Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-97/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-31
Teza: W zakresie ustalania normy zużycia alkoholu wykorzystywanego do produkcji kosmetyków oraz zwolnienia od podatku alkoholu etylowego skażonego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: akcyza-zwolnienie z poboru akcyzy; kosmetyki; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony; norma
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalania normy zużycia alkoholu wykorzystywanego do produkcji kosmetyków oraz zwolnienia od podatku alkoholu etylowego skażonego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalania normy zużycia alkoholu wykorzystywanego do produkcji kosmetyków oraz zwolnienia od podatku alkoholu etylowego skażonego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „A.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jako spółka przejmująca, będzie uczestniczyć w przyszłości w podziale A. Sp. z o.o. (dalej: „A.”) polegającym na tym, że w A. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział przez wydzielenie przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., daiej: „KSH”). Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku A. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z A. na A. Część majątku A. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w A. W wyniku podziału, Spółka wyda udziały (udział) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólnika (wspólników) A.

A. po otrzymaniu w ramach podziału składników wchodzących w skład Pionu Produkcji będzie wykonywała funkcje produkcyjne, wykonywane dotychczas przez A. w zakresie Pionu Produkcji. Podobnie Pion Kompletacji pozostający w A. będzie służyć do kontynuowania funkcji kompletacji zamówień wykonywanych przez A. dotychczas w zakresie Pionu Kompletacji.

Funkcje produkcyjne A., podobnie jak A., będą polegać przede wszystkim na produkcji kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych, dalej: „Kosmetyki”).

Tak samo jak A. w Pionie Produkcyjnym, do produkcji Kosmetyków Spółka będzie wykorzystywać alkohol etylowy częściowo skażony mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) oraz benzoesanu denatonium i w tym zakresie będzie korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, Poz. 353 z późn. zm. ) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ustawy akcyzowej.

Spółka pragnie wskazać, że podobnie jak A., nie będzie prowadzić własnego składu podatkowego. Wykorzystywany do produkcji kosmetyków alkohol etylowy częściowo skażony będzie nabywany przez Spółkę bezpośrednio od kontrahenta, który będzie prowadzić skład podatkowy na terytorium Polski.

Proces produkcji Kosmetyków w Spółce będzie analogiczny jak obecnie w A.. Będzie on więc procesem złożonym, wieloetapowym. Pierwszym etapem tego procesu będzie przyjęcie alkoholu częściowo skażonego od dostawców zewnętrznych i przepompowanie go do zbiorników magazynowych Spółki.

Ze zbiorników alkohol będzie następnie wydawany na linie produkcyjne. W przypadku Spółki, tak samo jak obecnie w A., nie będzie możliwe kierowanie alkoholu przyjmowanego do produkcji bezpośrednio na linie produkcyjne. W konsekwencji, przyjmowany od dostawców alkohol będzie musiał być najpierw kierowany do zbiorników magazynowych i dopiero ze zbiorników magazynowych przekazywany na linie produkcyjne Kosmetyków.

W procesie produkcji Kosmetyków w Spółce, tak samo jak w A., częściowo skażony alkohol będzie wykorzystywany (zużywany) na różnych etapach. Alkoholem zużytym do produkcji kosmetyków będzie przede wszystkim alkohol, który będzie zawarty w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem Kosmetykach. Niemniej jednak, żeby wyprodukować Kosmetyk zawierający określoną ilość alkoholu, w procesie produkcyjnym należy zużyć większą ilość alkoholu niż ostatecznie zawarta w wyrobie. Spowodowane będzie to między innymi tym, że część alkoholu kierowanego do produkcji będzie tracona w procesie produkcyjnym np. ze względu na jego właściwości takie jak np. parowanie. Dodatkowo, w procesie produkcji alkohol wykorzystywany będzie także do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. Mycie i sanityzacja linii służy m.in. jej dezynsekcji i odkażeniu. Jest ono również konieczne przy zmianie rodzajów kosmetyków produkowanych na linii. W tym przypadku służy m.in. neutralizacji zapachów powstałych przy produkcji poprzedniej serii produkcyjnej.

Zlewki alkoholowe pozostałe po procesie mycia i sanityzacji linii produkcyjnej traktowane będą w Spółce, tak samo jak obecnie w A., jako odpad nienadający się do dalszego zużycia i przerobu. Nieodłącznym elementem procesu produkcyjnego Kosmetyków z wykorzystaniem alkoholu będzie również powstanie w jego trakcie odpadów (produktów i półproduktów), które np. ze względu na niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do sprzedaży lub dalszego przerobu. Będą one, podobnie jak odpad alkoholu po myciu i sanityzacji, przekazywane przez Spółkę wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu w celu recyklingu tj. odzysku alkoholu z odpadu. W taki sam sposób odpadami gospodaruje obecnie A..

