Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-65/16-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-23
Teza: 1) Czy dla Wnioskodawcy na skutek przejęcia nie powstanie dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych jednemu ze Wspólników i Nowemu Wspólnikowi Wnioskodawcy, gdy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania ? 2) Czy dochodem Wnioskodawcy powstającym na skutek przejęcia, będzie nadwyżka wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych jednemu ze Wspólników i Nowemu Wspólnikowi Wnioskodawcy, w razie gdy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lub mającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania ?
Słowa kluczowe: aktywa; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; majątek; połączenie; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-wymiana udziałów; uzasadnienie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) w zakresie:

*   pytania numer 1 i 2 - odnośnie skutków podatkowych przejęcia spółki z o.o. oraz spółek komandytowo-akcyjnych - **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 1 i 2 - odnośnie skutków podatkowych przejęcia spółki jawnej - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikiem spółki są osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi („Wspólnicy”). Decyzją Wspólników Wnioskodawca w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej ma stać się spółką przejmującą, która przejmie szereg podmiotów w grupie kapitałowej w ramach procedury połączenia. Wnioskodawca dokona przejęcia: (1) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikiem jest jeden ze Wspólników; (2) spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnikiem jest jeden ze Wspólników oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (3); spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnikiem jest spółka komandytowo-akcyjna wskazana w pkt (2) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wskazana w pkt (1); (4) spółki jawnej w której wspólnikiem jest spółka komandytowo-akcyjna wskazana w pkt (3) oraz Wnioskodawca (dalej łącznie jako „Spółki Przejmowane”). Wszystkie Spółki Przejmowane mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca w związku z przejęciem dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym na skutek przejęcia kapitale zakładowym jednemu ze Wspólników oraz spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącą wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej wskazanej w pkt (2) („Nowy Wspólnik Wnioskodawcy”). Są oni bowiem wyłącznymi podmiotami pośrednio lub bezpośrednio zaangażowanymi w Spółki Przejmowane, którzy istnieć będą na skutek połączenia mającego na celu uproszczenie struktury grupy i zmniejszenie ilości podmiotów. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy zostanie dokonane o kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) Spółek Przejmowanych („Nowe Udziały”). W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych. W ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, niemniej Wnioskodawca rozważa sposób ustalenia swojego ewentualnego dochodu w razie uznania przez organ podatkowy transakcji za przeprowadzoną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lub mającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla Wnioskodawcy na skutek przejęcia nie powstanie dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych jednemu ze Wspólników i Nowemu Wspólnikowi Wnioskodawcy, gdy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania ?
2.  Czy dochodem Wnioskodawcy powstającym na skutek przejęcia, będzie nadwyżka wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych jednemu ze Wspólników i Nowemu Wspólnikowi Wnioskodawcy, w razie gdy transakcja zostanie uznana za przeprowadzoną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lub mającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy w razie uznania transakcji za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i niemającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania jego dochodu nie stanowi nadwyżka wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych jednemu ze Wspólników i Nowemu Wspólnikowi Wnioskodawcy.

