Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.247.2017.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką polskiego prawa handlowego prowadzącą działalność w obszarze IT. Spółka wykonuje oprogramowanie komputerowe na rzecz i na zlecenie podmiotów trzecich. W tym celu Spółka zatrudnia wykwalifikowanych programistów, których praca polega na wykonywaniu oprogramowania komputerowego (w tym opracowywaniu fragmentów kodu źródłowego). W ramach wykonywanych zadań programiści zatrudniani przez Wnioskodawcę m.in.:

1.  uczestniczą w projektowaniu oprogramowania - w tym jego struktury i opracowują założenia do jego wdrożenia;
2.  tworzą, rozwijają i opracowują całość lub część kodu źródłowego oprogramowania;
3.  tworzą, opracowują (w tym modyfikują i aktualizują) dokumentację oprogramowania.

W wyniku tych działań - stanowiących pracę twórczą programistów - powstają fragmenty kodów źródłowych oprogramowania, opracowania tego kodu, dokumentacje techniczne, analizy oraz projekty wdrożeń oprogramowania. Efekty te mogą stanowić przedmiot ochrony - jako utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: pr. aut.). Są one bowiem przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W szczególności - w decydującej większości przypadków - są to utwory, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 in fine pr. aut., tj. programy komputerowe.

Oczywiście - mimo, że praca programisty stanowi przede wszystkim pracę twórczą - programiści zatrudniani przez Wnioskodawcę wykonują również inne czynności niemające charakteru twórczego (np. udział w spotkaniach).

Mając na uwadze powyższe, działalność programistów stanowi w przeważającej części działalność twórczą i mogą do niej mieć zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec tego Wnioskodawca rozważa wprowadzenie systemu wynagradzania programistów uwzględniającego możliwość stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W tym celu Wnioskodawca zamierza zmodyfikować (w tym aneksować) umowy z programistami, wprowadzając tam nowy system wynagradzania, zgodnie z którym wynagrodzenie zasadnicze podzielone zostanie na dwie części. Pierwszą z nich stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę praw autorskich majątkowych do utworów pracowniczych. Drugą zaś stanowić będzie pozostała część wynagrodzenia zasadniczego - wypłacana z tytułu wykonywania innych obowiązków pracowniczych, nie mających charakteru twórczego.

Proporcja tych części wynagrodzenia byłaby zależna od faktycznego czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą i każdorazowo ustalana po zakończeniu miesiąca na podstawie raportów miesięcznych wskazujących na wykonane utwory. Raporty sporządzane będą w formie dokumentowej przez programistę i przekazywane Wnioskodawcy drogą elektroniczną (e-mail). Same utwory byłyby archiwizowane przez Pracodawcę w formie elektronicznej (w szczególności w repozytoriach kodu źródłowego). Jednocześnie, do czasu pracy przeznaczonego na wykonywanie zadań twórczych wliczano by również czas pracy poświęcony na przygotowanie utworów, które w danym miesiącu nie zostały ukończone i wymagają one dalszych prac twórczych. Raport ten pozwalać będzie Wnioskodawcy na:

1.  każdorazowe ustalenie wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu korzystania z praw autorskich majątkowych do utworów pracowniczych;
2.  zarządzanie ewidencją nabytych utworów pracowniczych i ustalenie faktycznego istnienia utworów wykonanych w ramach stosunku pracy.

Dodatkowo - w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości dowodowych - Wnioskodawca zamierza wprowadzić górny limit części wynagrodzenia do której stosowane byłyby podwyższone koszty uzyskania przychodów. Ta część wynagrodzenia zostałaby ograniczona do 90% czasu w skali miesiąca.

Wnioskodawca zakłada bowiem, że ok. 10% czasu każdego pracownika - nawet wykonującego zadania ściśle twórcze - mogą stanowić inne działania, niemające charakteru twórczego.

Jednocześnie, przy uwzględnianiu proporcji czasu przeznaczonego na prace twórcze uwzględniany byłby również czas, w którym programista nie świadczył pracy, jednak zgodnie z właściwymi przepisami prawa należy mu się za niego wynagrodzenie. Chodzi tutaj przede wszystkim o urlopy i zwolnienia chorobowe.

