Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/1/20/PSG/14/RD19443
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-26
Teza: opodatkowanie świadczonych usług kompleksowego utrzymania autostrad i dróg
Słowa kluczowe: autostrada; drogi; drogi-utrzymanie dróg; stawka; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi sprzątania; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), uzupełniony pismem z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania świadczonych usług kompleksowego utrzymania autostrad i dróg, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 21 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania świadczonych usług kompleksowego utrzymania autostrad i dróg. Wniosek ten został następnie uzupełniony pismem z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 17 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza składać oferty w przetargach organizowanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad oraz innych zarządców dróg publicznych (dalej: „Zamawiający”) na świadczenie usług kompleksowego (całorocznego, w tym zimowego) utrzymania autostrad i dróg (dalej: „Drogi”) w systemie „utrzymaj standard”. W większości tego typu przetargów zakres prac określony w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: „SIWZ”) będzie obejmował następujące czynności (dalej: „Zamówienie”):

*   Zimowe utrzymanie Dróg: odśnieżanie, likwidowanie śliskości Dróg wraz z łącznicami i drogami technologicznymi oraz zbiorczymi, wiaduktami nad Drogami, stacjami poboru opłat (w tym zimowe utrzymanie chodników w pasie Dróg oraz ewentualny wywóz śniegu po ich odśnieżeniu w przygotowane przez Wnioskodawcę miejsce).
*   Utrzymanie nawierzchni Dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy lub inną technologią uzgodnioną z Zamawiającym.
*   Utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych i awaryjnych, obiektów mostowych w ciągu Dróg oraz pozostałych dróg w pasie Dróg.
*   Utrzymanie czystości na i w otoczeniu obiektów mostowych oraz wykonanie prac konserwacyjnych i naprawczych na obiektach mostowych.
*   Utrzymanie wyposażenia technicznego Dróg w dobrym stanie technicznym, nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi, w tym:

*   odwodnienie w systemie powierzchniowym, w tym: rowy przydrożne i ścieki z elementów betonowych, separatory, osadniki,
*   odwodnienie w systemie wgłębnym, studzienki ściekowe, szczelny system kanalizacji, drenaż, zbiorniki retencyjne,
*   bariery ochronne i poręcze,
*   ogrodzenie Dróg i innych obiektów do niej przynależnych,
*   dylatacje,
*   drogi wspomagające dla obsługi Dróg,
*   ekrany akustyczne,
*   elementy kolumn alarmowych,
*   ekrany przeciwolśnieniowe.

*   Utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży itp.).
*   Utrzymanie oznakowania poziomego − uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb).
*   Utrzymanie skarp i nasypów − uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych.
*   Utrzymanie zieleni przydrożnej − trawniki, drzewa i krzewy.

W uzupełnieniu z dnia 24 września 2012 r. Wnioskodawca przedstawił tabelę prezentującą usługi, jakie mają być świadczone przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowego utrzymania autostrad i dróg wraz z klasyfikacją statystyczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) (dalej jako: PKWiU).


