Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-10/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zidentyfikowania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-sporządzenie dokumentacji podatkowej; dokumentowanie; limit; obliczenie; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zidentyfikowania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w odniesieniu do opisanych jako stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 1, 2, 3a i 3b możliwych transakcji:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zidentyfikowania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w odniesieniu do opisanych jako stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 1, 2, 3a i 3b możliwych transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) należy do grupy spółek A. (dalej „Grupa”).

Spółka wykonuje różnego rodzaju usługi na rzecz innych spółek z Grupy będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT. Mogą wystąpić następujące cztery sytuacje:

1.  przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy lub ustalonych jednorazowo zasad współpracy,
2.  przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy lub ustalonych jednorazowo zasad współpracy,
3.  przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów lub kilkukrotnie ustalanych zasad współpracy, z tym że:
    1.  świadczenia te są ze sobą powiązane pod względem rodzajowym (zbliżony przedmiot usługi), funkcjonalnym (jedno świadczenie jest związane z drugim) lub funkcyjnym (jedno świadczenie wynika z drugiego),
    2.  świadczenia te nie są ze sobą powiązane pod względem rodzajowym, funkcjonalnym lub funkcyjnym.

Jednocześnie może zdarzyć się, że łączna wartość brutto transakcji dla każdego z wyżej przytoczonych przypadków 1) do 3) odrębnie, przekroczy w danym roku podatkowym Spółki równowartość kwoty 30.000,00 EUR przeliczonej po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja, która mogłaby być potencjalnie objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy CIT. Wartość tychże transakcji w żadnym z wyżej wskazanych przypadków nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 20% wartości kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w celu zidentyfikowania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, Spółka powinna kierować się limitem 100.000 EUR (o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT), czy też limitem 30.000 EURO (o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT)?
2.  W zależności od prawidłowej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób należy kalkulować limit 100.000,00 EUR lub 30.000,00 EUR, w celu identyfikacji powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy CIT? Czy prawidłowym jest przyjęcie, że kwotę limitu należy odnosić:
    1.  w stanie faktycznym nr 1 − do wartości wynikającej z umowy lub ustalonych jednorazowo zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur),
    2.  w stanie faktycznym nr 2 − do wartości wynikającej z umowy lub ustalonych jednorazowo zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur),
    3.  w stanie faktycznym nr 3a) − do łącznej wartości wynikającej ze wszystkich zawartych umów lub łącznej wartości wszystkich kilkukrotnie ustalonych zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur),
    4.  w stanie faktycznym nr 3b) − do wartości każdej z umów z osobna lub każdych z osobna, kilkukrotnie ustalonych zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przedstawionym stanie faktycznym, w związku z tym, że wartość zawieranych transakcji nie przekracza równowartości 20% kapitału własnego Spółki, w celu zidentyfikowania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, Spółka powinna kierować się limitem 100.000,00 EUR (o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W celu identyfikacji powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy CIT Spółka powinna stosować limit 100.000,00 EUR lub 30.000,00 EUR (w zależności od prawidłowej odpowiedzi na pytanie nr 1):

1.  w stanie faktycznym nr 1 − w odniesieniu do wartości wynikającej z umowy lub ustalonych jednorazowo zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych
2.  w stanie faktycznym nr 2 − w odniesieniu do wartości wynikającej z umowy lub ustalonych jednorazowo zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur),
3.  w stanie faktycznym nr 3a) − w odniesieniu do łącznej wartości wynikającej ze wszystkich zawartych umów, lub do łącznej wartości wszystkich kilkukrotnie ustalonych zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur),
4.  w stanie faktycznym nr 3b) − w odniesieniu do wartości każdej z umów z osobna lub każdych z osobna, kilkukrotnie ustalonych zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur).

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami − w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 − lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach − w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników − w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń − w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Z ust. 2 wspominanego artykułu wynika natomiast, że obowiązek określony w ust. 1 obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000,00 EUR − jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 albo
2.  30.000,00 EUR − w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000,00 EUR − w pozostałych przypadkach.