W celu skorzystania ze zwolnienia z akcyzy do alkoholu wykorzystywanego do produkcji Kosmetyków, oprócz spełnienia innych warunków, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, Spółka będzie zobowiązana posiadać decyzje ustalające dopuszczalne normy zużycia alkoholu (wskazane w art. 85 ustawy akcyzowej).

Spółka pragnie wskazać, że w związku ze stosowaniem zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, a w szczególności w zakresie decyzji ustalających normy zużycia, A. uzyskała interpretacje indywidualne sygn. IPPP3/443-1077/11-3/KB z dnia 4 listopada 2011 r. oraz sygn. IPPP3/443-1077/11/14-6/S/KB z dnia 31 października 2014 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Z niniejszych interpretacji wynika m.in., że występując z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji Kosmetyków A. powinna uwzględniać przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która będzie niezbędna do wyprodukowania określonej ilości Kosmetyków, a więc zarówno ilość alkoholu, która będzie ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym jak również i ilość alkoholu, która nie będzie zawarta w wyrobie, ale która będzie niezbędna do wyprodukowania wyrobu tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do dalszego zużycia.

Jednocześnie, zgodnie z ww. interpretacjami, alkohol, który będzie wykorzystywany przez A. do produkcji Kosmetyków rozumiany jako:

1.  alkohol ostatecznie zawarty w wyrobie gotowym oraz
2.  alkohol nie zawarty w tym wyrobie ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, alkohol wykorzystywany do mycia sanityzacji linii produkcyjnej oraz alkohol wykorzystany do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do dalszego zużycia, jeżeli będzie mieścić się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to będzie podlegać zwolnieniu akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzowej, o ile pozostałe warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w ww. przepisie będą spełnione a w rezultacie A. nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu.

Wyżej wskazane interpretacje zostały wskazane w planie podziału A. jako związane z Pionem Produkcyjnym. Spółka ma jednak wątpliwości czy interpretacje te mogą stanowić przedmiot sukcesji do Spółki na podstawie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 (Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, Spółka ma wątpliwości, czy będzie mogła skutecznie powoływać się na te interpretacje i czy będą one zapewniać Spółce skuteczną ochronę prawną.

Mając to na uwadze, Spółka niniejszym występuje z wnioskiem o interpretację celem potwierdzenia kwestii objętych interpretacjami uzyskanymi przez A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy występując z wnioskami o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków Spółka powinna uwzględniać przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która jest niezbędna do wyprodukowania określonej ilości Kosmetyków, a więc zarówno ilość alkoholu, która jest ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym, jak również ilość alkoholu, która nie jest zawarta w wyrobie, ale która jest niezbędna do wyprodukowania wyrobu tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych nie nadają się do dalszego zużycia i są wywożone do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu recyklingu przez ten podmiot?
2.  Czy alkohol, który będzie wykorzystywany przez Spółkę do produkcji Kosmetyków rozumiany jako:
    1.  alkohol ostatecznie zawarty w wyrobie gotowym oraz
    2.  alkohol nie zawarty w tym wyrobie, ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz alkohol wykorzystany do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do dalszego zużycia i będą wywożone do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu recyklingu przez ten podmiotjeżeli będzie mieścił się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to będzie podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzowej, o ile pozostałe warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w ww. przepisie będą spełnione, a w rezultacie Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1, zdaniem A., występując z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji Kosmetyków Spółka powinna uwzględnić przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która będzie niezbędna do wyprodukowania określonej ilości Kosmetyków, a więc zarówno ilość alkoholu, która będzie ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym jak również i ilość alkoholu, która nie będzie zawarta w wyrobie, ale która będzie niezbędna do wyprodukowania wyrobu tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do dalszego zużycia i będą wywożone do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu recyklingu przez ten podmiot.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem A. alkohol, który będzie wykorzystywany przez A. do produkcji Kosmetyków rozumiany jako:

1.  alkohol ostatecznie zawarty w wyrobie gotowym oraz
2.  alkohol nie zawarty w tym wyrobie, ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz alkohol wykorzystany do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do dalszego zużycia i będą wywożone do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu recyklingu przez ten podmiot, jeżeli będzie mieścić się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to będzie podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzowej, o ile pozostałe warunki do zastosowania tego zwolnienia określone ww. przepisie będą spełnione a w rezultacie Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu.

Ustawa akcyzowa nie definiuje pojęcia „normy zużycia”. Zdaniem Spółki, pojęcie to należy interpretować mając na uwadze charakter i cel przepisu, w którym jest ono przywoływane. W przypadku A., przepisem tym jest art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej regulujący zasady zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego ze względu na przeznaczenie.

Zgodnie z powołanym przepisem, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony określonymi środkami skażającymi i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ustawy akcyzowej.

