Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/415-1358/14/18-S/TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: Czy sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, niesprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych właściciela przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; spis-spis z natury
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1075/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 czerwca 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 715/16 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/415-1358/14-2/TW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 lutego 2015 r. nr ILPB1/415-1358/14-2/TW wniósł pismem z 27 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 31 marca 2015 r. nr ILPB1/4511-2-14/15-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 lutego 2015 r. nr ILPB1/415-1358/14-2/TW złożył skargę z 4 maja 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1075/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 lutego 2015 r. nr ILPB1/415-1358/14-2/TW.

W ocenie Sądu między stronami nie ma sporu co do prawidłowości ustalenia ostatecznego zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym (co akcentuje Wnioskodawca), a spór dotyczy sposobu ujęcia (w czasie) wydatków na opisane we wniosku materiały oraz towary i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w ciągu roku podatkowego. Wybór metody nie prowadzi tu bowiem do odmiennego ustalenia podstawy opodatkowania, która niezależnie od przyjęcia stanowiska – Organu czy Skarżącej, i tak ostatecznie zostanie ustalona w sposób prawidłowy.

Sąd zauważył, że uproszczona metoda ewidencji bilansowej kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości jest jedną z czterech metod ewidencji kosztów, dopuszczoną przez ustawę o rachunkowości. Zgodnie z art. 17 ust. 2 tej ustawy kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

1.  ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;
2.  ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych;
3.  ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;
4.  odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Sąd wskazał, że w analizowanej sprawie firma skarżącego postanowiła zastosować czwartą z wymienionych metod, nie kwestionując zasad wynikających z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzona na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości ewidencja nie modyfikuje tych zasad i pozwala na prawidłowe ustalenie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy.

Co istotne dopuszczalność stosowania tej metody nie jest co do zasady kwestionowana, ale z niewyjaśnionych przyczyn organ interpretacyjny przyjmuje, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego nie jest to możliwe.

Sąd podkreślił, że pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie można tym samym automatycznie przenosić kosztów w sensie bilansowym do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Poza sporem jest, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczania danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie przepisy podatkowe. Jedynie w ściśle określonych przypadkach ustawodawca pozwala na stosowanie przepisów o rachunkowości wprost do ustalania kosztów lub przychodów w ujęciu podatkowym.

Sąd zaznaczył, że Skarżący powyższej zasady nie neguje, koncentrując się na kwestii rozliczania wydatków w czasie (w trakcie roku podatkowego), a nie na kwestii kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie innej regulacji, niż prawo podatkowe. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Jednolity jest pogląd, że taka wykładnia nie narusza autonomii prawa podatkowego, ponieważ art. 22 ust. 5a pkt 1 albo pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jedynie moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a o kwalifikacji danego wydatku decydują w szczególności regulacje zawarte w art. 22 ust. 1 i art. 23 tej ustawy. Zdaniem Sądu odesłanie do przepisów ustawy o rachunkowości, zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uprawnia do przyjęcia, że użyte w art. 22 ust. 5d ww. ustawy sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

Ponadto – zdaniem Sądu – uzasadnienie prawne interpretacji, o którym mowa przepisie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji nie można dopatrzyć się tego elementu.

W opinii Sądu ewentualna okoliczność nieprawidłowego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów może zdarzyć się zawsze, choć co do zasady nie powinna i w żadnym razie nie ma to związku z częstotliwością sporządzania spisu z natury.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy Organ interpretacyjny jest zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o rachunkowości oraz w sposób pełny uzasadnić swoje stanowisko w kwestii ewentualnej odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym opisanej we wniosku metody ewidencji kosztów uzyskania przychodów, przyjętej przez Skarżącego.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Minister Finansów, przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z 5 stycznia 2016 r. nr ILRP-46-368/15-2/EŚ.

Wyrokiem z 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 715/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona przez Stronę interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uznano bowiem w niej stanowisko Strony za nieprawidłowe, jednak Organ interpretacyjny, co trafnie wyłuszczył Sąd I instancji, nie uzasadnił szerzej swojego stanowiska. Nie wyjaśnił, dlaczego wyklucza zastosowanie wskazanej przez stronę metody. Nie wskazał, na jakiej podstawie doszedł do wniosku, że w opisanych okolicznościach Skarżący nie może zastosować metody określonej w art. art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Nie wyjaśnił, czy brak zastosowania tej normy wynika z określonej wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w ogóle wykluczałyby zastosowanie metody z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, czy też z analizowanych przez organ przepisów prawa podatkowego wynikają przesłanki dopuszczające stosowanie tej metody, ale w innych okolicznościach, niż przedstawionych przez Skarżącego. Zaskarżona interpretacja nie odpowiada na postawione we wniosku pytanie – czy sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, niesprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych właściciela przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu przedmiotowego aktu ograniczono się do przytoczenia art. 24 ust. 1, art. 22 ust. 5, ust. 5a i ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości oraz do zaakcentowania prymatu prawa podatkowego nad bilansowym – którego nota bene Strona nie negowała. Zwrócono uwagę na generalną zasadę rozliczenia kosztów bezpośrednich, i to w kontekście roku, nie odnosząc się w sposób rzetelny i jasny do problemu zaliczek (o które Skarżący przede wszystkim pytał) ani do jego zastrzeżenia o dokonywaniu korekty kosztów na podstawie spisu z natury sporządzanego na koniec roku podatkowego. Tego stanu rzeczy w żadnym razie nie zmienia stwierdzenie Organu, że przyjęcie stanowiska strony oznaczałoby, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu z natury takimi kosztami nie będą.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, uznając, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym może mieć zastosowanie uproszczona metoda ewidencji bilansowej. Treść wydanego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a przede wszystkim sformułowane w jego konkluzji wskazania dla Organu co do dalszego postępowania ewidentnie podważają zasadność tego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny akcentował, w świetle brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o rachunkowości brak stanowiska Organu w kluczowych zagadnieniach.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia oceny materialnych przepisów prawa i ich zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym jest nadal otwarta.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem firmy usługowo-remontowej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedsiębiorstwo, którego jest właścicielem zajmuje się rozbiórką i burzeniem budynków, robotami ziemnymi i pokryciem dachów, okładaniem ścian i pracami blacharskimi. Firma prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Firma dokonała zmian w obowiązującej dotychczas polityce rachunkowości. Zgodnie ze zmianami w polityce rachunkowości firma ewidencjonuje koszty zgodnie z zasadą określoną zapisami art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, polegającą na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączonym z ustaleniem stanu tych składników aktywów i ich wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

