Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.124.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Czy całość uzyskiwanych dochodów (przychodów) Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznym wyłącznie w Polsce?
Słowa kluczowe: budowa; obowiązek-obowiązek podatkowy; place-plac budowy; przychód; rezydencja-rezydencja podatkowa; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; umowa-umowa międzynarodowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2019 r. (data wpływu – 14 marca 2019 r.) – uzupełnionym pismem w dniu 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 10 kwietnia 2019 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r., znak 0115-KDIT2-3.4011.124.2019.1.AW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi budowlane zarówno w Polsce, jak i na terytorium Szwecji na zasadzie podwykonawstwa. Za świadczone usługi Wnioskodawca wystawia faktury dla kontrahentów szwedzkich, jak i polskich. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, prace wykonuje sam, częściowo przy użyciu własnego sprzętu, a częściowo przy użyciu maszyn i urządzeń będących własnością zleceniodawców.

Wnioskodawca ma jedną siedzibę działalności i znajduje się ona w Polsce. Świadcząc usługi w Szwecji, Wnioskodawca nie posiada tam żadnego przedsiębiorstwa, filii lub stałej siedziby. Usługi wykonywane na terytorium Szwecji nie są świadczone przez „zakład” w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

Wnioskodawca podlega zabezpieczeniu społecznemu w Polce (otrzymuje zaświadczenie A1 o zastosowaniu ustawodawstwa polskiego).

Wnioskodawca jest obywatelem Polski. Centrum interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) Wnioskodawcy znajduje się w Polsce, gdzie mieszka także jego żona oraz dziecko. To z Polską, w odczuciu Wnioskodawcy, wiążą go ściślejsze związki osobiste i ekonomiczne, więzi rodzinne, towarzyskie, a także jest to państwo, z którego Wnioskodawca zarządza swoim mieniem (w Polsce Wnioskodawca podejmuje decyzje dotyczące jego życia osobistego i gospodarczego). W Polsce znajduje się stałe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie potrafi określić ile dokładnie dni w trakcie roku spędza w Polsce, a ile w Szwecji. Świadcząc usługę Wnioskodawca przebywa bowiem kilka tygodni w Szwecji, a po wykonaniu określonych czynności wraca na kilka tygodni do Polski. W skali roku Wnioskodawca może przebywać w Szwecji w sumie około 9 miesięcy, zawsze jednak wraca do Polski na okres Świąt Bożego Narodzenia, Nowego Roku i Wielkanocy oraz okres wakacyjny.

Przez czas wykonywania usług na terytorium Szwecji Wnioskodawca zamieszkuje w wynajmowanych mieszkaniach lub w mieszkaniach udostępnianych mu przez zleceniodawców usług.

Wnioskodawca – poza przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej – nie otrzymuje żadnych innych przychodów ani w Polsce, ani w Szwecji.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2019 r., znak 0115-KDIT2-3.4011.124.2019.1. AW Wnioskodawca wskazał ponadto:

