Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.414.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-21
Teza: Opłata motywacyjna związana ze zmianą warunków umowy handlowej stanowi wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu VAT. Prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących usługi, za które opłata motywacyjna jest wypłacana.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opłata; umowa; umowa-zmiana umowy; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Opłaty motywacyjnej i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wypłatę Opłaty motywacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Opłaty motywacyjnej i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wypłatę Opłaty motywacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

(…) S. A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w przemyśle spożywczym. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”), a Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera z różnymi kontrahentami umowy dotyczące współpracy, w tym sprzedaży określonych towarów (dalej: „Umowy handlowe”). Umowy handlowe precyzują zasady współpracy między Spółką, a jej kontrahentami, w tym np. warunki składania zamówień, dokonywania dostaw zamówionych towarów, warunki płatności, a także mogą obejmować dodatkowe uzgodnienia stron w zakresie dostaw i sprzedaży produktów Spółki bądź usług, jakie kontrahent może świadczyć na rzecz Spółki. Umowy handlowe mogą być zawierane na czas oznaczony lub nieoznaczony. W przypadku Umów handlowych zawartych na czas oznaczony strony mogą przedłużać okres ich obowiązywania.

Jednocześnie z uwagi na znaczną konkurencję panującą w branży spożywczej, w celu pozyskania bądź utrzymania kontrahentów, w zamian za zawarcie bądź przedłużenie Umowy handlowej z danym kontrahentem Spółka wypłaca na rzecz tego kontrahenta opłatę/opłaty z tytułu zawarcia/przedłużenia umowy.

Ponadto, w praktyce zdarzają się również sytuacje wymagające zmian warunków Umowy handlowej – przykładowo w wyniku nowych ustaleń biznesowych pomiędzy stronami, zmian warunków gospodarczo-ekonomicznych lub otoczenia konkurencyjnego, negocjacji w celu przedłużenia/odnowienia umowy, zamiaru wprowadzenia zmian w modelu współpracy, dostosowania zawartych wcześniej Umów handlowych do obecnie panujących standardów itp. Zmiany warunków Umowy handlowej mogą obejmować różne jej parametry – przykładowo: zakres umowy, czas na jaki została zawarta, warunki, zasady i metody składania zamówień, częstotliwość składania zamówień, wartość zamówień, sposób i terminy dostaw zamówionych towarów, warunki i zasady płatności, udzielania rabatów, dodatkowe uzgodnienia stron w zakresie dostaw itp.

Wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta opłata lub opłaty z tytułu zawarcia, przedłużenia lub zmiany warunków Umowy handlowej stanowią tzw. opłaty motywacyjne (dalej: „Opłata motywacyjna”). Opłata motywacyjna może być wypłacana jednorazowo bądź może mieć charakter okresowych płatności.

Opłata motywacyjna ma na celu wynagrodzenie kontrahenta za zawarcie (gotowość do zawarcia), przedłużenie (gotowość do przedłużenia) lub zmianę warunków (gotowość do zmiany warunków) Umowy handlowej i wykonywania obowiązków z niej wynikających.

Opłata motywacyjna jest ponoszona niezależnie od pozostałych obowiązków wynikających z samej Umowy handlowej oraz późniejszych rozliczeń związanych z realizacją Umowy handlowej. Brak Opłaty motywacyjnej z tytułu zawarcia/przedłużenia Umowy handlowej lub zmian jej warunków mógłby skutkować utratą danego kontrahenta, który mógłby podjąć współpracę z innym dostawcą.