Jednocześnie, Wnioskodawca może przyznawać swoim pracownikom, w tym programistom, dodatkowe premie czy inne świadczenia. Część tych premii stanowić mogą premie za wykonanie określonych zadań (zadania premiowe). Jeśli zadania te stanowić będą utwór w rozumieniu prawa autorskiego to Wnioskodawca również nabywać będzie do nich prawa autorskie majątkowe. Część premii stanowiąca wynagrodzenie z tytułu nabycia praw autorskich majątkowych ustalana będzie każdorazowo indywidualnie - mając na uwadze charakter tego zadania - i może stanowić nawet 100% tego wynagrodzenia, jeśli zadanie polegało wyłącznie na stworzeniu utworu. Zadania te mogą bowiem być oderwane od standardowego rozliczenia miesięcznego, stanowiąc np. cele kwartalne, półroczne czy roczne.

W praktyce do umów o pracę zostałyby wprowadzone następujące klauzule:

1.  w czasie trwania Umowy Pracodawca będzie wypłacał Pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze wynoszące …zł (słownie: złotych) brutto miesięcznie, wynagrodzenie dzielone jest na dwie części:
    1.  wynagrodzenie za nabywanie przez Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych - stanowiące jednak nie więcej niż 90% łącznej kwoty wynagrodzenia zasadniczego w danym miesiącu, uprawniające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
    2.  wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych niemających charakteru twórczego i gotowości do pracy - stanowiące pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego.
2.  część wynagrodzenia, o której mowa w ust. 1 lit. a), tj. wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi, każdorazowo ustalana jest jako proporcja czasu pracy przeznaczonego na wykonywanie utworów pracowniczych (w tym utworów nieukończonych), w danym miesiącu, do których prawa autorskie majątkowe nabywa Pracodawca. Pracownik każdorazowo sporządzą raport prac i przekazuje go Pracodawcy w formie dokumentowej, drogą elektroniczną (np. e-mail). Raport będzie zawierać w szczególności informację o:
    1.  proporcji czasu pracy przeznaczonego na wykonywanie utworów, do których prawa autorskie majątkowe nabywa Pracodawca;
    2.  wskazanie przedmiotów prawa autorskiego, o których mowa w lit. a) - wykonanych w ramach tego czasu pracy.
3.  raport, o którym mowa w ust. 2, dostarczany jest pracodawcy do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego raport dotyczy, chyba że Strony uzgodnią dostarczenie raportu w innym terminie.
4.  w przypadku gdy Pracownik w danym miesiącu wykonywał prace twórcze przez część czasu pracy przekraczającą 90% czasu w skali miesiąca - na potrzeby ustalenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 lit. a) przyjmuje się, że były one wykonywane przez 90% czasu.
5.  okresy, w których Pracownik faktycznie nie świadczy pracy, jednak za które zgodnie z przepisami prawa należy się Pracownikowi wynagrodzenie (np. urlopy czy zwolnienia) - traktowane są jako czas, w którym Pracownik nie wykonywał czynności o charakterze twórczym.
6.  Pracodawca - na zasadzie swobodnego uznania Pracodawcy - może przyznać Pracownikowi premię uznaniową. Strony potwierdzają, że premia uznaniowa przyznawana jest w oparciu o suwerenną decyzję Pracodawcy i nieprzyznanie premii uznaniowej nie może stanowić przedmiotu roszczeń Pracownika.
7.  premia uznaniowa, o której mowa w ust. 6, może zostać przyznana w szczególności za wykonanie zadania określonego przez Pracodawcę jako «zadanie premiowe». W takim przypadku Pracodawca nabywa prawa autorskie majątkowe do utworów wykonanych w ramach zadania premiowego, na zasadach właściwych dla utworów wykonanych w ramach stosunku pracy, zaś część kwoty premii, nie wyższa niż 90% kwoty tej premii, stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworu wykonanego w ramach zadania premiowego. Kwota tego wynagrodzenia każdorazowo zostanie określona indywidualnie - przy uwzględnieniu natury zadania premiowego - i zostanie wskazana w raporcie, o którym mowa w ust. 2, a zastosowanie do niej mogą mieć 50% normy kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczony raport prac przybierałby np. następującą formę:

1.  miesiąc, którego raport dotyczy: \[\`(...)\`\];
2.  procent czasu pracy przeznaczony na wykonywanie utworów pracowniczych (prace twórcze): \[\`(...)\`\];
3.  wskazanie przedmiotów prawa autorskiego wykonanych w ramach prac twórczych (w tym utwory nieukończone):
    1.  \[\`(...)\`\];
    2.  \[\`(...)\`\].
4.  kwota premii za wykonanie zadania premiowego, stanowiąca wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych na pracodawcę: (\`(...)\`\] zł.

