Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.549.2019.3.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: Uznanie Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 5, opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu do Organu 4 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.) oraz pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 listopada 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.549.2019.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 21 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 5, opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości 5, opodatkowania tej dostawy stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: - Panią ….; - Pana …..;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w nadesłanych uzupełnieniach do wniosku):

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z grupy zajmującej się realizacją przedsięwzięć deweloperskich w obszarze budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego.

Wnioskodawca oraz Pan i Pani (dalej odpowiednio jako „RK” i „BM” a także łącznie jako „Sprzedający”) zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie przeniesienie prawa własności zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 5, o powierzchni 865 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta.

Na działce posadowiony jest budynek niemieszkalny o powierzchni 218 m2; (dalej: „Nieruchomość 5”). Sprzedający są współwłaścicielami Nieruchomości 5 i posiadają po 34 części w prawie własności. Sprzedający nie znają dokładnej daty wybudowania budynku gospodarczego znajdującego się na Nieruchomości 5, jednak są pewni, że w 2004 r. budynek już istniał.

Budynek po wybudowaniu był użytkowany, przy czym nie jest również znana dokładna data jego oddania do użytkowania. Sprzedający mają pewność, że oddanie do użytkowania nastąpiło przed 2004 r. W okresie 2 lat poprzedzającym złożenie wniosku budynek ten nie były przedmiotem żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i do dnia zawarcia planowanej transakcji nie będą przedmiotem takich ulepszeń.

Aktualnie budynek nie jest użytkowany i Sprzedający ani Wnioskodawca, ani żaden inny podmiot z grupy, nie zamierzają go poddawać remontom, ani innym pracom mającym na celu przywrócenie go do stanu używalności.

Zgodnie z założeniem budynek po zawarciu planowanej transakcji zostanie wyburzony, a Nieruchomość 5 wraz z pozostałymi działkami objętymi ww. umową przedwstępną zostaną przeznaczone pod inwestycję mieszkaniową wielorodzinną na sprzedaż (opodatkowana VAT). (Planowana Inwestycja).

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Nieruchomość 5 nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca i Sprzedająca (równolegle z właścicielami i współwłaścicielami działek o nr ew. 1, 2, 3 i 4) przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości 5 zawarli w dniu 1 października 2019 r. umowę przedwstępną, której przedmiotem jest zobowiązanie się do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości 5 (oraz ww. pozostałych działek) na Wnioskodawcę, po spełnieniu określonych warunków.

W dniu 2 kwietnia 2019 r. podmiot działający na zlecenie grupy wystąpił z wnioskiem do Zarządu Dzielnicy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingiem podziemnym (urządzeniami infrastruktury technicznej i elementami zagospodarowania terenu) na działkach nr ew. 1, 2, 3, 4, 5 (dalej: „decyzja WZ”).

Wśród warunków, od których uzależniono zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości, jest w szczególności łączne spełnienie następujących warunków:

1.  wydanie przez właściwy organ Decyzji WZ;
2.  dokonanie prawomocnego wpisu w księdze wieczystej prowadzonej dla działki nr ew. 3 Pana R.K. jako współwłaściciela tej nieruchomości w udziale wynoszącym 3/24 części;
3.  Nieruchomości wolne będą od długów, roszczeń i obciążeń, najemców, dzierżawców, posiadaczy samoistnych, posiadaczy zależnych oraz dzierżycieli pod innym tytułem prawnym, a działy I, II, III i IV ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości wolne będą od wzmianek i wpisów na rzecz osób trzecich, z wyłączeniem roszczeń, obciążeń i wpisów wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży;
4.  nie zostaną wszczęte żadne postępowania sądowe, administracyjne lub egzekucyjne, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania tytułu prawnego któregokolwiek ze Sprzedających do Nieruchomości do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Zapłata za Nieruchomość 5 zostanie zapłacona w ten sposób, że kwota stanowiąca 10% ceny zapłacona na rachunki BM i RK, po nabyciu przez RK udziału wynoszącego 6/24 części działki nr ewid. 3, pod warunkiem ustanowienia przez RK i BM hipoteki na Nieruchomości tytułem zabezpieczenia niektórych ewentualnych wierzytelności Wnioskodawcy. Pozostałą część ceny za Nieruchomość 5 Kupujący przeleje najpóźniej na 1 dzień przed zawarciem umowy przenoszącej własność na rachunek depozytowy notariusza i kwota ta zostanie przekazana na rachunki RK i BM najpóźniej następnego dnia po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości 5.

