Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.68.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-10
Teza: w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego numerem 6 odnośnie ustalenia:

*   czy w przypadku pracowników Laboratorium Badań Analitycznych, Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz Laboratorium Technologii Form Ciekłych, którzy wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, lecz nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników – **jest nieprawidłowe**;
*   że kosztem kwalifikowanym zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą wynagrodzenia za czas choroby, pozostawania na urlopie wypoczynkowym lub oddelegowania pracowników do uczestnictwa w wyjazdach szkoleniowych bądź czasowe oddelegowanie pracowników w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do jednej z największych grup farmaceutycznych w Polsce. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja leków oraz wyrobów medycznych. Wnioskodawca prowadzi również prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu rozwiązań dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

W trakcie 2016 r. w ramach struktury organizacyjnej Spółki wyodrębniony był (funkcjonował) Zakład Badawczo-Rozwojowy, który obejmował:

*   Laboratorium Badań Analitycznych,
*   Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz
*   Laboratorium Technologii Form Ciekłych, a także
*   Dział Zarządzania Projektami (dalej łącznie: „Zakład B+R”). Zakład B+R był zarządzany przez Dyrektora ds. Rozwoju.

Uchwałą Zarządu z dnia 2 grudnia 2016 r. (dalej: „Uchwala”) nastąpiła zmiana w strukturze organizacyjnej Spółki. Na mocy Uchwały doszło do utworzenia Oddziału Badań i Rozwoju, jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Spółki.

Zmiana w Krajowym Rejestrze Sądowym została dokonana wpisem z dnia 24 stycznia 2017 r. Tego samego dnia Oddział Badań i Rozwoju formalnie włączył do swojej struktury Zakład B+R (dalej łącznie: „Oddział B+R”). Mimo zmian w strukturze organizacyjnej Spółki, zakres prac prowadzonych przez Wnioskodawcę nie uległ zmianie (Zakład B+R zmienił jedynie położenie w ramach struktury i formalnie został przypisany do Oddziału B+R).

Podstawową komórką organizacyjną wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest wspomniany Zakład B+R, który prowadzi działalność mającą na celu opracowywanie, rejestrację oraz wdrażanie nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a także unowocześnianie i poprawę jakości wytwarzanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Spektrum tych działań obejmuje:

*   realizację rocznych i wieloletnich planów prac badawczych oraz rozwojowych, obejmujących dokumentację nowych produktów, zmodyfikowanych produktów leczniczych (zmiany technologiczne) lub wyrobów medycznych, niezbędną do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wprowadzenia zmiany do pozwolenia lub zgłoszenia do właściwego urzędu,
*   prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości wytwarzanych przez Spółkę produktów leczniczych i wyrobów medycznych, oraz
*   analizę rozeznań patentowych oraz śledzenie aktualnych trendów na rynkach farmaceutycznych.

Zakres działania oraz zakres poszczególnych czynności wykonywanych w Laboratoriach wygląda z kolei następująco:

*   Laboratorium Badań Analitycznych

Zakres działania:

Organizowanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych także na potrzeby walidacji procesów czyszczenia.

Zakres czynności:

*   Inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych.
*   Opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych.
*   Prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów i wyrobów.
*   Udział w opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej.
*   Prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych.
*   Prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości.
*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych.
*   Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą międzyoperacyjną i walidacją procesu.
*   Ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo – badawcze.
*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych.
*   Opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli międzyoperacyjnej, procesów mycia i czyszczenia urządzeń produkcyjnych oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne.
*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z walidacją procesów mycia i czyszczenia urządzeń.
*   Opracowywanie dokumentacji w zakresie walidacji metod analitycznych dla procesów mycia i czyszczenia urządzeń.

*   Laboratorium Analityki Eksperymentalnej

Zakres działania:

Opracowywanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych.

Zakres czynności:

*   Inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych.
*   Opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych.
*   Prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów i wyrobów.
*   Udział w opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej.
*   Prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych.
*   Prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości.
*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych.
*   Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą międzyoperacyjną i walidacją procesu.
*   Opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli międzyoperacyjnej oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne.
*   Ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo - badawcze.
*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych.

*   Laboratorium Technologii Form Ciekłych

Zakres działania:

Prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych nowoczesnych technologii farmaceutycznych.

