Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.517.2025.2.HJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-08
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (cele
mieszkaniowe).
Słowa kluczowe: budowa
cel-cele mieszkaniowe
lokal-lokal mieszkalny
mieszkanie-zakup mieszkania
nieruchomości
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
sprzedaż
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. d

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go
    Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 24 lipca 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    (...) (dalej też jako: „Wnioskodawczyni”) jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony
    obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni jest
    właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w (...) o powierzchni (...) m², nabytym w 2015
    r. („Nieruchomość”).
    W 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała w ramach darowizny od swojej matki lokal
    mieszkalny, który został sprzedany przez Wnioskodawczynię w 2021 r. („Lokal
    Mieszkalny”).
    W 2021 r. matka Wnioskodawczyni, przekazała jej również w darowiźnie nieruchomość
    gruntową położoną poza (...) („Nieruchomość 2”).
    Celem tej darowizny było umożliwienie Wnioskodawczyni budowy domu mieszkalnego na
    własne potrzeby, przy wykorzystaniu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży
    Lokalu Mieszkalnego. Wnioskodawczyni w 2021 r. uzyskała decyzję o pozwoleniu na
    budowę i przystąpiła do realizacji inwestycji polegającej na budowie domu mieszkalnego
    na Nieruchomości 2. W 2022 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny w (...) o
              2powierzchni (...) m („Nieruchomość 3”). Docelowo Wnioskodawczyni planuje zamieszkać
    wraz z rodziną w domu mieszkalnym wybudowanym na Nieruchomości 2. Niemniej
    jednak, z uwagi na charakter wykonywanej pracy, w tym obowiązki zawodowe oraz
    konieczność odbywania regularnych licznych spotkań z klientami na terytorium (...)
    (Wnioskodawczyni jest architektem wnętrz), Wnioskodawczyni planuje sporadycznie
    wykorzystywać Nieruchomość 3 na własne potrzeby mieszkaniowe w dni robocze (w ciągu
    tygodnia). Po realizacji inwestycji polegającej na budowie Nieruchomości 2,
    Wnioskodawczyni planuje sprzedać Nieruchomość i korzystać wyłącznie z Nieruchomości
    2 i Nieruchomości 3. Nieuzasadnionym ekonomicznie dla Wnioskodawczyni będzie
    bowiem dalsze wykorzystywanie Nieruchomości na własne cele mieszkaniowe z uwagi na
    fakt, iż ponoszone opłaty z tego tytułu będą wyższe (opłaty czynszowe, media) niż w
    przypadku Nieruchomości 3. Należy jednakże zauważyć, iż do momentu zakończenia
    inwestycji polegającej na postawieniu domu mieszkalnego na Nieruchomości 2,
    Nieruchomość 3 może być przedmiotem najmu na rzecz osób fizycznych.
    W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że Nieruchomość została nabyta
    przez Wnioskodawczynię w drodze umowy kupna. Nieruchomość jest położona na terenie
    (...). Wnioskodawczyni posiada prawo do odrębnej własności lokalu mieszkalnego, tj.
    Nieruchomości. Nieruchomość od momentu jej nabycia do dnia przygotowania
    przedmiotowego wniosku jest wykorzystywana wyłącznie na zaspokojenie potrzeb
    mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Nieruchomość nie była w żaden sposób udostępniania
    przez Wnioskodawczynię osobom trzecim w celu czerpania jakichkolwiek korzyści z tego
    tytułu.
    Nieruchomość 2 została otrzymana przez Wnioskodawczynię w formie darowizny 18
    lutego 2021 r. i jest położona w odległości ok. 30 km od (...), tj. miejsca w którym znajduje

