Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-191/13/16-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: Cypr; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1792/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1427/14 – stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 19 lutego 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 27 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności oraz w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej i nieposiadającej osobowości prawnej (ang.: „limited partnership”, dalej: „Spółka osobowa”).

Wnioskodawca planuje przystąpić do Spółki osobowej jako limited partner, tzn. wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona (odpowiednik polskiego komandytariusza). Na pokrycie swojego wkładu Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki osobowej udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej (odpowiedniku polskiej spółki z o.o.) lub wkład gotówkowy. W zamian za wkład Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki osobowej i otrzyma prawo do udziału w jej zyskach.

Pozostałymi wspólnikami (także komandytariuszami) w Spółce osobowej będą inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. „general partner”), czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Komplementariusz będzie podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki osobowej. Umowa Spółki osobowej zostanie zawarta na czas nieokreślony. Spółka osobowa będzie posiadała własny rachunek bankowy oraz będzie wynajmowała pomieszczenia biurowe na Cyprze, gdzie będzie znajdować się jej siedziba.

Przedmiot działalności Spółki osobowej będzie miał charakter inwestycyjno-usługowy i polegać będzie na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach. Wykonywanie przez Spółkę osobową usług potwierdzone będzie fakturami. Dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową będą następnie dystrybuowane do jej wspólników, w tym do Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w świetle przepisów prawa cypryjskiego przychody (dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą na Cyprze stanowić będą dochody (przychody) z działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę osobową, do których opodatkowania znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Zainteresowany wyjaśnił, że w świetle przepisów prawa cypryjskiego, podatnikiem podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach Spółki osobowej będą jej wspólnicy (a nie Spółka osobowa).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności Spółki osobowej będą m.in. inwestycje w udziały spółek kapitałowych, w tym również obrót tymi udziałami/papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności w formie zagranicznego (cypryjskiego) odpowiednika spółki komandytowej, będzie traktowane jako „zakład” na gruncie Umowy, a w konsekwencji, czy dochody uzyskiwane przez Spółkę osobową i wypłacane Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze, a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania nr 1 został rozpatrzony interpretacją indywidualną z 7 czerwca 2013 r. nr ILPB1/415-191/13-4/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, całość przychodu otrzymywanego z tytułu uczestnictwa w Spółce będzie stanowiła dla niego przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy PIT.

Uzasadnienie.

Jak zostało opisane powyżej, Wnioskodawca w związku z planowanym przystąpieniem do cypryjskiej spółki osobowej, która będzie prowadzić działalność o charakterze usługowo-inwestycyjnym, może w przyszłości otrzymywać zyski z tytułu udziału w tej spółce. Zgodnie z przestawioną wyżej argumentacją, działalność prowadzona w formie zagranicznego odpowiednika spółki komandytowej będzie traktowana jako „zakład” Wnioskodawcy na gruncie Umowy. W konsekwencji, całość dochodów Spółki osobowej będzie na gruncie Umowy kwalifikowana jako zyski z prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać opodatkowaniu na Cyprze, natomiast w Polsce zastosowanie znajdzie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, również na gruncie polskich przepisów podatkowych dochody z tytułu udziału w Spółce osobowej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność. Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy PIT za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tym samym ustawodawca, definiując działalność gospodarczą w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT uwzględnił zarówno działalność handlową i usługową, jak i polegającą na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 Ustawy PIT. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14 Ustawy PIT.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Biorąc pod uwagę, że spółka osobowa prawa cypryjskiego, do której Wnioskodawca zamierza przystąpić, będzie podmiotem transparentnym podatkowo, przychód z uczestnictwa w Spółce osobowej powinien być traktowany, jako przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 Ustawy PIT.

Ponadto przychód z udziału w Spółce osobowej winien być określony proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku oraz opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 Ustawy PIT lub jeżeli Wnioskodawca dokona takiego wyboru opodatkowany 19% podatkiem liniowym od przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c Ustawy PIT.

Wobec powyższego przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, niewątpliwie należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, bowiem bycie wspólnikiem w podmiocie zorganizowanym w formie spółki osobowej jest formą prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i spółka osobowa uzyskuje swe przychody w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Należy także zaznaczyć, iż o prawidłowym zakwalifikowaniu przychodu uzyskiwanego z udziału w spółce osobowej rozstrzyga art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższa regulacja nie zawiera zawężenia co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też uzasadniona jest teza, że przychody wspólnika spółki osobowej z każdego rodzaju prowadzonej przez spółkę działalność gospodarczej są zaliczane do źródła przychodu, jakim jest właśnie działalność gospodarcza.

Organ zauważa, że w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w dniu 7 czerwca 2013 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB1/415-191/13-4/AP w zakresie możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 była pozytywna, zasadne było udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

W związku z tym 7 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-191/13-5/AP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2013 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru z tytułu prowadzonej działalności o charakterze usługowym (w tym z tytułu obrotu udziałami i papierami wartościowymi) stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania. Natomiast przychody uzyskiwane z działalności inwestycyjnej Spółki osobowej polegającej na inwestycjach w udziały spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania w postaci dywidend stanowić będą dla Wnioskodawcy przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

Pismem z 1 lipca 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2013 r. nr ILPB1/415-191/13-5/AP. W wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 25 lipca 2013 r. nr ILPB1/415W-62/13-2/AP).

W związku z powyższym Strona wniosła 26 sierpnia 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 25 września 2013 r. nr ILPB1/4160-74/13-2/AP.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1792/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 5 marca 2014 r. nr ILRP-007-45/14-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1427/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 27 lipca 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne od 25 maja 2016 r.  orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1792/13.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy przychód uzyskany przez Skarżącego, jako wspólnika cypryjskiej spółki nieposiadającej osobowości prawnej z tytułu uzyskanych przez tą spółkę dywidend, należy zakwalifikować na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, jako:

1.  przychody z działalności gospodarczej, jak uważa Skarżący, czy też jako
2.  przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f – jak uznał Minister Finansów w objętej skargą interpretacji.