| L.p. | Nazwa usługi | Kod PKWiU (2008) | Nazwa usługi wg klasyfikacji PKWiU (2008) 
| 1 | Utrzymanie w czystości jezdni, chodników, wyniesionego pobocza technicznego na obiekcie | 81.29.12.0 | Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu 
| 2 | Utrzymanie czystości odwodnienia liniowego | 81.30.10.0 | Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni 
| 3 | Utrzymanie czystości wpustów i wpustów mostowych | 81.29.12.0 | Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu 
| 4 | Utrzymanie w czystości dylatacji obiektów mostowych | 81.29.12.0 | Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu 
| 5 | Utrzymanie w czystości kolektorów deszczowych | 81.29.12.0 | Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu 
| 6 | Utrzymanie ogrodzenia dróg | 42.11.20.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych 
| 7 | Utrzymanie MOP-ów | 81.10.10.0 | Usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku 
| 8 | Utrzymanie oświetlenia | 42.11.20.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych 
| 9 | Utrzymanie zieleni na terenie i poza MOP-ami | 81.30.10.0 | Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni 
| 10 | Utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego | 42.11.20.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych 
| 11 | Utrzymanie elementów ochrony środowiska | 39.00.23.0 | Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń 
| 12 | Utrzymanie ekranów akustycznych | 42.11.20.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych 
| 13 | Utrzymanie nawierzchni jezdni | 42.11.20.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych 
| 14 | Usuwanie narostów, roślinności, mchów, zanieczyszczeń, zacieków: chodników, schodów skarpowych, krawężników, spoin, umocnień skarp, stożków | 81.30.10.0 | Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni 
| 15 | Czyszczenie balustrad i barier, elementów konstrukcji łożysk, nisz, ław i ciosów podłożyskowych | 81.29.12.0 | Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu 
| 16 | Objazd całodzienny dróg w okresie letnim i zimowym | 80.10.12.0 | Usługi strażników 
| 17 | Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości dróg wraz z łącznicami, MOP-ami, placami i stacjami poboru opłat wraz z parkingami, drogami wewnętrznymi oraz chodnikami oraz obiekty mostowe nad drogami | 81.29.12.0 | Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu 
| 18 | Utrzymanie wyposażenia technicznego dróg w dobrym stanie technicznym i nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi | 42.11.20.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych 

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług objętych Zamówieniem będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, to czy w takiej sytuacji należy potraktować usługi objęte Zamówieniem jako usługę kompleksową, opodatkowaną VAT ze stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług objętych Zamówieniem będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%. W przeciwnym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi objęte Zamówieniem powinny być potraktowane jak usługa kompleksowa, opodatkowana stawką 8%.

Uzasadnienie:

1\. Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: ustawą o VAT) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT na usługi świadczone w 2011 r. wynosi 23%. W przypadku niektórych usług ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ust. 2 Ustawy o VAT usługi opodatkowane obniżoną stawką VAT zostały wymienione w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT. W pozycji 174 załącznika zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem zieleni.

2\. Przedmiot Zamówienia jako zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%

Zdaniem Wnioskodawcy usługi utrzymania Dróg powinny zostać zakwalifikowane jako grupa niezależnych usług, w rezultacie czego możliwe jest wydzielenie usług opodatkowanych stawką 23% oraz usług opodatkowanych stawką 8%. W konsekwencji, część usług świadczonych w ramach kompleksowej usługi utrzymania Dróg będzie mogła zostać opodatkowana według stawki obniżonej. Co do zasady w przypadku, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń, wszystkie one powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedno świadczenie (tj. jedna usługa) i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi głównej (zasadniczej), przesądzającej o charakterze danej usługi, co w konsekwencji determinuje stawkę VAT dla całej usługi. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, istnieją argumenty by uznać, iż powyższa zasada generalna nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, a wobec tego możliwe będzie ustalenie odrębnych stawek VAT dla poszczególnych usług. Kluczowe znaczenie ma tu odpowiedź na pytanie czy uzasadnione jest klasyfikowanie usług kompleksowego utrzymania Dróg jako zbioru usług, a nie usługi kompleksowej.

Jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT jest zasada neutralności podatkowej. Zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary oraz świadczenie podobnych usług, pozostających ze sobą w konkurencji, były traktowane w odmienny sposób pod względem podatku od wartości dodanej, ale powinny one właśnie podlegać jednolitej stawce VAT. Zasada ta została w powyższym kształcie wyrażona w wyroku TSUE z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98. Powyższa zasada może prowadzić do wniosku, iż określenie stawki podatku VAT powinno następować w sposób konsekwentny, tak aby podobne produkty i usługi były opodatkowane jednolicie i w ten sposób opodatkowanie VAT utrzymało neutralny charakter.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie koncepcji, iż wszystkie usługi kompleksowego utrzymania Dróg powinny być opodatkowane w całości jednolitą stawką, prowadzi do naruszenia neutralności podatku VAT. Ocena ta wynika z faktu, iż w ramach „usług kompleksowego utrzymania Dróg” możliwe jest wyróżnienie dwóch głównych grup usług, które są opodatkowane według różnych stawek VAT. Do pierwszej z tych grup należą usługi obejmujące prace związane z utrzymaniem i naprawą dróg (opodatkowane stawką 23%), podczas gdy do drugiej grupy należy zaliczyć usługi dotyczące związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni (opodatkowane stawką 8%). Należy tu wskazać, iż usługi przynależne do każdych z tych dwóch grup nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się w tym, że usługi pomocnicze służą do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (co jest jednym z warunków do uznania usługi za usługę kompleksową zgodnie z wyrokiem w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). Jednocześnie, wymienione usługi mogą być świadczone odrębnie, nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy. Świadczy o tym fakt, iż Zamawiający organizował zamówienia, których przedmiotem było wyłącznie zimowe utrzymanie dróg polegające w całości na odśnieżaniu dróg. Oznacza to, że usługi odśnieżania dróg nie są nierozerwalnie związane z usługami utrzymania dróg o charakterze budowlanym. W rezultacie należy uznać, że możliwe jest rozdzielenie tych dwóch usług bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy, a ponadto nie istnieje pomiędzy nimi związek typowy dla modelu: usługa główna − usługi pomocnicze.

