Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.482.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: 1. Czy w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z Wycen, czyli w wysokości WW (tj. wartości rynkowej W. wynikającej z Wyceny) oraz WN (tj. wartości rynkowej N. wynikającej z Wyceny)? 2. Czy w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 Ustawy CIT, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkową W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkową N. wynikającą z Wyceny)? 3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, „wartość emisyjną udziałów”, o której mowa w art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, którą w opisanym Zdarzeniu Przyszłym stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkowa W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkowa N. wynikającą z Wyceny)? 4. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy w sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie Wnioskodawcy mowa jest w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, które Wnioskodawca, w wyniku Połączenia, wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli w wysokości wartości nominalnej CW (tj. wartości nominalne; udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) oraz CN (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.)?
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z Wycen, czyli w wysokości WW (tj. wartości rynkowej W. wynikającej z Wyceny) oraz WN (tj. wartości rynkowej N. wynikającej z Wyceny) – **jest prawidłowe**,
*   niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. ustawy, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 powyższej ustawy, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkową W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkową N. wynikającą z Wyceny) – **jest nieprawidłowe**,
*   w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. ustawy, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e powyższej ustawy będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, „wartość emisyjną udziałów”, o której mowa w art. 4a pkt 16a ww. ustawy, którą w opisanym Zdarzeniu Przyszłym stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkowa W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkowa N. wynikającą z Wyceny) – **jest prawidłowe**,
*   w sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie Wnioskodawcy mowa jest w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, które Wnioskodawca, w wyniku Połączenia, wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli w wysokości wartości nominalnej CW (tj. wartości nominalne; udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) oraz CN (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych przez przejecie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również jako: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

W kolejnych miesiącach dojdzie do transakcji połączenia (dalej: „Połączenie”) w ramach którego Wnioskodawca przejmie dwie spółki prawa handlowego:

*   W. Sp. z o.o. (dalej: „W.”),
*   N. Sp. z o.o. (dalej: „N.”)

W oraz N. będą dalej łącznie zwane: „Spółkami Przejmowanymi”.

Wnioskodawca nie posiada żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych.

Spółki Przejmowane nie posiadają żadnych udziałów we Wnioskodawcy.

Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi, które podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.; dalej: „KSH”), czyli poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które Wnioskodawca wyda w swoim podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikom Spółek Przejmowanych.

Połączenie będzie skuteczne z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (dalej: „Dzień Połączenia”).

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że w ramach Połączenia:

*   Wnioskodawca będzie pełnić rolę spółki przejmującej w rozumieniu przepisów KSH,
*   W. oraz N. będą pełnić role spółek przejmowanych w rozumieniu przepisów KSH.

Dla potrzeb Połączenia, niezależny podmiot profesjonalny dokona wycen wartości rynkowej podmiotów biorących udział w Połączeniu, czyli Wnioskodawcy, W. oraz N. (dalej łącznie: „Wyceny”).

W oparciu o treść Wycen, a więc na podstawie wartości rynkowej podmiotów biorących udział w Połączeniu, dojdzie do ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały Wnioskodawcy.

Wszyscy wspólnicy Spółek Przejmowanych będą uczestniczyć w Połączeniu.

W ramach Połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH.

Mając powyższe na uwadze, sposób ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały Wnioskodawcy prezentuje w uproszczeniu poniższa metodologia:

legenda:

*   WWnioskodawca - wartość rynkowa Wnioskodawcy wynikająca z Wyceny,
*   WW - wartość rynkowa W. wynikająca z Wyceny,
*   WN - wartość rynkowa N. wynikająca z Wyceny,
*   A - łączna liczba udziałów Wnioskodawcy przed Połączeniem,
*   B - łączna liczba udziałów Wnioskodawcy po Połączeniu,
*   CW - łączna liczba udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.,
*   CN - łączna liczba udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.,

sposób wyliczenia B (tj. łączną liczba udziałów Wnioskodawcy po Połączeniu):

B = A x \[WWnioskodawca + WW + WN\] / WWnioskodawca

sposób wyliczenia CW (tj. łączna liczba udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.):

CW = B x WW / \[WWnioskodawca + WW + WN\]

sposób wyliczenia CN (tj. łączna liczba udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.):

CN = B x WN / \[WWnioskodawca + WW + WN\]

Jednocześnie, w związku z powyższym, wskazać należy, że:

*   łączna cena emisyjna (w rozumieniu przepisów KSH) CW (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) będzie równa WW (tj. wartości rynkowej W. wynikającej z Wyceny),
*   łączna cena emisyjna (w rozumieniu przepisów KSH) CN (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.) będzie równa WN (tj. wartości rynkowej N. wynikającej z Wyceny).