Zdaniem Spółki, z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej wynika, że pojęcie „normy zużycia” należy interpretować w ścisłym związku ze sformułowaniem „alkohol wykorzystywany do produkcji”. Ze względu na fakt, że ustawa akcyzowa również nie definiuje pojęcia „alkohol wykorzystywany do produkcji”, poniżej Spółka przedstawia interpretację tego sformułowania.

Zdaniem Spółki, sformułowanie „alkohol wykorzystywany do produkcji” użyte w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, powinno być rozumiane w ten sposób, iż powinno obejmować swym zakresem całość alkoholu wydawanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (w przypadku Spółki - Kosmetyków) tj. zarówno alkohol zawarty w produkcie gotowym, jak również alkohol wykorzystywany w inny sposób w trakcie produkcji. Wskazuje na to m.in. literalna interpretacja pojęcia „wykorzystywać do produkcji”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/) wykorzystywać znaczy „używać czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Produkcja to z kolei „zorganizowana działalność ludzka mająca na celu wytworzenie jakichś towarów”. Mając to na uwadze, w opinii Spółki, pojęcie „wykorzystywanie alkoholu do produkcji” użyte przez ustawodawcę w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej powinno być rozumiane jako używanie tego alkoholu w szeregu działań i czynności, których celem jest wyprodukowanie danego wyrobu (w przypadku Spółki - Kosmetyków). Działania te mogą mieć różny charakter, będą one jednak elementem produkcji tylko wtedy, gdy przeprowadzenie określonego działania zostanie uznane za niezbędne do wyprodukowania danego wyrobu.

Jak Spółka wskazywała powyżej, produkcja Kosmetyków w Spółce, do której wykorzystywany będzie alkohol etylowy, będzie procesem złożonym i wieloetapowym. Proces ten rozpoczynać się będzie od przyjęcia alkoholu skażonego do zbiorników magazynowych Spółki. W następnym etapie tego procesu, wszystkie składniki (w tym alkohol etylowy) będą kierowane na linie produkcyjne. Tam składniki będą mieszane przy użyciu specjalnego miksera. Po zakończeniu mieszania, produkt będzie przepompowywany do chłodzącego wymiennika ciepła, a następnie poddawany będzie filtrowaniu i ponownie podgrzewany. Przed udostępnieniem produktu do pakowania, Spółka będzie pobierać jego próbkę i będzie wykonywać ewentualne dostosowania. Następnie, produkt będzie dostarczany do dedykowanej linii napełniania, gdzie będzie odbywać się jego pakowanie do opakowań jednostkowych.

Aby była możliwa produkcja danej partii kosmetyków zgodnie z określonymi wymaganiami jakościowymi, konieczne będzie również systematyczne odkażanie i dezynfekcja linii produkcyjnej. Dodatkowo, przy zmianie rodzaju kosmetyków produkowanych na linii, trzeba będzie zneutralizować zapachy powstałe przy produkcji ostatniego rodzaju kosmetyków.

Na każdym etapie opisanego powyżej procesu produkcji kosmetyków w Spółce, skażony alkohol będzie mógł być wykorzystywany w różny sposób. Alkohol ten będzie przede wszystkim składnikiem wyrobu gotowego rozlanego do opakowania jednostkowego. Jednakże, jak Spółka wskazywała, ze względu na specyfikę produkcji Kosmetyków całość alkoholu kierowanego do produkcji danej partii kosmetyków nie znajdzie się w wyrobie gotowym. Pewna ilość alkoholu będzie tracona w czasie produkcji Kosmetyków, np. wskutek parowania. Część alkoholu przeznaczonego do produkcji będzie tracona podczas rozlewu masy kosmetycznej zawierającej alkohol do opakowań jednostkowych, bądź osadzać się będzie w urządzeniach produkcyjnych: liniach przesyłowych, mikserach. Pewna ilość alkoholu przeznaczonego do produkcji będzie również wykorzystywana do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej, które to czynności będą niezbędne z punktu widzenia prawidłowego przebiegu produkcji. Alkohol pozostały po tym procesie nie nadaje się do dalszego wykorzystania i jest wywożony do podmiotu trzeciego w celu ich recyklingu przez ten podmiot.

W trakcie produkcji mogą powstać również produkty i półprodukty zawierające alkohol, które np. ze względu na niespełnienie norm jakościowych nie będą nadawać się do dalszego użycia i także będą wywożone do podmiotu trzeciego w celu ich recyklingu przez ten podmiot.

Spółka pragnie wskazać, że wszystkie ww. ilości alkoholu będą musiały zostać użyte, żeby wyprodukować określoną ilość wyrobu gotowego zawierającego alkohol w Spółce. W konsekwencji, stwierdzić należy, że w każdym z opisanych powyżej przypadków alkohol będzie wykorzystywany do produkcji Kosmetyków, bez względu na to czy znajdzie się w wyrobie gotowym, czy też będzie używany podczas produkcji w inny sposób. Za każdym razem bowiem alkohol będzie używany dla osiągnięcia celu, jakim jest wyprodukowanie Kosmetyków.

