Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.186.2021.14.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-28
Teza: Brak możliwości opodatkowania dochodów preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; tworzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 10 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 120/22; i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 lutego 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 10 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

I. Dane techniczne Wnioskodawcy

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 1 lipca 2017 r. pod firmą X, prowadzoną pod adresem (\`(...)\`), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP (\`(...)\`) i numerem regon (\`(...)\`) pod kodami PKD: 62.01.Z, 62.02.Z, 62.09.Z.

Ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.).

Na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa wnosi Pan o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Pana w prawie oceny prawnej.

II. Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Przedmiotowa Pana działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm.) są utworami.

W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje Pan czynności:

– w zakresie wytwarzania oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;

– w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego.

W ramach wykonywanej działalności może Pan współpracować z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma Pan z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Pan. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Pana. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Pana z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Ma Pan możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach i w ramach czasowych ustalonych wspólnie z zleceniodawcą.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi Pan ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Pana jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

III. Charakterystyka prac programistycznych

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje Pan zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności:

1) W ramach umowy z Kontrahentem wykonano moduł integrujący sklep internetowy oparty na architekturze (\`(...)\`) Podczas prac wykorzystano język programowania PHP i bazę danych MySQL Moduł wprowadza nowe funkcjonalności:

a) możliwość (\`(...)\`);

b) automatyczne (\`(...)\`);

c) aktualizacje (\`(...)\`);

d) testy (\`(...)\`);

2) W ramach umowy z Kontrahentem wykonano moduł integrujący sklep internetowy oparty na architekturze (\`(...)\`). Podczas prac wykorzystano język programowania PHP Moduł wprowadza nowe funkcjonalności:

a) możliwość (\`(...)\`);

b) automatyczne (\`(...)\`);

c) przeglądanie (\`(...)\`);

3) Wykonano automatyzację procesu wdrażania aplikacji na infrastrukturę teleinformatyczną. Podczas prac stworzono (\`(...)\`) Uzyskano dzięki temu:

a) możliwość (\`(...)\`);

b) automatyczne (\`(...)\`);

c) automatyczne (\`(...)\`);

d) parametryzacje (\`(...)\`);

4) Zmodernizowano istniejące moduły na architekturze (\`(...)\`) przez dodanie nowych lub zastąpienie starszych wersji funkcji. Podczas prac wykorzystano język programowania PHP. Uzyskano dzięki temu:

a) wzrost wydajności sklepu internetowego pozwalający zredukować wymagania sprzętowe i optymalizację kosztów utrzymania;

b) funkcje (\`(...)\`);

c) możliwość (\`(...)\`).

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Pana opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca.

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzeń e zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona

Twórczą Pana działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX).

Wobec czego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje Pan nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu lub jego części, odpowiedzialny jest Pan za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego zleceniodawcy.

IV.Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania

W zamian za wykonane usługi otrzymuje Pan umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury.

Umowy zawarte pomiędzy Panem a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Pana należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Pana w prace nad określonym programem komputerowym.

Ponadto może Pan uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży oprogramowania lub jego części - co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

V. Indywidualizacja praw własności intelektualnej

W Pana praktyce gospodarczej mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

– projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania;

– prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części;

– projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Pana nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii.

Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu ma Pan informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty.

VI.Koszty uzyskania przychodu/Koszty do wskaźnika Nexus

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, ponosi Pan następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

– zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego wraz z akcesoriami –ponosi Pan koszty na zakup urządzeń elektronicznych takich jak laptop, komputer czy telefon. Pod kosztem dotyczącym akcesoriów do komputera kryją się wydatki takie jak monitory, przewody HDMI, okablowanie, przejściówki, myszki komputerowe, router etc. Wymienione urządzenia (np. router, monitor) polepszają użyteczność komputera/laptopa (np. moc obliczeniowa), w wyniku czego zwiększa się jakość świadczonych usług programistycznych, jak i pozwala to zoptymalizować czas pracy. Ponosi Pan koszty na zakup akcesoriów np. myszki komputerowej, przewodów HDMI oraz ładowarki, które służą do rozbudowy samego komputera/laptopa, gdyż tworzenie kodu wymaga specjalistycznego sprzętu, systemu, jak i odpowiedniej ergonomii. Okablowanie oraz przejściówki umożliwiają Panu połączenie sprzętu elektronicznego ze sobą, co umożliwia ich w pełni wykorzystanie . Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też konsekwentnie usprawnia Pan posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Pana z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy.

– zakup oprogramowania komercyjnego – pod tym pojęciem rozumie Pan koszt zakupu komercyjnego oprogramowania oraz opłaty licencyjne za dostęp do komercyjnych programów używanych w procesie programowania. Specjalistyczne oprogramowanie jest wykorzystywane do procesu programowania, np. pisanie kodów i algorytmów, sprawdzanie kompatybilności programu do urządzenia.

– koszty usług telekomunikacyjnych - ponosi Pan koszty na abonament telefoniczny oraz z tytułu dostępu do sieci internetowej. Abonament telefoniczny umożliwia konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowane produktu. Dostęp do Internetu zapewnia Panu szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienia informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi ma Pan dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Nie można zapominać, że stałe łącze otwiera Panu przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego zmuszony jest Pan do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet.

– koszty usług księgowych i doradztwa podatkowego - ponosi Pan koszty usług księgowości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box), w wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma Pan więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, traktuje Pan ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych. Koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenie wniosku o interpretację, w tym kontekście będzie Pan miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową.

