Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-866/13-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-11
Teza: W zakresie braku wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.08.2013r. (data wpływu 28.08.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 29.08.2013r. (data wpływu 29.08.2013r.) oraz pismem z dnia 29.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia pismem z dnia 29.08.2013r. (data wpływu 29.08.2013r.) oraz pismem z dnia 29.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wniesienie aportem Nieruchomości przez MPSA do M. SKA.

Sółka Akcyjna T. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „M. SKA”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. M. Polska spółka akcyjna (dalej: „MPSA”), będąca akcjonariuszem M. SKA, planuje wnieść do M. SKA wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, wraz z prawem własności posadowionych na działce budynków i budowli, opisanych poniżej (dalej: „Nieruchomość”), na pokrycie akcji nowej emisji M. SKA. Dostawa, w wyniku której M. SKA stanie się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Otrzymana aportem Nieruchomość będzie głównym składnikiem majątku M. SKA, ale nie będzie stanowiła w jej majątku jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób, w szczególności organizacyjny lub finansowy. Ze względu na planowaną sprzedaż Nieruchomości, nie będzie ona uznana za środek trwały M. SKA. Wartość bilansowa budynków i budowli w M. SKA będzie ustalona na podstawie umowy aportu i będzie odpowiadać ich wartości rynkowej, ustalonej na podstawie posiadanej wyceny Nieruchomości. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak jest objęta decyzją o warunkach zabudowy nr 126/WOL/11 z dnia 8 lipca 2011 r., która dopuszcza możliwość zabudowy Nieruchomości. Wnioskodawca planuje, że w wyniku aportu dojdzie do przeniesienia na rzecz M. SKA m.in. wydanych dla Nieruchomości i pozostających w mocy decyzji o warunkach zabudowy i decyzji środowiskowych, pozwoleń na budowę i praw autorskich do projektów budowlanych stanowiących podstawę tych pozwoleń, dotyczących budynków, które mają powstać na Nieruchomości. Dodatkowo, Wnioskodawca oczekuje, iż w wyniku planowanego aportu, dojdzie do przeniesienia pozwolenia na rozbiórkę w trybie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w ten sposób, iż MPSA wyrazi zgodę na przeniesienie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę na M. SKA, której intencją jest złożenie oświadczenia o przyjęciu wszystkich warunków decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę oraz oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Po otrzymaniu powyższych oświadczeń/zgód intencją M. SKA jest, aby właściwy organ wydał decyzję o przeniesieniu pozwolenia na rozbiórkę. Wniosek o wydanie decyzji o przeniesieniu pozwolenia na rozbiórkę wraz z wyżej wskazanymi oświadczeniami/zgodami M. SKA planuje złożyć po wniesieniu aportu.

1.  Informacje o naniesieniach wniesionych aportem przez MPSA do M. SKA.

Na Nieruchomości znajdują się następujące budynki, które były przedmiotem najmu bądź ulepszenia przez MPSA:

*   Budynek 1 budynek administracyjny (dalej „Budynek A”), został wybudowany przed 1993 r. bez prawa do odliczenia VAT. W latach 1994-2001 były ponoszone wydatki na ulepszenie, które przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej Budynku A prawie 6-krotnie (ponad 500%). W roku 2010 zostały poniesione wydatki ulepszające, które przyczyniły się do zwiększenia wartości początkowej Budynku A o ok. 11% w stosunku do wartości początkowej sprzed tego ulepszenia. W związku z poniesieniem tych wydatków MPSA przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ostatnie ulepszenia zostały oddane do użytkowania w roku 2010. Od roku 2003 części powierzchni Budynku A były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. były przedmiotem najmu przez MPSA.
*   Budynek 2 budynek produkcyjny (dalej „Budynek B”), został wybudowany przed 1993 r. bez prawa do odliczenia VAT. W latach 1994-2001 były ponoszone wydatki na ulepszenie budynku, które przyczyniły się do zwiększenia jego wartości początkowej prawie 9-krotnie (ponad 800%). W związku z poniesieniem tych wydatków MPSA przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Od roku 2003 części powierzchni Budynku B były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. były przedmiotem najmu przez MPSA.
*   Budynek 5 budynek oczyszczalni ścieków przemysłowych (dalej „Budynek E”) został wybudowany przed 1993 r. bez prawa do odliczenia VAT. W roku 2006 zostały poniesione wydatki na ulepszenie budynku, których wartość zwiększyła wartość początkową Budynku C o mniej niż 1%. W związku z poniesieniem tych wydatków MPSA przysługiwało prawo do odliczenia VAT.
*   Budynek 6 budynek kontenerowy (dalej „Budynek F”) został wybudowany przed 1993 r. bez prawa do odliczenia VAT. Od roku 2010 części powierzchni budynku były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. były przedmiotem najmu przez MPSA.

