Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.29.2021.2.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki niezabudowanej
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; pełnomocnictwo; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 15 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży wyodrębnionej części nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży wyodrębnionej części nieruchomości. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z 15 marca 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 9 marca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.29.2019.1.JSU.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest właścicielką działki o nr ewidencyjnym (…) o identyfikatorze (…) - grunty rolne zabudowane, położone w województwie (…), powiat (…), gmina (…) w miejscowości (…), do której jest prowadzona księga wieczysta o nr (…).

W dniu (…) roku w obecności notariusza Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży części nieruchomości z wydzielonej działki o nr (…) z firmą (…).

Ww. firma zawarła w Akcie Notarialnym punkt dotyczący złożenia przez Wnioskodawczynię do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej o konieczności naliczenia bądź też zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości o obszarze (…) m2, która zostanie wydzielona z działki oznaczonej numerem (…).

W Akcie Notarialnym w par. 1 ust. 2 pkt 13 notariusz zawarła informację:

„sprzedaż części nieruchomości opisanej w ust. 1 pkt 1 - działki (…) o obszarze (…) m2 - jako dostawa towaru i usług, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2020 roku poz. 106) - nie jest opodatkowana podatkiem VAT”.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy od sprzedaży nieruchomości z wydzielonej działki o nr (…) jest konieczność naliczenia podatku VAT? Czy ww. sprzedaż jest zwolniona z naliczenia podatku VAT.

Wnioskodawczyni oświadcza, że nie jestem podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 15 marca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 9 marca 2021 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Z działki o nr (…) wydzielona została działka o nr (…) (powierzchnia … ha).
2.  W posiadanie wymienionej we wniosku nieruchomości Wnioskodawczyni weszła na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania z dnia (…) r., sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza Repertorium A numer (…). Darowiznę Wnioskodawczyni otrzymała od swojej matki.
3.  Działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi. Nie wykorzystywała nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży do prowadzenia działalności gospodarczej.
4.  Nieruchomość przeznaczona do sprzedaży nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
5.  Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych. Były one wykorzystywane na potrzeby własne gospodarstwa.
6.  Od chwili wejścia w posiadanie do chwili obecnej nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była obsiewana zbożami (żyto, mieszanka zbóż jarych). Wnioskodawczyni opłacała tylko podatek rolny do gminy.
7.  Ww. nieruchomość położona jest na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
8.  W dniu (…) roku gmina (…) rozpoczęła postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji (…) polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą, w tym miejsca parkingowe, billboard reklamowy oraz zadaszenie nad strefą dostaw, na działce (…) w (…), gmina (…).
9.  Wnioskodawczyni nie wie czy (…) występował (zamierza występować) z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
10.  Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była i nie jest wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.
11.  Ww. nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, umów.
12.  Wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy z (…) na okres 3 miesięcy (…) w związku z łączącą strony umową przedwstępną sprzedaży dotyczącą uzyskania zgód i pozwoleń niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia zgodnie z prawem budowlanym (Czynsz wynosił 50 zł – pięćdziesiąt złotych – miesięcznie).
13.  Wnioskodawczyni nie zamierza podjąć żadnych działań w celu uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży.
14.  Wnioskodawczyni nie zamierza ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży.
15.  Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży ww. nieruchomości.
16.  Przedstawiciel (…) w (…) pojawił się na posesji Wnioskodawczyni z propozycją zakupu działki pod budynek handlowo-usługowy.
17.  Wnioskodawczyni nie stosowała żadnej formy ogłoszeń o sprzedaży.
18.  Wnioskodawczyni już wcześniej sprzedawała działki niezabudowane. Wnioskodawczyni weszła w ich posiadanie na mocy darowizny od swojej matki. Były to grunty o słabej wartości gleby kl. V i VI. Od nabycia do momentu sprzedaży pola były cały czas uprawiane. Przyczyną sprzedaży był fakt, że Wnioskodawczyni nie ma następcy, a w (…) Wnioskodawczyni była jedynym gospodarstwem rolnym. (…) to miejscowość letniskowa. Wnioskodawczyni sprzedała następujące działki: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…). Do gminy Wnioskodawczyni oddała drogi o nr (…) i (…), (…). Ponieważ Wnioskodawczyni nie była i nie jest płatnikiem podatku VAT i sprzedaży nie dokonała w ramach działalności gospodarczej była zwolniona od płacenia podatku. Sprzedane działki były sprzedawane zgodnie z istniejącym planem zagospodarowanie przestrzennego, a także jako rola.
19.  Obecnie Wnioskodawczyni posiada jeszcze (…) ha użytków rolnych stanowiących grunty orne, pastwiska, grunty pod rowami, grunty rolne zabudowane oraz nieużytki, a także (…) ha lasu. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek były zainwestowane w: budowę obory, remont domu – nadbudowa, dobudowana altana z łazienką, ocieplenie i elewację budynku mieszkalnego, wymianę pokrycia dachowego na budynku mieszkalnym i na stodole, remont istniejących budynków gospodarczych, zakup garażu (blaszak), dwukrotny zakup samochodu osobowego oraz edukację dzieci: dojazdy do (…), studia w (…). Zakup grzejników i pieca C.O., a także na leczenie i rehabilitację męża po wypadku i po zawale. Pozostałe nieruchomości pochodzą z darowizny (od matki) i stanowią istniejące jeszcze gospodarstwo rolne – do momentu przejścia Wnioskodawczyni na emeryturę.
20.  Żeby doszło do sprzedaży muszą być spełnione następujące warunki:
    
