Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-312/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-27
Teza: zakwalifikowanie czynności wykonywanych na rzecz kontrahentów z krajów Wspólnoty, przy wykorzystaniu materiałów przez nich powierzonych oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; terytorium-terytorium państwa; usługi-usługi na majątku rzeczowym; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 30/11 z dnia 6 kwietnia 2012r. uchylającym interpretację indywidualną znak IBPP3/443-465/10/PK, z dnia 30 września 2010r. doręczonym tut. organowi 18 czerwca 2012r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010r. (data wpływu 24 czerwca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2010r. (data wpływu 19 sierpnia 2010r.) oraz pismem z dnia 6 września 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanych na rzecz kontrahentów z krajów Wspólnoty, przy wykorzystaniu materiałów przez nich powierzonych oraz w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanych na rzecz kontrahentów z krajów Wspólnoty, przy wykorzystaniu materiałów przez nich powierzonych oraz określenia miejsca świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 sierpnia 2010r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 sierpnia 2010r. znak: IBPP3/443-465/10/PK oraz pismem z dnia 6 września 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 sierpnia 2012r. znak: IBPP4/443-312/12/PK.

W dniu 30 września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-465/10/PK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę z dnia 16 grudnia 2010r, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

WSA w Opolu orzeczeniem z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Op 30/11 uchylił ww. interpretację na co tut. organ złożył skargę kasacyjną.

NSA wyrokiem z dnia 17 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1154/11 oddalił skargę kasacyjną.

WSA w ww. wyroku stwierdził, iż brak jest stanowiska \[tut. organu\], czy opisane we wniosku transakcje (w zakresie, w jakim komponent jest po części wytwarzany z surowców zamawiającego i z surowców własnych Spółki), powinny być traktowane jako odrębne świadczenia, czy też mają charakter świadczeń złożonych i jakie elementy się na nie składają. W konsekwencji organ nie przeprowadził również jakichkolwiek rozważań, jakie czynności należało uznać za dominujące i przez to określające charakter całego świadczenia (dostawa towaru lub świadczenie usługi). Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez kontrahenta nie może być uznane za prawidłowe w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału, zwłaszcza w sprawie C-111/05, gdzie jednoznacznie wartość towaru i usługi nie została uznana za jedyny i wystarczający miernik. Trybunał wskazywał tutaj zresztą na proporcje między wartością dostawy w stosunku do wartości usługi, a nie – proporcje między wartością towarów dostarczonych i własnych Spółki. Jak wyżej wskazano, istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana – dla celów podatku VAT – jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia. Tymczasem w analizowanej sprawie Dyrektor Izby oceniał wyłącznie wartościową proporcję towarów dostarczonych i własnych skarżącej, z pominięciem np. znaczenia dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaju świadczonych czynności (przerób, przetworzenie, wymieszanie, uszlachetnianie surowców powierzonych), wskazywanego przez skarżącą faktu, iż wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz tego, że zlecający zamawia określone świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i dodanych do nich surowców Spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu. Tym samym ocena charakteru świadczenia nie miała charakteru kompleksowego, ograniczając się do wybiórczego uwzględnienia niektórych jego aspektów. Organ nie odniósł się ponadto w zaskarżonej interpretacji do akcentowanej przez skarżącą definicji dostawy, której istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem "jak", a nie "jako" właściciel (wyrok ETS z dnia 8.02.1990r. w sprawie C-320/88), co wskazuje na władztwo ekonomiczne, polegające na praktycznej kontroli i możliwości dysponowania towarem w dowolnie przyjęty sposób.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca wytwarza i przerabia wyroby oraz komponenty należące do dziedziny chemii organicznej. Ze względu na wielkość i specyfikę posiadanej bazy produkcyjnej, specjalizuje się w małych i średnio tonażowych produktach, wymagających specjalistycznej aparatury i wysoko wykwalifikowanej kadry.

