Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-148/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-21
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, w celu kalkulacji różnic kursowych od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka powinna stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej operacji?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych: otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce posiada rachunek walutowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka reguluje swoje zobowiązania wyrażone w walucie obcej poprzez przelewy dokonywane z jej rachunku walutowego Jednocześnie kontrahenci Spółki regulując swoje zobowiązania wobec Spółki wyrażone w walucie obcej, dokonują wpłat na rachunek walutowy Spółki. W ramach realizacji powyższych operacji na żadnym etapie nie dochodzi do wymiany (sprzedaży bądź zakupu) waluty za złote. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są skutki podatkowe tych operacji, w ramach których ma miejsce wymiana (sprzedaż bądź zakup) waluty za złote.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań, w celu kalkulacji różnic kursowych od dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka powinna stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej operacji?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie wskazanego stanu faktycznego. Wniosek Spółki w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15a ust 1 ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jednocześnie w myśl art. 15a ust. 4 ustawy, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Spółki, mając na uwadze przytoczone powyżej znowelizowane przepisy ustawy, do przeliczania wartości transakcji wyrażonych w walutach obcych (w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty), w celu ustalenia różnic kursowych Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji .

Spółka pragnie wskazać, iż przepisy ww. ustawy nie zawierają definicji „kursu faktycznie zastosowanego", o którym mowa w art. 15a ust 4. W opinii Spółki do faktycznego zastosowania kursu wymiany walut dochodzi wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji zakupu lub sprzedaży waluty, w pozostałych zaś przypadkach zastosowanie ma średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej transakcji.

W przypadku przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może dochodzie do następujących operacji gospodarczych:

1.  Spółka dokonuje zapłaty za zobowiązania wyrażone w walucie obcej z rachunku walutowego prowadzonego w tej walucie,
2.  Spółka otrzymuje należności wyrażone w walucie obcej, które wpłacane są na rachunek walutowy prowadzony w tej walucie.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż żadna z opisanych powyżej transakcji nie wiąże się z koniecznością zakupu waluty od banku lub sprzedaży waluty na rzecz banku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku dokonywania transakcji z wykorzystaniem należącego do niej rachunku walutowego jednak bez operacji faktycznego zakupu / odsprzedaży waluty, nie jest możliwe ustalenie kursu faktycznie zastosowanego, ponieważ transakcje tego typu nie wiążą się z rzeczywistą (faktyczną) wymianą waluty

Spółka pragnie wskazać, iż prawidłowość przedstawionego powyżej rozumowania została potwierdzona w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2009 r. na interpelację poselską nr 10877 (z dnia 13 sierpnia 2009 r znak: SPS-023-10877/09), w której wskazano min., iż „(\`(...)\`) do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy (np. forward lub opcji walutowych), jeżeli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji, albo kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki Waluty obce trafiające na walutowy rachunek bankowy, a pochodzące, np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego, nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej, nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki. Bank na ogół nie informuje jednostki o kursie stosowanym w momencie wpływu/rozchodu środków na i z jej walutowego rachunku bankowego Na wyciągu bankowym również nie zamieszcza informacji o równowartości w złotych kwoty, która wpłynęła w walucie obcej na ten rachunek bądź została z niego wypłacona Wycena taka uwzględnia zatem stan faktyczny i pozwala na przyjęcie jednolitych i bezpiecznych zasad, a w następstwie tego ustalanie różnic kursowych stosowanych zarówno dla celów księgowych, jak i w rachunku podatkowym dla osób prawnych i fizycznych."

W przytoczonej powyżej odpowiedzi na interpelację Minister Finansów potwierdził swoje stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany" (używanego także na gruncie ustawy o rachunkowości), wyrażone uprzednio w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 21 czerwca 2007 r. na interpelację poselską nr 8292 z dnia

31 maja 2007 r. (znak SPS-023-8292/07), w której wskazał, iż (\`(...)\`) do wyceny należności i zobowiązań dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę, kurs kantorowy czy inny wynikający z warunków umowy (kurs wynikający z umów forward lub opcji walutowych), jeżeli taki kurs jest właściwy dla charakteru przeprowadzanej operacji albo kurs średni Narodowego Banku Polskiego, gdy operacie zapłaty należności/zobowiązań następują przy wykorzystaniu środków pochodzących z własnego rachunku walutowego jednostki (\`(...)\`) w sytuacji gdy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy, a rozchody walut następują także z tego rachunku, niezasadne byłoby - z uwagi na charakter tych operacji - przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż kurs średni NBP Zastosowanie innego przelicznika (kursu walut) skutkowałoby przyjęciem fikcyjnego założenia, przyjmującego za podstawę stan, że jednostka - mimo posiadania własnego rachunku walutowego - wpływy walut obcych wyceniałaby tak. jakby odsprzedawano je bankowi, a rozchody następowałyby ze środków zakupywanych w banku czy kantorze".

Powyższe stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do przepisów ustawy o rachunkowości znajdzie zastosowanie również w przypadku przepisów ustawy, gdyż jak wskazał Minister Finansów w przytaczanej już w niniejszym wniosku odpowiedzi na interpelację nr 10877 ..(\`(...)\`) od 1 stycznia 2009 r. (po zmianie przepisów ustawy o rachunkowości) zasady przeliczania w księgowości walut obcych i ustalania różnic kursowych pokrywają się z równolegle obowiązującymi zasadami określonymi w prawie podatkowym."

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku transakcji dokonywanych z wykorzystaniem rachunku walutowego do przeliczenia wpływu należności na rachunek oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r (sygn akt II FSK 1682/09).

