Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-768/10/13-11/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-21
Teza: dokumentacja warunkująca stosowanie 0% stawki podatku do dostaw paliwa lotniczego na rzecz podmiotów będących posiadaczami środków transportu lotniczego wykorzystywanych w celu wykonywania lotów międzynarodowych a także lotów krajowych.
Słowa kluczowe: dokumentacja; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport-transport powietrzny; usługi-usługi transportu międzynarodowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.08.2010 r. (data wpływu 09.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków stosowania stawki 0% do dostaw paliwa lotniczego **jest:**

**prawidłowe** – w zakresie uznania dokumentacji składającej się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy za dokumentację z której jednoznacznie wynika zachowanie warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pt 18 ustawy a także uznania, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe oraz uznania informacji zawartych w systemie informatycznym SAP za dane mające charakter uzupełniający jak również uznania, iż umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów w którym przewoźnik ma siedzibę, jako posiadający prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki 0% VAT,

**nieprawidłowe** – w zakresie uznania, iż informacje zawarte w systemie informatycznym SAP potwierdzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09.08.2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków stosowania stawki 0% do dostaw paliwa lotniczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje z wyłączeniem stycznia 2009 r., dostawy paliwa lotniczego na rzecz podmiotów będących posiadaczami środków transportu lotniczego. Środki transportu lotniczego są wykorzystywane w celu wykonywania lotów międzynarodowych a także lotów krajowych. Spółka dokonuje dostawy paliwa lotniczego z zastosowaniem stawki 0% VAT w przypadku, w którym przewoźnik wykonuje głównie transport międzynarodowy i środki transportu lotniczego są wykorzystywane głównie do wykonywania lotów międzynarodowych. W celu ustalenia, że przewoźnik ma prawo do nabycia paliwa z zastosowaniem stawki 0% VAT Spółka gromadzi dokumentację, która ma w sposób jednoznaczny potwierdzić, że przewoźnik ma prawo do nabycia paliwa ze stawką 0% VAT. Spółka potwierdza prawo do zastosowania stawki 0% VAT następującymi dokumentami:

1.  oświadczeniem przewoźnika, że jest przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym oraz, że nabyte przez niego paliwo służy zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego; oświadczenie jest sporządzane w języku angielskim lub polskim w zależności od siedziby przewoźnika,
2.  kwitem dostawy paliwa lotniczego,
3.  analizami wewnętrznymi dokonywanymi na podstawie danych zawartych w systemie SAP w wyniku których w sposób jednoznaczny można stwierdzić jaka ilość paliwa nabytego od Spółki przez danego przewoźnika została przeznaczona na wykonanie lotów w transporcie międzynarodowym a jaka ilość paliwa została przeznaczona na realizację transportu krajowego,
4.  analizami wewnętrznymi dokonywanymi na podstawie danych zawartych w systemie SAP w wyniku których w sposób jednoznaczny można stwierdzić jaka ilość lotów została wykonana w transporcie międzynarodowym a jaka ilość lotów została wykonana w transporcie krajowym przy użyciu paliwa nabytego od Spółki,
5.  analizami wewnętrznymi dokonywanymi na podstawie danych zawartych w systemie SAP w wyniku których w sposób jednoznaczny można stwierdzić wartość paliwa nabytego od Spółki wykorzystanego w transporcie międzynarodowym oraz wartość paliwa wykorzystanego w transporcie krajowym,
6.  wyciągiem z listy, ogłaszanej przez ministerstwo finansów kraju w którym przewoźnik ma siedzibę, potwierdzającej prawo do stosowania stawki 0% VAT w stosunku do danego przewoźnika,
7.  wyciągiem z listy Urzędu Lotnictwa Cywilnego stwierdzającej, że dany podmiot jest przewoźnikiem lotniczym.

Spółka otrzymuje od przewoźnika oświadczenie złożone w jego imieniu, w którym przewoźnik potwierdza, że jest podmiotem wykonującym głównie transport międzynarodowy. Składając takie oświadczenie przewoźnik jest zobowiązany brać pod uwagę następujące kryteria, które to kryteria są wyraźnie wymienione w treści oświadczenia. Kryteriami tymi są stosunek liczby pasażerów w transporcie międzynarodowym do liczby pasażerów w transporcie krajowym i międzynarodowym łącznie, wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym do wpływów ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym i krajowym łącznie oraz liczba faktycznych godzin wykonanych w transporcie międzynarodowym do liczby faktycznie wykonanych godzin w transporcie krajowym i międzynarodowym łącznie. Przewoźnik jest uprzedzony o przeznaczeniu składanego oświadczenia (potwierdzenie prawa do zastosowania stawki 0% VAT) oraz o konsekwencjach złożonego oświadczenia niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Przewoźnik składa oświadczenie, że jest podmiotem, który wykonuje głównie loty międzynarodowe, jeżeli przynajmniej dwa kryteria potwierdzają, że udział lotów międzynarodowych wynosi, co najmniej 70% całości.