Wypełniony raport wyglądałby przykładowo tak:

1.  miesiąc, którego raport dotyczy: maj 2017;
2.  procent czasu pracy przeznaczony na wykonywanie utworów pracowniczych (prace twórcze): 85%
3.  skazanie przedmiotów prawa autorskiego wykonanych w ramach prac twórczych (w tym utwory nieukończone), o których mowa w ust. 2:
    1.  modyfikacje w kodzie źródłowym projektu ABC;
    2.  przygotowanie modułu XYZ;
4.  kwota premii za wykonanie zadania premiowego, stanowiąca wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych na pracodawcę: 2 850 zł brutto (tj. 80% kwoty premii).

Dodatkowo, programiści zatrudnieni u Wnioskodawcy na bieżąco umieszczają opracowywane utwory w repozytoriach elektronicznych, w tym właściwych repozytoriach kodu źródłowego. Repozytoria te pozwalają na określenie kto i kiedy umieścił dany fragment kodu w repozytorium - nie zawierają one jednak informacji o czasie pracy przeznaczonym na wykonywanie danego fragmentu kodu źródłowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia programistów dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 tej ustawy?
2.  Czy przyjęty przez Wnioskodawcę - jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - mechanizm ustalania części wynagrodzenia, do którego zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu, tj. mechanizm bazujący na ustalaniu wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego na wykonywanie pracy twórczej jest prawidłowy?
3.  Czy prawidłowe jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, że do czasu przeznaczonego na prace twórcze, uwzględnianego przy ustaleniu wynagrodzenia, do którego zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodu należy wliczyć również czas przeznaczony na wykonywanie utworów mających postać nieukończoną?
4.  Czy prawidłowe jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, że dla celów dowodowych - wskazujących na uprawnienie do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym - wystarczające jest comiesięczne sporządzanie, w formie dokumentowej, raportów z prac przez Pracownika oraz archiwizowanie wytworzonych efektów w repozytoriach elektronicznych?
5.  Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że przy ustalaniu proporcji czasu, w którym wykonywane były zadania twórcze, jako czas w którym pracownik nie wykonywał takich zadań należy uznać czas, w którym faktycznie nie świadczył on pracy, tj. w szczególności urlopy i zwolnienia lekarskie?
6.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części kwot premii za tzw. zadania premiowe - w części premii określonej jako wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworu powstałego w wyniku realizacji tego zadania?
7.  Czy prawidłowe jest przyjęcie przez Wnioskodawcę, że w przypadku zadań premiowych kwota wynagrodzenia z tytułu nabycia praw autorskich majątkowych może zostać określona indywidualnie - w zależności od charakteru tego zadania - w oderwaniu od czasu pracy faktycznie przeznaczonego na realizację zadania premiowego?

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia programistów dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) koszty uzyskania niektórych przychodów określa się „z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Program komputerowy - zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 in fine Prawa Autorskiego stanowi przedmiot ochrony w rozumieniu tej ustawy i jest utworem, do którego prawa autorskie majątkowe mogą być przeniesione na inny podmiot.

Umowy o pracę zawierane z programistami zawierają klauzulę potwierdzającą przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do utworów lub ich części (w tym ich postaci nieukończonej):

1.  jeżeli w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych przez Pracownika, wynikających z Umowy, powstanie przedmiot („Utwór”) mający cechy utworu (a w szczególności program komputerowy), o którym mowa w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych („Ustawa”), Pracodawca - w trybie określonym odpowiednio art. 12 ust. 1 lub art. 74 ust. 3 Ustawy - nabywa prawa autorskie majątkowe do tego utworu.
2.  nabycie praw autorskich majątkowych, o których mowa w ust. 1, dotyczy również fragmentu lub wyodrębnionej części Utworu, o ile mają one cechy utworu w rozumieniu Ustawy.