W przedstawionym stanie faktycznym, zawarcie/przedłużenie oraz zmiana warunków Umowy handlowej z kontrahentem oraz uiszczenie Opłaty motywacyjnej pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT (dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego jest Opłata motywacyjna związana ze zmianą warunków Umowy handlowej zawartej pomiędzy stronami. W zakresie Opłaty motywacyjnej związanej z zawarciem/przedłużeniem Umowy handlowej z kontrahentem Spółka uzyskała następujące (pozytywne) interpretacje indywidualne:

*   (…) – potwierdzającą, że taka Opłata motywacyjna stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki przez kontrahenta i tym samym podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Spółkę od kontrahenta faktury/faktur dokumentujących taką Opłatę motywacyjną, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na otrzymanej fakturze, jako związanego z działalnością opodatkowaną VAT.
*   (…) – potwierdzającą, że taka Opłata motywacyjna ponoszona przez Spółkę może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, przy czym taka Opłata motywacyjna stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie jego ujęcia w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Opłata motywacyjna związana ze zmianą warunków Umowy handlowej zawartej pomiędzy stronami stanowi na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz.106 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) wynagrodzenie z tytułu świadczenia realizowanego na rzecz Spółki, które podlega opodatkowaniu VAT i w konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Spółkę od kontrahenta faktury/faktur dokumentujących taką Opłatę motywacyjną Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na otrzymanej fakturze?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Opłata motywacyjna związana ze zmianą warunków Umowy handlowej, stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki przez kontrahenta i tym samym podlega opodatkowaniu VAT (z zastosowaniem podstawowej stawki podatku). W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Spółkę od kontrahenta faktury/faktur dokumentujących Opłatę motywacyjną Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT wykazanego na otrzymanej fakturze, jako związanego z działalnością opodatkowaną.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości materialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W zakresie definiowania pojęcia „świadczenia” pomocniczo można się odwołać do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) zgodnie z którym świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Jak wynika z powyższego, pojęcie usługi zostało zdefiniowane w ustawie o VAT bardzo szeroko.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy ustawy o VAT w zakresie definicji dostawy towarów i konstrukcji definicji świadczenia usług stwierdzić należy, że przepisy te realizują zasadę powszechności opodatkowania, która ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że również przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), wprowadzają szeroką definicję świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jak natomiast wynika z art. 25 Dyrektywy VAT, świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;
2.  zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

Wskazać należy również główne założenia i cele wyrażone w art. 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest bowiem z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń, opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Równocześnie w celu uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem wyrażonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest wystąpienie „odpłatności” za daną czynność. Odpłatność oznacza natomiast wykonanie czynności (dostawy towarów bądź świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Przy czym, pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymaną zapłatą powinien wystąpić bezpośredni związek.

Kluczową kwestią warunkującą przy tym uznanie danej czynności (świadczenia) za transakcję objętą VAT jest jej uznanie za odrębną i niezależną, przy czym również wiążącą się z wynagrodzeniem świadczącego. Szczegółowe przesłanki pozwalające na stwierdzenie czy na gruncie podatku VAT następuje świadczenie usług wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Analizując kwestię świadczenia usług, TSUE wypracował konkretne warunki, których łączne spełnienie umożliwia uznanie określonej czynności za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT, tj.:

*   pomiędzy daną usługą, a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i ścisły związek oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami (przykładowo wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 – Staatssecretaris van Financien przeciwko Associetion cooperative „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”);
*   w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem (przykładowo wyrok z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 – Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg);
*   stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 – R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden);
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 14 listopada 2012 r. (sygn.: I FSK 196/12) wskazując: „Przyjmuje się, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi być bezpośredni, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę”.