– zakup wyposażenia biura i materiałów biurowych- ponosi Pan koszty wyposażenia biura, pod którymi rozumie koszty takie jak zakup biurka, czy koszty zakupy materiałów biurowych takich jak tusze do drukarki, czy materiały papiernicze. Biuro wyposażone w wymienione sprzęty zapewnia ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach. Również daje to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób wideokonferencji z klientami. Umożliwia to Panu wytwarzanie oprogramowania w strefie, która gwarantuje Panu należyty komfort i swobodę działania. Nie można zapominać też o kosztach potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej, zakup materiałów biurowych, które służą m.in. do druku innych dokumentów związanych z projektem. Materiały biurowe są wykorzystywane w różnym zakresie: do powszechnych czynności, jak drukowanie i przygotowanie dokumentów, umów bądź faktur czy innych dokumentów związanych z projektem.

– koszty podróży służbowych - ponosi Pan wydatki na „podróże służbowe”, takie jak bilety na pociągi. Podróże służbowe są związane z prowadzoną działalnością programistyczną oraz wyjazdami do siedzib swoich kontrahentów. Podróże służbowe jak już to wspomniano dotyczą wydatków na lokomocję, co pozwala pośrednio na zoptymalizowanie czasu pracy. Opisywane podróże mają za cel spotkania z klientem, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowani; oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb klienta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany.

– koszty literatury specjalistycznej - ponosi Pan koszty związane zakupem książek poszerzających jego wiedzę z dziedziny programowania. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Pana, dlatego dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia Pan swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną. Trzeba podkreślić konieczność poniesienia wydatków na dokształcanie się Pana w dziedzinie branży IT, która podlega nieustannym zmianom.

– koszty leasingu samochodu osobowego wraz z kosztami utrzymania samochodu (w tym paliwo, naprawy, serwis, części zamienne i ubezpieczenie) - ponosi Pan koszty na leasing auta, tj. głównie zapłata rat leasingowych, ale nie można zapominać o normalnych kosztach użytkowania każdego samochodu, czyli tankowanie (paliwo) bądź o naprawach (serwisowanie, konserwacja) i ubezpieczeniu. Koszty poniesione na utrzymanie samochodu (w tym paliwo, serwisowanie, konserwacja, ubezpieczenia) umożliwiają Panu sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń komputerowych. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług klientów, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Taki środek transportu pozwala na konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, również nie można zapomnieć o zapewnieniu szybkiego dostępu do sklepów z narzędziami programistycznymi, a więc Pan jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych.

– koszty usług serwerowych, chmurowych i domeny - ponosi Pan koszty usług serwerowych z tytułu korzystania z infrastruktury serwerowej oraz chmurowych. Ponosi Pan koszty związane z usługami w chmurze obliczeniowej oraz usługami w platformie chmurowej (przechowywanie danych, serwery), które umożliwiają Panu przechowywanie danych w tzw. „chmurze”. Takie rozwiązanie pozwala na bezpieczne przechowywanie napisanego kodu oraz zdalny dostęp do przechowywanych danych. Serwery zapewniają odpowiednią moc obliczeniową, pamięć do przechowywania danych, dostarczanie treści lub innych funkcji, co pomaga w tworzeniu zaawansowanych aplikacji (oprogramowań) o zwiększonej elastyczności, skalowalności i niezawodności. Serwer i chmura są niezbędne, ponieważ na serwerze uruchamiany jest tworzony przez Pana kod, jak i niezależnego, testowego uruchamiania niektórych funkcjonalności. Dzięki serwerowi i chmurze możliwe jest udostępnienie oprogramowania użytkownikom końcowym przez sieć Internet.

– wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - ponosi Pan koszt z tytułu wpłaty na FP i FGŚP. Wpłaty na Fundusz Pracy i FGŚP są dla Pana obowiązkowe, a jako że jego działalność polega na tworzeniu chronionych prawem autorskim utworów, tj. programów komputerowych, to ten wydatek jest nieodzownie związany z niniejszą działalnością (jej legalność). Również nie można zapominać o celu wymienionych wpłat, które mają za cel zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Pana, np. zasiłki dla bezrobotnych, prac interwencyjnych, robót publicznych, szkolenie i przekwalifikowanie bezrobotnych, rozwój poradnictwa zawodowego oraz na rozwój systemów informatycznych i badania rynku pracy.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Pana przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania wytworzonych przez niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Pana w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez niego.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

VII. Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP

W pierwszej kolejności stara się Pan ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania kosztów uzyskania przychodu.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas per analogiam stosuje Pan przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego oprogramowania bądź części oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności ustala Pan poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwraca Pan uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala on odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

VIII. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia ulgi IP-BOX

Od 1 stycznia 2019 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów.

Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie bądź części oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Pana w danym okresie rozliczeniowym. Wyodrębnił Pan poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuje Pan potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury).

W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej osiąga Pan przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustala Pan dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Pana pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia oprogramowania bądź części oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

IX.Zastosowanie 5% stawki podatku

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zamierza Pan zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

X. Podsumowanie

Rozważa Pan coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania/części oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Planuje Pan kontynuować współpracę z niektórymi kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi klientami.

Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Pana przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

**Uzupełnienie wniosku**

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

– wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej za rok podatkowy 2019. W treści wniosku wskazał, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako stan faktyczny potraktował Pan przedstawiony przez Pana opis prowadzonej działalności. Jednakże na skutek wezwania organu precyzuje, że wniesiony przez niego wniosek odnosi się do 3 stanów faktycznych, tj. lat podatkowych 2019, 2020 oraz 2021. Zamieścił Pan we wniosku pytania odnośnie stanów przyszłych, które mogą zaistnieć w przyszłości. Wprawdzie potraktował Pan jako zdarzenie przyszłe zadane pytania (6 pytań interpretacyjnych). Zamierza Pan korzystać z preferencji w takich ramach czasowych, w jakich będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie programowania. Jednakże dla doprecyzowania swojego stanowiska wskazuje Pan, że modyfikuje swoje stanowisko poprzez wskazanie, zgodnie ze wskazówkami organu, że zdarzenie przyszłe odnosi do kolejnych lat, w których zamierza Pan korzystać z ulgi IP Box, tj. 2022, 2023 oraz 2024.

– nie wie czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową i z tego powodu kieruje do urzędu pytanie w tej materii (pytanie nr 1). Prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia, rozwijania oraz ulepszania oprogramowania komputerowego lub części oprogramowania obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo, oznajmia Pan, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu. Jest Pan odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia lub ulepszania programu i części programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta.

Pana zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: tworzy Pan oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje, a dany zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Jest Pan w stanie stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi on prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wykorzystuje Pan przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej, wykorzystuje Pan przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z 15 lipca 2019 r.). Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że program stworzony przez Pana na rzecz zleceniodawcy ulepszył i rozwinął działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca Pana polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Tworzy Pan programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Nie jest Pan podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który uwzględnia Pan w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Pana odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa \[\`(...)\`\] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „\[\`(...)\`\] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Wobec czego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje Pan nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej. Z tego powodu Pana zdaniem tworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta;

b) nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi Pan współpracuje, oczekują od Pana wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i sposobów analizy, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: zobowiązany jest Pan w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Pana, w ramach wykonywanej przez Pana działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Ponadto, przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest „systematyczność”. Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: „spełnienie kryterium ((systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. W doktrynie podkreśla się, że „działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany” \[R. Kowalski \[w:\] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a)\]. Należy jednoznacznie wskazać, że podejmuje Pan pracę, nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel w postaci wytworzenia oprogramowania. Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Opisał Pan powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności zawsze stara się Pan dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Pana kontrahenta. Podkreśla Pan, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów. Biorąc powyższe pod uwagę uważa Pan, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony w punkcie III: Charakterystyka prac programistycznych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.). Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Pana polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów. Działania te Pana zdaniem stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska zadał Pan we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Doprecyzowując własne stanowisko pragnie Pan podkreślić, że Krajowa Informacja Skarbowa w tym również Delegatura w Toruniu, wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, Pana zdaniem organ nie może przerzucać na petenta ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku. Dla uszczegółowienia, zamieszcza Pan przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych, o których mowa powyżej:

0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC, 0113-KDIPT2-2.4011.381.2020.3.MK, 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG, 0113-KDIPT2-3.4011.430.2020.2.SJ, 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM, 0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2. AP, 0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP, 0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO, 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM, 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD, 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP, 0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA, 0113-KDIPT2-1.4011.74.2020.2.MM, 0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP, 0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM, 0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD, 0113-KDIPT2 1.4011.748.2019.2. MAP, 0113-KDIPT2-3.4011.24.2020.2.AC, 0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3 JŚ, 0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR, 0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST, 0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS, 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC, 0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG, 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR, 0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR, 0113-KDIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ, 0113-KDI1PT2-3.4011.759.2019.2JŚ, 0111-KDIB1-1.4011.33.2020.2.NL, 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK, 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP, 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2JKT, 0111-KDIB1-3.4011.10.2020.2.APO, 0111-KDIB1-33.4011.52.2020.2.PC, 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK, 0112-KDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA, 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF, 0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM, 0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC, 0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA, 0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW, 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM, 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS, 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM, 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS, 0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2. AA, 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC, 0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW, 0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM, 0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA, 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM, 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM, 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC, 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.1M, 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW, 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA, 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC, 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM, 0112-KDIL2 2.4011.98.2019.2.MC, 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.1M, 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW, 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA, 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC, 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM, 0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM, 0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS, 0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC, 0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW, 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP, 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP, 0112-KDIL3-3.401 1.412.2019.2.MM.

Zauważa Pan, że znakomita część z wyżej wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Toruniu. Jednocześnie w razie wystąpienia odmiennej interpretacji tych samych przepisów, prosi Pan, o odniesienie się do ww. interpretacji, wskazanie znaczących różnic w stanie faktycznym lub prawnym oraz uzasadnienie odmiennego traktowania jego przypadku, od utrwalonej już linii interpretacyjnej przywołanych przepisów.