    się na dzień odpowiedzi na wezwanie centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni. W
    momencie nabycia Nieruchomość 2 była działką gruntową niezabudowaną stanowiącą
    grunty orne, na których dopuszczalna jest zabudowa o charakterze mieszkaniowym, o
    powierzchni (...) ha.
    Lokal Mieszkalny jest położony w (...) i Wnioskodawczyni przysługiwało prawo odrębnej
    własności Lokalu Mieszkalnego.
    Otrzymanie Lokalu Mieszkalnego przez Wnioskodawczynię w ramach darowizny - 23 lipca
    2018 r.
    Sprzedaż Lokalu Mieszkalnego przez Wnioskodawczynię - 15 marca 2021 r.
    Od momentu nabycia Lokalu Mieszkalnego do dnia jego sprzedaży był on wykorzystywany
    na potrzeby własne rodziny Wnioskodawczyni, tj. zamieszkiwała w nim babcia
    Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie czerpała jakichkolwiek korzyści z udostępniania
    Lokalu Mieszkalnego osobom trzecim.
    Sprzedaż Lokalu Mieszkalnego przez Wnioskodawczynię nie nastąpiła w wykonaniu
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie podejmowała jakichkolwiek czynności w celu
    uatrakcyjnienia Lokalu Mieszkalnego w związku z planowaną sprzedażą. Wnioskodawczyni
    wydatkowała wyłącznie część środków przeznaczonych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego
    na budowę domu mieszkalnego położonego na Nieruchomości 2 oraz na zakup
    Nieruchomości 3, których wydatkowanie w ocenie Wnioskodawczyni, stanowi realizację
    własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21
    ust. 2 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Od części niewydatkowanej na ww. cele Wnioskodawczyni zapłaciła podatek w terminach
    wymaganych przepisami prawa.
    Wnioskodawczyni otrzymała pozwolenie na budowę w III kwartale 2021 r., tj. w okresie ok.
    6 miesięcy od nabycia przez Wnioskodawczynię Nieruchomości 2, w ramach darowizny.
    W zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, Wnioskodawczyni
    ponosiła wydatki na budowę domu mieszkalnego położonego na Nieruchomości 2 od
    momentu sprzedaży Lokalu Mieszkalnego do 31 grudnia 2024 r. W ocenie
    Wnioskodawczyni, wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na budowę domu
    mieszkalnego na Nieruchomości 2 mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w
    art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Wnioskodawczyni posiada wystawione na siebie rachunki i faktury VAT lub inne
    udokumentowane rzetelne i wiarygodne dowody potwierdzające wydatkowanie przez
    Wnioskodawczynię pieniędzy na budowę domu mieszkalnego na „Nieruchomości 2”.
    Na dzień przygotowania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, budowa domu
    mieszkalnego na „Nieruchomości 2” nie jest zakończona – planowany termin ukończenia
    robót budowlanych i wprowadzenia się przez Wnioskodawczynię na stałe do domu
    mieszkalnego - 2026 r.
    Nieruchomość 3 została przez Wnioskodawczynię nabyta w wyniku zawarcia umowy
    kupna w dniu 25 listopada 2022 r. Nieruchomość 3 jest położona na terenie (...) i
    Wnioskodawczyni przysługuje prawo odrębnej własności Nieruchomości 3. Nieruchomość
    3 została nabyta przez Wnioskodawczynię w celu realizacji własnych celów
    mieszkaniowych w niedalekiej przyszłości, tj. w momencie, gdy Wnioskodawczyni zakończy
    budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, (planowane wykorzystywanie
    Nieruchomości 3 na własne potrzeby mieszkaniowe – 2026 r.).
    Z uwagi na charakter pracy Wnioskodawczyni i liczne zobowiązania zawodowe skutkujące
    koniecznością przebywania do późnych godzin wieczornych Wnioskodawczyni na
    terytorium (...), Nieruchomość 3 będzie wykorzystywana na własne potrzeby
    mieszkaniowe Wnioskodawczyni w dniach roboczych, podczas gdy centrum interesów
    życiowych Wnioskodawczyni zostanie przeniesione do domu mieszkalnego
    wybudowanego na Nieruchomości 2.

