Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-549/12-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-11
Teza: dotyczy opodatkowania nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.06.2012 r. (data wpływu 12.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy budynku produkcyjno -usługowego oraz dostawy budynku B - **jest prawidłowe**

*   opodatkowania dostawy budynku A - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka C. S.A. powstała w 1990 r., jako Spółka pracownicza, na bazie rozwiązanego przedsiębiorstwa państwowego XX. Aktualnie prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie obsługi operacyjnej spółek zależnych działających w branży motoryzacyjnej oraz wynajmu pomieszczeń i obiektów.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka planuje zbyć nieruchomość: prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka gruntu o powierzchni 42 342 m2), dla której Sąd Rejonowy w Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze nr KW xx, zabudowaną budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntów przedmiot własności (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest obciążona hipoteką. Sprzedaż może nastąpić w ramach jednej lub dwóch transakcji.

Budynki będące przedmiotem sprzedaży to:

*   Magazyn materiałów łatwopalnych (o powierzchni użytkowej 171 m2),
*   Magazyn hurtowni ( o powierzchni użytkowej 2 674 m2),
*   Portiernia (o powierzchni użytkowej 33 m2),
*   Budynek produkcyjno-usługowego (o łącznej powierzchni użytkowej 11 894,80 m2, w tym 504,80 m2 powierzchni dobudowanej przez głównego najemcę - nakłady te zostały odkupione od najemcy),
*   Pawilon auto-komis (o powierzchni użytkowej 137 m2).

Budowle będące przedmiotem sprzedaży obejmą m.in.:

*   Place i drogi,
*   Osadnik błota,
*   Ogrodzenie terenu.

Dodatkowo przed sprzedażą wskazana działka gruntu może zostać geodezyjnie podzielona na trzy części - działkę A1, działkę A2 i działkę B - niezależnie od tego, czy sprzedaż nastąpi w ramach jednej czy dwóch transakcji. W takiej sytuacji podziałowi ulegnie także budynek produkcyjno-usługowy, w wyniku czego powstaną dwa odrębne budynki (budynek A o powierzchni użytkowej 5 573 m2 i budynek B o powierzchni użytkowej 6 322 m2).

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczy wyłącznie sprzedaży dokonywanej jedną transakcją zarówno w wariancie sprzedaży jednej niepodzielonej działki - w zakresie budynku produkcyjno-usługowego - („Wariant I”) jak i w wariancie jednorazowej sprzedaży trzech działek po podziale geodezyjnym („Wariant II”).

Na dzień składania niniejszego wniosku podpisana została już umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości. Podpisanie umowy przyrzeczonej nastąpi prawdopodobnie w 2012 roku.

Spółka zamierza zbyć przedmiotową Nieruchomość drogą sprzedaży Nabywcy (dalej: ,,Spółka”, „Nabywca”). Nabywca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie realizacji projektów budowlanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami.

Nabywca jest podatnikiem VAT czynnym.

W okresie od 1 lipca 1991 r. do 30 września 1996 r. Spółka korzystała z nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie aktu notarialnego z dnia 4.07.1991 r.. Aktem tym Spółka przejęła od Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym XX obejmujące: nieruchomości i prawo użytkowania gruntów (będące w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaż), a także środki trwale, środki obrotowe przedmioty nietrwałe oraz roszczenia konsumenckie i wprowadziła do swoich ksiąg pod datą aktu.

Późniejsze płatności (zmienione następnie umową z dnia 31.05.1993 r. wynikały z przyjętego w umowach harmonogramu spłat i nie były obciążane podatkiem od towarów i usług.

Aktem notarialnym z dnia 30.09.1996 r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 k.c., stanowiący zorganizowaną część zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego XX, w tym nieruchomości: prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność budynków i budowli.

Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, zatem Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w okresie eksploatacji Spółka ponosiła nakłady na ulepszenia Nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i skorzystała w związku z dokonanymi ulepszeniami z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT.

Ponadto, na przestrzeni lat główny najemca dokonywał ulepszeń najmowanych powierzchni. W ramach rozliczeń związanych z procesem opróżniania Nieruchomości Spółka odkupiła w maju 2012 roku od głównego najemcy nakłady na Nieruchomość poczynione w trakcie trwania umowy najmu, co zostało udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększyły wartość środka trwałego (budynku) Spółki. Obecnie Spółka dokonuje od powyższych wydatków na ulepszenie odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku uznania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości za zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółka oraz Nabywca dokonają wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (strony transakcji złożyły już stosowne oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego).