Wnioskodawca współpracuje m.in. z podmiotami zagranicznymi (posiadającymi siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej w innym niż Polska kraju) zarejestrowanymi na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim siedziby. Kontrahenci Spółki, dla których są świadczone opisane usługi, nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zatem opisane we wniosku świadczenie nie jest dokonywane na rzecz stałego miejsca działalności kontrahenta na terytorium Polski jak też kontrahenci Spółki nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju niż kraj siedziby kontrahenta.

Podmioty te prowadzą działalność gospodarczą tj. ponoszą ekonomiczne konsekwencje prowadzonych przedsięwzięć.

Współpraca pomiędzy Spółka a ww. podmiotami polega m.in. na wykonaniu przez Spółkę określonego świadczenia. W tym zakresie Podatnikowi zlecana jest usługa polegająca na stworzeniu określonego komponentu (przerób, przetworzenie, wymieszanie, uszlachetnianie surowców z materiałów powierzonych). Aby Spółka mogła wykonać zlecone jej czynności otrzymuje od kontrahenta (zleceniodawcy) specjalistyczną wiedzę technologiczną związaną z przerobem określonych składników chemicznych.

Technologia produkcji jest własnością firmy zlecającej usługę i zostaje Spółce przekazana w jeden z podanych poniżej sposobów, tj.:

1.  w ramach podpisanej umowy na świadczenie usługi produkcyjnej, lub
2.  każdorazowo na zasadzie zamówień produkcyjnych złożonych przez zlecającego - brak podpisanej umowy ze zlecającym.

Wykonywanie produktu następuje wyłącznie z użyciem infrastruktury produkcyjnej (maszyn, urządzeń) mediów i siły roboczej Wnioskodawcy. Ponadto zlecający powierza Spółce:

1.  bądź wszystkie surowce w celu wykonania zlecenia,
2.  bądź tylko część surowców a resztę niezbędnych składników dodaje Spółka w ramach świadczonej czynności (w tym przypadku zawartość w wyrobie gotowym surowców Wnioskodawcy zawiera się w przedziale od 0 do 90% \[pod względem kryterium ilościowego\] i odpowiednio od 0 do 90% \[pod względem kryterium wartościowego\])

Wnioskodawca wskazuje, że zlecenie w takim przypadku nie polega jedynie na prawidłowym wymieszaniu odpowiednich składników chemicznych (będących w posiadaniu zlecającego lub Spółki, tak jak wskazano powyżej), lecz wytworzeniu komponentu, który podlega dalszej obróbce chemicznej u kontrahenta zagranicznego lub jest wyrobem finalnym do dalszej odsprzedaży.

Po wykonaniu komponentu jest on następnie przekazywany (zwracany) zlecającemu lub wysyłany bezpośrednio podmiotowi przez niego wskazanemu, pod nazwą handlową będącą jego własnością. Komponent nie jest oferowany przez Wnioskodawcę innym odbiorcom do sprzedaży. Spółka w zakresie przekazywanych jej surowców nie nabywa prawa własności czy też prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, nie uiszcza wynagrodzenia za otrzymane surowce. Natomiast wartość surowców będących własnością Spółki i wykorzystanych w procesie tworzenia komponentu jest wkalkulowana w wartość zlecenia.

W opisanej sytuacji możliwych jest kilka wariantów postępowania:

*   możliwa jest sytuacja, w której wyroby będące rezultatem wykonanej usługi są wysyłane do innego niż Polska państwa członkowskiego. Należy przy tym zaznaczyć, że możliwym jest, iż gotowe produkty wysyłane są do innego kontrahenta na terytorium Unii Europejskiej, niż kontrahent zlecający wykonanie usługi (a zatem także do innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym kontrahent zamawiający wykonanie usługi ma siedzibę);
*   w niektórych przypadkach wyroby będące rezultatem wykonanej usługi wysyłane są poza terytorium Wspólnoty;
*   ponadto wskazano, iż możliwa jest również sytuacja, w której wykonanie zamówionej usługi zostało już potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez Spółkę, a dopiero po wystawieniu faktury Spółka otrzymuje informację o tym, czy produkty zostaną wysłane do innego niż Polska państwa członkowskiego, czy też poza terytorium Wspólnoty.

