Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.475.2023.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: Wydatki z tytułu finansowania spółki zarządzającej systemem ochrony, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, ze względu na brak spełnienia przez nich wymagań opisanych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: banki; fundusz-fundusz gwarancyjny; koszt-koszty funkcjonowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; ochrona; składki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy składki ponoszone przez Bank na rzecz funkcjonowania spółki zarządzającej systemem ochrony stanowią koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia.

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324, dalej jako: „ustawa Prawo bankowe”). W czerwcu 2022 r. Wnioskodawca wraz z siedmioma innymi bankami przystąpił do nowotworzonego - na mocy przepisów ustawy Prawo bankowe wprowadzonych na podstawie Ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r., poz. 872) - systemu ochrony tj. systemu ochrony (…), o którym mowa w przepisie art. 130c ust. 1 ustawy Prawo bankowe. Na podstawie art. 130e ust. 1 ustawy Prawo bankowe jednostka zarządzająca systemem ochrony pod nazwą System Ochrony (\`(...)\`) (dalej: „SO”) została wpisana w dniu 1 sierpnia 2022 r. do rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…). Banki, uczestnicy systemu ochrony (…) objęły co najmniej minimalną liczbę akcji SO określoną w jej statucie i umowie systemu ochrony.

Do zadań organu zarządzającego systemem ochrony (SO) należy w szczególności:

1) reprezentowanie systemu ochrony na zasadach określonych w umowie systemu ochrony;

2) zarządzanie systemem ochrony na zasadach określonych w umowie systemu ochrony;

3) podejmowanie działań koniecznych do zapewnienia bezpieczeństwa środków gromadzonych u uczestników systemu ochrony i zgodności ich działalności z postanowieniami umowy systemu ochrony;

4) podejmowanie działań służących zapewnieniu płynności i wypłacalności uczestników systemu ochrony.

Zgodnie z art. 130b ust. 1 ustawy Prawo Bankowe celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika (przy czym uczestnikiem mogą być tylko banki w formie spółek akcyjnych) na zasadach określonych w ustawie i umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

System ochrony może wspierać:

1) prowadzoną przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny przymusową restrukturyzację, o której mowa w ustawie o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 2253, dalej jako: „ustawa o BFG”), jeżeli została wszczęta wobec banku w formie spółki akcyjnej;

2) przejęcie banku, o którym mowa w art. 146b ust. 1 (dotyczy przypadku, kiedy Komisja Nadzoru Finansowego podejmuje decyzję o przejęciu banku przez inny bank za zgodą banku przejmującego po spełnieniu ustawowych przesłanek), jeżeli bankiem przejmowanym jest bank w formie spółki akcyjnej.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Uzasadnienie) celem funkcjonowania systemu ma być zapewnienie płynności i wypłacalności każdego uczestnika tego sytemu na zasadach określonych w ustawie oraz umowie systemu ochrony (rozwiązanie zgodne z art. 113 ust. 7 rozporządzenia nr 575/2013). Jest to nadrzędny cel każdego systemu ochrony. Pomoc udzielana uczestnikom systemu ochrony, która bezpośrednio przekłada się na realizację celu, będzie mogła w szczególności przybrać formę pożyczek, gwarancji, poręczeń lub innych podobnych form finansowania, będzie udzielania w razie problemów z ich wypłacalnością oraz aby przeciwdziałać zagrożeniom upadłości uczestników. (\`(...)\`) W konsekwencji istnienie systemu ochrony i jego potencjalny udział w procesach restrukturyzacyjnych, o których mowa w projektowanym art. 130b ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, zapobiegających upadłości banków, będzie miało pozytywny wpływ na utrzymanie stabilności finansowej, a jednocześnie będzie ograniczało wysokość potencjalnego zaangażowania finansowego uczestników systemu ochrony związanego z negatywną sytuacją finansową banków, przede wszystkim konieczności uzupełnienia zasobów funduszu gwarancyjnego banków po jego wyczerpaniu. W związku z powyższym, zgodnie z regulacjami art. 130c ustawy Prawo bankowe, banki tworzące system ochrony zawarły w dniu 14 czerwca 2022 r. umowę systemu ochrony regulującą zasady korzystania z pomocy oraz prawa i obowiązki banków uczestników (dalej jako „Umowa”), której projekt został zatwierdzony przez Komisję Nadzoru Finansowego. Umowa została zmieniona na mocy Aneksu nr 1 z dnia 24 sierpnia 2022 r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, cel systemu ochrony jest zgodny z przytoczonymi wymogami ustawowymi i został zdefiniowany jako:

