wynagrodzenia Wykonawcy, opłaty z tytułu nabycia usług serwisowych i chmury wstecznie, tj. w dacie poniesienia wydatków.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 24 września 2024 r. (wpływ 24 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…), (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS: (…), NIP: (…), jest jednym z najdynamiczniejszych globalnych dystrybutorów (…). Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…).

Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Do obsługi procesów biznesowych, magazynowych i finansowych, Wnioskodawca wykorzystuje system SAP ERP w wersji (…). Z końcem 2027 r., dostawca SAP planuje zakończenie wsparcia tej wersji programu i rekomenduje dokonanie migracji danych do wersji SAP S. Po dokonaniu wewnętrznych analiz, Spółka zdecydowała się na przeprowadzenie przedmiotowej konwersji.

Dnia 31 maja 2023 r. Spółka podpisała aneks do umowy licencyjnej i serwisowej na korzystanie z oprogramowania SAP (dalej: „Aneks”), który jest podstawą migracji do produktów S. Z jego treści wynika, że z dniem 30 czerwca 2023 r., Wnioskodawca utracił uprawnienia licencyjne do dotychczasowego oprogramowania SAP (dalej: „Dotychczas Posiadane Produkty”). Jednak w tej samej dacie i na podstawie tego samego Aneksu, Spółka nabyła uprawnienia licencyjne dla produktów SAP S (dalej: „Oprogramowanie S”).

Spółka podkreśla przy tym, że będzie wykorzystywać licencję w działalności gospodarczej przez okres przekraczający rok.

Dalsza treść Aneksu doprecyzowuje jednak, że uprawnienia licencyjne do Dotychczas Posiadanych Produktów przekształciły się w tzw. licencje czasowe do dnia 31 grudnia 2030 r., aby umożliwić ich migrację do produktów S. Innymi słowy:

\- uprawnienia licencyjne do Dotychczas Posiadanych Produktów przekształciły się w licencję czasową,

\- Spółka nabyła uprawnienia licencyjne do Oprogramowania S,

\- Spółka będzie przeprowadzać migrację z Dotychczas Posiadanych Produktów do Oprogramowania S.

Z Ogólnych Warunków Umów wynika, że Wnioskodawca nie może kopiować Oprogramowania S, ani udostępniać go w całości lub części stronom trzecim, a także nie może tworzyć podobnego oprogramowania przy użyciu Oprogramowania S jako wzorca. Spółka może korzystać z niego wyłącznie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i działalności gospodarczej prowadzonej przez jego podmioty powiązane. Opisane poniżej wdrożenie jest oczywiście dozwolone.

W związku z nabyciem Oprogramowania S, Wnioskodawca był obowiązany do uiszczenia jednorazowej opłaty licencyjnej (obejmującej wszystkie składowe Oprogramowania S). Cena (sprzed udzielenia rabatu) stała się równolegle podstawą do naliczania opłat serwisowych (tzw. SAP Enterprise Support). Przy czym, serwis ten nie dotyczy stricte migracji danych i daje jedynie uprawnienie do aktualizacji oprogramowania i wsparcie w zakresie problemów zgłaszanych bezpośrednio dostawcy SAP. Jest to zatem wsparcie ogólne. Odnosi się ono tak do Oprogramowania S, jak i licencji czasowej do Dotychczas Posiadanych Produktów (tj. oba obszary objęte są wsparciem).

W tym miejscu należy podkreślić, że w Dotychczas Posiadanych Produktach, moduł magazynowy (WM) stanowił integralną część systemu SAP ERP. Natomiast w nowym modelu, jego ulepszony odpowiednik (E) - z perspektywy technicznej - będzie oddzielnym systemem zarządzania magazynem (a nie tylko jednym z modułów). W dalszym ciągu będzie zintegrowany z całością, ale będzie wymagać innego nadzoru i innej infrastruktury.

Licencja na E zawiera się w uprawnieniach licencyjnych do Oprogramowania S, za który Wnioskodawca uiścił jednorazową opłatę licencyjną w ramach konwersji. Dodatkowo, Spółka zakupiła na podstawie odrębnego zamówienia subskrypcję usług w chmurze - SAP E. Opłaty z tytułu subskrypcji dokonywane są w okresach rocznych.