Zakres czynności:

*   Prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych.
*   Modernizacja technologii produktów leczniczych wytwarzanych przez Spółkę oraz prace interwencyjne zmierzające do poprawy ich jakości.
*   Opracowywanie programów badań stabilności dla nowoopracowywanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych i wyrobów medycznych posiadających już pozwolenia na dopuszczenie do obrotu w przypadku zmiany technologii wytwarzania lub zmiany składu.
*   Przygotowywanie produktów leczniczych i niezbędnych materiałów do wszystkich etapów badań przedklinicznych i klinicznych. Przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej, materiałów i prób potrzebnych do uzyskania pozwolenia na dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu.
*   Nadzorowanie wdrażania opracowywanych w Zakładzie B+R technologii wytwarzania produktów leczniczych w obszarach produkcyjnych i u zleceniobiorców Spółki.
*   Ocena materiałów i dokumentacji technologicznych dostarczonych przez zleceniobiorców.
*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych i zestawień pomocniczych.

Wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej obowiązującej w 2016 r. (do czasu utworzenia Oddziału B+R na mocy Uchwały) Dział Zarządzania Projektami odpowiadał natomiast za usprawnianie i implementację najlepszych praktyk zarządzania projektami B+R, w szczególności zarządzanie i wspieranie zespołów projektowych poprzez ustalanie planu pracy nad projektem, zarządzanie budżetem projektów rozwojowych, koordynowanie wysiłków zespołu i umożliwianie efektywnego przepływu informacji, prowadzenie, zarządzanie i kontrola nad rozwojem projektu w trakcie rozwoju, rejestracji i wdrożenia do produkcji, a także wsparcie w zakresie prowadzenia projektów rozwojowych oraz implementacja metodyk zarządzania projektami.

Prace w ramach Laboratoriów prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów w dziedzinie farmacji, chemii i biotechnologii (m.in. koordynatorów, specjalistów, laborantów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, wyposażoną w najwyższej jakości sprzęt laboratoryjny, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania dotyczące produktów leczniczych i wyrobów medycznych. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Spółka zatrudnia pracowników, których hierarchia stanowisk wraz z przypisanymi do nich zadaniami, które zostały opisane w ich zakładowych kartach stanowisk pracy lub też w Regulaminie Organizacyjnym Z. S.A. przedstawia się następująco:

*   Dyrektor ds. Rozwoju - zakres obowiązków pracownika obejmuje m.in.: koordynowanie przedsięwzięć związanych z programowaniem rozwoju produkcji, prac badawczych i zaplecza badawczego, nadzór nad opracowywaniem materiałów źródłowych do projektowania i modernizacji w obszarze B+R oraz obszarów produkcyjnych, współudział we wdrażaniu nowych produktów i wyrobów medycznych, inicjowanie i koordynowanie działalności badawczo-rozwojowej oraz współpraca w tym zakresie z instytucjami zewnętrznymi, inspirowanie, koordynacja i nadzór nad działaniami związanymi z wprowadzaniem nowych rozwiązań technologicznych, uruchamianiem nowych produkcji i poprawą jakości, a także nadzór nad prawidłowością prac związanych z uzyskiwaniem pozwoleń dla nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych;
*   Kierownik Zakładu Badawczo-Rozwojowego - zakres obowiązków pracownika obejmuje m.in.: realizację planów prac badawczo-rozwojowych obejmujących dokumentację niezbędną do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, koordynowanie prowadzenia badań mających na celu poprawę jakości produktów Spółki, prowadzenie kontaktów z innymi placówkami naukowo-badawczymi oraz jednostkami zewnętrznymi w zakresie prac prowadzonych w obszarze B+R, udział w wytyczaniu kierunków rozwoju Spółki w obszarze B+R, zarządzanie i koordynowanie pracy podległych laboratoriów, zarządzanie podległym zespołem.

