Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1384/12/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-09
Teza: Skutki dla akcjonariusza prowadzenia przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności inwestycyjnej w postaci otrzymywania odsetek z tytułu przechowywania środków pieniężnych na oprocentowanych rachunkach bankowych, lokatach terminowych i udzielania pożyczek przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz działalności operacyjnej w postaci sprzedaży praw majątkowych.
Słowa kluczowe: dywidendy; odsetki; pożyczka-odsetki od pożyczki; prawa-prawa majątkowe; przychód-źródła przychodu; sprzedaż-sprzedaż praw; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady oszczędnościowe; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póżn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 09 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków dla akcjonariusza prowadzenia przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności inwestycyjnej w postaci otrzymywania odsetek z tytułu przechowywania środków pieniężnych na oprocentowanych rachunkach bankowych, lokatach terminowych i udzielania pożyczek przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz sprzedaży praw majątkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków dla akcjonariusza prowadzenia przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności inwestycyjnej w postaci otrzymywania odsetek z tytułu przechowywania środków pieniężnych na oprocentowanych rachunkach bankowych, lokatach terminowych i udzielania pożyczek przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz sprzedaży praw majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną („wnioskodawczyni” lub „akcjonariusz”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki jawnej (dalej jako „SKA”).

Akcjonariusz posiada akcje imienne oraz na okaziciela w spółce komandytowo-akcyjnej. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawczyni ma oraz będzie miała udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („dywidenda”).

SKA osiąga oraz będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako „działalność operacyjna”.

Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie pomnażać osiągnięte zyski w postaci:

1.  przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,
2.  przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,
3.  zakładania oprocentowanych oszczędnościowych lokat terminowych, zarówno w bankach, w których posiada obecnie rachunki bankowe jak i w innych bankach, w tym w bankach zagranicznych,
4.  udzielania oprocentowanych pożyczek podmiotom trzecim jak i wspólnikom.

Z tytułu dokonywania wskazanych inwestycji, SKA będzie osiągać zyski w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na rachunku bankowym, lokacie terminowej lub pożyczonego. W dalszej części niniejszego wniosku wskazane transakcje inwestycji środków generujące zysk w postaci odsetek będą określane jako „inwestycje”.

W uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2012 r. wnioskodawczyni wskazała, że od dnia 04 grudnia 2012 r. stała się akcjonariuszem jednej SKA. W SKA, w której ma obecnie akcje z uwagi na rozważane przez komplementariusza inwestycje planowane jest, iż w czerwcu 2013 r. podjęta będzie uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom lecz o pozostawieniu zysku w SKA i przekazaniu go na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji czy przychód po stronie wnioskodawczyni nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawczyni, nie powstanie w momencie, gdy doliczone zostaną przez bank odsetki z tytułu posiadania środków na rachunku bankowym lub lokacie terminowej lub otrzymane zostaną odsetki z tytułu udzielonych pożyczek oraz nie powstanie w dacie sprzedaży towarów, usług i sprzedaży praw majątkowych oraz w dacie zaistnienia wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisanych w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawczynię statusu akcjonariusza w SKA, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jej stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA?
4.  Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z SKA a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę?
5.  Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA?
6.  Czy w związku z powyższym wnioskodawczyni nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad. 1

Przychody uzyskane przez nią jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawczyni na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Stanowisko takie wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”. Należy wskazać, iż wnioskodawczyni otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną jej cześć rocznego zysku, jako dywidendę, przy czym na roczny zysk SKA składają się wszystkie dokonane przez tę spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty jak i wszystkie przychody. Zysk zaś stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad sumą kosztów. Zostanie on wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok. Natomiast przed jego podziałem między akcjonariuszy sprawozdanie, z którego ów zysk wynika musi zostać zbadane przez biegłego rewidenta.

Na tak wyliczony zysk składają się więc nie tylko przychody z działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, ze sprzedaży praw majątkowych oraz z wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku. Na ten zysk składają się również zyski z inwestowania nadwyżek finansowych w formie inwestycji wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawczyni nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez nią dywidendzie kwotowo pochodzi z cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów. Nie istnieją też metody liczenia, które pozwalałyby dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać. Nie jest możliwe uznanie części dywidendy jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź wyłączenie innej części takiej dywidendy z opodatkowania uznając, iż przychód akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części dywidendy, lecz w innym momencie. Z tego względu zdaniem wnioskodawczyni cała otrzymana przez nią dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Zysk SKA jest kategorią roczną i jednolitą i tylko taki zysk jest dzielony miedzy akcjonariuszy poprzez wypłatę im dywidendy.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej dywidendy z SKA niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została wnioskodawczyni wypłacona.