W II połowie 2023 r. Wnioskodawca poniósł koszty analizy przedwdrożeniowej dokonanej przez zewnętrznego kontrahenta (dalej: „Kontrahent”). Zgodnie z zawartą umową (dalej: „Umowa nr 1”), celem działań było przygotowanie, opracowanie i sporządzenie dokumentu analizy przedwdrożeniowej, której zasadniczym celem było przygotowanie mapowania najważniejszych funkcjonalności SAP E. Współdziałanie Spółki z kontrahentem było w tym przypadku niezbędne i polegało m.in. na:

\- zapewnieniu stałego dostępu do środowisk Wnioskodawcy, tj. sprzętu oraz oprogramowania,

\- zapewnieniu odpowiednich uprawnień licencyjnych,

\- zapewnieniu dostępu do sieci VPN.

Zgodnie z Umową nr 1, powołano nawet Kierowników Projektu z ramienia Spółki oraz Kontrahenta, którzy mieli m.in. sprawować bieżący nadzór nad prawidłowością realizacji Umowy nr 1. Innymi słowy, Spółka czuwała nad przebiegiem prac.

Finalnie, w ramach wynagrodzenia, Kontrahent udzielił Spółce licencji - niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie - na utwory powstałe w trakcie analizy przedwdrożeniowej, jak również przeniósł na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów, które powstały w wyniku wykonania analizy przedwdrożeniowej i które mają charakter dedykowany dla Spółki i zostały jako takie oznaczone przez Wnioskodawcę i Kontrahenta.

Od początku 2024 r. Spółka prowadzi prace analityczne, które są konieczne do wdrożenia Oprogramowania S, koncentrując się - na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - na wdrożeniu E. W tym celu zawarła umowę o wykonanie koncepcji biznesowej systemu SAP E (dalej: „Umowa nr 2”) z podmiotem trzecim (dalej: „Wykonawca”). Jej przedmiotem jest przeprowadzenie czynności przygotowawczych oraz analitycznych, a także przygotowanie, opracowanie i sporządzenie dokumentacji dotyczącej przeprowadzenia wdrożenia systemu SAP E.

Prace są wykonywane w trzech fazach:

\- Faza I. Define - przygotowanie projektu,

\- Faza II. Discover - analiza,

\- Faza III. Design - koncepcja wdrożenia.

Realizacja prac w ramach projektu może być również realizowana na podstawie osobno składanych zleceń. Odbiór zrealizowanych prac w ramach każdej z powyższych faz lub zlecenia potwierdzany jest protokołem odbioru prac. Z Umowy nr 2 wynika, że z chwilą jego podpisania, na Wnioskodawcę przechodzą, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, autorskie prawa majątkowe. Wynagrodzenie Wykonawcy obejmuje w szczególności wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Koncepcja wdrożenia jest tworzona przy udziale pracowników Wnioskodawcy. Częściowo to oni odpowiadają za pomysł implementacji nowego systemu oraz będą przeprowadzać stosowne prace programistyczne.

Poza powyższymi opłatami, tj. jednorazową opłatą licencyjną z tytułu konwersji do Oprogramowania S, opłatami serwisowymi, wynagrodzeniem Kontrahenta oraz wynagrodzeniem Wykonawcy, Wnioskodawca ponosi również opłaty z tytułu subskrypcji usług w chmurze do systemu E. Te dotyczą wyłącznie sytemu E, do którego dostęp będzie zagwarantowany prawdopodobnie właśnie przez chmurę. Alternatywą jest tzw. oprogramowanie on-premise, czyli zainstalowane na serwerach Wnioskodawcy. Decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta, niemniej Spółka - w ramach testów w trakcie prac wdrożeniowych - prowadzi prace również we wspomnianej chmurze i dlatego uiszcza z tego tytułu opłaty.

Aktualnie Spółka przyjęła, że po dokonaniu wdrożenia, Oprogramowanie S i system E będą stanowić dla niej dwie wartości niematerialne i prawne (ze względu na zakładany różny termin zakończenia prac wdrożeniowych). Związane z nimi wydatki są traktowane jako wartości niematerialne i prawne w budowie (licencja, koszty analizy przedwdrożeniowej oraz koszty Wykonawcy, chmura oraz opłata serwisowa - w odpowiedniej proporcji).