Potraktowanie usług należących do obu wskazanych grup, jako jednej usługi złożonej może prowadzić także do jeszcze jednego naruszenia neutralności podatku VAT, a w rezultacie także do naruszenia zasad konkurencji. Teza ta wynika z faktu, iż w przypadku, gdy usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni będą stanowić przedmiot odrębnego zamówienia, to nie zaistnieją wątpliwości dotyczące określenia odpowiedniej stawki VAT dla tych usług i będą one opodatkowane stawką VAT 8%. Jednakże w analizowanym przypadku przedmiotem zamówienia jest wykonanie usług kompleksowego utrzymania Dróg, gdzie usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni stanowią tylko jedną grupę usług. W tym kontekście istnieją argumenty, by z uwagi na fakt, że drugą grupę usług w ramach omawianego zamówienia stanowią usługi związane z utrzymaniem i naprawą dróg opodatkowane stawką 23% oraz przyjmując pogląd, iż wszystkie usługi będące przedmiotem zamówienia stanowią de facto jedną usługę złożoną, gdzie utrzymanie dróg będzie usługą główną, uznać, iż ta usługa złożona będzie opodatkowana stawką 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie tego rodzaju wykładni prowadzić będzie do sytuacji, gdy te same usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni, świadczone w ramach odrębnego przetargu, będą opodatkowane stawką 8% VAT. Tego rodzaju zróżnicowanie traktowania podatkowego tej samej usługi w zależności od sposobu ogłoszenia przetargu nie ma podstaw, w szczególności, iż w analizowanej sprawie nie istnieje uzasadnienie dla stwierdzenia, iż usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni stanowią usługi pomocnicze do innych usług, w tym w szczególności do usług utrzymania dróg. Nie można tutaj bowiem wskazać jednoznacznie usługi głównej. Jak bowiem zostało to wskazane powyżej, istnieją argumenty by uznać, iż przedmiotem analizowanego zamówienia są dwie grupy usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana inną stawką VAT.

Ponadto można także wskazać, iż sama terminologia stosowana zwykle w treści SIWZ może potwierdzać tezę, iż przedmiotem zamówienia jest wykonanie kilku usług, które w konsekwencji w naturalny sposób mają charakter odrębny i powinny być opodatkowane zgodnie z odpowiednią stawką VAT. W szczególności Wnioskodawca zwraca uwagę, iż SIWZ w sposób wyraźny wskazuje, iż „Przedmiotem zamówienia jest wykonanie usług (podkreślenie Wnioskodawcy) kompleksowego utrzymania Dróg”. Użycie liczby mnogiej dowodzi, że z gospodarczego punktu widzenia zamówienie dotyczy co najmniej dwóch usług, a nie jednej usługi całościowej (kompleksowej). W ocenie Wnioskodawcy, fakt, iż Zamawiający posługuje się liczbą mnogą na oznaczenie liczby usług może stanowić dodatkowy argument, potwierdzający, iż przedmiotem zamówienia są różne usługi związane z utrzymaniem Dróg, a nie jedna usługa kompleksowego utrzymania Dróg, łącznie obejmująca różnorodne usługi szczegółowe z tym związane.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, istnieją istotne argumenty uzasadniające podział usług objętych Zamówieniem na dwie grupy. W takim przypadku do pierwszej grupy należałoby zaliczyć usługi o charakterze budowlanym związane z utrzymaniem drogi, które będą opodatkowane stawką 23%, a do grupy drugiej − usługi obejmujące odśnieżanie dróg oraz oczyszczanie, które z kolei będą opodatkowane stawką 8%.