Zdaniem Spółki „norma zużycia” powinna być odnoszona do całego procesu produkcji opisanego powyżej i uwzględniać wykorzystywanie (używanie) alkoholu na wszystkich jego etapach. Wynika to również z analizy przepisów ustawy akcyzowej dotyczących kryteriów jakie organ ma obowiązek uwzględnić przy ustalaniu norm zużycia.

Zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy akcyzowej, naczelnik urzędu celnego, ustalając normy zużycia wyrobów akcyzowych uwzględni m.in.:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, podczas których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku.

Powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że ustalając normy zużycia organ powinien uwzględnić specyfikę poszczególnych etapów produkcji, podczas których może być używany wyrób akcyzowy (w przypadku Spółki alkohol etylowy). Zdaniem Spółki oznacza to, że celem ustawodawcy było, aby normy zużycia uwzględniały cały alkohol, który jest wykorzystywany w poszczególnych fazach procesu produkcyjnego. Nie ma przy tym znaczenia, że alkohol ten nie znalazł się ostatecznie w wyrobie gotowym, jeżeli był wykorzystywany na którymś z etapów zmierzających do wyprodukowania wyrobu gotowego.

Ponadto, przy ustalaniu norm zużycia organ ma również obowiązek uwzględnić warunki techniczne i technologiczne danego procesu produkcji, gdyż od nich też może zależeć użycie wyrobów akcyzowych do produkcji innych wyrobów. Między innymi, w zależności od stosowanej technologii produkcji różna ilość alkoholu musi być kierowana do produkcji w celu wyprodukowania określonej ilości wyrobu gotowego. Warunki techniczne i technologiczne danej produkcji wpływają bowiem m.in. na wielkość parowania, wielkość strat podczas rozlewu, prawdopodobieństwo powstania i wielkość odpadów (produktów i półproduktów), które ze względu na niespełnienie warunków jakościowych nie nadają się do użycia i są traktowane jako odpad wymagający odpowiedniego zagospodarowania, ilość alkoholu niezbędną do mycia i sanityzacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie również zwrócić uwagę na słownikową definicję pojęcia „norma zużycia”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/), norma to „ilość, miara, granica przewidziana jako wymagana lub obowiązująca w jakimś zakresie. Zużycie to z kolei „wykorzystanie, wyczerpanie”. W konsekwencji, w opinii Spółki, sformułowanie „norma zużycia” użyte w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, należy interpretować jako ilość alkoholu, która jest wymagana do wykorzystania do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (w przypadku Spółki - do produkcji Kosmetyków). Spółka pragnie podkreślić, że pod pojęciem „norma zużycia” należy rozumieć nie tylko takie wykorzystywanie (używanie) alkoholu, wskutek którego przestaje on istnieć, gdyż np. staje się częścią wyrobu gotowego, paruje, ale także takie, które powoduje, iż nie nadaje się on do ponownego użytku i jest wywożony przez Spółkę do podmiotu trzeciego w celu jego recyklingu przez ten podmiot np. alkohol wykorzystany do mycia i sanityzacji, alkohol w produktach i półproduktach stanowiących odpad.

Podsumowując, zdaniem Spółki normy zużycia alkoholu etylowego ustalane przez naczelnika urzędu celnego powinny obejmować całkowitą ilość alkoholu wykorzystywaną do produkcji kosmetyków Spółki rozumianej jako złożony i wieloetapowy proces. Taka sama konkluzja wynika z interpretacji podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in. z interpretacji uzyskanych przez A. z której ma zostać wydzielony Pion Produkcji wniesiony następnie do Spółki (interpretacje sygn. IPPP3/443-1077/11-3/KB z dnia 4 listopada 2011 r. oraz sygn. IPPP3/443-1077/11/14-6/S/KB z dnia 31 października 2014 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

W interpretacji z dnia 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził „\`(...)\`reasumując, normy zużycia alkoholu skażonego obejmują ilość alkoholu pozostającą w gotowym wyrobie oraz utraconą w procesie wynikającym z technologii produkcji. A zatem, występując z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia Wnioskodawca powinien uwzględnić:

*   alkohol zawarty w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem kosmetykach,
*   alkohol skierowany do produkcji, lecz utracony ze względu na jego właściwości (np. parowanie),
*   alkohol zawarty w produktach lub półproduktach, które np. ze względu na niespełnienie norm nie nadają się do sprzedaży lub dalszego przerobu”.

Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2011 r. o sygn. ITPP3/443-174/10/ZG Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że normy zużycia operują całkowitą ilością zużywaną do produkcji, a więc alkoholem pozostającym w wyrobie gotowym, jak również alkoholem utraconym w procesie wynikającym z technologii produkcji.