W wyniku dokonania ponownej analizy, Wnioskodawca wyraził jednak wątpliwość co do prawidłowości swojego postępowania i zamierza je zmodyfikować:

1\. Spółka planuje uznać za wartość niematerialną i prawną wyłącznie licencje, za które uiściła jednorazową opłatę licencyjną z tytułu konwersji,

2\. wszystkie pozostałe wydatki, Wnioskodawca planuje uznać za koszty pośrednie.

### Pytania

1\. Czy nabyte przez Spółkę, w ramach konwersji, licencje do Oprogramowania S, z tytułu których Wnioskodawca uiścił jednorazową opłatę licencyjną, stanowią dla Spółki wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, której wartość początkową stanowi cena nabycia praw, czyli koszt jednorazowej opłaty licencyjnej z tytułu konwersji?

2\. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, czy wartość niematerialna i prawna powinna podlegać amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie ujawniona, zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT?

3\. Czy koszty analizy przedwdrożeniowej (wynagrodzenie Kontrahenta) i wynagrodzenie Wykonawcy, stanowią dla Spółki koszty pośrednie?

4\. Czy poniesione przez Spółkę opłaty z tytułu nabycia usług serwisowych i chmury stanowią dla Spółki koszty pośrednie?

5\. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 i 4, czy Spółka powinna rozpoznać koszty analizy przedwdrożeniowej, koszty wynagrodzenia Wykonawcy, opłaty z tytułu nabycia usług serwisowych i chmury wstecznie, tj. w dacie poniesienia wydatków?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte przez Spółkę licencje do Oprogramowania S były zdatne do użytku w dniu nabycia i powinny stanowić niezależną wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, której wartość początkową stanowi cena nabycia praw, czyli koszt jednorazowej opłaty licencyjnej.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawcy, wobec tego, że licencje do Oprogramowania S są aktualnie traktowane jako wartość niematerialna i prawna w budowie, na skutek zmiany metodologii rozliczenia, powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, tj. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną ujawnione.

Ad 3.

W ocenie Spółki, koszty analizy przedwdrożeniowej, wdrożenia Oprogramowania S (wynagrodzenie Wykonawcy) stanowią dla Spółki koszty pośrednie. Wobec tego, że Spółka nie nabyła i nie nabędzie kompletnego pakietu wdrożenia i prace odbywają się również z jej udziałem, to należy twierdzić, że ich efekty nie spełniają definicji wartości niematerialnej i prawnej z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT. Z tego względu, wszystkie wydatki poza licencjami do Oprogramowania S, o których mowa w pkt 1, stanowią jej koszty pośrednie.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu nabycia usług serwisowych i chmury stanowią dla Spółki koszty pośrednie.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać koszty analizy przedwdrożeniowej, wdrożenia, opłaty z tytułu nabycia usług serwisowych i chmury wstecznie, tj. w dacie poniesienia wydatku

Uzasadnienie

Ad 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- został prawidłowo udokumentowany,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

W świetle art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony),

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony),

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższy przepis wprost wskazuje, że amortyzacji podlegają nabyte od innego podmiotu licencje, o ile spełniają kumulatywnie następujące przesłanki:

\- zostały nabyte od innego podmiotu,

\- przewidywany czas ich używania przekracza rok,

\- są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „licencja”. Korzystając jednak z wykładni systemowej, w ocenie Wnioskodawcy, należy posłużyć się tu ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 41 ust. 2 Ustawy precyzuje się natomiast, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Umowa licencyjna jest drugim, obok umowy o przeniesienie praw autorskich, sposobem dysponowania prawami autorskimi. Zasadniczo forma ta przysługuje twórcy, co akcentuje art. 67 ust. 1 Ustawy: twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

Jakkolwiek ustawa nie reguluje obszernie tego zagadnienia, to mimo wszystko można wskazać, że licencja może być odpłatna albo nieodpłatna (art. 43 ust. 1 Ustawy), wyłączna albo niewyłączna (art. 67 ust. 2 Ustawy). Niemniej istotne jest to, że licencjobiorca jest uprawniony do korzystania z danego dobra określonego w umowie (pisemnej - zgodnie z art. 67 ust. 5 Ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte przez niego licencje posiadają charakter licencji w powyższym rozumieniu i powinny podlegać amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Spółka uzyskała bowiem uprawnienie do korzystania z rzeczy w sposób opisany w Aneksie. Z Ogólnych Warunków Umów wynika przy tym, że Wnioskodawca nie może kopiować Oprogramowania S, ani udostępniać go w całości lub części stronom trzecim, a także nie może tworzyć podobnego oprogramowania przy użyciu Oprogramowania S jako wzorca. Spółka może korzystać z niego wyłącznie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i działalności gospodarczej prowadzonej przez jego podmioty powiązane.

