Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-21/14-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-29
Teza: 1) Czy w przypadku uzyskania dotacji, stanowiącej częściowy zwrot wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych limit jednorazowej amortyzacji, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45 tej ustawy stanowi koszt uzyskania przychodów? 2) Czy w przypadku dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego oraz późniejszego otrzymania dotacji pokrywającej w części wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego i związanego z tym zmniejszenia ww. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego limit, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla celów ewentualnych jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych uważa się za wykorzystany w wysokości pierwotnie dokonanego odpisu uznawanego za koszt uzyskania przychodów, czy też odpisu po jego zmniejszeniu w tym samym roku w związku z otrzymaniem dotacji?
Słowa kluczowe: amortyzacja-amortyzacja jednorazowa; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt; limit; zakup; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

limitu jednorazowej amortyzacji środków trwałych w przypadku otrzymania dotacji na nabycie środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r., Nr …… na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 kwietnia 2014 r. (data doręczenia 9 kwietnia 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 16 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem jednoosobowej działalności gospodarczej, dla której prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, i jest opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym.

Podstawowym zakresem działalności (prowadzonej pod firmą M….) jest wdrażanie innowacyjnych produktów i technologii do praktyki przemysłowej, prowadzenie badań rozwojowych i świadczenie usług badawczych polegających na realizacji projektów badawczych, w celu komercjalizacji uzyskanych wyników na potrzeby przemysłu chemicznego. Firma osiąga przychody głównie ze sprzedaży specjalistycznych środków chemicznych (produkowanych w oparciu o własne oryginalne receptury) oraz ze sprzedaży usług naukowo-badawczych.

W latach 2007 - 2012 w M…. prowadzone były prace naukowo-badawcze, zlecane zarówno przez firmy komercyjne, jak i jednostki naukowo-badawcze (jednostki badawczo-rozwojowe oraz szkoły wyższe), a wartość realizowanych zleceń oscylowała na poziomie 100.000 zł - 170.000 zł rocznie.

Natomiast od 2012 r., realizowane są dwa projekty badawcze dofinansowane w latach 2012-2015 przez Ministerstwo Nauki w ramach programów INNOTECH II i PBS, gdzie liderem konsorcjów zadaniowych utworzonych z renomowanymi jednostkami badawczymi i zakładami chemicznymi jest M….. Wnioskodawca jako osoba kierująca tą firmą od początku jej istnienia, tj. od 2002 r., jest głównym animatorem wprowadzenia i realizowania w firmie tych wysoce specjalistycznych projektów. Realizowane prace badawcze stanowią przedmiot wielu publikacji w czasopismach naukowych polskich i międzynarodowych, jak również patentów krajowych i międzynarodowych.

O zlecenia z jednostek naukowo badawczych, firma ubiegała się w trybach przewidzianych w ustawie o zamówieniach publicznych, projekty finansowane przez NCBiR przyznane były w drodze konkursu. Jednym z podstawowych kryteriów oceny będącej podstawą przyznawania finansowania w ww. przypadkach była ocena kompetencji koniecznych do ich realizacji, tj. dorobek naukowy (publikacyjny, patentowy i wdrożeniowy) oraz doświadczenie w realizacji projektów badawczych. Wyniki działalności zawodowej związanej z funkcjonowaniem firmy M…. stanowiły dla Wnioskodawcy treść pracy habilitacyjnej i podstawę przyznania stopnia naukowego doktora habilitowanego nauk chemicznych, decyzją Rady Naukowej Politechniki ….. z dnia ….. 2013 r.

Powyższe wyróżnienie stanowi umocnienie pozycji firmy w środowisku naukowym, jak również służy podniesieniu jej wiarygodności na krajowym i międzynarodowym rynku transferu technologii. Przed uzyskaniem habilitacji pozyskiwanie finansowania projektów naukowych i prac rozwojowych legitymizowane było tytułem doktora nauk technicznych, uzyskanym w 1993 r. również na Politechnice …\`(...)\` Od tego czasu gromadzony dorobek naukowy i zawodowy umożliwił ubieganie się o nadanie tytułu doktora habilitowanego, co zakończyło się powodzeniem w 2013 r.