Kolejnym dokumentem jest kwit dostawy (ang. delivery receipt). Jest to dokument wewnętrzny Spółki, wystawiany przy każdorazowym wydaniu paliwa, wystawiany przez upoważnionego pracownika Spółki i podpisywany przez osobę odbierającą paliwo w imieniu przewoźnika. Najczęściej osobą podpisującą kwit dostawy w imieniu przewoźnika jest kapitan statku powietrznego. Kwit dostawy zawiera między innymi informacje umożliwiające ustalenie czy lot w czasie, którego będzie wykorzystane paliwo lotnicze nabyte od Spółki ma charakter krajowy czy też międzynarodowy, to znaczy taki, w którym przekraczana jest granica Rzeczpospolitej Polskiej. Z kwitu dostawy wynika ilość nabytego paliwa oraz nazwa przewoźnika, który nabył paliwo.

Kwit dostawy jest dokumentem wystawianym razem z dokumentem dostawy wyrobów zwolnionych od akcyzy sporządzonym według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 251).

Dane z kwitów dostawy są wprowadzane do systemu SAP. Umożliwia to analizę dokonanych dostaw paliwa dla poszczególnych przewoźników w dowolnym ujęciu czasowym (miesiąc, kwartał, rok) oraz ustalenie, jaki w danym okresie był udział paliwa dostarczonego do wykonania lotów o charakterze międzynarodowym i lotów o charakterze krajowym oraz ile lotów miało charakter krajowy a ile międzynarodowy. Możliwe jest również ustalenie wartości paliwa wykorzystanego na loty międzynarodowe i krajowe. Zestawienie takie pozwala potwierdzić, na podstawie rzeczywistych danych będących w posiadaniu Spółki i wygenerowanych przez Spółkę, jaki jest udział paliwa wykorzystywanego w lotach krajowych i międzynarodowych i ile jest lotów krajowych i międzynarodowych. Analiza danych wynikających z kwitów dostawy pozwala na potwierdzenie informacji o przeznaczeniu nabytego paliwa lotniczego zawartej w innych dokumentach, a w szczególności w oświadczeniach przewoźników.

W przypadku, gdy dany przewoźnik jest umieszczony na liście opublikowanej przez ministerstwo finansów kraju, w którym ma siedzibę, jako podmiot mający prawo do stosowania stawki 0% VAT Spółka nie uznaje za niezbędne składanie przez takiego przewoźnika oświadczenia. Jednak w przypadku, w którym dany podmiot zostałby skreślony z listy lub cała lista zostałaby usunięta niezbędne jest złożenie przez dany podmiot oświadczenia o wykonywaniu lotów głównie o charakterze międzynarodowym. Szczególny wymóg dokumentowania prawa dla zastosowania stawki VAT 0% został wprowadzony dla podmiotów krajowych. Spółka, w przypadku nabywców mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wymaga dodatkowo potwierdzenia faktu bycia przewoźnikiem wpisanym na listę przewoźników prowadzoną przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że za dokumentację z której w sposób jednoznaczny wynika, zachowanie warunków o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, może być uznana dokumentacja składającą się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy pozwalającej ustalić ilość paliwa nabytego na loty międzynarodowe, ilość lotów międzynarodowych oraz wartość paliwa wykorzystanego na loty międzynarodowe?
2.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów w którym przewoźnik ma siedzibę, jako posiadający prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki 0% VAT?
3.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?
4.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że jeżeli z informacji zawartych w systemie informatycznym SAP będzie wynikać, że przynajmniej w przypadku dwóch z trzech kryteriów (ilość lotów, ilość paliwa, wartość paliwa) zostanie osiągnięty próg 70% całości nabytego od Spółki paliwa, zużywanego na loty dokonywane z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej potwierdza to, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe stosowanie stawki 0% VAT uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: ustalenia, że przewoźnik nabywający paliwo lotnicze jest podmiotem, który wykonuje głównie loty międzynarodowe (art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) i prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności dostawy zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w ustawie (art. 83 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie Minister Finansów nie skorzystał z upoważnienia ustawowego i nie wydał rozporządzenia precyzującego zakres informacji, jakie mają wynikać z dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT (art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy o VAT).

Zasadniczą kwestią jest ustalenie kryteriów, które pozwalają uznać, że dany przewoźnik jest przewoźnikiem wykonującym „głównie loty międzynarodowe”. Przepisy ustawy o VAT w żaden sposób nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „wykonuje głównie loty międzynarodowe” a w szczególności nie definiują i nie precyzują pojęcia „głównie”.

Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2009 r. (PT2/033/8/432/EPT/09/5629), że w takim przypadku rola transportu międzynarodowego powinna być „widocznie większa” od transportu krajowego. Minister Finansów wskazał również, że widocznie większa rola transportu międzynarodowego powinna wynikać z analizy wielu czynników, przy czym tylko przykładowo wymienił kilka w treści uzasadniania swojego stanowiska. Minister Finansów nie wskazał również, żadnego procentowego kryterium, które pozwalałoby uznać, że dany przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe.