Ponadto na Nieruchomości znajdują się inne budynki, przy których nabyciu nie odliczano podatku VAT, a nie były one przedmiotem najmu lub ulepszenia. Opisane wyżej budynki są w dalszej części wniosku zwane łącznie „Budynkami”.

Na Nieruchomości znajdują się ponadto inne naniesienia, jak np. ogrodzenie, drogi, place, przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i in.), linia kablowa oświetleniowa, linia magistralna (system połączeń pomiędzy budynkami), instalacje (argonu, acetylenu, tleny, i in.), które służą do prawidłowego korzystania z kilku lub wszystkich Budynków znajdujących się na Nieruchomości. Powyższe naniesienia nie były przedmiotem samodzielnego najmu przez MPSA, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom Budynków. Wszystkie naniesienia (tj. Budynki i inne naniesienia) są w dalszej części wniosku zwane łącznie „Naniesieniami”. Po nabyciu Nieruchomości w drodze aportu, M. SKA będzie kontynuowała umowy najmu zawarte przez MPSA i wynajmowała część powierzchni niektórych Budynków, w zakresie, w jakim umowy te, przed wniesieniem aportem Nieruchomości do M. SKA nie zostaną rozwiązane. Pozostałe budynki nie będą przez M. SKA wynajmowane. Od momentu nabycia Nieruchomości, M. SKA nie poniesie żadnych wydatków na ulepszenie wszelkich Naniesień. Wszystkie Naniesienia posadowione na Nieruchomości mają podlegać rozbiórce. Dla Naniesień wymagających pozwoleń na rozbiórkę, uzyskano stosowne pozwolenie na rozbiórkę. Pozostałe naniesienia, niewymagające uzyskania pozwolenia na rozbiórkę, będą rozbierane zgodnie z przepisami prawa budowlanego (rozbiórka będzie poprzedzona stosownym zgłoszeniem zamiaru rozbiórki). Stan rozbiórki na moment składania wniosku obejmuje demontaż wyposażenia niektórych Naniesień i rozbiórkę elementów konstrukcyjnych niektórych Naniesień, co znajduje potwierdzenie w Dzienniku budowy (rozbiórki). W odniesieniu do niektórych Naniesień jeszcze nie rozpoczęto fizycznej rozbiórki.

