Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-733/10-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-11
Teza: Zbycie wierzytelności własnych na rzecz kontrahenta niemieckiego – import usług, podstawa opodatkowania, miejsce świadczenia, stawka podatku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług, podstawy opodatkowania i stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług, podstawy opodatkowania i stawki podatku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) o doprecyzowanie własnego stanowiska w części dotyczącej pyt. nr 3.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka zawarła z kontrahentem niemieckim umowę sprzedaży wierzytelności własnych temu kontrahentowi (wierzytelności te powstają po stronie Spółki w wyniku bieżącej działalności operacyjnej). Kontrahent niemiecki posiada siedzibę na terytorium Niemiec, jest zarejestrowanym podatnikiem tamtejszego podatku od wartości dodanej, a ponadto nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zgodnie z treścią umowy, kontrahent niemiecki będzie nabywał od Spółki jej wierzytelności własne w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Podmiot ten również posiada siedzibę na terytorium Niemiec.

Wynagrodzenie kontrahenta niemieckiego będzie stanowiło dyskonto, na które składają się trzy składowe elementy kalkulacyjne, każdorazowo ujęte w fakturze wystawionej przez kontrahenta niemieckiego, tj.:

1.  element odsetkowy, którego wysokość zależy w szczególności od kwoty przyjętej marży,
2.  element w postaci opłaty za weryfikację nowego dłużnika,
3.  element prowizyjny.

Celem zawarcia umowy było zapewnienie Spółce pewniejszego i szybszego wpływu środków pieniężnych.

Przedmiotowa umowa sprzedaży wierzytelności ma charakter stały, tj. nie została sporządzona tylko i wyłącznie na okoliczność sporadycznej transakcji sprzedaży wierzytelności, ale powinna obowiązywać przez dłuższy okres i odnosić się do sprzedaży szeregu wierzytelności powstających po stronie Spółki.

Będące przedmiotem sprzedaży wierzytelności są cedowane na kontrahenta niemieckiego. Jak wynika z zapisów umownych, kwestia braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności od dłużników została ustalana w sposób właściwy dla tzw. factoringu niewłaściwego/niepełnego, tj. z prawem regresu kontrahenta niemieckiego wobec Spółki.

Ponadto, na podstawie odpowiednich zapisów umowy sprzedaży wierzytelności, Spółka zobowiązana jest do wykonywania na rzecz kontrahenta niemieckiego szeregu czynności z zakresu zarządzania zbytymi wierzytelnościami, tj.:

*   ściągnięcia wierzytelności w imieniu własnym, jednak na rachunek kontrahenta niemieckiego i przechowania ich powierniczo oraz zarządzania nimi do chwili ich przekazania kontrahentowi niemieckiemu,
*   powierniczego zarządzania prawami ubocznymi i zabezpieczeniami przynależącymi do poszczególnych wierzytelności na rzecz kontrahenta niemieckiego,
*   zaskarżania poszczególnych dłużników w przypadku nieprawidłowej zapłaty w imieniu własnym, lecz na rachunek kontrahenta niemieckiego tudzież wszczęcia postępowania upominawczego przeciwko nim,
*   prowadzenia i przechowywania dla kontrahenta niemieckiego zapisów dotyczących zbytych wierzytelności zgodnie ze zobowiązaniami ustawowymi, w szczególności prawnopodatkowymi, na podstawie których niezależny biegły w każdej chwili i bez trudu będzie mógł zidentyfikować wierzytelności.

Wskazane powyżej czynności zarządzania zbytymi wierzytelnościami Spółka wykonuje nieodpłatnie. Zarówno Spółka, jak i kontrahent niemiecki spełniają przesłanki art. 28 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), tj. podmioty te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonywane w ramach zawartej umowy sprzedaży wierzytelności świadczenie kontrahenta niemieckiego na rzecz Spółki (którego celem jest wzmocnienie pewności i skrócenie czasu wpływu środków finansowych) nie są wykonywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, które znajdowałoby się poza terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nabywanie przez niemieckiego kontrahenta od Spółki jej wierzytelności własnych, stanowi odpłatne świadczenie usług przez kontrahenta niemieckiego na jej rzecz?
2.  Czy z powyższego tytułu jest ona zobowiązana rozliczać import usług?
3.  Czy przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu według stawki 22%?
4.  Czy podstawę opodatkowania tych usług stanowi dyskonto?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego przepisu, określona w nim definicja usług ma charakter niezwykle szeroki. W opinii Spółki, niewątpliwie wpisuje się w nią również przedstawione w opisie sprawy zachowanie kontrahenta niemieckiego, który nabywa od Spółki jej wierzytelności własne i tym samym, zwalnia ją co do zasady z konieczności dochodzenia ich we własnym zakresie oraz zapewnia wcześniejszy i pewniejszy wpływ środków pieniężnych do niej.

Powyższe aspekty zawartej przez Spółkę umowy stanowią dla niej istotną korzyść, za którą jest ona gotowa uiszczać wynagrodzenie w postaci dyskonta. W konsekwencji uznać należy, iż zachowanie kontrahenta niemieckiego wypełnia przesłanki świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka zwróciła uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych.