W zakresie zasadności uwzględniania alkoholu do mycia i sanityzacji w normach zużycia wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 31 października 2014 r. wydanej dla A. (sygn. IPPP3/443-1077/11/14-6/S/KB. Dyrektor uznał że należy uznać, że użycie alkoholu skażonego m.in. do mycia linii produkcyjnej jest niezbędne ze względów technologicznych do tego, aby w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić produkcję wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi”, a w konsekwencji „w przedstawionym we wniosku przypadku, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy będzie mieć zastosowanie również do alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. (\`(...)\`) występując z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków Spółka powinna uwzględnić również alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej”.

Zasadność uwzględnienia alkoholu do mycia i sanityzacji linii produkcyjnych w normach zużycia alkoholu wynika również pośrednio z interpretacji ogólnej Ministra Finansów sygn. AG3/033/26/2013/FLL/6 z 11 kwietnia 2014 r. W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził, że alkohol do mycia i sanityzacji podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Ponieważ, jak Spółka wskazywała poniżej, zwolnieniu z akcyzy na podstawie tego przepisu podlega alkohol mieszczący się w granicach ustalonych normami zużycia, przy ustalaniu wielkości tych norm należy uwzględnić alkohol do mycia i sanityzacji linii.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 15 października 2015 sygn. C-306/14. W wyroku tym TSUE również wypowiadał się w kwestii interpretacji pojęcia „proces produkcji” i zwolnienia z akcyzy alkoholu do dezynfekcji i sanityzacji. TSUE orzekał co prawda w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu do produkcji produktów leczniczych, określonego w art. 27 ust. 2 lit. d Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, niemniej jednak zdaniem Spółki, konkluzje z tego wyroku mają zastosowanie również w odniesieniu do zwolnienia z akcyzy alkoholu wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (kosmetyków).

TSUE uznał, że zwolnieniu z akcyzy może podlegać alkohol do dezynfekcji sprzętu, wyposażenia i lokali używanych dla celów wytwarzania produktów leczniczych. TSUE podkreślił jednocześnie, że dezynfekcja stanowi konieczny etap procesu produkcji produktów leczniczych i ma na celu, w szczególności zniszczenie chorobotwórczych mikroorganizmów, których brak jest obowiązkowy zgodnie z normami dotyczącymi zawartości zarazków w produktach leczniczych. W konsekwencji, zdaniem TSUE zwolnienie z akcyzy ma zastosowanie do alkoholu etylowego używanego przez przedsiębiorstwo do czyszczenia oraz dezynfekcji sprzętów i lokali służących do wytwarzania produktów leczniczych. W opinii Spółki, ta sama konkluzja powinna dotyczyć alkoholu do mycia i sanityzacji linii produkcyjnych Kosmetyków.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki w przypadku wystąpienia z wnioskiem o ustalenie norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji Kosmetyków, Spółka powinna uwzględnić przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która jest niezbędna do wyprodukowania określonej ilości Kosmetyków, więc zarówno ilość alkoholu, która jest ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym, jak również i ilość alkoholu, która nie jest zawarta w wyrobie, ale która jest niezbędna do wyprodukowania wyrobu, tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystywanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie nadają się do dalszego zużycia i są wywożone w celu recyklingu do podmiotu trzeciego.

Pytanie nr 2

Zdaniem Spółki, alkohol, który jest wykorzystywany przez Spółkę do produkcji kosmetyków rozumiany jako:

1.  alkohol ostatecznie zawarty w produkcie gotowym oraz
2.  alkohol nie zawarty w tym produkcie, ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony m.in. wskutek parowania, wykorzystywany do mycia linii produkcyjnej, oraz wykorzystywany do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do dalszego zużycia i będą wywożone do podmiotu trzeciego w celu recyklingu przez ten podmiot, - jeśli mieści się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to podlega zwolnieniu z akcyzy przy spełnieniu warunków określonych w przepisach ustawy akcyzowej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu.

Za powyższym poglądem przemawiają argumenty przytoczone przez Spółkę w uzasadnieniu jej stanowiska do pytania 1.