Cena emisyjna (w rozumieniu przepisów KSH) udziałów Wnioskodawcy jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli CW (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) oraz CN (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.) będzie określona m.in. w:

*   planie połączenia, o którym mowa w art. 499 KSH,
*   uchwałach Zgromadzeń Wspólników podmiotów biorących udział w Połączeniu, czyli Wnioskodawca, W. oraz N., o których mowa w art. 506 KSH,
*   zmienionej w wyniku Połączenia umowie Spółki.

Suma wartości nominalnej CW (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) oraz CN (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.) będzie obliczona jako iloczyn liczby tych udziałów Wnioskodawcy oraz wartości nominalnej jednego udziału Wnioskodawcy wynoszącego 1.000,00 PLN.

Powyższe oznacza, że wartość rynkowa Spółek Przejmowanych, czyli WW oraz WN, będzie odniesiona:

*   w całości na kapitał zakładowy Wnioskodawcy,
*   lub częściowo na kapitał zakładowy Wnioskodawcy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy Wnioskodawcy jako nadwyżka ceny emisyjnej (w rozumieniu przepisów KSH) CW (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) lub CN (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.) nad ich wartością nominalną.

Jeśli będzie taka konieczność, liczba udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli CW oraz CN, zostanie zaokrąglona w dół do najbliższej liczby całkowitej.

W oparciu o wyżej opisane zdarzenie przyszłe (dalej: „Zdarzenie Przyszłe”) Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie rozumienia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) transakcji połączenia spółek kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z Wycen, czyli w wysokości WW (tj. wartości rynkowej W. wynikającej z Wyceny) oraz WN (tj. wartości rynkowej N. wynikającej z Wyceny)?
2.  Czy w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 Ustawy CIT, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkową W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkową N. wynikającą z Wyceny)?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, „wartość emisyjną udziałów”, o której mowa w art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, którą w opisanym Zdarzeniu Przyszłym stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkowa W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkowa N. wynikającą z Wyceny)?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy w sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie Wnioskodawcy mowa jest w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, które Wnioskodawca, w wyniku Połączenia, wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli w wysokości wartości nominalnej CW (tj. wartości nominalne; udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) oraz CN (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT, w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z Wycen, czyli w wysokości WW (tj. wartości rynkowej W. wynikającej z Wyceny) oraz WN (tj. wartości rynkowej N. wynikającej z Wyceny).

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z tzw. zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów w postaci m.in. przychodów osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek innej osoby prawnej.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku Połączenia, po jego stronie powstanie przychód w podatku CIT w wysokości wartości majątku Spółek Przejmowanych, który to majątek Wnioskodawca otrzyma w drodze Połączenia.

Przychód ten będzie zaliczony u Wnioskodawcy do źródła tzw. zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy CIT.

Ustawa CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej”, którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową spółki przejmowanej.

Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane).

W związku z faktem, że ustalenie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wymaga specjalistycznej wiedzy, w toku Połączenia, dojdzie do opracowania przez niezależny podmiot profesjonalny Wycen, które posłużą do:

*   ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały Wnioskodawcy oraz
*   ustalenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikającej z Wycen, czyli w wysokości WW (tj. wartości rynkowej W. wynikającej z Wyceny) oraz WN (tj. wartości rynkowej N. wynikającej z Wyceny).

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 Ustawy CIT, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkową W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkową N. wynikającą z Wyceny).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym, należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z Wycen, czyli w wysokości WW (tj. wartości rynkowej W. wynikającej z Wyceny) oraz WN (tj. wartości rynkowej N. wynikającej z Wyceny).

Jednocześnie, jak zostało to wskazane w Zdarzeniu Przyszłym, wartość rynkowa Spółek Przejmowanych zostanie odniesiona:

*   w całości na kapitał zakładowy Wnioskodawcy,
*   lub częściowo na kapitał zakładowy Wnioskodawcy oraz częściowo na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał (fundusz) rezerwowy Wnioskodawcy jako nadwyżka ceny emisyjnej (w rozumieniu przepisów KSH) CW (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) lub CN (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.) nad ich wartością nominalną.

Powyższa alokacja będzie bezpośrednim wynikiem zastosowania metodologii ustalenia tzw. parytetu wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na udziały Wnioskodawcy, która to metodologia została przedstawiona w opisie Zdarzenia Przyszłego.