Sprzedająca zobowiązała się ponadto do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanej przez nią osobie niezbędnych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowalnego na Nieruchomości, lub uzyskania innych decyzji, w tym w szczególności decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania Planowanej Inwestycji, w tym do zawierania umów z dostawcami mediów, energii, etc. niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji.

Sprzedający, przed zawarciem umów przenoszących prawo własności Nieruchomości 5, udzielą Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego podmiotom uprawnienia do wstępu na teren Nieruchomości w celach budowlanych, a także zobowiążą się do innych ograniczeń w wykonywaniu przysługującego im prawa własności, celem podjęcia przez Wnioskodawcę lub wskazane osoby niezbędnych czynności zmierzających do realizacji Procesu Inwestycyjnego.

Sprzedający RK jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jednakże Nieruchomość 5 nie jest w żaden sposób wykorzystywana do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Sprzedająca BM nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego działanie Sprzedających w charakterze podatników VAT, zamierza złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej Sprzedający wspólnie z Wnioskodawcą w odniesieniu do dostawy budynku znajdującego się na Nieruchomości 5 złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Wnioskodawcy złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania planowanej transakcji, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Sprzedający i Wnioskodawca w dalszej części zwani będą łącznie także Stronami.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu z dnia 26 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Strony (Sprzedający i Wnioskodawca) doszły do porozumienia i ustaliły, że cała cena zostanie zapłacona jednorazowo przy zawarciu umowy i zrezygnowały z płatności części ceny w formie zadatku.

Udział wynoszący 1/2 części w przedmiotowej Nieruchomości 5 Pani nabyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia ….1975 r., sygn. akt … o stwierdzeniu nabycia spadku, zaś Pan nabył udział wynoszący 1/2 części na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, z dnia ….. 1998 r., sygn. akt …. o stwierdzeniu nabycia spadku. Powyższe nabycia nie były udokumentowane fakturami.

Przy nabyciu Nieruchomości 5 Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

Budynek niemieszkalny posadowiony na Nieruchomości 5 nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze zawieranych przez Sprzedających po jego nabyciu, był wykorzystywany wyłącznie na własne potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedających.

Wszyscy sprzedający, w tym także Pan, zobowiązali się do udzielenia Wnioskodawcy pełnomocnictw we wskazanym we wniosku zakresie (w takim samym zakresie – zobowiązanie to jest sformułowane na podstawie tego samego zapisu umowy przedwstępnej).

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać Nieruchomość 5 wyłącznie do czynności opodatkowanych – na Nieruchomości 5 i towarzyszących jej Nieruchomościach Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję budowlaną w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielolokalowego na sprzedaż, która to sprzedaż będzie stanowić dostawę opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

1.  Czy w świetle przedstawionego opis zdarzenia przyszłego Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będą występowali w charakterze podatników VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy planowana dostawa Nieruchomości 5 będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w związku z tym Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki podstawowej 23%?
3.  Czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty wypłaconego zadatku powstanie w dniu otrzymania zadatku niezależnie od dnia złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji?
4.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości 5 od całości ceny, niezależnie od tego, czy była ona płacona jako zadatek i pozostała część ceny, czy też jednorazowo jako cena za nieruchomość?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Sprzedający w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będą występowali w charakterze podatników VAT.
2.  Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 5 będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zaś Stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przedmiotowych transakcji według stawki podstawowej 23%.
3.  Obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zadatku powstanie w dniu otrzymania zadatku, bądź w dniu uzyskania złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, jeśli nastąpi to po otrzymaniu zadatku.
4.  Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości 5 od całości zapłaconej ceny, zarówno w charakterze zadatku, jak też pozostałej części ceny.

UZASADNIENIE

Działalność w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Aby jednak doszło do uznania dalej czynności za opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT, dokonujący tej czynności musi występować w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1.  Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
2.  Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, aby transakcja podlegała opodatkowaniu VAT podatnik musi działać w takim charakterze, natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika VAT i taka transakcja nie podlega VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 540/18).

