Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.328.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: W zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów alokowanych do Oddziału.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; osoba-osoby zagraniczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów alokowanych do Oddziału, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów alokowanych do Oddziału, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) GmbH jest osobą prawną (odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będącą austriackim rezydentem podatkowym (podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Austrii.

Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci oddziału – (…) GMBH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”).

Oddział jest wyłącznym importerem samochodów osobowych marki (…) na terytorium Polski. Sprzedażą detaliczną tych pojazdów zajmują się dealerzy, którzy są odrębnymi od Wnioskodawcy podmiotami prawa. Tym samym, działalność Wnioskodawcy koncentruje się na imporcie oraz sprzedaży na rzecz dealerów samochodów osobowych marki (…).

Oddział podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. W celu właściwego określenia zobowiązania podatkowego, Oddział prowadzi własne księgi rachunkowe.

Oddział stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2014 r. (dalej: „UPO”).

Centrala ponosi szereg kosztów, które następnie alokowane są poszczególnym oddziałom, zgodnie ze stopniem w jakim dane koszty poniesione zostały faktycznie na rzecz danego oddziału.

I tak, Centrala alokuje Oddziałowi koszty:

*   marketingowe,

*   IT,

*   księgowe,

*   szkoleniowe,

*   ogólne koszty administracyjne.

Przypisanie powyższych kosztów odbywa się za pomocą cyklicznie wystawianych not obciążeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do alokowanych do Oddziału kosztów, znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do alokowanych do Oddziału kosztów, nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W konsekwencji, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (ostateczny),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, lub poniesiony został w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2018 r.): „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Przytoczone powyżej ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ma zastosowanie m.in. w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2018 r.), powiązania między podmiotami występują, jeżeli:

1.  „osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia czy poszczególne, alokowane do Oddziału koszty powinny podlegać limitowaniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w pierwszej kolejności należy ustalić czy Spółka oraz Oddział stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

W tym celu jednak – zdaniem Wnioskodawcy – należałoby wpierw przeanalizować naturę prawną oddziału zagranicznego przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) „Zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej przez osoby zagraniczne określają odrębne przepisy”. Odrębne przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby zagraniczne zawarte zostały w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 649). I tak, stosownie do art. 2 ust. 2 powołanej ustawy osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Rzeczypospolitej Polskiej oddziały, przedstawicielstwa lub czasowo oferować lub świadczyć usługę, na zasadach określonych w ustawie.

Definicja „oddziału” została natomiast wskazana w art. 3 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którą oddział jest „wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności”.

Z przytoczonego przepisu wynika, że oddział nie jest odrębnym podmiotem od podmiotu zagranicznego, lecz jedynie formą działania podmiotu zagranicznego poza granicami kraju macierzystego.

Co więcej, z art. 3 pkt 4 powoływanej ustawy wynika również, że oddział stanowi część przedsiębiorstwa, a nie jest odrębnym od przedsiębiorstwa macierzystego bytem – nie posiada odrębnej osobowości prawnej oraz nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej od spółki macierzystej. Oznacza to, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej pozostaje podmiot zagraniczny, który wykonuje tę działalność jedynie za pośrednictwem (przy pomocy) oddziału. Oddział nie może bowiem prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu.

Powyższe stanowisko potwierdzają także sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1773/09), w którym wskazano, iż „na gruncie u.s.g.d. nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od „centrali” Spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g”. Wskazany wyrok został wydany w oparciu o poprzedni stan prawny, jednak – w ocenie Wnioskodawcy – dalej zachowuje aktualność.

W konsekwencji, zgodnie z powyższym, Oddział nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem, a jedynie formą działalności Spółki na terytorium kraju.

Na brak odrębności podmiotowej oddziału od jego jednostki macierzystej (i tym samym brak powiazań) wskazują także określone przepisy ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi z kolei art. 3 ust. 3 ustawy o PDOP za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów (tj. podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W konsekwencji, z powyższego przepisu wynika, iż podatnikiem na gruncie ustawy o PDOP jest podmiot zagraniczny, nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, który osiągnął na terytorium kraju dochody (przychody) z działalności prowadzonej przez zakład (np. w formie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy).

