Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.123.2025.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-15
Teza: Opodatkowanie świadczonej w ramach projektu usługi
kompleksowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie
usługi-usługi szkoleniowe
środek-środki publiczne
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia
zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii zastosowania

    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług
    szkoleniowych realizowanych w ramach ... Szkoleń i dla świadczonej w ramach projektu
    usługi kompleksowej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18
    marca 2025 r. (wpływ 18 marca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca zrealizował projekt obejmujący budowę i wdrożenie systemu
    mikronawigacji na zlecenie administracji publicznej (...), finansowany w całości ze środków
    publicznych. Projekt w jego II Etapie w ramach jednej faktury rozliczeniowej składa się z
    trzech głównych komponentów:
    1. Budowa systemu IT, obejmujące programowanie, testowanie oraz implementację
      systemu w tym systemu ... oraz aplikacji mobilnej.
    2. ... szkoleń pracowników administracji publicznej, mające na celu nabycie przez nich
      kompetencji do obsługi systemu oraz jego dalszego utrzymania i eksploatacji.
    3. Instalacja infrastruktury technicznej (nadajników) w ... obiektach administracji
      publicznej.
    Szkolenia zostały zrealizowane przez zespół Wnioskodawcy - zarówno w ramach
    formalnych zajęć przewidzianych w harmonogramie projektu, jak i w toku bieżącej
    współpracy przy wdrożeniu systemu. Celem szkoleń było przekazanie wiedzy
    niezbędnej do prawidłowego użytkowania systemu przez pracowników administracji
    publicznej oraz dalszej jego obsługi i dostosowania. Nowa e-usługa stworzona została w
    ramach projektu ..., w której brało udział ... oraz ... gmin Partnerskich. Szkolenia
    obejmowały pracowników administracji publicznej wszystkich Partnerów projektu.
    W ramach realizacji projektu Wnioskodawca poniósł koszty organizacji szkoleń, w tym
    wynagrodzenia trenerów, materiały edukacyjne, zaplecze organizacyjne oraz marżę
    związaną z projektem i ryzykiem projektowym związanym z wymaganiem powtarzania
    procesu szkoleniowego w sytuacji, gdyby nie spełnił oczekiwań i szeregu wymagań
    opisanych w Opisie Przedmiotu Zamówienia opisującej cały zakres ... szkoleń. ... szkoleń
    w projekcie jest częścią Etapu II i nie została oddzielnie wyceniona. Faktura
    rozliczeniowa za Etap II zawiera zarówno koszty budowy oprogramowania, instalacji
    nadajników jak i ... szkoleń. W celu określenia rynkowej wartości szkolenia,
    Wnioskodawca zebrał oferty od podmiotów specjalizujących się w organizacji
    podobnych szkoleń przedstawiając dokładny zakres i wymagania przedstawione w
    Opisie Przedmiotu Zamówienia wraz z gwarancją powtarzania ... szkoleń w przypadku,
    gdyby nie zostały spełnione wszystkie wymagania.
    Wartość rynkowa ... szkoleń stanowi wartość średnią z otrzymanych ofert pomniejszoną
    o wielkość poziomu inflacji za okres między otrzymanymi ofertami a czasem realizacji
    tego zakresu. Takie podejście gwarantuje uzyskanie rynkowej wartości zrealizowanego
    zakresu ... szkoleń w celu ustalenia kwoty zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.
    Informacje uzupełniające:
    - Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów
      ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i
      wychowania, co wskazane jest w art. 43 ust. 1 pkt. 26 a).
    - Wnioskodawca nie jest uczelnią ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani
      instytucją badawczą, w zakresie kształcenia co wskazane jest w art. 43 ust. 1 pkt. 26 b).
    - Projekt, o którym mowa we wniosku jest usługą kształcenia zawodowego, inną niż
      świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy

      z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
      zakresie kształcenia, co wskazane jest w art. 43 ust. 1 pkt. 29.