Wnioskodawca jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przysługuje Mu co do zasady prawo do korzystania z jednorazowej amortyzacji środków trwałych na podstawie art. 22k ust. 7 ww. ustawy. W związku z nabyciem niektórych środków trwałych, zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), Wnioskodawca otrzymuje dotację z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie, stanowiącą częściowy zwrot wydatków związanych z ich nabyciem. Wysokość dotacji wynosi 80%. Dotacja przyznawana jest w niektórych przypadkach w tym samym roku, lecz w miesiącach późniejszych, niż oddanie środka trwałego do używania oraz dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. W takiej sytuacji dokonywana jest stosowna korekta kosztów poprzez zmniejszenie odpisu amortyzacyjnego uznawanego za koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału dotacji w wartości początkowej środka trwałego.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Działalność gospodarczą prowadzi wyłącznie pod firmą M…\`(...)\` Nie prowadzi innej działalności ani samodzielnie, ani jako wspólnik spółek prawa cywilnego, czy handlowego.
2.  Dotychczas w żadnym roku, także w roku nabycia środków trwałych będących przedmiotem wniosku, w odniesieniu do których skorzystał z jednorazowej amortyzacji, przychód ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług nie przekroczył równowartości 1.200.000 euro.
3.  W momencie oddania do użytkowania środków trwałych objętych jednorazową amortyzacją do kosztów uzyskania przychodów zaliczył łącznie 185.161,50 zł (w tym 20.161,50 zł stanowiła amortyzacja cieplarki laboratoryjnej oraz 165.000,00 zł amortyzacja krystalizatora; oba środki trwałe zamortyzowane zostały jednorazowo w 2013 r.).
4.  W związku z otrzymaniem jeszcze w 2013 r. dotacji w wysokości 80% wartości ww. środków trwałych odpis amortyzacyjny zaliczony do kosztów podatkowych obniżony został do kwoty łącznej 37.032,30 zł (w tym cieplarka 4.032,30 zł i krystalizator 33.000,00 zł).
5.  Nie wyklucza zakupu kolejnych środków trwałych, zaliczanych do grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, w odniesieniu do których skorzysta z prawa do jednorazowej amortyzacji. Nie jest jednak w stanie stwierdzić, że z pewnością tak będzie, dlatego pytanie z wniosku o interpretację dotyczy tylko już nabytych środków trwałych. Wnioskodawca poinformował, że oprócz ww. dwóch środków trwałych nabył i oddał do użytku w 2013 r. wirówkę o wartości początkowej 38.000,00 zł, na którą nie będzie przyznana dotacja. Jego zdaniem w przypadku tej wirówki także możliwy był jednorazowy odpis amortyzacyjny od całości jej wartości początkowej, gdyż suma jednorazowych odpisów od wszystkich trzech środków trwałych (po skorygowaniu wysokości odpisów dot. cieplarki i krystalizatora w związku z otrzymaniem dotacji) wynosi łącznie 75.032,30 zł, tj. mniej niż limit wynikający z art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
6.  W 2013 r. osiągnął następujące przychody z innych źródeł niż działalność gospodarcza, tj.:
    *   z wynajmu mieszkania - 2.000,00 zł,
    *   z działalności wykonywanej osobiście - wynagrodzenie z P…… za opiekę nad stażystą - 2.400,00 zł oraz z O…… za wygłoszenie wykładu - 1.400,00 zł.