a) zapewnienie płynności i wypłacalności banków uczestników na warunkach i w zakresie określonym w Umowie;

b) wspieranie:

i. przymusowej restrukturyzacji prowadzonej przez BFG banku będącego spółką akcyjną; oraz

ii. przejęcia banku będącego spółką akcyjną na podstawie art. 146b ust. 1 ustawy Prawo Bankowe; tak aby:

A. umożliwić obniżenie docelowego poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach zgodnie z art. 287 ust. 2 ustawy o BFG i w konsekwencji doprowadzić do odprowadzania przez banki uczestników niższych składek na fundusz gwarancyjny banków lub;

B. przyczynić się do tworzenia stabilnego środowiska dla prowadzenia działalności bankowej przez banki uczestników, zwiększając w ten sposób poziom zaufania do sektora bankowego lub;

C. dążyć do uniknięcia sytuacji mogących prowadzić do powstania kryzysu systemowego lub zakłócających stabilność finansową, które mogłyby mieć negatywny wpływ na działalność prowadzoną przez banki uczestników.

Realizacja celu wskazanego w pkt (A) już nastąpiła, ponieważ utworzenie systemu ochrony wpłynęło na obniżenie poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach na podstawie art. 287 ust. 2 i ust. 2a ustawy o BFG. Umowa przewiduje, że każdy inny bank prowadzący działalność w formie spółki akcyjnej, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, może do niej przystąpić, o ile spełnione będą obiektywne warunki określone w tejże umowie. Zgodnie z Umową, uczestnicy systemu wnieśli wpłaty na fundusz pomocowy tworzony w ramach systemu ochrony w celu zapewnienia środków na finansowanie jego zadań.

Dodatkowo, zgodnie z Umową, banki uczestniczące w systemie ochrony zobowiązane są do pokrywania kosztów funkcjonowania SO, tj.:

*   kosztów związanych z zapewnieniem pomieszczenia stanowiącego siedzibę SO, łączy telekomunikacyjnych, dostępu i obsługi poczty elektronicznej i fizycznej, otoczenia do przetwarzania i przechowywania danych elektronicznych i fizycznych, ochrony elektronicznej i fizycznej oraz obsługi kadrowej, a także
*   kosztów umów związanych z doradztwem podatkowym i usługami księgowymi, kosztów sprzętu biurowego, kosztów zatrudnionego personelu oraz innych kosztów niezbędnych do realizacji celów systemu ochrony.

Koszty te pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez uczestników do SO, równych dla wszystkich uczestników. Wysokość rocznych składek na funkcjonowanie SO ustala Rada Nadzorcza na podstawie wniosku Zarządu. Rada Nadzorcza ustala wysokość składek do 31 marca każdego roku. Przy czym, koszty te mogą też być pokrywane z wpłat na kapitał założycielski SO.

Ponadto, zgodnie z Umową, banki - uczestnicy mogą być zobowiązane do pokrycia kosztów prowadzenia rachunków bankowych oraz rachunków papierów wartościowych oraz kosztów prawnych udziału w procesie udzielania pomocy uczestnikom lub wsparcia procesu przymusowej restrukturyzacji lub przejęcia banku, przy czym koszty te mogą być pokrywane z funduszu pomocowego zarządzanego przez SO.

Rada Nadzorcza SO ustaliła wysokość rocznych składek na funkcjonowanie SO za rok 2022 oraz 2023 (wnoszonych przez poszczególne banki uczestniczące w systemie ochrony), które Wnioskodawca był zobowiązany wpłacić do SO w 2023 roku.

### Pytanie

Czy stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT ponoszone przez Bank wydatki, w formie ustalonych przez SO składek, na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony (SO) mogą być kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Bank wydatki, w formie składek ustalonych przez SO, na pokrycie kosztów funkcjonowania spółki zarządzającej systemem ochrony (SO) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, potrącalne w dacie ich poniesienia.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b) jest definitywny (rzeczywisty);

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e) został właściwie udokumentowany;

f) nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że zapłata składek na pokrycie kosztów funkcjonowania SO została pokryta z własnych zasobów majątkowych Banku i nie ma charakteru zwrotnego. W związku z tym, stanowi definitywne obciążenie majątku Wnioskodawcy.