Z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie wynika, że o tym czy dany alkohol może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy, decyduje przede wszystkim przeznaczenie alkoholu do produkcji. Jak Spółka wykazywała pojęcie „wykorzystywanie do produkcji”, wskazane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, powinno być rozumiane szeroko i obejmować swym zakresem alkohol używany we wszystkich działaniach skierowanych na osiągnięcie celu, jakim jest wyprodukowanie danego produktu, w przypadku Spółki - Kosmetyku. W konsekwencji, podlegający zwolnieniu z akcyzy alkohol wykorzystywany do produkcji, to zdaniem Spółki alkohol, który jest używany na każdym etapie procesu produkcyjnego i jest niezbędny do wyprodukowania wyrobu gotowego. Jest więc nim m.in. alkohol zawarty w wyrobie gotowym jak i alkohol, który ostatecznie nie znajdzie się w tym wyrobie, ale będzie wykorzystywany w związku z podejmowaniem działań, które będą standardowymi elementami procesu produkcji w stosowanej przez Spółkę technologii. Działania te to m.in. osuszanie masy kosmetycznej, pobieranie próbek, mycie linii produkcyjnej, rozlew masy kosmetycznej do opakowań jednostkowych. Nieodłącznym elementem tego procesu będzie również powstawanie odpadów zawierających alkohol, które ze względu na nieprzydatność do użycia będą wywożone do podmiotu trzeciego w celu recyklingu przez ten podmiot.

Jak już Spółka podkreślała, wskazane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzowej i warunkujące zwolnienie z akcyzy, wykorzystywanie alkoholu do produkcji nie może być interpretowane tylko jako takie użycie alkoholu wskutek, którego przestaje on istnieć. Zdaniem Spółki, zwolnieniu z akcyzy podlega cała ilość alkoholu, którego wykorzystywanie będzie niezbędne ze względów technologicznych do tego, aby w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić proces produkcyjny. W tym kontekście nie ma znaczenia czy alkohol ten stanie się częścią wyrobu gotowego, wyparuje, czy też jako pozostałość procesu produkcyjnego, nienadająca się do dalszego użytku (odpad) zostanie wywieziony do podmiotu trzeciego w celu recyklingu.

W konsekwencji cały alkohol, o ile jest niezbędny do wyprodukowania wyrobu gotowego w postaci Kosmetyku podlega zwolnieniu z akcyzy, na warunkach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie.

Tożsame ze Spółką stanowisko w przedmiocie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, prezentują również sądy i organy podatkowe.

Tak jak Spółka wskazywała, stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2, zostało potwierdzone w interpretacjach wydanych dla A., z której ma zostać wydzielony Pion Produkcji wniesiony następnie do Spółki, tj. w interpretacjach sygn. IPPP3/443-1077/11-3/KB z dnia 4 listopada 2011 r. oraz sygn. IPPP3/443-1077/11/14-6/S/KB z dnia 31 października 2014 r.).

W interpretacji z dnia 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy będzie mieć zastosowanie do:

*   alkoholu zawartego w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem kosmetykach,
*   alkoholu skierowanego do produkcji, lecz utraconym ze względu na jego właściwości (np. parowanie),
*   alkoholu zawartego w produktach lub półproduktach, które np. ze względu na niespełnienie norm nie nadają się do sprzedaży lub dalszego przerobu.

W interpretacji z dnia 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej dodał z kolei, że „\`(...)\`W tym miejscu warto zwrócić uwagę na wyrok WSA z dnia 22 listopada 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 847/12, w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) sposób w jaki wnioskodawca wykorzystuje alkohol etylowy skażony do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej spełnia definicje pojęcia wykorzystywać z art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, gdyż alkoholowi etylowemu nadawane jest określone przeznaczenie - jest on wykorzystywany w określonym procesie produkcyjnym”. A zatem, w przedstawionym we wniosku przypadku, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy będzie mieć zastosowanie również do alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej”.

Dodatkowo, na szeroki zakres zwolnienia wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r., sygn. IPPP3/443-1255/09-2/KB. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła zakresu zwolnienia alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji leków, o którym mowa w 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy o akcyzie, niemniej kształt tego zwolnienia jest podobny do tego, z którego zamierza korzystać Spółka. W stanie faktycznym, będącym przedmiotem powołanej interpretacji, powstające podczas produkcji leków zlewki były traktowane przez podatnika jako odpad - produkty nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu oraz zużycia - przekazywane do utylizacji. W wydanej interpretacji, Organ potwierdził, że alkohol wykorzystany do produkcji zlewek został zużyty zgodnie z przeznaczeniem tj. do produkcji produktów leczniczych. Natomiast fakt, iż powstały wyrób nie zostanie sprzedany lecz zniszczony nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia z akcyzy.

Stanowisko Spółki w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia z akcyzy do alkoholu do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej jest również zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów sygn. AG3/033/26/2013/FLL/6 z 11 kwietnia 2014 r. W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził, że alkohol do mycia i sanityzacji jest zwolniony z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej jako niezbędny do właściwego przeprowadzenia procesu produkcyjnego produktów nieprzydatnych do spożycia, tj. kosmetyków.