Postanowienia zawieranych przez Stronę umów handlowych, przewidują, iż właścicielem produktów końcowych - do czasu ich sprzedaży końcowym odbiorcom - jest Kontrahent Spółki. Kontrahent jest również właścicielem potrzebnych do wytworzenia produktu końcowego surowców dostarczonych przez niego oraz surowców zakupionych przez Stronę (po otrzymaniu faktury od Spółki). Wnioskodawca znajduje się wprawdzie w posiadaniu produktów końcowych, jednakże Spółka może dysponować produktem końcowym jedynie w sposób określony w umowach, tj. produkty mogą być dostarczane przez Spółkę wyłącznie do Kontrahenta bądź wskazanych przez niego klientów. Ponadto dostarczanie produktów końcowych następuje w terminie i do miejsca przeznaczenia wskazanego przez Kontrahenta w pisemnej informacji dołączonej do konkretnego zamówienia.

Zawierane umowy, zobowiązują Spółkę do przedstawiania co miesięcznych raportów, w którym przekazywane są dane na temat ilości wyprodukowanych produktów finalnych, stanu zapasów na początek i koniec miesiąca, wskaźników zużycia surowców oraz ilości produktów finalnych, dostarczonych do klientów Kontrahenta.

Powyższe okoliczności faktyczne uzasadniają zatem wniosek, iż Spółka nie ma prawa do rozporządzania finalnym efektem przerobu jak właściciel. Przedstawione powyżej zasady obowiązują niezależnie od proporcji surowców własnych oraz surowców Kontrahenta w produkcie końcowym.

Istotność znaczenia wiedzy technologicznej wynika z postanowień zawieranych przez Spółkę umów, które przewidują, iż wytwarzanie przez Spółkę produktów końcowych następuje wyłącznie na podstawie wytycznych technologicznych, które są przekazywane w formie kompletnej dokumentacji. Bez tej wiedzy i dokumentacji niemożliwe byłoby wykonanie usługi produkcyjnej. W przekazywanej dokumentacji określane są w szczególności: wymagania odnośnie surowców, warunków procesu technologicznego, kontroli analitycznej procesu. Postanowienia zawieranych umów zobowiązują Spółkę również do zachowania tajemnicy handlowej oraz do przestrzegania deklaracji o niestosowaniu przekazanych informacji i technologii dla innych celów (nieobjętych umową) a zwłaszcza nieudostępnianiu ich stronom trzecim. Sam proces produkcji jest istotny lecz przebiega on wyłącznie w oparciu o przekazaną dokumentację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w zakresie przedstawionego stanu faktycznego powinien wykonywane na rzecz kontrahenta zagranicznego (posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej w innym niż Polska kraju) czynności traktować jako świadczenie usługi przerobu czy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
2.  Czy w przypadku uznania danych czynności za świadczenie usługi - transakcja opodatkowana jest w miejscu gdzie siedzibę ma usługobiorca.