Przedmiotowy wydatek bezsprzecznie jest poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów Banku. Jak już wyżej wskazano, utworzenie systemu ochrony z udziałem Banku przyczynia się do zapewnienia stabilności systemu finansowego i uniknięcia niekontrolowanej upadłości banków. Wydatki związane z utworzeniem oraz późniejszym utrzymaniem systemu ochrony, zarządzanego przez SO, są ponoszone w celu ograniczenia przyszłych strat powstałych w związku z upadłością banków. W sytuacji kryzysowej w sektorze finansowym mogłoby bowiem dojść do niepożądanego masowego wycofywania depozytów i gotówki z banków przez klientów - co w rezultacie mogłoby pogłębić kryzys i negatywnie wpłynąć również na sytuację finansową banków, w tym Wnioskodawcy. Zapewnienie stabilności systemu finansowego i uniknięcia niekontrolowanej upadłości banków nie jest możliwe bez prawidłowego funkcjonowania SO, której koszty działalności są ponoszone przez banki - akcjonariusze, w tym przez Wnioskodawcę.

Ponadto, utworzenie systemu ochrony wpłynęło na obniżenie poziomu środków systemu gwarantowania depozytów w bankach na podstawie art. 287 ust. 2 i 2a ustawy o BFG - co w rezultacie przełożyło się na obniżenie składek na fundusz gwarancyjny banków, a tym samym na koszty ponoszone przez Wnioskodawcę. Przy tym należy zwrócić uwagę, że zaoszczędzone środki są i będą wykorzystywane w podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w celu generowania przychodów, a tym samym zwiększenia podstawy opodatkowania. Zależność ta została również zauważona przez ustawodawcę, który w Uzasadnieniu wskazał, że „W sytuacji braku możliwości przeprowadzenia przymusowej restrukturyzacji alternatywą dla banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej zagrożonych upadłością pozostaje ich likwidacja w ramach postępowania upadłościowego oraz wypłata środków gwarantowanych.

W przypadku banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych o dużej wysokości zobowiązań z tytułu depozytów gwarantowanych może okazać się, że środki zgromadzone na funduszach gwarancyjnych banków lub kas okażą się niewystarczające i konieczne będzie zebranie składek nadzwyczajnych z sektora bankowego lub sektora spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (art. 291-292 ustawy o BFG). Z punktu widzenia wpływów do budżetu państwa taka sytuacja jest niekorzystna. Pobór składek nadzwyczajnych powoduje zmniejszanie się zysków sektora finansowego, co pośrednio przekłada się na niższe wpływy od banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Wskazana sytuacja ma szczególnie istotne znaczenie w kontekście banków komercyjnych, które są jednymi z największych płatników CIT. Należy zauważyć, że składka na BFG jest jedną z głównych składowych obciążeń banków, obok podatku CIT oraz podatku od niektórych instytucji finansowych (tzw. podatku bankowego).

Ustawodawca nie miał wątpliwości, że wpłaty uczestników systemu ochrony na fundusz pomocowy spełniają ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznania za koszt uzyskania przychodów (por. Uzasadnienie). Na potwierdzenie czego, ta kategoria wydatków została uwzględniona wprost w katalogu kosztów ponoszonych przez banki, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1h pkt 5 ustawy o CIT. Jak wynika z treści Uzasadnienia, celem art. 15 ust. 1h pkt 5 ustawy o CIT było „rozszerzenie katalogu kosztów uzyskania przychodu banku o wszystkie wpłaty dokonywane przez bank w charakterze uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy, zgodnie z projektowanym art. 130h ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Takie rozwiązanie umożliwia obniżenie kosztów podatkowych bankom, które przyczyniają się do zapewnienia stabilności systemu finansowego i uniknięcia niekontrolowanej upadłości banków. W sytuacji braku takiej pomocy ze strony banków i upadłości banku krajowego, koszty dla systemu finansowego, a tym samym dla budżetu państwa, będą nieproporcjonalnie większe niż koszty budżetu państwa wynikające z zaliczenia takiej pomocy do kosztów uzyskania przychodu”. Szczególną uwagę należy zwrócić na to, że Ustawodawca wskazał w wyżej zacytowanym uzasadnieniu na „wszystkie wpłaty dokonywane przez bank”.