– oświadcza Pan, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy bezpośrednio usługi na rzecz danego kontrahenta. Działalność na rzecz zleceniodawcy prowadzi Pan zarówno bez udziału innych podmiotów, jak również przy współpracy z zespołem programistów. Współpracuje Pan z zespołami kontrahenta. Współpraca ta polega na tym, że kontrahent Pana zatrudnia lub współpracuje z innymi programistami, którzy również wytwarzają programy komputerowe. Pan, jak i inni specjaliści z zespołu, wytwarzają osobne programy komputerowe. Podział zadań polega na wskazaniu jaki cel chce osiągnąć kontrahent (na który składają się również techniczne aspekty, jak np. ustalenie używanej technologii) i jest Pan odpowiedzialny za konkretne funkcjonalności, które wytwarza (części oprogramowania). Nie jest jednak Panu narzucony żaden sposób stworzenia utworu, wobec czego korzysta ze swobody twórczej w tym zakresie. Współpraca z zespołami danego kontrahenta polega na uzgadnianiu z innymi programistami jakich narzędzi (np. języków programowania) używać, aby na końcu ich programy ze sobą współdziałały bez błędów, w oczekiwany sposób. Jednakże współpraca w zespole jest opcją fakultatywną, co Pan wskazał w przedmiotowym wniosku. W każdym jednak przypadku jest Pan autorem podejmowanych przez siebie przedsięwzięć i wyłącznym twórcą efektów tychże prac. Część programu (nowa funkcjonalność), którą stworzył Pan jest utworem w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy dodać, że finalne oprogramowanie (produkt) składa się z wielu części, a Pan jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) oprogramowania. Z tego powodu jest Pan bez wątpienia wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez Pana przedsięwzięć. W każdym z ww. przypadków realizacja zleceń programistycznych ma miejsce w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Pana.

– w ramach działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi nie występujące dotychczas w praktyce gospodarczej Pana lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Pana funkcjonujących. Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Pan, w ramach realizacji zleceń, wykorzystuje własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co przesądza o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Pan uwzględnia w swojej działalności. Ponadto warto wspomnieć, że twórczą działalność Pana odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa \[\`(...)\`\] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika". Wobec czego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowuje Pan nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej. Nadto nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest/nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług. Wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje/będzie Pan uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez Pana wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania.

– wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Pana na rzecz kontrahentów - efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie powołanego przepisu. Przedstawione we wniosku oprogramowania zostały przez Pana wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone. Należy zaznaczyć, że części oprogramowania w postaci nowych funkcjonalności, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w danym oprogramowaniu, są również prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie, tj. autorskim prawem do programu komputerowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie:

• „Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. I ust. I ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera tub ich zestawy” (wyr. TS z 22.12.2010 r., C- 93/09, Bezpećnostni softwarova asociacc, ECLI:EU:C:2010:816).

• „Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej. np. wersja pre-alfa. alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne” (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

– wskazuje Pan, że części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co wykazał Pan również w zakresie odpowiedzi na pytanie poprzedzające.

– w przypadku gdy rozwija Pan i/lub ulepsza oprogramowanie - nie jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Tworzy Pan nowe oprogramowanie, które to oprogramowanie staje się w momencie jego stworzenia własnością Pana, która to od razu przechodzi na rzecz zleceniodawcy wskutek wykonania z nim umów. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn jego działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijania oprogramowania, często tego, które sam stworzył. Właścicielem ulepszanego, rozwijanego programu jest zleceniodawca, a Pan dokonuje jedynie jego ulepszenia i/lub rozwinięcia. Nie będą Panu przysługiwały także pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Nie będzie Pan więc właścicielem ani współwłaścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego/rozwijanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie. Będą Panu do momentu przeniesienia na rzecz zleceniodawcy prawa do programu, przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania, będącego przedmiotem własności Pana kontrahenta.

– nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest/nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług - wprawdzie w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, odpowiedzialny jest Pan za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy, jednakże nie są to zmiany rutynowe czy też okresowe, co wykazał Pan także w odpowiedziach udzielonych na pytania poprzedzające.

– poszczególne koszty uzyskania przychodów opisane przez Pana we wniosku, są funkcjonalnie związane z Pana przychodami osiąganymi z przeniesienia praw autorskich do poszczególnych oprogramowań albo części oprogramowań. Należy podkreślić, że osiągnięcie przychodów z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego programu komputerowego nie byłoby możliwe bez wytworzenia danego oprogramowania (lub jego części), z którym jest immanentnie związane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego. Wobec tego wskazane koszty, Pana zdaniem, przyczyniły się bezpośrednio i funkcjonalnie do powstania takiego przychodu. W celu weryfikacji prawidłowości przyjętego stanowiska, przedstawił Pan dokładny opis przeznaczenia każdego z wydatków we wniosku oraz ponownie przedstawia w odpowiedzi na niniejsze pytanie:

• zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego wraz z akcesoriami - ponosi Pan koszty na zakup urządzeń elektronicznych takich jak: laptop, komputer czy telefon. Pod kosztem dotyczącym akcesoriów do komputera kryją się wydatki takie jak monitory, przewody HDMI, okablowanie, przejściówki, myszki komputerowe, router etc. Wymienione urządzenia (np. router, monitor) polepszają użyteczność komputera/laptopa (np. moc obliczeniowa), w wyniku czego zwiększa się jakość świadczonych usług programistycznych, jak i pozwala to zoptymalizować czas pracy. Poniósł Pan koszty na zakup akcesoriów np. myszki komputerowej, przewodu HDMI oraz ładowarki, które służą do rozbudowy samego komputera/laptopa, gdyż tworzenie kodu wymaga specjalistycznego sprzętu, systemu, jak i odpowiedniej ergonomii. Okablowanie oraz przejściówki umożliwiają Panu połączenie sprzętu elektronicznego ze sobą, co umożliwia ich w pełni wykorzystanie. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też konsekwentnie Pan usprawnia posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Pana z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Pana pracy. Należy uznać więc, że wskazany przez Pana sprzęt elektroniczny i komputerowy jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany w tworzeniem/rozwijaniem/ulepszaniem przez Pana programów komputerowych, a w konsekwencji - z przychodami uzyskiwanymi z tytułu sprzedaży praw autorskich do tegoż oprogramowania lub jego części;