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak wskazuje treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`). Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przedmiot opodatkowania zasadniczo uzależniony jest od typu i rodzaju dokonywanej transakcji gospodarczej. I tak, w przypadku gdy mowa jest o dostawie towarów (przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) należy przez to rozumieć przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. Podobnie w danej kwestii wypowiedział się ETS w sprawie z dnia 8 lutego 1990r., sygn. C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE), stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia czy dochodzi do faktycznego przeniesienia prawa własności na gruncie przepisów prawa (tut. cywilnego) właściwego dla danego kraju. Na gruncie powyższej teorii ETS stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel związane jest de facto z możliwością korzystania z rzeczy „jak” właściciel, a nie „jako” właściciel. Zatem można wnioskować, że nabywca otrzymuje prawo do rozporządzania w sensu stricte ekonomicznym wymiarze, czyli praktycznej kontroli i możliwości dysponowania nim w dowolnie przyjęty przez siebie sposób. Natomiast, aby mówić o świadczeniu usługi konieczne jest zaistnienie stosunku cywilnoprawnego łączącego zarówno podmiot świadczący usługę oraz zlecającego. Przez stosunek cywilnoprawny należałoby uznać stosunek, w którym świadczeniodawca powinien za wynagrodzeniem świadczyć określony typ usługi (przedmiot świadczenia) na rzecz konkretnego biorcy. Tym samym zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron transakcji połączonych ze sobą określoną relacją: usługodawcy i usługobiorcy, oraz wynagrodzenia należnego za wykonanie konkretnego przedmiotu świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności stanowią usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Przez usługi na ruchomym majątku rzeczowym, należy rozumieć świadczenia mające na celu wytworzenie (przetworzenie), uszlachetnianie, przerób, serwis, ulepszenie, usługi montażowe, modyfikacyjne i instalacyjne towarów z materiałów powierzonych. Spółka otrzymuje od kontrahenta wszystkie lub tylko część surowców oraz zlecenie ich przetworzenia. W zakresie przekazanych Wnioskodawcy surowców nie jest uiszczana żadna opłata za otrzymane surowce. Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania ww. surowcami jak właściciel (tj. nie może nimi dowolnie dysponować i zarządzać). Nie nabywa również ani własności ani prawa do rozporządzania wynikiem wykonanych prac (komponentu). Po wykonaniu usług przerobu, komponent jest przekazywany kontrahentowi, który jest jedynym podmiotem uprawnionym do jego sprzedaży lub innego sposobu zagospodarowania albo wysyłany podmiotowi przez niego wskazanemu. Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą klasyfikację nie powinien również wpływać fakt, iż Spółka do ww. usługi przerobu wykorzysta nabyty samodzielnie surowiec (kontrahent dostarcza pozostałe surowce niezbędne do usługi przerobu, a Spółka w trakcie przerobu dostarcza składnik oraz dodatkowe niezbędne czynniki zezwalające na wykonanie usługi). Podmiot świadczący usługi bardzo często w celu ich wykonania musi wykorzystać dodatkowe elementy. Wartość zużytych surowców (wykorzystanych do usługi) stanowi wówczas element kalkulacyjny ceny samej usługi. Powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie zmienia procentowa ilość lub wartość zużytego przez Spółkę surowca. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest usługa przerobu a Spółka nie ma prawa dysponować ani otrzymanymi do przerobu surowcami ani finalnym efektem przerobu, wówczas nadal charakter transakcji świadczy o usłudze – w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT - a nie dostawie towarów, o której mowa w treści art. 7 tegoż aktu prawnego. Należy podkreślić, że w przypadku gdy zlecający zamawia określone świadczenie polegające na dokonaniu chemicznej obróbki przekazanych surowców własnych oraz dodanych do nich surowców będących własnością Wnioskodawcy (usługa przerobu), to celem niniejszej transakcji jest wyłącznie uzyskanie określonego rezultatu/efektu w postaci wytworzenia (świadczenia usługi) komponentu. Celem transakcji nie jest sprzedaż uzyskanego wyrobu, bowiem Podatnik nie jest uprawniony do rozporządzania komponentem jak właściciel. Spółce zostało wyłącznie powierzone zlecenie wykonania określonych czynności tak aby przedmiotowy komponent otrzymać (bez względu na ilość i wartość zużytych składników/nakładów własnych). Powyższe nie może mieć natomiast wpływu na ustalenie, czy Spółka świadczy usługę, czy jednak dostarcza towar. W konsekwencji należy uznać, że Spółka świadczy na rzecz zlecającego usługi przerobu, które powodują powstanie komponentu stanowiącego własność podmiotu zlecającego. Czynności te należy kwalifikować jako świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