Ustalenie, czy dana czynność zostaje podjęta w ramach zarządu majątkiem osobistym, czy też nosi znamiona wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE stwierdził, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym”.

Jak zatem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18 „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15)”.

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji, należy zauważyć, że Sprzedający przed przystąpieniem do jej zawarcia, udzielili w określonym zakresie oraz zobowiązali się do udzielenia w innym zakresie Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom pełnomocnictw do dokonania określonych czynności mających przygotować Nieruchomość do sprzedaży, w tym w szczególności do uzyskania decyzji WZ i innych niezbędnych pozwoleń w trybie administracyjnym, wstępu na Nieruchomość celem dokonania weryfikacji deklarowanego stanu faktycznego oraz prawnego, a także przeprowadzenia określonych prac warunkujących zawarcie umowy przyrzeczonej.

Przepisy prawa podatkowego regulują kwestie pełnomocnictw jedynie w ograniczonym zakresie, w pozostałym zaś stosować należy ogólne przepisy prawa cywilnego (art. 138o Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie zaś z art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Niezależnie zatem od tego, że to osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę (lub inny podmiot z grupy) będą dokonywać poszczególnych czynności zmierzających do przygotowania Nieruchomości 5 do zawarcia transakcji, będą ich dokonywać w imieniu i na rachunek Sprzedających. Wśród planowanych czynności będzie w szczególności uzyskanie decyzji WZ, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, lub innych decyzji, zgód, zezwoleń lub uzgodnień, bądź warunków technicznych i innych, przygotowujących Nieruchomość 5 do procesu budowlanego, od czego uzależnione jest dokonanie planowanej transakcji. Tym samym należy stwierdzić, że Sprzedający działając przez pełnomocników podejmować będą aktywne działania charakterystyczne dla podmiotów działających profesjonalnie na rynku obrotu nieruchomościami, tj. handlowców, które to działania wykraczają poza zwykłe czynności charakterystyczne dla zwykłych osób zbywających należący do nich majątek.

Tym samym, pomimo że Sprzedający planują dokonać sprzedaży Nieruchomość 5, która wchodzi w skład ich majątku prywatnego, z uwagi na podejmowane działania, będą występowali w ramach planowanej transakcji w charakterze podatników VAT.

W związku z powyższym przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego czynności podlegające przepisom ustawy o VAT mogą występować jako czynności zwolnione bądź czynności opodatkowane.

W przypadku dostawy nieruchomości podstawowym kryterium jest to, czy mamy do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanej, czy też niezabudowanej.

Dostawa budynku

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że o ile w przypadku dostawy terenów niezabudowanych o zasadach ich opodatkowania decyduje ich przeznaczenie wynikające z MPZP lub decyzji o warunkach zabudowy, o tyle w przypadku dostawy terenu zabudowanego grunt dzieli los prawny budynku lub budowli (lub ich części), co jest w pewien sposób odwróceniem sytuacji znanej z prawa cywilnego, gdzie to naniesienia stanowiąc części składowe gruntu dzielą ich los prawny. To oznacza, że w razie zbycia gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem (budowlą lub ich częściami), całość transakcji podlega zasadom opodatkowania właściwym dla budynku (budowli lub ich części).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z powyższego przepisu wynika, że okolicznością, która ma znaczenie dla stwierdzenia występowania zwolnienia jest pierwsze zasiedlenie. Powyższy przepis zwalania bowiem dostawę budynku (zabudowanej nieruchomości) pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym, niż 2 lata od pierwszego zasiedzenia.

Jak wynika z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z uwagi na to, że od momentu wybudowania i przekazania lub przyjęcia do użytkowania budynku posadowionego na Nieruchomości 5 do dnia złożenia niniejszego wniosku upłynęło więcej niż 2 lata oraz że w tym okresie nie dokonywano ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej i do dnia zawarcia planowanej transakcji działania takie nie będą podejmowane, oznacza, że dostawa tego budynku będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, po złożeniu przez Strony przed dniem dokonania transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (wyborze opodatkowania), zgodnego z wytycznymi zawartymi w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, dostawy będą opodatkowane według stawki 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT.