Podobne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z dnia 15 października 2015 sygn. C-306/14, potwierdzającym prawidłowość zastosowania zwolnienia z akcyzy do alkoholu wykorzystywanego do mycia i dezynfekcji w procesie produkcji leków.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do stosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, do całości alkoholu jaki będzie niezbędny do wyprodukowania określonej partii Kosmetyków. W konsekwencji, zwolnieniu z akcyzy będzie podlegać zarówno alkohol zawarty ostatecznie w wyrobie gotowym, jak również alkohol niezawarty w wyrobie ale wykorzystywany na poszczególnych etapach produkcji, których przykłady Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego. Zwolnienie będzie miało zastosowanie, jeżeli wykorzystywany alkohol będzie mieścić się w granicach dopuszczalnych norm zużycia i o ile zostaną spełnione określone w przepisach warunki do zastosowania zwolnienia. Od alkoholu objętego zwolnieniem Spółka nie będzie zobowiązana uiszczać akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala w drodze decyzji dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Z okoliczności sprawy wynika, że A. SPV Sp. z o.o. (Wnioskodawca), jako spółka przejmująca, będzie uczestniczyć w przyszłości w podziale A. Sp. z o.o. (A.) polegającym na tym, że w A. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku A. związanego z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (Pionu Produkcji) z A. na A.. A. po otrzymaniu w ramach podziału składników wchodzących w skład Pionu Produkcji będzie wykonywała funkcje produkcyjne, wykonywane dotychczas przez A. w zakresie Pionu Produkcji. Podobnie Pion Kompletacji pozostający w A. będzie służyć do kontynuowania funkcji kompletacji zamówień wykonywanych przez A. dotychczas w zakresie Pionu Kompletacji. Funkcje produkcyjne A., podobnie jak A., będą polegać przede wszystkim na produkcji kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych – Kosmetyki).

Tak samo jak A. w Pionie Produkcyjnym, do produkcji Kosmetyków Spółka będzie wykorzystywać alkohol etylowy częściowo skażony mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) oraz benzoesanu denatonium i w tym zakresie będzie korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Spółka, podobnie jak A., nie będzie prowadzić własnego składu podatkowego. Wykorzystywany do produkcji kosmetyków alkohol etylowy częściowo skażony będzie nabywany przez Spółkę bezpośrednio od kontrahenta, który będzie prowadzić skład podatkowy na terytorium Polski. Proces produkcji Kosmetyków w Spółce będzie analogiczny jak obecnie w A.. Będzie on procesem złożonym, wieloetapowym. Pierwszym etapem tego procesu będzie przyjęcie alkoholu częściowo skażonego od dostawców zewnętrznych i przepompowanie go do zbiorników magazynowych Spółki. Ze zbiorników alkohol będzie następnie wydawany na linie produkcyjne. W przypadku Spółki, tak samo jak obecnie w A., nie będzie możliwe kierowanie alkoholu przyjmowanego do produkcji bezpośrednio na linie produkcyjne. W konsekwencji, przyjmowany od dostawców alkohol będzie musiał być najpierw kierowany do zbiorników magazynowych i dopiero ze zbiorników magazynowych przekazywany na linie produkcyjne Kosmetyków. W procesie produkcji Kosmetyków w Spółce, tak samo jak w A., częściowo skażony alkohol będzie wykorzystywany (zużywany) na różnych etapach. Alkoholem zużytym do produkcji kosmetyków będzie przede wszystkim alkohol, który będzie zawarty w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem Kosmetykach. Niemniej jednak, żeby wyprodukować Kosmetyk zawierający określoną ilość alkoholu, w procesie produkcyjnym należy zużyć większą ilość alkoholu niż ostatecznie zawarta w wyrobie. Spowodowane będzie to między innymi tym, że część alkoholu kierowanego do produkcji będzie tracona w procesie produkcyjnym np. ze względu na jego właściwości takie jak np. parowanie. Dodatkowo, w procesie produkcji alkohol wykorzystywany będzie także do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. Mycie i sanityzacja linii służy m.in. jej dezynsekcji i odkażeniu. Jest ono również konieczne przy zmianie rodzajów kosmetyków produkowanych na linii. W tym przypadku służy m.in. neutralizacji zapachów powstałych przy produkcji poprzedniej serii produkcyjnej. Zlewki alkoholowe pozostałe po procesie mycia i sanityzacji linii produkcyjnej traktowane będą w Spółce, tak samo jak obecnie w A., jako odpad nienadający się do dalszego zużycia i przerobu. Nieodłącznym elementem procesu produkcyjnego Kosmetyków z wykorzystaniem alkoholu będzie również powstanie w jego trakcie odpadów (produktów i półproduktów), które np. ze względu na niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do sprzedaży lub dalszego przerobu. Będą one, podobnie jak odpad alkoholu po myciu i sanityzacji, przekazywane przez Spółkę wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu w celu recyklingu tj. odzysku alkoholu z odpadu. W taki sam sposób odpadami gospodaruje obecnie A..