Tym samym, w rozumieniu powyższego przepisu, oddział jest jedynie formą prowadzenia działalności przez podmiot zagraniczny, a nie odrębnym bytem prawnym. W tym znaczeniu, oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie może zostać także uznany za odrębnego podatnika podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe – m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. (nr 0111-KDIB3-3.4018.4.2018.1.PK), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. (nr IPPP2/443-333/14-2/DG)

Dodatkowo, za tym, że Spółka oraz Oddział stanowią jeden podmiot i jednego podatnika, przemawia również fakt, że płatności dokonywane przez oddział na rzecz centrali (z tytułu wykonania określonych usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP) nie podlegają podatkowi u źródła. Także w takim bowiem przypadku, płatności dokonywane przez oddział na rzecz centrali mają charakter przesunięć majątkowych w ramach jednego podatnika.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.48.2017.1.KP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika który wskazał, że „w interpretacjach podatkowych zostało również wyrażone stanowisko, że do polskiego oddziału zagranicznego podatnika nie mają zastosowania przepisy zobowiązujące go do poboru podatku u źródła na mocy art. 21 ust. 1 updop, z tytułu płatności dokonanych przez ten odział na rzecz jego jednostki macierzystej. Wykonanie świadczenia przez spółkę macierzystą na rzecz oddziału powinno być bowiem traktowane jako świadczenie „wewnętrzne”, tj. w ramach jednego podmiotu nie rodzące skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych”.

Za uznaniem, że oddział nie stanowi odrębnego od spółki zagranicznej podmiotu przemawia również argument o braku potrzeby nadawania odrębnego numeru identyfikacji podatkowej dla oddziału spółki zagranicznej.

Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 63) „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu”. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że zagraniczna spółka osiągająca dochody na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w przypadku Centrali: za pośrednictwem Oddziału) zobowiązana jest do posiadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Brak jest natomiast w powołanej ustawie przepisów, które wskazywałyby na obowiązek posiadania oddzielnego numeru NIP dla oddziału przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że oddział korzysta z tego samego NIP, co nadany spółce macierzystej.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1773/09). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał: „oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów (np. ustawy o podatku od towarów i usług), nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, (\`(...)\`) ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce. Tym samym nie ma podstaw do nadania takiemu oddziałowi spółki odrębnego numeru identyfikacji podatkowej”.

W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – skoro oddział przedsiębiorcy zagranicznego i sam przedsiębiorca zagraniczny stanowią jeden i ten sam podmiot, i jednego podatnika dla celów ustawy o PDOP, to nie można uznać, iż są to podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, powiązanie zachodzi jeśli jeden podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli innego podmiotu albo posiada udział w kapitale takiego podmiotu. Tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – wskazane powiązanie nie będzie mogło zajść w relacji pomiędzy Spółką a Oddziałem, bowiem jest to jeden i ten sam podmiot. Nie sposób twierdzić, iż Spółka bierze udział w zarządzaniu lub kontroli samej siebie, albo że posiada udział w swoim kapitale.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r.), dokumentację cen transferowych zobowiązani są przygotowywać podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP (po przekroczeniu określonych limitów).

Jednocześnie, art. 9a ust. 5a ustawy o PDOP stanowi iż przepisy art. 9a ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników, prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w tym także w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przypisanych do tego zagranicznego zakładu.

Tym samym, skoro ustawodawca, nałożył obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych dotyczących transakcji pomiędzy przedsiębiorcą zagranicznym, a jego zakładem w drodze odpowiedniego stosowania art. 9a ust. 1, oznacza to, iż przedsiębiorca zagraniczny oraz jego oddział nie mogą zostać uznani za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz 11 ust. 4 ustawy o PDOP (wskazane w art. 9a ust. 1). Gdyby bowiem podmiot zagraniczny i jego zakład stanowiły podmioty powiązane, nie byłoby konieczności odrębnego uregulowania obowiązku przygotowywania dokumentacji cen transferowych dotyczących transakcji pomiędzy nimi.