W celu uwidocznienia złożonego charakteru usługi utrzymania drogi Wnioskodawca przedstawił poniżej szczegółowe zestawienie usług wchodzących w skład usługi kompleksowego utrzymania Dróg wraz z określeniem stawek podatku.

1.  Utrzymanie w czystości jezdni, chodników, wyniesionego pobocza technicznego na obiekcie − stawka VAT 8%
2.  Utrzymanie czystości odwodnienia liniowego − stawka VAT 8%
3.  Utrzymanie czystości wpustów i wpustów mostowych − stawka VAT 8%
4.  Utrzymanie w czystości dylatacji obiektów mostowych − stawka VAT 8%
5.  Utrzymanie w czystości kolektorów deszczowych − stawka VAT 8%
6.  Utrzymanie ogrodzenia Dróg − stawka VAT 23%
7.  Utrzymanie MOP-ów − stawka VAT 23%
8.  Utrzymanie oświetlenia − stawka VAT 23%
9.  Utrzymanie zieleni na terenie i poza MOP-ami − stawka VAT 8%
10.  Utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego − stawka VAT 23%
11.  Utrzymanie elementów ochrony środowiska − stawka VAT 8%
12.  Utrzymanie ekranów akustycznych − stawka VAT 23%
13.  Utrzymanie nawierzchni jezdni − stawka VAT 23%
14.  Usuwanie narostów, roślinności, mchów, zanieczyszczeń, zacieków: chodników, schodów skarpowych, krawężników, spoin, umocnień skarp, stożków − stawka VAT 8%
15.  Czyszczenie balustrad i barier, elementów konstrukcji łożysk, nisz, ław i ciosów podłożyskowych − stawka VAT 8%
16.  Objazd całodzienny Dróg w okresie letnim i zimowym − stawka VAT 23%
17.  Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości Dróg wraz z łącznicami, MOP-ami, placami i stacjami poboru opłat wraz z parkingami, drogami wewnętrznymi oraz chodnikami oraz obiekty mostowe nad Drogami − stawka VAT 8%
18.  Utrzymanie wyposażenia technicznego Dróg w dobrym stanie technicznym i nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi − stawka VAT 23%.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPP2/443-1536/11-4/MN) w bardzo podobnym stanie faktycznym, w której organ wskazał, iż:

„W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych Zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.”.

3\. Przedmiotem Zamówienia jest usługa złożona (kompleksowa) opodatkowana stawką 8% VAT.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotem Zamówienia jest usługa złożona (kompleksowa) opodatkowana obniżoną stawką VAT, tj. 8%.

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy świadczenie usługodawcy stanowi jedną ekonomicznie całość, nie jest możliwy jego podział na poszczególne elementy dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń, wszystkie one powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedno świadczenie (tj. jedna usługa) i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi głównej (zasadniczej), przesądzającej o charakterze danej usługi. Dotyczy to także wysokości stawki VAT.

Z powyższego powodu, świadczenia stanowiące element usługi głównej, powinny być na gruncie podatku VAT traktowane w ten sam sposób jak usługa zasadnicza. W szczególności będzie do nich miała zastosowanie ta sama stawka podatku VAT, która ma zastosowanie do usługi zasadniczej, niezależnie od ich charakteru. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy świadczenie uzupełniające podlega co do zasady opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, ale stanowi ono element usługi głównej (zasadniczej) to jest opodatkowane nie obniżoną stawką podatku VAT, ale stawką VAT właściwą dla usługi głównej. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy świadczenie główne opodatkowane jest obniżoną stawką podatku VAT, zaś świadczenie pomocnicze stawką zwykłą. Wówczas obniżona stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie do świadczenia pomocniczego.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: „TSUE”). W wydanych wyrokach TSUE wskazuje, że za pojedyncze świadczenie należy uznać sytuację, w której jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi stanowiące element usługi głównej. W takiej sytuacji do usług stanowiących element usługi głównej stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Na potwierdzenie powyższej tezy można przytoczyć m.in. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym TSUE stwierdził, że:

„(\`(...)\`) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”.