1.  Sprzedaż Nieruchomości przez M. SKA na rzecz nabywcy.

M. SKA planuje sprzedać Nieruchomość przed upływem dwóch lat od jej nabycia w drodze aportu od MPSA. M. SKA oraz nabywca Nieruchomości będą na moment transakcji podatnikami VAT czynnymi, zarejestrowanymi dla celów VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. W miejscu dotychczasowych Naniesień, po ich rozbiórce, Nabywca planuje wybudowanie na Nieruchomości nowych budynków. Przed zawarciem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz nabywcy, M. SKA rozwiąże wszystkie umowy najmu Nieruchomości lub jej części, a także pozostałe kluczowe umowy związane ściśle z Nieruchomością, w szczególności umowy o dostawę mediów, umowę z zarządcą nieruchomości, itp. Zarówno dla M. SKA, jak i dla nabywcy, Naniesienia w momencie dokonywania ich dostawy nie będą przedstawiały żadnej wartości ekonomicznej, gdyż z założenia – już w chwili dokonania transakcji – przeznaczone będą do rozbiórki. W związku z tym, cena za dostawę Nieruchomości zostanie skalkulowana z uwzględnieniem jedynie wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, zaś dla Naniesień zostanie określona w umowie ich wartość równa 0 zł. Takie ustalenie ceny wynika z faktu, że z perspektywy nabywcy Naniesienia nie mają wartości ekonomicznej, a wręcz fakt istnienia tych Naniesień jest dla nabywcy niekorzystny z uwagi na konieczność ich rozbiórki. Powyższą wartość Naniesień potwierdza również fakt ustalenia pomiędzy stronami umowy tego, iż ich rozbiórka będzie zasadniczo kontynuowana przez M. SKA, już po zbyciu Nieruchomości na rzecz nabywcy, w ramach ceny Nieruchomości określonej w umowie (w szczególności, zobowiązanie to dotyczy posadowionych na gruncie Budynków). W przypadku, gdy z uwagi na proces budowlany okaże się, że rozbiórka niektórych Naniesień lub ich elementów jest zasadna dopiero w momencie rozpoczęcia prac ziemnych, ich rozbiórki dokona nabywca Nieruchomości w trakcie prac budowlanych związanych z budową nowych budynków (dotyczy to np. rozbiórki instalacji podziemnych, która będzie wykonana na dalszym etapie prac). W ocenie stron transakcji, Naniesienia, o których mowa w zdaniu poprzednim, będą na moment sprzedaży Nieruchomości niezdatne do użytku. W ramach planowanej transakcji sprzedaży dojdzie do przeniesienia na rzecz nabywcy Nieruchomości m.in. wydanych dla Nieruchomości i pozostających w mocy decyzji o warunkach zabudowy i decyzji środowiskowych, pozwoleń na budowę i praw autorskich do projektów budowlanych stanowiących podstawę do wydania tych pozwoleń, dotyczących budynków, które mają powstać na Nieruchomości, co także potwierdza wolę stron zbycia Nieruchomości jako nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej na cele budowlane. Dodatkowo, w związku z planowaną transakcją sprzedaży, dojdzie do przeniesienia pozwolenia na rozbiórkę w trybie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w ten sposób, iż zbywca (M. SKA) wyrazi zgodę na przeniesienie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę na nabywcę, natomiast nabywca złoży oświadczenie o przyjęciu wszystkich warunków decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę oraz oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Po otrzymaniu powyższych oświadczeń/zgód, właściwy organ wyda decyzję o przeniesieniu pozwolenia na rozbiórkę. Wniosek o wydanie decyzji o przeniesieniu pozwolenia na rozbiórkę wraz z wyżej wskazanymi oświadczeniami/zgodami zostanie złożony przez nabywcę po zawarciu umowy sprzedaży, do czego umowa sprzedaży będzie go zobowiązywać. Należy ponownie wskazać, iż na moment składania wniosku o interpretację trwa rozbiórka poszczególnych Naniesień i będzie ona kontynuowana przez M. SKA (zbywcę) do czasu dokonania sprzedaży Nieruchomości oraz po sprzedaży, do czasu całkowitej rozbiórki Naniesień. Stan rozbiórki na moment składania wniosku obejmuje demontaż wyposażenia niektórych Naniesień, rozbiórkę elementów konstrukcyjnych niektórych Naniesień, natomiast w odniesieniu niektórych Naniesień jeszcze nie rozpoczęto fizycznej rozbiórki. Stan rozbiórki na dzień dokonania sprzedaży Nieruchomości będzie bardziej zawansowany, niż obecnie opisany.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na nabywcę Nieruchomości m.in.:

*   umowy najmu Nieruchomości, umowa z zarządcą Nieruchomości i umowy z dostawcami mediów do Nieruchomości (jak wskazano wyżej, umowy te zostaną rozwiązane przed transakcją sprzedaży);
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie;
*   księgi handlowe;
*   prawa do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo M. SKA (firmy spółki);
*   należności i zobowiązania M. SKA związane z funkcjonowaniem Nieruchomości;
*   umowa najmu siedziby M. SKA;
*   umowa dotycząca obsługi księgowej;
*   umowy rachunków bankowych. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy na nabywcę, w rozumieniu prawa pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie przez M. SKA przedmiotowej Nieruchomości będzie uznane za zbycie przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części i w konsekwencji będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zbycie przez M. SKA przedmiotowej Nieruchomości nie będzie uznane ani za zbycie przedsiębiorstwa, ani za zbycie jego zorganizowanej części i w konsekwencji nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi jednak, że przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wprawdzie pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie o VAT, jednakże w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. IPPPI/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008r., sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć definicję zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Stosownie do art. 55(1) Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 55(2) Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem M. SKA, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników, zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa. Z przedstawionego powyżej przez M. SKA zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość, wraz z jej częściami składowymi w postaci posadowionych na niej naniesień, jak również wszelkimi pozostałymi urządzeniami technicznymi i instalacjami zlokalizowanymi na niej, które zostały przeznaczone do rozbiórki.