    W celu ograniczenia kosztów związanych z utrzymaniem Nieruchomości 3, do momentu
    zakończenia prac związanych z budową Nieruchomości 2, Wnioskodawczyni dopuszcza
    możliwość wynajmu Nieruchomości 3. Po rozpoczęciu wykorzystywania Nieruchomości 3
    na własne cele mieszkaniowe, Nieruchomość 3 nie będzie wynajmowana osobom trzecim.
    Nieruchomość 3 została kupiona przez Wnioskodawczynię w celu realizacji własnych
    potrzeb mieszkaniowych. Szczegółowy opis sposobu realizacji własnych celów
    mieszkaniowych przez Wnioskodawczynię w zakresie Nieruchomości 3 został opisany
    powyżej.
    Oprócz nieruchomości/lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku,
    Wnioskodawczyni nie jest właścicielem innych nieruchomości/lokali mieszkalnych.
    Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie
    specjalistycznego projektowania od 22 września 2016 r. opodatkowaną podatkiem
    liniowym udokumentowanej podatkową księgą przychodów i rozchodów.
    W 2017 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła nieruchomość w procesie spadkobrania po
    swoim dziadku wraz z innymi zstępnymi. Wnioskodawczyni sprzedała udział w
    nieruchomości w 2023 r.
    Przychód z tego tytułu po stronie Wnioskodawczyni korzystał ze zwolnienia z
    opodatkowania jako niemieszczący się w dyspozycji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Pytania
      1. Czy wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pozyskanych ze sprzedaży
        Lokalu Mieszkalnego na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2 stanowić
        będzie wydatkowanie na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art.
        21 ust. 25 ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód Wnioskodawczyni uzyskany ze
        sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, w tejże części będzie zwolniony z opodatkowania
        podatkiem dochodowym zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
        dochodowym od osób fizycznych?
      2. Czy wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pozyskanych ze sprzedaży
        Lokalu Mieszkalnego na zakup Nieruchomości 3 stanowić będzie wydatkowanie na
        realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, a
        w konsekwencji przychód Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży Lokalu
        Mieszkalnego, w tejże części będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem
        dochodowym zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
        dochodowym od osób fizycznych?
    Pani stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1
    Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków
    pozyskanych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego na budowę domu mieszkalnego na
    Nieruchomości 2 stanowić będzie wydatkowanie na realizację celów mieszkaniowych, o
    których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („PIT”),
    a w konsekwencji przychód Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego
    w tejże części będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z
    treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
    Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2
    Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków
    pozyskanych ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego na zakup Nieruchomości 3 stanowić
    będzie wydatkowanie na realizację celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust.
    25 ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży

    Lokalu Mieszkalnego w tejże części będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem
    dochodowym zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni
    Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. - publikator aktualny na
    dzień dokonania zbycia nieruchomości, zmiany pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w
    sprawie): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody
    z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których
    na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy: Wolne od podatku dochodowego są
    dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art.
    30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków
    poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia
    nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie
    później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne
    zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
    wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te
    cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
    majątkowych.
    Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-e) cytowanej ustawy za wydatki poniesione na
    cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
      a) na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną własność lub udziału w takim lokalu, a także
        na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego
        gruntu lub w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
      b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w
        takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
        udziału w takim prawie,
      c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
        również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
        lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
        prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
        przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
      e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim
        Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru
        Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
    Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
    Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele
    mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło
    nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z
    którymi podatnik poniósł wydatki na nabycie.
    Jak stanowi art. 21 ust. 28 powołanej na wstępie ustawy: Za wydatki, o których mowa w
    ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
      1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
        udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

      2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo
        jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Jak wynika zatem z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch
    warunków, a mianowicie:
      · wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i
      · dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku
        podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.
    Przy czym zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych
    wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P
    gdzie: D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych,
    P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele
    mieszkaniowe, to wówczas, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze
    zwolnienia od podatku dochodowego. Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego
    przedstawionego we wniosku należy zauważyć, iż w 2021 r. Wnioskodawczyni dokonała
    sprzedaży Lokalu Mieszkalnego.
    Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego Wnioskodawczyni
    przeznaczyła na:
      a) budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, w którym Wnioskodawczyni
        zamieszka po zakończeniu budowy,
      b) zakup Nieruchomości 3, którą Wnioskodawczyni będzie wykorzystywać na własne
        cele mieszkaniowe w związku z realizacją spoczywających na niej obowiązków
        służbowych po realizacji budowy domu mieszkalnego na Nieruchomości 2.
    Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy w sytuacji gdy środki ze sprzedaży
    Lokalu Mieszkalnego przeznaczyła zarówno na nabycie Nieruchomości 3, jak i na budowę
    domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, to czy będzie miała prawo do skorzystania ze
    zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu obydwu tych wydatków uwzględniając
    fakt, iż Wnioskodawczyni jest jednocześnie właścicielem Nieruchomości.
    Jak wskazano powyżej z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością
    decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie
    środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie
    później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona
    dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.
    Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska
    prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby
    zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie
    musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie
    czasu.
    Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter

    mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, wydatkowanie środków na określony przedmiot w
    połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego
    niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle powyższego, co do zasady, podatnik
    może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem nieruchomości na cele
    mieszkalne w sytuacji, gdy nabył własność, w celu realizacji własnych celów
    mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby
    mieszkaniowe.
    Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca regulując ww. zwolnienie nie ograniczył
    wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z
    wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu
    pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na
    zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca
    nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania
    tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. Zatem osoba, która posiada miejsce zamieszkania
    może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów
    mieszkaniowych.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1053/15,
    wskazał: „Dokonując jednak wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można
    poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola
    widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie
    wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.
    powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne
    zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem
    rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu
    Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form
    budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu
    uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na
    własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Jak podkreślono
    w trakcie prac legislacyjnych, „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie
    wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z
    omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe” (zob. uzasadnienie projektu ustawy
    o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych
    innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do
    omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym „własnych celów
    mieszkaniowych”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można
    jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik
    może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele
    mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności
    gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.”
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA
    /Wa 650/16 wskazał: „W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie
    skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali
    mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje.
    Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy
    rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów
    mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali
    mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej
    miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można
    uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w
    sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel
    mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji
    własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z

    zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas
    własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia
    w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.”
    Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w świetle powołanych uprzednio
    przepisów prawa, wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego zbycia
    Lokalu Mieszkalnego przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w
    którym nastąpiło odpłatne zbycie Lokalu Mieszkalnego zarówno na budowę domu
    mieszkalnego na Nieruchomości 2, jak i na zakup Nieruchomości 3, w których
    Wnioskodawczyni będzie realizować własne cele mieszkaniowe –uprawniać będzie
    Wnioskodawczynię do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego
    zbycia Lokalu Mieszkalnego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt
    1 lit. a) ww. ustawy, pomimo faktu posiadania przez Wnioskodawczynię tytułu własności
    Nieruchomości.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, m. in. w:
      · interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2024
        r. Nr 0115-KDIT3.4011.420.2024.2.AD: „W świetle powyższego, co do zasady,
        podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem
        nieruchomości na cele mieszkalne w sytuacji, gdy nabył własność, w celu realizacji
        własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim
        swoje potrzeby mieszkaniowe. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca
        regulując ww. zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia
        nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1
        ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek -
        wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych
        potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że
        własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania tylko
        jednej nieruchomości mieszkalnej. Mając zatem na uwadze powyższe należy
        stwierdzić, że skoro, jak wskazał Pan w opisie sprawy, w nabytym lokalu Pan
        mieszka, a w wybudowanym w przyszłości domu na zakupionej do tych celów
        działce będzie Pan mieszkał, to uznać należy, że wydatkowanie przychodu z
        mającego mieć miejsce odpłatnego zbycia opisanej we wniosku nieruchomości
        będzie uprawniało Pana do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na
        podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
        Przy czym wskazać należy, że zwolnieniu podlega dochód w wysokości, która
        odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne
        cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.”
      · interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2023 r.
        Nr 0115-KDIT3.4011.256.2023.1.DP: „Mając powyższe na uwadze, stwierdzam, że w
        świetle powołanych uprzednio przepisów prawa, wydatkowanie przez Pana
        przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem trzech lat, licząc od
        końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, na
        zakup lokalu mieszkalnego, w którym będzie realizował Pan własne cele
        mieszkaniowe - pomimo tego że jest Pan właścicielem innych nieruchomości
        mieszkalnych - uprawnia Pana do zwolnienia z opodatkowania dochodu
        uzyskanego z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21
        ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.”
      · interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca
        2022 r. Nr 0114-KDIP2-2.4011.266.2022.2.RK: „Wskazując jako cel mieszkaniowy
        wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku
        dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien
        mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu
        mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie
        realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu

        zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie
        określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia
        podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany. Co
        istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia
        wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed
        realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie
        ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że
        nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego -
        czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.”

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz
    sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
        oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      d) innych rzeczy,
      – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
      zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy –
      przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
      przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą
    sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w
    tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
    nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania
    działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne
    zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po
    upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub
    wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest
    źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub
    udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
    Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w
    nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w ww. artykule, decydujące

    znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma
    forma prawna oraz moment nabycia.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy
    zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.
    U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).
    Art. 155 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że jest Pani właścicielem lokalu
    mieszkalnego położonego w (...) o powierzchni (...) m², nabytego w 2015 r.
    („Nieruchomość”).
    Ponadto, w 2018 r. otrzymała Pani w ramach darowizny od swojej matki lokal mieszkalny,
    który Pani sprzedała w 2021 r. („Lokal Mieszkalny”). W 2021 r. matka, przekazała Pani
    również w darowiźnie, nieruchomość gruntową położoną poza (...) („Nieruchomość 2”). W
    2021 r. uzyskała Pani decyzję o pozwoleniu na budowę i przystąpiła do realizacji inwestycji
    polegającej na budowie domu mieszkalnego na Nieruchomości 2. W 2022 r. nabyła Pani
                            2lokal mieszkalny w (...) o powierzchni (...) m („Nieruchomość 3”). Docelowo, planuje Pani
    zamieszkać wraz z rodziną w domu mieszkalnym wybudowanym na Nieruchomości 2. Z
    uwagi na charakter wykonywanej pracy, w tym obowiązki zawodowe oraz konieczność
    odbywania regularnych licznych spotkań z klientami na terytorium (...), planuje Pani
    wykorzystywać Nieruchomość 3 na własne potrzeby mieszkaniowe w dni robocze. Po
    realizacji inwestycji polegającej na budowie Nieruchomości 2, planuje Pani sprzedać
    Nieruchomość i korzystać wyłącznie z Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3. Lokal
    Mieszkalny jest położony w (...) i przysługiwało Pani prawo odrębnej własności Lokalu
    Mieszkalnego.
    Otrzymanie przez Panią Lokalu Mieszkalnego nastąpiło w ramach darowizny 23 lipca 2018
    r.
    Sprzedaż Lokalu Mieszkalnego przez Panią nastąpiła 15 marca 2021 r.
    Od momentu nabycia Lokalu Mieszkalnego do dnia jego sprzedaży był on wykorzystywany
    na potrzeby własne Pani rodziny, tj. zamieszkiwała w nim Pani babcia. Nie czerpała Pani
    jakichkolwiek korzyści z udostępniania Lokalu Mieszkalnego osobom trzecim. Sprzedaż
    przez Panią Lokalu Mieszkalnego nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Mając na uwadze powyższe - sprzedaż w 2021 r. Lokalu Mieszkalnego nabytego w 2018 r.
    w drodze umowy darowizny, stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust.
    1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta
    została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
    którym nastąpiło nabycie.
    Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a - c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1
      pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę
    zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia,
    zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się
    wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja
    sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z
    tą czynnością).
    Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości
    przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
    koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki
    związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną,
    podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a
    dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.
    Natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:
      Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny
      sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw
      majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku
      od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa
      przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej
      wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od
      spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w
      drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia
      poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe,
      w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada
      łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary
      spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika
      długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i
      polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił
      roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu
      odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak wynika z powyższych przepisów w Pani sprawie, podstawą obliczenia podatku jest
    dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości
    określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a
    kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19%
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
    Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
      1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
      2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1
    pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21
    ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy
    spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
    W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
      trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
      przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
      wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
      na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D × W/P
    gdzie:
    D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
    W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,
    P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
    Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z
    tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, jaka proporcjonalnie
    odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w
    osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W
    sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości lub tego prawa
    majątkowego zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas
    uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku
    dochodowego.
    Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z
    podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na
    własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku
    podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
      1) wydatki poniesione na:

      a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
        wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
        lokalem,
      b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału
        w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
        lub udziału w takim prawie,
      c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
        tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
        gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
        w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten
        zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
      e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.
    W świetle art. 21 ust. 1 pkt 25a cytowanej ustawy:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d
      i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
    Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
      1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
      udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
      2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
      albo jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie
    wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym
    terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu
    uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
    Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim
    należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa
    majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej.
    Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na
    własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym
    nastąpiło odpłatne zbycie.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje
    wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

      · dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz
      · udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego
        odpłatnego zbycia.
    Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w
    przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości
    lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust.
    25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat
    od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego
    zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele
    mieszkaniowe” podatnika.
    Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art.
    21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.
    Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał
    realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z
    opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
    W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele
    mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”,
    świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art.
    21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest
    możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko
    takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb
    mieszkaniowych podatnika.
    Samo poniesienie wydatku na zakup nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została
    spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.
    Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek
    poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie
    przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w
    orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie
    tzw. „dachu nad głową”.
    Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter
    mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że wydatkowanie środków na
    określony przedmiot musi być połączone z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz
    nabywcy – czyli z zaspokojeniem jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.
    Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do
    nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych
    nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb
    mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych.
    Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.
    Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych,
    czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.
    Z opisu sprawy wynika, że pozwolenie na budowę otrzymała Pani w III kwartale 2021 r., tj.
    w okresie ok. 6 miesięcy od nabycia przez Panią Nieruchomości 2. Ponosiła Pani wydatki
    na budowę domu mieszkalnego położonego na Nieruchomości 2 od momentu sprzedaży
    w 2021 r. Lokalu Mieszkalnego do 31 grudnia 2024 r. Wydatki ponoszone przez Panią na
    budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2 mieszczą się w kategorii wydatków, o
    których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Posiada Pani wystawione na siebie rachunki i faktury VAT lub inne