*   Laboratorium Badań Analitycznych

1.  Kierownik Laboratorium Badań Analitycznych - zakres obowiązków pracownika obejmuje m.in.: zarządzanie podległym zespołem poprzez organizowanie i nadzorowanie pracy oraz motywowanie i rozwój pracowników, zapewnienie merytorycznego wsparcia podległym pracownikom w zakresie realizacji badań zespołów; zarządzanie pracą Laboratorium (sprawy personalne, Finansowe, dokumentacja, gospodarka materiałowa, budżet); nadzór nad całokształtem zagadnień związanych z realizacją zadań wynikających z planów prac badawczych (organizowanie i kierowanie pracą zespołów w zakresie prowadzenia badań leżących w zakresie działalności Laboratorium) - badania analityczne, walidacyjne i badania stabilności; stymulowanie i wprowadzanie postępu w zakresie analityki farmaceutycznej i procedur kontrolnych; prowadzenie kontaktów z innymi placówkami naukowo-badawczymi i jednostkami zewnętrznymi; organizacja prac rozwojowych, pomoc merytoryczna i nadzór nad opracowywaniem nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych; nadzór i prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości produktów leczniczych i wyrobów medycznych wytwarzanych przez Spółkę; przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej w zakresie zgodnym z profilem Laboratorium - organizacja prac badawczych, pomoc merytoryczna i nadzór nad przygotowywaniem dokumentacji rejestracyjnej oraz dostosowywanie dokumentacji rejestracyjnej dla zarejestrowanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych; nadzór nad prowadzeniem badań analitycznych związanych z walidacja procesów czyszczenia urządzeń technologicznych; wykonywanie innych poleceń zleconych przez przełożonego w zakresie zadań komórki organizacyjnej.
2.  Koordynator - zakres obowiązków pracowników obejmuje m.in.: organizowanie i kontrolę pracy podległego zespołu; udzielanie merytorycznego wsparcia pracownikom podległego zespołu; podejmowanie samodzielnych decyzji dotyczących problemów analitycznych, koordynowanie prowadzenia badań stabilności substancji farmaceutycznych, produktów leczniczych i wyrobów medycznych; opracowywanie i walidacja metod badań substancji farmaceutycznych, produktów i wyrobów medycznych o bardzo wysokim stopniu trudności z zakresu chemii analitycznej; opracowywanie i sprawdzanie dokumentacji analitycznej i rejestracyjnej w zakresie zadań Laboratorium; ocena dokumentacji analitycznej przekazywanej przez inne placówki, wykonywanie analiz rozjemczych i prac interwencyjnych z zakresu chemii analitycznej; koordynowanie prowadzenia badań analitycznych związanych z walidacją procesów czyszczenia urządzeń technologicznych; śledzenie doniesień literaturowych; nadzór nad właściwym funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w Laboratorium; zastępowanie Kierownika Laboratorium w razie jego nieobecności.
3.  Starszy Specjalista, Specjalista, Młodszy Specjalista - zakres obowiązków pracowników obejmuje m.in.: opracowywanie i walidacja metod badań substancji farmaceutycznych, produktów oraz wyrobów medycznych o wysokim stopniu trudności z zakresu chemii analitycznej; realizacja skomplikowanych lub nietypowych projektów rozwojowych; opracowywanie dokumentacji analitycznej i rejestracyjnej w zakresie badań Laboratorium, ocena dokumentacji analitycznej przekazywanej przez inne placówki; wykonywanie analiz rozjemczych i prac interwencyjnych z zakresu chemii analitycznej; wykonywanie badań stabilności substancji farmaceutycznych, produktów leczniczych i wyrobów medycznych; prowadzenie i dokumentacja badań analitycznych związanych z walidacją procesów czyszczenia urządzeń technologicznych; śledzenie doniesień literaturowych; nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w laboratorium.
4.  Starszy Laborant, Laborant, Młodszy Laborant - zakres obowiązków pracowników obejmuje m.in.: prowadzenie gospodarki odczynników i kaucji; wykonywanie nieskomplikowanych badań fizykochemicznych; prace pomocnicze przy zadaniach wykonywanych przez innych laborantów i specjalistów; mycie i przygotowywanie szklą oraz drobnego sprzętu laboratoryjnego; utrzymywanie pomieszczeń w Laboratorium w czystości i porządku; nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w Laboratorium; w przypadku Młodszego Laboranta także sprzątanie wszystkich pomieszczeń w Laboratorium, usuwanie odpadów komunalnych i innych z laboratorium, przekazywanie brudnych fartuchów do pralni i odbieranie czystych.