• zakup oprogramowania komercyjnego - pod tym pojęciem rozumie Pan koszt zakupu komercyjnego oprogramowania oraz opłaty licencyjne za dostęp do komercyjnych programów używanych w procesie programowania. Specjalistycznym oprogramowanie jest wykorzystywane do procesu programowania, np. pisanie kodów i algorytmów, sprawdzanie kompatybilności programu do urządzenia. Wykorzystanie tychże oprogramowań znacznie ułatwia bądź w ogóle umożliwia Panu tworzenie oprogramowania (lub jego części). Należy uznać więc, że wskazany przez Pana wydatek jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z przychodami uzyskiwanymi z tytułu sprzedaży praw autorskich do tegoż oprogramowania lub jego części;

• koszty usług telekomunikacyjnych – ponosi Pan koszty na abonament telefoniczny oraz z tytułu dostępu do sieci internetowej. Abonament telefoniczny umożliwia konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu. Dostęp do Internetu zapewnia Panu szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienia informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi ma Pan dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Program komputerowy zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego zmuszony jest Pan do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet. Należy uznać więc, że wskazany przez Pan koszt jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany w tworzeniem/rozwijaniem/ulepszaniem przez Pana programów komputerowych, a w konsekwencji - z przychodami uzyskiwanymi z tytułu sprzedaży praw autorskich do tegoż Oprogramowania lub jego części;

• koszty usług księgowych i doradztwa podatkowego - ponosi Pan koszty usług księgowości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box), w wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Pan dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Należy podkreślić, że bez spełnienia prawem przewidzianych obowiązków dot. prowadzenia ksiąg rachunkowych niemożliwe byłoby prowadzenie przez Pana przedmiotowej działalności, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów z tytułu sprzedaży praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania lub jego części. Stąd wydatek ten jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z uzyskiwanymi przychodami.

• koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenie wniosku o interpretację, w tym kontekście będzie Pan miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową;

• zakup wyposażenia biura i materiałów biurowych - ponosi Pan koszty wyposażenia biura, pod którymi rozumie koszty takie jak zakup biurka, czy koszty zakupy materiałów biurowych takich jak tusze do drukarki, czy materiały papiernicze. Biuro wyposażone w wymienione sprzęty zapewnia ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach. Również daje to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób wideokonferencji z klientami. Umożliwia to Panu wytwarzanie oprogramowania w strefie, która gwarantuje Panu należyty komfort i swobodę działania. Nie można zapominać też o kosztach potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej, zakup materiałów biurowych, które służą m.in. do druku innych dokumentów związanych z projektem. Materiały biurowe są wykorzystywane w różnym zakresie: do powszechnych czynności, jak drukowanie i przygotowanie dokumentów, umów bądź faktur czy innych dokumentów związanych z projektem. Należy uznać więc, że wskazany przez Pana wydatek jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z przychodami uzyskiwanymi z tytułu sprzedaży praw autorskich do tworzonego/rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części;

• koszty podróży służbowych - ponosi Pan wydatki na „podróże służbowe”, takie jak bilety na pociągi. Podróże służbowy są związane z prowadzoną działalnością programistyczną oraz wyjazdami do siedzib swoich Kontrahentów. Podróże służbowe, jak już to wspomniano, dotyczą wydatków na lokomocję, co pozwala pośrednio na zoptymalizowanie czasu pracy. Opisywane podróże mają za cel spotkania z klientem, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowania oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb klienta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany. Należy uznać więc, że wskazany przez Pana koszt jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z przychodami uzyskiwanymi z tytułu sprzedaży praw autorskich do tworzonego/rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części;

• koszty literatury specjalistycznej - ponosi Pan koszty związane zakupem książek poszerzających jego wiedzę z dziedziny programowania. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie Jego wiedzy i doświadczenia, dlatego dla finalnego kształtu programu komputerowego decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez Pana informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia Pan swój zasób wiedzy zakupując literaturę specjalistyczną. Trzeba podkreślić konieczność poniesienia wydatków na dokształcanie się Pana w dziedzinie branży IT, która podlega nieustannym zmianom. Należy uznać więc, że wskazany przez Pana wydatek jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z przychodami uzyskiwanymi z tytułu sprzedaży praw autorskich do tworzonego/rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części;

• koszty leasingu samochodu osobowego wraz z kosztami utrzymania samochodu (w tym paliwo, naprawy, serwis, części zamienne i ubezpieczenie) - ponosi Pan koszty na leasing auta, tj. głównie zapłata rat leasingowych, ale nie można zapominać o normalnych kosztach użytkowania każdego samochodu, czyli tankowanie (paliwo) bądź o naprawach (serwisowanie, konserwacja) i ubezpieczeniu. Koszty poniesione na utrzymanie samochodu (w tym paliwo, serwisowanie, konserwacja, ubezpieczenia) umożliwiają Panu sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń komputerowych. Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług klientów, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Taki środek transportu pozwala na konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, również nie można zapomnieć o zapewnieniu szybkiego dostępu do sklepów z narzędziami programistycznymi, a więc jest Pan w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Należy uznać więc, że wskazany przez Pana wydatek jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z przychodami uzyskiwanymi z tytułu sprzedaży praw autorskich do tworzonego/rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części;