Analiza powyższych przepisów, a w szczególności art. 9a ust. 2, prowadzi do wniosku, że w celu określenia czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia za dany okres dokumentacji podatkowej należy zbadać, niezależnie od tego czy transakcja ma charakter materialny czy niematerialny (usługowy), czy w danym roku podatkowym łączna wartość tych transakcji przekracza 20% kapitału zakładowego Spółki. Jeżeli łączna wartość tych transakcji nie przekroczy 20% kapitału, to limitem zobowiązującym Spółkę do sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej wskazane transakcje będzie limit określony przepisem art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. 100.000,00 EUR. Jeżeli natomiast łączna wartość przedmiotowych transakcji (o charakterze usługowym) przekroczy wskazany wskaźnik, to obowiązek dokumentacyjny powstanie już po przekroczeniu równowartości 30.000,00 EUR (art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT). Podobne stanowisko w tym zakresie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r. sygn. akt ILPB3/423-637/08-2/HS. Ponadto, na takie rozumienie przepisu wskazuje W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Wydawnictwo C.H. Beck 2013, wyd. 4, str. 125.

Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a ustawy CIT nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. W języku tym „transakcja” znaczy zasadniczo tyle, co: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Mały słownik języka polskiego, praca zbiorowa pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej, Z. Łempickiej, Warszawa 1968 r., s. 834; Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769). Z powyższego wynika, że w analizowanym wykorzystaniu (w art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2 ustawy CIT) naturalnego języka potocznego termin „transakcja” koresponduje z terminem „umowa”.

Zwrócić należy uwagę na to, że w zapisach art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 ustawy CIT terminem „transakcja” ustawodawca posługuje się zarówno w liczbie pojedynczej, jak i w liczbie mnogiej. I tak, w art. 9a ust. 1 stanowi się o obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej: „takiej transakcji” i „takich transakcji”; w art. 9a ust. 2 dosłownie mowa o transakcji i transakcjach („obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje”).

Przepisy art. 9a ust. 1 i art. 9a ust. 2 ustawy CIT stanowią o obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi, to jest między podatnikiem, którego dotyczyć może obowiązek sporządzania omawianej dokumentacji a danym podmiotem z nim − w sposób prawnie znaczący − powiązanym. Przepis art. 9a ust. 2 ustawy CIT zawiera tylko wyrażenie „między podmiotami powiązanymi” i nie stanowi, że chodzi w nim o sumowanie transakcji z różnymi podmiotami. Ponadto, sumowanie świadczeń z różnymi podmiotami doprowadziłoby do tego, że obowiązkiem sporządzenia dokumentacji mogłyby być objęte nawet niewielkie kwoty transakcji z niektórymi partnerami (tak samo: por. H. Szarpak, „Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi”, Przegląd podatkowy 3/2006 r., s. 37).

W ramach objętego dokumentowaniem okresu podatkowego między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym może dojść do zawarcia i wykonania jednej lub więcej niż jednej transakcji, których przedmiotem są usługi. Jeżeli ma miejsce tylko jedna transakcja, to odnosi się do niej ustawowy termin transakcja − użyty w liczbie pojedynczej, jeżeli natomiast dochodzi do więcej niż jednej transakcji, zastosowanie znajduje ustawowy zwrot o transakcjach − w liczbie mnogiej. Z powyższego wynika, że ustawowe sformułowanie o „transakcji − w liczbie pojedynczej − wobec przewidzianej przez prawodawcę możliwości wystąpienia w okresie podatkowym więcej niż jednej transakcji, nie uzasadnia twierdzenia, że limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT powinien być liczony tylko od wartości określonej jednostkowej usługi.

Przepis art. 9a ustawy CIT pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT, że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1319/10, LEX nr 1107584). Przyjęcie, że wartością graniczną, stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 ustawy CIT, jest wartość określonej, jednostkowej usługi, wyabstrahowanej w ten sposób z całokształtu transakcji z podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby całościowy ogląd i udokumentowanie wymienionych transakcji, a więc nie spełniało celu omawianych regulacji prawnych, realizującego się w przywołanej powyżej funkcji ochronnej, jaką dokumentacja ma gwarantować. Posługiwanie się − co do zasady − tylko wartością poszczególnej usługi mogłoby też prowadzić do obejścia przepisów art. 9a ust. 1 i 2 ustawy CIT. W ramach jednej bądź kilku transakcji podmioty powiązane mogłyby bowiem określić jednostkowe ceny usług na poziomie każdorazowo niższym, od wartości wskazanej w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, wielością i częstotliwością umówionych usług zachowując jednocześnie ich zsumowaną wartość, przekraczającą limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT. Wykorzystywanie wartości świadczenia jednostkowej usługi dla skonfrontowania jej z wartością przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 i 2 ustawy CIT, to jest nieuwzględnienie z tego powodu całości usług świadczonych z tytułu jednej, bądź więcej niż z jednej transakcji z podmiotem powiązanym, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków z podmiotem powiązanym.

