Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1044/13-5/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-31
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie świadczonych usług subpartycypacji.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-1044/13-2/RR o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie świadczonych usług subpartycypacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie świadczonych usług subpartycypacji. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) na wezwanie tutejszego Organu z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPP2/443-1044/13-2/RR (data doręczenia 10 grudnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych („Subpartycypant”, „Spółka”, „Wnioskodawca”). Spółka zawarła umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na istotę zachodzących podobieństw, Spółka określiła tę umowę subpartycypacyjną.

Drugą stroną umowy jest podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca posiadający siedzibę na terytorium Polski („Inicjator”). Spółka oraz Inicjator są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop” - ustawa z 15 lutego 1992r. tj. z 14 czerwca 2000r. Dz.U. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Inicjator prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. w ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z 12 marca 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2011 r. Nr 122, poz. 696), Inicjator ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością („Refundacja”).

Zakres praw i obowiązków wynikający z takiej umowy obejmuje:

1.  wydzielenie przez Inicjatora przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją w celu umożliwienia Subpartycypantowi uczestniczenia w zyskach Inicjatora pochodzących z tego źródła;
2.  nabycie przez Sybpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego Refundacją oraz przejęcie przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem.

Inicjator otrzymuje od Narodowego Funduszu Zdrowia płatności z tytułu Refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o Refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawy jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Spółka na mocy Umowy Subpartycypacyjnej wypłaca Inicjatorowi jednorazową płatność, w zamian za zobowiązanie się Inicjatora do przekazywania Spółce w przyszłości ww. świadczeń otrzymywanych z tytułu Refundacji („środki z Refundacji”). Za wykonaną usługę Spółka otrzymuje wynagrodzenie.

Umowa Subpartycypacji jest umową w ramach której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody Subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tej części swego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione Subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której Subpartycypant uczestniczy.

Charakterystyczną cechą Umowy Subpartycypacyjnej jest to, że:

1.  poprzez prowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora;
2.  na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta ze źródła określonego przez Strony w umowie, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem Umowy Subpartycypacyjnej, jest także ścisłe określenie przez strony umowy źródła, z którego pochodzą pożytki nabyte przez Subpartycypanta. Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał z określonego źródła pożytki za wynagrodzeniem oznacza, że Inicjator nie przenosi własności wierzytelności na rzecz Subpartycypanta. Zauważyć należy, że tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Wartość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Subpartycypanta równa jest w tym przypadku różnicy pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz Inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności Inicjatora. Z zasady bowiem kwota przekazywana przez Supartycypanta dla Inicjatora jest niższa niż wartość przewidywanych przyszłych przepływów finansowych z wydzielonego strumienia należności Inicjatora (quasi-dyskonto). Strony umowy zakładają, że na koniec obowiązywania umowy kwota uzyskana przez Subpartycypanta przewyższy o ustalony procent wartość udzielonego finansowania, a zrealizowany w ten sposób wynik na umowie będzie zyskiem Subpartycypanta. Niemniej jednak w dniu zawarcia umowy, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć pełnej kwoty wynagrodzenia możliwego do uzyskania z tytułu zawartej umowy, jako że zależne jest ono od poziomu otrzymywanych przez Inicjatora refundacji z NFZ, których poziom może ulec znacznym wahaniom z uwagi na uzależnienie od przepisów dotyczących refundacji za leki.

Zaznaczyć należy, że umowa subpartycypacyjna sensu stricto jest stosowana jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, na gruncie ustawy prawo bankowe oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Zastosowanie mechanizmów wynikających z umowy subpartycypacyjnej przez podmioty z sektora innego niż sektor bankowy, bądź sektor funduszy inwestycyjnych powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej. Możliwość zawarcia umowy nienazwanej (tu: Umowy Subpartycypacyjnej) wynika z powszechnej na gruncie prawa cywilnego zasady swobody umów. Swobodne kształtowanie treści zawieranych przez strony umów zostało wyrażone w art. 353(1) kodeksu cywilnego (Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.)), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z pisma z dnia 17 grudnia 2013 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wynika:

1.  Umowa została zwarta na czas nieokreślony. Jako że przedmiotem umowy jest nabycie prawa do udziału w przychodach z tytułu refundacji w wysokości umówionego przez strony procentowo wskaźnika (np. 40%), umowa będzie trwała tak długo, aż kwota umówiona przez strony zostanie Wnioskodawcy spłacona. Jeżeli Inicjator będzie osiągał przychodu z refundacji z NFZ w wysokości co najmniej takiej jak średnio uzyskiwał przez ostatnie trzy lata, umowa zamknie się (Inicjator spłaci wartość ustaloną w umowie z góry jako łączna kwota partycypacji) po upływie ok. 4 lat. Jeżeli jednak wpływy z refundacji się zwiększą to rozliczenie umowy nastąpi w znacznie - krótszym okresie. Przykładowo w przypadku wzrostu przychodów z refundacji o 20%, umowa zostanie rozliczona po upływie 3 lat i 3 miesięcy. Jako że umowa dotyczy przyszłych należności, w dniu jej zawarcia nie można wskazać czasu trwania umowy.
2.  Zakres świadczeń występujących między stronami można porównać do tych występujących w umowach factoringowych. Subpartycypant (Wnioskodawca) nabywa prawo do przyszłych (kwartalnych) płatności z tytułu refundacji z NFZ, w zamian za co z góry płaci określoną kwotę. Oczywiście kwota płacona przez Wnioskodawcę na początku umowy jest niższa niż łączna kwota partycypacji. W ten sposób realizuje on na tym produkcie dyskonto będące jego faktycznym wynagrodzeniem. Usługa zatem jest wykonywana w dwóch płaszczyznach:
    1.  zapłata z góry za przyszłe wierzytelności (w momencie zawarcia umowy) oraz
    2.  uzyskiwanie spłat umówionych wcześniej procentowo kwot należności z refundacji (z końcem każdego kwartału kalendarzowego).
3.  Okresem rozliczeniowym będzie kwartał kalendarzowy. Z końcem marca, czerwca, września i grudnia każdego roku trwania umowy Wnioskodawca będzie nabywał prawo do umówionego w umowie udziału w uzyskanych w danym kwartale przez Inicjatora kwot refundacji. Płatność będzie następowała w terminie nie późniejszym niż ostatni dzień roboczy kwartału za który następuje rozliczenie.
4.  Podobnie jak w przypadku factoringu, Wnioskodawca dokonuje tylko jednej płatności na rzecz Inicjatora, z góry za cały okres umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone numerem 2 w złożonym wniosku):