W razie uznania transakcji za przeprowadzoną z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn w ocenie Wnioskodawcy do jego sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 10 ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią „Przy połączeniu lub podziale spółek: dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 10 ust. 4 Ustawy CIT „Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. W konsekwencji w sytuacji w której transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, będzie ona korzystała z rozwiązania przewidzianego we wskazanym przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1) Ustawy PIT tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania wartości majątku Spółek Przejmowanych ponad wartość wydawanych przez siebie udziałów. Potwierdza to np. treść Komentarz do art. 10 Ustawy CIT \[w:\] Obońska A. (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Opoka 2014 „Na skutek połączenia w spółce przejmującej wystąpić może nadwyżka przejmowanego majątku ponad wartość udziałów wydawanych wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączonych. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 pkt 1 PDOPrU nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Powyższe należy więc traktować jako zasadę ogólną, wyłączającą z opodatkowania tego rodzaju przysporzenia majątkowe, od której jednak wyjątek stanowi sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%”. Podobnie treść Komentarz do art. 10 Ustawy CIT \[w:\] Dmoch W. (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck Wyd. 5 2015 „Gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 10% i więcej lub nie posiada żadnego udziału w kapitale spółki przejmowanej i następuje łączenie się spółek przez przejęcie, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej nie stanowi dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej. "(…) Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, a spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej. Z powołanych wyżej uregulowań PDOPrU wynika zaś, że w sytuacji gdy spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie posiada udziałów (akcji) spółki przejmowanej, ustawodawca nie uznaje za dochód, nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad nominalną wartością udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Tym samym art. 10 ust. 2 pkt 2 PDOPrU nie znajdzie w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Odnosząc powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku, należy stwierdzić, że jeżeli na dzień przejęcia wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów spółki przejmowanej - ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez wnioskodawcę nad wartością nominalną akcji, które zostaną wydane akcjonariuszowi spółki przejmowanej nie będzie, z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1, stanowić dochodu w rozumieniu PDOPrU u wnioskodawcy (przejmującego)" - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16.5.2008 r. (IP-PB3-423-317/08-2/AG, opubl. strona internetowa Ministerstwa Finansów)”

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w razie uznania transakcji za przeprowadzoną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i mającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania jego dochód stanowi nadwyżka wartości przejętych aktywów netto Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydanych jednemu ze Wspólników i Nowemu Wspólnikowi Wnioskodawcy.

W sytuacji w której znajduje zastosowanie art. 10 ust. 4 Ustawy CIT tj. gdy transakcja jest przeprowadzana bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lub też jej główny/jedyny cel to uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania podatnik nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 10 ust. 2 pkt 1) Ustawy CIT. W konsekwencji w ocenie Spółki przepis ten należałoby odczytywać a contrario tj. dochodem spółki przejmującej (Wnioskodawcy) powinna stanowić nadwyżka wartości przejętego majątku Spółek Przejmowanych ponad wartość Nowych Udziałów wydawanych przez Wnioskodawcę. W Ustawie CIT brak jest innych przepisów regulujących w sposób szczegółowy sposób ustalania dochodu spółki przejmującej w sytuacji braku uzasadnienia ekonomicznego transakcji. Takie stanowisko potwierdza np. Interpretacja Indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 18/02/2015 sygn. ILPB4/423-546/14-2/DS gdzie stwierdzono, że „Oznacza to, że gdy organ podatkowy wykaże, że połączenie spółek nie było przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz celem było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość akcji (udziałów) przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej będzie potraktowana jako dochód (przychód) spółki przejmującej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytań numer 1 i 2 - odnośnie skutków podatkowych przejęcia spółki z o.o. oraz spółek komandytowo-akcyjnych - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytań numer 1 i 2 - odnośnie skutków podatkowych przejęcia spółki jawnej - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Polega ono na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Jeżeli wartość udziałów, które Spółka wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to Spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w równowartości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 497 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia Wnioskodawcy i m.in. spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Połączenie to nastąpi przez przejęcie, przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a spółka jawna – spółką przejmowaną. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników spółki jawnej.

Z uwagi na fakt, że spółka jawna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki jawnej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim jest m.in. Wnioskodawca jako osoba prawna będąca wspólnikiem spółki jawnej.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m.in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki jawne), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła, jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W oparciu o przedstawione w powyższym zakresie zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca rozważa kwestię powstania po jego stronie dochodu (oraz jego ewentualnej wysokości) w związku z przejęciem spółki jawnej, na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w szczególności art. 10 ust. 2 oraz art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać ponadto należy, na potrzeby stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 21 tej ustawy).

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że regulacje art. 10 ust. 2 oraz art. 10 ust. 4 znajdują zastosowanie wyłącznie do połączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym przez Wnioskodawcę, w którym ma dojść do połączenia Wnioskodawcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ze spółką jawną, która takim podatnikiem nie jest.