Oczywiście opisane wdrożenie Oprogramowania S jest możliwe.

Spółka stoi przy tym na stanowisku, że licencje były z jej perspektywy zdatne do użytku już w dacie nabycia. Wskazuje na to fakt, że możliwe było (i nadal jest) prowadzenie prac z ich wykorzystywaniem. Mianowicie, aby Oprogramowanie S było dla Spółki maksymalnie przydatne i spersonalizowane - dokonano analizy przedwdrożeniowej i rozpoczęto prace wdrożeniowe. Niemniej należy stwierdzić, że skoro prace te były w ogóle możliwe, to licencje nadawały się do użytku. Gdyby bowiem nie były kompletne, to kolejne etapy działań również nie byłyby wykonalne. Czym innym jest bowiem sprawność licencji (dająca podstawę amortyzacji), a czym innym możliwość wpływu Wnioskodawcy na funkcjonalność samego programu.

Licencje uzyskane od SAP, analiza przedwdrożeniowa oraz prace wdrożeniowe realizowane przez Spółkę i Wykonawcę, są odrębnymi zagadnieniami. Implementacja dotyczy oczywiście Oprogramowania S, jednak w przekonaniu Spółki niezależność tych działań potwierdza choćby to, że wszystkie te kwestie regulują odmienne umowy z innymi podmiotami. Na mocy Aneksu musiało dojść do udzielenia licencji nadającej się do gospodarczego wykorzystywania, bo trudno wyobrazić sobie stan, w którym Spółka miałaby dokonać płatności za „rzecz” niesprawną.

Kierując się taką logiką, w ocenie Wnioskodawcy, licencje były zdatne do użytku od dnia 30 czerwca 2023 r.

Jak zostało wskazane powyżej, dla uznania licencji za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów podatkowych, oprócz wymienienia jej w katalogu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, spełnione muszą zostać następujące warunki:

\- licencja musi zostać nabyta przez podatnika;

\- licencja musi być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej,

\- przewidywany okres wykorzystywania licencji jest dłuższy niż rok.

Tym samym, skoro Spółka nabyła licencje od SAP i planuje je wykorzystywać w działalności gospodarczej przez okres przekraczający rok - powinna je amortyzować na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Ponadto, w celu ustalenia wartości początkowej nabytej przez Spółkę wartości niematerialnej i prawnej, należy zwrócić uwagę na art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Na podstawie natomiast art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi co do zasady, cena nabycia tych praw.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, w związku z nabyciem Oprogramowania S, Spółka zobowiązana była do uiszczenia jednorazowej opłaty licencyjnej z tytułu konwersji, obejmującej wszystkie składowe Oprogramowania S, takie jak licencja na E. Z tego w jej przekonaniu wynika, że kwota ta stanowi wartość początkową przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej,

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabyte przez Spółkę licencje do Oprogramowania S były zdatne do użytku w dniu nabycia i powinny stanowić niezależną wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, której wartość początkową stanowi cena nabycia praw, czyli koszt jednorazowej opłaty licencyjnej z tytułu konwersji.

Ad 2.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach indywidualnych, użyte w ww. przepisie sformułowanie „nieobjętych dotychczas ewidencją” należy odczytywać jako niewpisanie takich środków trwałych do ewidencji i w konsekwencji - ich nieamortyzowanie. Innymi słowy, ww. przepis sytuację, w której podatnik w ogóle nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych (interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.256.2022.1.BJ). Dyspozycją tego przepisu objęto zatem i te przypadki, w których podatnik błędnie nie rozpoznał momentu zdatności do używania wartości niematerialnej i prawnej i nadal traktował ją jako „w budowie” - skoro taka nie podlega amortyzacji.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że aktualnie wszystkie ponoszone wydatki uznawane są za wartości niematerialne i prawne w budowie. Dotychczasowe nieamortyzowanie licencji oznacza, że wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będzie równoznaczne z ujawnieniem jej w rozumieniu art. 16d ust. 2 ustawy o CIT. Tym samym, na skutek zmiany metodologii rozliczenia, Spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty amortyzacji.