Jeśli zaistnieje taka konieczność, liczba udziałów Wnioskodawcy wydanych przez Wnioskodawcę wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli CW oraz CN zostanie zaokrąglona w dół do najbliższej liczby całkowitej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 Ustawy CIT, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkową W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkową N. wynikającą z Wyceny), ponieważ przychód ten w całości zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę na powiększenie jego kapitału zakładowego (o czym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT) lub częściowo zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę na powiększenie jego kapitału zakładowego (o czym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT) oraz w pozostałym zakresie będzie stanowić nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów własnych Wnioskodawcy jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, która to nadwyżka zostanie przez Wnioskodawcę przekazana na jego kapitał (fundusz) zapasowy lub jego kapitał (fundusz) rezerwowy (o czym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, „wartość emisyjną udziałów”, o której mowa w art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, którą w opisanym Zdarzeniu Przyszłym stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkowa W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkowa N. wynikającą z Wyceny).

W myśl art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, przez „wartość emisyjną udziałów” rozumie się cenę po jakiej obejmowane są udziały (określoną w umowie spółki, a w razie jej braku w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów).

Jednocześnie, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się „wartości majątku spółki przejmowanej” otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej „wartości emisyjnej udziałów” przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Wyżej wskazanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, nie stosuje się jednak, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 Ustawy CIT).

Jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to dla celów wyżej wskazanego art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów dla tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 Ustawy CIT).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, przez „wartość emisyjną udziałów”, o której mowa w art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, należy rozumieć wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen.

To wynika z faktu, że swoistą ceną za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, czyli CW (tj. udziały Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) oraz CN (tj. udziały Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.) jest przeniesienie w wyniku Połączenia na Wnioskodawcę majątku Spółek Przejmowanych.

„Wartość emisyjna udziałów”, o której mowa w art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, będzie zatem równa łącznej cenie emisyjnej (w rozumieniu przepisów KSH) udziałów Wnioskodawcy jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli będzie równa łącznej cenie emisyjnej (w rozumieniu przepisów KSH) CW (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom WW) oraz CN (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.).

Cena emisyjna (w rozumieniu przepisów KSH) udziałów Wnioskodawcy jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli CW (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom WW) oraz CN (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.) będzie określona m.in. w:

(i) planie połączenia, o którym mowa w art. 499 KSH,

(ii) uchwałach Zgromadzeń Wspólników podmiotów biorących udział w Połączeniu, czyli Spółki, W. oraz N., o których mowa w art. 506 KSH,

(iii) zmienionej w wyniku Połączenia umowie spółki Wnioskodawcy.

Jednocześnie, tak ustalona „wartość emisyjna udziałów”, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, będzie wyłączona z przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1 (pod warunkiem jednak, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT).

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, „wartość emisyjną udziałów”, o której mowa w art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, którą w opisanym Zdarzeniu Przyszłym stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkowa W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkowa N. wynikającą z Wyceny).

Powyższe będzie mieć zastosowanie, o ile tak ustalona „wartość emisyjna udziałów” będzie równa lub wyższa niż wartość rynkowa tych udziałów, czyli CW (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) oraz (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.).

Jeśli tak ustalona „wartość emisyjna udziałów” będzie niższa niż wartość rynkowa tych udziałów, czyli CW (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) oraz CN (tj. udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.), to wtedy za „wartość emisyjną udziałów” w rozumieniu art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, należy rozumieć wartość rynkową tych udziałów.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie Wnioskodawcy mowa jest w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, które Wnioskodawca, w wyniku Połączenia, wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli w wysokości wartości nominalnej CW (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) oraz CN (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.).

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Powyższa definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy Ustawa CIT wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia tego wydatku do tej kategorii. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   wydatek musi mieć charakter rzeczywisty oraz definitywny,
*   wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów
*   lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów,
*   wydatek musi zostać właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku CIT w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z Wycen, czyli w wysokości WW (tj. wartości rynkowej W. wynikającej z Wyceny) oraz WN (tj. wartości rynkowej N. wynikającej z Wyceny).

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że Ustawa CIT nie wprowadza wyraźnej regulacji co stanowi koszt uzyskania przychodu dla spółki przejmującej z tytułu przejęcia majątku spółek przejmowanych.

Powyższe nie oznacza jednak, że spółka przejmująca nie ma prawa do rozpoznania takich kosztów uzyskania przychodów - w takiej sytuacji konieczne jest bowiem zinterpretowanie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT oraz ustalenie co stanowi dla spółki przejmującej „wydatek” poniesiony na przejęcie majątku spółki przejmowanej w toku połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, takim „wydatkiem” dla spółki przejmującej jest wartość nominalna udziałów własnych jakie spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanych.

Powyższe wynika z faktu, że aby nabyć majątek spółek przejmowanych, spółka przejmująca musi za niego „zapłacić” w formie własnych udziałów, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej.