Czy w przypadku umów subpartycypacji obrotem dla celów VAT jest wyłącznie wartość wynagrodzenia (marży) uzyskiwana przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku umów subpartycypacyjnych wartością obrotu dla celów określenia podstawy opodatkowania jest wyłącznie kwota uzyskanego przez Wnioskodawcę zysku (marży) na zrealizowanej transakcji.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, rozumiany jako cała kwota (całość świadczenia) należna od nabywcy z tytułu sprzedaży. W związku natomiast z art. 2 punkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy też rozumieć świadczenie usług.

W świetle powyższego przepisu konieczne staje się ustalenie, co stanowi wynagrodzenie (świadczenie) należne z tytułu usługi subpartycypacji. Odpowiadając na to pytanie należy podkreślić, iż pieniądz, który jest przedmiotem obrotu w ramach tych usług, nie podlega opodatkowaniu, zaś obrót ten sam w sobie nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy. Skoro podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należna od nabywcy, to ustalić należy, czy tym świadczeniem jest kwota pieniędzy otrzymywana w ramach poszczególnych transakcji, czy też jedynie rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką Wnioskodawca odniesie wskutek świadczenia tych usług i dokonywania transakcji finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższe pytanie odpowiedzieć należy, że podstawą opodatkowania jest w tych wypadkach kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Wnioskodawcę (marża subpartycypacyjna). Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim już literalna wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy. Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. przekazywane pieniądze), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze.

Kwota udzielonego, a następnie zwróconego finansowania nie jest żadnym świadczeniem, które Wnioskodawca otrzymuje z tytułu usługi. Świadczeniem tym jest wartość uzyskanego wynagrodzenia (marża).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność w zakresie sprzedaży wyrobów farmaceutycznych zawarł umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym i sektorze funduszy inwestycyjnych. Drugą stroną umowy jest podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (Inicjator) prowadzący działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. Zgodnie z zapisami ustawy z 12 marca 2011r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2011r. Nr 122, poz. 696) Inicjator ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego. Inicjator otrzymuje od Narodowego Funduszu Zdrowia płatność z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu. Spółka zgodnie z zawartą umową wypłaca Inicjatorowi jednorazową płatność w zamian za zobowiązanie się Inicjatora do przekazania jej w przyszłości ww. świadczeń otrzymywanych z tytułu refundacji. Za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Zawarta umowa umożliwia i określa zakres uczestnictwa Wnioskodawcy w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej. W ramach Umowy Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej. Charakterystyczną cechą Umowy jest to, że: poprzez prowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora; na Subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta ze źródła określonego przez Strony w umowie, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Zgoda Inicjatora, aby Subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał z określonego źródła pożytki za wynagrodzeniem oznacza, że Inicjator nie przenosi własności wierzytelności na rzecz Subpartycypanta. Zauważyć należy, że tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. Wartość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Subpartycypanta równa jest w tym przypadku różnicy pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz Inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności Inicjatora.

Poza tym Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy jest nabycie prawa do udziału w przychodach z tytułu refundacji w wysokości umówionego przez strony procentowo wskaźnika. Zakres świadczeń występujących między stronami można porównać do tych występujących w umowach factoringowych. Subpartycypant (Wnioskodawca) nabywa prawo do przyszłych (kwartalnych) płatności z tytułu refundacji z NFZ, w zamian za co z góry płaci określoną kwotę. Usługa zatem jest wykonywana w dwóch płaszczyznach: zapłata z góry za przyszłe wierzytelności (w momencie zawarcia umowy) oraz uzyskiwanie spłat umówionych wcześniej procentowo kwot należności z refundacji (z końcem każdego kwartału kalendarzowego). Okresem rozliczeniowym będzie kwartał kalendarzowy. Z końcem marca, czerwca, września i grudnia każdego roku trwania umowy Wnioskodawca będzie nabywał prawo do umówionego w umowie udziału w uzyskanych w danym kwartale przez Inicjatora kwotach refundacji. Płatność będzie następowała w terminie nie późniejszym niż ostatni dzień roboczy kwartału za który następuje rozliczenie. Podobnie jak w przypadku faktoringu, Wnioskodawca dokonuje tylko jednej płatności na rzecz Inicjatora, z góry za cały okres umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą właściwego określenia obrotu w przypadku umów subpartycypacji.

Należy zauważyć, że Strony w zawartej umowie subpartycypacji określiły zakres praw i obowiązków. W ramach tej umowy Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia Subpartycypantowi – Wnioskodawcy uczestnictwo w prowadzonej przez Inicjatora działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca w niniejszej sprawie wskazał, że wartość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Subpartycypanta równa jest różnicy pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz Inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności Inicjatora.

W konsekwencji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez Wnioskodawcę (marża subpartycypacyjna). Kwota ta stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonanie usługi, która w rezultacie według zapisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2 w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast w zakresie pytań oznaczonych numerem 1 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.