    - Usługa kształcenia nie jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w
      odrębnych przepisach co wskazane jest w art. 43 ust. 1 pkt 29 a).
    - Usługa kształcenia nie jest świadczona przez podmioty, które uzyskały akredytację w
      rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - co
      wskazane jest w art. 43 ust. 1 pkt 29 b).
    - Usługa jest finansowana w całości ze środków publicznych co wskazane jest w art. 43
      ust. 1 pkt 29 c).
    W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:
    Na pytanie Organu „Czy zawarta przez Państwa umowa z ... na stworzenie nowej e-usługi
    przewidywała realizację jednego świadczenia złożonego, którego elementem składowym -
    kalkulacyjnym są poszczególne usługi (budowa systemu IT, ... szkoleń pracowników
    administracji publicznej, instalacja infrastruktury technicznej (nadajników) w ... obiektach),
    czy też umowa przewidywała realizację kilku odrębnych usług wykonywanych przez
    Państwa tj. odrębnie usługę budowy systemu obejmującą programowanie, testowanie o
    raz implementację systemu w tym systemu ... oraz aplikacji mobilnej, odrębnie usługę
    szkoleń pracowników administracji publicznej mającej na celu nabycie przez nich
    kompetencji oraz dalszej jego obsługi i dostosowania, odrębnie usługę instalacji
    infrastruktury technicznej (nadajników)?”, odpowiedzieli Państwo „W umowie oraz w
    dokumentacji przetargowej (OPZ) jednoznacznie ustalono, że realizacja etapu 2 projektu
    obejmuje wykonanie całości działań - budowy systemu IT, instalacji nadajników oraz
    przeprowadzenia szkoleń. Protokół odbioru etapu 2 wymaga dostarczenia kompletu
    dokumentów, co wyklucza możliwość rozliczenia usług oddzielnie.”
    Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Państwa na rzecz ... oraz ... gmin
    Partnerskich usługi obejmujące budowę systemu IT, ... szkoleń pracowników
    administracji publicznej, instalację infrastruktury technicznej (nadajników) w ...
    obiektach są co do zasady oddzielnymi świadczeniami, które mogą być wykonywane
    odrębnie? Czy też ww. usługi mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie
    nierozdzielne?”, odpowiedzieli Państwo „Usługi realizowane w ramach etapu 2 projektu
    stanowią jedną całość, której poszczególne elementy są wzajemnie powiązane. Brak
    wykonania choćby jednego z zadań (np. instalacji nadajników lub przeprowadzenia
    szkoleń) uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie całego systemu, co potwierdza
    nierozdzielność świadczenia.”
    Na pytanie Organu „Czy wszystkie czynności związane z usługą świadczoną na rzecz ...
    i... gmin Partnerskich są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich niewykonanie lub
    rozdzielenie spowodowałoby, że usługobiorca nie mógłby korzystać z czynności
    głównej, proszę przedstawić (wywieźć) związek przyczynowo-skutkowy, z którego
    wynika, że dla Państwa i usługobiorcy poszczególne czynności składowe tworzą
    obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne
    świadczenie?”, odpowiedzieli Państwo „Realizacja budowy systemu IT, instalacji
    nadajników oraz przeprowadzenia szkoleń jest ściśle skorelowana. Brak któregokolwiek
    elementu - np. niedostarczenie oprogramowania uniemożliwia przeprowadzenie
    szkoleń, a brak instalacji nadajników uniemożliwia uruchomienie systemu - co
    powoduje, że usługobiorca nie mógłby korzystać z końcowego efektu całościowego
    projektu.”
    Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy z zawartej umowy wynika, że cena określona w
    umowie będzie ceną łączną za wszystkie wskazane w umowie czynności jako
    świadczenie kompleksowe?”, odpowiedzieli Państwo „Umowa i dokumentacja
    przetargowa wskazują, że cena określona dla etapu 2 obejmuje łączny koszt realizacji
    budowy systemu IT, instalacji nadajników oraz ... szkoleń. Faktura rozliczeniowa

    również dotyczy całości zakresu, co potwierdza, iż realizacja poszczególnych elementów
    nie jest przedmiotem odrębnego rozliczenia.”
    Na pytanie Organu „Która z tych czynności jest wiodąca, tj. jest głównym celem
    świadczenia, czyli bez niej nie byłoby konieczności wykonywania wszystkich pozostałych
    czynności? Co jest elementem dominującym w ramach wykonywanej umowy, proszę
    jednoznacznie wskazać to świadczenie?”, odpowiedzieli Państwo „W projekcie nie
    można wskazać jednej dominującej czynności, gdyż wszystkie elementy - budowa
    systemu, instalacja nadajników oraz przeprowadzenie szkoleń - są wzajemnie zależne i
    stanowią integralną część całościowego świadczenia. Każdy z elementów jest niezbędny
    do zapewnienia funkcjonalności końcowego systemu. Nie można dokonać skutecznego
    odbioru realizacji tych prac bez pełnej realizacji zakresu szkoleń zgodnie z opisem w
    wymaganiach.”
    Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy głównym celem świadczonych przez Państwa usług
    na rzecz ... i ... gmin Partnerskich jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Państwa,
    przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
    niekorzystających z takiego zwolnienia?”, odpowiedzieli Państwo „Celem realizacji etapu
    2 projektu, zgodnie z warunkami przetargu wynikającymi z Prawa Zamówień
    Publicznych (PZP), jest wykonanie całości określonego zakresu prac, a nie generowanie
    dodatkowego dochodu przez wykonawcę. Warunki umowy nie dopuszczają negocjacji
    ani zmiany ustalonego zakresu usług. Cały projekt został opisany w sposób
    zapewniający brak dodatkowych opłat z tytułu utrzymania systemu i jako wykonawcy
    zgodnie z PZP nie mogliśmy w tym projekcie dopuścić do sytuacji, w której ... zmuszone
    byłoby do korzystania z naszych usług i opłat dodatkowych. Naszym celem jako
    wykonawcy całego zakresu umowy było wykonanie projektu publicznego z użyciem
    naszej technologii na rzecz osób ze specjalnymi potrzebami co było kontynuacją działań
    spółki po stworzeniu technologii lokalizacji w ramach otrzymanego grantu z ... za co
    spółka uzyskała ....”
    Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać czy zarówno usługa szkoleń
    pracowników administracji oraz instalacji infrastruktury technicznej (nadajników) są
    usługami wspomagającymi dla realizacji usługi głównej?”, odpowiedzieli Państwo „Obie
    usługi - szkolenia i instalacja nadajników - stanowią integralne i równorzędne elementy
    całościowego projektu wraz z budową oprogramowania. Żaden z tych elementów nie
    pełni wyłącznie roli wspomagającej wobec innego, ponieważ każdy z nich jest niezbędny
    do osiągnięcia założonego celu. Szkolenia pozwalają na skuteczne korzystanie z
    systemu przez personel administracji, natomiast instalacja nadajników umożliwia
    faktyczne uruchomienie aplikacji w danej infrastrukturze. Brak któregokolwiek z tych
    elementów uniemożliwia realizację całego projektu i pozytywny odbiór etapu, co
    potwierdza ich nierozdzielny i równie istotny charakter.”
    Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Państwa usługi szkoleń
    pracowników administracji stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego?”, odpowiedzieli Państwo „Szkolenia realizowane w
    ramach etapu 2 są usługą kształcenia zawodowego, której celem jest przekazanie
    niezbędnej wiedzy i umiejętności pracownikom administracji publicznej w zakresie
    obsługi systemu IT. Szkolenia te spełniają kryteria określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c)
    ustawy o VAT, jako usługa finansowana w całości ze środków publicznych.”