Ad 3.

Jak już wyżej zostało wspomniane, stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe przesłanki powinny zostać spełnione łącznie. W przypadku braku spełnienia chociażby jednej z nich, dany składnik majątku nie powinien być traktowany jako wartość niematerialna i prawna oraz nie powinien być amortyzowany.

Pierwszą i główną przesłanką konieczną dla uznania danego składnika majątku za wartość niematerialną i prawną - jest nabycie go od innego podmiotu. Ustawa o CIT nie przewiduje aktualnie takiej możliwości, aby amortyzować składniki, które zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie.

Jak wskazane zostało w stanie faktycznym, w II połowie 2023 r. dokonana została analiza przedwdrożeniowa, a od początku 2024 r. Spółka prowadzi prace wdrożeniowe Oprogramowania S. W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę z Kontrahentem (Umowa nr 1) oraz umowę z Wykonawcą (umowa nr 2). Celem tej pierwszej było przygotowanie, opracowanie i sporządzenie dokumentu analizy przedwdrożeniowej, w szczególności przygotowanie mapowania najważniejszych funkcjonalności SAP E. Celem drugiej zaś jest przeprowadzenie czynności przygotowawczych, analitycznych oraz czynności polegających na przygotowaniu, opracowaniu i sporządzeniu dokumentacji dotyczącej przeprowadzenia wdrożenia systemu SAP E. Prace te są wykonywane w trzech fazach:

\- Faza I. Define - przygotowanie projektu,

\- Faza II. Discover - analiza,

\- Faza III. Design - koncepcja wdrożenia.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z Umową nr 1, do nadzoru nad realizacją prac powołano Kierowników Projektu - zarówno z ramienia Spółki, jak i Kontrahenta. Innymi słowy, Spółka czuwała nad przebiegiem prac. Odnośnie natomiast Umowy nr 2, koncepcja wdrożenia jest tworzona przy udziale pracowników Wnioskodawcy. Częściowo to oni odpowiadają za pomysł implementacji nowych systemów oraz będą odpowiadać za przeprowadzenie stosownych prac programistycznych.

W podobnych okolicznościach Dyrektor KIS wskazywał w przeszłości, że „(\`(...)\`) z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to - na zlecenie podatnika - tworzą osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych, czy umów o świadczenie usług (np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy umów zleceń). W takiej sytuacji prace wykonywane przez takie osoby stanowią usługę opracowania oprogramowania komputerowego (usługi informatycznej)” (interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.566.2023.1.SG).

Parafrazując - jeśli podatnik zleca wykonanie określonych czynności i nie nabywa gotowego „produktu”, to de facto wytwarza wartość niematerialną i prawną we własnym zakresie. Bez znaczenia pozostaje wówczas okoliczność, że w toku prac zleconych dochodzi do przeniesienia praw autorskich, bo dla uznania ich za wartość niematerialną i prawną niezbędne w pierwszej kolejności jest to, aby zostały nabyte, a nie wytworzone.

W przypadku Wnioskodawcy istotne jest to, że jego pracownicy sprawowali nadzór nad realizacją Umowy nr 1, a Wykonawca wykonuje powierzone mu działanie przy udziale użytkowników (pracowników) kluczowych Spółki, a więc faktycznie nie dochodzi do nabycia wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak wskazuje się bowiem w wydawanych interpretacjach indywidualnych, nabycie musi mieć charakter wtórny, tj. przedmiotem nabycia musi być gotowa rzecz. Waloru tego nie posiadają prace, które Kontrahent przekazał Spółce i które przekazuje Wykonawca.

Konkluzja, że przenoszone na Spółkę efekty prac zleconych nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej - odnosi się tak do pojedynczych fragmentów prac, jak i ich całości. W obu wariantach nie występuje bowiem element nabycia gotowej rzeczy od podmiotu trzeciego.

Należy również podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy, koszty wdrożenia:

1\. nie stanowią odrębnej wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

2\. ale i nie zwiększają wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi, co do zasady, cena nabycia tych praw. Nie zwiększa się jej o inne wydatki. Literalne odczytanie ww. przepisu nie pozwala zatem na zwiększenie wartości początkowej o koszty wdrożenia czy analizy przedwdrożeniowej.