W związku z powyższym kierując się wskazówkami zawartymi w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 marca 2009 r. (IPPP2/443-1877/08-2/AS) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, orzecznictwem TSUE oraz znaną Wnioskodawcy praktyką międzynarodową P. ustala przesłanki na podstawie, których stosuje stawkę 0% VAT na podstawie wielu czynników i informacji.

Podstawowym dokumentem jest oświadczenie przewoźnika, że jest przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym oraz, że zakupione przez niego paliwo służy zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego; oświadczenie jest sporządzane w języku angielskim lub polskim.

Zdaniem P., wskazanie w treści oświadczenia kryteriów na podstawie, których przewoźnik potwierdza, że wykonuje głównie loty międzynarodowe nie pozwala na uznanie, że oświadczenie takie jest informacją, którą przewoźnik udziela dowolnie, nawet bez zaistnienia przesłanek potwierdzających wykonywanie lotów głównie o charakterze międzynarodowym.

Po pierwsze praktyka krajowa i międzynarodowa wskazuje, że oświadczenie jest powszechnie praktykowane w związku ze stosowaniem stawki 0% VAT. Jako przykład można wskazać X., L. Sp. z o.o., S. ASA (Norwegia), T. (Francja), R. (Portugalia), C. (Hiszpania). Po drugie oświadczenia na podstawie, których inne podmioty niż P., dostarczają paliwo ze stawką 0% VAT są zupełnie odformalizowane i jak należy domniemywać w pełni akceptowane przez organy podatkowe w innych krajach UE oraz przez polskie organy podatkowe. Na przykład oświadczenie stosowane przez S. ASA odwołuje się do wykonywania głównie lotów o charakterze międzynarodowym bez podania jakiegokolwiek wskaźnika liczbowego (procentowego), oświadczenie T. odwołuje się do wykonywania lotów poza terytorium Francji (z podaniem kryterium procentowego w wysokości 80% lotów poza terytorium Francji), oświadczenie R. odwołuje się do wykonywania lotów międzynarodowych (z podaniem kryterium procentowego w wysokości 50% obrotów z lotów międzynarodowych), oświadczenie C. odwołuje się do wykonywania lotów międzynarodowych (bez podania wskaźnika liczbowego lub procentowego), oświadczenie X. SA odwołuje się do wykonywania lotów głównie w ruchu międzynarodowym (z podaniem kryterium procentowego w wysokości 60% ogólnej liczby rejsów), oświadczenie L. Sp. z o. o. odwołuje się do wykonywania lotów głównie międzynarodowych (bez podania wskaźnika procentowego lub liczbowego).

Po trzecie oświadczenie przewoźnika, że wykonuje głównie loty międzynarodowe nie jest tylko „deklaracją” przewoźnika. Pochodzi, bowiem od podmiotu, który najlepiej zna profil swojej działalności i nie poparte żadnym argumentem byłoby twierdzenie, że oświadczenie takie może zostać złożone w sposób niezgodny z rzeczywistością tylko w celu uzyskania stawki 0% VAT. Należy zwrócić uwagę także na fakt, że wykonywanie lotów głównie międzynarodowych jest pewną stałą cechą danego przedsiębiorstwa lotniczego i nawet, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym ze względu na sezonowość działalności np. loty czarterowe w okresie wakacyjnym, nie wykonuje on zwyczajowej ilości lotów o charakterze międzynarodowym to nie znaczy, że przestaje być przewoźnikiem, który głównie wykonuje loty międzynarodowe. Istotne znaczenie ma, bowiem fakt, że działalność w zakresie transportu lotniczego jest działalnością koncesjonowaną i wymagającą spełnienia wielu restrykcyjnych norm. Przedsiębiorstwa lotnicze są podmiotami, dla których renoma i zaufanie jest jednym z podstawowych wymogów. Zatem także z tych powodów podanie informacji nieprawdziwych nie jest prawdopodobne, tym bardziej, że stawka 0% VAT przyśpiesza tylko odliczenie podatku naliczonego a nie jest jedynym sposobem odliczenia podatku naliczonego. Przedsiębiorstwo lotnicze ma, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytego paliwa. Jednoczenie Spółka nie może stosować stawki VAT 22% tylko z powodów „ostrożnościowych”. Takie działanie Spółki naraziłoby, bowiem odbiorcę paliwa na niemożność odliczenia podatku naliczonego, gdyby okazało się, że właściwą stawką była stawka 0% VAT.