    *   uzyskania przez kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy jednokondygnacyjnego obiektu handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż (…) m2 wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20;
    *   uzyskania przez kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającą na lokalizację zjazdu na nieruchomość dla pojazdów o masie powyżej 25 t;
    *   uzyskania przez kupującą Spółkę potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynków oraz nie stwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości;
    *   wydzielenie części nieruchomości (już wydzielone geodezyjnie – nr ewidencyjny (…) o pow. … ha)
    *   uzyskanie przez kupująca Spółkę dla wydzielonej nieruchomości warunków technicznych przyłączy: sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, a także kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej;
    *   potwierdzenia charakteru nierolnego nieruchomości wydzielonej poprzez zmianę użytku gruntowego;
    *   uzyskania dla nieruchomości o nr (…) warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.
    
    Przez Sprzedawcę muszą być spełnione następujące warunki:
    *   uzyskania własnym staraniem i na własny koszt indywidualnej interpretacji podatkowej o konieczności naliczenia lub zwolnienia z podatku od towarów i usług (VAT) sprzedaży nieruchomości o nr (…);
    *   złożenie własnym staraniem i na własny koszt w Sądzie Rejonowym w (…) V Wydziale Ksiąg Wieczystych wniosku o odłączenie nowo utworzonej nieruchomości i założenia dla niej nowej Księgi Wieczystej w terminie trzech miesięcy od dnia uzyskania prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości;
    *   potwierdzenia braku lokalizacji płyt obornikowych w promieniu minimum 50 m od przewidzianej lokalizacji inwestycji;
    *   uzyskanie w ciągu 30 dni od zawarcia umowy zaświadczenia wydanego przez Starostę, że wydzielona nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu;
    *   udzielić pełnomocnictwa przedstawicielowi (…) Panu (…) na uzyskanie technicznych warunków przyłączy pozwalających na realizację planowanej inwestycji oraz czynności prawnych;
    *   nie obciążać ww. nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi, innymi prawami na rzecz osób trzecich, nie oddawać nieruchomości w dzierżawę lub wynajem, nie oddawać nieruchomości osobom trzecim na podstawie innych umów, nie zbywać nieruchomości oraz nie obciążać jej,
    *   płacić, do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, wszelkie należności związane z korzystaniem z nieruchomości, wszelkie długi zwłaszcza hipoteczne;
    *   ponadto Sprzedawca zobowiązuje się do przedłożenia kupującej Spółce, najpóźniej w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej aktualnych (nie wcześniej wydanych niż 14 dni przed zawarciem umowy) zaświadczeń wydanych przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego o niezaleganiu z zapłatą podatków i innych należności publicznoprawnych;
    *   przedłożyć zaświadczenie z (…) o niezaleganiu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne;
    *   przedłożyć zaświadczenie z urzędu gminy o niezaleganiu z zapłatą podatków i opłat lokalnych;
    *   powstrzymywać się od działań utrudniających realizację inwestycji;
    *   Strony zobowiązują się, że będą zgodnie współpracować i udzielać sobie wzajemnie pomocy w zakresie procedur w celu uzyskania pozwoleń, decyzji, opinii, warunków a także zgód;
    *   Sprzedawca zobowiązuje się do ustanowienia nieograniczonej w czasie i nieodpłatnej służebności gruntowej polegającej na prawie przejazdu i przechodu do ww. działki dla każdoczesnego właściciela nieruchomości;
    *   Kupująca Spółka zobowiązuje się wobec Sprzedawcy, że w przypadku nie zawarcia przez Strony umowy przyrzeczonej niezwłocznie dokona wszelkich czynności prawnych i faktycznych związanych z wykreśleniem z działu III Księgi Wieczystej Kw (…).
21.  Tak. Powstanie budynek handlowo-usługowy wraz z towarzysząca infrastrukturą, w tym miejsca parkingowe, billboard reklamowy oraz zadaszenie nad strefą dostaw. (Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 9 marca 2021 r. – pytanie Organu: Czy na działce będącej przedmiotem sprzedaży posadowione są/będą obiekty tj. budynki/budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane… - przypis Organu).
22.  Przedmiotem sprzedaży jest działka niezabudowana (obecnie działka rolna).
23.  Nie dotyczy. Działka (…) jest niezabudowana. (Powyższe stanowi odpowiedź na – zawarte w wezwaniu z 9 marca 2021 r. – pytanie Organu: Jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie działka zabudowana, to proszę o wskazanie:… - przypis Organu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawczyni prosi o wydanie interpretacji o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z podatku od towarów i usług sprzedaży wyodrębnionej części nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż wyodrębnionej części nieruchomości zgodnie z ustawą z dnia 11.03.2004 roku (tekst jednolity Dz.U z 2020 r poz 106) jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. l. z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-l80/10 i C-l81/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką działki o nr ewidencyjnym (…) - grunty rolne zabudowane, z której została wydzielona działka o nr (…). Przedmiotem sprzedaży jest działka niezabudowana.