1.  Prace podejmowane przez Wnioskodawcę polegają na serwisie budowalnym, głównie na naprawach tynków oraz przygotowaniu terenu pod budowę budynków (w tym np. wycinka drzew);
2.  Czas przebywania Wnioskodawcy na jednym placu budowy nie jest dłuższy niż 1 miesiąc;
3.  Działalność na terenie Szwecji nie ma dla Wnioskodawcy charakteru trwałego, a tylko czasowy. Wnioskodawca nie wiąże ze Szwecją przyszłości. Ponadto Wnioskodawca w dniu 14 marca 2019 r. uzyskał od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zaświadczenie CFR-1 o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych o nr 2404-SOB.4060.72.2019 za okres od dnia 23 października 2000 r. Zgodnie z zaświadczeniem miejscem zamieszania Wnioskodawcy jest Polska i w Polsce Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu;
4.  W Szwecji Wnioskodawca przebywa miesiąc, góra dwa miesiące, a następnie wraca do Polski z reguły na miesiąc lub 2-3 tygodnie. Ponadto Wnioskodawca zawsze wraca do Polski na miesiąc w trakcie Święta Bożego Narodzenia, Nowego Roku i Wielkanocy oraz w trakcie wakacji letnich. Przerwy w wykonywaniu działalności przez Wnioskodawcę na terenie Szwecji są przede wszystkim spowodowane względami rodzinnymi – powrót do żony i dziecka, którzy mieszkają w Polsce oraz gospodarczymi – celem świadczenia usług w Polsce;
5.  Wnioskodawca czasem w ciągu dnia wykonuje kilka mniejszych robót (projektów) budowlanych w różnych miejscach, a czasem świadczy usługę w jednym, konkretnym miejscu przez kilka tygodni;
6.  Wnioskodawca z reguły pracuje dla jednego lub dwóch zleceniodawców. Obecnie Wnioskodawca ma kontrakt z jedną firmą szwedzką, w ramach którego świadczy usługi przy różnych projektach budowalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy całość uzyskiwanych dochodów (przychodów) Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznym wyłącznie w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego dochód (przychód) – jako dochód (przychód) polskiego rezydenta podatkowego z tytułu świadczonych usług w Szwecji w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b cytowanej ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Uwzględniając okoliczności wynikające z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że w Polsce znajduje się ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy, oceniany w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Wobec tego Wnioskodawca w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ww. Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu ww. Konwencji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast w Szwecji opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z zakładu prowadzonego na terenie Szwecji.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 ww. Konwencji wynika, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji może być opodatkowany w Szwecji, jeżeli działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Szwecji. Natomiast, jeżeli działalność na terytorium Szwecji nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe, czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a powołanej ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b cytowanej ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów.

Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących Stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dokonując interpretacji postanowień ww. umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca:

*   prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (usługi budowlane w Polsce i na terytorium Szwecji);
*   ma jedną siedzibę działalności i znajduje się ona w Polsce;
*   podlega zabezpieczeniu społecznemu w Polce (otrzymuje zaświadczenie A1 o zastosowaniu ustawodawstwa polskiego);
*   jest obywatelem Polski;
*   centrum jego interesów życiowych (osobistych i gospodarczych) znajduje się w Polsce, gdzie mieszka także jego żona oraz dziecko;
*   z Polską – w jego odczuciu – wiążą go ściślejsze związki osobiste i ekonomiczne, więzi rodzinne, towarzyskie, a także jest to państwo, z którego zarządza swoim mieniem (w Polsce podejmuje decyzje dotyczące jego życia osobistego i gospodarczego);
*   stałe miejsce jego zamieszkania znajduje się w Polsce;
*   nie potrafi określić ile dokładnie dni w trakcie roku spędza w Polsce, a ile w Szwecji; Świadcząc usługę przebywa bowiem kilka tygodni w Szwecji, a po wykonaniu określonych czynności wraca na kilka tygodni do Polski; W skali roku może przebywać w Szwecji w sumie około 9 miesięcy, zawsze jednak wraca do Polski na okres Świąt Bożego Narodzenia, Nowego Roku i Wielkanocy oraz okres wakacyjny, przez czas wykonywania usług na terytorium Szwecji zamieszkuje w wynajmowanych mieszkaniach lub w mieszkaniach udostępnianym mu przez zleceniodawców usług;
*   poza przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej – nie otrzymuje żadnych innych przychodów ani w Polsce, ani w Szwecji;
*   w dniu 14 marca 2019 r. uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie CFR-1 o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych o nr … za okres od dnia 23 października 2000 r. Zgodnie z zaświadczeniem miejscem jego zamieszania jest Polska i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu;
*   w Szwecji przebywa miesiąc, góra dwa miesiące, a następnie wraca do Polski z reguły na miesiąc lub 2-3 tygodnie; Ponadto zawsze wraca do Polski na miesiąc w trakcie Święta Bożego Narodzenia, Nowego Roku i Wielkanocy oraz w trakcie wakacji letnich.

