Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/62/SBC/09/PK-1686
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-12-23
Teza: Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego lub usługowego wniesionego aportem przez wnioskodawcę do spółki komandytowej w zamian za udziały rozliczany przez udziałowców?
Słowa kluczowe: aport; koszt-udział w kosztach; nieruchomości; przychód; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; udział-udział w spółce; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-793/09-6/MM, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu: 18 września 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Stan faktyczny wynikający z wniosku

W dniu 18 września 2009 r. został złożony wniosek – uzupełniony pismem z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 28 października 2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  opodatkowania wniesienia przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości (grunty oraz lokale mieszkalne i usługowe na nim posadowione) stanowiących wkład niepieniężny,
2.  ustalenia wartości początkowej nieruchomości (grunty oraz lokale mieszkalne i usługowe na nim posadowione) stanowiących wkład niepieniężny, wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej,
3.  kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego lub usługowego stanowiących wkład niepieniężny, wniesiony przez Spółkę do spółki komandytowej.

Jednocześnie we wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na którą składają się grunty oraz lokale mieszkalne i usługowe posadowione na tym gruncie, które stanowią majątek obrotowy firmy (odpowiednio towary i wyroby gotowe). Nieruchomości te planuje wnieść aportem do nowo założonej spółki komandytowej w zamian za udziały, która będzie zajmować się odpłatnym wynajmowaniem lokali mieszkalnych i usługowych, wcześniej wybudowanych przez Spółkę, dla ostatecznego klienta. W przyszłości wniesione aportem lokale mogą być sprzedane, ale tylko w przypadku, gdyby nie znaleźli się chętni na ich wynajem.

Pytania postawione we wniosku

Na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka postawiła następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem nieruchomości w postaci gruntu oraz lokali mieszkalnych i usługowych do spółki komandytowej skutkuje powstaniem przychodu, który może być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce na dzień objęcia udziałów w zamian za aport?
2.  Jak należy ustalić wartość początkową wnoszonej nieruchomości w postaci gruntu oraz lokali mieszkalnych i usługowych przez Spółkę do spółki komandytowej w zamian za udziały?
3.  Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego lub usługowego wniesionego aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w zamian za udziały rozliczany przez udziałowców?

Powyższe pytania zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydzielone do trzech odrębnych interpretacji indywidualnych.

Stanowisko wnioskodawcy

W zakresie pytania 3 zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia wniesionych do spółki komandytowej nieruchomości, będzie wartość początkowa nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową z zastrzeżeniem, iż wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego lub usługowego stanowiących wkład niepieniężny, wniesiony przez Spółkę do spółki komandytowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieprawidłowe.

Podniósł mianowicie, iż spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Stosownie zatem do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości, na którą składają się grunty oraz lokale mieszkalne i usługowe posadowione na tym gruncie, które stanowią majątek obrotowy firmy (odpowiednio towary i wyroby gotowe). Nieruchomości te Spółka planuje wnieść aportem do nowo założonej spółki komandytowej w zamian za udziały, która będzie zajmować się odpłatnym wynajmowaniem lokali mieszkalnych i usługowych, wcześniej wybudowanych przez Spółkę, dla ostatecznego klienta. W przyszłości wniesione aportem lokale mogą być sprzedane, w przypadku gdy nie będzie chętnych na ich wynajem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku nieruchomości (lokali mieszkalnych i usługowych) wniesionych przez Spółkę aportem do spółki komandytowej, które mają zostać następnie zbyte przez spółkę komandytową, punktem wyjścia przy określeniu kosztów uzyskania przychodów tegoż zbycia jest określenie wartości początkowej zbywanych nieruchomości. Kwestia ta stała się przedmiotem skierowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej do Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-793/09-5/MM, zgodnie z którą, za wartość początkową dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki komandytowej należy przyjąć – zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość wnoszonej przez Spółkę nieruchomości, określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasada wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przestaje obowiązywać w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te – bez względu na czas ich poniesienia – stają się kosztem, z tym, że:

*   podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami oraz
*   pomniejsza się je o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, grunty amortyzacji nie podlegają. Zatem kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej jest jego cała wartość początkowa.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową wniesionych aportem nieruchomości (lokali mieszkalnych i usługowych), koszt uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia - proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej - stanowić będzie wartość początkowa tychże nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy nie uważane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Ministra Finansów.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i potwierdzonego interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-793/09-6/MM nie można uznać za prawidłowe.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej „ustawa updop”), jej regulacje prawne nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 tej ustawy, akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Oznacza to, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie skutki podatkowe dla wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy updop, określająca, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Rozważając zatem odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątkowych uprzednio przez wspólnika wniesionych do spółki, należy stwierdzić, iż uzyskany w następstwie takiego zbycia przychód dzielony będzie więc na wspólników, zgodnie z treścią art. 5 updop. Jednocześnie, stosownie do art. 15 updop, koszt uzyskania tych przychodów stanowić mogą jedynie koszty (w ujęciu memoriałowym lub kasowym) poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na gruncie przepisów updop brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę osobową składników majątkowych tytułem wkładów niepieniężnych spółka ta poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takich wkładów.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki z tytułu zbycia budynków (lub poszczególnych lokali mieszkalnych oraz użytkowych wchodzących w ich skład) przez spółkę osobową będzie „koszt poniesiony” przez tego wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotowego aportu wniesionego przez tego wspólnika do spółki osobowej, pomniejszony o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).