Podobne stanowisko TSUE zaprezentował również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV: „(\`(...)\`) artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.”. Również w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket TSUE uznał, że z Dyrektywy VAT wynika, iż każda transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. TSUE wskazał, iż: „(\`(...)\`) należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie.”.

W ocenie TSUE, jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Również polskie sądy stanęły na podobnym stanowisku. W wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt RN 66/01) Sąd Najwyższy uznał, iż: „(\`(...)\`) podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT.”. Podobne stanowisko wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1022/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 881/08).

Analizowany problem był także przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) w przedmiocie odpowiedzi na pytanie „Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?”. W wydanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu.” Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że taka interpretacja przepisów prawa wspólnotowego jest zgodna także z orzecznictwem TSUE w zakresie tzw. usług kompleksowych, gdzie obok usług głównych występują także świadczenia pomocnicze. NSA stwierdził, iż: „podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że charakter takiego świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu.”.

W świetle przedstawionej powyżej analizy pojęcia „usługi złożonej”, w ocenie Wnioskodawcy, istnieją argumenty by uznać, iż świadczenie usług kompleksowego utrzymania Dróg stanowi jedną usługę złożoną dla celów VAT. Aby uznać, iż wykonanie usług kompleksowego utrzymania Dróg stanowi jedną usługę kompleksową, należałoby jednocześnie uznać, iż jedna lub kilka z usług objętych Zamówieniem będzie stanowić usługę główną, podczas gdy usługi pozostałe będą miały charakter pomocniczy i wspierający wykonanie usługi głównej. W ocenie Wnioskodawcy, istnieją argumenty, by uznać, iż przedmiotem Zamówienia jest usługa kompleksowa, w ramach której za usługę główną może zostać uznana usługa utrzymania czystości dróg. Jednocześnie, w takim przypadku pozostałe usługi, w tym usługi budowlane zostałyby uznane za usługi pomocnicze do tej usługi głównej. Argumentem, który może wspierać powyższą tezę jest fakt, iż przedmiotem Zamówienia jest expressis verbis wykonanie usług kompleksowego utrzymania Dróg. Wśród usług wymienionych w specyfikacji Zamówienia istotną grupę stanowią usługi utrzymania czystości dróg, obiektów budowlanych, utrzymania zieleni oraz zimowego utrzymania drogi. W ocenie Wnioskodawcy, może to wskazywać, że zgodnie z intencją Zamawiającego podstawowy sens gospodarczy tego zamówienia dotyczy właśnie prac związanych z utrzymaniem czystości drogi, obiektów inżynieryjnych, utrzymaniem zieleni oraz odśnieżaniem. Konsekwentnie należałoby uznać, iż to właśnie te usługi przesądzają o charakterze całego świadczenia. W rezultacie, wszelkie pozostałe usługi świadczone w ramach kompleksowej usługi mają charakter dodatkowy i pomocniczy. W konsekwencji, argumenty, aby uznać, że to usługa utrzymania czystości drogi (rozumiana jako sprzątanie, odśnieżanie, utrzymanie zieleni przyległych do drogi terenów) nadaje zasadniczy charakter usłudze kompleksowego utrzymania Dróg nie mogą zostać pominięte.

Przyjmując założenie, iż usługa będąca przedmiotem zamówienia stanowi usługę kompleksową, w ramach której usługę główną będzie stanowić usługa utrzymania czystości drogi, to w konsekwencji cała usługa będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, gdyż w pozycji 174 załącznika 3 do Ustawy o VAT zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem zieleni.