P. zwracał się do przewoźników z prośbą o przekazanie szczegółowych danych dotyczących lotów krajowych i zagranicznych. Szczegółowe dane miały dotyczyć przychodów ze sprzedaży biletów na połączenia krajowe i zagraniczne, ilości sprzedanych biletów, ilości lotów czy też ilości godzin lotów międzynarodowych i krajowych. Prośby te z jednej strony spotkały się ze zdecydowanym sprzeciwem w związku z koniecznością zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa lub wyrażeniem niezrozumienia powodu żądania takich danych (podmioty zagraniczne, od których nikt oprócz P. takich danych nie wymagał).

Kolejne dokumenty i informacje gromadzone i analizowane przez P. można nazwać „dokumentami wewnętrznymi”. Są to: kwity dostawy, analizy dokonywane na podstawie danych zgromadzonych w systemie SAP pozwalające na ustalenie ilości nabytego paliwa, ilości lotów i rodzaju wykonanego lotu oraz wartości wykorzystanego paliwa. Dane wynikające z dokumentów wewnętrznych pozwalają w sposób sprawdzalny przez P. i organy kontroli na ustalenie ilości paliwa przeznaczonego na loty krajowe i loty międzynarodowe oraz ilości odbytych lotów krajowych i międzynarodowych. System informatyczny pozwala na przyporządkowanie tych danych do każdego przewoźnika.

W celu ustalenia procentowego kryterium udziału czynników wpływających na uznanie, że dany podmiot wykonuje głównie loty międzynarodowe P. przyjął kryterium udziału tych czynników na minimalnym poziomie 70%. Przyjęcie takiego kryterium było spowodowane analizą praktyki stosowanej w branży lotniczej opisanej powyżej. Praktyka ta nie jest jednolita. Z jednej strony podmioty sprzedające paliwo lotnicze w ogóle nie zakreślają żadnego kryterium procentowego (przeważająca część) odwołując się w treści oświadczeń do słowa angielskiego „chiefly” zawartego w treści oświadczenia. W przypadku, gdy sprzedawca paliwa wskazuje na kryterium procentowe to waha się ono od 50 % do 80%. Biorąc pod uwagę te wszystkie czynniki P. przyjął ostrożnościowo kryterium 70%.

P. uważa, że zbędne jest gromadzenie dokumentacji wskazanej powyżej w przypadku gdy przewoźnik wpisany jest na listę publikowaną przez ministerstwo finansów kraju w którym przewoźnik ma siedzibę. Z informacji, które posiada P. listy takie są obecnie prowadzone w następujących krajach: Francja, Niemcy, Szwajcaria, Austria.

W ocenie Spółki prowadzona dokumentacja pozwała na dokonanie oceny prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT. Art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa 112”) ustanawia generalną zasadę, że zwolnienia przewidziane w Dyrektywie (m.in. w zakresie dostaw paliwa lotniczego) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Jakkolwiek, zatem państwo członkowskie jest uprawnione do określenia przesłanek stosowania zwolnienia (w tym zakresie warto podkreślić, że Minister Finansów nie skorzystał z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy o VAT) to jednak w celu skorzystania ze stawki preferencyjnej nie można wymagać od podatnika spełnienia przesłanek niemożliwych do wykonania, gdyż podważałoby to sens i istotę ustanowienia wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej we Wspólnocie i prowadzić do odmiennego traktowania podatników z uwagi na kraj ich siedziby.

Spółka podjęła z własnej inicjatywy środki ostrożności i wprowadziła system weryfikacji oparty na oświadczeniach i analizach innych, realnie dostępnych dokumentów zapobiegając możliwym przypadkom powstania nadużyć w tym zakresie. Przewoźnicy, chcąc nabyć paliwo lotnicze z 0% stawką podatku VAT składają Spółce oświadczenia, iż paliwo będzie służyło zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego, jak również, iż są przewoźnikami lotniczymi wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem podatnika trudno o bardziej jednoznaczny dokument jak oświadczenie wiedzy samego przewoźnika. Niezależnie od faktu, iż w ocenie Spółki oświadczenie, zgodnie z powszechnie stosowana praktyką międzynarodową, powinno być podstawowym i jedynym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki VAT 0%, kierując się zasadą dołożenia szczególnej staranności, szczególnie istotnej w świetle nieprecyzyjnych przepisów prawa i zmieniających się interpretacji organów skarbowych Spółka gromadzi także inne dokumenty potwierdzające prawo do zastosowania stawki VAT 0%.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż Spółka sprzedając paliwo lotnicze nie ma faktycznej i prawnej możliwości dostępu do danych handlowo-finansowych przewoźników, które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa. W istocie, zatem jedynym dostępnym dokumentem potwierdzającym status przewoźnika jest uzyskanie od niego odpowiedniego oświadczenia.

Z posiadanych przez Spółkę informacji płynących od jej klientów P. jest obecnie podmiotem, który w sposób najbardziej rygorystyczny w Europie dokonuje oceny prawa przewoźników do zastosowania stawki 0% VAT na dostawę paliwa lotniczego.

Jednocześnie sposób dokumentowania stawki 0% VAT oraz przyjęte kryterium procentowe zostało zaaprobowane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w protokole z kontroli z dnia 19 marca 2010 r. Przedmiotem kontroli był podatek od towarów i usług za styczeń 2010 r.