AD.2

W związku z faktem, iż stronami w przedstawionym stanie faktycznym są podmioty z dwóch różnych krajów Wspólnoty Europejskiej należy określić miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi, o której mowa w pkt 1 niniejszego wniosku, w zakresie regulacji przepisów ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy określić, czy zlecający wykonanie świadczenia przerobu wypełnia definicję podatnika o którym mowa w art. 28a pkt 1 i 2 ustawy, tj. czy jest podmiotem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą z art. 15 ust. 2 ustawy, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Zdaniem Wnioskodawcy, określone w stanie faktycznym podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz ponoszące ekonomiczne ryzyko tej działalności wypełniają ww. definicję ustawową podatnika. Tym samym, zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z treści art. 28b ustawy, miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Niniejsze ograniczenia nie znajdą jednakże zastosowania w odniesieniu do usług polegających na przerobie/modyfikacji surowców powierzonych. Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) przedmiotowej usługi jest miejsce gdzie świadczeniobiorca (podmiot prowadzący działalność gospodarczą) posiada siedzibę. Wnioskodawca wprawdzie, w myśl art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązany jest do udokumentowania świadczenia za pomocą faktury VAT. Jednakże faktura ta, zgodnie z treścią § 25 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur VAT, nie powinna zawierać stawki, kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Transakcję Podatnik wykaże w deklaracji VAT-7 w poz. 21 oraz dodatkowo wyszczególni w poz. 22 z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania uchylonej interpretacji, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Według art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, uznać należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku ich świadczenia bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału \[Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług\]:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników będą uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010r. co do zasady gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (dotyczy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy \[ art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy \] nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

W kontekście przedmiotowej sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Jak wynika z Wniosku właścicielem produktów końcowych - do czasu ich sprzedaży końcowym odbiorcom - jest Kontrahent Spółki. Kontrahent jest również właścicielem potrzebnych do wytworzenia produktu końcowego surowców dostarczonych przez niego oraz surowców zakupionych przez Stronę (po otrzymaniu faktury od Spółki). Wnioskodawca znajduje się wprawdzie w posiadaniu produktów końcowych, jednakże Spółka może dysponować produktem końcowym jedynie w sposób określony w umowach, tj. produkty mogą być dostarczane przez Spółkę wyłącznie do Kontrahenta bądź wskazanych przez niego klientów.

Ponadto wytwarzanie przez Wnioskodawcę produktów końcowych następuje wyłącznie na podstawie wiedzy technologicznej (wytycznych technologicznych) przekazanej Wnioskodawcy przez Kontrahenta w formie kompletnej dokumentacji bez której niemożliwe byłoby wykonanie usługi produkcyjnej.

Mając zatem na uwadze, że produkt końcowy na żadnym etapie swej obróbki nie stanowi własności ekonomicznej Spółki wyklucza możliwość uznania transakcji za dostawę towarów, co w konsekwencji musi skutkować uznaniem transakcji za usługę przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu.

Mając na uwadze, że dla przedmiotowej usługi nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, miejscem jej świadczenia a tym samym opodatkowania będzie, kraj siedziby usługobiorcy bądź też stałego miejsca prowadzenia działalności dla którego usługa byłaby świadczona.

Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106 ustawy o VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 i ust. 2 art. 106 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W § 5 ust. 1 i ust. 10 ww. rozporządzenia stwierdza się, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Ponadto w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów faktura stwierdzająca tę dostawę powinna zawierać numer podatnika dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, oraz właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Stosownie zaś do § 25 ust. 1, 2 i 4 ww. rozporządzenia przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa powyżej, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien dokumentować świadczone usługi na rzecz kontrahenta poprzez wystawienie faktury VAT:

*   bez wykazywania na niej stawki, kwoty podatku należnego oraz kwoty należności wraz z podatkiem,
*   ze wskazaniem numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
*   informacją, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Odnośnie natomiast kwestii wykazywania wartości wykonywanych usług i dostaw w deklaracji VAT-7 tut. Organ wyjaśnia, iż stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2009r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 222, poz. 1763), szczegółowe informacje dotyczące ww. deklaracji podatkowych i ich prawidłowego wypełniania.

W załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia (Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K), w części c (Rozliczenie podatku należnego), zawarte są objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), w których wskazano, iż: „W poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy”.

Ponadto, w części C przedmiotowego załącznika do cyt. rozporządzenia zapisano: „W poz. 22 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy”.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.