Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-97/08/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-18
Teza: Czy wniesienie do spółki holdingowej (z siedzibą w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej) wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji i udziałów, związane ze zwiększeniem wartości nominalnej udziałów spółki holdingowej posiadanych przez wnioskodawcę w dacie aportu, spowoduje na gruncie UPDOF powstanie dla wnioskodawcy przychodu wyłącznie w odniesieniu do kwoty odpowiadającej podwyższeniu wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki Holdingowej posiadanych przez wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2008r. (data wpływu do tut. Biura 01 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce holdingowej w zamian za aport w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 grudnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce holdingowej w zamian za aport w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Posiada akcje i udziały (dalej: „Akcje”) w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce.

Obecnie wnioskodawca planuje restrukturyzację posiadanego portfela inwestycyjnego mającą na celu skupienie aktywów inwestycyjnych wnioskodawcy w spółce holdingowej z siedzibą w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: „Spółka Holdingowa”). Zadaniem Spółki Holdingowej będzie nabywanie udziałów i akcji innych podmiotów (polskich i zagranicznych) oraz sprawowanie kontroli nad pakietami tych akcji oraz nad samymi spółkami zależnymi.

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce Holdingowej za gotówkę (nabycie pierwotne). Następnie w zależności od sytuacji panującej na rynku, wnioskodawca rozważa również wniesienie do Spółki Holdingowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) m.in. posiadanych przez siebie Akcji.

Wartość przedmiotu aportu zostanie przeznaczona częściowo na pokrycie kapitału zakładowego i częściowo zapasowego Spółki Holdingowej. W wyniku podwyższenia kapitałów Spółki Holdingowej nie dojdzie do emisji nowych udziałów Spółki Holdingowej – podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej nastąpi przez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki Holdingowej, posiadanych przez wnioskodawcę w dacie aportu. W konsekwencji, w wyniku planowanej restrukturyzacji, wartość nominalna udziałów Spółki Holdingowej posiadanych przez wnioskodawcę wzrośnie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wniesienie do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Akcji, związane ze zwiększeniem wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej posiadanych przez wnioskodawcę w dacie aportu, spowoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie dla wnioskodawcy przychodu wyłącznie w odniesieniu do kwoty odpowiadającej podwyższeniu wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki Holdingowej posiadanych przez wnioskodawcę?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, w przypadku wniesienia do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego w postaci Akcji, dla wnioskodawcy powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w kwocie odpowiadającej podwyższeniu wartości nominalnej posiadanych udziałów Spółki Holdingowej wynikającemu z aportu.

Zasady ustalania przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Mianowicie, gdy osoba fizyczna wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten stanowi dla osoby fizycznej przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport.

W przypadku polskiej spółki kapitałowej, zasady dokonania podwyższenia kapitału uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w art. 257 § 2 i art. 431 § 1. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że podwyższenie kapitału Spółki Holdingowej zostanie ostatecznie dokonane w oparciu o lokalne regulacje prawne w państwie rezydencji Spółki Holdingowej - na obecnym etapie rozważana jest również możliwość założenia Spółki Holdingowej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Co do zasady, podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych może nastąpić przez ustanowienie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. W konsekwencji w pierwszym przypadku zachodzi konieczność objęcia całej wartości nowoutworzonego udziału (akcji), zaś w drugim objęcia wyłącznie jego podwyższonej wartości.

W związku z powyższym w opinii wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przychodem wnioskodawcy będzie wyłącznie kwota odpowiadająca podwyższeniu w wyniku aportu wartości nominalnej dotychczas posiadanych udziałów Spółki Holdingowej.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika wprost, iż w przypadku aportu związanego ze zwiększeniem wartości nominalnej posiadanych już udziałów w ogóle powstaje dla udziałowca przychód do opodatkowania. Niemniej jednak, opierając się na interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez organy podatkowe (powołanych w dalszej części niniejszego wniosku), w sytuacji, gdy w wyniku aportu nie są emitowane nowe udziały, lecz jedynie zwiększana jest wartość nominalna udziałów istniejących, należy przyjąć, iż przychód podatkowy dla udziałowca stanowi wartość zwiększenia wartości nominalnej udziałów.