W dniu 09.11.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-768/10-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie uznania dokumentacji składającej się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy za dokumentację z której jednoznacznie wynika zachowanie warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pt 18 ustawy jak również uznania, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika oraz informacje zawarte w systemie informatycznym SAP potwierdzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe oraz za prawidłowe w zakresie uznania, iż umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów w którym przewoźnik ma siedzibę, jako posiadający prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki 0% VAT. W interpretacji tut. Organ stwierdził, że nie można uznać dokumentacji składającej się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy za dokumentację z której jednoznacznie wynika zachowanie warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pt 18 ustawy jak również nie można uznać, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika oraz informacje zawarte w systemie informatycznym SAP potwierdzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe. Jednocześnie tut. Organ wskazał, iż można uznać, iż umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów, w którym przewoźnik ma siedzibę, jako posiadający prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki 0% VAT.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

W wyroku z dnia 07.12.2011 r. sygn. III SA/Wa 906/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku TSUE z dnia 16.09.2004 r. C-382/02 (w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet) stwierdził, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (dostawy służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego) należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu.

Sąd wskazał, iż mając na uwadze, że skoro według TSUE można uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, to przyznać należy rację stronie Skarżącej, co do stanowiska w zakresie pobierania oświadczeń. Sąd zauważył przy tym, iż taki dokument mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Oświadczenie przewoźnika nie jest bowiem oświadczeniem sprzecznym z prawem. Co prawda Ordynacja podatkowa przewiduje pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych; szczególnie potraktowano bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe (zob. art. 193 oraz 194 Ordynacji podatkowej), jednak przepisy te nie umniejszają ani wiarygodności, ani znaczenia prawnego oświadczeń. Skoro w toku postępowania podatkowego organ miałby możliwość weryfikacji tego oświadczenia i nie jest ono sprzeczne z prawem, to oświadczeniu nie można odmówić waloru dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT odwołując się jedynie do jego natury, tj. tego, że jest to deklaracja. Sąd za naruszający prawo uznaje pogląd Organu, iż „nie można przyjąć, iż procentowe kryterium wskazane w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Jednocześnie w ocenie Sądu Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje kryteria, na podstawie których przewoźnik określa rolę transportu międzynarodowego nad lotami krajowymi w całej działalności i nie ma znaczenia, że przewoźnik niniejsze kryteria jedynie wymienia w składanym oświadczeniu. W ocenie Sądu Skarżąca prawidłowo uchwyciła również dystynkcję między pojęciem „większość” a „głównie” przyjmując większy niż 50% próg pozwalający na zaliczenie danego transportu do międzynarodowego, tj. w wysokości 70%.

Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, winno wynikać widocznie większe wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym, aniżeli w transporcie krajowym, w odniesieniu — co jest istotne - do całości działalności danego podmiotu. Sąd wskazał, iż ustosunkowując się do znaczenia prawnego informacji zawartych w systemie informatycznym SAP Organ słusznie podkreślił, iż dla potrzeb przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy należy brać pod uwagę działalność podmiotu jako całości, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe. W ocenie Sądu skoro przedmiotowe analizy obrazują jedynie, czy ilość paliwa nabytego od Wnioskodawcy została wykorzystana przez dany podmiot do wykonywania lotów międzynarodowych czy też krajowych, to mogą mieć one charakter jedynie uzupełniający. Do dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy nie można również zaliczyć informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy bowiem pozwalają one ustalić ilość paliwa nabytego na loty międzynarodowe, ilość lotów międzynarodowych oraz wartość paliwa wykorzystanego na loty międzynarodowe jedynie w odniesieniu do paliwa nabytego u Wnioskodawcy, a nie ogółu paliwa nabytego przez danego przewoźnika.

W ocenie Sądu, w stosunku do spełnienia wymogów, o których mowa w art. 83 ust. 2 ustawy w sytuacji, gdy z informacji zawartych w systemie informatycznym SAP wynika, że przynajmniej w przypadku dwóch z trzech kryteriów (ilość lotów, ilość paliwa, wartość paliwa) zostanie osiągnięty próg 70% całości nabytego od Spółki paliwa, zużywanego na loty dokonywane z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej (pyt. 4 sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji) prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, w zakresie w jakim dane te uznaje się za mające charakter uzupełniający, a nie decydujący.

Ponadto Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Organu (zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej) w zakresie uznania, że zbędne jest gromadzenie wskazanej powyżej dokumentacji w przypadku, gdy przewoźnik wpisany jest na listę publikowaną przez ministerstwo finansów kraju, w którym przewoźnik ma siedzibę (pyt. 2 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji).

