Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.126.2017.4.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: skutki podatkowe zbycia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu
Słowa kluczowe: działki; dłużnik; nabycie; spadek-dział spadku; wierzyciel; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) oraz pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.126.2017.1.RR (doręczonym w dniu 4 maja 2017 r.) oraz pismem z dnia 23 maja 2017 r. nr 1061-IPTPB3.4511.126.2017.2.RR (doręczonym w dniu 25 maja 2017 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.), oraz pismem z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Dnia 12 grudnia 2001 r. Sąd Rejonowy w … wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po F.P. zmarłej w dniu 11 lipca 1995 r. i W.S. zmarłej w dniu 15 marca 1997 r. W.S. nabyła po zmarłej F.P. spadek w części wynoszącej 1/3. Z kolei po zmarłej W.S. spadek w części wynoszącej 3/20 nabyła (ustawowo) jej córka – Wnioskodawczyni.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa o dział spadku m.in. po zmarłej F.P. i W.S., w wyniku której Wnioskodawczyni przypadły m.in.: działka ewidencyjna nr 725/17, działka ewidencyjna nr 725/21, działka ewidencyjna nr 726/7, działka ewidencyjna nr 726/3, działka ewidencyjna nr 5842/7 oraz działka ewidencyjna nr 5842/15. Wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię działek przewyższała udział, który przysługiwał Jej w majątku spadkowym objętym podziałem. Dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat na rzecz Wnioskodawczyni, jak również bez spłat i dopłat na rzecz innych stron umowy o dział spadku.

W dniu 1 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką akcyjną z siedzibą w … (dalej: „Spółka”) w formie aktu notarialnego umowę o świadczenie w miejsce wykonania zobowiązania. W wyniku tej umowy Wnioskodawczyni przeniosła własność nieruchomości na Spółkę w zamian za zwolnienie Jej z długu, który miała wobec Spółki na podstawie porozumienia z dnia 29 września 2015 r., na mocy którego Wnioskodawczyni – jako dłużnik solidarny – przystąpiła do długu pierwotnych dłużników Spółki – B.W. i W.W. Zbyte na rzecz Spółki nieruchomości w zamian za zwolnienie Wnioskodawczyni z długu obejmowały odziedziczone działki nr 725/21 i nr 726/7. Wartość nieruchomości odpowiadała wartości długu Wnioskodawczyni. Bezgotówkowe zbycie ww. działek nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”). W umowie o świadczenie w miejsca wykonania zobowiązania jako podstawę prawną bezgotówkowego przeniesienia własności nieruchomości ww. działek na rzecz Spółki wskazano art. 453 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy bezgotówkowe zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości (działek nr 725/21 i nr 726/7) nabytych uprzednio w drodze spadku wierzycielowi (Spółce) w zamian za zwolnienie z długu stanowi przychód Wnioskodawczyni, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f ?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zbycie przez Nią nieruchomości (działek nr 725/21 i nr 726/7) nabytych uprzednio w drodze spadku, wierzycielowi (Spółce) w zamian za zwolnienie z długu nie stanowi dla Niej przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z cytowanego wyżej przepisu, w ocenie Wnioskodawczyni, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, o ile nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Innymi słowy, jeśli doszło do sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku spadkobrania po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, wówczas nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni w dniu 1 grudnia 2015 r. przeniosła na rzecz Spółki własność nieruchomości, które uprzednio nabyła w drodze spadku, w zamian za zwolnienie Jej z długu względem Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego. Wartość nieruchomości odpowiadała wartości długu Wnioskodawczyni. Zatem Jej zdaniem należy stwierdzić, że pomimo, iż w sposób bezgotówkowy, to jednak odpłatnie dokonała Ona zbycia nieruchomości na rzecz Spółki.