*   Laboratorium Analityki Eksperymentalnej

1.  Kierownik Laboratorium Analityki Eksperymentalnej - zakres obowiązków pracownika obejmuje m.in.: zarządzanie podległym zespołem poprzez organizowanie i nadzorowanie pracy oraz motywowanie i rozwój pracowników; zapewnienie merytorycznego wsparcia podległym pracownikom w zakresie realizacji zadań zespołów; zarządzanie pracą Laboratorium (sprawy personalne, finansowe, dokumentacja, gospodarka materiałowa, budżet); nadzór nad całokształtem zagadnień związanych z realizacją zadań wynikających z planów prac badawczych (organizowanie i kierowanie pracą zespołów w zakresie prowadzenia badań leżących w zakresie działalności Laboratorium - badania analityczne, walidacyjne i badania stabilności); stymulowanie i wprowadzanie postępu w zakresie analityki farmaceutycznej i procedur kontrolnych; prowadzenie kontaktów z innymi placówkami naukowo-badawczymi i jednostkami zewnętrznymi; organizacja prac rozwojowych, pomoc merytoryczna i nadzór nad opracowywaniem nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, jak również nadzór i prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości produktów leczniczych i wyrobów medycznych wytwarzanych przez Spółkę; przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej w zakresie zgodnym z profilem Laboratorium, organizacja prac badawczych, pomoc merytoryczna i nadzór nad przygotowywaniem dokumentacji rejestracyjnej oraz dostosowywanie dokumentacji rejestracyjnej dla zarejestrowanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych.
2.  Koordynator - zakres obowiązków pracowników obejmuje m.in.: organizowanie, kontrolę i nadzorowanie pracy podległego zespołu; podejmowanie samodzielnych decyzji dotyczących problemów analitycznych; udzielanie merytorycznego wsparcia pracownikom podległego zespołu; śledzenie doniesień literaturowych; opracowywanie i walidację metod badań substancji farmaceutycznych, produktów i wyrobów medycznych o bardzo wysokim stopniu trudności z zakresu chemii analitycznej; samodzielne opracowywanie dokumentacji analitycznej i rejestracyjnej w zakresie zadań Laboratorium; ocena dokumentacji analitycznej przekazywanej przez inne placówki; sprawdzanie wyników analiz oraz dokumentacji analitycznej i rejestracyjnej przygotowanej przez podległy zespół; koordynowanie prowadzenia badań stabilności substancji farmaceutycznych, produktów leczniczych i wyrobów medycznych; koordynowanie prowadzenia badań analitycznych związanych z walidacją procesów czyszczenia urządzeń technologicznych; wykonywanie analiz rozjemczych i prac interwencyjnych z zakresu chemii analitycznej; nadzór nad właściwym funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w Laboratorium; zastępowanie Kierownika Laboratorium w razie jego nieobecności.
3.  Starszy Specjalista, Specjalista, Młodszy Specjalista Analityki - zakres obowiązków pracowników obejmuje m.in.: opracowywanie i walidacja metod badań substancji farmaceutycznych, produktów oraz wyrobów medycznych o wysokim stopniu trudności z zakresu chemii analitycznej; realizacja skomplikowanych lub nietypowych projektów rozwojowych; opracowywanie dokumentacji analitycznej i rejestracyjnej w zakresie badań Laboratorium, ocena dokumentacji analitycznej przekazywanej przez inne placówki; wykonywanie analiz rozjemczych i prac interwencyjnych z zakresu chemii analitycznej, wykonywanie badań stabilności substancji farmaceutycznych, produktów leczniczych i wyrobów medycznych; prowadzenie i dokumentacja badań analitycznych związanych z walidacją procesów czyszczenia urządzeń technologicznych; śledzenie doniesień literaturowych; nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w laboratorium.
4.  Starszy Laborant, Laborant, Młodszy Laborant- zakres obowiązków pracowników obejmuje m.in.: wykonywanie oznaczeń analitycznych; wykonywanie badań analitycznych związanych z walidacją procesów czyszczenia urządzeń technologicznych oraz badań stabilności substancji farmaceutycznych, produktów leczniczych i wyrobów medycznych; prowadzenie gospodarki odczynników i kaucji; nadzór nad właściwym funkcjonowaniem urządzeń i systemów działających w laboratorium; utrzymywanie pomieszczeń w Laboratorium w czystości i porządku; w przypadku Młodszego Laboranta także sprzątanie wszystkich pomieszczeń w Laboratorium, usuwanie odpadów komunalnych i innych z laboratorium, przekazywanie brudnych fartuchów do pralni i odbieranie czystych.

