Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1149/08-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-28
Teza: Czy opłaty leasingowe wynikające z faktur 203721 I 204321, tj. przede wszystkim opłata wstępna, a także opłaty za czynności administracyjne związane z rejestracją i ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, należy zakwalifikować do "koszów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy", o których mowa w art. 22 ust. 5c zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zgodnie z tym przepisem należy rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; metoda-metoda memoriałowa; opłata-opłata administracyjna; opłata-opłata wstępna; rata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2008 r. (data wpływu 06.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat z tytułu zawartej umowy leasingowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat z tytułu zawartej umowy leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, (dalej: Podatnik), prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą X, rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych na podstawie podatkowej księgi przychodów rozchodów. Księga prowadzona jest na zasadzie art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stale w każdym roku podatkowym w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (tzw. metodą memoriałową).

W dniu 27 maja 2008 r. Podatnik zawarł umowę leasingu operacyjnego z Y Sp. z o.o. z/s w Warszawie (dalej; Finansujący) na leasing środka trwałego o wartości początkowej 479 508,20 zł. Podstawowy okres umowy leasingu uzgodniony został na 3 lata, Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ogólnych Warunków Umów Leasingowych obowiązujących w umowach zawieranych przez Finansującego, Podatnik, jako Korzystający, „zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Finansującego następujących płatności leasingowych:

1.  opłaty manipulacyjnej,
2.  opłaty wstępnej,
3.  rat leasingowych (36 rat w wys. 7 435,18 zł + VAT),
4.  innych opłat zgodnie z Tabelą opłat i prowizji. w terminach i kwotach, określonych w umowie leasingu.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 OWUL, wszelkie obowiązki Finansującego podlegają wykonaniu po wypełnieniu przez Korzystającego następujących zobowiązań:

1.  zapłacie opłaty wstępnej, opłaty manipulacyjnej i innych (o ile zostały przewidziane w Umowie);
2.  ustanowieniu zabezpieczenia;
3.  podjęciu innych czynności wstępnych, np rejestracji pojazdu,
4.  przesłaniu do Finansującego Protokołu Odbioru Przedmiotu Leasingu i/lub akceptacji do zapłaty faktury wystawionej przez Dostawcę

W dniu zawarcia umowy Finansujący wystawił na rzecz korzystającego fakturę VAT nr 203721, obciążając go kwotą 250,00 zł + VAT tytułem „Dodatkowa opłata leasingowa — koszty rejestracji” oraz kwotą 167 827,87 zł + VAT tytułem „Opłata wstępna”.

W dniu 16 czerwca 2008 r. Finansujący wystawił na rzecz korzystającego fakturę VAT nr 204321, obciążając go kwotą 19 345,00 zł + VAT tytułem „Dodatkowa opłata leasingowa — admin. ubezpieczeniem”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty leasingowe wynikające z faktur 203721 I 204321, tj. przede wszystkim opłata wstępna, a także opłaty za czynności administracyjne związane z rejestracją i ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, należy zakwalifikować do „koszów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy”, o których mowa w art. 22 ust. 5c zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zgodnie z tym przepisem należy rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą?

Zdaniem Wnioskodawcy na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, powyższa zasada ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z powyższych przepisów .wynika że do Podatnika stosują się zasady określone w ust. 5a -- 5c art. 22 ustawy. ponieważ prowadzi On podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz stosuje tzw. memoriałową metodę rozliczania kosztów.

Przepis art. 22 ust. 5c dotyczy kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich). Ponadto przepis ten w zdaniu drugim posługuje się pojęciem kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem proporcjonalna metoda rozliczenia kosztów dotyczy tych kosztów, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  koszty te nie są bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Tzw. czynsz inicjalny (zwany też w umowach leasingowych zamiennie opłatą inicjalną, wstępną opłatą leasingową lub ratą przygotowawczą) oraz inne Opłaty wynikające z faktur nr 203721 i 204321, zaliczają się do opłat leasingowych, o których mowa w przepisach o opodatkowaniu stron umowy leasingu (rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponieważ umowa leasingu zawierana jest w celu sfinansowania zakupu środków trwałych, nie ulega wątpliwości, iż opłaty leasingowe, podobnie jak inne koszty dotyczące środków trwałych, nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, gdyż środki trwałe służą generowaniu przychodów w dłuższym okresie. Oznacza to. iż w stosunku do wszystkich opłat leasingowych, w tym do czynszu inicjalnego i pozostałych opłat wynikających z ww. faktur, spełniona jest pierwsza z ww. przesłanek.

W harmonogramie opłat leasingowych poszczególne raty ustalone zostały za okresy miesięczne i rozłożone na cały podstawowy okres umowy leasingu. Szczególny charakter czynszu inicjalnego i pozostałych opłat wynikających z ww. faktur polega na tym, iż są to opłaty ponoszone jednorazowo i niepowiązane z żadnym okresem trwania umowy. Z punktu widzenia Korzystającego poniesienie tych kosztów rozpoczyna proces spłaty zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Z kolei z punktu widzenia Finansującego opłaty te warunkują zawarcie i uruchomienie procesu finansowania. Żadna z ww. cech tych opłat nie wskazuje, aby były to koszty odnoszące się do całego okresu trwania umowy, które powinno się podatkowo dzielić na poszczególne lata trwania umowy. Z zapisów art. 2 ust. 1 OWUL wynika wprost, że poniesienie tych opłat stanowi warunek zawieszający, którego spełnienie wywołuje skutek prawny w postaci powstania zobowiązań po stronie Finansującego do realizacji postanowień umowy. Z powyższych okoliczności wynika jednoznaczny wniosek, że przedmiotowe opłaty nie spełniają drugiej z wymienionych wyżej przesłanek, tj. nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.

Powyższe oznacza, że ponoszony przez Podatnika koszt w postaci inicjalnego czynszu leasingowego i innych opłat wynikających z faktur 203721 i 204321 nie mieści się w hipotezie normy zawartej w przepisie art. 22 ust. 5 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., lecz ma do niego zastosowanie przepis art. 22 ust. 5 zdanie 1 tej ustawy, który stanowi, ze koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast zgodnie z ust. 6b tego artykułu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 \[tj. prowadzących podatkową księgę przychodowi rozchodów\], uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Na potwierdzenie własnego stanowiska w sprawie wnioskodawca powołuje tezy orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 17 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 24/08) oraz z dnia 8 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 221/08).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam , co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 tejże ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: pierwszej opłaty leasingowej (wstępnej opłaty leasingowej, czynszu inicjalnego) oraz opłat administracyjnych, regulują znowelizowane przepisy art. 22 ust. 5 i ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

W świetle obowiązującego przepisu art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z metodą opisaną w art. 22 ust. 5-5c, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa oraz opłaty administracyjne są kosztami pośrednimi. Nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one na ogół uiszczane jednorazowo, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Jednakże podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Opłata wstępna oraz opłaty administracyjne, pomimo że ponoszone są jednorazowo, to dotyczą całego czasu trwania umowy leasingowej. Uzasadnionym zatem jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową (czynsz inicjalny) oraz opłaty administracyjne, dotyczące ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien podzielić koszty poniesienia opłaty wstępnej oraz opłat administracyjnych proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, tj. okresu trwania umowy leasingowej.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.