Tym samym, w ocenie Spółki, poszczególne wydatki związane z wdrożeniem Oprogramowania S stanowią dla Wnioskodawcy koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad 4.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, poza jednorazową opłatą licencyjną za Oprogramowanie S, wynagrodzeniem z tytułu przeprowadzenia analizy przedwdrożeniowej oraz wynagrodzeniem Wykonawcy, Wnioskodawca ponosi również opłaty z tytułu subskrypcji usług w chmurze do systemu E oraz opłatę serwisową. Obie uznaje aktualnie za wartość niematerialną i prawną w budowie, niemniej po zmianie metodologii, nie powinny one zwiększać wartości początkowej licencji.

Jak zostało wskazane na potrzeby pytania nr 3, zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi, co do zasady, cena nabycia tych praw. Nie zwiększa się jej o inne wydatki. Literalne odczytanie ww. przepisu nie pozwala zatem na zwiększenie wartości początkowej o analizowane koszty.

Poza powyższym, opłaty serwisowe nie dotyczą stricte migracji danych i dają jedynie uprawnienie do aktualizacji oprogramowania i wsparcie w zakresie problemów zgłaszanych bezpośrednio dostawcy SAP. Jest to zatem koszt bieżącego utrzymania niezwiązany z licencją. Z tego względu również powinien stanowić dla Wnioskodawcy koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Poza powyższymi opłatami, Wnioskodawca ponosi również opłaty z tytułu subskrypcji usług w chmurze do systemu E. Te dotyczą wyłącznie sytemu E, do którego dostęp będzie zagwarantowany prawdopodobnie właśnie przez chmurę. Alternatywą jest tzw. oprogramowanie on-premise, czyli zainstalowane na serwerach Wnioskodawcy. Decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta, niemniej Spółka - w ramach testów w trakcie wdrożenia - prowadzi prace również we wspomnianej chmurze i dlatego uiszcza z tego tytułu opłaty.

Niemniej jednak, skoro koszty wdrożenia - w ocenie Wnioskodawcy - nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej, to automatycznie Spółka nie może powiększać ich opłaty z tytułu dostępu do chmury. One same w sobie również nie mogą stanowić wartości niematerialnej i prawnej, bo subskrypcja nie jest licencją w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Potwierdza to również interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.731.2023.1.PC, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) ponoszone przez Państwa wydatki z tytułu nabycia Subskrypcji, koszty wdrożenia Systemu oraz koszty Modyfikacji, należy uznać jako koszty pośrednie, gdyż nie można przypisać ich do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Koszty te powinny być zatem rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu nabycia usług serwisowych i chmury stanowią dla Spółki koszty pośrednie.

Ad 5.

W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 i 4, Spółka stoi na stanowisku, że powinna rozpoznać koszty analizy przedwdrożeniowej, wdrożenia, opłaty z tytułu nabycia usług serwisowych i chmury - wstecznie, tj. w dacie poniesienia wydatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak przy tym wskazuje się w interpretacjach indywidualnych, tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.494.2023.4.IN: „Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia kosztu, wynikającego z pierwotnego dokumentu”.

Sytuacja, w której podatnik nieprawidłowo ustala sposób rozliczenia danego zdarzenia gospodarczego, w ocenie Spółki, oznacza błąd o charakterze pierwotnym. W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca wadliwie uznał, że wartością niematerialną i prawną będą wszystkie wydatki związane z wdrożeniem Oprogramowania S, a nie tylko licencja SAP. Omyłka ta nie wynika z późniejszych zdarzeń. Mając to na uwadze, w przekonaniu Spółki, ujawniając licencję jako wartość niematerialną i prawną, pozostałe wydatki, które stanowią aktualnie wartość niematerialną i prawną w budowie, powinny zostać uznane wstecznie za pośrednie koszty podatkowe Spółki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Wyżej wymieniony przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

W przypadku składników majątku stanowiących wartości niematerialne i prawne, wydatki poniesione na ich nabycie zaliczane są w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku, które zużywają się w dłuższym okresie czasu.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16b-16m ww. ustawy.

I tak, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych wartością niematerialną i prawną są m.in. licencje, określone w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy:

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

\- zostały nabyte przez Spółkę,

\- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

\- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Przy czym, jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik aby móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na oprogramowanie, musi ustalić jej wartość początkową. Wartość ta wyznacza bowiem granicę wysokości dokonywanych następnie odpisów amortyzacyjnych.

Ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych należy dokonać zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z kolei, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jak wynika z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT:

Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, tj. w niniejszej sprawie licencji na oprogramowanie, zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu za sprzedaż licencji, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Zauważyć przy tym należy, że wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać jej wartość początkową.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że ustalając wartość początkową licencji, jesteście Państwo zobowiązani do uwzględnienia w tej wartości wszelkich wydatków, które zgodnie z przepisami, kształtowały cenę ich nabycia, a więc zarówno kwoty jednorazowej opłaty licencyjnej z tytułu konwersji, jak i kosztów analizy wdrożeniowej i wydatków dotyczących wdrożenia systemu SAP E.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem wskazującym, że nabyte przez Spółkę licencje do Oprogramowania S były zdatne do użytku w dniu nabycia i powinny stanowić niezależną wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, której wartość początkową stanowi cena nabycia praw, czyli koszt jednorazowej opłaty licencyjnej.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, bezzasadna stała się odpowiedź na warunkowo sformułowane pytanie nr 2, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Mając z kolei na uwadze okoliczność ustalenia, czy koszty analizy przedwdrożeniowej (wynagrodzenie Kontrahenta) i wynagrodzenie Wykonawcy, stanowią dla Spółki koszty pośrednie należy podzielić argumentację zawartą w pytaniu nr 1 odnośnie ustalenia wartości początkowej licencji do Oprogramowania S.

Jak wskazano powyżej, ustalając wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych należy kierować się zasadami zawartymi w art. 16g ustawy o CIT.

I tak, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

Z kolei, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.

Ponadto, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

W świetle powyższego, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Jak już wskazano, wdrożenie systemu stanowi pewien proces obejmujący wszelkie działania polegające na instalacji systemu oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jedynie przykładowo. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, obejmując tym samym także wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji systemu informatycznego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż wartość niematerialna i prawna nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, powinny zwiększać wartość początkową tej wartości.

Zatem, wydatki poniesione przez Państwa na wynagrodzenie Kontrahenta (koszt analizy wdrożeniowej) oraz wynagrodzenie Wykonawcy (koszt wykonania koncepcji biznesowej systemu SAP E) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia tych wartości do używania.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących ustalenia, czy opłaty z tytułu nabycia usług serwisowych i subskrypcji usług w chmurze stanowią koszty pośrednie, należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że opłaty serwisowe mają związek z aktualizacją oprogramowania i wsparciem w zakresie problemów z działaniem systemu. Serwis ten nie dotyczy stricte migracji danych i daje jedynie uprawnienie do aktualizacji oprogramowania oraz wsparcie w zakresie problemów zgłaszanych bezpośrednio dostawcy SAP. Jest to zatem wsparcie ogólne. Odnosi się ono tak do Oprogramowania S, jak i licencji czasowej do Dotychczas Posiadanych Produktów (tj. oba obszary objęte są wsparciem).

Z kolei, opłaty z tytułu subskrypcji usług w chmurze dotyczą dostępu systemu E z wykorzystaniem ww. chmury, a korzystanie z tego narzędzia ma charakter testowy.

Z powyższego wynika, że ww. koszty nie były poniesione w związku z nabyciem licencji do Oprogramowania S.

Zatem, do rozliczenia kosztów związanych z ww. opłatami nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych zawarte w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, bowiem ww. wydatki nie pozostają w ścisłym związku z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej, a jedynie wydatki o charakterze ogólnym niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, bezzasadna stała się odpowiedź na warunkowo sformułowanego pytania nr 5 w części dotyczącej kosztów analizy przedwdrożeniowej i wynagrodzenia Wykonawcy, na które oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu ustalenia poniesienia wydatków z tytułu nabycia usług serwisowych i chmury należy wskazać na regulacje w tym zakresie.

Jak wskazano powyżej koszty nabycia usług serwisowych i subskrypcji usług w chmurze stanowią koszty pośrednie. Regulacje dotyczące potrącalności tego typu kosztów zawarte zostały w art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wydatki na nabycie usług serwisowych oraz subskrypcję usług w chmurze stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko wskazujące, że Spółka powinna rozpoznać koszty nabycia usług serwisowych i chmury w dacie poniesienia wydatku należy uznać za prawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.