    Na pytanie Organu „Czy nabyte w trakcie świadczonych przez Państwa szkoleń
    pracowników administracji publicznej umiejętności pozostają w bezpośrednim związku
    z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie
    wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak to jakich zawodów?”, odpowiedzieli Państwo
    „Umiejętności nabyte podczas szkoleń są ściśle powiązane z wykonywanymi
    obowiązkami pracowników administracji publicznej, w szczególności związanymi z
    obsługą systemu IT, co bezpośrednio wpływa na ich kompetencje zawodowe w zakresie
    administrowania systemem.”

    Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy osoby biorące udział w szkoleniach
    organizowanych przez Państwa dla pracowników administracji wykorzystują nabytą
    wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (wskazać jakiego) i w jaki sposób?”,
    odpowiedzieli Państwo „Tak, przekazana wiedza i umiejętności są wykorzystywane
    przez pracowników administracji przy codziennym administrowaniu i utrzymaniu
    systemu. Brak przeprowadzenia szkoleń uniemożliwiłby prawidłowe funkcjonowanie
    systemu, co potwierdza konieczność realizacji całościowego zakresu prac.”
    Podsumowanie
    Realizacja etapu 2 projektu, obejmującego budowę systemu IT, instalację infrastruktury
    technicznej oraz przeprowadzenie ... szkoleń, jest nierozdzielną całością, co wynika
    zarówno z treści umowy i dokumentacji przetargowej (OPZ), jak i z przyjętego protokołu
    odbioru. Brak wykonania któregokolwiek z elementów uniemożliwia pozytywny odbiór
    etapu 2 oraz wypłatę wynagrodzenia. W związku z powyższym wnoszą Państwo o
    potwierdzenie, że realizacja całości prac w ramach etapu 2 projektu uprawnia do
    zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, a
    metoda określenia wartości szkoleń na podstawie średniej rynkowych ofert z
    uwzględnieniem inflacji jest prawidłowa.
    Pytania
    1. Czy usługi szkoleniowe realizowane w ramach ... szkoleń projektu mogą korzystać ze
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, jako usługi
    kształcenia zawodowego finansowane ze środków publicznych?
    2. Czy w przypadku realizacji kompleksowej usługi w ramach projektu, której elementy
    składowe są ściśle ze sobą powiązane i nie mogą zostać odebrane oddzielnie, a część
    tych prac spełnia warunki do zwolnienia z VAT, całość tej usługi w ramach projektu
    również może korzystać ze zwolnienia z VAT? (ostatecznie sformułowane w
    uzupełnieniu wniosku z 18 marca 2025 r.)
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Zwolnienie z VAT dla szkoleń zawodowych finansowanych ze środków publicznych
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT zwolnieniu podlegają usługi kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków
    publicznych.
    Ponieważ szkolenia w ramach projektu były finansowane ze środków publicznych i miały
    na celu podniesienie kwalifikacji pracowników administracji w zakresie obsługi systemu IT,
    spełniają one kryteria zwolnienia.
    2. (stanowisko w zakresie pytania nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku
    z 18 marca 2025 r.)
    Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli realizowana usługa w ramach projektu ma charakter
    kompleksowy - w tym sensie, że wszystkie jej elementy są niezbędne do osiągnięcia
    końcowego efektu i nie mogą być rozdzielone ani rozliczone oddzielnie - to całość tej
    usługi podlega zwolnieniu z VAT, o ile choć jeden z jej nierozdzielnych elementów spełnia
    przesłanki do zastosowania zwolnienia.
    1. Jednolitość świadczenia
    W orzecznictwie (zarówno TSUE, jak i sądów krajowych) podkreśla się, że gdy mamy do
    czynienia z jednym złożonym świadczeniem, którego nie można racjonalnie podzielić na
    kilka niezależnych usług, należy je traktować jednolicie na gruncie VAT.