Tytułem przykładu wskazała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 maja 2007 r., sygn. l SA/Wr 208/07, w którym Sąd stwierdził, iż „(\`(...)\`) usługi pośrednictwa to oprócz zbycia wierzytelności (innych praw majątkowych) czy wykorzystania do innych celów, również nabycie. Usługę świadczy nabywca wierzytelności, a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej wyegzekwowania. Fakt, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, nie oznacza, że czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny podmiot”.

Wskazany powyżej pogląd znalazł potwierdzenie także w innych orzeczeniach, w szczególności w wyrokach:

*   NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. II FSK 67/07,
*   NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. II FSK 747/07,
*   NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. II FSK 1318/07,
*   WSA w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. l SA/Sz 858/07,
*   WSA w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. l SA/Op 346/08.

Również organy podatkowe potwierdzają, iż nabywanie wierzytelności stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. ITPP1/443 -830/08/DM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2008 r., sygn. IBPP2/443 -791/08/WN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2007 r., sygn. IBPP2/443 -35/07/BM/KAN-230/08/KAN-1142/10/07,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2007 r., sygn. IBPP2/443 -41/07/UH/KAN-283/07.

Ad. 2

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, pod pojęciem importu usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Mając zatem na uwadze fakt, iż:

*   Spółka wypełnia przesłankę art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT,
*   w przedmiotowym przypadku nie znajdą zastosowania regulacje szczególne przewidziane w art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n tej ustawy

\- zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia nabywanych przez Spółkę od kontrahenta niemieckiego usług jest Polska.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium Polski siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia importu usług.

Ad. 3

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W pozycji nr 3 tego załącznika wymienione zostały wprawdzie usługi pośrednictwa finansowego, przy czym wyłączono z nich usługi ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. W praktyce przyjęło się, iż co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Transakcje tego rodzaju powodują „uwolnienie” pierwotnych wierzycieli (cedentów) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynności odzyskiwania długów wyłączone ze wskazanego powyżej zwolnienia od VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (podkreślają one, iż ze zwolnienia od VAT wyłączone są wszelkie rodzaje/odmiany usług o charakterze factoringu i ściągania długów, w tym mające cechy tzw. factoringu niewłaściwego).

Jak stwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. IBPP1/443-392/09/AS, „w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. Faktoring niewłaściwy (niepełny) cechuje się tym, iż faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie i nie ponosi odpowiedzialności w razie niewypłacalności dłużnika, bowiem w takim przypadku wierzytelność będąca przedmiotem umowy powraca do faktoranta. Niemniej usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności faktoringu sprowadzających się do nabywania w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym i późniejsze ich ściąganie (bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika), czyli usługi tzw. faktoringu niewłaściwego podlegają opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług”.

Identyczne stanowisko zaprezentował również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2009 r., sygn. lPPP3/443-243/09-2/MM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. ILPP1/443-1063/08-5/MK.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka podtrzymując powyższą argumentację doprecyzowała własne stanowisko stwierdzając, że do przedmiotowych usług znajdzie zastosowanie stawka podatku w wysokości 22%.

Ad. 4

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

W świetle powyższej regulacji uznać należy, iż podstawą opodatkowania nabywanych przez Spółkę od kontrahenta niemieckiego usług w zakresie nabywania wierzytelności jest kwota, którą kontrahent ten od Spółki uzyskuje z tytułu świadczonych przez niego usług, tj. kwota ustalonego dyskonta (którego elementy kalkulacyjne zostały przedstawione w opisie sprawy).

Identyczne stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, tj. przykładowo stwierdził tak:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. ITPP1/443-1063/08/KM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-39/09-2/MN,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2009 r., sygn. ILPP2/443-949/08-4/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka zawarła z kontrahentem niemieckim umowę sprzedaży wierzytelności własnych temu kontrahentowi (wierzytelności te powstają po stronie Spółki w wyniku bieżącej działalności operacyjnej). Kontrahent niemiecki posiada siedzibę na terytorium Niemiec, jest zarejestrowanym podatnikiem tamtejszego podatku od wartości dodanej, a ponadto nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zgodnie z treścią umowy, kontrahent niemiecki nabywa od Spółki jej wierzytelności własne w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Podmiot ten również posiada siedzibę na terytorium Niemiec.

Wynagrodzenie kontrahenta niemieckiego stanowi dyskonto, na które składają się trzy składowe elementy kalkulacyjne, każdorazowo ujęte w fakturze wystawionej przez kontrahenta niemieckiego, tj.: element odsetkowy, którego wysokość zależy w szczególności od kwoty przyjętej marży, element w postaci opłaty za weryfikację nowego dłużnika, element prowizyjny.

Celem zawarcia umowy było zapewnienie Spółce pewniejszego i szybszego wpływu środków pieniężnych. Przedmiotowa umowa sprzedaży wierzytelności ma charakter stały, tj. nie została sporządzona tylko i wyłącznie na okoliczność sporadycznej transakcji sprzedaży wierzytelności, ale powinna obowiązywać przez dłuższy okres i odnosić się do sprzedaży szeregu wierzytelności powstających po stronie Spółki. Będące przedmiotem sprzedaży wierzytelności są cedowane na kontrahenta niemieckiego. Jak wynika z zapisów umownych, kwestia braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności od dłużników została ustalana w sposób właściwy dla tzw. factoringu niewłaściwego/niepełnego, tj. z prawem regresu kontrahenta niemieckiego wobec Spółki.

Przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W tym miejscu wskazać należy, iż wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego – sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Zatem, nabywanie przez niemieckiego kontrahenta od Spółki jej wierzytelności własnych za wynagrodzeniem w postaci dyskonta, stanowi odpłatne świadczenie usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wskazała Spółka w opisie sprawy, zarówno ona, jak i kontrahent niemiecki spełniają przesłanki art. 28 pkt 1 lit. a ustawy, tj. podmioty te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ustawodawca wprowadzając wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy wyłączenia, wymienił przypadki, dla których występuje inne niż określone w tym artykule miejsce świadczenia usług.

Dokonując analizy tego przepisu stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia usług pośrednictwa finansowego należy ustalić więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a więc w tym przypadku miejscem opodatkowania usług świadczonych przez kontrahenta niemieckiego na rzecz Spółki jest terytorium Polski, tj. tam gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, przepisów w ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W świetle powyższych przepisów przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

*   miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi – zgodnie z przepisami ustawy – jest terytorium Polski,
*   usługodawcą jest podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, niezależnie od tego czy na terenie Wspólnoty, czy też poza jej terytorium,
*   usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, bądź osoba fizyczna,
*   usługodawca nie rozliczył w Polsce podatku należnego z tytułu wykonanej usługi na rzecz polskiego usługobiorcy (z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów).

W przedmiotowej sprawie, podmiotem świadczącym usługę jest kontrahent mający siedzibę w Niemczech i nieposiadający w Polsce, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, a usługobiorca (Spółka) spełnia warunki określone w art. 17 ust. 3 ustawy, a zatem rozpozna ona po swojej stronie import usług, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano czynności opodatkowane obniżonymi stawkami podatku oraz zwolnione od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji nr 3 przedmiotowego załącznika określono jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Jak słusznie zauważyła Spółka, w pozycji nr 3 tego załącznika wymienione zostały wprawdzie usługi pośrednictwa finansowego, przy czym wyłączono z nich usługi ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. W praktyce przyjęło się, iż co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

Transakcje tego rodzaju powodują „uwolnienie” pierwotnych wierzycieli (cedentów) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynności odzyskiwania długów wyłączone ze wskazanego powyżej zwolnienia od VAT.

Wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13 B(1)(d) Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., albowiem, stosownie do ww. przepisu państwa członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikania opodatkowania lub nadużyciom, transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135(1)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B(d)(3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Zatem w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

Faktoring niewłaściwy (niepełny) cechuje się tym, iż faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie i nie ponosi odpowiedzialności w razie niewypłacalności dłużnika, bowiem w takim przypadku wierzytelność będąca przedmiotem umowy powraca do faktoranta. Niemniej usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności faktoringu sprowadzających się do nabywania w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym i późniejsze ich ściąganie (bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika), czyli usługi tzw. faktoringu niewłaściwego podlegają opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz faktoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Zatem, import usługi pośrednictwa finansowego, będącej przedmiotem zapytania, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei na mocy art. 29 ust. 17 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania nabywanych przez Spółkę od kontrahenta niemieckiego usług w zakresie nabywania wierzytelności jest kwota, którą kontrahent ten od Spółki uzyskuje z tytułu świadczonych przez niego usług, tj. kwota ustalonego dyskonta, na które składają się trzy składowe elementy kalkulacyjne, każdorazowo ujęte w fakturze wystawionej przez kontrahenta niemieckiego, tj.: element odsetkowy, którego wysokość zależy w szczególności od kwoty przyjętej marży, element w postaci opłaty za weryfikację nowego dłużnika oraz element prowizyjny.

Reasumując:

Ad. 1

Nabywanie przez niemieckiego kontrahenta wierzytelności własnych od Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług pośrednictwa finansowego przez kontrahenta niemieckiego na jej rzecz, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 2

Spółka jako nabywca usług świadczonych przez kontrahenta niemieckiego jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego i naliczenia podatku VAT z tytułu importu tych usług.

Ad. 3

Nabywanie przez kontrahenta niemieckiego wierzytelności własnych od Spółki za wynagrodzeniem w postaci dyskonta stanowi usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku w wysokości 22%.

Ad. 4

Podstawą opodatkowania importu usług będących przedmiotem wniosku jest kwota ustalonego w umowie dyskonta, potwierdzona na wystawionej przez kontrahenta niemieckiego fakturze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie importu usług, podstawy opodatkowania i stawki podatku. Zdarzenie przyszłe w ww. zakresie zostało rozstrzygnięte w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2010 r. nr ILPP2/443-733/10-6/ISN. Natomiast pozostałe kwestie dotyczące opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta niemieckiego zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 11 sierpnia 2010 r. znak ILPP2/443-733/10-5/ISN i ILPP2/443-733/10-7/ISN.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.