Analogiczna sytuacja występuje również w przypadku art. 11 ust. 8d ustawy o PDOP, zgodnie z którym ust. 1-3a, 8b i 8c stosuje się odpowiednio przy określaniu dochodu podatnika, nieposiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzącego działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Ponownie, ustawodawca rozgraniczył tutaj stosowanie przepisów do podmiotów powiązanych oraz przedsiębiorców zagranicznych i ich zakładów, wprowadzając przepis szczególny, zgodnie z którym przepisy dotyczące podmiotów powiązanych należy stosować odpowiednio w przypadku przedsiębiorcy zagranicznego prowadzącego działalność przez zakład.

Należy zauważyć, że art. 11 ust. 8d ustawy o PDOP nie wprowadza do porządku prawnego dodatkowej kategorii powiązań w odniesieniu do przedsiębiorcy zagranicznego i jego zakładu, a jedynie wskazuje na konieczność analogicznego stosowania przepisów przy ustalaniu dochodu podatnika. Tym samym, stosowanie art. 11 ust. 8d ustawy o PDOP do Oddziału oraz Spółki nie oznacza, że są to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (zob. „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, 2016, wyd. 2, art. 11, uwaga 176-178)”:

„Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na sformułowanie „stosuje się odpowiednio przy określaniu dochodu podatnika”. Powyższe stwierdzenie pozwala domniemywać, że odnosząc się do art. 11 ust. 1 PDOPrU nie powinno się brać pod uwagę definicji podmiotów powiązanych, zawartej w tym ustępie, a jedynie powinno się odnosić do zasady ceny rynkowej. Należy bowiem zaznaczyć, że pomiędzy centralą a zakładem nie zachodzą powiązania kapitałowe lub organizacyjne (nadzorcze lub zarządcze). Zakład nie posiada także rezydencji podatkowej i w związku z tym nie może być rezydentem raju podatkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 4a PDOPrU. Generalnie zakład nie jest odrębnym podmiotem prawnym, a jedynie stanowi przedłużenie działalności gospodarczej. Jednocześnie, jak wskazuje komentowany ustęp, w celu określenia dochodu tego zakładu należy stosować zasadę ceny rynkowej oraz metody zalecane przez regulacje dotyczące cen transferowych (mówi o tym początek ust. 8d poprzez odniesienie do stosowania w celu określenia dochodu zakładu, przepisów art. 11 ust. 1-3a PDOPrU)”.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – skoro Spółka i Oddział nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP, alokowane do Oddziału koszty nie powinny podlegać limitowaniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP

Niezależnie od powyższego, za brakiem stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o PDOP przemawia również fakt, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym de facto nie dochodzi w ogóle do nabycia usługi. Art. 15e ustawy o PDOP wskazuje, że limitowaniem objęte są te wydatki, które zostały poniesione z tytułu nabycia określonych usług. Również Minister Finansów, w objaśnieniach do stosowania art. 15e ustawy o PDOP („Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”) wyraźnie wskazuje, iż ograniczenia mają zastosowanie do „nabywanych usług”.

W ocenie Wnioskodawcy, alokacja przez podmiot zagraniczny do jego zakładu określonych kosztów nie stanowi świadczenia usług. O świadczeniu usług można mówić jedynie w przypadku dwóch niezależnych podmiotów, które, w drodze umowy cywilnoprawnej, ustalają wynagrodzenie i sposób wykonania usług. Taka sytuacja nie zachodzi natomiast w przypadku przypisania Oddziałowi określonych kosztów.

Oddział, jako forma prowadzenia działalności przez Spółkę, nie negocjowała wysokości wynagrodzenia ani sposobu wykonania usług. Centrala, nabywając określone usługi, działała w interesie całego przedsiębiorstwa (rozumianego jako podmiot zagraniczny), które następnie alokowała do poszczególnych zakładów. Przypisane Oddziałowi koszty nie stanowią zatem wynagrodzenia za wyświadczone usługi, a jedynie alokację kosztów, w zakresie w jakim mogą one zostać przyporządkowane do Oddziału.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wskazana alokacja kosztów wynika z UPO zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi”. Powyższy przepis oznacza, iż zyski przedsiębiorcy zagranicznego mogą zostać opodatkowane w Polsce, ale tylko w takiej mierze, w jakiej zyski te mogą zostać przypisane zakładowi. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 UPO, zakładowi można przypisać takie zyski w każdym z umawiających się państw, które mógłby osiągnąć prowadząc taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo, niezależne od przedsiębiorstwa, którego zakład stanowi. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 3 UPO „Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej”.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zgodnie z powyższym przepisem przy ustalaniu zysków zakładu możliwe jest odliczenie nakładów poniesionych na jego rzecz (włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi), to również dla ustalenia zysków Oddziału (z działalności prowadzonej na terytorium Polski) możliwe będzie odliczenie wskazanych w stanie faktycznym kosztów.

