Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-854/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-11
Teza: Czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Spółki niemieckiej z tytułu udzielonej gwarancji?
Słowa kluczowe: gwarancje; gwarancje-gwarancje bankowe; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; poręczenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 11 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego Spółce niemieckiej z tytułu udzielonej gwarancji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego Spółce niemieckiej z tytułu udzielonej gwarancji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów spożywczych. Jedynym udziałowcem Spółki jest firma A z siedzibą w Danii, zaś jedynym udziałowcem firmy A jest Spółka B z siedzibą w Niemczech. Obecnie Spółka zamierza rozbudować swój zakład o nową linię produkcyjną. Koszt budowy linii produkcyjnej jest wysoki, w związku z czym Spółka musi pozyskać źródła finansowania. Spółka rozważa, czy jednym z takich źródeł finansowania może być kredyt zaciągnięty w banku niemieckim. W celu zaciągnięcia kredytu w banku niemieckim Spółka potrzebuje gwarancji od podmiotu z siedzibą w Niemczech. Spółka B jest w stanie udzielić Spółce takiej gwarancji wobec banku niemieckiego, na podstawie umowy ze Spółką. Z tytułu umowy gwarancyjnej Spółka musiałaby uiścić na rzecz Spółki B opłatę (wynagrodzenie) za udzieloną gwarancję (opłata gwarancyjna). Wysokość opłaty gwarancyjnej będzie wynosić kilka procent gwarantowanej sumy. Spółka B nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zakładu. Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji Spółki B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Spółki niemieckiej z tytułu udzielonej gwarancji?

Zdaniem Spółki, w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego u źródła z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Spółki niemieckiej za udzielenie gwarancji.

A. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej „updop”) podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 21 ust. 1 pkt 2a updop stwierdza, że dochody z tytułu gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wypłacane na rzecz podmiotów nie posiadających siedziby na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce ze stawką 20%. W myśl przepisów updop opłata gwarancyjna powinna więc podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zwrócić przy tym należy uwagę, że updop traktuje dochody z tytułu opłaty gwarancyjnej, jako samodzielny przedmiot opodatkowania. Przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 2 tej ustawy.

Postanowienia umowy między Polską a Niemcami, jeżeli wprowadzają niższą stawkę lub przewidują wyłączenie z opodatkowania w Polsce danej czynności mają zatem pierwszeństwo przed przepisami updop. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop.

B. Postanowienia umowy między Polską a Niemcami

W umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej „umowa polsko-niemiecka”) dochody z tytułu opłaty gwarancyjnej nie zostały wymienione wprost w żadnym artykule. Oznacza to, że dochody te należy zaklasyfikować do jednej z dwóch następujących kategorii:

1.  Zyski z przedsiębiorstw (art. 7 umowy); albo
2.  Odsetki (art. 11 umowy).

W umowie polsko-niemieckiej zostały wymienione jeszcze inne kategorie dochodów, przykładowo opłaty licencyjne, know-how, dywidendy, przeniesienie własności majątku, wolne zawody. Nie jest jednak celowe rozważanie tych innych kategorii dochodów w stosunku do opłaty gwarancyjnej, ponieważ w oczywisty sposób opłata gwarancyjna się do nich nie zalicza. Zyski z przedsiębiorstw oraz odsetki to jedyne dwie kategorie, które należy wziąć pod uwagę. W ocenie Spółki, opłata gwarancyjna nie powinna być zaliczana do kategorii odsetek w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej.

W myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. W zakresie interpretacji pojęcia odsetek należy odwołać się do Komentarza do Modelu Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz ten został wypracowany w drodze wzajemnego konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania postanowień w nim zawartych. Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W odniesieniu do art. 11 w Komentarzu stwierdzono, że określenie "odsetki" oznacza powszechnie wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy (pkt 1 do art. 11 Komentarza). Pojęciem tym określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub zastawem lub prawem uczestnictwa w zyskach. Określenie "wszelkiego rodzaju wierzytelności" obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne (pkt 18 do art. 11 ust. 3 Komentarza). Także w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że odsetki są zapłatą za korzystanie (czasowe) z cudzego kapitału (zob. Model Konwencji OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 788). Żaden z komentarzy nie reprezentuje poglądu, zgodnie z którym wynagrodzenie ponoszone z tytułu gwarancji należy zaliczać do odsetek, co miałoby swoje konsekwencje podatkowe (zob. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, pod. redakcją M. Zaniewskiej, A. Oktawiec, J. Chorązkiej, Warszawa 2011, s. 224 oraz Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Monografia, K. Bany, Warszawa 2010).

