Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-164/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; stawka-stawki podatku; zakład; zakład-zakłady osób prawnych; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową podlegającą Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Spółka posiada udziały w spółkach które – mając na uwadze treść art. 24a ust. 3 ustawy o CIT – mogą zostać uznane za jej zagraniczne spółki kontrolowane (dalej jako: Spółki zależne).

Księgi Spółek zależnych prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju siedziby danej Spółki zależnej w przyjętej walucie funkcjonalnej (tj. w zależności od Spółki zależnej – w walucie polskiej lub obcej).

Spółki zależne posiadają siedzibę oraz zarząd w innym państwie niż:

*   na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT;
*   państwo, z którym i) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo ii) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Spółki zależne mają ustalony rok podatkowy, który nie przekracza 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółek zależnych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania z tytułu dochodów każdej ze Spółek zależnych stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Spółkę należy ustalić odrębnie w następujący sposób:

*   po zakończeniu roku podatkowego, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, na podstawie otrzymanych od Spółek zależnych zestawień Wnioskodawca dokona zaewidencjonowania wartości przychodów osiągniętych oraz kosztów poniesionych wyrażonych w walucie funkcjonalnej danej Spółki zależnej;
*   Spółka dokona wyłączeń odpowiednio i) wartości przysporzeń niestanowiących przychodu podatkowego z perspektywy ustawy o CIT, ii) wartość wydatków niestanowiących kosztów podatkowych;
*   Spółka dokona obliczenia wartości tak skalkulowanego dochodu Spółki zależnej przypadającego na Wnioskodawcę w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej Spółki zależnej;
*   od tak obliczonego dochodu przypadającego na Wnioskodawcę odliczona zostanie wartość otrzymanej od Spółki zależnej przez Wnioskodawcę dywidendy;
*   w przypadku, gdy walutą funkcjonalną danej Spółki zależnej jest waluta obca, tak obliczona podstawa opodatkowania zostanie przeliczona na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej;
*   od tak określonej podstawy opodatkowania obliczony zostanie podatek dochodowy w wysokości 19%.

Uzasadnienie.

Przepisy ustawy o CIT wprowadzają następujące zasady dotyczące opodatkowania podatnika podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Polsce z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej przez niego uzyskanych:

*   podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika wynosi 19% podstawy opodatkowania (art. 24a ust. 1 ustawy o CIT);
*   podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym w odniesieniu do spółek, które nie mają siedziby ani miejsca zarządu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję podatkową został spełniony warunek posiadania co najmniej:
    *   25% udziału w kapitale lub
    *   25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub
    *   25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskachw takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot i) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; ii) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej (art. 24a ust. 4 ustawy o CIT);
*   dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 24a ust. 6 ustawy o CIT);
*   podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, a po zakończeniu roku podatkowego, ustalonego zgodnie z ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i la, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 24a ust. 13 ustawy o CIT).

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej regulacji Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość wskazanego powyżej sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółek zależnych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Wnioskodawcę.

Pierwszym etapem kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu udziału w zagranicznych spółkach kontrolowanych jest wypełnienie nałożonych obowiązków o charakterze ewidencyjnym – są one bowiem podstawą do późniejszej kalkulacji dochodu spółki kontrolowanej i – w konsekwencji – podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez Spółkę jako podatnika. Ustawa o CIT w sposób wyraźny wskazuje na konieczność zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej, ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.

Zatem obowiązek wprowadzenia do ewidencji zdarzeń dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej powstaje post factum po zakończeniu danego roku podatkowego. W konsekwencji podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji systematycznie w trakcie roku podatkowego, a jedynie do kumulatywnego ujęcia w ewidencji prowadzonej dla takiego podmiotu wszystkich zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-568/14-4/ŁM) „obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych zasad dotyczących formy prowadzonej ewidencji, wskazując jedynie, że powinna to być ewidencja odrębna od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a ustawy o CIT. Poprzez posłużenie się powyższym sformułowaniem ustawodawca ustanowił wprost, iż ewidencja prowadzona dla celów określenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej nie musi czynić zadość wszystkim wymogom, które polskie prawo nakłada na ewidencję rachunkową, przykładowo w zakresie waluty oraz języka jej prowadzenia. Natomiast jak wskazane zostało w dalszej części powołanego przepisu sposób prowadzenia przedmiotowej ewidencji musi zapewnić możliwość określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wymogowi ewidencyjnemu czyni zadość ujęcie w prowadzonej ewidencji, po zakończeniu roku podatkowego Spółek zależnych, wartości przychodów osiągniętych oraz kosztów poniesionych wyrażonych zgodnie z walutą funkcjonalną każdej z tych spółek na podstawie uzyskanego przez Spółki zależne zestawienia przychodów osiągniętych i kosztów poniesionych w trakcie danego roku podatkowego.

