Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/52/MNX/12/PK-435
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-12-27
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnic pomiędzy kosztami pośrednimi wykazanymi na podstawie dowodów wewnętrznych a udokumentowanymi fakturami (rachunkami)
Słowa kluczowe: dowód-dowód księgowy; faktura; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; rachunki; różnica
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr IPTPB3/423-262/11-3/IR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic pomiędzy kosztami pośrednimi wykazanymi na podstawie dowodów wewnętrznych a udokumentowanymi fakturami (rachunkami) – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 12 października 2011 r. został złożony wymieniony wyżej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich.

Przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2 w części dotyczącej kosztów pośrednich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa. W ramach tej działalności Wnioskodawca na podstawie zawieranych z dostawcami umów lub udzielanych zleceń, dokonuje zakupów towarów, materiałów i usług bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami podlegającymi opodatkowaniu.

Z uwagi na złożoność realizowanych projektów, bardzo często zdarza się tak, iż na dzień zakończenia roku podatkowego (rok T0) Wnioskodawca odnotowuje w księgach przychody należne ze sprzedaży usług wykonanych w tym roku podatkowym, do których faktury lub rachunki dokumentujące koszty bezpośrednie lub pośrednie, wynikające ze zrealizowanych w tym roku dostaw usług, towarów i materiałów, otrzyma od swych kontrahentów dopiero po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego.

Wnioskodawca określa, iż w takim przypadku zobowiązany będzie do odniesienia w ciężar kosztów danego roku podatkowego T0, jako tzw. „dostawy niefakturowane”, kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem tego okresu, udokumentowanych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. „poleceń księgowania”.

Wewnętrzny dowód księgowy dokumentując zaistniałe w roku obrotowym zdarzenia gospodarcze bazuje na informacjach wynikających z podpisanych umów, zleceń oraz innych dokumentów wskazujących ilości i wartości przyjętych usług i zużytych towarów i materiałów. Określa on w szczególności:

*   strony i datę transakcji,
*   jej opis,
*   wartość, o ile to możliwe również ilości w jednostkach naturalnych wykonanych dostaw,
*   podpisy osób sporządzających dowód księgowy i odpowiedzialnych za przyjęcie dostawy,

i jest sporządzany w taki sposób, aby ujmowane w księgach wartości transakcji były oszacowane w sposób wiarygodny.

W przypadku, gdyby pomiędzy wartością dostawy niefakturowanej ujętej przez Wnioskodawcę w zobowiązaniach i odpowiednio kosztach bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodem danego roku obrotowego (podatkowego) T0, a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy (podatkowy) wystąpiła różnica, to różnica ta zostanie ujęta w następnym roku obrotowym (podatkowym) - roku T1, jako zwiększenie lub zmniejszenie kosztów tego następnego roku. Różnice te nie są istotne z punktu widzenia rzetelności prezentacji wyniku finansowego roku obrotowego (podatkowego) w którym są ujęte.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty uzyskania przychodów zarówno bezpośrednio jak również pośrednio związane z uzyskanym w roku podatkowym przychodem, a stanowiące dostawy niefakturowane, ujęte w księgach roku T0, za który Wnioskodawca sporządzi zeznanie podatkowe CIT-8 na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, tj. „poleceń księgowania” będą stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów roku podatkowego następującego po roku, za który sporządzane będzie zeznanie podatkowe CIT-8, (tj. roku T1) kwot ewentualnych różnic pomiędzy kwotami kosztów wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku podatkowym T0 a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Wnioskodawca otrzyma po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok T0?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty ewentualnych różnic pomiędzy kwotami kosztów pośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, tj. poleceniach księgowania, które będą ujęte w roku podatkowym T0, a otrzymanymi fakturami, rachunkami (i/lub innymi zewnętrznymi dowodami księgowymi) dokumentującymi te koszty, które Spółka otrzyma po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego za rok T0 będą stanowiły korektę kosztu uzyskania przychodów roku T1.

Stanowisko Spółki wynika z brzmienia art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 15 ust. 4e ustawy.

Co do zasady ustawodawca wskazał w tych regulacjach, iż koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu, w przypadku braku posiadania przez podatnika wskazanych dowodów zewnętrznych.

Skoro więc Spółka jest uprawniona do ujęcia kosztów pośrednich z dostaw niefakturowanych, zaewidencjonowanych na podstawie poleceń księgowania w roku podatkowym T0, jako kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego T0, to w konsekwencji kwota różnicy jaka może się ewentualnie pojawić w momencie późniejszego otrzymania od kontrahenta faktury (rachunku), w stosunku do pierwotnie zadeklarowanego kosztu uzyskania przychodu powinna zostać zgodnie z powołanymi regulacjami odzwierciedlona w momencie ujęcia w księgach faktury (rachunku) a więc w roku podatkowym T1.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r., Nr IPTPB3/423-262/11-3/IR udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2 w części dotyczącej kosztów pośrednich.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 29 grudnia 2011 r. interpretację indywidualną (Nr IPPB5/423-725/11-4/AM), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ustawy) oraz zasady współmierności przychodów kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych, co wynika wprost z brzmienia art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy podatkowej.

Zdaniem Ministra Finansów różnice występujące pomiędzy kwotami kosztów pośrednich lub bezpośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, które będą ujęte w roku podatkowym T0, a otrzymanymi dowodami księgowymi dokumentującymi te koszty, powinny być odniesione do momentu, w którym dany koszt został potrącony a nie do roku po nim następującego T1. Podatnik obowiązany jest więc do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia rachunku podatkowym. Zatem korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy.

Mając zatem powyższe na uwadze, zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy jak i stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r. Nr IPTPB3/423-262/11-3/IR jest nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).