Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-1/11-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-22
Teza: 1. Czy koszty emisji obligacji stanowią koszt uzyskania przychodu? 2. Czy koszty ponoszone w związku z emisją obligacji powinny zostać zarachowane jako koszty uzyskania przychodu w całości jednorazowo, w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie pierwsze?
Słowa kluczowe: doradztwo; emisja; obligacje; termin; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją obligacji – **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją obligacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić emisję obligacji własnych, zarówno zwykłych, jak i zamiennych na akcje, nominowanych w PLN, z ustalonym terminem wykupu. Emisja obligacji wiązała się będzie z poniesieniem kosztów niezbędnych do jej przeprowadzenia, takich jak usługi doradcze, prawne, marketingowe, maklerskie itp.

Cel emisji nie jest z góry oznaczony, co zostanie stwierdzone w warunkach emisji obligacji i propozycji ich nabycia. Pozyskane w wyniku emisji środki przeznaczone będą na finansowanie zakupów, służących prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z której pochodzą przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka, zgodnie z przyjętymi zasadami prowadzenia rachunkowości, wycenia zobowiązanie z tytułu obligacji według zamortyzowanego kosztu, z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej (zgodnie z ust. 47 MSR 39).

Zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego jest to kwota, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe wycenia się w momencie początkowego ujęcia, pomniejszona o spłaty kapitału oraz powiększona lub pomniejszona o ustaloną z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej skumulowaną amortyzację wszelkich różnic pomiędzy wartością początkową, a wartością w terminie wymagalności oraz pomniejszona o wszelkie odpisy (bezpośrednio lub przez rachunek rezerw), z tytułu utraty wartości lub nieściągalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty emisji obligacji stanowią koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy koszty ponoszone w związku z emisją obligacji powinny zostać zarachowane jako koszty uzyskania przychodu w całości jednorazowo, w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdanie pierwsze?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Koszty emisji obligacji, podobnie jak koszty pozyskania innych rodzajów zewnętrznego finansowania, są w ocenie Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu:

1.  osiągnięcia przychodów lub
2.  zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych nie jest kwestionowane prawo podatników do uznawania kosztów emisji obligacji za koszty uzyskania przychodu, o ile tylko istnieje związek takiej emisji z prowadzoną przez emitenta działalnością gospodarczą, w ramach której osiągane są (lub mogą być) przychody podlegające opodatkowaniu.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza jedynie z kosztów uzyskania przychodu wydatki na wykup obligacji, pomniejszone o kwotę dyskonta, co jest rozwiązaniem racjonalnym, skoro wpływy z emisji tychże obligacji nie stanowiły dla emitenta przychodu opodatkowanego.

Wątpliwości mogą natomiast powstać przy rozstrzyganiu, czy koszty emisji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też tzw. koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Możliwa jest sytuacja, w której przeznaczeniem środków finansowych z emisji obligacji jest realizacja ściśle określonego przedsięwzięcia gospodarczego, stanowiącego źródło skonkretyzowanych przychodów podatnika (np. emisja obligacji przez spółkę celową, realizującą jedną tylko inwestycję przeznaczoną na sprzedaż i emitująca obligacje wyłącznie w celu jej sfinansowania). W takim przypadku wszelkie wydatki związane z emisją mogłyby zostać uznane za bezpośrednio związane z określonym przychodem, a wówczas podlegałyby rozliczeniu stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Taka interpretacja stosowana jest niekiedy w orzecznictwie w odniesieniu do pożyczek i kredytów zaciąganych przez deweloperów (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 517/09).

Zwykle jednak (i taką cechę posiada także zdarzenie przyszłe, którego dotyczy niniejszy wniosek) przeznaczenie środków z emisji obligacji nie jest z góry wiadome, albo pozostaje związane z wieloma prowadzonymi lub planowanymi przedsięwzięciami, więc omawiane wydatki stanowią koszty pośrednie, służące ogólnie funkcjonowaniu przedsiębiorstwa podatnika. Ich poniesienie ma na celu uzyskanie dodatkowych źródeł finansowania, co pośrednio przekłada się na osiąganie przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Koszty emisji obligacji stanowią koszt uzyskania przychodu w całości jednorazowo w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, ponieważ koszty takie, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Od zasady tej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza istotny wyjątek, stanowiąc: „Jeżeli koszty te (tj. inne, niż bezpośrednio związane z przychodami) dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą” (art. 15 ust. 4d zdanie drugie ww. ustawy).

Przystępując do wykładni przytoczonych przepisów zaznaczyć trzeba, że sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” nie może być traktowane jako odesłanie do norm ustawy o rachunkowości, jako rozstrzygających w kwestii zarachowania kosztów w czasie.