Wartość początkowa całego budynku produkcyjno-usługowego i jego ulepszenia:


| a. | Wartość początkowa (ustalona na dzień przejęcia majątku od Skarbu Państwa 1 lipca 1991 r.) | 1 341 780,67 zł 
| b. | Urzędowa aktualizacja wartości środków trwałych dokonana w dniu I stycznia 1995 r. | 3 072 479 07zł 
| c. | Ulepszenia dokonane w latach 1994-2005 | 1 800 930,23 zł 
| d. | Wartość początkowa po uwzględnieniu aktualizacji oraz ulepszeń dokonanychwlatachl994-2005 | 6215 18997zł 
| e. | Ulepszenia dokonane w 2008 r. | 10454,99 zł 
| f. | Wartość początkowa uwzględniająca ulepszenia dokonane w 2008 r. | 6225644,96 zł 
| g. | Ulepszenie zakończone 29 września 2010 r. | 353 896,80 zł 
| h. | Wartość początkowa uwzględniająca ulepszenie zakończone w 2010 r. | 6 579 541,76 zł 
| i. | Odkupienie nakładów od głównego najemcy dnia 15 maja 2012 r. | 2088000,00 zł 
| j. | Wartość początkowa uwzględniająca ulepszenie nabyte w 2012 r. | 8667 541,76 zł 

Wydatki na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego w poczynione w latach 1994-2005 wyniosły 40,8% zaktualizowanej wartości początkowej, w 2008 r. - 0,17%, a w 2010 r. - 5,68%. Wydatki poczynione w latach 1994-2005 ponoszone były przez Spółkę i z reguły dotyczyły powierzchni wykorzystywanych na własne potrzeby, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częścią oddaną w najem (np. części wspólnych), w tym z częścią stanowiącą w późniejszym okresie przedmiot najmu. Ulepszenia z lat 2008, 2010 dotyczyły głównie wynajmowanych powierzchni.

Dodatkowo najemcy również dokonywali ulepszeń i modernizacji budynku produkcyjno-usługowego - traktowane w ich księgach jako nakłady w obcych środkach trwałych. Wydatki poczynione przez najemcę z reguły dotyczyły powierzchni wynajmowanych, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częściami wspólnymi budynku. Niezamortyzowana część tych inwestycji została odkupiona przez Spółkę, co zostało udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększyły wartość budynku produkcyjno-usługowego w księgach Spółki. Spółka będzie dokonywała od powyższych wydatków na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego odpisów amortyzacyjnych do daty sprzedaży Nieruchomości. Ulepszony budynek produkcyjno-usługowy jest przedmiotem wynajmu (w proporcji wskazanej poniżej) i będzie wynajmowany obecnemu najemcy do daty zawarcia umowy ostatecznej. Wydatki na ulepszenie budynku w postaci odkupionych nakładów od głównego najemcy stanowią 31,73% wartości początkowej całego budynku uwzględniającej nakłady na ulepszenia z lat poprzednich.

W przypadku podziału działki oraz podziału budynku produkcyjno-usługowego, Budynek A o powierzchni 5 573,10 m2 obejmować będzie 46,85% powierzchni budynku produkcyjno-usługowego przed podziałem. Zatem wartość początkowa budynku A ustalona jako odpowiednia część całego budynku wyniesie 4 060 743,31 zł. Natomiast budynek B o powierzchni 6 322 m2 obejmować będzie 53,15 % powierzchni budynku produkcyjno-usługowego przed podziałem. Zatem wartość początkowa Budynku B ustalona jako odpowiednia część całego budynku wyniesie 4 606 798,45 zł.

Ulepszenia w postaci odkupionych nakładów poczynionych przez najemcę w części stanowiącej 533 412,50 zł dotyczyły powierzchni, która po ewentualnym podziale (według Wariantu II) przypadnie na budynek A, natomiast w części stanowiącej 1 554 587,50 zł dotyczyły powierzchni, która po podziale przypadnie na budynek B.

Najem budynku produkcyjno-usługowego

Nieruchomość jest przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1994 r.

W Wariancie I (w odniesieniu do całości budynku produkcyjno-usługowego) powierzchnia wynajęta stanowiła do 15 maja 2012 r. 77,60% powierzchni użytkowej budynku produkcyjno-usługowego, a 3,37% powierzchni tego budynku zostało dobudowane przez głównego najemcę i stanowiło u niego inwestycję w obcym środku trwałym i przejęte przez Sprzedającego w ramach odkupienia nakładów w dniu 15 maja 2012 r. Dodatkowo 3,78% tej powierzchni zajmowało prawo użytkowania 450 m2 salonu wniesionego przez Spółkę w 1997 r. aportem do spółki zależnej - głównego najemcy Nieruchomości.

Przed wniesieniem do spółki zależnej powierzchnia ta była uprzednio wynajmowana. W dniu 15 maja 2012 r. główny najemca zrzekł się wskazanego prawa użytkowania przez co prawo to wygasło. W wyniku obu działań zwiększeniu uległa powierzchnia wynajmowana przez Sprzedającego. Pozostałą powierzchnię, tj. 15,25%, Spółka wykorzystuje na własne potrzeby.