• koszty usług serwerowych, chmurowych i domeny - ponosi Pan koszty usług serwerowych z tytułu korzystania z infrastruktury serwerowej oraz chmurowych. Ponosi Pan koszty związane z usługami w chmurze obliczeniowej oraz usługami w platformie chmurowej (przechowywanie danych, serwery), które umożliwiają Panu przechowywanie danych w tzw. „chmurze”. Takie rozwiązanie pozwala na bezpieczne przechowywanie napisanego kodu oraz zdalny dostęp do przechowywanych danych. Serwery zapewniają odpowiednią moc obliczeniową, pamięć do przechowywania danych, dostarczanie treści lub innych funkcji, co pomaga w tworzeniu zaawansowanych aplikacji (oprogramowań) o zwiększonej elastyczności, skalowalności i niezawodności. Serwer i chmura są niezbędne, ponieważ na serwerze uruchamiany jest tworzony przez Pana kod, jak i niezależnego, testowego uruchamiania niektórych funkcjonalności. Dzięki serwerowi i chmurze możliwe jest udostępnienie oprogramowania użytkownikom końcowym przez sieć Internet. Należy uznać więc, że wskazany przez Pana wydatek jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z przychodami uzyskiwanymi z tytułu sprzedaży praw autorskich do tworzonego/rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części;

• wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - ponosi Pan koszt z tytułu wpłaty na FP i FGŚP. Wpłaty na Fundusz Pracy i FGŚP są dla Pana obowiązkowe, a jako że jego działalność polega na tworzeniu chronionych prawem autorskim utworów, tj. programów komputerowych, to ten wydatek jest nieodzownie związany z niniejszą działalnością (legalność prowadzonej działalności). Należy więc podkreślić, że bez możliwości zgodnego z prawem prowadzenia działalności nie byłoby możliwe uzyskanie przez Pana przychodów z tytułu sprzedaży praw autorskich do tworzonego/rozwijanego/ulepszanego oprogramowania lub jego części.

Pragnie Pan dodatkowo podkreślić, że Pana zdaniem w ramach prowadzonej przez niego działalności powstaje kwalifikowane IP (autorskie prawa do programu komputerowego), które w dalszej kolejności jest przez Pana odpłatnie sprzedawane na rzecz kontrahenta, z tytułu czego uzyskuje Pan przychody. Jednakże w celu potwierdzenia prawidłowości swego stanowiska zwrócił się Pan do organu z pytaniami interpretacyjnymi, na które to organ zobligowany jest udzielić odpowiedzi - wykazał Pan to w zakresie odpowiedzi udzielonych na pytania poprzedzające. Dlatego organ nie powinien wymuszać na Pana samookreślenia w zakresie zakwalifikowania przez Pana wytwarzanych majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (czy stanowią one kwalifikowane IP);

– ma Pan zamiar uwzględnić wszystkie koszty wskazane we wniosku w części „VI. Koszty uzyskania przychodu / Koszty do wskaźnika Nexus” i powtórzone w zakresie pytania oznaczonego w przedmiotowym wniosku nr 5, tj.:

• zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego wraz z akcesoriami;

• zakup oprogramowania komercyjnego;

• usługi telekomunikacyjne;

• usługi księgowe i doradztwa podatkowego;

• zakup wyposażenia biura i materiałów biurowych;

• podróże służbowe;

• literaturę specjalistyczną;

• leasing samochodu osobowego wraz z kosztami utrzymania samochodu (w tym paliwo, naprawy, serwis, części zamienne i ubezpieczenie);

• usługi serwerowe, chmurowe i domeny;

• wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

– przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z kosztów, który Pan zamierza uwzględnić we wskaźniku nexus z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania zostały przedstawione w odpowiedzi na zadane przez organ pytanie oznaczone I pkt 2 lit. f) oraz we wniosku w części „VI. Koszty uzyskania przychodu/Koszty do wskaźnika Nexus”. Stąd odsyła Pan do podniesionych tam rozważań, w których wykazał, że wszystkie poniesione przez Pana koszty są bezpośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania;

– zwraca uwagę, że zadane przez organ pytanie nie odnosi się w pełnym jego zakresie do złożonego przez Pana wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wprawdzie zadał Pan pytanie nr 6 w kształcie przytoczonym przez organ, jednakże w przedmiotowym wniosku wskazał Pan następująco: Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania/ części programowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r .do 31 grudnia 2019 r. Stąd ma Pan prawo powziąć wątpliwość czy zadane przez organ pytanie rzeczywiście odnosi się do złożonego przez wniosku. Tym niemniej jednak wskazuje Pan, że wszystkie informacje/dane/warunki, które zostały opisane i wyeksponowane we wniosku miały/mają/będą miały miejsce. Na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zadanych pytań (zdarzenia przyszłe) pragnie Pan uzyskać od organu odpowiedź czy w przedstawionym stanie faktycznym może skorzystać z preferowanej stawki 5% w odniesieniu do dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich, powstałych w ramach realizowanych przez niego zleceń programistycznych. Jednocześnie wskazuje Pan, że jeżeli organ udzieli pozytywnej odpowiedzi w kontekście możliwości skorzystania z ulgi IP Box, to przy zachowaniu okoliczności przedstawionych we wniosku rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z wytwarzania oprogramowania/części oprogramowania, poczynając od zeznania podatkowego składanego za rok podatkowy 2019, jak również w latach kolejnych (co wykazał Pan także w zakresie pytania oznaczonego I pkt 1 w wystosowanym przez organ wezwaniu).