*   Laboratorium Technologii Form Ciekłych

1.  Kierownik Laboratorium Technologii Form Ciekłych - zakres obowiązków pracownika obejmuje m.in.: zarządzanie podległym zespołem poprzez organizowanie i nadzorowanie pracy oraz motywowanie i rozwój pracowników; zapewnienie merytorycznego wsparcia podległym pracownikom w zakresie realizacji zadań zespołów; zarządzanie pracą Laboratorium (sprawy personalne, finansowe, dokumentacja, gospodarka materiałowa, budżet); nadzór nad całokształtem zagadnień związanych z realizacją zadań wynikających z planów prac badawczych (organizowanie i kierowanie pracą zespołów w zakresie prowadzenia badań leżących w zakresie działalności Laboratorium - badania analityczne, walidacyjne i badania stabilności); stymulowanie i wprowadzanie postępu w zakresie postaci leków i technologii farmaceutycznej; utrzymywanie kontaktów z innymi placówkami naukowo-badawczymi i jednostkami zewnętrznymi; organizacja prac rozwojowych, pomoc merytoryczna i nadzór nad opracowywaniem nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, jak również nadzór i prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości produktów leczniczych i wyrobów medycznych wytwarzanych przez Spółkę; przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej w zakresie zgodnym z profilem Laboratorium; organizacja prac badawczych, pomoc merytoryczna i nadzór nad przygotowywaniem dokumentacji rejestracyjnej oraz dostosowywanie dokumentacji rejestracyjnej dla zarejestrowanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych.
2.  Ekspert - zakres obowiązków pracowników obejmuje m.in.: prowadzenie prac badawczych z zakresu opracowywania nowych form produktów leczniczych i wyrobów medycznych; wprowadzanie nowych rozwiązań technologicznych i udział w modernizacji produkcji; śledzenie i zbieranie literatury naukowej w zakresie dotyczącym prowadzonych badań, aktualizowanie i poszerzanie wiedzy fachowej poprzez samokształcenie, uczestnictwo w kursach, szkoleniach, sympozjach, konferencjach, i innych formach doskonalenia zawodowego; przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz dokumentacji technicznej produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zadań Laboratorium Technologii Form Ciekłych; opracowywanie sprawozdań z prowadzonych badań, przygotowanie opinii dotyczących technologii wytwarzania produktów leczniczych i wyrobów medycznych, przygotowywanie ekspertyz dotyczących procesów wytwarzania w obszarze technologii, a także raportów i sprawozdań; wyjaśnianie problemów technologicznych w czasie opracowywania produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a także wyjaśnianie problemów występujących na produkcji.
3.  Starszy Specjalista, Specjalista, Młodszy Specjalista - zakres obowiązków pracowników obejmuje m.in.: śledzenie i zbieranie literatury naukowej w zakresie dotyczącym prowadzonych badań, aktualizowanie i poszerzanie wiedzy fachowej poprzez samokształcenie, uczestnictwo w kursach, szkoleniach, sympozjach, konferencjach, i innych formach doskonalenia zawodowego; przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz dokumentacji technicznej produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zadań Laboratorium Technologii Form Ciekłych; opracowywanie sprawozdań z prowadzonych badań, przygotowanie opinii dotyczących technologii wytwarzania produktów leczniczych i wyrobów medycznych; współudział w wyjaśnianiu problemów technologicznych na produkcji.
4.  Starszy Laborant, Laborant, Młodszy Laborant - zakres obowiązków pracowników obejmuje m.in.: współudział wraz ze specjalistami w realizowaniu programów badań i prac w laboratorium; dokumentowanie wykonywanych prac i pomiarów tam gdzie jest to konieczne, obsługa urządzeń będących na wyposażeniu laboratorium; przygotowywanie materiałów do sterylizacji i prowadzenie sterylizacji; przygotowywanie pomieszczeń o wysokiej czystości do pracy.

Spółka informuje, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której osoby zajmujące opisane wyżej stanowiska będą zajmowały się w ramach godzin pracy czynnościami związanymi z działalnością badawczo-rozwojową, lecz niestanowiących samych w sobie działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności, mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów (np. produkcji) lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych sensu stricto. Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że przedstawiona powyżej struktura obejmuje wyłącznie pracowników zajmujących się realizacją prac badawczo-rozwojowych.