W Wariancie II powierzchnia wynajęta budynku A stanowi 85,81% jego powierzchni użytkowej, dodatkowo 2,96% obejmowała powierzchnie dobudowana przez głównego najemcę (przejęte przez Spółkę w ramach odkupienia nakładów), a pozostałą część, tj. 11,23% Spółka wykorzystuje na własne potrzeby. W przypadku budynku B część wynajęta zajmuje 70,36% powierzchni użytkowej tego budynku, 3,73% stanowiło powierzchnię dobudowaną przez głównego najemcę (przejęte przez Spółkę w ramach odkupienia nakładów), 7,12% powierzchni stanowiło prawo użytkowania wniesione w 1997 r. aportem do głównego najemcy, a pozostałą powierzchnię, tj. 18,79% Spółka wykorzystuje na własne potrzeby. Od dnia 15 maja 2012 r. powierzchnia wynajmowana uległa zwiększeniu o odkupione nakłady poczynione przez głównego najemcę jak i o powierzchnię salonu samochodowego, co do którego główny najemca zrzekł się prawa użytkowania.

Na przestrzeni lat (tj. pomiędzy rokiem 1994 a 2012) zarówno powierzchnia wynajmowana jak i wskazane wyżej proporcje ulegały zmianom, w szczególności przed dokonaniem aportu prawa do użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno-usługowego była ona przez Sprzedającego wynajmowana.

Głównym najemcą jest jedna z jednostek zależnych od Spółki, pozostali najemcy są w większości podmiotami niezależnymi. Spółka wynajmuje Nieruchomość głównie na potrzeby prowadzenia salonu sprzedaży samochodów i serwisu samochodowego.

Dokonany przez Spółkę w 1997 r. aport prawa użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno- usługowego do spółki zależnej - głównego najemcy nie został opodatkowany VAT i nie została wystawiona faktura VAT. W tym czasie aport prawa majątkowego w postaci prawa użytkowania ustanowionego przez wspólnika na rzecz spółki nie podlegał opodatkowaniu VAT (działanie takie nie było uznawane ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług). 15 maja 2012 r. Spółka zależna zrzekła się przysługującego mu prawa do użytkowania 450 m2 budynku produkcyjno-usługowego, przez co prawo to wygasło. Do czasu sprzedaży Nieruchomości przedmiotowa powierzchnia będzie wynajmowana głównemu najemcy.

Warunki odbioru przedmiotu transakcji

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości (zarówno w Wariancie I jak i Wariancie II) Spółka rozwiąże umowy najmu (w tym ewentualne umowy podnajmu) i doprowadzi do opróżnienia odpowiadającej im powierzchni, zgodnie z ustaleniami poczynionymi z Nabywcą.

Z chwilą sprzedaży (zawarcia umowy przyrzeczonej) nastąpi przeniesienie posiadania samoistnego Nieruchomości na Nabywcę w ten sposób, że Spółka zachowa Nieruchomość w swoim władaniu jako posiadacz zależny. Po sprzedaży (tj. po podpisaniu umowy przyrzeczonej) Spółka będzie miała prawo używania Nieruchomości przez czas nie dłuższy niż 3 miesiące („Okres Używania”) w celu podjęcia działań niezbędnych do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tj. do przeprowadzki), w tym będzie zobowiązana do usunięcia z terenu Nieruchomości wszystkich ruchomości. Najpóźniej z upływem „Okresu Używania” Spółka opuści Nieruchomość i wyda ją Kupującemu, a Strony udokumentują stan Nieruchomości w dniu jej przekazania na podstawie wcześniej dokonanej inspekcji Nieruchomości. Strony wspólnie opiszą stan Nieruchomości w ostatecznym protokole zdawczo-odbiorczym podpisanym przez Strony („Ostateczny Protokół Zdawczo-Odbiorczy”). Korzyści i ciężary związane z Nieruchomością przejdą na Nabywcę z chwilą wydania Nieruchomości przez Spółkę, w szczególności koszty mediów, podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste do momentu wydania Nieruchomości będą pokrywane przez Spółkę.

Po ostatecznym przekazaniu Nieruchomości znajdujące się na niej obiekty zostaną przez Nabywcę rozebrane. Nabywca rozpocznie na tym terenie inwestycję polegającą na utworzeniu wielofunkcyjnych obiektów biurowych, handlowo-usługowych i mieszkaniowych zgodnie z uzyskaną już decyzją o warunkach zabudowy.

W celu usprawnienia procesu inwestycyjnego, Spółka zamierza w ramach umowy przedwstępnej złożyć oświadczenie umożliwiające Nabywcy złożenie wniosku o uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę lub pozwolenia na budowę do czasu wpisania Nabywcy do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

W odniesieniu do planowanej transakcji Spółka wystąpiła uprzednio z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację w dniu 13 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1387/11-5/JF).