Podsumowując, Wnioskodawca, mając na uwadze wyżej przedstawioną analizę, iż w przedmiotowej sprawie usługi objęte Zamówieniem dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinny być uznane za zbiór usług. W związku z tym stawka podatku VAT powinna zostać indywidualnie określona dla każdej z usług wchodzących w skład zbioru na poziomie 8% lub 23%. W przeciwnym razie, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wchodzące w skład Zamówienia powinny zostać potraktowane jako jedna usługa kompleksowa, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku od towarów i usług, tj. 8%, co wynika z zastosowania tej stawki podatku VAT do usługi głównej.

W dniu 2 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska, przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Organ podatkowy zauważył, iż z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem Zamówienia są różnorodne usługi związane z utrzymaniem autostrady (tj.: odśnieżanie, czyszczenie, utrzymanie zieleni, naprawy nawierzchni). Wnioskodawca wskazuje, iż usługi te nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku, a w szczególności mogą być świadczone odrębnie. Dodatkowo, nie ma pomiędzy tymi usługami relacji podległości wyrażającej się w tym, że usługi pomocnicze służą do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku usług objętych Zamówieniem, ze względu na niejednorodny charakter tych usług, nie można wskazać jednoznacznie usługi głównej. Jej zdaniem w ramach „usług kompleksowego utrzymania Dróg” możliwe jest wyróżnienie dwóch głównych grup, które są opodatkowane według różnych stawek VAT. Do pierwszej z tych grup należą usługi obejmujące prace związane z utrzymaniem i naprawą dróg (opodatkowane stawką 23%), podczas gdy do drugiej grupy należy zaliczyć usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni (opodatkowane stawką 8%).

W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca będzie świadczył złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi jakie Wnioskodawca będzie świadczył w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy stwierdził, iż przy świadczeniu ww. usług objętych Zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania pierwszego za prawidłowe, organ podatkowy uznał pytanie drugie, dotyczące sklasyfikowania wykonywanych czynności jako usługi złożonej, opodatkowanej stawką podatku w wysokości 8%, za bezprzedmiotowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2012 r. Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2−12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1), natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2).

Ad. 1.

Zgodnie z podanym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza składać oferty w przetargach organizowanych przez Zamawiających na świadczenie usług kompleksowego utrzymania Dróg w systemie „utrzymaj standard”. W ramach wykonywania tej usługi Wnioskodawca będzie wykonywał szereg różnych czynności, mających na celu wywiązanie się z zobowiązania Wnioskodawcy do utrzymania danej drogi w należytym standardzie. W ocenie Wnioskodawcy, w ramach „usługi kompleksowego utrzymania Dróg” możliwe jest wyróżnienie dwóch grup usług – pierwszej obejmującej prace związane z utrzymaniem i naprawą Dróg (opodatkowanej stawką 23%), oraz drugiej obejmującej usługi związane z odśnieżaniem Dróg, utrzymaniem czystości i utrzymaniem terenów zielonych (opodatkowanej stawką 8%).

Zauważyć należy, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę podział wykonywanych przez niego czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe – według stawki podatku VAT, która byłaby właściwa w przypadku, gdyby dana czynność stanowiła samodzielną usługę. Podział ten opiera się na założeniu, iż powyższe czynności stanowią zbiór różnorodnych usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. 23% albo 8%.

Założenie powyższe należy uznać za błędne. Nieuzasadniony jest bowiem pogląd Wnioskodawcy, iż aby zaistniała usługa kompleksowa to jedna z wykonywanych przez niego czynności musi stanowić usługę główną, a pozostałe muszą mieć charakter usług pomocniczych.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).” (pkt 15 i 16 wyroku).

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, tj. czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18 wyroku), jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27) (pkt 19 wyroku).

W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem Ministra Finansów, istotne jest, że celem zawieranych umów ma być utrzymanie określonego standardu dróg.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl (pkt 51−53); z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (pkt 17−19) oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV (pkt 36−38)\]. W analizowanej sprawie, zdaniem Ministra Finansów, z punktu widzenia Zamawiającego nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez Wnioskodawcę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, iż niektóre z tych czynności nie zostaną wykonane przez Wnioskodawcę ani razu przez cały czas trwania umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opad śniegu, kradzież oznakowania pionowego, itp.), a Wnioskodawca jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym umowy, tj. dana Droga nie zostanie utrzymana w należytym standardzie.