Z obowiązkiem zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej po zakończeniu jej roku podatkowego, skorelowana jest konieczność ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej na ostatni dzień jej roku podatkowego. W konsekwencji Wnioskodawca dokona ustalenia dochodu każdej ze Spółek zależnych poprzez obliczenie nadwyżki sumy przychodów wykazanych w ewidencji nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy. Wnioskodawca dokona zatem odpowiednich wyłączeń z wyniku każdej ze Spółek zależnych odpowiednio i) przysporzeń niestanowiących przychodów podlegających opodatkowaniu, ii) wydatków, które nie mogą być uznane za koszt podatkowy.

Następnie Wnioskodawca obliczy wartości dochodu każdej ze Spółek zależnych przypadającego na Wnioskodawcę, tj. w takiej części jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach każdej ze Spółek zależnych oraz odliczy wartość i) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej, ii) dochodów z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, o ile powyższe zdarzenia miały miejsce w danym okresie lub kwoty te podlegają odliczeniu w danym roku podatkowym.

W przypadku, gdy walutą funkcjonalną danej Spółki zależnej jest waluta obca, celem prawidłowego skalkulowania wartości podatku do zapłaty podstawa opodatkowania obliczona zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, powinna zostać przeliczona z waluty obcej na walutę polską.

Ustawodawca nie uregulował jednak żadnych szczegółowych zasad dotyczących przeliczenia podstawy opodatkowania oraz wartości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. W konsekwencji celem wskazania prawidłowego kursu do przeliczenia podstawy opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę konstrukcję przepisów nakładających obowiązki podatkowe w związku z posiadanym udziałem w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Należy w tym kontekście raz jeszcze podkreślić, że z perspektywy Wnioskodawcy, jako polskiego podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, obowiązki dotyczące ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółkach zależnych oraz kalkulacji ich dochodu materializują się dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółek zależnych.

Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej:

*   Wnioskodawca w sposób ostateczny może stwierdzić, iż dana Spółka zależna stanowi w stosunku do niego zagraniczną spółkę kontrolowaną – bowiem dopiero w przypadku gdy wysokość przychodu poszczególnych Spółek zależnych, osiągniętego w danym roku podatkowym przekroczy 250 000 EUR Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od dochodów tej Spółki zależnej (art. 24a ust. 17 pkt 1 ustawy o CIT);
*   Wnioskodawca – na podstawie zapisów w ewidencji sporządzonej po zakończeniu roku – jest w stanie określić dochód Spółki zależnej, który determinować będzie jego podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy, dochód Spółki zależnej powstanie dopiero na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Powyższe konkluzje zdaje się potwierdzać literalne brzmienie art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, który wskazuje, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy dochodów nad kosztami ich uzyskania bez względu na rodzaj źródeł przychodów ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Momentem zatem, na który ustalona zostaje nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami jest dopiero ostatni dzień roku podatkowego każdej ze Spółek zależnych.

Mając na uwadze ogólne powyższe rozważania oraz ogólne zasady dotyczące przeliczania wartości przychodów osiąganych i kosztów ponoszonych w walucie obcej wyrażone w ustawie o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, powinna ona dokonać przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej.

Od tak obliczonej podstawy opodatkowania Wnioskodawca będzie mógł obliczyć kwotę podatku do zapłaty zgodnie z 19% stawką opodatkowana.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przeprowadzonej powyżej analizy przepisów ustawy o CIT, metoda kalkulacji podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty przez Spółkę z tytułu dochodów każdej ze Spółek zależnych stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Spółkę, przedstawione powyżej należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.