Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-316/11/12-S/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-19
Teza: 1. Czy udział w zysku SKA (tj. w postaci dywidendy), który ma być osiągany przez Akcjonariusza SKA należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF? 2. Czy w przypadku generowania przez SKA zysku w bieżącej działalności przychód z tytułu uczestnictwa w SKA (w formie dywidendy) otrzymany przez Akcjonariusza podlega opodatkowaniu w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub pobrania w kasie SKA?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1455/11 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – **jest:**

*   **prawidłowe** w części dotyczącej określenia źródła przychodu,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu powstania przychodu.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek uzupełniono w dniu 18 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Podatnik), będący osobą fizyczną zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej) (dalej SKA) w zamian za wniesienie wkładu. Kapitał zakładowy pokryty będzie przez Wnioskodawcę oraz pozostałych akcjonariuszy częściowo lub w całości wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności. Tym SKA przysługiwać będzie wierzytelność (wierzytelności), zaś Wnioskodawca jako Akcjonariusz SKA będzie posiadać prawo do udziału w zysku SKA. Przedmiotem działalności SKA będzie prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, zarządzanie rynkami finansowymi pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Spodziewane jest, iż powyższa wierzytelność zostanie uregulowana na rzecz SKA.

W przypadku, gdy SKA osiągnie zysk, a następnie decyzją odpowiedniego organu zostanie on odpowiednio podzielony, to wówczas Podatnik jako Akcjonariusz uzyska dochody z tytułu otrzymanej dywidendy. W przeciwnym wypadku, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawca nie będzie miał żadnego uprawnienia do skorzystania z zysków SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

1.  Czy udział w zysku SKA (tj. w postaci dywidendy), który ma być osiągany przez Akcjonariusza SKA należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF?
2.  Czy w przypadku generowania przez SKA zysku w bieżącej działalności przychód z tytułu uczestnictwa w SKA (w formie dywidendy) otrzymany przez Akcjonariusza podlega opodatkowaniu w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub pobrania w kasie SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z dywidendy, które będą osiągane przez Akcjonariusza SKA należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (w formie dywidendy) osiągany przez Akcjonariusza podlega opodatkowaniu w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub pobrania w kasie SKA.

Uzasadnienie stanowiska

Uwagi ogólne

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobowa, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych – dalej KSH).

Z kolei art. 147 § 1 KSH stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo-akcyjna jest więc spółką prawa handlowego, charakteryzującą się następującymi cechami:

1.  występowaniem w obrocie gospodarczym jako odrębny podmiot prawa – „ułomna osoba prawna”,
2.  oparciem regulacji częściowo na przepisach o spółce jawnej, a częściowo na przepisach o spółce akcyjnej,
3.  istnienie dwóch grup wspólników

*   komplementariuszy (tzw. inwestorów aktywnych), których cechuje osobista odpowiedzialność za zobowiązania spółki oraz posiadanie uprawnień do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania,
*   akcjonariuszy (tzw. inwestorów pasywnych), których cechuje odpowiedzialność za zobowiązania spółki ograniczona do wysokości wkładów wniesionych do spółki oraz brak uprawnień do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania.

Spółkę komandytowo-akcyjną. pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 KSH. W zakresie gospodarki finansowej do SKA należy stosować więc przepisy dotyczące zarówno spółki jawnej (poprzez odesłanie z art. 126 § 1 pkt 1 KSH) jak i spółki akcyjnej.

Spółka komandytowo-akcyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie jest objęta zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie osiąganego przez nią dochodu ma miejsce dopiero na poziomie wspólników, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne jak i prawne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje szereg źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy. W przedmiotowym słanie faktycznym znaczenie będą miały jednak zasadniczo jedynie przychody z kapitałów pieniężnych lub przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. osiągane przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza przychody (w formie dywidend) należy rozważyć w kontekście wskazanych powyżej źródeł przychodów.

Niemniej podkreślić należy jednocześnie, iż przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 4 obejmują swym zakresem dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak to jednak zostało już wskazane SKA nie posiada osobowości prawnej, a więc wypłacana przez nią dywidenda nie może być opodatkowana jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Rozważenia wymaga więc możliwość zakwalifikowania przedmiotowych przychodów Wnioskodawcy jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. W tym kontekście w celu dokonania prawidłowej wykładni przepisów ustawy o PDOF należy odwołać się także do przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (a wiec także SKA), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust .1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej).

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy faktycznie utrzymana przez Akcjonariusza dywidenda jako przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF).

Zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę o PDOF, przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Kluczowe w tym kontekście jest ustalenie właściwego momentu powstania przychodu u każdego podatnika, a w analizowanym przypadku u Wnioskodawcy uczestniczącego w zysku SKA jako akcjonariusz tej spółki.

Wskazać należy iż zgodnie z art. 11 ustawy o PDOF przychodami są generalnie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Przepis ten pozwała więc wysnuć twierdzenie, iż u podatników PDOF przychód powstaje zasadniczo w momencie otrzymania pieniędzy tub środków pieniężnych, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych przez art. 14 dla podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Także w przedmiotowym przypadku, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy, tj. gdy faktycznie wpłynie ona na jego rachunek bankowy lub gdy Akcjonariusz pobierze dywidendę z kasy SKA. Nie sposób bowiem stwierdzić, że w przypadku takiego wspólnika przychód powstać może już w momencie np. wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż (towarów lub usług) przez SKA w rozumieniu art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o PDOF. Akcjonariusz SKA nie uzyskuje bowiem w związku z wygenerowaniem zysku przez taka spółkę jakiejkolwiek korzyści majątkowej mogącej stanowić przychód podlegający opodatkowaniu – taką korzyść majątkową uzyska on dopiero w momencie wypłaty na jego rzecz dywidendy, która przysługiwać będzie Akcjonariuszowi jednak jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli urnowa spółki tak stanowi, zgodnie z przepisem art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH.