Nieruchomość 5 jest bowiem zabudowana budynkiem niemieszkalnym, którego dostawa nie korzysta z żadnych preferencji polegających na stosowaniu stawek obniżonych.

Zaliczki

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje (co do zasady) z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od zaistnienia określonego zdarzenia związanego z wykonaniem czynności opodatkowanej. O tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, decydują obiektywne okoliczności, nie zaś wola podatnika, w tym w szczególności o tym, czy dana czynność jest czynnością opodatkowaną, nie decyduje fakt rejestracji w charakterze podatnika VAT oraz wystawienie we właściwym terminie faktury. Tym samym należy przyjąć, że jeśli dana transakcja uznana będzie za czynność opodatkowaną rodzącą powstanie obowiązku podatkowego, to podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 stanowi cała należność, niezależnie od tego, czy została ona otrzymana przed dostawą, czy po jej dokonaniu.

W razie zatem uznania, że przedmiotowa dostawa Nieruchomości podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlegać będzie również zaliczka.

W tym miejscu należy zauważyć, że do czasu złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, dostawa budynku posadowionego na Nieruchomości 5 korzystać będzie ze zwolnienia i obowiązek uiszczenia podatku nastąpi dopiero w momencie rezygnacji z tego zwolnienia - dopiero w tym momencie cała transakcja stanie się bowiem transakcją opodatkowaną.

Z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że podatnik, z wyłączeniem przypadków, które nie obejmują zdarzenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów takich, jak w zdarzeniu objętym niniejszym wnioskiem.

Ponieważ jednak zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, zaś transakcja niniejsza do czasu złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający nie będą zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu zgodnie z obowiązkiem podatkowym jaki dotyczył faktury pierwotnej. Jeżeli bowiem podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym powinna zostać w prawidłowej wysokości rozliczona faktura pierwotna.

W przypadku natomiast, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia.

Zatem faktura korygująca w takim przypadku powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku (takie stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.418.2017.1.KR).

Wystawienie faktury korygującej możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy w odniesieniu do danej transakcji została wystawiona faktura pierwotna. W sytuacji natomiast, gdy jak w niniejszej sprawie, wystawienie faktury nie było obowiązkowe i Sprzedający tej faktury nie wystawił, wówczas wystawienie faktury korygującej nie jest możliwe.

O ile bowiem zmiana ceny i kwoty podatku stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej, to jednak jej wystawienie uzależnione jest w pierwszej kolejności od wystawienia faktury pierwotnej, czyli tej, która będzie korygowana. W przypadku braku faktury pierwotnej, wystawienie faktury korygującej należy bowiem uznać za bezprzedmiotowe. W przypadku, gdyby zaistniała zmiana spowodowała jedynie podwyższenie ceny, a nie wpłynęłaby na kwotę podatku (transakcja pozostałaby zwolniona), wówczas wystawienie faktury nie byłoby konieczne, gdyż transakcja nadal objęta byłaby zwolnieniem z tego obowiązku na mocy wspomnianego art. 106b ust. 2 ustawy o VAT.

Ponieważ jednak na skutek złożenia oświadczenia czynność zmieni się ze zwolnionej na opodatkowaną, Strony stoją na stanowisku, że wówczas zwolnienie z obowiązku wystawienia faktury utraci moc i Sprzedający zobowiązany będą do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki i rozliczenie jej w deklaracji za okres, w którym złożono oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia. Faktury dokumentujące otrzymanie zaliczki w tym zakresie Sprzedający będą zobowiązani ująć w rozliczeniu za okres, w którym dostawa uzyska status czynności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Ponieważ Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie mu zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np.: wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizujący przedsięwzięcia deweloperskie w obszarze budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego zamierza nabyć od Sprzedających Pani i Pana zabudowaną budynkiem gospodarczym Nieruchomość 5.