Przedmiotowe nieruchomości zbyte na rzecz Spółki zostały uprzednio nabyte przez Wnioskodawczynię na podstawie dziedziczenia ustawowego po matce Wnioskodawczyni –Wandzie S. Nabycie to miało miejsce w chwili otwarcia spadku, czyli w dniu śmierci Wandy S., tj. w dniu 15 marca 1997 r., co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Wołominie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 12 grudnia 2001 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie można uważać za moment nabycia przez Nią przedmiotowych nieruchomości dnia, w którym dokonano umownego działu spadku, tj. 29 kwietnia 2013 r. Zatem, skoro od dnia nabycia, tj. dnia 15 marca 1997 r. przez Wnioskodawczynię przedmiotowych nieruchomości do dnia ich zbycia, tj. dnia 1 grudnia 2015 r., upłynęło ponad 5 lat, to zdaniem Wnioskodawczyni po Jej stronie nie powstanie przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni wskazuje, że ogólne zasady spadkobrania w polskim prawie spadkowym stanowią, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, zaś chwila ta, na mocy art. 925 Kodeksu cywilnego stanowi moment nabycia przez spadkobiercę spadku. Z kolei art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przenosząc te przepisy na ogólne uregulowania dotyczące współwłasności zawarte w art. 195 i następnych Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że z chwilą śmierci spadkodawcy pomiędzy współspadkobiercami dochodzi do nabycia spadku, a w przedmiotowej sprawie również nabycia nieruchomości wchodzących w skład spadku. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy „zespół udziałów” we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Tak więc, na skutek działu spadku następuje jedynie „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. W istocie nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. W tym stanie rzeczy twierdzenie, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu „nabycia w drodze spadku” – jest nieprawidłowe.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazuje wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r., sygn. I SA/Sz 850/15, w którym Sąd stwierdził, że: „nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest zatem „nową” formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku, jaki pierwotnie mu przysługiwał”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10. W orzeczeniu tym NSA uznał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa spadkowego, podstawowe znaczenie dla wystąpienia opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej w drodze działu spadku ma nie chwila działu spadku, lecz chwila nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku). Początek 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wyznaczać powinien więc koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a zarazem nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość, będąca następnie przedmiotem działu spadku. Dział spadku, w którego następstwie nieruchomość wchodząca w skład spadku zostaje przyznana jednemu ze spadkobierców, dokonany po upływie wskazanego 5-letniego terminu, nie może być rozumiany jako „nabycie” nieruchomości, nawet w wypadku, gdy doszłoby do przysporzenia na rzecz spadkobiercy ponad udział spadkowy przysługujący mu w wyniku spadkobrania.

W konsekwencji, w rozważanym przypadku w ocenie Wnioskodawczyni, zbycie nieruchomości, których własność została nabyta przez spadkobiercę – Wnioskodawczynię, nie powinno być rozważane jako źródło przychodu na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. O dacie nabycia spadku, a zatem wszelkich rzeczy i praw wchodzących w jego skład, decyduje bowiem jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy i od tej daty należy liczyć pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni dodaje, że w orzecznictwie jako argument świadczący o prawidłowości tego rozumowania wskazuje się również, że zaaprobowanie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców w interesującym nas przypadku nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku, rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/GI 1251/12).

Mając na względzie powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawczyni Jej stanowisko jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej), oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

W prawie podatkowym pojęcie odpłatne zbycie nie zostało zdefiniowane, dlatego należy się posługiwać przepisami Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.

Należy przy tym zauważyć, że „płatność” nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) – płatnością może być również zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Zatem, w zakresie przedmiotowym pojęcia odpłatnego zbycia mieści się również bezgotówkowe zbycie w zamian za zwolnienie z długu.

Z kolei przystąpienie do długu jest jedną z form osobowego zabezpieczenia transakcji finansowych. Jego cechą charakterystyczną jest to, że powoduje przekształcenie po stronie dłużniczej stosunku zobowiązaniowego. W jego następstwie, do pierwotnego dłużnika przystępuje nowy, jako dłużnik solidarny. Oznacza to, że osoba przystępująca do długu nie odpowiada za niego jak za cudze zobowiązanie, lecz dług staje się jej własnym. Przystąpienie do długu powoduje zatem, zwiększenie liczby podmiotów zobowiązanych do świadczenia wobec wierzyciela.

Dłużnik odpowiada za dług w takim zakresie, w jakim istniał on w chwili przystąpienia przez niego do długu. Istniejąca między dłużnikami solidarność skutkuje tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych z długu.

Skutki prawne zdarzeń prawnych i czynności cywilnoprawnych przedstawionych w opisie stanu faktycznego uregulowane są w przepisach prawa cywilnego.

W myśl art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz działu spadku stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem, wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z wartością udziału posiadanego w masie spadkowej przed działem spadku, nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub,

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Dział spadku nie stanowi więc nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w majątku wspólnym i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku spadkowym objętym podziałem oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3262/14, „(…) Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Jeśli zatem, w wyniku działu spadku nie dojdzie do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.”.