1.  O zlecenia z jednostek naukowo - badawczych ubiegał się w trybie przewidzianym w ustawie o zamówieniach publicznych, a projekty finansowane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju przyznane były w drodze konkursu. Jednym z podstawowych kryteriów oceny będącej podstawą przyznawania finansowania w ww. przypadkach była ocena kompetencji koniecznych do ich realizacji, tj. dorobek naukowy (publikacyjny, patentowy i wdrożeniowy) oraz doświadczenie w realizacji projektów badawczych. Taka sama sytuacja będzie miała miejsce w przypadku każdego kolejnego kontraktu uzyskiwanego zgodnie z powyższymi procedurami. W tym kontekście uzyskanie tytułu doktora habilitowanego ewidentnie wpływa na możliwości uzyskiwania kolejnych przychodów, choć oczywiście nie można stwierdzić, że uzyskanie tego tytułu było formalnym warunkiem zawarcia kontraktu, czy przyznania finansowania. Wnioskodawca rozumie, że tut. Organ nie stoi na stanowisku, iż jedynie formalny obowiązek posiadania określonego tytułu naukowego można uznać w tego rodzaju sytuacjach za dowodzący związku z perspektywami rozwojowymi firmy, w tym w szczególności z możliwościami uzyskiwania kontraktów, a więc przychodów ze sprzedaży. Przypomniał, że we wniosku o interpretację wskazał na interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, w których uznawano wydatki na podnoszenie kwalifikacji (w tym na uzyskanie tytułu doktora habilitowanego) za koszt uzyskania przychodów. Stanowisko zajęte w tych interpretacjach jest elementem Jego stanowiska w sprawie.
2.  Brak habilitacji nie oznaczałby oczywiście uznania, że nie posiada wymaganych kwalifikacji w zakresie prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Jednak jest oczywiste, że za koszt uzyskania przychodów uznaje się nie tylko te wydatki, które są niezbędne do prowadzenia określonego rodzaju działalności (np. różnego rodzaju licencje zawodowe, koncesje, np. za sprzedaż alkoholu, czy działalność transportową, posiadanie lokalu i jego wyposażenia o określonym standardzie dla niektórych rodzajów działalności, bez których nie jest w ogóle możliwe prowadzenie danego rodzaju działalności, np. prowadzenie apteki, obowiązkowe ubezpieczenia, których brak może powodować utratę uprawnień do prowadzenia określonego rodzaju działalności, opłata za uzyskanie certyfikatów legalności na niektóre rodzaje produktów, itd.), ale także wydatki, które - choć nie obligatoryjne - w oczywisty sposób wpływają na możliwość uzyskiwania przychodów i wielkość tych przychodów. Tak jak jest oczywiste, że profesor medycyny, czy prawa ma większe możliwości uzyskiwania przychodów z udzielanych konsultacji niż osoba bez dorobku naukowego prowadząca taką samą działalność. Tak samo ocena dorobku (w tym także naukowego, udokumentowanego uzyskaniem określonego tytułu) przez potencjalnych klientów w przypadku Wnioskodawcy ma bezpośredni wpływ na ich pozyskiwanie, zatem ma związek z uzyskiwanymi przychodami.Biorąc pod uwagę istotność tego zagadnienia dla problemu będącego przedmiotem wniosku o interpretację, Wnioskodawca przedstawił dodatkowe szczegółowe informacje w tym zakresie. Podniósł, że w regulaminach przyznawania zleceń naukowych, uzyskanych przez firmę M….. nigdy nie było bezpośredniego warunku posiadania tytułu doktora habilitowanego przez Niego, natomiast ocenie podlegał poziom dorobku naukowego, oczywiście im większy jest ten dorobek, tym wyżej jest oceniany wniosek. Tytuł doktora habilitowanego, nadany przez niezależną jednostkę naukową poświadcza, że pracownik naukowy posiada niezbędną wiedzę i kompetencje, umożliwiające prowadzenie samodzielnej i twórczej pracy naukowej. Uzyskanie tego tytułu przez Wnioskodawcę jest sygnałem dla Jego kontrahentów, a także zewnętrznych instytucji finansujących, że działalność naukowa w Jego firmie prowadzona jest na coraz wyższym poziomie. Prowadzona przez Wnioskodawcę firma M….. pozyskała w 2012 r. dwa projekty naukowe z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, finansowane z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego:

*   Projekt realizowany w ramach Programu „INNOTECH” w ścieżce programowej IN-TECH pt. „Opracowanie …….” (umowa nr ……),
*   Projekt realizowany w ramach Programu Badań Stosowanych w ścieżce A pt. „Badania nad ……” (umowa nr ……/.).