Wnioskodawca i Sprzedający (równolegle z właścicielami i współwłaścicielami działek sąsiednich) przed zawarciem umowy sprzedaży przenoszącej własność Nieruchomości 5 zawarli w dniu 1 października 2019 r. umowę przedwstępną, której przedmiotem jest zobowiązanie się do zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości 5 (oraz ww. pozostałych działek) na Wnioskodawcę, po spełnieniu określonych warunków m.in. po wydaniu przez właściwy organ decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z parkingiem podziemnym (urządzeniami infrastruktury technicznej i elementami zagospodarowania terenu (o taka decyzję wystąpiono do zarządu dzielnicy w dniu 2 kwietnia 2019 r.), po stwierdzenie, że Nieruchomość 5 wolna będzie od długów, roszczeń i obciążeń, najemców, dzierżawców, posiadaczy samoistnych, posiadaczy zależnych oraz dzierżycieli pod innym tytułem prawnym, a działy I, II, III i IV ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 5 wolne będą od wzmianek i wpisów na rzecz osób trzecich, z wyłączeniem roszczeń, obciążeń i wpisów wynikających z przedwstępnych umów sprzedaży, czy że nie zostaną wszczęte żadne postępowania sądowe, administracyjne lub egzekucyjne, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania tytułu prawnego któregokolwiek ze Sprzedających do Nieruchomości 5 do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Oboje Sprzedający zobowiązali się ponadto do udzielenia Wnioskodawcy lub wskazanej przez nią osobie niezbędnych pełnomocnictw i zgód w zakresie potrzebnym do realizacji procesu budowalnego na Nieruchomości 5, lub uzyskania innych decyzji, w tym w szczególności decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków oraz innych obiektów budowlanych, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew lub krzewów, zgód, uzgodnień czy zezwoleń potrzebnych do zrealizowania Planowanej Inwestycji, w tym do zawierania umów z dostawcami mediów, energii, etc. niezbędnych do realizacji Planowanej Inwestycji.

Ponadto Sprzedający, przed zawarciem umów przenoszących prawo własności Nieruchomości 5, udzielą Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego podmiotom uprawnienia do wstępu na teren Nieruchomości w celach budowlanych, a także zobowiążą się do innych ograniczeń w wykonywaniu przysługującego im prawa własności, celem podjęcia przez Wnioskodawcę lub wskazane osoby niezbędnych czynności zmierzających do realizacji Procesu Inwestycyjnego.

Sprzedający RK jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jednakże Nieruchomość 5 nie jest w żaden sposób wykorzystywana do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Sprzedająca BM. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak po uzyskaniu stanowiska potwierdzającego działanie Sprzedających w charakterze podatników VAT, zamierza złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu sprzedaży przez Sprzedających zabudowanej działki gruntu na rzecz Wnioskodawcy należy Sprzedających uznać za podatników podatku VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

W opisanej sprawie należy zauważyć, że Sprzedający podjęli typowe działania charakteryzujące aktywność profesjonalnego handlowca (tj. działania podjęte w ramach udzielonych przez nich Wnioskodawcy pełnomocnictw).

Fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielono jej pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Sprzedających szeregu czynności związanych z przedmiotową działką – występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania przez Kupującego ww. decyzji i pozwoleń, w szczególności do składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień – jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności.

Należy przytoczyć tu brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielenie Wnioskodawcy pełnomocnictwa powoduje, że czynności wykonane przez Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających. Stroną podejmowanych czynności będą bowiem Sprzedający, a nie Wnioskodawca, który jako pełnomocnik Sprzedających, nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedających.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedających wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność Sprzedających w zakresie obrotu nieruchomościami, jako handlowców, które to działania wykraczają poza zwykłe czynności charakterystyczne dla osób zbywających należący do nich majątek prywatny.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprzedaż przez Sprzedających zabudowanej działki gruntu, będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający, w związku z jej dostawą, będą działać jako podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto, jeżeli przy zbyciu nieruchomości gruntowej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej transakcji jest zawarcie umowy sprzedaży prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej, w której udziały Sprzedający BM i RK nabyli na podstawie postanowień Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku odpowiednio w roku 1975 i 1998. Przy nabyciu Nieruchomości 5 Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a transakcja nie była dokumentowa fakturą VAT. Nieruchomość 5 zabudowana jest budynkiem gospodarczym, który zgodnie z oświadczeniem Sprzedających został oddany do użytkowania przed 2004 r. W okresie 2 lat poprzedzającym złożenie niniejszego wniosku budynek ten nie były przedmiotem żadnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i do dnia realizacji planowanej transakcji nie będzie przedmiotem takich ulepszeń. Budynek nie był przedmiotem umów najmu, dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze zawieranych przez Sprzedających po jego nabyciu. Był wykorzystywany wyłącznie na własne potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedających.

