Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.140.2018.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-14
Teza: w zakresie rozpoznania świadczenia usług
Słowa kluczowe: najem; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 25 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Wynajmujący”) jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami magazynowymi (PKD 68.20.Z) oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z). Zgodnie z treścią umów najmu, które Wnioskodawca zawiera w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (najem nieruchomości magazynowych), każdy Najemca (po zakończeniu umowy najmu) jest zobowiązany do pozostawienia przedmiotu najmu w takim stanie oraz z takim wyposażeniem, urządzeniami i innymi elementami zainstalowanymi lub wybudowanymi przez Wynajmującego jakie wynika ze zobowiązań Najemcy określonych w poszczególnych umowach, z uwzględnieniem normalnego zużycia. Jednak w sytuacji, gdy zdawany przedmiot najmu odbiega od stanu pierwotnego, Spółka będzie uprawniona do żądania od Najemcy przywrócenia przedmiotu najmu do stanu z dnia przekazania go Najemcy, z uwzględnieniem jego normalnego zużycia. Umowa najmu nie przewiduje kar umownych za brak przywrócenia przedmiotu najmu do stanu z dnia przekazania przez Najemcę.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sytuacja, gdzie przed zakończeniem umowy najmu i opuszczeniem przedmiotu najmu Wnioskodawca i Najemca podpisują porozumienie. Z treści takiego porozumienia wynika, że Najemca jest zobowiązany zapłacić Spółce określoną kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT według obowiązującej stawki, z tytułu przejęcia przez Wynajmującego zobowiązań Najemcy do przywrócenia zwracanego przedmiotu najmu do stanu pierwotnego, co jest równoznaczne ze zwolnieniem Najemcy z wykonania prac wymienionych w załączniku dołączanym do takiego porozumienia. Wartość usługi świadczonej przez Spółkę jest kalkulowana w oparciu o zakres prac, które powinny zostać wykonane przez Najemcę w celu przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego. W zakres tych prac wchodzą również prace budowlano - montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: „ustawa VAT”). Przy czym fakt, że kalkulacji ceny dokonano bazując na załączniku do porozumienia, nie wiąże się w żaden sposób z obowiązkiem wykonania prac wymienionych w tym załączniku po stronie Wnioskodawcy. Spółka może je wykonać, ale nie musi. Transakcja ta jest dokumentowana przez Spółkę fakturą VAT, która jest regulowana przez Najemcę w określonym w umowie terminie. Zapłata przez Najemcę faktury VAT wyczerpuje roszczenia Wynajmującego z tytułu zwrotu przedmiotu najmu w stanie określonym w umowie, czyli stanie z dnia przekazania przedmiotu najmu Najemcy, z uwzględnieniem jego normalnego zużycia. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem faktury jest przejęcie przez Spółkę zobowiązania Najemcy do przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego obejmującego prace wymienione w załączniku do porozumienia, a nie faktyczne wykonanie prac wskazanych w tym załączniku będącym wyłącznie podstawą wyceny usługi świadczonej przez Wynajmującego na rzecz Najemcy, Spółka nie jest zobowiązana do wykonania tych prac. Załącznik stanowi więc jedynie podstawę do kalkulacji wysokości wynagrodzenia. Część z prac wskazanych z załączniku może zostać niewykonana, zostać wykonana w całości, bądź wykonana tylko w pewnej części. Wykonanie prac może odbyć się w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy, bądź częściowego lub kompletnego doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego zaraz po opuszczeniu danego przedmiotu najmu przez Najemcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usługi polegającej na zwolnieniu Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za określone wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: świadczenie usługi polegającej na zwolnieniu Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za określone wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym pod pojęciem usługi świadczenia należy rozumieć każde zachowanie, na które może składać się zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być spełnione przy tym następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w skutek zawartego porozumienia Najemca nie musi ponosić trudów i angażować zasobów personalnych i czasowych w celu przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego, w zamian za co wypłaca odpowiednią kwotę Spółce. W związku z powyższym, Najemca będzie beneficjentem usługi wyświadczonej przez Wnioskodawcę w ramach stosunku najmu, za którą wypłaci wynagrodzenie. Przedmiotowego wynagrodzenia należnego Wynajmującemu nie można jednocześnie uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści (odszkodowanie, będące rekompensatą za wyrządzoną szkodę), gdyż stanowi ono formę wynagrodzenia za jego działanie, tj. zwolnienie Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego. W związku z tym przynosi wymierną korzyść Najemcy, co do której istnieje zgoda stron.

W konsekwencji zachowanie Spółki opisane w stanie faktycznym (powstrzymanie się od dochodzenia od Najemcy realizacji skutków umowy najmu, która łączyła strony) za określone wynagrodzenie zawiera się w definicji usługi wskazanej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i stanowi odpłatne świadczenie usług przez Wynajmującego na rzecz Najemcy. Taka klasyfikacja przedmiotu porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą jest zgodna z podejściem zaprezentowanym między innymi w następujących wyrokach NSA z dnia 7 lutego 2014 r., I FSK 1664/12 oraz z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 226/15. Także Dyrektorzy Izb Skarbowych w uzasadnieniach do wydanych interpretacji podatkowych (2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu z dnia 22 grudnia 2016 r. oraz 1462-IPPP1.4512.1077.2016.1.JL z dnia 8 lutego 2017 r.) potwierdzili, że w takich sytuacjach jest spełniona definicja usługi wskazana w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Podsumowując, czynność polegająca na zwolnieniu Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za określone wynagrodzenie przysługujące Spółce podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy VAT i powinna zostać udokumentowana fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym.

Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT – 7. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami magazynowymi (PKD 68.20.Z) oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z). Zgodnie z treścią umów najmu, które Wnioskodawca zawiera w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (najem nieruchomości magazynowych), każdy Najemca (po zakończeniu umowy najmu) jest zobowiązany do pozostawienia przedmiotu najmu w takim stanie oraz z takim wyposażeniem, urządzeniami i innymi elementami zainstalowanymi lub wybudowanymi przez Wynajmującego jakie wynika ze zobowiązań Najemcy określonych w poszczególnych umowach, z uwzględnieniem normalnego zużycia. Jednak w sytuacji, gdy zdawany przedmiot najmu odbiega od stanu pierwotnego, Spółka jest uprawniona do żądania od Najemcy przywrócenia przedmiotu najmu do stanu z dnia przekazania go Najemcy, z uwzględnieniem jego normalnego zużycia. Umowa najmu nie przewiduje kar umownych za brak przywrócenia przedmiotu najmu do stanu z dnia przekazania przez Najemcę. Wnioskodawca wskazuje na sytuację, gdzie przed zakończeniem umowy najmu i opuszczeniem przedmiotu najmu Wnioskodawca i Najemca podpisują porozumienie. Z treści takiego porozumienia wynika, że Najemca jest zobowiązany zapłacić Spółce określoną kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT według obowiązującej stawki, z tytułu przejęcia przez Wynajmującego zobowiązań Najemcy do przywrócenia zwracanego przedmiotu najmu do stanu pierwotnego, co jest równoznaczne ze zwolnieniem Najemcy z wykonania prac wymienionych w załączniku dołączanym do takiego porozumienia. Wartość usługi świadczonej przez Spółkę jest kalkulowana w oparciu o zakres prac, które powinny zostać wykonane przez Najemcę w celu przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego. W zakres tych prac wchodzą również prace budowlano - montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Przy czym fakt, że kalkulacji ceny dokonano bazując na załączniku do porozumienia, nie wiąże się w żaden sposób z obowiązkiem wykonania prac wymienionych w tym załączniku po stronie Wnioskodawcy. Spółka może je wykonać, ale nie musi. Transakcja ta jest dokumentowana przez Spółkę fakturą VAT, która jest regulowana przez Najemcę w określonym w umowie terminie. Zapłata przez Najemcę faktury VAT wyczerpuje roszczenia Wynajmującego z tytułu zwrotu przedmiotu najmu w stanie określonym w umowie, czyli stanie z dnia przekazania przedmiotu najmu Najemcy, z uwzględnieniem jego normalnego zużycia. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem faktury jest przejęcie przez Spółkę zobowiązania Najemcy do przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego obejmującego prace wymienione w załączniku do porozumienia, a nie faktyczne wykonanie prac wskazanych w tym załączniku będącym wyłącznie podstawą wyceny usługi świadczonej przez Wynajmującego na rzecz Najemcy, Spółka nie jest zobowiązana do wykonania tych prac. Załącznik stanowi więc jedynie podstawę do kalkulacji wysokości wynagrodzenia. Część z prac wskazanych z załączniku może zostać niewykonana, zostać wykonana w całości, bądź wykonana tylko w pewnej części. Wykonanie prac może odbyć się w ramach przygotowania powierzchni najmu dla nowego najemcy, bądź częściowego lub kompletnego doprowadzenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego zaraz po opuszczeniu danego przedmiotu najmu przez Najemcę.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy świadczenie polegające na zwolnieniu Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za określone wynagrodzenie podlega opodatkowaniu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisana czynność wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowym przypadku w związku z zawartym porozumieniem mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi. Świadczenie polega z jednej strony na przejęciu przez Wnioskodawcę zobowiązań Najemcy do przywrócenia zwracanego przedmiotu najmu do stanu pierwotnego, co jest równoznaczne ze zwolnieniem Najemcy z wykonania prac wymienionych w załączniku dołączanym do porozumienia, z drugiej zaś strony na zapłacie wynagrodzenia, które kalkulowane jest w oparciu o zakres prac, które powinny być wykonane przez Najemcę. Beneficjentem tego świadczenia jest Najemca, który za określone wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do fizycznego przywrócenia zwracanego przedmiotu najmu do stanu pierwotnego. Zwolnienie Najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za wynagrodzeniem jest tolerowaniem sytuacji, a więc świadczeniem usług zdefiniowanych w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy rozpoznania świadczenia usług (pytanie oznaczone w złożonym wniosku nr 1) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie prac budowlano – montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (pytanie oznaczone w złożonym wniosku nr 2) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.