    2. Nierozdzielność ekonomiczna i organizacyjna
    Wnioskodawca wskazuje, że każdy element usługi (np. szkolenia, instalacja nadajników,
    budowa oprogramowania) jest niezbędny do funkcjonowania całości. Brak któregokolwiek
    z tych elementów uniemożliwia osiągnięcie zamierzonego celu projektu. W konsekwencji

    usługobiorca nie mógłby w pełni korzystać z efektu końcowego, co potwierdza, że usługa
    ma charakter kompleksowy.
    3. Równorzędny charakter poszczególnych elementów
    W projekcie nie sposób wyróżnić „ważniejszego” czy „dominującego” komponentu - każdy
    z nich jest kluczowy, by cel projektu został osiągnięty. Z tego względu usługi te należy
    oceniać łącznie, a ich opodatkowanie powinno wynikać z charakteru całego świadczenia.
    4. Zastosowanie zwolnienia z VAT
    Jeżeli którykolwiek z nierozerwalnych elementów kompleksowej usługi spełnia przesłanki
    do zastosowania zwolnienia z VAT (np. jest to usługa kształcenia zawodowego
    finansowana ze środków publicznych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT), to -
    przy braku możliwości wyodrębnienia i odrębnego rozliczenia poszczególnych elementów
    - zwolnienie z VAT powinno dotyczyć całości świadczenia.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o
    VAT”.
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń
    obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta
    (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa
    lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
    nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia
    lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    Jednocześnie usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia
    zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w
    skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze
    sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej
    praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia
    subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego
    świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych
    elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić

    będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz
    mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich
    jako elementu usługi kompleksowej.
    Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się
    na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako
    jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej
    niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie
    rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie
    sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od
    towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.
    Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który
    wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05
    Aktiebolaget NN.
    W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v
    Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu
    ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które
    należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń
    wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1)
    VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako
    odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu
    widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do
    nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że
    „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje
    się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do
    usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
    zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy
    nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na
    subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski,
    co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego,
    nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób
    opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w
    pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde
    świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie
    złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie
    pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z
    szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest
    dokonywana rozpatrywana transakcja.
    W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej,
    ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi,
    bądź zwolnienie od podatku.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
    Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-
        rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
      - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

    Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy:
    Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
      - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy,
    przedmiotem świadczenia muszą być szkolenia inne niż wymienione w art. 43 ust.1 pkt 26
    ustawy, ponadto szkolenia te muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim
    związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub
    uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze
    wskazanych poniżej warunków, tj.:
    # formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów
      prawnych,
    # na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie
      oświaty,
    # szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
    Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:
    Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie
    mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
    usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być
    jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych
    ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
    Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.
    w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
    zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):
      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz
      świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    W myśl § 3 ust. 8 cyt. wyżej rozporządzenia:

      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
      towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
      dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:
    Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy
    towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1
        pkt 13, 14, 18 i 19, lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo projekt obejmujący budowę i wdrożenie
    systemu mikronawigacji na zlecenie administracji publicznej (...), finansowany w całości ze
    środków publicznych. Projekt w jego II Etapie w ramach jednej faktury rozliczeniowej
    składa się z trzech głównych komponentów:
  1. Budowa systemu IT, obejmujące programowanie, testowanie oraz implementację systemu
    w tym systemu ... oraz aplikacji mobilnej.
  2. szkoleń pracowników administracji publicznej, mające na celu nabycie przez nich
    kompetencji do obsługi systemu oraz jego dalszego utrzymania i eksploatacji.