A contrario, jeśli doszłoby do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka byłaby utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc co do zasady, dział spadku nie jest formą „nowego” nabycia tylko wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje np. nieruchomość, której wartość nie przekracza wartości udziału jaki pierwotnie przysługiwał podatnikowi w masie spadkowej.

W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawczyni w związku z zawarciem umowy o dział spadku nabyła nieruchomości (działki), których wartość przewyższała udział, który przysługiwał Jej w majątku spadkowym objętym podziałem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 grudnia 2001 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po F.P. zmarłej w dniu 11 lipca 1995 r. i W.S. zmarłej w dniu 15 marca 1997 r. W.S. nabyła po zmarłej F.P. spadek w części wynoszącej 1/3. Z kolei po zmarłej W.S. spadek w części wynoszącej 3/20 nabyła (ustawowo) jej córka –Wnioskodawczyni. W dniu 12 grudnia 2001 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zgodnie z którym Wnioskodawczyni nabyła spadek w części wynoszącej 3/20 po zmarłej W.S. (matce). W dniu 29 kwietnia 2013 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa o dział spadku m.in. po zmarłej F.P. i W.S., w wyniku której Wnioskodawczyni przypadły m.in.: działki ewidencyjne: nr 725/17, nr 725/21, nr 726/7, nr 726/3, nr 5842/7 oraz nr 5842/15. Wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię działek przewyższała udział, który przysługiwał Jej w majątku spadkowym objętym podziałem. Dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat na rzecz Wnioskodawczyni, jak również bez spłat i dopłat na rzecz innych stron umowy o dział spadku. W dniu 1 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką Akcyjną (dalej: „Spółka”) w formie aktu notarialnego umowę o świadczenie w miejsce wykonania zobowiązania. W wyniku tej umowy Wnioskodawczyni przeniosła własność nieruchomości na Spółkę w zamian za zwolnienie Jej z długu, który miała wobec Spółki na podstawie porozumienia z dnia 29 września 2015 r., na mocy którego Wnioskodawczyni – jako dłużnik solidarny – przystąpiła do długu pierwotnych dłużników Spółki. Zbyte na rzecz Spółki nieruchomości w zamian za zwolnienie Wnioskodawczyni z długu obejmowały odziedziczone działki nr 725/21 i nr 726/7. Wartość nieruchomości odpowiadała wartości długu Wnioskodawczyni. Bezgotówkowe zbycie ww. działek nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy zwrócić uwagę na różnicę między czynnością odpłatnego zniesienia współwłasności dokonaną przez współwłaścicieli, a czynnością działu spadku dokonaną wyłącznie między spadkobiercami.

W przypadku przeprowadzenia działu spadku bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy utracili własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem, prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych – od pozostałych spadkobierców.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że data otwarcia spadku, tj. data śmierci spadkodawczyni (matki Wnioskodawczyni), jest datą nabycia przez Wnioskodawczynię działek, o których mowa we wniosku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomościach (działkach nr 725/21 i nr 726/7 ) nastąpiło w różnym czasie i w różny sposób:

*   w dniu 15 marca 1997 r. – udział, który Wnioskodawczyni nabyła w spadku po matce,

*   w dniu 29 kwietnia 2013 r. – udział, który Wnioskodawczyni nabyła w drodze działu spadku na podstawie umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności, w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po matce.

Biorąc pod uwagę powyższe, zbycie w sposób bezgotówkowy w grudniu 2015 r. udziałów w działkach nr 725/21 i nr 726/7, w odniesieniu do udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w marcu 1997 r. w drodze spadku po matce nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, sprzedaż tych udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie udziałów w działkach nr 725/21 i nr 726/7, w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w kwietniu 2013 r. w drodze działu spadku, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, obowiązujące przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że bezgotówkowe zbycie (w zamian za zwolnienie z długu) w 2015 r. przysługujących Wnioskodawczyni udziałów w działkach nr 725/21 i nr 726/7, w odniesieniu do udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w marcu 1997 r. w drodze spadku po matce nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, ww. zbycie przysługujących Wnioskodawczyni udziałów w działkach nr 725/21 i nr 726/7, w odniesieniu do udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w kwietniu 2013 r. w drodze działu spadku, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku dokumentów, jest związany wyłącznie opisem zaistniałego stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.