    udokumentowane rzetelne i wiarygodne dowody potwierdzające wydatkowanie przez
    Panią pieniędzy na budowę domu mieszkalnego na „Nieruchomości 2”.
    Nieruchomość 3 została przez Panią nabyta w wyniku zawarcia umowy kupna 25 listopada
    2022 r. Nieruchomość 3 jest położona na terenie (...) i przysługuje Pani prawo odrębnej
    własności Nieruchomości 3. Nieruchomość 3 została nabyta przez Panią w celu realizacji
    własnych celów mieszkaniowych w niedalekiej przyszłości, tj. w momencie, gdy zakończy
    Pani budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, (planowane wykorzystywanie
    Nieruchomości 3 na własne potrzeby mieszkaniowe – 2026 r.). Docelowo planuje Pani
    zamieszkać wraz z rodziną w domu mieszkalnym wybudowanym na Nieruchomości 2.
    Niemniej jednak, z uwagi na charakter wykonywanej pracy, w tym obowiązki zawodowe,
    planuje Pani wykorzystywać Nieruchomość 3 na własne potrzeby mieszkaniowe w dni
    robocze (w ciągu tygodnia).
    Dla skorzystania z opisanego zwolnienia nie ma znaczenia liczba posiadanych czy
    nabywanych nieruchomości mieszkalnych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest
    bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych
    potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku
    celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym lokalu/budynku podatnik mógł
    zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru
    zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do
    wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.
    Zatem w sytuacji, gdy w niedalekiej przyszłości będzie Pani realizowała w ww.
    Nieruchomości 3 swoje cele mieszkaniowe, tj. będzie zamieszkiwała – to nie ma
    przeszkód, aby skorzystała Pani ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Ta część kwoty ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, która została wydatkowana na zakup
    Nieruchomości 3, przed upływem trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt
    131 ww. ustawy, służącej Pani potrzebom mieszkaniowym, skorzysta ze zwolnienia na cele
    mieszkaniowe wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma
    charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w
    nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki
    niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego
    zwolnienia.
    Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się
    wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont
    własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.
    Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2021
    r. poz. 2351 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie
      obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę,
      nadbudowę obiektu budowlanego.
    Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą
    zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu
    budowlanego lub upływu terminu po zgłoszeniu zakończenia robót budowlanych przy
    braku sprzeciwu organu administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru
    budowlanego.
    Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane:

      Ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć
      budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub
      rozbiórce obiektu budowlanego.
    Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d)
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem uznać wykonanie robót
    budowlanych, w tym prac przygotowawczych, dotyczących elementów budynku, które
    stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie
    wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka,
    instalacja grzewcza), prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z
    przedłożonym projektem budowlanym lub na podstawie zgłoszenia organowi zamiaru
    prowadzenia prac budowlanych – gdy organ administracji architektoniczno-budowlanej
    nie wniesie sprzeciwu. W sytuacji, gdy wymogi formalnoprawne zostały spełnione i na ich
    podstawie został rozpoczęty proces budowy, można mówić o budowie budynku
    mieszkalnego.
    Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w
    2021 r. Lokalu Mieszkalnego w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później
    niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne
    zbycie, na Pani własne cele mieszkaniowe, tj. na budowę domu mieszkalnego na
    Nieruchomości 2, w oparciu o art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, może zostać
    uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego, zgodnie z
    art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.
    Zatem należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów prawa, wydatkowanie przez
    Panią przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego przed upływem trzech lat,
    licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Lokalu
    Mieszkalnego, zarówno na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2, jak i na
    zakup Nieruchomości 3, w których będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe –
    uprawnia Panią do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia
    Lokalu Mieszkalnego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)
    oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.
    Pani stanowisko uznałem za prawidłowe pomimo nieuwzględnienia przez Panią we
    własnym stanowisku art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jako przepisu uprawniającego Panią do skorzystania ze zwolnienia z
    opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego przed upływem
    trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Lokalu
    Mieszkalnego, na budowę domu mieszkalnego na Nieruchomości 2.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie
    podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.
    Wydając interpretacje opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia
    przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego.
    Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
    r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą
    postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie
    jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę
    ewentualnego postępowania podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.