Dostawa tej Nieruchomości nie będzie mogła, zdaniem M. SKA, zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa z kilku powodów.

Po pierwsze, M. SKA nie planuje zbycia w ramach transakcji innych niż wskazane powyżej elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności M. SKA nie planuje przeniesienia na nabywcę wierzytelności, środków pieniężnych, jak również przekazania mu ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, ani praw do nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. W ramach sprzedaży nie dojdzie również do przejścia na nabywcę zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r., Nr 24, poz. 141 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”).

Po drugie, z perspektywy M. SKA, przedmiotem transakcji będą wyłącznie jego składniki materialne, to jest Nieruchomość (wraz z posadowionymi na niej Naniesieniami). Jednocześnie należy wskazać, że wraz z Nieruchomością na nabywcę nie zostaną przeniesione umowy najmu i inne kluczowe umowy związane z Nieruchomością, z uwagi na fakt, że zostaną one rozwiązane przed transakcją sprzedaży Nieruchomości.

Po trzecie, w opinii M. SKA nie ma uzasadnienia twierdzenie, że sprzedaż składników majątku M. SKA mogłaby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na posiadaną przez tą Nieruchomość znaczną wartość ekonomiczną.

Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania pomiędzy różnymi składnikami, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji, czyli Nieruchomości. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oddział zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 5 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 1438/11. W tym drugim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż: „Przedmiotem transakcji zbycia niepodlegającym, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ma być przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w ujęciu przedmiotowym. Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa (…) Brak jest podstaw do stosowania wyłączenia, o którym mowa jest w art. 6 ust. 1 ustawy w przypadku sprzedaży nieruchomości, jeżeli sprzedawane składniki nie będą organizacyjnie i finansowo wydzielone z funkcjonującego przedsiębiorstwa w taki sposób, by mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo.” Reasumując, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości mogłaby być uznana za zbycie przedsiębiorstwa wtedy i tylko wtedy, gdyby na nabywcę zostałyby przeniesione, oprócz Nieruchomości, dodatkowe składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez M. SKA. Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska M. SKA potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe: interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. 1471/DC/436/3/06/HB, w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008r., sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK, w której potwierdzone zostało, iż: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”. Podkreślenia wymaga także, że np. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-924/12-2/BH, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W stanie faktycznym stanowiącym podstawę powyższej interpretacji podatnik pytał o konsekwencje podatkowe zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków biurowych wraz z budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem. Zbywana nieruchomość stanowiła główny składnik majątku sprzedającego, wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu. Na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia nieruchomości, nabywca wstępował w miejsce sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku będącym częścią składową zbywanej nieruchomości. W ramach tej transakcji doszło do przeniesienia na rzecz nabywcy związanych z nieruchomością m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczące nieruchomości. W ramach dostawy nie były jednak przenoszone na nabywcę m.in. umowa z zarządcą nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do nieruchomości i dotyczące obsługi nieruchomości, umowy dotyczące bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), wymagalne należności sprzedającego oraz te należności, na które wystawiono faktury - w tym wynikające z umów najmu, zobowiązanie kredytowe sprzedającego względem banku oraz zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, zobowiązania wobec dostawców mediów do nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których była mowa powyżej), księgi oraz umowa najmu siedziby sprzedającego.