Reasumując z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa, w ocenie Wnioskodawcy, wynika że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy CIT, powstaje jeżeli wartość wyświadczonej jednorazowo usługi lub wszystkich świadczonych usług w danym okresie:

*   będących przedmiotem jednej umowy lub ustalonych jednorazowo zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur), lub
*   będących przedmiotem różnych umów lub ustalonych wielokrotnie zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur), ale wykazujących cechy wspólne, umożliwiające ich zgrupowanie pod względem:
    *   rodzajowym,
    *   funkcyjnym lub
    *   funkcjonalnym,

na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy. Tym samym, jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi zostanie zawartych wiele transakcji, na podstawie odrębnych umów lub ustalonych wielokrotnie zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur) i transakcje te nie będą wykazywały cech wspólnych, nie będzie można dokonać ich pogrupowania stosując kryterium rodzajowe funkcjonalne lub funkcyjne, to limit, o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 będzie się stosować do każdej z tych transakcji odrębnie.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu.

„Dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w roku podatkowym. Jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu” (D. Strzelec, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − dostępny w systemie informatycznym LEX).

Podobne stanowisko w sprawie, zawierające również odwołanie do wyżej przytoczonego fragmentu komentarza zostało wyrażone m.in. w wyrokach:

*   NSA z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11,
*   NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1893/10,
*   WSA w Warszawie z 9 lutego 2012 r. sygn. akt III Sa/Wa 1506/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zidentyfikowania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w odniesieniu do opisanych jako stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 1, 2, 3a i 3b możliwych transakcji:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 1,
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej pytania nr 2.

Przepisy dotyczące obowiązku sporządzania dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700) i obowiązują od 1 stycznia 2001 r.

Wprowadzenie tych przepisów miało na celu z jednej strony uściślenie, a z drugiej strony wprowadzenie przepisu umożliwiającego badanie − dla celów podatkowych − czy działania podmiotów powiązanych nie mają wpływu, zwłaszcza gdy transakcje dokonywane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, na zaniżanie dochodów budżetu państwa.

Przepisy te wprowadziły szczególne zasady dotyczące dokumentowania transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane, tj. podmioty pozostające w związkach (w tym kapitałowych) z innymi podmiotami oraz podmioty zawierające transakcje z innymi podmiotami mającymi siedzibę w „rajach podatkowych”. W przypadku takich powiązań między podmiotami dokonującymi transakcji mogą bowiem powstawać (i często powstają) sytuacje, że we wzajemnych relacjach gospodarczych „odrzucone” zostają warunki rynkowe i podmioty takie stosują w nich ceny służące przenoszeniu dochodów (ceny transferowe) z podmiotu wypracowującego dochód na podmiot będący w korzystniejszej sytuacji podatkowej (np. zarejestrowany w raju podatkowym).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 850 ze zm.): podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do treści art. 9a ust. 2 tej ustawy: obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 EURO – w pozostałych przypadkach.

W myśl art. 9a ust. 5 omawianej ustawy: wyrażone w EURO wielkości, o których mowa w ust. 2 i 3, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem, o którym mowa w ust. 1.

Z przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podmioty wymienione w art. 9a ust. 1 tej ustawy nie muszą automatycznie sporządzać dokumentacji zawieranych transakcji. Dopiero gdy pułap transakcji przekroczy określony poziom, taką dokumentację należy sporządzić. Przepis ten wprowadza bowiem graniczne warunki transakcji, z których tylko pkt 2 jest wyraźnie wyodrębniony.

Odnośnie limitów określonych w art. 9a ust. 2 ww. ustawy wyjaśnić należy, że podmioty powiązane, które dokonały transakcji o wartości powyżej 100.000 EURO, dokumentację podatkową sporządzają zawsze, bez względu na to, jaki posiadają kapitał zakładowy oraz czego transakcja dotyczy.

Jeżeli natomiast wartość dokonanej transakcji jest wyższa niż 50.000 EURO, ale niższa lub równa 100.000 EURO i transakcja nie dotyczy świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych, podatnicy sporządzają dokumentację tylko wtedy, gdy wartość transakcji przekracza u nich 20% kapitału zakładowego. W przeciwnym razie dokumentacji nie sporządzają. Nie sporządzają dokumentacji podatnicy, którzy dokonali transakcji o wartości nie wyższej niż 50.000 EURO, pod warunkiem że transakcje te nie dotyczą świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych.