W 2013 r. uzyskano kolejne dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na projekt realizowany w ramach Programu INNOTECH w ścieżce programowej IN-TECH pt. „ADVANCE ………” (w trakcie podpisywanie umowy). Projekty firma otrzymała w wyniku rozstrzygnięcia postępowania konkursowego. O przyznaniu finansowania decydowała liczba punktów przyznanych przez niezależnych ekspertów oceniających aplikacje w oparciu o siedem określonych kryteriów oceny merytorycznej w skali od 0 do 5 punktów. Średnia suma punktów przyznanych przez recenzentów stanowiła podstawę do podjęcia decyzji o finansowaniu. Według dwóch kryteriów oceny, tj. kryterium dorobku wykonawców i kryterium posiadania odpowiednich zasobów materialnych i ludzkich niezbędnych do wykonania projektu - oceniany był m.in. poziom dorobku naukowego wnioskodawców (a więc także Wnioskodawcy). Zatem posiadane przez Wnioskodawcę tytuły doktora, a następnie doktora habilitowanego musiały wpływać na ocenę recenzentów w tych dwóch pozycjach, a w konsekwencji na całościową ocenę projektów i decyzję o otrzymaniu dofinansowania. Średnia ocena punktowa dla tych dwóch kryteriów uzyskana przez projekty Wnioskodawcy to powyżej 4,5 punktu. W projektach uzyskanych w 2012 r. oceniany był dorobek naukowy Wnioskodawcy (tj. publikacyjny, wdrożeniowy, patentowy, udział w organizowaniu i kierowaniu krajowymi i międzynarodowymi projektami badawczo-rozwojowymi oraz doświadczenia w komercjalizacji wyników badań), który następnie był podstawą przyznania tytułu doktora habilitowanego w czerwcu 2013 r. Projekt INNOTECH III Wnioskodawca uzyskał już po zakończeniu przewodu habilitacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty ponoszone w związku z procedurą habilitacyjną Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku uzyskania dotacji, stanowiącej częściowy zwrot wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych limit jednorazowej amortyzacji, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45 tej ustawy stanowi koszt uzyskania przychodów?
3.  Czy w przypadku dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego oraz późniejszego otrzymania dotacji pokrywającej w części wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego i związanego z tym zmniejszenia ww. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego limit, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla celów ewentualnych jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych uważa się za wykorzystany w wysokości pierwotnie dokonanego odpisu uznawanego za koszt uzyskania przychodów, czy też odpisu po jego zmniejszeniu w tym samym roku w związku z otrzymaniem dotacji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 2 i Nr 3. W zakresie pytania Nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania dotacji stanowiącej częściowy zwrot wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych limit jednorazowej amortyzacji, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wyłącznie tę część odpisów amortyzacyjnych, która w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy stanowi koszt uzyskania przychodów. Przeciwne stanowisko, zgodnie z którym limit w równowartości 50.000 euro obejmowałby całość odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45, prowadziłoby do wniosków niezgodnych z ratio legis przepisu. Podatnik korzystający z dotacji pozbawiony byłby de facto w całości lub w znacznej części prawa do preferencji wynikającej z art. 22k ust. 7. Przykładowo amortyzując jednorazowo środek trwały zaliczony do jednej z grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, o wartości początkowej stanowiącej równowartość 50.000 euro i otrzymując dotację do tego środka trwałego w wysokości 80%, za koszt uzyskania przychodów uznać mógłby jedynie równowartość 10.000 euro (50.000 euro x 20%), mimo to jednak wykorzystany byłby cały limit jednorazowej amortyzacji. Ten sam podatnik jednak nabywając dwa różne środki trwałe o tej samej wartości (stanowiącej, np. równowartość 50.000 euro każdy), z których tylko jeden objęty byłby dotacją uzyskiwałby różny efekt podatkowy, w zależności od wyboru środka trwałego pod kątem stosowania przepisu o jednorazowej amortyzacji. Tymczasem intencją leżącą u podstaw jego wprowadzenia była aktywizacja gospodarcza nowych i małych podmiotów gospodarczych, nie zaś ograniczanie uprawnień podatkowych tym podmiotom, które w wyniku większej aktywności niż inne podmioty konkurencyjne uzyskały dotacje dofinansowujące nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Tym bardziej intencją ustawodawcy nie było z pewnością dokonywanie ograniczeń jednorazowej amortyzacji w ramach tego samego podmiotu, gdyż jedyne ograniczenia zostały wyraźnie sprecyzowane w tym przepisie (jak również dodatkowo w art. 22k ust. 11 ustawy) i dotyczą rodzaju środków trwałych i statusu podmiotu, a nie źródeł finansowania.

Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego oraz późniejszego otrzymania dotacji pokrywającej w części wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego i związanego z tym zmniejszenia ww. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego limit, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla celów ewentualnych jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od innych środków trwałych uważa się za wykorzystany tylko w wysokości odpisu uznawanego za koszt uzyskania przychodów po jego zmniejszeniu w związku z otrzymaniem dotacji. Ww. przepis mówi o limicie jednorazowej amortyzacji w skali roku, należy w związku z tym przyjąć, że znaczenie ma tylko i wyłącznie wartość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych brana pod uwagę przy rocznym rozliczeniu podatku dochodowego, a nie odpisy dokonane pierwotnie zgodnie z przepisami, a później skorygowane (zmniejszone).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż obowiązek wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w przepisach art. 22a – 22o tej ustawy.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Według art. 22g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Przepis art. 22i ust. 1 ww. ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 22h ust. 4 tej ustawy, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc, albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego.