W przywołanej interpretacji prawa podatkowego, organ podatkowy uznał, że nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa mimo, iż wraz z nieruchomością przenoszone były funkcjonujące umowy najmu. Tym bardziej więc do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może dochodzić w sytuacji, gdy zbywana jest sama nieruchomość, bez funkcjonujących umów najmu (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, umowy najmu Nieruchomości będą rozwiązane przed transakcją sprzedaży i w związku z tym nie będą przenoszone na nabywcę).

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty należy z całą pewnością stwierdzić, że zbycie przez M. SKA Nieruchomości nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu Cywilnego. Opisana na wstępie transakcja nie może być również uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Uznanie zatem zbioru danych składników majątkowych za ZCP, wymaga stwierdzenia spełnienia łącznie wszystkich elementów definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

1.  musiałby istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  ten zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, musiałby być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te musiałyby być przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK), interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-926/12-2/DG., z dnia 24 października 2012 r. sygn. IPPP2/443-925/12-2/DG oraz z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. IPPP2/443-925/12-2/DG, oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR.

Dostawa Nieruchomości, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego, nie może być uznana za zbycie ZCP z kilku powodów:

Po pierwsze, w związku ze zbyciem Nieruchomości na nabywcę nie zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który to zespół składników mógłby zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. M. SKA nie przeniesie na Nabywcę ani wierzytelności, ani zobowiązań, ani środków pieniężnych, ani ksiąg handlowych, ani praw do nazwy indywidualizującej jego przedsiębiorstwo (firmy spółki). W ramach sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy na nabywcę, w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Po drugie, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że – jak to zostało powołane powyżej – aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa Nieruchomość nie będzie w ten sposób wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa M. SKA.

Ustawa o VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS.) Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB). Podejście takie potwierdza również stanowisko doktryny, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis, komentarz do art. 2).

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość nie będzie stanowiła w majątku M. SKA jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin, itp. Odnosząc się natomiast do wyodrębnienia finansowego, to i w tym przypadku Ustawa o VAT nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie odrębnego bilansu. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (por. J. Marciniuk, "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008". Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo, wyodrębniona ze struktury „jednostka” powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. Należy również wskazać, iż dla Nieruchomości nie będą prowadzone przez M. SKA odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie, ani rachunków bankowych związanych z działalnością M. SKA, ani środków finansowych, co również potwierdza to, iż przedmiotem transakcji nie będzie ZCP. Na nabywcę nie zostaną również przeniesione wierzytelności ani zobowiązania M. SKA.

Po trzecie, uwzględniając wskazane powyżej argumenty należy stwierdzić, że w przypadku zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia, ani ZCP, ani tym bardziej przedsiębiorstwa na Nabywcę, gdyż w wyniku wyłączenia kluczowych aktywów z zakresu planowanej transakcji, a także rozpoczętej rozbiórki Naniesień, zbywany majątek M. SKA, w postaci Nieruchomości, nie będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania. Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis. Komentarz do art. 2 akp. 148.) oraz reprezentowane jest w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR).

Po czwarte, aby określony zespół składników majątkowych, w rozumieniu przepisów podatkowych, mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów. Bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak pracownicy oraz pewna ilość kapitału, przenoszone składniki majątku nie byłyby wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Nawet działalność polegająca na najmie jednego lokalu użytkowego wymaga przynajmmniej minimalnego zaangażowania innych aktywów, w tym minimalnego kapitału, oraz struktur pracowniczych (minimalnego zaangażowania pracowników). Zatem zabudowana nieruchomość może stać się, co najwyżej jednym ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale samodzielnie i bez zaangażowania dalszych środków nie będzie stanowić ZCP. ZCP nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/6/04), tj. na ile stanowią wyodrębnioną w dotychczasowym przedsiębiorstwie odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie część. Dlatego też, zbycie przez M. SKA Nieruchomości stanowiącej jedynie jedno z jej aktywów, nie może zostać uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009r., sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, iż "nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym czy nawet organizacyjnym zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 Ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa".

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty należy z całą pewnością stwierdzić, iż zbywana przez M. SKA Nieruchomość nie może być również uznana za ZCP, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację wskazaną w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż zbycie Nieruchomości przez M. SKA nie będzie mogło być uznane, ani za zbycie przedsiębiorstwa, ani za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, w konsekwencji zbycie Nieruchomości nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.