W związku ze zmianą stanu faktycznego, polegającą na odkupieniu nakładów od głównego najemcy, wygaśnięciu prawa użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno-usługowego oraz na możliwości podziału działki, obecnie Spółka zamierza jednak wystąpić ponownie z analogicznym do niniejszego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponowne wystąpienie z wnioskiem w odniesieniu do dostawy budynku produkcyjno-usługowego podyktowane jest istotną zmianą stanu faktycznego w tym zakresie. Otrzymana przez Spółkę interpretacja opierała się na założeniu, że Spółka. planuje odkupić od głównego najemcy niezamortyzowaną wartość nakładów tuż przed dokonaniem sprzedaży całej Nieruchomości. W istocie jednak odkupienie nakładów faktycznie już nastąpiło. Oznacza to, że odkupione nakłady będą używane (wykorzystywane) przez Spółkę przez okres co najmniej pół roku przed planowanym podpisaniem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (a pozostaną w posiadaniu jeszcze przez okres 3 miesięcy po sprzedaży).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanego w zdarzeniu przyszłym budynku produkcyjno-usługowego (Wariant I transakcji) nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT?
2.  Czy planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynku A i budynku B (Wariant II transakcji) nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanego w zdarzeniu przyszłym budynku produkcyjno-usługowego nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie ona w tej części podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT.
2.  Planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynku A i budynku B (Wariant II) nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie ona w tej części podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT.

Uzasadnienie;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega min. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przedmiotowa transakcja potencjalnie mogłaby nie podlegać przepisom ustawy o VAT jedynie w sytuacji gdyby, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ich przedmiotem było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Spółki, przedmiotem transakcji nie będzie jednak żadne z powyższych, gdyż składniki majątkowe stanowiące przedmiotem transakcji nie konstytuują ani przedsiębiorstwa, ani ZCP.

Należy zwrócić uwagę, że aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa Nieruchomość nie jest w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz ruchoma, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Podatnicy mogą w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować z opisanego powyżej zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika, że zgodnie z zasadą ogólną dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Opodatkowanie ma natomiast miejsce, jeżeli spełnione są określone warunki wymienione w ustawie.

Dla oceny, czy w przypadku uznania przedmiotowej transakcji sprzedaży Nieruchomości jako odpłatnego zbycia, Spółka oraz Nabywca będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynku produkcyjno-usługowego lub odpowiednio budynku A i budynku B decydujące będzie w świetle przytoczonych przepisów rozstrzygnięcie, czy oddanie w najem Nieruchomości spełnia kryteria pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z przytoczonej definicji legalnej, dla pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, konieczne jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, przedmiotowa Nieruchomość zakupiona została przez Spółkę od Skarbu Państwa w 1991 r. po zapłaceniu ostatniej raty należności za korzystanie z niej w ramach umowy leasingu finansowego. Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT. Nieruchomość była przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1994 r.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie: „pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT Komentarz Lex, 2010, wyd. IV0.). Podobny pogląd wyrażony jest również przez organy podatkowe. (Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2010 r. (nr ITPP2/443-1111/09/KT). Podobnie w odniesieniu do umowy dzierżawy wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 grudnia 2009 r. (nr ILPP1/443-1122/09-2/KG), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 24 lutego 2010 r. (nr IPPP2-443-82/10- 2/JB) oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r. (nr IPPP2/443-75/10-4/MM)).

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we Wniosku, Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość w 1991 r. Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, Spółka nie dokonała zatem odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji.

Ponadto, w 1997 r. Spółka wniosła aport prawa użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno-usługowego do spółki zależnej - głównego najemcy. Aport nie został opodatkowany VAT i strony nie udokumentowały tej transakcji fakturą VAT. W tym czasie aport prawa majątkowego w postaci prawa użytkowania ustanowionego przez wspólnika na rzecz spółki nie podlegał opodatkowaniu VAT (działanie takie nie było uznawane ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług). Przed wniesieniem do spółki zależnej powierzchnia ta była uprzednio wynajmowana. W dniu 15 maja 2012 r. główny najemca zrzekł się przysługującego mu prawa do użytkowania wskazanej powierzchni, a Spółka oddała mu tę powierzchnię w najem do czasu sprzedaży Nieruchomości.

Dodatkowo, Najemcy dokonywali ulepszeń i modernizacji budynku produkcyjno-usługowego - traktowane w ich księgach jako nakłady w obcych środkach trwałych. Wydatki poczynione przez najemcę z reguły dotyczyły powierzchni wynajmowanych, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częściami wspólnymi budynku. Niezamortyzowana część tych inwestycji została odkupiona w maju 2012 roku przez Spółkę, co zostało udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększyły wartość budynku produkcyjno-usługowego w księgach Spółki. Obecnie Spółka dokonuje od powyższych wydatków na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego odpisów amortyzacyjnych. Ulepszony budynek produkcyjno-usługowy jest przedmiotem wynajmu i będzie wynajmowany obecnemu najemcy do daty zawarcia umowy ostatecznej, włącznie z powierzchnią stanowiącą wcześniej u tego najemcy inwestycję w obcym środku trwałym. Wydatki na ulepszenie budynku w postaci odkupionych od głównego najemcy nakładów stanowią 31,73% wartości początkowej całego budynku uwzględniającej nakłady na ulepszenia z lat poprzednich.

Ustawa o podatku od towarów usług dla określenia zarówno definicji pierwszego zasiedlenia jak również dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a posługuje się pojęciem „ulepszenie” (ściślej wydatki na ulepszenie). Równocześnie, pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby podatku VAT, ma natomiast ściśle określone znaczenie na gruncie podatków dochodowych.

Zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem „do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich: i) przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, ii) rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp., iii) rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, iv) adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, v) modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych - w tym nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł”. (Pismo Ministerstwa Finans6w z dnia 13 marca 1995 r. nr PO 3/772-160/94 \[w:\] M. Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia, J. Zubrzycki, Środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, UNIMEX 2008, s. 326). Istotne przy tym jest, by powyższe wydatki powodowały mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Nie powinno też, zdaniem Spółki, budzić wątpliwości, że najemca może poczynić wydatki na ulepszenie środka trwałego będącego własnością wynajmującego. Co więcej, w przypadku późniejszego rozliczenia takich nakładów poczynionych przez najemcę, jeżeli odbywa się ono za wynagrodzeniem, wynajmujący (właściciel środka trwałego) ponosi wydatek mający charakter wydatku na ulepszenie środka trwałego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Opodatkowanie najmu i dzierżawy, UNIMEX 2008, s. 281). Spółka nabyła nakłady na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego poczynione przez głównego najemcę, a więc poniosła wydatki na ulepszenie tego budynku.

Mając na uwadze, że wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej budynku produkcyjno-usługowego (31,73%), należy stwierdzić, iż dostawa tego budynku w Wariancie I transakcji nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a tym samym nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania 2 dotyczącego Wariantu II (czyli przy założeniu, że działka będąca przedmiotem transakcji przed zawarciem umowy zostanie podzielona na osobne działki jak również budynek produkcyjno-usługowy będzie przedmiotem podziału na Budynek A oraz Budynek B zastosowanie również w pełni znajdzie stanowisko przedstawione powyżej dotyczące sprzedaży całego budynku produkcyjno-usługowego. W Wariancie tym przedmiotem transakcji będzie Budynek A stanowiący 46,85% ogólnej powierzchni budynku produkcyjno-usługowego oraz Budynek B stanowiący 53,15% tej powierzchni.

Z szacunków dokonanych przez Spółkę wynika, że ulepszenia w postaci odkupionych nakładów poczynionych przez najemcę na cały budynek produkcyjno-usługowy w części stanowiącej 533 412,50 zł dotyczyły powierzchni, która po podziale (według Wariantu II) przypadnie na budynek A, natomiast w części stanowiącej 1 554 587,50 zł dotyczyły powierzchni, która po podziale przypadnie na budynek B.

Jednakże, w ocenie Spółki, dla określenia, czy nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie w związku z nabyciem przez Sprzedającego nakładów na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego, wartość odkupionych nakładów należy odnieść do wartości początkowej całego budynku produkcyjno-usługowego przed jego podziałem.

Przede wszystkim zauważyć należy, że poszczególne ulepszenia odnosi się do historycznej wartości początkowej tego obiektu, z zachowaniem chronologii zdarzeń. Inaczej mówiąc, na potrzeby określenia, czy w związku z określonymi pracami nastąpiło przekroczenie 30% progu wartości ulepszeń, brana jest pod uwagę wartość początkowa, jaką budynek (budowla) posiadał w momencie zakończenia tych prac, a nie w momencie dostawy. Ponadto, zdaniem Spółki, przekroczenie 30% wartości początkowej budynku lub budowli automatycznie (z mocy samego prawa) powoduje skutek w postaci potrzeby ponownej kwalifikacji transakcji pod kątem pierwszego zasiedlenia. Późniejszy podział nieruchomości nie wpływa już (wstecznie) na tak zaistniały skutek.

W dniu odkupienia od głównego najemcy nakładów kwalifikowanych jako ulepszenie, mogły one dotyczyć wyłącznie budynku produkcyjno-usługowego jako całości. Tym samym, w ocenie Spółki, na potrzeby kwalifikacji transakcji budynku A i budynku B powstałych w wyniku podziału budynku produkcyjno-usługowego, wartość poszczególnych ulepszeń dokonanych w budynku produkcyjno-usługowym należy odnosić do wartości początkowej tego budynku każdorazowo na dzień dokonania ulepszenia.

Oznacza to, że również w Wariancie II transakcji dostawa Budynku A i Budynku B nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a tym samym nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji wskazanej ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podkreślenia wymaga fakt, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oba powyżej wspomniane warunki powinny być spełnione łącznie.

Jednocześnie jednak w myśl art. 43 ust. 7a warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przy nabyciu budynku produkcyjno-usługowego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji, prawo takie przysługuje jej natomiast z tytułu odkupienia nakładów poczynionych na obiekt przez głównego najemcę. Nakłady na to ulepszenie wyniosły 31,73% wartości początkowej budynku. Tym samym w odniesieniu do budynku produkcyjno-usługowego w Wariancie I transakcji spełniona zostanie przesłanka wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. przy nabyciu obiektu przez Spółkę nie wystąpił podatek VAT i Spółka nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego. Równocześnie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, gdyż nakłady na budynek produkcyjno-usługowy przekraczające 30% jego wartości początkowej będą wykorzystywane w działalności gospodarczej jednostki przez okres krótszy niż 5 lat, co oznacza, że nie zostanie spełniona druga z przesłanek zwolnienia dostawy tego budynku zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Także w Wariancie II transakcji, w odniesieniu do Budynku A i Budynku B, zostanie spełniona wyłącznie pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.Druga z niezbędnych przesłanek zwolnienia zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT nie zostanie spełniona, gdyż nakłady na budynek produkcyjno-usługowy przed podziałem (a więc proporcjonalnie także na Budynek A i Budynek B) przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Równocześnie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, bowiem nakłady te będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki przez okres krótszy niż 5 lat.