Zaś zgodnie z przytoczonymi w umowach o pracę art. 12 ust. 1 Pr. Aut. oraz art. 74 ust. 3 Pr. Aut. Pracodawca nabywa prawa autorskie majątkowe do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy:

art. 12 ust. 1 Pr. Aut.:

,Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron”.

oraz art. 74 ust. 3 Pr. Aut.:

„Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.”

Mając na uwadze powyższe, w przypadku pracownika będącego programistą, wykonującego utwory będące przedmiotem praw autorskich:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami. Nadto - w ramach planowanego zdarzenia przyszłego:
3.  umowa o pracę przewiduje wyszczególnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi (programiście) związanego z korzystaniem z praw autorskich oraz wydziela część wynagrodzenia, związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych;
4.  Wnioskodawca prowadzi ewidencję nabytych praw autorskich majątkowych, potwierdzającą również sposób ustalenia wynagrodzenia należnego pracownikowi, związanego z korzystaniem z praw autorskich majątkowych, a ewidencja ta prowadzona jest jako zbiór raportów sporządzanych przez pracownika.

W związku z powyższym stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i updof jest prawidłowe i uzasadnione. Jednocześnie, przy określaniu zaliczek Wnioskodawca zobowiązany będzie do uwzględnienia limitu określonego w art. 22 ust. 9a updof.

Do pozostałej części wynagrodzenia - jako części niezwiązanej z korzystaniem z praw autorskich majątkowych - zastosowanie znajdą zasady określania kosztów uzyskania przychodu, wynikające z art. 22 ust. 2 updof.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy skarbowe w podobnych stanach faktycznych, tj. m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej znak: 2461-IBPB-2-2.4511.1152.2016.1.MZA.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - przyjął on prawidłowy sposób ustalania wynagrodzenia, do którego zastosowanie mają podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z przytoczonym art. 22 ust. 9 pkt 3 updof 50% koszty uzyskania przychodu można zastosować do wynagrodzenia związanego z korzystaniem z praw autorskich majątkowych.

Zgodnie z poglądami zawartymi w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych dla rozróżnienia honorarium autorskiego od pozostałego wynagrodzenia niewystarczające jest samo raportowanie ilości godzin wskazując na czas pracy o charakterze twórczym. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia byłaby odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22. Ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzaniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16.

Dlatego też Wnioskodawca zamierza w umowach o pracę wprost rozbić wynagrodzenie należne pracownikowi na dwie części:

1.  Wynagrodzenie za nabywanie przez Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych – stanowiące jednak nigdy nie więcej niż 90% łącznej kwoty wynagrodzenia zasadniczego w danym miesiącu, uprawniające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  Wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych niemających charakteru twórczego i gotowości do pracy – stanowiące pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego.

Nie mniej mając na uwadze fakt, iż pracownicy będący programistami mogą wykonywać przedmioty praw autorskich w różnym wymiarze czasowym Wnioskodawca postanowił wprowadzić mechanizm ustalania części wynagrodzenia należnej z tytułu korzystania z praw autorskich jako proporcję czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wykonanie utworów pracowniczych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie określają mechanizmów ustalania wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi. Tym samym, twórca i nabywca praw (pracodawca) są wolni co do określenia sposobu ustalania wynagrodzenia z tytułu nabycia praw autorskich majątkowych przez pracodawcę.

Aby zapewnić jednolity system określania wynagrodzenia należnego pracownikom Wnioskodawca zamierza oprzeć się na obiektywnym kryterium ustalania honorarium autorskiego, jakim jest czas faktycznie przeznaczony na wykonanie utworów.

Należy w tym miejscu wskazać, że wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi ze względu na fakt, iż przedmiotem tego wynagrodzenia jest utwór jest wynagrodzeniem rezultatu. Nie mniej stosunek pracy, w ramach którego takie utwory powstają ma charakter starannego działania. Ze względu więc na bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa pracy wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy ma charakter wynagrodzenia za staranne działanie, niezależnie od efektów tego działania. Takie rozwiązanie systemowe pośrednio wskazuje więc na uzależnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi do wykonanych utworów nie tyle od wartości rynkowej tych utworów, co od nakładów pracy przeznaczonych na ich wykonanie.