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy występując z wnioskami o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji Kosmetyków Spółka powinna uwzględniać przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która jest niezbędna do wyprodukowania określonej ilości Kosmetyków, a więc zarówno ilość alkoholu, która jest ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym, jak również ilość alkoholu, która nie jest zawarta w wyrobie, ale która jest niezbędna do wyprodukowania wyrobu tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych nie nadają się do dalszego zużycia i są wywożone do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu recyklingu przez ten podmiot.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy stosuje się w ilości nieprzekraczającej norm zużycia określonych decyzją naczelnika urzędu celnego wydaną na podstawie art. 85 ustawy. Zatem ilość alkoholu zwolnionego nie może przekroczyć ilości dopuszczalnych norm zużycia, określonych decyzją naczelnika urzędu celnego. W przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych określonych przez naczelnika urzędu celnego powstanie obowiązek podatkowy w myśl art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z niniejszego przepisu wynika zatem, że sam alkohol etylowy skażony w powyższy sposób nie jest wyrobem, który podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu, zwolnieniu podlega wyłącznie alkohol etylowy skażony, wykorzystany do produkcji określonych wyrobów (produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi).

Zatem w przedmiotowej sprawie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy będzie miało zastosowanie do alkoholu, który będzie zawarty w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem wyrobach gotowych (Kosmetykach) oraz alkoholu, który nie będzie zawarty w tych wyrobach, ale będzie niezbędny do ich wyprodukowania tj. alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do dalszego zużycia i będą wywożone do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu recyklingu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca występując z wnioskami o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji Kosmetyków powinien uwzględnić alkohol etylowy, który korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Normy zużycia alkoholu etylowego skażonego obejmują bowiem ilość alkoholu pozostającą w gotowym wyrobie oraz utraconą w procesie wynikającym z technologii produkcji. Tym samym występując z wnioskami o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego wykorzystywanego do produkcji Kosmetyków Wnioskodawca powinien uwzględnić przy oszacowaniu normy całkowitą ilość alkoholu, która jest niezbędna do wyprodukowania określonej ilości Kosmetyków, a więc zarówno ilość alkoholu, która jest ostatecznie zawarta w wyrobie gotowym, jak również ilość alkoholu, która nie jest zawarta w wyrobie, ale która jest niezbędna do wyprodukowania wyrobu tj. ilość alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, ilość alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz ilość alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych nie nadają się do dalszego zużycia i są wywożone do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu recyklingu przez ten podmiot.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy alkohol, który będzie wykorzystywany przez Spółkę do produkcji Kosmetyków rozumiany jako alkohol ostatecznie zawarty w wyrobie gotowym oraz alkohol niezawarty w tym wyrobie, ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz alkohol wykorzystany do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do dalszego zużycia i będą wywożone do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu recyklingu przez ten podmiot, jeżeli będzie mieścił się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to będzie podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, o ile pozostałe warunki do zastosowania tego zwolnienia określone ww. przepisie będą spełnione, a w rezultacie Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu.

W przedmiotowej sprawie, jak ustalono powyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy będzie miało zastosowanie do alkoholu, który będzie zawarty w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem wyrobach gotowych (Kosmetykach) oraz alkoholu, który nie będzie zawarty w tych wyrobach, ale będzie niezbędny do ich wyprodukowania tj. alkoholu utraconego np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, alkoholu wykorzystywanego do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz alkoholu wykorzystanego do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do dalszego zużycia i będą wywożone do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu recyklingu. Zatem w analizowanym przypadku z przedmiotowego zwolnienia będzie korzystał alkohol etylowy skażony, który będzie zawarty w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem wyrobach gotowych (Kosmetykach) oraz alkohol, który nie będzie zawarty w tych wyrobach, ale będzie niezbędny do ich wyprodukowania w ilości nieprzekraczającej norm zużycia określonych decyzją naczelnika urzędu celnego wydaną na podstawie art. 85 ustawy. Przy czym, warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Tym samym alkohol, który będzie wykorzystywany przez Spółkę do produkcji Kosmetyków rozumiany jako alkohol ostatecznie zawarty w wyrobie gotowym oraz alkohol niezawarty w tym wyrobie, ale niezbędny do jego wyprodukowania tj. alkohol utracony np. ze względu na jego właściwości takie jak parowanie, alkohol wykorzystywany do mycia i sanityzacji linii produkcyjnej oraz alkohol wykorzystany do produkcji produktów i półproduktów, które ze względu na np. niespełnienie norm jakościowych, nie będą nadawać się do dalszego zużycia i będą wywożone do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu recyklingu przez ten podmiot, jeżeli będzie mieścił się w granicach dopuszczalnych norm zużycia to będzie podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, o ile pozostałe warunki do zastosowania tego zwolnienia określone ww. przepisie będą spełnione. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy od tego alkoholu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.