Spółka pragnie również wskazać, że przed odkupieniem nakładów przedmiotowy budynek produkcyjno-usługowy był przedmiotem wynajmu - a więc miało miejsce pierwsze zasiedlenie (ponad 2 lata od daty planowanej dostawy) - zarówno w odniesieniu do całego budynku produkcyjno-usługowego jak i budynku A i budynku B powstałych w wyniku podziału tego budynku. A więc nawet w przypadku, gdyby Spółka nie dokonała ulepszeń budynku produkcyjno-usługowego (czy też poszczególnych budynków powstałych w wyniku jego podziału) o wydatki przekraczające 30% jego zawartości początkowej - to w takiej sytuacji miałoby zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem rezygnacji ze zwolnienia i w konsekwencji do dostawy budynku produkcyjno-usługowego (czy też poszczególnych budynków powstałych w wyniku jego podziału) nie miałoby zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie budynku produkcyjno-usługowego (w Wariancie I transakcji) jak i Budynku A i Budynku B (w Wariancie II transakcji) nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dostawy budynku magazynowo-produkcyjnego oraz dostawy budynku B uznaje się za prawidłowe, w zakresie opodatkowania dostawy budynku A uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podsatwie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  po między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka planuje zbyć nieruchomość: prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka gruntu o powierzchni 42 342 m2), dla której Sąd Rejonowy XIII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze nr xx, zabudowaną budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntów przedmiot własności (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest obciążona hipoteką. Sprzedaż może nastąpić w ramach jednej lub dwóch transakcji.

Budynki będące przedmiotem sprzedaży to:

*   Magazyn materiałów łatwopalnych (o powierzchni użytkowej 171 m2),
*   Magazyn hurtowni ( o powierzchni użytkowej 2 674 m2),
*   Portiernia (o powierzchni użytkowej 33 m2),
*   Budynek produkcyjno-usługowego (o łącznej powierzchni użytkowej 11 894,80 m2, w tym 504,80 m2 powierzchni dobudowanej przez głównego najemcę - nakłady te zostały odkupione od najemcy),
*   Pawilon auto-komis (o powierzchni użytkowej 137 m2).

Budowle będące przedmiotem sprzedaży obejmą m.in.:

*   Place i drogi,
*   Osadnik błota,
*   Ogrodzenie terenu.

W okresie od 1 lipca 1991 r. do 30 września 1996 r. Spółka korzystała z nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie aktu notarialnego z dnia 4.07.1991 r.. Aktem tym Spółka przejęła od Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym XX obejmujące: nieruchomości i prawo użytkowania gruntów (będące w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaż), a także środki trwale, środki obrotowe przedmioty nietrwałe oraz roszczenia konsumenckie i wprowadziła do swoich ksiąg pod datą aktu.

Późniejsze płatności (zmienione następnie umową z dnia 31.05.1993 r.) wynikały z przyjętego w umowach harmonogramu spłat i nie były obciążane podatkiem od towarów i usług.

Aktem notarialnym z dnia 30.09.1996 r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art.. 551 k.c., stanowiący zorganizowaną część zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego XX, w tym nieruchomości: prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność budynków i budowli.

Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, zatem Wnioskodawca nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w okresie eksploatacji Spółka ponosiła nakłady na ulepszenia Nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i skorzystała w związku z dokonanymi ulepszeniami z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT.

Ponadto, na przestrzeni lat główny najemca dokonywał ulepszeń najmowanych powierzchni. W ramach rozliczeń związanych z procesem opróżniania Nieruchomości Spółka odkupiła w maju 2012 roku od głównego najemcy nakłady na Nieruchomość poczynione w trakcie trwania umowy najmu, co zostało udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększyły wartość środka trwałego (budynku) Spółki. Obecnie Spółka dokonuje od powyższych wydatków na ulepszenie odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego w poczynione w latach 1994-2005 wyniosły 40,8% zaktualizowanej wartości początkowej, w 2008 r. - 0,17%, a w 2010 r. - 5,68%. Wydatki poczynione w latach 1994-2005 ponoszone były przez Spółkę i z reguły dotyczyły powierzchni wykorzystywanych na własne potrzeby, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częścią oddaną w najem (np. części wspólnych), w tym z częścią stanowiącą w późniejszym okresie przedmiot najmu. Ulepszenia z lat 2008, 2010 dotyczyły głównie wynajmowanych powierzchni.