W związku z tym, w polityce rachunkowości przyjęto sporządzanie spisu z natury raz w roku na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia każdego roku, uznając, iż okresem sprawozdawczym jest rok podatkowy pokrywający się w przypadku przedsiębiorstwa z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, niesprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych właściciela przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli przyjęto w polityce rachunkowości firmy metodę ewidencji kosztów określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, to dokonywanie korekty kosztów na podstawie spisu z natury sporządzanego na koniec roku podatkowego jest wystarczające dla ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz rocznego rozliczenia podatku.

Powiązanie ww. przepisów z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z ustawą o rachunkowości wystarczające jest sporządzanie spisu z natury nie później niż na dzień bilansowy.

Wnioskodawca jest zdania, że spis z natury sporządzany raz w roku na dzień 31 grudnia pozwala ustalić dochód w sposób określony w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 5, 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów muszą być bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym, to sporządzana raz w roku (na 31 grudnia), w oparciu o spis z natury, korekta kosztów pozwala na wyłączenie kosztów niezwiązanych z przychodami danego roku podatkowego.

Ponadto analogicznie stanowisko jak wyżej prezentowane, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej: z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. ILPB1/415-205/07-2/IM, z dnia 31 grudnia 2008 r., sygn. ILPB1/415-819/08-2/IM, z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-63/13-2/TW, z dnia 24 grudnia 2012 r., sygn. ILPB1/415-942/12-2/AA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) nie regulują kwestii częstotliwości dokonywania remanentu przez podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Odrębne przepisy, dotyczące prowadzenia ewidencji rachunkowej zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o (art. 24a ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,
*   wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Tym samym do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje w art. 22 ust. 5-5b.

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 5a ww. ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, poniesione przez podatnika wydatki, mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, stanowią (co do zasady) koszt uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięto przychód, w związku z którym zostały one poniesione.

Wydatki poniesione przez podatnika na nabycie materiałów, czy też towarów handlowych mają, co do zasady, charakter kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, można je bowiem wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem stanowią koszt uzyskania przychodu w roku, w którym osiągnięto przychód ze sprzedaży tych towarów, czy też produktów wytworzonych z nabytych materiałów.

Generalną zasadą podatkowego rozliczenia kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem.

Na gruncie tej sprawy należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 stanowi, że: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (…).

Ponadto należy zauważyć, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy: podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy: w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy, którzy z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są zobowiązani do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych, obliczają wysokość tych zaliczek od rzeczywistego dochodu, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej (w tym ksiąg rachunkowych), uzyskanego od początku roku podatkowego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości: kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

1.  ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;
2.  ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych;
3.  ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;
4.  odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy i sporządzania inwentaryzacji materiałów i towarów tylko na dzień bilansowy, wydatki na ich nabycie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie zakupu.

Takie ujmowanie kosztów jest jednak niezgodne z przepisem art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu. Według tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wobec powyższego, w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego.

Zatem koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym uzyskano przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione (z zastrzeżeniem wynikającym z ww. art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że firma Wnioskodawcy prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Firma dokonała zmian w obowiązującej dotychczas polityce rachunkowości, tj. ewidencjonuje koszty zgodnie z zasadą określoną zapisami art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, polegającą na odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączonym z ustaleniem stanu tych składników aktywów i ich wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. W związku z tym, w polityce rachunkowości przyjęto sporządzanie spisu z natury raz w roku na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia każdego roku.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że niezależnie od przyjętej w polityce rachunkowości – dla celów realizacji obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości – metody rozliczania kosztów nabycia i wyceny zapasów (materiałów, towarów, produktów gotowych) Wnioskodawca jest zobowiązany wypełniać ciążące na nim obowiązki podatkowe zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów i wyrobów gotowych tylko na dzień bilansowy, wydatki na nabycie materiałów i towarów, dla celów rachunkowości, są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie ich zakupu. Takie ujmowanie kosztów jest jednak niezgodne z powołanym przepisem art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującym zasady zaliczania ww. wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Dla celów prawidłowego rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego, tj. ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien przypisywać poniesione koszty uzyskania przychodu do każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu tego podatku, zgodnie z art. 22 ust. 5a-5c w związku z art. 44 ust. 3 cytowanej ustawy, tj. w odniesieniu do każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym uzyska przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione (z zastrzeżeniem wynikającym z cytowanego art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast korygowanie poniesionych kosztów raz w roku o wartość stanu materiałów, towarów i produktów na koniec roku podatkowego (bilansowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z podkreślaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym autonomią prawa podatkowego, przepisy innych niż ustawy podatkowe aktów prawnych nie mogą modyfikować praw i obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego (w niniejszej sprawie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tego też względu stosowane przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowości uproszczenia wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą zmieniać zasad opodatkowania (w tym zasad dotyczących sposobu i momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków, a także sposobu ustalania wysokości miesięcznych zaliczek na podatek) wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, niesprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dla Wnioskodawcy jako właściciela.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.