Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-706/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-07
Teza: w zakresie niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; najem; odsetki; odstąpienie-odstąpienie od umowy; ugody-ugoda sądowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma „W.” zawarła umowę najmu w maju 2014 r. na mocy której stała się najemcą lokalu na okres 2 lat. W związku z zastrzeżeniem Wnioskodawcy, co do wyposażenia lokalu (o prowadzenia sklepu mięsno - wędliniarskiego) w odpowiednie urządzenia klimatyzacyjne. Brak tych urządzeń powodował straty w firmie, gdyż towar ulegał zepsuciu Wnioskodawca postanowił zerwać umowę najmu w lipcu 2014 roku.

Ponieważ wynajmujący nie zaakceptował wypowiedzenia Wnioskodawca wystąpił o na drogę postępowania sądowego w celu uznania jego wypowiedzenia za skuteczne. Po rozprawie sądowej Wnioskodawca podpisał ugodę na mocy której zobowiązał się zapłacić karę umowną oraz zwrócić koszty postępowania sądowego Spółce z którą została zawarta umowa najmu. Zrywając umowę najmu Wnioskodawca miał na uwadze dobro swojej firmy, która traciła klientów ze względu na psujący się towar w zbyt słabych urządzeniach klimatyzacyjnych (będących w wyposażeniu sklepu podczas podpisywania umowy najmu).

W związku z powyższym Wnioskodawca zapłacił karę umowną (z tytułu ugody zawartej ze stroną) w wysokości 60 000 zł., oraz koszty sądowe poniesione przez stronę sporną w wysokości 10 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy obie opłaty można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ zerwanie umowy z jego strony było niezgodne z zapisem w umowie (zawarta na czas 2 lat) nieuregulowaniem zobowiązań z tytułu czynszu dzierżawnego nie uwzględnił On również kar umownych w koszty uzyskania przychodów, chociaż art. 22 pkt 1 mówi „ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, albo zabezpieczenia źródła przychodów” Wnioskodawca nie uznał za stosowne uznania tych kar jako koszty uzyskania przychodów pomimo strat jakie przyniosły mu dwa miesiące wynajmowania tego lokalu powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 14, 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcę w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie „w celu” jest równoznaczne z tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć, czy też z przedmiotem zamierzonych działań (Słownik Języka Polskiego Tom I A-K, opracowany pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, s. 235). Z „celem” zawsze jest związany jakiś „środek” do osiągnięcia tego celu służący. W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa się pojęcia „środek” ale z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że funkcję środka pełnią tu wszelkie koszty (\`(...)\`) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Funkcję zaś celu pełni przychód, do osiągnięcia którego podatnik zmierza albo też źródło przychodów, do zachowania lub zabezpieczenia którego zmierza podatnik. Ustawodawca uznał w ten sposób ww. „środek”, jako w pełni nadający się do uzyskania określonego wyżej efektu.

Z kolei zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

Należy także zauważyć, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody, są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, iż koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być, zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, iż nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową, jako koszt podatkowy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty, który nie może być interpretowany rozszerzająco. Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych z wadami towarów lub usług, a nie przypadków niewykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w ramach Spółki jawnej działalności gospodarczej wypłaconych należności z tytułu odstąpienia od umowy w okolicznościach wskazanych w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami. Wobec powyższego możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę musi wynikać z przepisów prawa.

Wskazać również należy, iż sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny zgodnie, z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 u.p,d.o.f.) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zasadność przypisania poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych wypłaceniem odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy do kosztów uzyskania przychodów należy, zatem analizować w kontekście ogólnej zasady rozpoznawania kosztów podatkowych ujętej w dyspozycji art. 22 u.p.d.o.f.

Dokonując zestawienia przyczyny poniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotowych wydatków z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób – w ocenie Organu – znaleźć powiązania tego wydatku z normatywną przesłanką działania „w celu”, czy też osiągnięcia przychodów, czy to zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W przypadku tym nie wystąpi ani związek bezpośredni, ani choćby pośredni z potencjalnym przychodem.

Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Podkreślić należy, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich wystąpieniu.

Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązałaby się z przywilejem uzyskiwania przez Podatnika korzyści w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych.

Z oczywistych, więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Zapłata przez Wnioskodawcę wskazanych należności nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Nie można go także uznać za poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można, więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

W świetle powyższego wskazać należy, że wypłacone kwoty tytułem kary za zerwanie umowy najmu lokalu oraz koszty sądowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi, iż poniesione wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z działalności gospodarczej.

Podnieść w tym miejscu należy, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska Wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego. Zaprezentowany przez Wnioskodawczynie opis nie pozwala przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kosztami ponoszonymi w celu zwiększenia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów), o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i powołane przepisy prawa, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - wydatków związanych z wypłaconymi kwotami z tytułu odstąpienia od umowy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.