W przypadku specyfiki utworu jakim jest program komputerowy i specyfiki działania całego rynku IT powszechne jest określanie wartości rynkowej praw autorskich majątkowych do programu komputerowego jako wartości nakładów (czasu pracy programisty) przeznaczonych na jego wykonanie. Jest to rzetelny i obiektywny sposób ustalenia wartości praw autorskich majątkowych, oderwany od subiektywnych czynników, takich jak np. wielkość kodu źródłowego. Podobne mechanizmy uzależniające wartość wynagrodzenia od udziału czasu pracy twórczej w całym czasie pracy pracownika zostały uznane za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. wydanej przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej znak: 2461-IBPB-2-2.4511.1152.2016.1.MZA. Taki pogląd zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, znak: ILPB1/4511-1-296/16-3/APR. Nie mniej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę weryfikacja faktycznego czasu pracy będzie przeprowadzana nie okresowo (tak jak w przywołanych interpretacjach), a każdorazowo przed dokonaniem ustalenia wysokości honorarium autorskiego.

Mając na uwadze powyższe, skoro umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia programistów będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi na podstawie ustalonego udziału procentowego w wynagrodzeniu zasadniczym (w tym określać sposób ustalenia tej części wynagrodzenia), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory to Wnioskodawca prawidłowo wyodrębnił tę część wynagrodzenia, do której ma prawo zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego - odnosząc się do kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres (miesiąc), kiedy utwór będzie miał postać nieukończoną, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanej sytuacji należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikowi za pracę twórczą stanowi przychód uzyskany z tytułu korzystania z autorskich praw, również wtedy, kiedy wypłata dokonana jest w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, w przypadku gdy wynagrodzenie jest wypłacone za korzystanie z praw autorskich, Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu swoich pracowników - programistów, pomimo że utwór ma postać nieukończoną. Powyższe rozumowanie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., znak: IBPBII/1/415-791/14/MCZ.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania czwartego - dla celów dowodowych, aby potwierdzić możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, a także wysokość wynagrodzenia przysługującego pracownikowi z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi wystarczające jest zbieranie od pracowników oświadczeń, składanych w formie dokumentowej - za pośrednictwem wiadomości e-mail - o czasie pracy przeznaczonym na wykonywanie prac twórczych i przedmiotach prawa autorskiego wykonanych w tym czasie (w tym nieukończonych) oraz archiwizowanie opracowanych utworów w repozytorium cyfrowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia programistów dotyczącego rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi nie jest konieczne spełnienie innych przesłanek niż powstanie utworu i praw, którymi pracownik rozporządza.

Nie mniej, aby wykazać prawidłowość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca zamierza wprowadzić konieczność składania przez pracownika raportu wskazującego utwory do których przenoszone są prawa autorskie, a także - celem ustalenia wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia tymi prawami - proporcję czasu pracy przeznaczonego w danym miesiącu kalendarzowym na wykonanie tych utworów. Ponadto, gotowe utwory będą przechowywane w repozytorium elektronicznym (np. typu GIT), zapewniającym dostęp do kodu źródłowego i możliwość ustalenia kto stworzył lub opracował (modyfikował) dany kod źródłowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają obowiązku archiwizowania utworów czy prowadzenia ewidencji prac twórczych. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy jest On wolny w sposobie dokumentowania prawa do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oświadczenie pracownika w formie dokumentowej (np. wiadomość e-mail) pozwalające na określenie czasu pracy twórczej, a w konsekwencji wymiaru wynagrodzenia należnego pracownikowi wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych oraz zarchiwizowanie stworzonego utworu w repozytorium elektronicznym są całkowicie wystarczające dla dokumentowania uprawnienia do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania piątego - przechodząc do kwestii dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pracowników nieobecnych w pracy (przebywających na zwolnieniu lekarskim bądź urlopie), należy zauważyć, że w czasie urlopu czy też zwolnienia lekarskiego pracownik nie wykonuje pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Zatem, wynagrodzenie obliczane za czas tego urlopu, bądź zwolnienia lekarskiego, nie może pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, nie będzie miała zastosowania do omawianego wynagrodzenia. Wynagrodzenie urlopowe czy wynagrodzenie za czas przebywania na zwolnieniu lekarskim jest świadczeniem stanowiącym przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 updof. Do pozostałego wynagrodzenia wypłaconego programistom w tym miesiącu Wnioskodawca uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

Dlatego też, przy ustalaniu łącznego czasu pracy, w stosunku do którego obliczana jest proporcja czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą okresy takie jak zwolnienie lekarskie czy urlop wliczane będą do części wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