Jak natomiast wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka w celu utrzymania kontrahentów, w zamian za zmianę warunków Umów handlowych, wypłaca na rzecz kontrahentów Opłaty motywacyjne. Opłata motywacyjna ma na celu wynagrodzenie kontrahenta za zmianę warunków (gotowość do zmiany warunków) Umowy handlowej i wykonywania obowiązków z niej wynikających. Brak Opłaty motywacyjnej za zmianę warunków umowy mógłby skutkować brakiem zgody kontrahenta na zmianę warunków współpracy, a ostatecznie nawet utratą danego kontrahenta, który mógłby podjąć współpracę z innym dostawcą.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że pomiędzy Spółką a kontrahentem dochodzi do zawiązania odrębnego od Umowy handlowej stosunku zobowiązaniowego, którego istotą jest z jednej strony zgoda kontrahenta na zmianę warunków Umowy handlowej, z drugiej natomiast uiszczenie przez Spółkę na rzecz kontrahenta uzgodnionej kwoty – Opłaty motywacyjnej. Przedmiotowa Opłata motywacyjna wypłacana jest na rzecz konkretnego podmiotu – kontrahenta, który wyrazi zgodę na zmianę warunków Umowy handlowej. W tej sytuacji występuje wyraźny związek pomiędzy wynagrodzeniem (Opłatą motywacyjną) wypłacanym przez Spółkę, a wzajemnym zachowaniem kontrahenta – wyrażeniem zgody na proponowane przez Spółkę zmiany warunków Umowy handlowej.

Ponadto, Opłata motywacyjna jest ponoszona niezależnie od obowiązków wynikających z Umowy handlowej oraz późniejszych rozliczeń wynikających z realizacji tej umowy. Opłata motywacyjna stanowi zatem samoistne wynagrodzenie należne kontrahentowi za jego określone zachowanie.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ww. czynności za odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj.:

*   Spółkę oraz poszczególnych kontrahentów łączy stosunek zobowiązaniowy, którego istotą jest z jednej strony zmiana warunków Umowy handlowej (tym samym wyrażenie przez kontrahenta akceptacji na zmienione warunki Umowy handlowej), z drugiej natomiast uiszczenie przez Spółkę na rzecz kontrahenta wynagrodzenia – Opłaty motywacyjnej;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę, tj. kontrahenta, gdyż za swoje zachowanie (wyświadczenie usługi) otrzymuje on wynagrodzenie w postaci Opłaty motywacyjnej;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywającego usługę, tj. Spółki, która zyskuje pewność, że dany kontrahent, na rzecz którego uiszczana jest Opłata motywacyjna będzie kontynuował współpracę ze Spółką po zmianie warunków Umowy handlowej;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością kontrahenta, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT, tym samym istnieje element wzajemności pomiędzy zachowaniem podmiotów;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (kontrahenta) stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenie, jakim jest zobowiązanie się kontrahenta do akceptacji zmian warunków Umowy handlowej zawartej ze Spółką;
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia, w analizowanym przypadku kontrahent ma prawo żądać wypłat określonych kwot, zatem kwota świadczenia jest jasno i precyzyjnie przez strony określona.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Opłata motywacyjna stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki przez kontrahenta i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

Mając równocześnie na uwadze fakt, że uiszczane przez Spółkę Opłaty motywacyjne mają na celu akceptację przez kontrahentów proponowanych zmian Umów handlowych i tym samym przyczyniają się do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych (sprzedaży towarów Spółki), Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych od kontrahentów fakturach dokumentujących nabycie usług związanych z wprowadzeniem zmian (czyli akceptacją zmian) w umowach o współpracy.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.394.2017.3.MD, w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) opłata motywacyjna jest wynagrodzeniem dystrybutora za przedłużenie umowy o współpracy lub jej rozszerzenie i wykonywanie obowiązków z niej wynikających. Zatem, w takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z wzajemnym zachowaniem dystrybutora – przedłużenie (gotowość do przedłużenia) umowy na dalsze okresy lub do rozszerzenia dotychczasowego asortymentu o inny asortyment nabywany od Wnioskodawcy. W takiej sytuacji nastąpi wyraźny związek wypłacanej przez Wnioskodawcę opłaty motywacyjnej ze wzajemnym zachowaniem kontrahenta. Tak więc, otrzymana przez dystrybutora od Wnioskodawcy kwota w postaci opłaty motywacyjnej jest związana z jego określonym zachowaniem, a zatem świadczeniem przez niego usługi. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. W przedmiotowej sprawie beneficjentem usługi świadczonej przez dystrybutora jest Wnioskodawca, który w związku z wypłatą opłaty motywacyjnej zapewnił sobie przedłużenie umowy o współpracę lub jej rozszerzenie, a w konsekwencji wzrost obrotów Wnioskodawcy. W świetle przestawionych okoliczności sprawy, zachowanie dystrybutora zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy jest usługą świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podobne stanowisko wynika z ugruntowanej praktyki organów podatkowych prezentowanej w interpretacjach indywidualnych: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.36.2018.2.AW, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.206.2019.4.MS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. IBPP1/4512-172/16/BM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2014 r., sygn. IBPP1/443-773/12/MB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Wnioskodawca został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w zakresie opodatkowania świadczonych przez kontrahentów usług za które otrzymują oni opłaty motywacyjne z uwagi na fakt, że intencją Wnioskodawcy jest również uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów. Zatem niezbędnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie czy usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE – świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W przedmiotowej sprawie Opłata motywacyjna ma na celu wynagrodzenie kontrahenta za zawarcie (gotowość do zawarcia), przedłużenie (gotowość do przedłużenia) lub zmianę warunków (gotowość do zmiany warunków) Umowy handlowej i wykonywania obowiązków z niej wynikających.