W Spółce funkcjonują również inne działy, zajmujące się przykładowo produkcją, logistyką czy jakością, jak również działy wsparcia ogólnego, takie jak przykładowo Dział Administracji Personalnej, Dział Rozwoju Zasobów Ludzkich czy Dział Spraw Socjalnych. Osoby zajmujące stanowiska w tych działach, choć częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, nie są przypisane bezpośrednio do tej strefy działalności, stąd takie rodzaje stanowisk nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Innymi słowy, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie struktur dedykowanych bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej Spółki, wyodrębnionych z całej struktury zatrudnienia Spółki.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.).

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wniosek w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tego, czy wszyscy z pracowników zajmujących się realizacją prac badawczo-rozwojowych mogą zostać uznani za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem, wynagrodzenia których z pracowników mogą stanowić „koszty kwalifikowane” i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Również klasyfikacja poszczególnych składników wynagrodzeń pracowniczych jako wydatków kwalifikowanych będzie przedmiotem oddzielnego wniosku. Z tego względu Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakich pracowników należy uznać za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy Dyrektora ds. Rozwoju wraz z Kierownikiem Zakładu Badawczo-Rozwojowego, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenia tych pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz wspomnianym art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
3.  Czy pracowników Laboratorium Badań Analitycznych uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska oznaczone w opisie zdarzenia przyszłego numerami 1-4, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenia tych pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz wspomnianym art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
4.  Czy pracowników Laboratorium Analityki Eksperymentalnej uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska oznaczone w opisie zdarzenia przyszłego numerami 5-8, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenia tych pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz wspomnianym art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
5.  Czy pracowników Laboratorium Technologii Form Ciekłych uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska oznaczone w opisie zdarzenia przyszłego numerami 9-12, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenia tych pracowników mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz wspomnianym art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
6.  Czy w przypadku pracowników Laboratorium Badań Analitycznych, Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz Laboratorium Technologii Form Ciekłych, którzy wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, to nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 6. W zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2, 3, 4 i 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Spółki, w przypadku pracowników Laboratorium Badań Analitycznych, Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz Laboratorium Technologii Form Ciekłych, którzy wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, aczkolwiek mogą nie przeznaczać na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pracowników Laboratorium Badań Analitycznych, Laboratorium Analityki Eksperymentalnej, oraz Laboratorium Technologii Form Ciekłych, którzy wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, aczkolwiek mogą nie przeznaczać na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników.

Jak wskazywano powyżej, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
*   końcowo, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W ustawie o CIT nie zawarto wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia stanowią dla pracodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w ramach swoich obowiązków zawodowych wykonywali wyłącznie czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej. Pracownicy muszą być jedynie zatrudnieni w celu realizacji tej działalności, a nie zajmować się wyłącznie jej realizacją.

Co istotne, dla prawidłowej organizacji pracy niejednokrotnie nie jest możliwe, aby pracownicy merytoryczni zajmowali się wyłącznie prowadzeniem badań. Muszą oni wykonywać czynności czysto techniczne, takie jak raportowanie czasu swojej pracy. Ponadto, w niektórych przypadkach niezbędna jest współpraca z innymi działami Spółki, przykładowo zajmującymi się produkcją czy jakością.

Należy wskazać, że w realiach biznesowych konieczna jest współpraca pracowników poszczególnych działów, co umożliwia odpowiednie funkcjonowanie przedsiębiorstw jako całości. Takie działania nie zmieniają jednak faktu, że pracownicy ci, również biorąc w jakimś zakresie praktyczny udział w pracach innych działów, zatrudnieni są przez Spółkę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Spółki, przy ocenie, czy koszt wynagrodzenia pracownika może w całości stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę główny zakres jego kompetencji, tj. czy działalność badawczo-rozwojowa jest głównym przedmiotem jego obowiązków służbowych. Wymóg, aby pracownicy, których wynagrodzenia mogą stanowić koszty kwalifikowane dla pracodawcy korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej, wykonywali wyłącznie czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadziłby do radykalnej redukcji znaczenia tej ulgi, a w przypadku niektórych pracodawców wyłączałoby możliwość uznawania za koszty kwalifikowane kosztów pracowniczych.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że jej stanowisko jest też zgodne z językową interpretacją oraz literalnym brzmieniem przepisu ustawy, która mówi o pracownikach zatrudnionych w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, co czyni również zadość wielokrotnie podkreślanej zarówno w interpretacjach organów skarbowych, jak i wyrokach sądów administracyjnych, zasadzie ścisłego (nie rozszerzającego) interpretowania przepisów o ulgach i zwolnieniach, jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 czerwca 2016 r. (sygn. IPBP-1-2/4510-465/16/KP).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, może podlegać cała kwota wydatków na wynagrodzenia pracowników, którzy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej podejmują w czasie pracy dodatkowo czynności niestanowiące tej działalności, lecz z nią związane.