W ocenie Wnioskodawcy - w zakresie pytania szóstego - w przypadku gdy w trakcie wykonywania dodatkowych zadań premiowych powstaną utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, a Wnioskodawca nabędzie od pracownika prawa do tych utworów, do wynagrodzenia związanego z korzystaniem z praw autorskich majątkowych można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zadania premiowe mają charakter dodatkowych celów do zrealizowania przez pracowników, a w ich wyniku mogą również powstawać utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, w tym programy komputerowe. Strony - mając na uwadze swobodę umów oraz uznaniowy charakter premii i samych zadań premiowych - mogą ustalić, że część kwoty premii stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 updof nie precyzują czy podwyższone koszty uzyskania przychodów można zastosować wyłącznie do wynagrodzenia zasadniczego, czy też do wynagrodzenia innego niż zasadnicze, stanowiącego wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi.

W umowach o pracę z programistami - w ramach zdarzenia przyszłego - zostanie wyróżnione wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do przedmiotów zadania premiowego. Wyróżnienie to wprowadzone będzie za pośrednictwem klauzuli:

„W takim przypadku Pracodawca nabywa prawa autorskie majątkowe do utworów wykonanych w ramach zadania premiowego, na zasadach właściwych dla utworów wykonanych w ramach stosunku pracy, zaś część kwoty premii, nie wyższa niż 90% kwoty tej premii, stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworu wykonanego w ramach zadania premiowego. Kwota tego wynagrodzenia każdorazowo zostanie określona indywidualnie - przy uwzględnieniu natury zadania premiowego - i zostanie wskazana w raporcie, o którym mowa w ust. 2, a zastosowanie do niej mogą mieć 50% normy kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to wystarczające określenie tego wynagrodzenia podkreślające, że stanowi ono odrębny element przyznawanej premii. Wynika z niego również związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniami twórcy (pracownika-programisty), wynagrodzeniem i rozporządzeniem prawami autorskimi majątkowymi. Tym samym, podkreślana w orzecznictwie i stanowiskach organów podatkowych przesłanka konieczności wyszczególnienia wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi została spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania siódmego - nie ma przeszkód, aby w przypadku zadań premiowych część wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi była określana indywidualnie, każdorazowo przed wypłatą kwoty premii - w oderwaniu od faktycznego czasu pracy przeznaczonego na realizację zadania premiowego.

Jak już wspomniano - przepisy prawa autorskiego czy ustaw podatkowych nie precyzują sposobu określania honorarium przysługującego programiście z tytułu wykonania programu komputerowego. Tym samym, sposób określenia tego honorarium pozostawiony został uznaniu stron w ramach swobody kontraktowania. Jednocześnie, honorarium takie powinno odpowiadać realiom rynkowym.

Zadania premiowe stanowią swoistą odrębność wobec pozostałych zadań realizowanych w ramach obowiązków pracowniczych. Ich wykonanie ma charakter fakultatywny, a same zadania często odstają od powszechnie realizowanych przez pracownika czynności. Nie mniej — z punktu widzenia pracodawcy — choć są to czasem zadania poboczne w stosunku do działalności podstawowej - to ich realizacja może wiązać się z wymiernymi korzyściami. Stąd też pracodawcy w przypadku tego typu zadań stosują premie motywujące pracownika do ich realizacji.

Jednocześnie ze względu na fakt, iż zadania te są wykonywane w sposób często uniemożliwiający precyzyjne ustalenie czasu poświęconego na ich wykonanie i rozliczane są wyłącznie za rezultat, a nie staranne działanie. Kwota premii otrzymywanej przez pracownika, choć ma charakter uznaniowy, odnosi się do osiągnięcia konkretnych wymiernych efektów. Pracodawca zaś nie jest zainteresowany dążeniem do ich uzyskania, a wyłącznie ich uzyskaniem. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku uzasadnione jest uzależnienie wynagrodzenia z tytułu zadań premiowych, w tym kwoty wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi, wyłącznie od osiągniętego rezultatu.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest pominięcie przy ustalaniu kwoty wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi faktycznego czasu jaki pracownik poświęcił na realizację tego zdania, a skupienie się wyłącznie na ustaleniu wartości efektu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem przedmiotowych praw.