  3. Instalacja infrastruktury technicznej (nadajników) w ... obiektach administracji publicznej.
    Szkolenia zostały zrealizowane przez Państwa zespół - zarówno w ramach formalnych
    zajęć przewidzianych w harmonogramie projektu, jak i w toku bieżącej współpracy przy
    wdrożeniu systemu. Celem szkoleń było przekazanie wiedzy niezbędnej do prawidłowego
    użytkowania systemu przez pracowników administracji publicznej oraz dalszej jego
    obsługi i dostosowania. Nowa e-usługa stworzona została w ramach projektu ..., w której
    brało udział ... oraz ... gmin Partnerskich. Szkolenia obejmowały pracowników
    administracji publicznej wszystkich Partnerów projektu.
    Państwa wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania
    zwolnienia od podatku dla świadczonych usług szkoleniowych w ramach Szkoleń na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości w kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych
    realizowanych w ramach szkoleń, należy zauważyć, że jak już wyżej wskazano,
    podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę
    kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami
    wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę
    należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi
    ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi
    zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną –
    usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana
    usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej, winna służyć
    bezpośrednio realizacji czynności głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być
    uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z
    uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

    Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji projektu ponieśli Państwo koszty organizacji
    szkoleń. Szkoleń w projekcie jest częścią Etapu II i nie została oddzielnie wyceniona.
    Faktura rozliczeniowa za Etap II zawiera zarówno koszty budowy oprogramowania,
    instalacji nadajników jak i Szkoleń. Realizacja etapu 2 projektu obejmuje wykonanie całości
    działań - budowy systemu IT, instalacji nadajników oraz przeprowadzenia szkoleń.
    Protokół odbioru etapu 2 wymaga dostarczenia kompletu dokumentów, co wyklucza
    możliwość rozliczenia usług oddzielnie. Usługi realizowane w ramach etapu 2 projektu
    stanowią jedną całość, której poszczególne elementy są wzajemnie powiązane. Brak
    wykonania choćby jednego z zadań (np. instalacji nadajników lub przeprowadzenia
    szkoleń) uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie całego systemu, co potwierdza
    nierozdzielność świadczenia. Realizacja budowy systemu IT, instalacji nadajników oraz
    przeprowadzenia szkoleń jest ściśle skorelowana. Brak któregokolwiek elementu - np.
    niedostarczenie oprogramowania uniemożliwia przeprowadzenie szkoleń, a brak instalacji
    nadajników uniemożliwia uruchomienie systemu - co powoduje, że usługobiorca nie
    mógłby korzystać z końcowego efektu całościowego projektu. Umowa i dokumentacja
    przetargowa wskazują, że cena określona dla etapu 2 obejmuje łączny koszt realizacji
    budowy systemu IT, instalacji nadajników oraz szkoleń. Faktura rozliczeniowa również
    dotyczy całości zakresu, co potwierdza, iż realizacja poszczególnych elementów nie jest
    przedmiotem odrębnego rozliczenia. W projekcie nie można wskazać jednej dominującej
    czynności, gdyż wszystkie elementy - budowa systemu, instalacja nadajników oraz
    przeprowadzenie szkoleń - są wzajemnie zależne i stanowią integralną część całościowego
    świadczenia. Każdy z elementów jest niezbędny do zapewnienia funkcjonalności
    końcowego systemu. Nie można dokonać skutecznego odbioru realizacji tych prac bez
    pełnej realizacji zakresu szkoleń zgodnie z opisem w wymaganiach. Państwa celem jako
    wykonawcy całego zakresu umowy było wykonanie projektu publicznego z użyciem
    Państwa technologii na rzecz osób ze specjalnymi potrzebami. Obie usługi - szkolenia i
    instalacja nadajników – stanowią integralne i równorzędne elementy całościowego
    projektu wraz z budową oprogramowania. Żaden z tych elementów nie pełni wyłącznie
    roli wspomagającej wobec innego, ponieważ każdy z nich jest niezbędny do osiągnięcia
    założonego celu. Szkolenia pozwalają na skuteczne korzystanie z systemu przez personel
    administracji, natomiast instalacja nadajników umożliwia faktyczne uruchomienie aplikacji
    w danej infrastrukturze. Brak któregokolwiek z tych elementów uniemożliwia realizację
    całego projektu i pozytywny odbiór etapu, co potwierdza ich nierozdzielny i równie istotny
    charakter.
    Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy zauważyć, że w
    przedmiotowej sprawie świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe realizowane w
    ramach Szkoleń, będą stanowiły w istocie element świadczenia kompleksowego
    polegającego na budowie i wdrożeniu systemu mikronawigacji. W analizowanym
    przypadku zasadniczym celem dla odbiorcy jest w istocie nabycie systemu i korzystanie z
    niego. Natomiast same usługi szkoleniowe w tych okolicznościach wpisywać będą się w
    usługi pomocnicze, bowiem ich efektem ma być wyłącznie nabycie przez pracowników
    administracji publicznej stosownych kompetencji do swobodnej obsługi systemu, jego
    dalszego utrzymania oraz eksploatacji. Dlatego też zrealizowanie usługi szkoleniowej w
    zakresie obsługi systemu mikronawigacji oraz jego utrzymania i eksploatacji, jako
    elementu kompleksowej usługi związanej z budową i wdrożeniem systemu mikronawigacji
    nie może zostać uznane ani za osobną usługę podlegającą opodatkowaniu według zasad
    dla usług szkoleniowych, ani za świadczenie główne nadające kierunek opodatkowania
    całemu świadczeniu kompleksowemu związanemu z budową, szkoleniem i instalacją
    systemu. Czynnością dominującą jest bowiem budowa systemu IT, która obejmuje
    programowanie, testowanie oraz implementacje systemu w tym systemu ... oraz aplikacji
    mobilnej.
    Mając zatem na względzie powyższe, należy stwierdzić, że szkolenie realizowane w
    ramach szkoleń w trakcie projektu nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż nie jest świadczeniem odrębnym.

    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym ... Szkoleń
    realizowana w projekcie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 29 lit. c ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.
    Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od
    podatku dla realizacji całej kompleksowej usługi w ramach projektu, której elementy
    składowe są ściśle ze sobą powiązane i nie mogą zostać rozdzielone, a część tych
    elementów spełnia warunki do zwolnienia z VAT.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że jak już wskazano wyżej co do
    zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno
    świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to
    nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa
    świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle
    związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
    rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy
    uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie
    złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu.
    Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też
    kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach
    danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w
    sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card
    Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w
    sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z
    glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej
    transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak
    właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas
    transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy
    istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także
    wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
    Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie – jak wskazano wyżej - mamy do czynienia ze
    świadczeniem kompleksowym, wówczas to czynność główna determinuje los podatkowy
    pozostałych elementów świadczenia złożonego. Oznacza to, że świadczenia o charakterze
    złożonym opodatkowane są według jednolitych zasad, które właściwe są świadczeniu
    głównemu. Założyli Państwo, że jeśli świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa
    podlega zwolnieniu i jest ona elementem świadczenia kompleksowego – wówczas całość
    tej usługi podlega zwolnieniu z VAT. Stanowiska tego nie można uznać za prawidłowe,
    bowiem jak wskazano wyżej szkolenia przeprowadzone w trakcie Szkoleń w
    okolicznościach niniejszej sprawy nie wypełniają przesłanek warunkujących możliwość
    skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Szkolenia są
    usługami pomocniczymi i nie są one elementem dominującym świadczenia. W
    konsekwencji całość świadczonej przez Państwa usługi kompleksowej nie będzie objęta
    zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Skoro
    bowiem świadczeniem głównym nie jest usługa, która korzysta ze zwolnienia od podatku
    VAT to całość świadczenia kompleksowego również nie korzysta ze zwolnienia od tego
    podatku.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie
    zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej -
    rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
    ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111
    ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja
    będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
    zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1. z zastosowaniem art. 119a;
      2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

      - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
        albo
      - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na
        platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.