Obowiązek sporządzania dokumentacji dla transakcji dotyczących świadczenia usług, sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych powstaje po przekroczeniu 30.000 EURO. W przypadku tego rodzaju transakcji bez znaczenia pozostaje wysokość kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka wykonuje różnego rodzaju usługi na rzecz innych spółek należących do tej samy grupy kapitałowej będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka wskazała, że łączna wartość transakcji przekroczy w danym roku podatkowym Spółki, równowartość kwoty 30.000,00 EURO, jednak wartość tychże transakcji nie przekroczy w danym roku podatkowym kwoty 20% wartości kapitału zakładowego Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że ponieważ Spółka dokonuje na rzecz podmiotów powiązanych transakcje polegające na świadczeniu usług, należy uwzględnić próg ustawowy wynikający z art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości 30.000 EURO, niezależnie od tego czy wartość tych transakcji przekroczy, czy też nie wartość 20% kapitału zakładowego. Zatem w niniejszej sprawie Spółkę obowiązuje limit 30.000 EURO.

Reasumując − w celu zidentyfikowania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, Spółka powinna kierować się limitem 30.000 EURO, o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do sposobu kalkulacji limitu należy wskazać, że w opisie sprawy Spółka wskazała, że mogą wystąpić następujące cztery sytuacje:

1.  przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy lub ustalonych jednorazowo zasad współpracy,
2.  przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy lub ustalonych jednorazowo zasad współpracy,
3.  przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów lub kilkukrotnie ustalanych zasad współpracy, z tym, że:
    1.  świadczenia te są ze sobą powiązane pod względem rodzajowym (zbliżony przedmiot usługi), funkcjonalnym (jedno świadczenie jest związane z drugim) lub funkcyjnym (jedno świadczenie wynika z drugiego),
    2.  świadczenia te nie są ze sobą powiązane pod względem rodzajowym, funkcjonalnym lub funkcyjnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjęta dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

1.  „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,
2.  „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (tak: Słownik Języka Polskiego. PWN, wyd. internetowe: http://sjp.pwn.pl/lista.php\`(...)\`co=transakcja).

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Jak wskazano wyżej − obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, został ograniczony – w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do transakcji, w której łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, przekracza określone kwoty. Powyższe oznacza, że nie w każdym przypadku podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten powstaje dopiero, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji przekracza określone w ustawie wartości – w przypadku usług jest to wartość 30.000 EURO.

Wyjaśnić należy, że przepis art. 9a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy używa formuły „(\`(...)\`) w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń (\`(...)\`)”. Ustawa dwukrotnie wskazuje tu na łącznie rozpatrywaną kwotę (wartość) świadczeń, czyli na sumę tych wartości.

W ramach praktycznie możliwych konfiguracji umownych istnieć mogą następujące sytuacje:

1.  w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy,
2.  przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy,
3.  przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów.

Na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją żadne argumenty, aby fakt wyboru jednej ze wskazanych opcji − a więc okoliczność o charakterze technicznym, pozostawiona arbitralnej ocenie kontrahentów − miał determinować istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy cena każdego świadczenia będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahenci ustalą jedną wspólną cenę świadczeń, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie świadczenia złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę. Taką interpretację potwierdza również fakt, że ustawodawca w omawianym przepisie przewidział dwie sytuacje. Pierwszą – gdzie należy odwołać się do łącznej kwoty umowy wynikającej wprost z zawartej umowy. Natomiast w drugiej – gdy żadna miarodajna kwota z tej umowy nie wynika – należy przyjąć taką kwotę, która będzie wypadkową czynników istotnie pewnych, ale znanych dopiero po zawarciu umowy. Ta intencja ustawodawcy została wyrażona przez odwołanie się do kategorii rzeczywiście zapłaconej łącznej kwoty wymagalnych świadczeń.

Reasumując − w celu identyfikacji powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej Spółka powinna stosować limit 30.000 EURO, przy czym kwotę tą należy odnieść:

1.  w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 1 − do wartości wynikającej z umowy lub ustalonych jednorazowo zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur),
2.  w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 2 − do wartości wynikającej z umowy lub ustalonych jednorazowo zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur),
3.  w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3a − do łącznej wartości wynikającej ze wszystkich zawartych umów lub do łącznej wartości wszystkich kilkukrotnie ustalonych zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur),
4.  w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 3b − do wartości każdej z umów z osobna lub każdych z osobna, kilkukrotnie ustalonych zasad współpracy (wartości wynikające z wystawionych faktur).

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.