Z przytoczonego fragmentu można wywnioskować, że intencją Ustawodawcy nie było ograniczanie rodzaju wpłat dokonywanych przez banki na fundusz pomocowy. Co również istotne, katalog kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1h ustawy o CIT nie stanowi listy o charakterze zamkniętym. Stąd każdy inny wydatek spełniający ogólne przesłanki wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT może stanowić koszt uzyskania przychodów w bankach. Pokrycie przez Bank kosztów funkcjonowania SO w postaci rocznej składki na utrzymanie SO można porównać do zapłaty za świadczenie usług w zakresie zarządzania funduszem pomocowym. Wniosek ten wynika z istoty i celu działania SO. Zgodnie bowiem z art. 130e ust. 1 ustawy Prawo bankowe, systemem ochrony zarządza jednostka zarządzająca systemem ochrony, utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony.

Charakter ten potwierdzają również zadania SO, tj. w szczególności:

1) reprezentowanie systemu ochrony na zasadach określonych w umowie systemu ochrony;

2) zarządzanie systemem ochrony na zasadach określonych w umowie systemu ochrony;

3) podejmowanie działań koniecznych do zapewnienia bezpieczeństwa środków gromadzonych u uczestników systemu ochrony i zgodności ich działalności z postanowieniami umowy systemu ochrony;

4) podejmowanie działań służących zapewnieniu płynności i wypłacalności uczestników systemu ochrony.

Zapewnienie stabilności systemu finansowego i uniknięcia niekontrolowanej upadłości banków nie jest zatem możliwe bez prawidłowego funkcjonowania SO będącej jednostką zarządzającą systemem ochrony. Konsekwentnie, wydatki Banku ponoszone w celu prawidłowego zarządzania funduszem pomocowym, jako że spełniają same przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - powinny być uwzględniane w rachunku podatkowym Wnioskodawcy analogicznie jak wpłaty dokonywane na ten fundusz. Ustawodawca jednocześnie nie wskazał, w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatki związane z funkcjonowaniem SO nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, wnoszone składki roczne nie mają charakteru dopłat, gdyż są wnoszone na podstawie Umowy - a nie umowy spółki oraz nie podlegają zwrotowi. Nie ma w tym przypadku również znaczenie nazwania wpłaty na funkcjonowanie SO składką.

Zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna. Konsekwentnie, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 37 i 71 ustawy o CIT nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Wyżej wskazane argumenty niewątpliwie wskazują, że ponoszenie przez Bank kosztów utrzymania SO jest uzasadnione z perspektywy zabezpieczenia przyszłych źródeł przychodu, a jednocześnie nie jest to wydatek wymieniony w katalogu określonym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Słuszność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na pokrycie kosztów funkcjonowania podmiotu zarządzającego systemem ochrony banków potwierdzają także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku II FSK 123/18 z 6 grudnia 2019 r., w podobnej sprawie dotyczącej podmiotu zarządzającego systemem ochrony banków spółdzielczych stwierdził, że „sporne składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SBG to wydatki związane z działaniami Banku nakierowanymi na utrzymanie własnego źródła przychodów w odpowiednim stanie. Nie można im zatem odmówić co najmniej kwalifikacji jako kosztów służących zachowaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Podobnie w wyroku sygn. II FSK 340/22 z 21 czerwca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „ Wydatek poniesiony przez Bank z tytułu składki na fundusz pomocowy do S. (\`(...)\`) może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ wydatek ten jest niezbędny dla funkcjonowania Banku i został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Warto także zaznaczyć, że dobrowolność przynależności, ogranicza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie do możności wyboru przynależności do systemu lub pozostania poza systemem”. Jeżeli zaś chodzi o moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w CIT, Wnioskodawca pragnie wskazać, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami.

