Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.387.2019.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków (…)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny. Gmina od 1 stycznia 2017 r. dokonuje scentralizowanych rozliczeń VAT wraz z podległymi jednostkami.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę.

Gmina zamierza zrealizować projekt pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków (…)” (dalej: Projekt lub Inwestycja). Projekt ten będzie dotyczył budowy kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków w aglomeracji (…). Gmina złożyła wniosek do Instytucji Pośredniczącej Aglomeracji (…) o dofinansowanie Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W wyniku inwestycji zostanie wybudowane 7 km sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (…) i (…) oraz powstanie jedna oczyszczalnia ścieków. Data zakończenia realizacja Projektu została wyznaczona na 30 października 2021 r.

Ostatecznymi odbiorcami Projektu będą mieszkańcy Gminy oraz podmioty gospodarcze i instytucje zlokalizowane na jej obszarze, korzystające z wytworzonej w ramach projektu infrastruktury sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków. Polepszone zostaną warunki higieniczno-sanitarne w gospodarstwach domowych oraz nastąpi poprawa jakości wód powierzchniowych i podziemnych.

Wytworzona w ramach Projektu infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie stanowiła mienie komunalne Gminy. Wartość infrastruktury oraz oczyszczalni ścieków przekroczy 15.000 zł i będzie stanowić nieruchomości podlegające amortyzacji.

Wartość nakładów całkowitych dla Projektu oszacowano (na podstawie kosztorysów, dokumentacji projektowej oraz na podstawie doświadczenia przy realizacji podobnych projektów) na kwotę 26.824.295,90 zł netto. Planowana wysokość podatku VAT w Projekcie wynosi 5.015.925,25 zł i jest wydatkiem niekwalifikowanym.

Podmiotem pełniącym funkcję operatora z tytułu realizacji Projektu będzie jednostka organizacyjna Gminy – Gminne Przedsiębiorstwo Komunalne (…) (dalej: Spółka lub Spółka komunalna). Spółka jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Opisana działalność jest regulowana przez ustawę z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1152). Spółka będzie odpowiadać za utrzymanie i eksploatację wybudowanej infrastruktury. 100% udziałów Spółki należy do Gminy. Spółka komunalna posiada swój odrębny NIP i rozlicza się indywidualnie z podatku VAT.

Po zakończeniu Inwestycji, Wnioskodawca udostępni odpłatnie infrastrukturę wytworzoną w ramach Projektu Spółce na podstawie urnowy dzierżawy. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury Spółce, Gmina pobierać będzie określony w umowie czynsz dzierżawny, na podstawie wystawianych faktur.

Gmina przyjmuje, że czynsz dzierżawny będzie równy wysokości planowanych rocznych odpisów amortyzacyjnych dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stosowanych u Wnioskodawcy i w pierwszym roku funkcjonowania efektów Projektu planowana kwota wyniesie 760,1 tys. zł.

Dla potrzeb rachunku zysków i strat, Gmina przyjęła stawkę amortyzacji dla Projektu: 4,0% oraz 1,25%.

Gmina poza dzierżawą przedmiotów Projektu nie planuje dodatkowo wykonywać innych czynności (opodatkowanych, zwolnionych z VAT, niepodlegających VAT) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oczyszczalni ścieków na terenie Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z zamiarem Gminy, bezpośrednio po zakończeniu realizacji zadania powstałe składniki majątku (infrastruktura kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków) zostaną przekazane do użytkowania Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Wobec powyższego, w ocenie Gminy w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z jej budową.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego powyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów usług oraz gdy towary i usługi. z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Żaden z nich nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Umowa dzierżawy jest zaliczana na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT do świadczenia usług, lub na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stanowi dostawę towarów, o ile spełnione są warunki określone w tym przepisie – zgodnie z tym artykułem dzierżawę (najem, leasing) uznaje się za dostawę towarów pod warunkiem, że umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą urnową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty zostanie przeniesione prawo własności. Jeśli umowa dzierżawy nie zawiera tego typu warunku, czynność taka stanowi świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT.

Odnosząc się do przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną, więc Gmina w takim przypadku, działa jako podatnik VAT. W zakresie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jako że z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz Spółki poprzez umowę dzierżawę stanowi wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. Umowa dzierżawy nie przewiduje opcji przeniesienia na Dzierżawcę prawa własności przedmiotu umowy. Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W związku z tym, umowa dzierżawy uznana za świadczenia usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS):