To oznacza, że wartość nominalna takich udziałów własnych spółki przejmującej będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, taki wydatek spełnia wszystkie wyżej opisane warunki uznania go za koszt uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie negatywna, to w sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, w opisanym Zdarzeniu Przyszłym, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie Wnioskodawcy mowa jest w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, które Wnioskodawca, w wyniku Połączenia, wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli w wysokości wartości nominalnej CW (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom WW) oraz CN (tj. wartości nominalnej udziałów xxxxx jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.).

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w wyniku rozpoznania takiego kosztu uzyskania przychodów, po stronie Wnioskodawcy obiektywnie nie będzie mogła zostać rozpoznana żadna strata podatkowa, co wynika z faktu, że maksymalna wartość nominalna udziałów własnych Spółki jakie Wnioskodawca może wydać wspólnikom Spółek Przejmowanych jest (zgodnie z przepisami KSH) zawsze ograniczona wartością rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen (innymi słowy, maksymalny możliwy koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy nigdy nie przekroczy wartości przychodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „ksh”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności, ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się, wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a updop, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W myśl art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 updop).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a także dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (pkt 11).

Ad.1.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Bezspornie, przychodem dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej majątek innych spółek – będzie wartość otrzymanego przez niego majątku tych spółek, ustalona na dzień połączenia, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop. Potwierdzeniem tego jest również ogólna podstawa (zyski kapitałowe), wyrażona w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tritet pierwsze updop.

Przechodząc z kolei do sposobu obliczenia przychodu powstałego u Wnioskodawcy w wyniku ww. transakcji należy wskazać, że pojęcie „wartość majątku”, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej.

W ocenie tut. organu, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych spółek przejmowanych. Zgodnie z judykaturą i piśmiennictwem – wykładnia normy prawnej powinna być dokonana przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji. W tej sytuacji, zasadnym jest, aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Tym samym, do wyliczenia przychodu Wnioskodawcy powstałego w wyniku otrzymania majątku spółek przejmowanych należy posłużyć się wartością rynkową majątku tych spółek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad.2.

Zdaniem tut. Organu w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 Ustawy CIT, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 Ustawy CIT, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkową W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkową N. wynikającą z Wyceny).

W tym miejscu Organ podkreśla, że nie można zaakceptować argumentacji Wnioskodawcy wskazującej na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy.

Należy, bowiem zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy oznacza fundusz stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów, który w bilansie ujmowany jest po stronie pasywów, a wysokość jego określona jest w umowie spółki. W chwili rozpoczęcia przez spółkę działalności zaksięgowanie po stronie pasywów wysokości kapitału zakładowego odpowiada po stronie aktywów łącznej wartości zadeklarowanych lub faktycznie wniesionych udziałów.

Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić przez dokonanie wpłat/wniesienie aportów przez dotychczasowych i nowych udziałowców, przekazanie zysku netto spółki na kapitał zakładowy oraz przekazanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów takiej spółki, np. z kapitału zapasowego/rezerwowego. Czynności takie odbywają się w myśl przepisów Tytułu III Działu I Rozdziału 4 ksh, dotyczących zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zgodnie z art. 154 § 3 zdanie drugie KSH, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (akcji) wystąpi więc, gdy udziałowiec dokona wniesienia wyższych kwot lub wartości od wartości objętych udziałów. Takiej właśnie sytuacji dotyczy ww. regulacja.

Natomiast, w niniejszej sprawie – z uwagi na czynność połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi – zastosowanie znajdą zacytowane już na wstępie regulacje art. 491 i następne ksh. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółek przejmowanych, co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: Wnioskodawcy). Konsekwentnie, wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 updop, nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad.3.

Oceniając, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy jeszcze raz powołać cytowany powyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem, w przypadku, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 i ust. 14 tj. połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Wnioskodawca będzie mógł dokonać wyłączenia z przychodów wartości majątku spółek przejmowanych odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcom spółek przejmowanych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad.4.

W sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 updop, nie można zgodzić się w Wnioskodawcą, że będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, które wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, nie oznacza automatycznie, że wydatek ten może stanowić koszt podatkowy. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie, do art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Powyższy przepis stanowi przeniesienie regulacji zawartej dotychczas w art. 10 updop. Zmiana wynika z konieczności dostosowania systematyki ustawy do rozwiązania polegającej na wydzieleniu źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych.