Jak podkreślone zostało w wyroku NSA z 18 maja 2010 r. (II FSK 942/09) „Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 ord. pod., w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do „zasad wynikających z odrębnych przepisów” - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł nie można było podzielić stanowiska organu podatkowego i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, „iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą …”. Również zawarcie w kontekście interpretowanej normy prawnej zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie …”, który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie mógł w ocenie NSA stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego”.

Brak odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości oznacza, że rozliczenia kosztu do celów podatkowych oraz bilansowych może się różnić (wyraźnie potwierdzono taki pogląd np. w wyroku WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r. nr III SA/Wa 1553/09). Trzeba zresztą mocno podkreślić, że przyjęcie założenia o całkowitym uzależnieniu podatkowego rozliczenia w czasie kosztów pośrednich od zasad stosowanych w księgach rachunkowych sprawiłoby, że przepis art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłby bezprzedmiotowy: nie miałoby sensu tworzenie odrębnej normy prawa podatkowego, obejmującej „koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy”, gdyby rozliczenie kosztów w czasie każdorazowo następowało w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, regulujące to samo zagadnienie. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, ze sformułowania „dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano)” nie wynika, że podatnik ma obowiązek rozliczania w czasie do celów podatkowych wszystkich takich kosztów, które rozliczane są w czasie do celów bilansowych.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, posługującego się autonomiczną normą, zamieszczoną w art. 15 ust. 4d zdanie drugie, kluczowym zagadnieniem jest ustalenie, czy konkretny koszt dotyczy okresu dłuższego niż rok, czy też nie, niezależnie od przyjętego przez podatnika sposobu rozliczania tego kosztu w księgach rachunkowych.

Możliwe jest zatem zaistnienie takich sytuacji:

*   koszt jest rozliczany w czasie zarówno bilansowo, jak i podatkowo;
*   koszt jest rozliczany w czasie bilansowo, ale podatkowo – w dacie poniesienia (w tym przypadku data poniesienia rozumiana powinna być jako data, w której koszt został ujęty w księgach rachunkowych i rozpoczęto jego rozliczenie w czasie do celów bilansowych);
*   koszt jest rozliczany w czasie podatkowo, ale bilansowo – w dacie poniesienia (np. w związku z zastosowaniem zasady istotności).

Powody, dla których koszt rozliczany jest w czasie w księgach rachunkowych są okolicznościami branymi pod uwagę przy ocenie podatkowego ujęcia tych kosztów, ale nie mają znaczenia przesądzającego.

Uwzględniając powyższe założenia, można postawić tezę, że przyjęcie kosztów do rozliczenia w czasie w księgach rachunkowych nie wyklucza ich jednorazowego odpisania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Emisja obligacji polega na ich wydaniu i wykupie po upływie określonego czasu, wobec tego pojawia się pytanie, czy wydatki poniesione w celu przeprowadzenia emisji „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” – jeśli tak, to należałoby zaliczać je w koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Zauważyć trzeba, że wokół zamieszczonego w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania „dotyczą okresu” toczą się w ostatnich latach bardzo intensywne spory interpretacyjne, dotyczące np. opłat wstępnych (lub czynszów inicjalnych) w umowach leasingu. Analizowany przepis prawny jest nieprecyzyjny i pozostawia daleko idącą swobodę w procesie jego wykładni, aczkolwiek zdecydowanie przeważają wyroki przyznające podatnikom prawo do jednorazowego ujęcia w kosztach opłat wstępnych z tytułu umowy leasingu (zobacz np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 24/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 03 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1080/08; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 01 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 614/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1003/09). Podobne wątpliwości dotyczą również kosztów prowizji oraz opłat przygotowawczych, związanych z pozyskiwaniem kredytów bankowych lub pożyczek: niektóre organy podatkowe dopatrują się także w takich przypadkach obowiązku podatkowego rozliczania ich w proporcji do okresu, na jaki udzielono pożyczki lub kredytu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2009 r. nr IPPB5/423-523/09-4/JC), która to reguła mogłaby zostać przez analogię rozciągnięta także na koszty emisji obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z emisją obligacji nie są jednak na tyle ściśle związane z okresem, na który dokonano emisji, aby stwierdzić, że tego okresu „dotyczą”. W szczególności zaś nie posiadają w żadnym stopniu cechy wynagrodzenia na rzecz innego podmiotu w zamian za świadczenie realizowane w owym okresie, a taką właśnie cechę można przypisać wspomnianym opłatom wstępnym przy usługach leasingu oraz prowizjom od kredytów bankowych lub pożyczek (koszty emisji nie są poniesione na rzecz obligatariuszy, a dostawców usług związanych z emisją obligacji). I to ta cecha właśnie stanowi podstawę poglądu o konieczności rozliczania tych kosztów w czasie.