Stąd też Strony mogą mieć swobodę w określeniu jaka część premii stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi do efektów tej premii.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania siódmego - nie ma przeszkód, aby w przypadku zadań premiowych część wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi była określana indywidualnie, każdorazowo przed wypłatą kwoty premii - w oderwaniu od faktycznego czasu pracy przeznaczonego na realizację zadania premiowego.

Jak już wspomniano, przepisy prawa autorskiego czy ustaw podatkowych nie precyzują sposobu określania honorarium przysługującego programiście z tytułu wykonania programu komputerowego. Tym samym, sposób określenia tego honorarium pozostawiony został uznaniu stron w ramach swobody kontraktowania. Jednocześnie, honorarium takie powinno odpowiadać realiom rynkowym.

Zadania premiowe stanowią swoistą odrębność wobec pozostałych zadań realizowanych w ramach obowiązków pracowniczych. Ich wykonanie ma charakter fakultatywny, a same zadania często odstają od powszechnie realizowanych przez pracownika czynności. Nie mniej z punktu widzenia pracodawcy choć są to czasem zadania poboczne w stosunku do działalności podstawowej to ich realizacja może wiązać się z wymiernymi korzyściami. Stąd też pracodawcy w przypadku tego typu zadań stosują premie motywujące pracownika do ich realizacji.

Jednocześnie ze względu na fakt, iż zadania te są wykonywane w sposób często uniemożliwiający precyzyjne ustalenie czasu poświęconego na ich wykonanie i rozliczane są wyłącznie za rezultat, a nie staranne działanie. Kwota premii otrzymywanej przez pracownika, choć ma charakter uznaniowy, odnosi się do osiągnięcia konkretnych wymiernych efektów. Pracodawca zaś nie jest zainteresowany dążeniem do ich uzyskania, a wyłącznie ich uzyskaniem. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku uzasadnione jest uzależnienie wynagrodzenia z tytułu zadań premiowych, w tym kwoty wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi, wyłącznie od osiągniętego rezultatu.

Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - możliwe jest pominięcie przy ustalaniu kwoty wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi faktycznego czasu jaki pracownik poświęcił na realizację tego zdania, a skupienie się wyłącznie na ustaleniu wartości efektu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem przedmiotowych praw.

Stąd też Strony mogą mieć swobodę w określeniu, jaka część premii stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi majątkowymi do efektów tej premii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 analizowanej ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis art. 22 ust. 9a ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 cytowanej ustawy)

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1 ust. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Podkreślenia wymaga fakt, iż praca twórcza cechuje się tym, że jej rezultat jest niepewny, zatem poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Pogląd organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Podkreślić zatem należy, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Na tle przedstawionego zdarzenia, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, że utwór faktycznie zostanie stworzony i stanie się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że pracownik nie otrzyma wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim. Jak wskazuje Spółka, wynagrodzenie za pracę twórczą de facto odnosi się do czasu pracy poświęconego na tą pracę, a nie do konkretnego utworu/dzieła stworzonego w wyniku tej pracy. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Kwota ta powinna być określona za korzystanie lub rozporządzanie prawem autorskim (zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w jednoznacznie sprecyzowanej wartości, niezależnej od czasu pracy twórczej.

Jednocześnie, mając na uwadze powyższe Wnioskodawca nie będzie zarazem uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do utworów mających postać nieukończoną.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części kwot premii za tzw. zadania premiowe, w części premii określonej jako wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich należy stwierdzić, iż składnik wynagrodzenia, jakim jest premia nie stanowi przychodu za wykonanie utworu, bowiem nie jest bezpośrednio związany z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Nie istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między premią uznaniową a twórczą pracą pracownika. Nie można również przyjąć, że powyższy składnik wynagrodzenia stanowi zapłatę za efekt pracy twórczej, skoro jego otrzymanie jest uzależnione od innych czynników, niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym.

Premia za tzw. zadania premiowe jest wynagrodzeniem dodatkowym, niezależnym od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (pracę twórczą). Zatem należy uznać, że w stosunku do tego składnika wynagrodzenia norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem normę 50% kosztów uzyskania przychodów tytułem korzystania z praw autorskich (rozporządzania nimi) należy stosować tylko w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego za korzystanie z tych praw.

Wobec takiego rozstrzygnięcia pytania nr 3, 4, 5 i 7 uznano za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jej świetle, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.