Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.139.2021.1.KL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; udział-udział kapitałowy-udział kapitałowy spółki; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość rynkowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, w odniesieniu do:

*   braku wystąpienia przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

10 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (Wnioskodawca) podlega (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i produkcji armatury grzewczej.

Spółka X (Wnioskodawca) ma swoją siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a ponadto:

1.  nie korzysta ze zwolnień podmiotowych z opodatkowania CIT, o których mowa w art. 6 CIT,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, tj. nie uzyskuje dochodów, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), oraz nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086),
3.  nie poniosła w ubiegłym roku podatkowym (2020 r.) ani też nie poniesie w roku bieżącym (2021 r.) straty podatkowej.

Struktura własnościowa spółki X, przedstawia się następująco:

(…)

Niezależnie od tego spółka X pragnie nadmienić, że te same osoby fizyczne są również udziałowcami w spółce Y sp. z o.o., przy czym … udziały w spółce Y posiada osoba fizyczna … . zaś … udziałów w spółce posiada osoba fizyczna …. .

Jak wynika z powyższego, osoba fizyczna … oraz … niezależnie od tego że posiadają niewielkie udziały w kapitale zakładowym spółki X (Wnioskodawca) w sposób bezpośredni, to przede wszystkim są udziałowcami „pośrednimi”, poprzez swoje zaangażowanie w spółce Y, która z kolei jest większościowym udziałowcem w spółce X.

Obecnie planowane jest dokonanie uproszczenia struktury właścicielskiej w taki sposób, aby ostatecznie, wyłącznie osoby fizyczne …. oraz …. stali się jedynymi udziałowcami spółki X (Wnioskodawca) i aby ich udziały miały wyłącznie charakter bezpośredni.

Biorąc pod uwagę strukturę udziałów X ( Wnioskodawca) oraz Y okoliczność iż spółka Y w której wymienione osoby fizyczne posiadają łącznie 100 % udziałów jest większościowym wspólnikiem spółki X, stanowi zbędną komplikację struktury udziałowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że gdyby nie udziały Wnioskodawcy, spółki Y w kapitale spółki X, to udziały samych osób fizycznych w tej spółce byłyby takie same jak ich udziały w spółce Y (odpowiednio … i …).

W rezultacie planowane jest dokonanie umorzenia wszystkich …. udziałów jakie w spółce X posiada spółka Y. W efekcie, zważywszy na obecne bezpośrednie zaangażowanie osób fizycznych \`(...)\` oraz …. w kapitale zakładowym spółki X, oraz wzajemną relację i strukturę ich udziałów, na skutek umorzenia udziałów Wnioskodawcy, tj. spółki Y w spółce X, staną się oni wyłącznymi udziałowcami w spółce X w takiej samej proporcji w jakiej obecnie są udziałowcami w Y (…)

Planowane umorzenie udziałów Wnioskodawcy tj. spółki Y w kapitale spółki X, zostałoby przeprowadzone zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, dalej: „KSH”). Umorzenie to ma być dokonane dobrowolnie, za zgodą Wnioskodawcy, spółki Y w drodze nabycia tych udziałów przez spółkę X, celem umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca tj. spółka Y powzięła wątpliwość odnośnie skutków podatkowych jakie mogłoby przynieść dla niej, jako dla podatnika CIT, planowane umorzenie udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, to jest w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki Y w kapitale X ( Wnioskodawca) bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, to jest w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Wnioskodawcy tj. spółki Y w kapitale zakładowym spółki X (Wnioskodawca), bez wypłaty wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, spółki X, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez spółkę Y w kapitale spółki X bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie spółki X nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „CIT”). Wnioskodawca, spółka X pragnie uzasadnić powyższe stanowisko w następujący sposób:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki, będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno w charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału. Zasady umarzania udziałów zostały uregulowane w Kodeksie Spółek Handlowych (KSH). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie przepisy KSH, przewidują, że umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziału przez spółkę celem jego umorzenia.

W dalszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, aby ocenić, czy Wnioskodawca tj. spółka X osiągnie przychód w związku z umorzeniem udziałów, należy zdefiniować pojęcie przychodu. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w Ustawie CIT. Jednakże ustawodawca w art. 12 ww. ustawy wskazał, co jest przychodem, oraz co nim nie jest. Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, za przychody uważa się m.in.:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

*   wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`),

*   wartość, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`).