Ustawodawca nie przewidział bowiem zastrzeżenia, że koszty pracownicze stanowią „koszty kwalifikowane” dla celów ulgi badawczo-rozwojowej tylko w zakresie proporcjonalnym do czasu, w którym pracownicy zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej rzeczywiście bezpośrednio wykonywali wyłącznie zadania badawczo-rozwojowe. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia, również w zakresie, w którym w związku z przyjętym sposobem organizacji pracy nie wykonuje on faktycznie tylko prac badawczych.

W przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazano bowiem wyraźnie, że o możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowniczych do kosztów kwalifikowanych ma decydować cel zatrudnienia. Cel zatrudnienia wyznaczany jest natomiast zakresem umowy o pracę lub opisu stanowiska pracy i nie zmienia się w przypadku wykonywania na rzecz pracodawcy innych czynności pobocznych. Jeśli pracownik, którego kompetencje wynikające z umowy o prace lub opisu stanowiska pracy dotyczą działalności badawczo-rozwojowej, przez większość czasu pracy zajmuje się realizacją tej działalności, a jedynie w mniejszym zakresie dokonuje innych czynności, niestanowiących prac badawczo-rozwojowych sensu stricto (tj. związanych z działalnością badawczo-rozwojową i najczęściej będących jej konsekwencją np. współpraca z działem produkcji), nie znaczy to, że zmienił się cel jego zatrudnienia.

Należy mieć przy tym na uwadze, że cel zatrudnienia jest jedynym kryterium uznania pracownika za kwalifikowanego do ujęcia jego wynagrodzenia w kwocie ulgi badawczo-rozwojowej. Treść ustawy nie daje przy tym podstaw do stawiania kolejnych wymogów, np. rozkładu czasu pracy. Taka interpretacja przepisów stanowiłaby niedozwoloną wykładnię na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma zatem podstaw prawnych, by wyłączać prawo do ujęcia w kwocie ulgi kosztów wynagrodzeń pracowników za czas, w którym faktycznie nie uczestniczą oni w pracach badawczo-rozwojowych z tego tylko tytułu, że częściowo dokonywali czynności faktycznych nie stanowiących realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-465/16/KP, w której organ podatkowy uznał za w całości prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy (odstępując jednocześnie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy): „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł kwalifikować całą należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składniki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT.”

Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów prawa pracy. Uprawnienie do skorzystania z tych uprawnień jest wynikiem pozostawania w stosunku pracy, czyli również realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Również konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 1 zdaniem Spółki wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Jak już wskazano, cytowany przepis odsyła do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na podstawie czego należy wnioskować, że kosztem kwalifikowanym są wszelkie świadczenia przekazywane na rzecz pracownika związane ze stosunkiem pracy. Wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego wynika natomiast bezpośrednio z przepisów prawa pracy.

Dodatkowo należy wskazać, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych.

W opinii Spółki nie znaczy to jednak (podobnie jak w przypadku wykorzystania płatnego urlopu lub wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy), że pracownicy ci w takich przypadkach nie wykonują czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Podnoszenie kwalifikacji dokonywane jest w związku z obowiązkami w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych, w celu lepszego i skuteczniejszego wykonywania tych obowiązków. Czas uczestnictwa w szkoleniach powinien zatem również być klasyfikowany jako czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników, a koszty wynagrodzeń pracowniczych za ten czas, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, mogą podlegać wliczeniu w kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki.