W myśl art. 22k ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Według art. 22k ust. 9 powyższej ustawy, przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3.

Zgodnie z art. 22k ust. 12 ww. ustawy, przeliczenia na złote kwoty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Z treści ww. przepisów wynika, że możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji przysługuje:

*   podatnikom rozpoczynającym prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie tejże działalności, z zastrzeżeniem art. 22k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   małym podatnikom, czyli zgodnie z art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Z zastosowaniem tej metody, mogą być amortyzowane środki trwałe zaliczone do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, niebędące samochodami osobowymi, w roku podatkowym, w którym zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym łączna wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych z wykorzystaniem omawianej metody nie może przekroczyć w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że jednorazowy odpis amortyzacyjny dokonywany jest od wartości początkowej środka trwałego. Przy czym, jego wartość początkową ustala się jako wydatki na nabycie środka trwałego bez pomniejszania o dotację, co znajduje oparcie w art. 22g ust. 1, ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 22k ust. 8 tej ustawy, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.

W świetle powyższego, amortyzując dany środek trwały podatnik może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego już w miesiącu wprowadzenia tego środka do ewidencji bądź też dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22k ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomoc, o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą M…., która osiąga przychody głównie ze sprzedaży specjalistycznych środków chemicznych, produkowanych w oparciu o własne oryginalne receptury oraz ze sprzedaży usług naukowo-badawczych. Jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 5a pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przysługuje Mu prawo do korzystania z jednorazowej amortyzacji środków trwałych na podstawie art. 22k ust. 7 ww. ustawy. W 2013 r. nabył cieplarkę laboratoryjną oraz krystalizator, tj. środki trwałe, zaliczane do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz dokonał ich jednorazowej amortyzacji w 2013 r. Po oddaniu środków trwałych do używania oraz dokonaniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego otrzymał dotację z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie, stanowiącą częściowy zwrot wydatków związanych z nabyciem ww. środków trwałych, w wysokości 80%. W takiej sytuacji dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie odpisu amortyzacyjnego uznawanego za koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału dotacji w wartości początkowej środka trwałego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Powyższy przepis nakazuje wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w tej części ich wartości początkowej, która odpowiada wydatkom, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania lub zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Otrzymanie dotacji stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanemu zwrotowi nakładów na zakup środka trwałego i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości, która została sfinansowana dotacją, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ustala wartość początkową nabytych środków trwałych na podstawie wydatków poniesionych na ich nabycie. Od tak ustalonej wartości początkowej dokonuje jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. Fakt otrzymania dotacji pozostaje bez wpływu na wysokość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Wynika to z faktu, że odpisy amortyzacyjne ustalane są na podstawie art. 22a-22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast to, czy dany odpis amortyzacyjny lub jego część stanowi koszt podatkowy jest inną kwestią, którą regulują przepisy art. 22 ust. 1 pkt 45 tej ustawy. Zatem, w niniejszym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zdarzeniami, pierwsze z nich to dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, natomiast drugie to jego zaliczenie do kosztów podatkowych w części odpowiadającej wydatkom poniesionym na ich nabycie oraz wyłączenie z tych kosztów części wydatków odpowiadających kwocie otrzymanej dotacji.

Skoro jednorazowy odpis amortyzacyjny dotyczy całej wartości początkowej środka trwałego, to do limitu, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć cały odpis amortyzacyjny.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że mimo uzyskania dotacji, stanowiącej częściowy zwrot wydatków związanych z nabyciem środków trwałych, limit jednorazowej amortyzacji, o którym mowa w art. 22k ust. 7 ustawy, obejmuje całą wartości początkową środków trwałych, bez pomniejszania o dotację.

Również w przypadku dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego oraz późniejszego otrzymania dotacji pokrywającej w części wydatki na nabycie środka trwałego i związanego z tym zmniejszenia ww. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego limit ten uważa się za wykorzystany w wysokości pierwotnie dokonanego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. ….., ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.