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Mając na uwadze powyższy przepis, zdaniem spółki X, w spółce nie dojdzie do powstania przychodu w związku z nabyciem udziałów w celu ich umorzenia. Przede wszystkim umorzenie udziałów nie sprawi, że spółka X będzie posiadała mniej zobowiązań. Zaś po stronie wspólnika (spółki Y), również nie powstanie roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, jeżeli do umorzenia dojdzie bez wpłaty wynagrodzenia za jego zgodą. Tym samym w ocenie spółki X, w związku z umorzeniem udziałów spółki Y, które spółka ta posiada w kapitale spółki X nie dojdzie do powstania przychodu po stronie spółki X.

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że zbycie udziału na rzecz spółki w celu jego umorzenia jest transakcją szczególną, która nie może być utożsamiana ze sprzedażą udziałów. Przede wszystkim celem zbycia udziałów jest dokonanie rozliczeń między wspólnikiem i spółką w związku wygaśnięciem praw udziałowca. Jest to zatem element techniczny szerszego procesu umorzenia udziałów, a w przedmiotowej sprawie również element procesu restrukturyzacyjnego, którego celem jest uproszczenie struktury właścicielskiej w jakiej funkcjonują wszystkie wymienione i opisane przez Wnioskodawcę osoby fizyczne i prawne.

Jednocześnie w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 CIT za przychód uważa się również, wartość umorzonych zobowiązań. Jednakże przez umorzenie należy w tym przypadku rozumieć, najogólniej i najszerzej rzecz ujmując, rezygnację wierzyciela ze świadczeń przysługujących mu od dłużnika. W przedmiotowej sprawie, jak już wskazano, nie dojdzie do umorzenia jakichkolwiek zobowiązań. Z posiadaniem udziałów nie koreluje wierzytelność wspólnika (tj. spółki Y) do określonego świadczenia, lecz ewentualnie jego uprawnienie do dywidendy (jeżeli spółka osiągnie dochód) oraz prawa korporacyjne wspólnika do kierowania spółką.

Wymaga także podkreślenia fakt, że nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie, czy następuje odpłatnie, czy nieodpłatnie, nie powoduje rzeczywistego przyrostu majątku spółki X. Poprzez takie działania z ekonomicznego punktu widzenia spółka X, nie uzyska przychodu, ani korzyści finansowych.

Konsekwencje wykupu udziałów własnych w celu ich umorzenia będą widoczne jedynie w bilansie rocznym. Tym samym, udziały własne nabywane przez spółkę X wyłącznie w celu ich umorzenia, nie spowodują, że spółka ta nabędzie jakiekolwiek dodatkowe prawa lub wzrośnie jej majątek.

Powyższe stanowisko potwierdza również, zamieszczona na oficjalnej stronie Sejmu odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. z upoważnienia ministra, na zapytanie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, zgodnie z którą wskazano, że „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów”.

W ocenie spółki X, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez spółkę Y w kapitale spółki X, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie X nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą CIT.

Powyższy pogląd potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2019 r. (Sygn. 0114-KDIP2-3.4010.278.2018.1.MC).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, spółki X, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę X w kapitale zakładowym spółki …. bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie spółki …, nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych. Spółka …. pragnie uzasadnić swoje stanowisko w następujący sposób:

1.  Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) CIT, podmiotami powiązanymi są podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot. Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej … udziałów w kapitale.

W myśl art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, iż w opisanej sprawie mogą zachodzić relacje, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, to w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym również art. 11c ust 2 ustawy o CIT, z którego wynika, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zauważyć należy, że przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, dlatego w sytuacji skorzystania z możliwości umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, tak jak będzie miało to miejsce w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 11c ust. 2 ustawy o CIT, ponieważ szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie tego przepisu oznaczałoby zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej tj. procedury dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika.

Jednocześnie, w opisanej sytuacji, art. 11c ust. 2 ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia me można bowiem utożsamiać z transakcją kupna lub sprzedaży).

Ponadto, w sytuacji gdy umorzenie udziałów jest nieodpłatne, to choć jest to nabycie udziałów własnych, to takie nieodpłatne nabycie, udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonane za zgodą wspólnika w celu ich umorzenia następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej, której nie można porównać z umową sprzedaży udziałów.