*   interpretacja z dnia 10 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.167.2019.2.MN, w której Dyrektor KIS uznał, że: „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem że nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 88 ustawy. Oznacza to, że skoro – jak wynika z wniosku – opisana przez Wnioskodawcę inwestycja pn. B. związana będzie wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wskazanych wydatków”.
*   interpretacja z dnia 8 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.105.2019.3.AS, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach projektu dotyczące rozbudowy i przebudowy stacji uzdatniania wody, rozbudowy ujęcia wody i budowy sieci kanalizacji sanitarnej, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniania Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Gmina skalkulowała czynsz dzierżawny przy uwzględnieniu stawki planowanego rocznego odpisu amortyzacyjnego dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 25% wartości inwestycji. Ponadto, wysokość czynszu – jak wskazała Gmina – umożliwi zwrot poniesionych nakładów w wysokości równej planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. w wysokości 2,5% rocznie. Ponadto jak oświadczył Wnioskodawca jest to dochód istotny dla Gminy. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy”.
*   interpretacja z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.670.2018.2,AP, gdzie organ stwierdził, iż: „Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Przedsiębiorstwa na podstawie umowy dzierżawy, powoduje, że Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji dokonane czynności stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane, m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 11 lutego 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.871.2018.2.AGW oraz w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ.

Podsumowując, mając na względzie związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego Projektu, związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa dzierżawy), w ocenie Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Spełniona zostanie podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W świetle powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Natomiast organy te, będą podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie: czynności innych niż te które mieszczą się w ramach ich zadań oraz czynności mieszczących się w ramach ich zadań, ale wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina zamierza zrealizować projekt pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków (…)”. Projekt ten będzie dotyczył budowy kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków w aglomeracji (…). Gmina złożyła wniosek do Instytucji Pośredniczącej o dofinansowanie Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) 2014-2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W wyniku inwestycji zostanie wybudowane 7 km sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (…) i (…) oraz powstanie jedna oczyszczalnia ścieków. Data zakończenia realizacja Projektu została wyznaczona na 30 października 2021 r. Ostatecznymi odbiorcami Projektu będą mieszkańcy Gminy oraz podmioty gospodarcze i instytucje zlokalizowane na jej obszarze, korzystające z wytworzonej w ramach projektu infrastruktury sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków. Polepszone zostaną warunki higieniczno-sanitarne w gospodarstwach domowych oraz nastąpi poprawa jakości wód powierzchniowych i podziemnych. Wytworzona w ramach Projektu infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie stanowiła mienie komunalne Gminy. Wartość infrastruktury oraz oczyszczalni ścieków przekroczy 15.000 zł i będzie stanowić nieruchomości podlegające amortyzacji.

Wartość nakładów całkowitych dla Projektu oszacowano (na podstawie kosztorysów, dokumentacji projektowej oraz na podstawie doświadczenia przy realizacji podobnych projektów) na kwotę 26.824.295,90 zł netto. Planowana wysokość podatku VAT w Projekcie wynosi 5.015.925,25 zł i jest wydatkiem niekwalifikowanym.

Podmiotem pełniącym funkcję operatora z tytułu realizacji Projektu będzie jednostka organizacyjna Gminy – Gminne Przedsiębiorstwo Komunalne (…) (dalej: Spółka lub Spółka komunalna). Spółka jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Opisana działalność jest regulowana przez ustawę z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu. Spółka będzie odpowiadać za utrzymanie i eksploatację wybudowanej infrastruktury. 100% udziałów Spółki należy do Gminy. Spółka komunalna posiada swój odrębny NIP i rozlicza się indywidualnie z podatku VAT.

Po zakończeniu Inwestycji, Wnioskodawca udostępni odpłatnie infrastrukturę wytworzoną w ramach Projektu Spółce na podstawie urnowy dzierżawy. Z tytułu odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury Spółce, Gmina pobierać będzie określony w umowie czynsz dzierżawny, na podstawie wystawianych faktur.

Gmina przyjmuje, że czynsz dzierżawny będzie równy wysokości planowanych rocznych odpisów amortyzacyjnych dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stosowanych u Wnioskodawcy i w pierwszym roku funkcjonowania efektów Projektu planowana kwota wyniesie 760,1 tys. zł. Dla potrzeb rachunku zysków i strat, Gmina przyjęła stawkę amortyzacji dla Projektu: 4,0% oraz 1,25%. Gmina poza dzierżawą przedmiotów Projektu nie planuje dodatkowo wykonywać innych czynności (opodatkowanych, zwolnionych z VAT, niepodlegających VAT) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego Projektu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że ani z ustawy, ani z rozporządzeń nie wynika, aby dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków jest czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane na podstawie zawartej przez Gminę umowy dzierżawy nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a zrealizowaną inwestycję będzie wykorzystywała w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy – wybudowana infrastruktura kanalizacyjna i oczyszczalnia ścieków jest/będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. dzierżawy wybudowanej w ramach Projektu infrastruktury.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków (…)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. inwestycji służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zaznaczenia wymaga jednak, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informacje, że „Wybudowana sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Po zakończeniu zadania z mieszkańcami Gminy zawierane będą umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków”. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.