W związku z powyższym. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego numerem 6 odnośnie ustalenia:

*   czy w przypadku pracowników Laboratorium Badań Analitycznych, Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz Laboratorium Technologii Form Ciekłych, którzy wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, lecz nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników – **jest nieprawidłowe**;
*   że kosztem kwalifikowanym zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą wynagrodzenia za czas choroby, pozostawania na urlopie wypoczynkowym lub oddelegowania pracowników do uczestnictwa w wyjazdach szkoleniowych bądź czasowe oddelegowanie pracowników w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto, mając na uwadze przepisy art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Zatem konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział do spełnienia trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
*   końcowo, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Tym samym, wskazać należy, że za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że podstawową komórką organizacyjną wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest Zakład B+R, który prowadzi działalność mającą na celu opracowywanie, rejestrację oraz wdrażanie nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a także unowocześnianie i poprawę jakości wytwarzanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

Ponadto Spółka wskazała, że „(…) Prace w ramach Laboratoriów prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów w dziedzinie farmacji, chemii i biotechnologii (m.in. koordynatorów, specjalistów, laborantów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, wyposażoną w najwyższej jakości sprzęt laboratoryjny, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania dotyczące produktów leczniczych i wyrobów medycznych. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Spółka zatrudnia pracowników, których hierarchia stanowisk wraz z przypisanymi do nich zadaniami, które zostały opisane w ich zakładowych kartach stanowisk pracy lub też w Regulaminie Organizacyjnym Z. S.A. (\`(...)\`)”.

Spółka informuje także, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której osoby zajmujące opisane we wniosku stanowiska będą zajmowały się w ramach godzin pracy czynnościami związanymi z działalnością badawczo-rozwojową, lecz niestanowiących samych w sobie działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności, mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów (np. produkcji) lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych sensu stricto. Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Podkreślić zatem należy, że Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że „(…) Bez znaczenia będzie w tym przypadku fakt, że pracownicy ci wykonują w ramach swoich obowiązków także inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z pracami rozwojowymi (…)”. „(…) W związku z powyższym, odliczeniu od podstawy opodatkowania spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, może podlegać cała kwota wydatków na wynagrodzenia pracowników, którzy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej podejmują w czasie pracy dodatkowo czynności niestanowiące tej działalności. (\`(...)\`)”.

Tym samym wskazać należy, że koszty zatrudnienia ww. pracowników, którzy zajmują się w ramach godzin pracy czynnościami niestanowiącymi prac badawczo-rozwojowych sensu stricto nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że wskazane koszty, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą w całości kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem w myśl powyższego, nie będą to koszty kwalifikowane w całości podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowych, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Podnieść należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zaliczyć koszty pracownicze tylko tych pracowników, którzy rzeczywiście realizują prace badawczo-rozwojowe (czy to w części, czy to w całości czasu pracy). Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do innych czynności, które ten pracownik wykonuje, tj. do czynności niezwiązanych bezpośrednio z pracami rozwojowymi.

Tym samym wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem choć wskazane wyżej wydatki, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą w całości kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując, wskazać należy, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pracowników, którzy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, a nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), że kosztem kwalifikowanym będzie cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników – jest nieprawidłowe.

Ponadto, wskazać należy, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są zatem wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. 2016 poz. 1666). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Podnieść zatem należy, że Organ zgadza się ze zdaniem Wnioskodawcy, że koszt zatrudnienia pracownika realizującego zadania z zakresu wykonywania czynności obejmujących działalność badawczo-rozwojową, tj. wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem uprawnienie do skorzystania z tych świadczeń jest wynikiem pozostawania w stosunku pracy, czyli również realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, wskazać należy, że przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się więc do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.).

Tym samym, dla oddelegowanych pracowników, w przypadku których niezbędne jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych otrzymywane od Spółki wynagrodzenie i/lub dodatki płacowe stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. Zatem podnoszenie kwalifikacji tych pracowników dokonywane jest w związku z obowiązkami w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych w celu lepszego i skuteczniejszego wykonywania tych obowiązków.

Ponadto wskazać należy, że czas uczestnictwa w szkoleniach tych pracowników również może być klasyfikowany jako czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej przez ww. pracowników, a koszty wynagrodzeń pracowniczych za ten czas, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, mogą podlegać wliczeniu w kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki.

Tym samym, stanowisko Spółki w części, w której Wnioskodawca wskazuje, że kosztem kwalifikowanym zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą wynagrodzenia za czas choroby, pozostawania na urlopie wypoczynkowym lub oddelegowania pracowników do uczestnictwa w wyjazdach szkoleniowych bądź wobec pracowników czasowo oddelegowanych w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych – jest prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.