Dodatkowo najemcy również dokonywali ulepszeń i modernizacji budynku produkcyjno-usługowego - traktowane w ich księgach jako nakłady w obcych środkach trwałych. Wydatki poczynione przez najemcę z reguły dotyczyły powierzchni wynajmowanych, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częściami wspólnymi budynku. Niezamortyzowana część tych inwestycji została odkupiona przez Spółkę, co zostało udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększyły wartość budynku produkcyjno-usługowego w księgach Spółki. Spółka będzie dokonywała od powyższych wydatków na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego odpisów amortyzacyjnych do daty sprzedaży Nieruchomości. Ulepszony budynek produkcyjno-usługowy jest przedmiotem wynajmu (w proporcji wskazanej poniżej) i będzie wynajmowany obecnemu najemcy do daty zawarcia umowy ostatecznej. Wydatki na ulepszenie budynku w postaci odkupionych nakładów od głównego najemcy stanowią 31,73% wartości początkowej całego budynku uwzględniającej nakłady na ulepszenia z lat poprzednich.

Przed sprzedażą wskazana działka gruntu może zostać geodezyjnie podzielona na trzy części - działkę A1, działkę A2 i działkę B - niezależnie od tego, czy sprzedaż nastąpi w ramach jednej czy dwóch transakcji. W takiej sytuacji podziałowi ulegnie także budynek produkcyjno-usługowy, w wyniku czego powstaną dwa odrębne budynki (budynek A o powierzchni użytkowej 5 573 m2 i budynek B o powierzchni użytkowej 6 322 m2).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie sprzedaży dokonywanej jedną transakcją zarówno w wariancie sprzedaży jednej niepodzielonej działki - w zakresie budynku produkcyjno-usługowego - („Wariant I”) jak i w wariancie jednorazowej sprzedaży trzech działek po podziale geodezyjnym („Wariant II”).

W Wariancie I (w odniesieniu do całości budynku produkcyjno-usługowego) powierzchnia wynajęta stanowiła do 15 maja 2012 r. 77,60% powierzchni użytkowej budynku produkcyjno-usługowego, a 3,37% powierzchni tego budynku zostało dobudowane przez głównego najemcę i stanowiło u niego inwestycję w obcym środku trwałym i przejęte przez Sprzedającego w ramach odkupienia nakładów w dniu 15 maja 2012 r. Dodatkowo 3,78% tej powierzchni zajmowało prawo użytkowania 450 m2 salonu wniesionego przez Spółkę w 1997 r. aportem do spółki zależnej - głównego najemcy Nieruchomości.

Przed wniesieniem do spółki zależnej powierzchnia ta była uprzednio wynajmowana. W dniu 15 maja 2012 r. główny najemca zrzekł się wskazanego prawa użytkowania przez co prawo to wygasło. W wyniku obu działań zwiększeniu uległa powierzchnia wynajmowana przez Sprzedającego. Pozostałą powierzchnię, tj. 15,25%, Spółka wykorzystuje na własne potrzeby.

Jak wskazał Wnioskodawca na dzień składania niniejszego wniosku podpisana została już umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości. Podpisanie umowy przyrzeczonej nastąpi prawdopodobnie w 2012 roku.

Uwzględniając powyższe w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż dostawa budynku magazynowo-biurowego, w części która była przedmiotem umowy najmu dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Z okoliczności sprawy wynika, bowiem, że nieruchomość była przedmiotem najmu od 1994 r. Jednakże zauważyć należy, że wydatki poniesione na ulepszenie (wraz z zakupionymi nakładami od najemcy w dniu 15 maja 2012 r. ) wyniosły 31,73%, tj. więcej niż 30% wartości początkowej budynku, a zatem doszło ponownie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z tym, że Spółka planuje sprzedaż budynku biurowo-magazynowego w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia stąd też dla dostawy przedmiotowej nieruchomości nie można zastosować zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy.

Zatem niezbędne jest rozpatrzenie, czy przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa przedmiotowego budynku, w części, która była przedmiotem umowy najmu nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółce co prawda nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku produkcyjno-biurowego, to Spółka dokonywała wydatków na jego ulepszenie (w tym odkupionych od najemcy), które stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku.

Odnosząc się natomiast co części budynku produkcyjno-usługowego (15,25% powierzchni budynku), która była wykorzystywana na własne potrzeby Spółki stwierdzić należy, iż dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a zatem dostawa tej części nieruchomości nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tej części budynku nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółka ponosiła nakłady na ulepszenie budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej.

W związku z tym, że budynek w stanie ulepszonym nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat w sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis at. 43 ust. 7a ustawy.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż sprzedaż budynku produkcyjno-usługowego (wariant I) podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 146a ustawy stawką podatku w wysokości 23% , gdyż sprzedaż ta nie może korzystać ze zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a

W złożonym wniosku Spółka wskazała, iż przed sprzedażą działka gruntu może zostać podzielona (Wariant II), w efekcie czego podziałowi ulegnie również budynek produkcyjno-usługowy, w wyniku czego powstaną dwa odrębne budynki – budynek A o powierzchni użytkowej 5.573 m² obejmować będzie 46,85% powierzchni budynku produkcyjno-usługowego przed podziałem. Zatem wartość początkowa budynku A ustalona jako odpowiednia część całego budynku wyniesie 4 060 743,31 zł i budynek B o powierzchni użytkowej 6.322m² obejmować będzie 53,15 % powierzchni budynku produkcyjno-usługowego przed podziałem. Zatem wartość początkowa Budynku B ustalona jako odpowiednia część całego budynku wyniesie 4 606 798,45 zł.