Minister Finansów, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wyrokiem z dnia 18.12.2012 r. sygn. akt I FSK 304/12 została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd I instancji prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca prawidłowo przyjmuje kryteria, na podstawie których przewoźnik określa rolę transportu międzynarodowego nad lotami krajowymi w całej działalności i nie ma jak wskazano znaczenia, że przewoźnik niniejsze kryteria jedynie wymienia w składanym oświadczeniu. NSA wskazał, iż biorąc pod uwagę wytyczne jakie TSUE wskazał w wyroku TSUE z 16 września 2004 r., C-382/02 w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet należy uznać, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. W związku z tym zasadnie sąd I instancji uznał, że słuszne było uwzględnienie takich kryteriów, jak: po pierwsze – zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym, po drugie – wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, a wpływ ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym, po trzecie, liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. Sąd I instancji dokonał również dokładnej analizy definicji pojęcia "dokumenty" i prawidłowo wskazał, że dokumenty potwierdzające dokonanie świadczenia tych dostaw muszą mieć rangę dowodu, co łączy się z wymogiem, by ich treść w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzała okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną.

Mając na uwadze wyrok TSUE oraz powyższe rozważania sądu I instancji, NSA uznał, że rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, w zakresie pobierania oświadczeń. Skoro w toku postępowania podatkowego organ miałby możliwość weryfikacji tego oświadczenia i nie jest ono sprzeczne z prawem, to oświadczeniu nie można było odmówić waloru dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy odwołując się tylko do jego natury tj. tego że jest to deklaracja. W ocenie sądu odwoławczego - wbrew ocenie organu podatkowego – oświadczenie takie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, a wymóg statuowany w art. 83 ust. 2 ustawy wiąże się z treścią oświadczenia i w ocenie Sądu odwoławczego przyjęty przez skarżącą próg procentowy spełnia ten wymóg. Zatem przekroczenie już 50% - spółka wyznaczyła próg 70% - poszczególnych czynników pozwala przyjąć, że jest to widoczna większość i stanowi próbę zastąpienia ustawodawcy poprzez dookreślenie sformułowania, które przez ustawodawcę zostało w sposób zapewne świadomy tak ujęte. Mając na uwadze wskazane rozumienie podanych pojęć, należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że strona skarżąca prawidłowo zidentyfikowała różnicę miedzy pojęciem "większość", a "głównie", przyjmując większy niż 50% próg, tj., w wysokości 70%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 07.12.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 906/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

**prawidłowe** – w zakresie uznania dokumentacji składającej się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy za dokumentację z której jednoznacznie wynika zachowanie warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pt 18 ustawy a także uznania, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe oraz uznania informacji zawartych w systemie informatycznym SAP za dane mające charakter uzupełniający jak również uznania, iż umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów w którym przewoźnik ma siedzibę, jako posiadający prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki 0% VAT,

**nieprawidłowe** – w zakresie uznania, iż informacje zawarte w systemie informatycznym SAP potwierdzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.

Przy czym według zapisu ust. 2 tego samego artykułu, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację przepisu art. 148 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, ze zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych. Z brzmienia ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż sformułowanie „głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych” odnosi się do działalności linii lotniczych, a nie do samych statków powietrznych.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE. W sprawie Cimber Air (wyrok z dnia 16 września 2004 r. nr C-382/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 148 lit. e), f) i g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że określone w nich dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione od podatku VAT. Z powyższego wyroku wynika, iż dla zastosowania przepisu art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE istotna jest działalność przewoźnika powietrznego.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy należy uznać prawo podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do dostawy towarów służących zaopatrzeniu samolotów używanych przez przewoźników zajmujących się głównie transportem międzynarodowym.

Zatem dla potrzeb przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy należy wziąć pod uwagę kryterium wykonywania przez przewoźnika powietrznego głównie przewozów w transporcie międzynarodowym, tj. całość działalności danego przewoźnika powietrznego, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe.

Z ww. wyroku nr C-382/02 wynika również, iż za przewoźnika powietrznego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, należy uznać przewoźnika, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa tego przewoźnika. W celu oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tego przewoźnika, należy uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności dochód z działalności.

Wobec powyższego aby uznać, że spełnione jest kryterium wykonywania przez przewoźnika głównie przewozów w transporcie międzynarodowym, konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego. Jednocześnie przy określaniu widocznie większej roli transportu międzynarodowego należy uwzględnić różne czynniki nie tylko wysokość obrotu. W związku z tym zasadne jest uwzględnienie takich kryteriów, jak: po pierwsze - zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, a zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym; po drugie - wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, a wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym; po trzecie - liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. Równocześnie w powoływanym orzeczeniu C-382/02 TSUE wyjaśniając pojęcie "głównie", posłużył się określeniem “widoczna mniejszość", czy "widoczna większość", pozostawiając ocenę zakresu działalności międzynarodowej i krajowej towarzystw sądom krajowym. Z przekroczeniem 50% mamy do czynienia przy nieznacznej większości, tj. przekroczeniu minimalnie, niezauważalnie połowy z danej zbiorowości. W języku potocznym "głównie" oznacza przede wszystkim, przeważnie, zwłaszcza, "główny" to najważniejszy, podstawowy, "większość" zaś to większa liczebnie część danej zbiorowości w porównaniu z pozostałą częścią, większość może być nieznaczna, ogromna, znaczna, znakomita (vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1995).