W sytuacji, takiej przychodem podatkowym nie będzie z pewnością całkowita, powiększona wartość nominalna udziałów Spółki Holdingowej powstała po dokonaniu aportu, ale wyłącznie wartość samego podwyższenia wartości nominalnej udziałów (co znalazło odzwierciedlenie w powołanych przez wnioskodawcę interpretacjach prawa podatkowego).

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Holdingowej w drodze zwiększenia wartości nominalnej już istniejących udziałów nie prowadzi bowiem do ponownego objęcia tych samych udziałów przez udziałowca. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu (tj. wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki Holdingowej), tj.:

1.  po raz pierwszy w wyniku pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów (gdyby objęcie miało miejsce za wkład niepieniężny),
2.  po raz drugi w wyniku podwyższenia wartości nominalnej już utworzonych udziałów.

Z tego względu, zdaniem wnioskodawcy jedynym przychodem do opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej udziałów Spółki Holdingowej w wyniku aportu.

Jednocześnie wnioskodawca powołał się na następujące pisma organów podatkowych:

*   Interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2007r. (sygn. ILPB2/415-238/07-7/JK),

*   Interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2007r. (sygn. ILPB2/415-146/07-2/JK),

*   Interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008r. (sygn. ILPB2/415-328/07-2/AJ),

*   Interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007r. (sygn. IPPB1/415-263/07-2/AJ).

W konsekwencji, dochodem wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce Holdingowej w wyniku aportu Akcji będzie wyłącznie różnica pomiędzy wartością odpowiadającą zwiększeniu wartości nominalnej udziałów posiadanych w Spółce Holdingowej a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy w przypadku wniesienia do Spółki Holdingowej wkładu niepieniężnego w postaci Akcji i podwyższenia wartości nominalnej posiadanych uprzednio udziałów Spółki Holdingowej, dla wnioskodawcy powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w kwocie odpowiadającej podwyższeniu wartości nominalnej posiadanych udziałów Spółki Holdingowej wynikającemu z aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa powyżej stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi art. 17 ust. 2 ww. ustawy.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 ww. ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na dwa przypadki:

1.  powstanie przychodu z tytułu wniesienia do spółki holdingowej - z siedzibą w Polsce - wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce,
2.  powstanie przychodu z tytułu wniesienia do spółki holdingowej - z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej - wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce.

Zasady wnoszenia aportu do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) Zgodnie z treścią art. 257 § 2 Kodeksu podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z wyżej wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika bezpośrednio, że w przypadku, kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne (w tym przypadku akcje i udziały spółek kapitałowych), to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich „objęcia” przez tego wspólnika.

Z powyższego nie wynika zatem, że mogą być obejmowane tylko nowoutworzone udziały i to w całości. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowo utworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowo utworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy stwierdzić, że nie ma znaczenia czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W obu przypadkach przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów (akcji). W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów (akcji) ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji).

Reasumując, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce do spółki holdingowej - z siedzibą w Polsce związane z podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych udziałów, spowoduje powstaniem u wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Przychód ten opodatkowany będzie na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne stanowisko podatnika należy zatem uznać za prawidłowe.

Ponadto mając na uwadze fakt, iż w przedmiotowym wniosku przedstawione zostało zdarzenie przyszłe należy podkreślić, że z dniem 01 stycznia 2009r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zmiana ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 01 stycznia 2009r.

Zgodnie z wyżej przytoczoną zmianą do art. 17 dodano ust. 4 stanowiący, iż przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Oznacza to, iż jeśli wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w walucie obcej po 31 grudnia 2008r. to zastosowanie znajdzie przepis ust. 4 znowelizowanego art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r.

Odnosząc się natomiast do kwestii wniesienia do spółki holdingowej - z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, w której podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane w oparciu o lokalne regulacje prawne w państwie rezydencji tej spółki - wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji i udziałów spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W związku z powyższym do ustalenia przychodu wnioskodawcy z tytułu wniesienia posiadanych akcji i udziałów spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce do spółki holdingowej z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zastosować postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska.

Dodać również należy, że powołane przez wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.