W Wariancie II powierzchnia wynajęta budynku A stanowi 85,81% jego powierzchni użytkowej, dodatkowo 2,96% obejmowała powierzchnie dobudowana przez głównego najemcę (przejęte przez Spółkę w ramach odkupienia nakładów), a pozostałą część, tj. 11,23% Spółka wykorzystuje na własne potrzeby. W przypadku budynku B część wynajęta zajmuje 70,36% powierzchni użytkowej tego budynku, 3,73% stanowiło powierzchnię dobudowaną przez głównego najemcę (przejęte przez Spółkę w ramach odkupienia nakładów), 7,12% powierzchni stanowiło prawo użytkowania wniesione w 1997 r. aportem do głównego najemcy, a pozostałą powierzchnię, tj. 18,79% Spółka wykorzystuje na własne potrzeby. Od dnia 15 maja 2012 r. powierzchnia wynajmowana uległa zwiększeniu o odkupione nakłady poczynione przez głównego najemcę jak i o powierzchnię salonu samochodowego, co do którego główny najemca zrzekł się prawa użytkowania.

Z szacunków dokonanych przez Spółkę wynika, że ulepszenia w postaci odkupionych nakładów poczynionych przez najemcę na cały budynek produkcyjno-usługowy w części stanowiącej 533 412,50 zł dotyczyły powierzchni, która po podziale (przypadnie na budynek A, natomiast w części stanowiącej 1 554 587,50 zł dotyczyły powierzchni, która po podziale przypadnie na budynek B.

Z powyższego wynika, że już sama kwota ulepszeń w postaci nakładów odkupionych przez Spółkę od najemcy głównego w dniu 15 maja 2012 r. jest wyższa niż 30% wartości początkowej budynku B tj. części budynku podlegającej sprzedaży. Natomiast kwota ulepszeń w postaci nakładów odkupionych przez Spółkę od najemcy głównego w dniu 15 maja 2012 r. jest niższa niż 30% wartości początkowej budynku A tj. części budynku podlegającej sprzedaży.

Uwzględniając powyższe w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż dostawa budynku B, w części która była przedmiotem umowy najmu dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Z okoliczności sprawy wynika, bowiem, że budynek B był przedmiotem najmu od 1994 r. Jednakże zauważyć należy, że oddanie części budynku B, po dokonaniu ulepszeń wynoszących więcej niż 30% wartości początkowej budynku B, powoduje, że zgodnie z cyt. art. 2 pkt 14 lit. b ustawy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku w tej części.

W związku z tym, że Spółka planuje sprzedaż budynku B w części, która była przedmiotem umowy najmu w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia stąd też dla dostawy przedmiotowej nieruchomości nie można zastosować zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy.

Zatem niezbędne jest rozpatrzenie, czy przedmiotowa dostawa budynku B w części, która była przedmiotem najmu korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa przedmiotowego budynku, w części będącej przedmiotem najmu nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółce co prawda nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku produkcyjno-biurowego przed podziałem, to Spółka dokonywała wydatków na jego ulepszenie (w tym odkupionych od najemcy), które stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej budynku B.

Odnosząc się natomiast co części budynku B (18,79% powierzchni budynku B), która była wykorzystywana na własne potrzeby Spółki stwierdzić należy, iż dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a zatem dostawa tej części nieruchomości nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tej części budynku nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółka ponosiła nakłady na ulepszenie budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej.

W związku z tym, że budynek w stanie ulepszonym nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat w sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis art. 43 ust. 7a ustawy.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż sprzedaż budynku B (wariant II) podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 146a ustawy stawką podatku w wysokości 23%, gdyż sprzedaż ta nie może korzystać ze zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży budynku A, w części która była przedmiotem umowy najmu stwierdzić należy, jego dostawa nie dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, że budynek A był przedmiotem najmu od 1994 r. Z okoliczności sprawy wynika, że oddanie części budynku A, po dokonaniu ulepszeń wynoszących mniej niż 30% wartości początkowej budynku A, nie powoduje, że zgodnie z cyt. art. 2 pkt 14 lit. b ustawy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku w tej części. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż dostawa budynku A w części, która była przedmiotem umowy najmu korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym miejscu wskazać należy, iż odniesieniu do tej części budynku A Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży części budynku A (11,23% powierzchni budynku A), która była wykorzystywana na własne potrzeby Spółki stwierdzić należy, iż dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a zatem dostawa tej części nieruchomości nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia budynku magazynowo-biurowego przed podziałem, a poniesione przez Spółkę wydatki na ulepszenie budynku A nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej sprzedaż ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż sprzedaż budynku A (wariant II) podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 146a ustawy stawką podatku w wysokości 23%, gdyż sprzedaż ta nie może korzystać ze zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.