W konsekwencji, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia / zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. W konsekwencji analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy. Jak wynika z powyższego, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one tym samym podstawę opodatkowania CIT dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego dane koszty zostały poniesione, chyba że poniesione zostaną po dniu, w którym mija termin złożenia właściwego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest i nie będzie możliwe odniesienie w sposób bezpośredni wydatków na funkcjonowanie SO do osiągniętego przez Bank przychodu. Wyżej wymienione koszty są bowiem ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, powinny one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

A zatem wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zatem dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Ustawą z dnia 7 kwietnia 2022 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 872) dodano Rozdział 10A - System Ochrony (art. 130b - 130l ww. ustawy) do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.). Zaproponowana zmiana miała na celu umożliwienie bankom komercyjnym tworzenie instytucjonalnych systemów ochrony, tak jak zostało to rozwiązane w odniesieniu do banków spółdzielczych. Zmiany te wymagały stworzenia nowej jednostki redakcyjnej i nie mogły ograniczyć się wyłącznie do odniesienia się na zasadzie analogii do regulacji dotyczącej banków spółdzielczych, m. in. z racji na znaczące różnice w funkcjonowaniu banku spółdzielczego oraz banku działającego w formie spółki akcyjnej. Beneficjentami wprowadzonych zmian są podmioty, na rzecz których przekazywane jest wsparcie ze strony systemu ochrony, banki dokonujące wpłat do systemu jako uczestnicy oraz sam system ochrony instytucjonalnej.
================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================================

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1h pkt 5 updop, który został dodany ustawą z dnia 7 kwietnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 872) i wszedł w życie 7 maja 2022 r.:

W bankach kosztem uzyskania przychodów są także wpłaty uczestników systemu ochrony na fundusz pomocowy, o których mowa w art. 130h ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy, który wprowadził przywołany powyżej przepis, celem nowego przepisu było „_rozszerzenie katalogu kosztów uzyskania przychodu banku o wszystkie wpłaty dokonywane przez bank w charakterze uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy, zgodnie z projektowanym art. 130h ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Takie rozwiązanie umożliwia obniżenie kosztów podatkowych bankom, które przyczyniają się do zapewnienia stabilności systemu finansowego i uniknięcia niekontrolowanej upadłości banków. W sytuacji braku takiej pomocy ze strony banków i upadłości banku krajowego, koszty dla systemu finansowego, a tym samym dla budżetu państwa, będą nieproporcjonalnie większe niż koszty budżetu państwa wynikające z zaliczenia takiej pomocy do kosztów uzyskania przychodu_”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że mają Państwo siedzibę na terytorium Polski i prowadzą działalność bankową zgodnie z ustawą Prawo bankowe. W czerwcu 2022 r. przystąpili Państwo wraz z innymi bankami do systemu ochrony (…). Celem funkcjonowania systemu ochrony, zgodnie z zapisami ustawy Prawo bankowe, jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i umowie systemu ochrony. Banki tworzące system ochrony zawarły umowę systemu ochrony regulującą zasady korzystania z pomocy oraz prawa i obowiązki banków uczestników, której projekt został zatwierdzony przez Komisję Nadzoru Finansowego. Uczestnicy systemu wnieśli wpłaty na fundusz pomocowy tworzony w ramach systemu ochrony w celu zapewnienia środków na finansowanie jego zadań. Ponadto banki uczestniczące w systemie ochrony zobowiązane są do pokrywania kosztów funkcjonowania SO. Koszty te pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez uczestników do SO, równych dla wszystkich uczestników. Wysokość rocznych składek na funkcjonowanie SO ustala Rada Nadzorcza na podstawie wniosku Zarządu. Rada Nadzorcza ustala wysokość składek do 31 marca każdego roku. Przy czym, koszty te mogą też być pokrywane z wpłat na kapitał założycielski SO. Rada Nadzorcza SO ustaliła wysokość rocznych składek na funkcjonowanie SO za rok 2022 oraz 2023 (wnoszonych przez poszczególne banki uczestniczące w systemie ochrony), które Wnioskodawca był zobowiązany wpłacić do SO w 2023 roku.

Uregulowania dotyczące funkcjonowania systemu ochrony zostały zawarte w Rozdziale 10A Prawa bankowego.

I tak, z art. 130b Prawa bankowego:

1\. Celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

2\. System ochrony może także wspierać:

1) prowadzoną przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny przymusową restrukturyzację, o której mowa w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, jeżeli została wszczęta wobec banku w formie spółki akcyjnej;

2) przejęcie banku, o którym mowa w art. 146b ust. 1, jeżeli bankiem przejmowanym jest bank w formie spółki akcyjnej.