W posiadanie wymienionej we wniosku nieruchomości Wnioskodawczyni weszła na podstawie umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania.

Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych. Były one wykorzystywane na potrzeby własne gospodarstwa.

Od chwili wejścia w posiadanie do chwili obecnej nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była obsiewana zbożami. Wnioskodawczyni opłacała tylko podatek rolny do gminy.

Ww. nieruchomość położona jest na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniu (…) roku gmina (…) rozpoczęła postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji (…).

Wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy z (…) na okres 3 miesięcy.

Wnioskodawczyni już wcześniej sprzedawała działki niezabudowane, które otrzymała na mocy darowizny od swojej matki, Wnioskodawczyni posiada jeszcze inne nieruchomości stanowiące istniejące gospodarstwo rolne. Wnioskodawczyni oświadcza, że nie jestem podatnikiem podatku VAT.

W dniu (…) roku Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży z firmą (…). Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez, którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawczyni w ramach zawartej umowy przedwstępnej udzieliła kupującej Spółce pełnomocnictwa na uzyskanie technicznych warunków przyłączy pozwalających na realizację planowanej inwestycji oraz czynności prawnych takich jak: uzyskania prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy jednokondygnacyjnego obiektu handlowo-usługowego wraz z miejscami parkingowymi; uzyskania prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na nieruchomość dla pojazdów o masie powyżej 25 t; uzyskania potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynków oraz nie stwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości; wydzielenia części nieruchomości oraz uzyskania dla wydzielonej nieruchomości warunków technicznych przyłączy: sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, a także kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego; potwierdzenia charakteru nierolnego nieruchomości wydzielonej poprzez zmianę użytku gruntowego; uzyskania dla nieruchomości o nr (…) warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia własności działki niezabudowanej, podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostaje własnością Sprzedającej.

Pomimo, że czynności dotyczące:

*   uzyskania przez kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy jednokondygnacyjnego obiektu handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż (…) m2 wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20;
*   uzyskania przez kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającą na lokalizację zjazdu na nieruchomość dla pojazdów o masie powyżej 25 t;
*   uzyskania przez kupującą Spółkę potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia budynków oraz nie stwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości;
*   wydzielenie części nieruchomości (już wydzielone geodezyjnie – nr ewidencyjny … o pow. … ha);
*   uzyskanie przez kupująca Spółkę dla wydzielonej nieruchomości warunków technicznych przyłączy: sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, a także kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej;
*   potwierdzenia charakteru nierolnego nieruchomości wydzielonej poprzez zmianę użytku gruntowego;
*   uzyskania dla nieruchomości o nr (…) warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym;

będą dokonywane przez potencjalnego przyszłego właściciela (dysponującego działką na podstawie zawartej umowy dzierżawy), dotyczą jednak nieruchomości należącej jeszcze do Sprzedającej – Wnioskodawczyni.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość będącą własnością Wnioskodawczyni. Działania te podniosą atrakcyjność nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działki nr (…), która została wydzielona z działki nr (…), nie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie było to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowana w taki sposób zorganizowała sprzedaż działki nr (…), że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, o której mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość stanowi własność Wnioskodawczyni i podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Dodatkowo, niezależnie od powyższego należy zauważyć, że działka była przedmiotem dzierżawy. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej działki Wnioskodawczyni nie będzie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Dzierżawa przez Wnioskodawczynię działki powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej nieruchomości powoduje, że działka ta jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W ocenie Organu podejmowane przez Zainteresowaną działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż nieruchomości niezabudowanej - działki nr (…) w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości niezabudowanej będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanej, a sprzedaż działki nr (…) będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Przechodząc do kwestii możliwości objęcia sprzedaży przedmiotowej działki zwolnieniem z podatku VAT należy zauważyć, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2020 r., poz. 293 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że przedmiotowa działka jest niezabudowana. Przy czym jak wynika z opisu sprawy, zawarcie docelowej umowy sprzedaży uzależnione jest od łącznego spełnienia warunków określonych w tym akcie, tj. uzyskania przez kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy jednokondygnacyjnego obiektu handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż (…) m2 wraz z miejscami parkingowymi.

Zatem w sytuacji uzyskania decyzji o warunkach zabudowy działka nr (…) będzie stanowić teren budowlany, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym, należy stwierdzić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej sprzedaży ww. działki niezabudowanej.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, wynikające z art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,
*   nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość została oddana w dzierżawę Spółce (…) na okres 3 miesięcy w związku z łączącą strony umową przedwstępną sprzedaży. Tym samym działka nr (…) nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia określonego w tym przepisie, bowiem nieruchomość nie była przez Wnioskodawczynię przez cały czas jej posiadania wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zarówno zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2, jak i pkt 9 ustawy, w związku z czym sprzedaż działki nr (…) podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej czynności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, w myśl którego sprzedaż wyodrębnionej części nieruchomości – działki nr (…) – jest zwolniona z podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.