Jednocześnie do dostaw wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, prawo do zastosowania 0 % stawki podatku ustawodawca uzależnił od – jak wynika z zapisu ust. 2 art. 83 ustawy – prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Ustawodawca nie określił katalogu takich dokumentów, w związku z tym należy uznać, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tak więc może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku, jak np. zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, wpływy ze sprzedaży biletów na połączenia realizowane w transporcie międzynarodowym.

Obowiązek udowodnienia spełnienia przesłanek spoczywa na Podatniku chcącym skorzystać z opodatkowania stawką preferencyjną 0 %. To z prowadzonej przez Podatnika dokumentacji w sposób jednoznaczny (a więc nie domyślny) powinno wynikać, że dostawa została wykonana dla podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, tj. podatnik ma być w posiadaniu takich dokumentów. Dokumenty potwierdzające dokonanie świadczenia ww. dostaw muszą mieć rangę dowodów, w związku z czym, muszą w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. Należy zatem uznać, iż może to być każdy dokument, który w sposób jednoznaczny i wiarygodny uprawdopodobni spełnienie przesłanki wymienionej w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka dokonuje z wyłączeniem stycznia 2009 r., dostawy paliwa lotniczego na rzecz podmiotów będących posiadaczami środków transportu lotniczego wykorzystywanych w celu wykonywania lotów międzynarodowych a także lotów krajowych. Spółka potwierdza prawo do zastosowania stawki 0% VAT następującymi dokumentami:

1.  oświadczeniem przewoźnika, że jest przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym oraz, że nabyte przez niego paliwo służy zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. Składając takie oświadczenie przewoźnik jest zobowiązany brać pod uwagę następujące kryteria: stosunek liczby pasażerów w transporcie międzynarodowym do liczby pasażerów w transporcie krajowym i międzynarodowym łącznie, wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym do wpływów ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym i krajowym łącznie oraz liczba faktycznych godzin wykonanych w transporcie międzynarodowym do liczby faktycznie wykonanych godzin w transporcie krajowym i międzynarodowym łącznie, które to kryteria są wyraźnie wymienione w treści oświadczenia. Przewoźnik składa oświadczenie, że jest podmiotem, który wykonuje głównie loty międzynarodowe, jeżeli przynajmniej dwa kryteria potwierdzają, że udział lotów międzynarodowych wynosi, co najmniej 70% całości.
2.  kwitem dostawy paliwa lotniczego,
3.  analizami wewnętrznymi dokonywanymi na podstawie danych zawartych w systemie SAP w wyniku których w sposób jednoznaczny można stwierdzić jaka ilość paliwa nabytego od Spółki przez danego przewoźnika została przeznaczona na wykonanie lotów w transporcie międzynarodowym a jaka ilość paliwa została przeznaczona na realizację transportu krajowego,
4.  analizami wewnętrznymi dokonywanymi na podstawie danych zawartych w systemie SAP w wyniku których w sposób jednoznaczny można stwierdzić jaka ilość lotów została wykonana w transporcie międzynarodowym a jaka ilość lotów została wykonana w transporcie krajowym przy użyciu paliwa nabytego od Spółki,
5.  analizami wewnętrznymi dokonywanymi na podstawie danych zawartych w systemie SAP w wyniku których w sposób jednoznaczny można stwierdzić wartość paliwa nabytego od Spółki wykorzystanego w transporcie międzynarodowym oraz wartość paliwa wykorzystanego w transporcie krajowym,
6.  wyciągiem z listy, ogłaszanej przez ministerstwo finansów kraju w którym przewoźnik ma siedzibę, potwierdzającej prawo do stosowania stawki 0% VAT w stosunku do danego przewoźnika,
7.  wyciągiem z listy Urzędu Lotnictwa Cywilnego stwierdzającej, że dany podmiot jest przewoźnikiem lotniczym.