Uwzględniając zatem okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w Polsce znajduje się centrum życiowej działalności Wnioskodawcy, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych, a tym samym w Polsce ma – przy założeniu, że okoliczności opisane we wniosku nie ulegną zmianie – miejsce zamieszkania. Wobec tego, do czasu, kiedy ośrodek interesów życiowych (osobistych lub gospodarczych) Wnioskodawcy znajdował się będzie w Polsce – podlegał on będzie w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z kolei, na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Szwecji opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować – zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1) – przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) okoliczność, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinna być interpretowana na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W rozumieniu art. 5 ust. 1-3 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Bez względu na poprzednie postanowienia art. 5 Konwencji, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy

(art. 5 ust. 4 ww. Konwencji).

W odniesieniu do działalności budowlanej należy rozważać powstanie zakładu w związku z „budową”. Jak wynika z pkt 17 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, pojęcie „budowa” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również pojęcie „montaż” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Przepis ten ma także zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku. Do określenia „budowa” lub „montaż” zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami.

Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (na przykład budowa szeregu domów). Jeżeli zatem niezależnie od siebie, prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12-miesięcznego odnosi się każdorazowo osobno do każdej z budów. Budowa istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Istnieje ona do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie kończy budowy sytuacja, gdy prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie budowy. Również podwykonawca posiada zakład na placu budowy, jeżeli prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Upływ okresu 12 miesięcy budowy skutkuje powstaniem zakładu wstecznie, począwszy od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

Z powyższych przepisów wynika, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji może być opodatkowany w Szwecji, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, może być opodatkowany w Szwecji. Natomiast, jeżeli działalność na terytorium Szwecji nie jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania, czyli w Polsce.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że:

*   Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (usługi budowlane zarówno w Polsce i na terytorium Szwecji na zasadzie podwykonawstwa);
*   Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników,
*   Wnioskodawca prace wykonuje sam, częściowo przy użyciu własnego sprzętu, a częściowo przy użyciu maszyn i urządzeń będących własnością zleceniodawców;
*   Wnioskodawca ma jedną siedzibę działalności i znajduje się ona w Polsce;
*   świadcząc usługi w Szwecji nie posiada tam żadnego przedsiębiorstwa, filii lub stałej siedziby;
*   usługi wykonywane na terytorium Szwecji nie są świadczone przez „zakład” w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu;
*   przez czas wykonywania usług na terytorium Szwecji zamieszkuje w wynajmowanych mieszkaniach lub w mieszkaniach udostępnianym mu przez zleceniodawców usług;
*   prace podejmowane przez Wnioskodawcę polegają na serwisie budowalnym, głównie na naprawach tynków oraz przygotowaniu terenu pod budowę budynków (w tym np. wycinka drzew);
*   czas przebywania Wnioskodawcy na jednym placu budowy nie jest dłuższy niż 1 miesiąc;
*   przerwy w wykonywaniu działalności przez Wnioskodawcę na terenie Szwecji są przede wszystkim spowodowane względami rodzinnymi – powrót do żony i dziecka, którzy mieszkają w Polsce oraz gospodarczymi – celem świadczenia usług w Polsce;
*   działalność na terenie Szwecji nie ma dla Wnioskodawcy charakteru trwałego, a tylko czasowy; Wnioskodawca nie wiąże ze Szwecją przyszłości;
*   czasem w ciągu dnia Wnioskodawca wykonuje kilka mniejszych robót (projektów) budowlanych w różnych miejscach, a czasem świadczy usługę w jednym, konkretnym miejscu przez kilka tygodni;
*   z reguły Wnioskodawca pracuje dla jednego lub dwóch zleceniodawców;
*   obecnie Wnioskodawca ma kontrakt z jedną firmą szwedzką, w ramach którego świadczy usługi przy różnych projektach budowalnych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. Zatem, skoro w danym okresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, wykonując jednocześnie usługi w Szwecji, i – zgodnie ze złożonym w treści wniosku oświadczeniem – nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 cytowanej Konwencji, to dochód osiągany z tytułu takiej działalności – zgodnie z tą Umową – podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie występuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w Umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym, zgodnie z wybraną dla celów podatkowych formą opodatkowania.

Wobec powyższego przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Podkreślić należy, że tutejszy organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.