Na brak świadczenia usług pomiędzy podmiotem zagranicznym a jego oddziałem może również wskazywać fakt, iż takie usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka oraz Oddział nie stanowią odrębnych podmiotów, a warunkiem, aby miało miejsce świadczenie usług, jest m. in. występowanie dwóch różnych podmiotów. Przykładowo, w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 marca 2006 r., stwierdzono, że świadczenie usług między spółką a jej oddziałem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (sprawa Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank pic, nr C-210/04): „stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług”. Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-741/11-4/SM), w której Organ stwierdził, że „czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a Spółką macierzystą i na odwrót, między jednostką macierzystą a oddziałem, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Jak wskazano powyżej czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a Spółką macierzystą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu). Wobec tego w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług”. Podobne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r.( sygn. IPPP3/443-919/13-4/KC).

W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – alokowanie do Oddziału, zgodnie z art. 7 ust. 3 UPO, określonych kosztów, nie stanowi de facto nabycia przez Oddział takich usług i w tym zakresie nie będzie on zobowiązany do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.407.2018.2.BK), w której stwierdzono, że „mając powyższe na względzie, a w szczególności fakt, że Wnioskodawca jako Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie nabywa od tego przedsiębiorcy usług zarządzania i ogólnej obsługi administracyjnej, a jedynie w związku z przypisaniem mu jako zakładowi na terytorium Polski (na mocy art. 7 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) kosztów zarządu i ogólnych kosztów administracyjnych zobowiązany jest do ich rozliczenia, nie będzie on zobowiązany do stosowania do tych kosztów ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie ziści się bowiem co najmniej jedna z przesłanek warunkujących stosowanie wskazanych w tym przepisie ograniczeń, tj. nabycie (zakup) usług od podmiotu powiązanego”.

Podsumowując – w ocenie Wnioskodawcy – w stosunku do alokowanych do Oddziału kosztów, nie znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ponieważ:

1.  Spółka oraz Oddział nie stanowią odrębnych podmiotów (podatników) na gruncie przepisów prawa podatkowego,
2.  Spółka oraz Oddział nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP,
3.  Nie dochodzi do nabycia oraz świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Oddziału, a jedynie do alokacji do Oddziału określonych kosztów poniesionych przez Spółkę (podatnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, (…) GmbH jest austriackim rezydentem podatkowym i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci Oddziału – (…) GmbH Sp. z o.o.

Oddział jest wyłącznym importerem samochodów osobowych marki (…) na terytorium Polski, a także zajmuje się sprzedażą ww. pojazdów na rzecz dealerów, którzy są odrębnymi podmiotami od Wnioskodawcy.

Do Oddziału alokowane są koszty:

*   marketingowe,

*   IT,

*   księgowe,

*   szkoleniowe,

*   ogólne koszty administracyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy ww. koszty alokowane na rzecz Oddziału w Polsce podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z poźn. zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są m.in. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Wnioskodawca wpisuje się w ten katalog będąc osobą prawną. Ze względu na posiadanie siedziby oraz zarządu poza terytorium RP, Wnioskodawca będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 2 updop, tj. od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie konkretyzowała, co należy uznać za „dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mógł prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów nierezydentów.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), dodano do przepisów ustawy art. 3 ust. 3. Nowa regulacja wskazuje – w katalogu otwartym – przykładowe sytuacje, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 updop zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powyższa definicja może być modyfikowana przez postanowienia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska – w omawianym przypadku jest to Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.; dalej jako: „UPO”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 UPO, zakładowi można przypisać takie zyski w każdym z umawiających się państw, które mógłby osiągnąć prowadząc taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo, niezależne od przedsiębiorstwa, którego zakład stanowi.