Przy czym z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż do systemu SAP będą wprowadzane dane z kwitów dostawy będących dokumentami wewnętrznymi Spółki, wystawianymi przy każdorazowym wydaniu paliwa. Na podstawie danych zawartych w systemie SAP Wnioskodawca w sposób jednoznaczny będzie mógł stwierdzić jaka ilość paliwa nabytego od Spółki przez danego przewoźnika została przeznaczona na wykonanie lotów w transporcie międzynarodowym a jaka ilość paliwa została przeznaczona na realizację transportu krajowego; jaka ilość lotów została wykonana w transporcie międzynarodowym a jaka ilość lotów została wykonana w transporcie krajowym przy użyciu paliwa nabytego od Spółki jak również wartość paliwa nabytego od Spółki wykorzystanego w transporcie międzynarodowym oraz wartość paliwa wykorzystanego w transporcie krajowym.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż przedmiotowe oświadczenie składane przez przewoźnika mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).Oświadczenie przewoźnika nie jest bowiem oświadczeniem sprzecznym z prawem. Co prawda Ordynacja podatkowa przewiduje pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych; szczególnie potraktowano bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe (art. 193 oraz 194 Ordynacji podatkowej), jednak przepisy te nie umniejszają ani wiarygodności, ani znaczenia prawnego oświadczeń. Skoro w toku postępowania podatkowego organ miałby możliwość weryfikacji tego oświadczenia i nie jest ono sprzeczne z prawem, to oświadczeniu nie można odmówić waloru dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy odwołując się jedynie do jego natury, tj. tego, że jest to deklaracja.

Jednocześnie prawidłowo przyjęto kryteria, na podstawie których przewoźnik określa rolę transportu międzynarodowego nad lotami krajowymi w całej działalności w przedmiotowym oświadczeniu. W analizowanym przypadku bowiem kryteriami tymi są stosunek liczby pasażerów w transporcie międzynarodowym do liczby pasażerów w transporcie krajowym i międzynarodowym łącznie, wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym do wpływów ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym i krajowym łącznie oraz liczba faktycznych godzin wykonanych w transporcie międzynarodowym do liczby faktycznie wykonanych godzin w transporcie krajowym i międzynarodowym łącznie. Przy czym przewoźnik składa oświadczenie, że jest podmiotem, który wykonuje głównie loty międzynarodowe, jeżeli przynajmniej dwa kryteria potwierdzają, że udział lotów międzynarodowych wynosi, co najmniej 70% całości. Tak więc Spółka prawidłowo uchwyciła również dystynkcję między pojęciem „większość” a „głównie” przyjmując większy niż 50% próg, tj. w wysokości 70%.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko podatnika, że za dokumentację z której w sposób jednoznaczny wynika, zachowanie warunków o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, może być uznana dokumentacja składającą się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy pozwalającej ustalić ilość paliwa nabytego na loty międzynarodowe, ilość lotów międzynarodowych oraz wartość paliwa wykorzystanego na loty międzynarodowe oraz za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odnosząc się natomiast do informacji zawartych w systemie informatycznym SAP ponownie wskazać należy, iż dla potrzeb przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy należy brać pod uwagę działalność podmiotu jako całości, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe. Z przeprowadzonej analizy, dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, winno wynikać widocznie większe wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym aniżeli w transporcie krajowym jednakże w odniesieniu do całości działalności danego podmiotu.

W sytuacji gdy Wnioskodawca przeprowadza przedmiotowe analizy tylko i wyłącznie na podstawie danych dotyczących nabytego od Niego paliwa wyniki niniejszych analiz nie odzwierciedlają charakteru całości działalności danego przewoźnika, tj. nie odzwierciedlają czy w stosunku do ogółu wykonywanych lotów dany podmiot wykonuje głównie loty międzynarodowe czy krajowe. Przedmiotowe analizy wskazują jedynie, czy ilość paliwa nabytego od Wnioskodawcy została wykorzystana przez dany podmiot do wykonywania lotów międzynarodowych czy też krajowych. Tak więc przedmiotowe analizy przeprowadzone na podstawie informacji zawartych w systemie informatycznym SAP mogą mieć charakter jedynie uzupełniający.

Do dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy nie można również zaliczyć informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy bowiem pozwalają one ustalić ilość paliwa nabytego na loty międzynarodowe, ilość lotów międzynarodowych oraz wartość paliwa wykorzystanego na loty międzynarodowe jedynie w odniesieniu do paliwa nabytego u Wnioskodawcy, a nie ogółu paliwa nabytego przez danego przewoźnika.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że jeżeli z informacji zawartych w systemie informatycznym SAP będzie wynikać, że przynajmniej w przypadku dwóch z trzech kryteriów (ilość lotów, ilość paliwa, wartość paliwa) zostanie osiągnięty próg 70% całości nabytego od Spółki paliwa, zużywanego na loty dokonywane z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej potwierdza to, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy. Przy czym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki zgodnie, z którym informacje zawarte w systemie informatycznym SAP mające charakter uzupełniający a nie decydujący.

Równocześnie w opinii tut. Organu umieszczenie przewoźnika na liście ministerstwa finansów państwa, w którym przewoźnik ma siedzibę, która wymienia przewoźników wykonujących loty głównie o charakterze międzynarodowym jest wystarczającym dokumentem do zastosowania stawki VAT 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy. Niemniej jednak to z prowadzonej przez Podatnika dokumentacji w sposób jednoznaczny powinno wynikać, że dostawa została wykonana dla podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, tj. podatnik ma być w posiadaniu takich dokumentów.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów w którym przewoźnik ma siedzibę, jako posiadający prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki 0% VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.