– precyzuje Pan postawione pytanie nr 3 w następujący sposób: art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT odnosi się do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast pojęcie „kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP”, zostało wskazane w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Poprzez zadanie przedmiotowego pytania pragnął Pan upewnić się w prawidłowości własnego stanowiska: czy dokonywana przez Niego sprzedaż praw autorskich stanowi dochód, który będzie On mógł opodatkować preferencyjną 5% stawką, natomiast dochód ten jest definiowany w ustawie o PIT jako „kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP” - tym samym przepis ten odwołuje się do kwalifikowanego IP określonego w art. 30ca ust. 2, a w dalszej kolejności wskazanego w art. 30ca ust. 7 wskazanej ustawy. Stąd poprzez zadanie przedmiotowego pytania pragnie Pan upewnić się, że sprzedaż wytworzonych przez niego majątkowych praw autorskich stanowi kwalifikowane IP, które mógłby opodatkować preferencyjną stawką jako kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP.

### Pytania

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie sformułowane we wniosku)

3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

4) Czy wydatki na:

a) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego wraz z akcesoriami,

b) zakup oprogramowania komercyjnego,

c) koszty usług telekomunikacyjnych,

d) koszty usług księgowych i doradztwa podatkowego,

e) zakup wyposażenia biura materiałów biurowych,

f) koszty podróży służbowych,

g) koszty literatury specjalistycznej,

h) koszty leasingu samochodu osobowego warz z kosztami utrzymania samochodu (w tym paliwo, naprawy, serwis, części zamienne i ubezpieczenie),

i) koszty usług serwerowych, chmurowych i domeny,

j) wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

– które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie sformułowane we wniosku)

5) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego wraz z akcesoriami,

b) zakup oprogramowania komercyjnego,

c) koszty usług telekomunikacyjnych,

d) koszty usług księgowych i doradztwa podatkowego,

e) zakup wyposażenia biura materiałów biurowych,

f) koszty podróży służbowych,

g) koszty literatury specjalistycznej,

h) koszty leasingu samochodu osobowego warz z kosztami utrzymania samochodu (w tym paliwo, naprawy, serwis, części zamienne i ubezpieczenie),

i) koszty usług serwerowych, chmurowych i domeny,

j) wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

– w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? (pytanie sformułowane we wniosku)

6) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od roku podatkowego 2019 oraz przez kolejne lata podatkowe: 2020, 2021, 2022, 2023 oraz 2024? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem:

– w zakresie pytania pierwszego - artykuł 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1\. badania podstawowe w rozumieniu art 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2\. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.Org/10.1787/9788388718977-pl).

Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Pana zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: tworzy Pan oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb klientów, z którymi współpracuje, a dany zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb,

b) nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi Pan współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: zobowiązany jest Pan w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Pana, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić Pana zdaniem, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zdaje sobie Pan sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I GSK 789/14 „pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”.

W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in NSA w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 stwierdził, że „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normuje stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowo-prawne Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07)”.

Podobnie wskazał WSA z Poznania w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r . sygn. akt I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 i z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanową autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z powyższym, ma Pan prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. (stanowisko zawarte we wniosku)

– w zakresie pytania drugiego - art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie lub część oprogramowania, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 - 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr TS z 22.12.2010 r. C-393/09. Bezpećnostnl softwarovą asociace. ECLI:EU:C:2010:816).

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa. alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red. ),Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Pana stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie jak i części oprogramowania, wytwarzane przez niego w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy nim a danym zleceniodawcą.

Pana zdaniem, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. (stanowisko zawarte we wniosku)

– w zakresie pytania trzeciego - dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

– z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,

– ze sprzedaży kwalifikowanego IP,

– z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

– z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Pana na rzecz danego zleceniodawcy wytworzone oprogramowania bądź części oprogramowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi otrzymuje Pan umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Pana zdaniem, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania bądź części oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej, oraz

b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Pana zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2. (stanowisko zawarte we wniosku)

– w zakresie pytania czwartego - zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności,

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji zawartej umowy współpracy na określonego kontrahenta.

Za wykonane usługi otrzymuje Pan ustalone wynagrodzenie, obejmujące również należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że działania Pana zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi on wydatki na:

a) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego wraz z akcesoriami,

b) zakup oprogramowania komercyjnego,

c) koszty usług telekomunikacyjnych,

d) koszty usług księgowych i doradztwa podatkowego,

e) zakup wyposażenia biura materiałów biurowych,

f) koszty podróży służbowych,

g) koszty literatury specjalistycznej,

h) koszty leasingu samochodu osobowego warz z kosztami utrzymania samochodu (w tym paliwo, naprawy, serwis, części zamienne i ubezpieczenie),

i) koszty usług serwerowych, chmurowych i domeny,

j) wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Niniejsze wydatki ponoszone przez Pana są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności per analogiam zastosuje Pan art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, Pana zdaniem ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (stanowisko zawarte we wniosku)

– w zakresie pytania piątego - zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta.

Za świadczone usługi otrzymuje Pan ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową, ponosi Pan wydatki na:

k) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego wraz z akcesoriami,

l) zakup oprogramowania komercyjnego,

m) koszty usług telekomunikacyjnych,

n) koszty usług księgowych i doradztwa podatkowego,

o) zakup wyposażenia biura materiałów biurowych,

p) koszty podróży służbowych,

q) koszty literatury specjalistycznej,

r) koszty leasingu samochodu osobowego warz z kosztami utrzymania samochodu (w tym paliwo, naprawy, serwis, części zamienne i ubezpieczenie),

s) koszty usług serwerowych, chmurowych i domeny,

t) wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Powyższe wydatki ponoszone przez Pana są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, Pana zdaniem ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). (stanowisko zawarte we wniosku)

– w zakresie pytania szóstego - zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Artykuł 30ca ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej,

3) uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej,

4) określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie,

5) prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku Pan:

1) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie bądź części oprogramowania,

3) programy komputerowe sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje on przychody,

4) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania bądź części oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich,

5) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym spełnia Pan wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego począwszy od roku podatkowego 2019 oraz przez kolejne lata podatkowe: 2020, 2021, 2022, 2023 oraz 2024 (pod warunkiem, że nie ulegnie zmianie przedstawiony we wniosku stan faktyczny jak również obowiązujący stan prany w zakresie ulgi IP BOX.