Powyższe wskazuje, że poprzez wypłatę przez Spółkę określonej kwoty kontrahent powstrzymuje się od poszukiwania innych ofert.

Powyższe zagadnienie stało się przedmiotem sporu w sprawie C-384/95 pomiędzy Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG a Finanzamt Calau (Niemcy). Sprawa dotyczyła opodatkowania zobowiązania się do ograniczenia produkcji ziemniaków w świetle definicji świadczenia usług. W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że w sytuacjach, w których zredukowanie produkcji ziemniaków nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6(1) VI Dyrektywy. Świadczenie usług nie może mieć bowiem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem usługi świadczonej przez kontrahenta jest natomiast Wnioskodawca, który w związku z wypłatą Opłaty motywacyjnej powstrzymał kontrahenta od poszukiwania innych ofert i zapewnił sobie gotowość do zmiany warunków Umowy handlowej, a w konsekwencji co do zasady zmianę warunków Umowy handlowej.

W kwestii odpłatności za ww. świadczenie wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Opłata motywacyjna ma na celu wynagrodzenie kontrahenta m.in. za zmianę warunków (gotowość do zmiany warunków) Umowy handlowej i wykonywania obowiązków z niej wynikających. Przedmiotowa Opłata jest ponoszona niezależnie od pozostałych obowiązków wynikających z samej Umowy handlowej oraz późniejszych rozliczeń związanych z realizacją Umowy handlowej.

W takiej sytuacji występuje wyraźny związek wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za wzajemne zachowanie kontrahenta – zmianę warunków (gotowość do zmiany warunków) Umowy handlowej. Bowiem kontrahent zobowiązując się do zmiany warunków (gotowość do zmiany warunków) Umowy handlowej z Wnioskodawcą, a nie z innym podmiotem, świadczy na rzecz Wnioskodawcy czynność, którą można zaklasyfikować jako usługę.

Tak więc otrzymana przez kontrahenta od Spółki kwota w postaci Opłaty motywacyjnej jest/będzie związana z określonym zachowaniem kontrahenta, a zatem świadczeniem przez niego usługi.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ww. czynności za odpłatna usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Opłata motywacyjna związana ze zmianą warunków Umowy handlowej zawartej pomiędzy stronami stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy, które podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczone przez kontrahentów usługi w związku z otrzymanymi przez nich Opłatami motywacyjnymi, należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przemyśle spożywczym. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zawarcie/przedłużenie oraz zmiana warunków Umowy handlowej z kontrahentem oraz uiszczenie Opłaty motywacyjnej pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT (dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Zatem, skoro przedstawiona w opisie sprawy Opłata motywacyjna w sytuacji gdy kontrahent zmieni warunki, wyrazi gotowość do zmiany warunków Umowy handlowej, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy, które podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących usługi, za które Opłata motywacyjną jest wypłacana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.