W myśl art. 7 ust. 3 UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei zgodnie z regulacjami art. 11 ust. 4 updop, podmioty krajowe mogą być uznane za powiązane, jeżeli

1.  jeden podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 11 updop jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Podkreślić należy, że pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób przez ustawodawcę sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Odwołanie w art. 15e ust. 1 ww. ustawy do – podatników ponoszących koszty bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 – należy rozumieć, jako odesłanie do zawartej w art. 11 definicji podmiotów powiązanych a nie do określonych w nim skutków podatkowych mogących mieć miejsce w sytuacji potwierdzenia przez organ, że podmioty powiązane stosują we wzajemnych transakcjach ceny odbiegające od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Dyspozycją art. 15e oraz art. 11 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle art. 11 w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. jednostka macierzysta i jej Oddział można uznać za podmioty powiązane.

Zauważyć należy, że w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1079 z późn. zm.), osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Polsce m.in. Oddziały na zasadach określonych w ustawie.

Przy czym, jak wynika z art. 3 pkt 4 ww. ustawy, Oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zauważyć należy, że art. 11 ust. 8d updop wskazuje, że ust. 1-3a, 8b i 8c updop stosuje się odpowiednio przy określaniu dochodów podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w zakresie dochodów podlegających przypisaniu do tego zagranicznego zakładu. W ust. 1 art. 11 jest mowa, że jeżeli wystąpi wskazane w punktach od 1 do 3 powiązanie i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Skoro w ust. 8d updop jest zapis, że do Oddziałów stosuje się ust. 1 to znaczy, że Oddział nie jest rozumiany w ust. 1 jako podmiot powiązany, lecz stosuje się do niego odpowiednio zasady ustalania podatku jak w przypadku tych podmiotów powiązanych. Na potwierdzenie powyższego wpływa, również fakt, że w art. 11 ust. 8d updop wskazano, że ust. 8b stosuje się do Oddziałów.

Art. 11 ust. 8b updop, stanowi bowiem, że jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dokonuje się korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują.

Wskazanie, że ust. 8d ww. ustawy ma zastosowanie do oddziałów, a w art. 11 ust. 8b updop jest już mowa o podmiotach powiązanych to oznacza, że Oddział nie jest podmiotem powiązanym skoro ustawodawca wymienia go w innym ustępie i podaje, że zasady dotyczące podmiotów powiązanych określone w ust. 8b stosuje się do Oddziałów.

Ponadto w art. 9a updop, który dotyczy obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej zauważamy, że wskazuje on, jako podmioty zobowiązane do jej posiadania, (po spełnieniu pewnych warunków) podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop. W art. 11 ust. 1 i 4 wskazane są podmioty powiązane. Natomiast w dalszej kolejności w art. 9a ust. 5a jest mowa, że wcześniejsze ustępy artykułu 9a stosuje się również do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczpospolitej polskiej zagraniczny zakład.

A więc zagraniczne zakłady są zobowiązane do posiadania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a jednakże nie z tytułu powiązań określonych w art. 11 ust 1 i 4, lecz ze wskazaniach ich bezpośrednio. Tak samo w zakresie obowiązku posiadania dokumentacji podatkowej wskazane zostały podmioty dokonujące zapłaty należności na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję lub zawierające umowy z takimi podmiotami (art. 9a ust. 1 pkt 2 i 3 updop).

Biorąc pod uwagę metodologię przyjętą w powyżej cytowanych przepisach, stwierdzić należy, że w brzmieniu updop, obowiązującym do końca 2018 r. nie ma podstaw do ustalenia między spółką zagraniczną a utworzonym przez nią Oddziałem istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 updop.

Mając na względzie fakt, że Wnioskodawca jako Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie nabywa od tego przedsiębiorcy usług , a jedynie w związku z przypisaniem mu jako zakładowi na terytorium Polski (na mocy art. 7 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) kosztów wymienionych w przedmiotowym wniosku zobowiązany jest do ich rozliczenia i nie będzie on zobowiązany do stosowania do tych kosztów ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie ziści się bowiem co najmniej jedna z przesłanek warunkujących stosowanie wskazanych w tym przepisie ograniczeń, tj. nabycie (zakup) usług od podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia na podstawie art. 15e updop w stosunku do alokowanych do Oddziału kosztów należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.