Stanowisko Pana znajduje potwierdzanie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowe sygnatury:

– 0115-KDIT2-1.4011 338.2019.2.MK,

– 0114-KDIP3-3.4011 386.2019.3.MG,

– 0112-KDIL3-2.4011.345.2019.2.MKA. (stanowisko zawarte w uzupełnieniu wniosku)

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

20 maja 2021 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0115-KDIT1.4011.186.2021.2.AD.

28 maja 2021 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

22 czerwca 2021 r. wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia znak 0115-KDIT1.4011.186.2021.3.AW.

Skarga na postanowienie
-----------------------

30 lipca 2021 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zaskarżył Pan postanowienie z 22 czerwca 2020 r., znak 0115-KDIT1.4011.186.2021.3.AW utrzymujące w mocy postanowienie z 20 maja 2021 r., znak 0115-KDIT1-4011.186.2021.2.AD o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia i wniósł Pan o:

– uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS;

– zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych;

– rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił Pana skargę wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/21.

Od tego wyroku wniósł Pan skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 120/22:

– uchylił zaskarżony wyrok w całości;

– uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2022 r., znak 0115-KDIT3.4011.186.2021.3.AW.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

– uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

– ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Od 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano bowiem art. 30ca i art. 30cb. Przepisy te wprowadziły do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że:

Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

**Pojęcie działalności gospodarczej**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

### Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to:

Działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

Działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

• prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**– Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

**– Badania podstawowe**

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

• prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

• prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

**– Badania aplikacyjne**

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

• opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

• wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

• produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

• produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

**– Prace rozwojowe**

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz

• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

**\- Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

• w sposób systematyczny,

• w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

### Opodatkowanie dochodu

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego,

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

### Ocena charakteru Pana działalności

Koncentrując się – w pierwszej kolejności – na działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać na elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane:

– zwiększenie zasobów wiedzy,

– wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

– twórczość działalności,

– systematyczność działalności,

– prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że:

– prace programistyczne prowadzone przez Pana opierają się na posiadanej wiedzy z dziedziny technologii informatycznych i doświadczeniu w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych,

– korzysta Pan z literatury specjalistycznej, na podstawie której poszerza wiedzę z dziedziny programowania,

– w pracach wykorzystuje język programowania PHP i bazę danych MySQL,

– realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów,

– wynagrodzenie otrzymuje Pan w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury.

Powyższe wskazuje, że podejmowana aktywność Pana wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie .

Ponadto jak sam Pan wskazuje – jako opis tła faktycznego sprawy – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje Pan zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Opracowuje Pan nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym. Co więcej, o elemencie „twórczym” Pana działalności świadczy to, że wykorzystuje Pan własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Ponadto – jak Pan wyjaśnia – umówione wynagrodzenie otrzymuje Pan w zamian za wykonane usługi.

Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała „nowa wiedza”, którą zastosował Pan przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

W odniesieniu do Pana stanowiska, w którym powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia wskazać należy, że błędnie je Pan odnosi do efektów Pana pracy nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Nowatorskość wiąże Pan z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego jak Pan wskazał, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników – w Pana przypadku znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu.

Innymi słowy nie każdy podmiot działający w branży IT prowadzi działalność badawczo- rozwojową podobnie jak nie świadczy o tym że każdy program komputerowy powstał w wyniku takiej działalności. Cechą charakterystyczną zaawansowanych systemów informatycznych jest to, że wymagają one przy ich aplikacji do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy długiego, kilkumiesięcznego okresu wprowadzanie danych i budowania zależności (okoliczności dla użyteczności oprogramowania są zmienne).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Pana – zdaniem organu interpretacyjnego – nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku nie wynika także, że posiada Pan własne „zaplecze badawczo-rozwojowe”. Działalność badawczo-rozwojowa zazwyczaj jest kosztowna i wymaga poniesienia znacznych nakładów. Z opisu zdarzenia nie wynika, że takie nakłady Pan poniósł. Koszty, które Pan wymienił ponosi większość przedsiębiorców w Polsce. Zaznaczyć należy, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez podatnika ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej.

Fakt, że prowadzi Pan działalność od 1 lipca 2017 r. oraz okoliczność, że w realiach opisanych we wniosku nie prowadzi Pan działalności badawczo-rozwojowej powoduje, że – wbrew Pana twierdzeniom - nie jest Pan uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od 1 stycznia 2019 r.

Tym samym również (w odniesieniu do Pana pozostałych wątpliwości):

– Prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;

– Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) w ramach wykonywanych przez Pana zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– Wydatki wyliczone przez Pana nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– Nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo wskazuję, że wydając tę interpretację indywidualną dokonałem analizy przedstawionej w nich argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze Pana argumentom, jednakże jej nie podzielam. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest jednak wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).