Przytoczone powyżej argumenty, mimo spójnej i logicznej treści wywoływały liczne kontrowersje i sprzeciw niektórych organów podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż na mocy ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059, dalej: Ustawa Nowelizująca), z dniem 1 stycznia 2012 r. zmianie uległa redakcja art. 15a ust. 4 ustawy.

Jak czytamy w uzasadnieniu projektu Ustawy Nowelizującej (druk sejmowy nr 3869 z 15 grudnia 2010 roku), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2011 r.: „Przy ustaleniu różnic kursowych według zasad podatkowych podstawą jest wycena w oparciu o kurs faktycznie zastosowany, a w rachunkowości ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań. Faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest zdefiniowany zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i bilansowego, co powoduje niepewność przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych\`(...)\`” Natomiast w części uzasadnienia poświęconej różnicom między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym wskazano, iż: „Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust 2 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

Przytoczone powyżej fragmenty uzasadnienia omawianego projektu ustawy pozwalają uznać, iż jej celem jest wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych powstałych w związku ze stosowaniem przedmiotowych regulacji w zakresie ustalania różnic kursowych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 15a ust 4. ma powodować uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych poprzez ustalanie różnic kursowych, w przypadku, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty, przy wykorzystaniu kursu średniego NBP.

Prawidłowość zastosowania średniego kursu NBP dla celów ustalenia różnic kursowych w sytuacjach, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty znalazła także potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 stycznia 2012 r. (nr IPPB5/423-1016/11-2/IŚ), w której organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Pierwsza spośród przewidzianych przez ustawodawcę podstaw ustalania różnic kursowych art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 – jest związana z instytucją przychodu należnego.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się bowiem także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta jest jednak ograniczona wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Datę powstania przychodu należnego określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a, 3c–3e tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane unormowania mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wartości, które stanowią przychody należne, w szczególności nie zostały wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „urealniają” bowiem przychody podatkowe. Dlatego też nie mogą być naliczane od wartości nienależących do tej kategorii podatkowej.

Unormowania art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 odnoszą się do wynikających ze zmian kursów walut różnic w wycenie wartości wyrażonego w walucie obcej przychodu rozpoznanego przez podatnika jako należny oraz faktycznie otrzymanej przez niego należności (realizacji przychodu należnego). Różnice kursowe, o których mowa w powołanych przepisach stanowią różnicę zatem pomiędzy:

*   wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli – zgodnie z art. 15a ust. 6 – według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,
*   wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

W konsekwencji, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanego art. 15a.

Natomiast przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.– uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie – w myśl art. 15a ust. 5 omawianej ustawy – jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ponadto zwrócić uwagę należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce, przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Brzmienie znowelizowanego art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować ten kurs.

W konsekwencji – odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji – art. 15a ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu nie przesądza, że w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dokonania płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy. Wyjaśnić bowiem należy, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym m.in. bankowe. Ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględnienia różnic kursowych. Dopiero, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Reasumując, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wpływ oraz wypływ waluty obcej może wynikać z różnych zdarzeń, dlatego katalog okoliczności mających wpływ na rozliczenie z tego tytułu różnic kursowych nie jest całkowicie zamknięty. Zastosowanie kursu faktycznego, np bankowego, nie jest zdeterminowane wyłącznie zdarzeniami wynikającymi z transakcji kupna lub sprzedaży przez Spółkę waluty obcej, ale również wynika z realizacji transakcji związanych z uregulowaniem na rzecz Spółki przez kontrahenta należności lub zapłaty przez Spółkę zobowiązań, tj. okoliczności które również mogą powodować wpływ lub wypływ waluty obcej. Tak więc w przedmiotowym zakresie nie można uznać stanowiska Spółki za prawidłowe, bowiem – co do zasady – w celu rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku z otrzymaniem od jej kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie, powinna ona uwzględniać kurs faktycznie zastosowany. Dopiero w sytuacjach, gdy nie jest możliwe uwzględnienie tego kursu, może zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy umiejscawia przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w określonym porządku prawnym. Wykładnia gramatyczna art. 15a ust. 2 i 3 w powiązaniu z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nastręcza większych trudności, bowiem z literalnego brzmienia tego przepisu można odczytać, że celem ustalenia różnicy kursowej na zapłacie należności należy uwzględnić kurs faktycznie zastosowany, a dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe można uwzględnić średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty. Dlatego też – w przedmiotowej sprawie – nie ma konieczności sięgania do wykładni systemowej i celowościowej, z uwagi na to, że reguły językowe wykładni mają pierwszeństwo przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi (celowościowymi). W konsekwencji, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jednocześnie przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych.

W świetle powyższego nie trafny jest pogląd Jednostki, że w przypadku otrzymanych należności (wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy) oraz zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego), gdy nie dochodzi do faktycznego przewalutowania – wymiany waluty na złote, nie można ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podkreślić należy, że została ona wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym, a więc tylko do niego się odnosi i nie była wiążąca dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Końcowo, nawiązując do powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania możliwych kierunków wykładni norm prawa podatkowego, podkreślenia wymaga, że został on wydany w indywidualnej sprawie, a więc stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W konsekwencji, nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Ponadto zauważyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b–14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w interpretacji nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć czy wyroków - niezależnie od faktu, że w toku wydawania interpretacji szczegółowemu rozważeniu podlega całokształt sprawy, w tym też brana jest pod uwagę i w zależności od okoliczności sprawy weryfikowana ukształtowana na danym odcinku linia orzecznictwa. Istotą interpretacji jest wyrażenie poprawnego od strony merytorycznej stanowiska - nie zaś skupienie się na polemice.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.