Przepisy dotyczące tzw. „małej klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego” są efektem prac realizowanych na forum Unii Europejskiej w zakresie walki z oszustwami podatkowymi i uchylaniem się od opodatkowania \[por. Dyrektywa Rady (UE) 2015/121\]. Zgodnie z powołanymi przepisami transakcje połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego mogą korzystać z przywileju neutralności podatkowej jedynie wówczas, gdy są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przypadku zastosowania tzw. „małej klauzuli” w sprawie unikania lub uchylania się od opodatkowania, określonej w art. 12 updop, nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji podatku dochodowego. Co prawda żaden przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wymienia expressis verbis normy prawnej statuującej ten zakaz, jednakże należy go wywieść z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wprowadzającego ogólną normę dotyczącą rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 updop, przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Jak wynika z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98 – ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, przypisał mu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Jego wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na przychód oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania przychodu w przyszłości trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Podstawowym zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest wykazanie, iż służy on uzyskaniu przychodu ze źródła przychodów lub też ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. To właśnie celowość poniesienia konkretnego wydatku przesądza o możliwości powiązania go z konkretnymi przychodami i tym samym określenia prawidłowego rachunku podatkowego podatnika.

Natomiast, planowane przez Wnioskodawcę działania, w sytuacji gdy połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, będą zmierzały zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia przychodu, ale będą mały charakter sztuczny, nastawiony wyłącznie (lub w przeważającej części) na uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zamiast do osiągnięcia przychodu Wnioskodawca będzie dążył do uniknięcia zapłaty podatku. W takiej sytuacji, nie pojawi się koszt podatkowy.

W tym miejscu, warto zwrócić uwagę na orzeczenie WSA w Krakowie z 13 maja 2008 r., sygn. I SA/Kr 1293/07, w którym zdaniem orzekającego Sądu: „tylko, jeżeli w konkretnej sprawie analiza postępowania danej osoby w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym "braku jakiegokolwiek sensu" podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do "sztucznego", wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów można by ewentualnie mówić o braku omawianego związku. Wówczas bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie np. do uniknięcia zapłaty podatku”.

Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem majątku spółek przejmowanych w sytuacji, gdy połączenie zostanie uznane za ekonomicznie nieuzasadnione. Rzeczywiste znaczenie takiej transakcji, okoliczności tej transakcji oraz podjęte w takim przypadku działania w ramach transakcji będą prowadziły do stworzenia „sztucznej sytuacji” optymalizacji podatkowej, której zasadniczym uzasadnieniem jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z celami przepisów prawa podatkowego, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy dochodzi do definitywnego zastosowania art. 12 ust. 13 updop, przez organ podatkowy skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego, nie można rozpoznać kosztu uzyskania przychodu. Wydatki z tego tytułu nie spełniają ogólnej normy wynikającej z art. 15 ust. 1 updop, tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, gdy zaistnieje konieczność rozpoznania przychodu w związku z zastosowaniem art. 12 ust. 13 updop, Spółka nie będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku Spółek Przejmowanych. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku Połączenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wartości rynkowej Spółek Przejmowanych wynikających z Wycen, czyli w wysokości WW (tj. wartości rynkowej W. wynikającej z Wyceny) oraz WN (tj. wartości rynkowej N. wynikającej z Wyceny) jest prawidłowe,
*   niezależnie od tego czy w sprawie znajdzie, czy nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. ustawy, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 powyższej ustawy, będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, wartość rynkową Spółek Przejmowanych wynikającą z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkową W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkową N. wynikającą z Wyceny) jest nieprawidłowe,
*   w sytuacji, gdy w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. ustawy, Wnioskodawca zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e powyższej ustawy będzie mógł wyłączyć ze swojego przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie mowa jest w pytaniu nr 1, „wartość emisyjną udziałów”, o której mowa w art. 4a pkt 16a ww. ustawy, którą w opisanym Zdarzeniu Przyszłym stanowić będzie wartość rynkowa Spółek Przejmowanych wynikająca z Wycen, czyli WW (tj. wartość rynkowa W. wynikającą z Wyceny) oraz WN (tj. wartość rynkowa N. wynikającą z Wyceny) jest prawidłowe,
*   w sytuacji, gdy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu w podatku CIT, o którym to przychodzie Wnioskodawcy mowa jest w pytaniu nr 1, w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, które Wnioskodawca, w wyniku Połączenia, wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych, czyli w wysokości wartości nominalnej CW (tj. wartości nominalne; udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom W.) oraz CN (tj. wartości nominalnej udziałów Spółki jakie Wnioskodawca wyda wspólnikom N.) jest nieprawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości ustalenia parytetu tzw. wymiany udziałów Spółek przejmowanych na udziały Wnioskodawcy. Kwestia ta bowiem nie jest uregulowana przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.