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane Spółce niemieckiej z tytułu udzielonej gwarancji nie mieści się więc w pojęciu "dochodu z wszelkiego rodzaju wierzytelności", o którym mowa w art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej. Wynika to z charakteru prawnego instytucji „gwarancji". Należy zauważyć, że istotą gwarancji jest zabezpieczenie przez gwaranta (Spółka niemiecka) względem banku, że w przypadku gdy beneficjent gwarancji (Spółka) nie będzie w stanie spełnić swojego zobowiązania (spłata odsetek i zwrot kapitału) wobec banku, to gwarant spełni to świadczenie zamiast niego. Przy czym jest to zdarzenie przyszłe i niepewne, do którego może nigdy nie dojść. Innymi słowy wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji jest należnością za gotowość do ewentualnej spłaty zaciągniętego kredytu w miejsce kredytobiorcy, w przypadku gdyby kredytobiorca nie wywiązywał się z umowy kredytu. Należy przy tym podkreślić, że Spółka B udzielając gwarancji nie udostępnia Spółce swojego kapitału. W związku z powyższym, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że wynagrodzenie z tytułu gwarancji należy utożsamić z odsetkami za korzystanie z cudzego kapitału. Powyższe stanowisko reprezentują także sądy administracyjne. Tytułem przykładu należy wskazać najnowszy wyrok, który został wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (winno być w Bydgoszczy) w dniu 15 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Bd 1078/11).

W wyroku tym Sąd zauważył, że „w rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie (z tytułu udzielenia gwarancji), które otrzymuje japońska spółka nie jest zapłatą za korzystanie z jej kapitału przez stronę. Przeczy temu charakter umowy gwarancji. W nauce prawa przyjmuje się, że gwarancja polega na tym, że gwarant zobowiązuje się wobec beneficjenta gwarancji do spełnienia świadczenia w razie niespełnienia go przez dłużnika ze stosunku podstawowego. Gwarancja w odróżnieniu od poręczenia, nie ma charakteru akcesoryjnego. Odpowiedzialność gwaranta ma postać odpowiedzialności samoistnej, oderwanej od stosunku prawnego zachodzącego między dłużnikiem i wierzycielem (M. Sychowicz (w:) G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2, Warszawa 2003, s. 644). W rezultacie, charakter wynagrodzenia z tytułu gwarancji jest odmienny od odsetek. Odsetki to dochód z kapitału, dochód z gwarancji natomiast jest wynagrodzeniem za ryzyko niewypłacalności dłużnika. Nie można zatem zgodzić się z organem, że powyższe wynagrodzenie wpisuje się w pojęcie "dochodu z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów", o którym mowa w art. 11 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, także sposób liczenia wynagrodzenia z tytułu gwarancji (w zależności od wykorzystanego kredytu) nie może być podstawą do zaliczenia go do kategorii odsetek".

Stanowisko Spółki znajduje również swoje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Dla przykładu należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-810/10-2/PS), w której Minister Finansów w analogicznym stanie faktycznym, jaki został przedstawiony przez Spółkę, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i podkreślił, że „opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w postaci prowizji oraz opłat z tytułu uzyskania gwarancji bankowej wypłacane na rzecz podmiotu z siedzibą w Holandii nie będzie stanowić element „kosztu" pozyskania kapitału - finansowania zewnętrznego (Bank holenderski w ramach udzielonej gwarancji nie udostępni Spółce swój kapitał). W rezultacie powyższe wynagrodzenie w formie prowizji oraz opłat nie spełnia definicji odsetek w myśl art. 11 ust. 5 umowy polsko - holenderskiej, jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności".

Potwierdzeniem powyższego mogą być również zapisy updop, które wyraźnie różnicują dochody z tytułu odsetek od dochodów z tytułu gwarancji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki B z tytułu udzielenia gwarancji nie będzie mieścić się w zakresie art. 11 umowy polsko-niemieckiej. W ocenie Spółki wynagrodzenie wypłacane z tytułu udzielenia gwarancji stanowić więc będzie dla Spółki B zysk z przedsiębiorstwa, czyli będzie wchodzić do kategorii opisanej w art. 7 umowy polsko-niemieckiej.

C. Miejsce opodatkowania dochodów z tytułu opłaty gwarancyjnej.

Zgodnie z umową między Polską a Niemcami, dochody z tytułu gwarancji mogłyby podlegać opodatkowaniu w Polsce tylko, jeżeli można by je zaklasyfikować do dochodów z odsetek. Dochody z tytułu opłaty gwarancyjnej stanowią jednakże, w myśl postanowień między Polską a Niemcami, zyski z przedsiębiorstwa, a więc podlegają innym zasadom opodatkowania. Zgodnie z art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby uzyskującego zyski, chyba że podmiot ten posiada zakład na terytorium państwa, z którego są one wypłacane.

Spółka B nie posiada w Polsce siedziby, ani zakładu, zyski te będą więc podlegały opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Niemiec. Spółka nie będzie więc zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłacanego Spółce niemieckiej wynagrodzenia z tytułu gwarancji, o ile będzie posiadała certyfikat rezydencji Spółki B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.