Należy podkreślić, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek (jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nie uregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te maja zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy .z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy o PDOF.

Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, iż „W tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów”.

Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Natomiast akcjonariusz który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), w którym Sąd ten uznał, iż: „diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku. akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 KSH, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy”.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 KSH akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując. w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwalę o jego podziale.

Tak więc użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w KSH przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo I podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. J. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podział zysku przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna).

Analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09), w którym stanął na stanowisku, iż: „przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy (\`(...)\`). W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia takie treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem. w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym”.

Mając na uwadze powyższe, faktycznie otrzymana przez Akcjonariusza dywidenda, tj. wpłacona na jego rachunek bankowy lub wypłacona w kasie SKA, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za miesiąc faktycznego otrzymania dywidendy Wnioskodawca zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany podał, że prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcjonariusz spółki komandytowej nie musi odprowadzać na bieżąco zaliczek na podatek dochodowy, lecz dopiero w momencie faktycznego otrzymania kwoty udziału w zysku. Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że w przypadku akcjonariusza takiej spółki istotne jest bowiem powstanie prawa do udziału w zysku spółki, które powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym tej spółki i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

Powyższe oznacza, że w opinii Sądu dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała zgromadzenia wspólników o podziale zysku, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę, w konsekwencji czego przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym powstaje u akcjonariusza dopiero z chwilą otrzymania przez niego należnej mu kwoty z udziału w zysku takiej spółki.

W dniu 10 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-316/11-4/TW stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. jest:

*   prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 30 czerwca 2011 r. (data nadania 27 czerwca 2011 r.). Organ podatkowy odstapił od udzielenia odpowiedzi na ww. wezwanie. W dniu 26 sierpnia 2011 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1455/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 21 czerwca 2012 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1455/11 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje sposób opodatkowania dywidendy wypłacanej - będącemu osobą fizyczną - akcjonariuszowi SKA z tytułu jego uczestnictwa w spółce. Na etapie udzielania przez Ministra Finansów spornej interpretacji, rozbieżności w stanowiskach stron nie odnosiły się do klasyfikacji samego źródła opodatkowania ww. przychodu. Strony zgodnie przyjęły, iż wypłacaną akcjonariuszowi/wspólnikowi SKA dywidendę należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (okoliczność bezsporna). Sąd wskazuje, że działalność akcjonariusza SKA trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że działalność takiego wspólnika w ramach SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie do źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (\`(...)\`).

Strony spierają się odnośnie sposobu, w jaki należało odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA. Organ podatkowy przyjmuje, że wypłata akcjonariuszowi dywidendy powinna być rozliczana według ogólnych zasad opodatkowania dochodów ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), tj. w trybie zaliczek odprowadzanych wedle reguł z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Strona, przywołując zapisy KSH regulujące zasady nabycia przez akcjonariusza SKA prawa do wypłaty dywidendy, utrzymuje z kolei, że faktycznie otrzymana przez akcjonariusza dywidenda, tj. wpłacona na jego rachunek bankowy lub wypłacona w kasie SKA stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu i za miesiąc faktycznego otrzymania dywidendy strona zobowiązana jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe i podzielił zasadność zarzutów odnośnie naruszenia art. 44 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym nie podziela Sąd w pełnym zakresie stanowiska i argumentacji prezentowanej przez stronę skarżącą. Sąd nie znajduje uzasadnienia dla poglądu strony, że przychód do opodatkowania u akcjonariusza (w okolicznościach sprawy) powstaje dopiero z chwilą faktycznego otrzymania przez niego należnej mu kwoty z udziału w zysku SKA (wpłacenia na rachunek bankowy lub wypłacenia w kasie SKA).

Zdaniem Sądu, w świetle przepisów KSH, akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por.: I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi również przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według Sądu, skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał. Dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku SKA na rzecz akcjonariuszy, a co za tym idzie roszczenia akcjonariusza SKA, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie comiesięcznych zaliczek na podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1455/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej określenia źródła przychodu,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu powstania przychodu.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku i wypłacie dywidendy, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Od tego przychodu należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Reasumując, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (z dywidendy) stanowi przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu, w którym przychód ten stał się należnym w rozumienia art. 14 ust. 1 ww. ustawy, tj. jak wskazano w niniejszej interpretacji z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku (wypłacie dywidendy).

Zainteresowany nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego od dochodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, przypadającego na Wnioskodawcę jako akcjonariusza tej spółki, gdyż obowiązek zapłaty zaliczki nie powstaje w trakcie roku podatkowego, za który dywidenda przysługuje, lecz dopiero za miesiąc, w którym przychód stał się należny. Tym samym od kwoty przyznanej dywidendy jako przychodu z działalności gospodarczej należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym przychód stał się należny.

Należy jednocześnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.