Warto także podkreślić, że zdecydowana większość interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, odnośnie kosztów pozyskiwania pożyczek i kredytów wskazuje, że koszty te należy ujmować jednorazowo, w dacie poniesienia (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 września 2008 r. nr IBPB3/423-503/08/PC, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 września 2008 r. nr ILPB1/415-406/08-2/AG).

Za brakiem ścisłego powiązania kosztów emisji z okresem, na który dokonano emisji przemawia konstrukcja warunków emisji obligacji, gdzie przewiduje się wszystkie lub niektóre z niżej wymienionych klauzul:

*   w przypadku obligacji zamiennych na akcje – możliwość zamiany obligacji przez obligatariusza w każdym lub określonym okresie,
*   w przypadku obligacji zamiennych na akcje i zwykłych – możliwość wcześniejszego wykupu na zasadach określonych w warunkach emisji obligacji,
*   w przypadku obligacji zamiennych na akcje i zwykłych – zawierane klauzule o wcześniejszym wykupie obligacji w przypadku przekształcenia lub likwidacji emitenta.

W ocenie Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez emitenta, w związku z emisją obligacji, niepowiązaną ściśle ze skonkretyzowanym przedsięwzięciem gospodarczym, stanowią koszty uzyskania przychodu inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) i powinny zostać rozliczone jednorazowo, w dacie ich poniesienia, ponieważ nie dotyczą one okresu, na jaki wyemitowano obligacje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją obligacji,
*   **za nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją obligacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może zdarzyć się, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ponadto, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Z przestawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza przeprowadzić emisję obligacji własnych, zarówno zwykłych, jak i zamiennych na akcje nominowanych w PLN, z ustalony terminem wykupu. Emisja obligacji będzie się wiązała z poniesieniem kosztów niezbędnych do jej przeprowadzenia, takich jak usługi doradcze, prawne, marketingowe, maklerskie itp. Cel emisji nie jest z góry oznaczony, co zostanie stwierdzone w warunkach emisji obligacji i propozycji ich nabycia. Pozyskane w wyniku emisji środki przeznaczone będą na finansowanie zakupów służących prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z której pochodzą przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka, zgodnie z przyjętymi zasadami prowadzenia rachunkowości, wycenia zobowiązanie z tytułu obligacji według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem metody efektywnej stopy procentowej.

Nadmienić należy, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, przedmiotowe wydatki związane z emisją obligacji:

*   zostaną poniesione - przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku będą pokryte z zasobów majątkowych Spółki;
*   są rzeczywiste - czyli wartość ich nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pośrednio będą wpływać na uzyskanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
*   nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów z art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, a mianowicie charakter omawianych kosztów, należy uznać, że spełniają one przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stanowić będą koszty uzyskania przychodów wpływając na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż cel emisji obligacji nie jest z góry oznaczony, przedmiotowe wydatki uznać należy za koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty pośrednie).

Jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych regulacji wynika, iż istnieją dwa sposoby potrącenia kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, tj.:

1.  w dacie poniesienia, czyli w dacie, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bądź
2.  proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – w przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Odnosząc powyższe regulacje do opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (drugi sposób) nie będzie miał w przedmiocie niniejszej sprawy zastosowania. Słusznie bowiem Spółka wskazała, iż koszty poniesione przez Nią w zw. z emisją obligacji nie stanowią wynagrodzenia na rzecz podmiotu trzeciego za realizowane w okresie, na jaki dokonano tej emisji, świadczenia. Zatem, należy przyjąć zasadę ogólną. Tym samym, koszty doradcze, prawne, marketingowe, maklerskie itp., stanowiące pośrednie koszty podatkowe Spółka winna odnieść w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro Spółka przedmiotowe koszty – zgodnie z przyjętymi zasadami prowadzenia rachunkowości – rozlicza w czasie w księgach rachunkowych, to również dla celów podatkowych winna je ujmować w tym samym czasie.

Reasumując, jeżeli wydatki z tytułu planowanej emisji obligacji, tj. za usługi doradcze, prawne, marketingowe, maklerskie itp. zostaną poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to stanowić one będą koszty uzyskania przychodów.

Natomiast określając moment ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów należy mieć na uwadze zapis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że wydatki te jako koszty pośrednio związane z przychodem Spółki, będą potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. poprzez ich rozliczenie w czasie zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanych rozstrzygnięcić nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.