Aktualnie budynek nie jest użytkowany i Sprzedający ani Wnioskodawca nie zamierzają go poddawać remontom, ani innym pracom mającym na celu przywrócenie go do stanu używalności.

Na moment sprzedaży grunt będzie zabudowany, gdyż zgodnie z założeniem dopiero po zawarciu ostatecznej umowy przenoszącej prawo własności przedmiotowej nieruchomości na Wnioskodawcę budynek zostanie rozebrany.

Przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej Sprzedający wspólnie z Wnioskodawcą w odniesieniu do dostawy budynku znajdującego się na Nieruchomości 5 złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Wnioskodawcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania planowanej transakcji, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy przedmiotem dostawy jest jedynie własność gruntu czy też jednak gruntu zabudowanego należy wskazać na wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, w którym TSUE stwierdził, że „artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Również w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14 NSA stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Mając zatem na uwadze konkluzje wypływające z powyższych wyroków w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia, w którym wskazano, że prace rozbiórkowe zostaną rozpoczęte po zawarciu umowy przenoszącej prawo własności przedmiotowej nieruchomości należy uznać, że przedmiotem transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego. Wobec tego opodatkowanie planowanej transakcji powinno nastąpić wg zasad ustalonych dla zbywanego budynku.

Ponieważ okres od wybudowania i oddania do użytkowania budynku gospodarczego przekroczył 2 lata, a Sprzedający nie dokonywali żadnych nakładów stanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dostawa budynku gospodarczego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż gruntu, na którym znajduje się ten budynek w myśl art. 29a ust. 8 ustawy również będzie podlegała tym samym zasadom opodatkowania, co sprzedaż wskazanego budynku gospodarczego.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie dostawa gruntu zabudowanego budynkiem gospodarczym będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się niezasadne.

Ponadto, jeżeli obie strony transakcji (Wnioskodawca i Sprzedający) spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawę Nieruchomości 5 Strony będą miały prawo opodatkować według właściwej stawki podatku VAT dla tej czynności, tj. stawki 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją nabycia Nieruchomości 5.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza nabytą Nieruchomość 5 wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych, gdyż na Nieruchomości 5 i towarzyszących jej sąsiednich Nieruchomościach planuje zrealizować inwestycję budowlaną w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielolokalowego na sprzedaż, która to sprzedaż będzie stanowić dostawę opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, w sytuacji, gdy obie strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania tej dostawy, to Sprzedający jako podatnicy podatku VAT będą zobowiązani do udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT, gdyż transakcja zbycia przez Sprzedających Nieruchomości 5 gruntowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Wnioskodawca po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż będą spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie i jednocześnie nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 należy je uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że w nadesłanym do wniosku uzupełnieniu z dnia 26 listopada 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Strony (Sprzedający i Wnioskodawca) doszły do porozumienia i ustaliły, że cała cena zostanie zapłacona jednorazowo przy zawarciu umowy i zrezygnowały z płatności części ceny w formie zadatku, dlatego też Organ odstąpił od odpowiedzi na pytanie nr 3, gdyż dotyczyło ono kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty wypłaconego zadatku, a jak wyżej wskazano, Strony zrezygnowały z zapłaty w formie zadatku.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wniosku w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2 i 4 złożonego wniosku). W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 5 złożonego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Przedmiotowy wniosek wspólny dotyczy 4 zdarzeń przyszłych w podatku VAT i 1 zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a Wnioskodawca w dniu 7 października 2019 r. dokonał wpłaty w wysokości 600 zł tytułem opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, że Organ odstąpił od odpowiedzi na pytanie nr 3, któremu odpowiada 1 zdarzenie przyszłe w podatku VAT, kwota 120 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy na rachunek bankowy wskazany w nadesłanym do wniosku uzupełnieniu z dnia 26 listopada 2019 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.