Zatem podkreślić należy że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę, np. utrzymanie w czystości jezdni chodników i pobocza, utrzymanie MOP-ów, utrzymanie oświetlenia, utrzymanie oznakowania pionowego, utrzymanie nawierzchni jedni, itp. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do zachowania standardu Dróg.

W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania Dróg, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania – wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku – są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej naruszenia zasady neutralności podatkowej, uznać należy, iż jest ona błędna. W szczególności stwierdzić należy, iż nieprawidłowe jest porównywanie charakteru danej czynności wykonywanej odrębnie do podobnej (lub nawet takiej samej czynności) wykonywanej w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), w sytuacji, gdy czynność ta stanowi element tego świadczenia. Świadczenie będące elementem świadczenia kompleksowego jest opodatkowane w ramach świadczenia kompleksowego. Zatem dopuszczalne jest, co wynika m.in. również z ww. orzecznictwa TSUE, opodatkowanie jednakowych czynności odmiennymi stawkami podatku VAT w sytuacji, gdy jedna z tych czynności jest opodatkowana (jako element świadczenia kompleksowego) stawką podatku właściwą dla tego świadczenia kompleksowego, a druga z tych czynności jest opodatkowana (jako, iż stanowi ona usługę odrębną) stawką właściwą dla niej.

Błędna jest również argumentacja Wnioskodawcy co do wpływu możliwości odrębnego wykonywania przez osoby trzecie przedmiotowych czynności (jako samodzielnych usług) na charakter tych czynności. W tym zakresie w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: „Co się tyczy znaczenia jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi należy zauważyć, że występowanie takiej możliwości również nie jest samo w sobie rozstrzygające. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie jest ściśle związana z ideą jednej złożonej czynności, jak wynika z pkt 15 niniejszego wyroku (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking et Airparks Services, pkt 31)” (pkt 26 wyroku).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.”.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1 – iż będzie on świadczył zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT – należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w ocenie Ministra Finansów z podanego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będzie on świadczył jedną usługę kompleksową – usługę kompleksowego utrzymania Dróg w systemie „utrzymaj standard”.

Ad. 2.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczne jest również dokonanie oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 2 wykonywane przez niego usługi należy uznać za świadczenie kompleksowe, a za usługę główną tego świadczenia kompleksowego należy uznać usługę utrzymania czystości dróg. Natomiast pozostałe usługi, w tym usługi budowlane zostałyby uznane za usługi pomocnicze do tej usługi głównej, w związku z czym całe świadczenie powinno zostać opodatkowane z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Powyższego stanowiska nie sposób uznać za prawidłowe. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tego świadczenia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż elementem głównym świadczenia kompleksowego jest usługa utrzymania czystości dróg. Wnioskodawca nie przedstawił żadnych argumentów wskazujących, iż pozostałe wymienione we wniosku czynności stanowią usługi pomocnicze do tej usługi. W szczególności zauważyć należy, iż brak jest związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna − usługa pomocnicza pomiędzy czynnością polegającą na utrzymaniu czystości dróg a innymi czynnościami wymienionymi we wniosku, m.in.: utrzymanie nawierzchni Dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy lub inną technologią uzgodnioną z Zamawiającym, utrzymanie wyposażenia technicznego Dróg w dobrym stanie technicznym, utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie.

Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż to właśnie czynność utrzymania czystości Dróg będzie stanowiła usługę główną, dla której wszystkie pozostałe czynności są usługami pomocniczymi.

W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w orzecznictwie NSA w przedmiocie opodatkowania świadczeń złożonych, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika.

Podtrzymując argumentację przedstawioną w zakresie pytania nr 1 uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie świadczył usługę kompleksową – usługę kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie „utrzymaj standard”, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania będą jej elementami składowymi – co zostało uzasadnione powyżej. Zatem całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie „utrzymaj standard”. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż z podanego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że za usługę główną wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego należy uznać usługę utrzymania czystości dróg, w związku z czym brak jest podstaw do opodatkowania przedmiotowego świadczenia kompleksowego z zastosowaniem obniżonej (8%) stawki podatku VAT.

W świetle powyższego, należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 2 października 2012 r. Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.