Odnosząc się do istoty sporu sąd wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji – źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei zgodnie z art. 91 ustawy zasadniczej ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2).

W ocenie sądu, w świetle tych regulacji prawnych nie budzi żadnych wątpliwości, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Cyprem w dniu 4 czerwca 1992 r. ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową. Tezę tę potwierdza również art. 4a ustawy podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze – w ocenie sądu – nie sposób zgodzić się z Organem, że umowa międzynarodowa winna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro Konstytucja takiego zawężenia nie wprowadza.

Z przytoczonych przepisów prawnych wynika jednoznacznie, że prawodawca wszelkie kolizje pomiędzy normami zawartymi w ustawie i umowie międzynarodowej nakazuje rozwiązywać poprzez uznanie za obowiązującą regulacji zawartej w umowie – wprowadzając zasadę pierwszeństwa norm wynikających z umowy.

Ponadto, jak zauważył sąd, polski ustawodawca w regulacjach podatkowych generalnie przestrzega zasady pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy podatkowej takim unormowaniem jest art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Co więcej, zgodnie z art. 10 ust. 4 powoływanej umowy, w przypadku gdy odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu, to zastosowanie mają postanowienia artykułu 7.

Podsumowując, zdaniem sądu, zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend.

Ponadto, w ocenie sądu, skoro Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2013 r. w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznał, że prowadzenie przez Skarżącego działalności w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 umowy, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć zapisów umowy, a szczególności art. 10 ust. 4.

Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak jest podstaw prawnych, żeby podzielić pogląd Organu, że umowa międzynarodowa powinna być stosowana wyłącznie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, skoro ani Konstytucja RP, ani sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania takiego zawężenia nie wprowadza.

NSA zwrócił również uwagę, że skoro Organ interpretacyjny uznał, że prowadzenie przez Skarżącego działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem, to przy kwalifikacji uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów z tytułu dywidend nie mógł pominąć art. 10 ust. 4 tej umowy. W sprawie należało bowiem rozstrzygnąć kolizję przepisów regulujących kwalifikację przychodu do źródła, ponieważ zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Cyprem zawierają unormowanie tej kwestii. Wskazana zasada pierwszeństwa nakazuje stosować do kwalifikacji przychodu postanowienia zawarte w art. 10 ust. 4 w związku art. 7 ust. 1 ww. umowy. To zaś oznacza, że całość przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki cypryjskiej (także uzyskanego w wyniku działalności inwestycyjnej tej spółki) podlega kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w związku z zakwalifikowaniem ich w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem do zysków z przedsiębiorstw, a nie do dywidend.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1792/13 oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1427/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. w zakresie możliwości uznania wszystkich dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest prawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka osobowa), niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Spółka ta będzie prowadziła działalność o charakterze inwestycyjno-usługowym. Działalność o charakterze usługowym będzie polegała na świadczeniu usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach, a wykonywanie usług potwierdzone będzie stosownymi fakturami. Natomiast działalność o charakterze inwestycyjnym będzie polegała na inwestowaniu w udziały spółek kapitałowych i czerpaniu zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend). Jednocześnie przedmiotem działalności Spółki osobowej będą m.in. inwestycje w udziały spółek kapitałowych, w tym również obrót tymi udziałami/papierami wartościowymi.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sytuacji uznania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w formie ww. Spółki osobowej za „zakład” na gruncie umowy, całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę traktowana będzie jako przychód z działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem Spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, z późn. zm.).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2013 r. nr ILPB1/415-191/13-4/AP, której przedmiotem była odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, potwierdzono prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzenie przez niego działalności gospodarczej jako wspólnika cypryjskiej spółki osobowej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, będzie stanowiło „zakład” Wnioskodawcy na Cyprze, w rozumieniu art. 5a pkt 22 Ustawy PIT oraz art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W związku z tym należy zwrócić uwagę, że zasady i sposób opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej wykonywanej przy utrzymywaniu „zakładu” na terytorium Cypru określają postanowienia art. 7 wymienionej umowy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. umowy: dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże – zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy: dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy: postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że na gruncie art. 10 ust. 4 umowy przyjmuje się zasadę, iż w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 ww. umowy.

Zatem, skoro prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w Spółce osobowej będzie stanowić zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, to dochody uzyskane z tytułu działalności o charakterze usługowo-inwestycyjnym na gruncie powoływanej umowy należy kwalifikować do zysków przedsiębiorstw.

Konsekwentnie, skoro dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej należy kwalifikować do zysków przedsiębiorstw w rozumieniu powoływanej umowy, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu udziału w Spółce osobowej należy w całości zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej  oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zapis cytowanego art. 5b ust. 2 ww. ustawy pozwala zatem przyjąć, że wszystkie przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej – które na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią zyski przedsiębiorstwa z tytułu uczestnictwa w tej spółce (tj. w zakresie inwestycji w udziały spółek kapitałowych i czerpania zysków wynikających z ich posiadania (np. dywidend), a także w zakresie świadczenia usług o zróżnicowanym charakterze na rzecz podmiotów zarówno cypryjskich, jak i podmiotów usytuowanych w innych jurysdykcjach) – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią dla Wnioskodawcy przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Jednocześnie Organ zauważa, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Reasumując na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całość dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w cypryjskiej spółce osobowej będzie traktowana jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 7 czerwca 2013 r. nr ILPB1/415-191/13-5/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.