1.  Niezależnie jednak od tego, Wnioskodawca, spółka X stoi na stanowisku, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej i tak nie powstanie w oparciu o inne przepisy ustawy CIT. Ustawa CIT przewiduje bowiem sytuacje w których sporządzenie dokumentacji nie jest wymagane. W szczególności należy zwrócić tu uwagę na art. 11n pkt 1 CIT.

A mianowicie zgodnie z art. 11 n pkt 1 CIT obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych:

1.  zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
    1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
    2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
    3.  nie poniósł straty podatkowej.

Jak wskazała spółka X w części opisowej wniosku, posiada ona miejsce zamieszkania, siedzibę oraz zarząd na terytorium RP, nie korzysta ona ze zwolnień opisanych w tych przepisach ani też nie poniosła w roku 2020 oraz w roku bieżącym (tj. 2021) straty podatkowej, co stanowi element opisanego przez nią jako Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

W rezultacie obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych nie będzie dotyczył Wnioskodawcy na podstawie ww przepisu. Trzeba przy tym jednak zaznaczyć, że będzie tak tylko w sytuacji o ile również spółka Y Sp. z o.o. spełni warunki opisane w art. 11n pkt 1 CIT (m.in. w tym zakresie spółka Y Sp. z o.o. również składa wniosek o interpretację indywidualną). Jeśli natomiast warunki opisane w art. 11 n pkt 1 CIT nie zostałyby spełnione również przez spółkę Y Sp. z o.o., to ich spełnienie przez Wnioskodawcę, nie będzie miało znaczenia i nie będzie możliwe zastosowanie ww przepisu. W takim przypadku brak konieczności sporządzenia dokumentacji podatkowej będzie wynikał zdaniem Wnioskodawcy z rozumowania przedstawionego w pkt A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce bez wynagrodzenia, w odniesieniu do:

*   braku wystąpienia przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych – **jest nieprawidłowe.**

**

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.; dalej: „k.s.h.”). Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów. Stosownie do § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei, w myśl art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1.  Umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia,
2.  Umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu,
3.  Umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przychody z umorzenia udziałów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b cyt. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ocena skutków podatkowych, umorzenia przez spółkę własnych udziałów bez wynagrodzenia, wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie spółki powstanie przychód podatkowy.

*   Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`),

*   wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (\`(...)\`).

Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Zgodnie zatem z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego. Natomiast umorzenie przez Spółkę własnych udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. W sensie ekonomicznym nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe.

Zatem planowane przez Spółkę umorzenie udziałów bez wynagrodzenia przeprowadzone stosownie do uregulowań k.s.h. nie będzie skutkowało dla podmiotu dokonującego tego umorzenia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań), tym samym należy stwierdzić, że operacja ta nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia skutków planowanego umorzenia udziałów w Spółce w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowanymi przepisami (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT), stanowią odpowiednio dochód albo przychód.

W myśl art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady. Stąd uprawnienie przysługujące właściwym organom podatkowym do jego weryfikacji w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w „cenie” (wynagrodzenia) w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją zbycia udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 5 updop ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Na podstawie art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11k ust. 2 updop, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca spełnia warunki podmiotu powiązanego ze Spółką, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Ponadto dla ustalenia czy umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie skutkowało powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy odnieść się w dalszej kolejności do definicji „transakcja”.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „transakcji” ma dwojakie znaczenie:

*   operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług

*   umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług;

*   też: zawarcie takiej umowy.

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia „transakcji”, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (np. wyroki NSA z 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11). Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W związku z powyższym, przez „transakcje” w rozumieniu wyżej powołanych przepisów updop należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu „transakcji” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 updop.

Biorąc zatem pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że rozważane umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie stanowić transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, a w szczególności dla takiego zdarzenia będą miały zastosowanie w odniesieniu do Spółki przepisy rozdziału 1a ww. ustawy.

Podsumowując, należy wskazać, że w związku z opisanym we wniosku dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce będą mogły znaleźć zastosowanie przepisy rozdziału 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce ma bowiem miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Zatem transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce może stanowić transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań Spółki i udziałowca.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**