Ponadto żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania ww. art. 10 ust. 2, także w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania powyższych przepisów w zakresie konsekwencji podatkowych w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Skutki podatkowe czynności połączenia spółki jawnej ze spółką kapitałową (Wnioskodawcą) powinny być zatem ustalane na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „przychodu” lecz w art. 12 ust. 1 wskazuje jedynie przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, którymi z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie jednak z przyjętym w literaturze oraz orzecznictwie poglądem przychodem jest m.in. ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Zauważyć jednak należy, że ustawa ta, w art. 12 ust. 4 określa również takie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy),
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przejęcie spółki jawnej nie jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się bowiem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółki jawnej. Wnioskodawca uzyska tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzyma faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomimo zatem, że przychód ten nie został wprost wymieniony w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez wspólników przysporzenia, ze względu na spełnienie ww. warunków, uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć jednak należy, że przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku spółki jawnej, w zamian za który Wnioskodawca wyda pozostałemu wspólnikowi spółki jawnej swoje własne udziały – art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak bowiem wynika z tych regulacji, w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę), tej części majątku spółki przejmowanej (spółki jawnej), w zamian za którą pozostałemu wspólnikowi spółki przejmowanej wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów przez wspólnika spółki przejmowanej (spółki jawnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości części majątku spółki przejmowanej przypadającej na tego wspólnika ponad wartość nominalną udziałów mu przyznanych przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki jawnej – w części przypadającej na majątek pozostałego wspólnika tej spółki.

Natomiast przejęcie przez Wnioskodawcę tej części majątku spółki jawnej, która przypada na niego jako wspólnika tej spółki, nie będzie wiązać się z wydaniem przez niego ekwiwalentu w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Tym samym, w odniesieniu do tej części przejmowanego majątku spółki jawnej nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ww. ustawy. Jednocześnie – jak wskazano powyżej – wskutek planowanego połączenia, majątek spółki jawnej w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika tej spółki, zostanie faktycznie otrzymany przez Wnioskodawcę. Będzie on zatem stanowił jego faktyczne przysporzenie (wejdzie do majątku Wnioskodawcy i powiększy jego aktywa). W konsekwencji w wyniku opisanego zdarzenia, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Będzie on równy wartości przejętego majątku spółki jawnej – w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika tej spółki (tj. w części odpowiadającej wysokości jego udziału w zyskach Spółki komandytowej) – w wysokości, jaka nie była opodatkowania wcześniej na poziomie spółki jawnej.

Reasumując, przejęcie spółki jawnej nie będzie transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż po stronie Wnioskodawcy, jako jej wspólnika, powstanie przychód w części przypadającej na otrzymany majątek w wartości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej spółki jawnej w wysokości, jaka nie była opodatkowania wcześniej na poziomie spółki jawnej. Ponadto, nie można zgodzić się, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w tej części tego zdarzenia przyszłego, która odnosi się do wydania udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wspólnikowi spółki jawnej w zamian za majątek spółki jawnej przenoszony na Wnioskodawcę po stronie spółki przejmującej, ze względu na możliwość odpowiedniego zastosowania przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanych przez Wnioskodawcę aktywów netto spółki jawnej ponad nominalną wartość udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, wydawanych wspólnikowi spółki jawnej nie będzie stanowić dochodu, a ewentualny dochód z tego tytułu – na podstawie art. 10 ust. 4 – należy określić właśnie w taki sposób. Jak bowiem wskazano powyżej omawiane normy nie mogą mieć zastosowania, gdyż w omawianym przepisie szczególnym jasno wskazano do jakich sytuacji się odnoszą. W takim przypadku obowiązuje zasada, zgodnie z którą wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco („exceptiones non sunt extendae”). Poza tym przedmiotowe zdarzenie może być ocenione na podstawie ogólnych reguł rozpoznawania przychodów podatkowych. Z powyższych względów należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 i 2 – odnośnie skutków podatkowych przejęcia spółki jawnej za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródeł materialnego prawa podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że wskazane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, dotyczyły bowiem połączenia spółek kapitałowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.