3\. Wsparcie, o którym mowa w ust. 2, odbywa się w szczególności przez udzielanie dotacji, pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

4\. Umowa systemu ochrony określa zakres odpowiedzialności uczestnika systemu ochrony za zobowiązania wynikające z udziału w systemie ochrony.

Zgodnie z art. 130c ust. 1-2 Prawa bankowego:

1\. Banki w formie spółek akcyjnych mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki prowadzące działalność w formie spółek akcyjnych, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu.

2\. Uczestniczenie w systemie ochrony jest dobrowolne.

W myśl art. 130h ww. ustawy:

1\. W jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości oraz umożliwienia udzielania przez system ochrony wsparcia, o którym mowa w art. 130b ust. 2.

2\. Fundusz pomocowy jest tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych w wysokości i na zasadach określonych w ust. 3 oraz w umowie systemu ochrony lub z innych źródeł przewidzianych w tej umowie.

3\. Uczestnik systemu ochrony wnosi w terminie 30 dni od dnia przystąpienia do tego systemu wpłatę na fundusz pomocowy w wysokości nie mniejszej niż 0,3% kwoty środków gwarantowanych uczestnika systemu ochrony objętego obowiązkowym systemem gwarantowania depozytów, o którym mowa w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

4\. Jednostka zarządzająca może lokować środki funduszu pomocowego jedynie w:

1) lokatach bankowych w bankach, będących uczestnikami systemu ochrony;

2) skarbowych papierach wartościowych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych;

3) bonach pieniężnych Narodowego Banku Polskiego;

4) obligacjach emitowanych przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

5\. Szczegółowe zasady zarządzania funduszem pomocowym określa umowa systemu ochrony.

W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należy uznać, że rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania systemu ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 updop składek na rzecz organizacji do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa.

Odnosząc się zaś do regulacji zawartych w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop podkreślić należy, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop). Konieczność uchwycenia „celowościowego” związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że Państwa zamiarem w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Państwa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków.

A zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy rozważyć, czy koszty ponoszone przez Bank w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 updop.

Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowane wydatki można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 updop. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 updop wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 updop, nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”.

Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 updop nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, treść art. 15 ust. 1 updop przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w aktualnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z Państwa argumentacją, że wykazał on bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem kosztu składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w systemie ochrony i w związku z tym wynikający z art. 15 ust. 1 updop warunek związku z przychodami Banku jest w przypadku kosztu składek spełniony.

Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, że ponoszenie wydatków w postaci pokrywania kosztów funkcjonowania systemu ochrony pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku co pozwalałoby - w myśl art. 15 ust. 1 updop - na uznanie ww. składek za koszty uzyskania przychodu. W ocenie organu dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do dobrowolnego systemu ochrony, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów jego funkcjonowania, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na powyższe wskazuje również treść obowiązującego od 7 maja 2022 r. przepisu art. 15 ust. 1h pkt 5 updop, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wpłaty uczestników systemu ochrony na fundusz pomocowy, o którym mowa w art. 130h ust. 2 Prawa bankowego. Gdyby celem ustawodawcy przy wprowadzaniu nowych regulacji dotyczących banków komercyjnych było udzielenie im prawa do zaliczania wszystkich wydatków ponoszonych w ramach uczestnictwa w systemie ochrony, opisanym w Rozdziale 10A Prawa bankowego do kosztów uzyskania przychodów, to zostałoby to wprost wskazane w nowo wprowadzanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyraźne wskazanie w ustawie wyłącznie kosztów opisanych w art. 15 ust. 1h pkt 5 updop należy traktować jako jasne wskazanie, które z kosztów systemu ochrony w których dobrowolnie uczestniczyć mogą banki, stanowią dla nich koszty uzyskania przychodów, a które nie.

Niewątpliwie nie ma uzasadnienia do negowania racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na funkcjonowanie podmiotu zarządzającego systemem ochrony, jednakże nie oznacza to, że wydatek uznany za racjonalny w trakcie prowadzonej działalności jest w każdym przypadku wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów.

A zatem, wydatki z tytułu finansowania spółki zarządzającej systemem ochrony, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, ze względu na brak spełnienia przez nich wymagań opisanych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

**Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, należy zaznaczyć, że są one wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).