Pogląd taki jest akceptowany przez Ministra Finansów w ogólnej interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. oraz popiera go także orzecznictwo (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK1070/10, z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, sygn. akt II FSK 2126/09, sygn. akt Il FSK 2149/09).

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 295/12) stwierdził, iż „Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej". Wyrok ten uchylał interpretację, która dotyczyła sytuacji nabywania przez SKA jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, uzyskiwania przez SKA odsetek od udzielonych pożyczek czy środków przechowywanych na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania. Były to więc dochody o których mowa w art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwalifikowane do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Ten sam sąd potwierdził wyrażone wyżej stanowisko w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. o sygn. I Sa/Kr 265/12, gdzie wskazano, że „należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych czy transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej”. Wyrok ten dotyczył sytuacji osiągania przez SKA m.in. przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. niepodzielonych zysków przy przekształceniu spółek kapitałowych w osobowe, dywidend z innych spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego umorzenia akcji innych SKA oraz majątku w związku z likwidacją innych SKA.

Analogiczne zdanie przedstawił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I Sa/Łd 498/12, gdzie wskazano, że „dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo-akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego”. Sprawa rozpatrywana przez WSA w Łodzi dotyczyła sytuacji uzyskiwania przez SKA dochodów ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych, i pochodnych instrumentów finansowych a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Były to więc przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd taki jest także prezentowany np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB1/415-199/12-2/TW z dnia 28 maja 2012 r.), który stwierdził, iż „Mając powyższe na uwadze, tut. organ zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, iż dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (\`(...)\`). Przychód ten (\`(...)\`) może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 (\`(...)\`)”.

Także w cytowanych w następnej części niniejszego wniosku wyrokach z 2012 r. wojewódzkie sądy administracyjne zgodnie twierdzą, iż cała otrzymana dywidenda z SKA stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej także wówczas, gdy zyski SKA wypłacane w formie dywidendy pochodzą z takich transakcji jak sprzedaż przez SKA akcji w spółkach akcyjnych, otrzymanie dywidendy ze spółek kapitałowych, otrzymanie odsetek od lokatach bankowych, otrzymanie dyskonta od obligacji czy też wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Otrzymana dywidenda składa się wówczas z części zysków osiągniętych przez SKA z ww. transakcji i cała otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na koniec tej części niniejszego wniosku należy wskazać, iż NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r. wskazał, iż „Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.”

Ad. 2 i 3.

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA. Przychód po jej stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i inwestycji.

Innymi słowy przychód u wnioskodawczyni nie powstanie w momencie, gdy doliczone zostaną przez bank odsetki z tytułu posiadania środków na rachunku bankowym lub lokacie terminowej lub otrzymane zostaną odsetki z tytułu udzielonych pożyczek oraz nie powstanie w dacie sprzedaży towarów, usług i sprzedaży praw majątkowych oraz nie powstanie w dacie zaistnienia wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisanych w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez akcjonariusza dywidendy z SKA.

1.Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy ustalany stosownie do art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karnoskarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

3.Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez wnioskodawczynię poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

1.  Należy zaznaczyć, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawczyni, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy wnioskodawczyni będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach działalności operacyjnej oraz inwestycji, to wówczas nie powstanie po stronie wnioskodawczyni przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu. Stanowisko takie potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012 r. sygn. ILPB1/415-199/12-2/TW gdzie wskazano, że „Przychód, jak słusznie wskazała wnioskodawczyni, nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku i osiągnięciem przez nią zysków”.

Zbieżne ze stanowiskiem wnioskodawczyni jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 259/12) stwierdził, iż „Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty zyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”. W sprawie, którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo-akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem Sądu, skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda, to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

WSA w Krakowie na takim samym stanowisku stanął w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 293/12), w sytuacji gdy SKA uzyskuje dochody z odsetek od lokat bankowych, dyskonta obligacji czy z funduszy kapitałowych. Przychodem zdaniem Sądu nie są odsetki otrzymane przez SKA, w części przypadającej na akcjonariusza, lecz faktycznie otrzymana przez niego dywidenda z SKA.

Podobnie wskazywał WSA w Gliwicach w wyrokach z 13 marca 2012 r. sygn. akt I Sa/Gl 21/12 oraz I Sa/Gl 22/12, gdzie stwierdzono, iż „Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. „akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) - tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09).” W sprawach rozpatrywanych przez WSA w Gliwicach przedmiotem sporu były dywidendy otrzymywane przez SKA z innych SKA.

Analogiczny pogląd wyraził WSA w Warszawie w cytowanych wyrokach z dnia 04 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11 oraz z dnia 06 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11. W sprawach tych stan faktyczny polegał na tym, iż SKA obok zwykłej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych w zamian za co obejmowała udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem Sądu skoro tylko dywidenda może być przychodem akcjonariusza, to transakcje dokonywane przez SKA, w tym aporty do spółek kapitałowych, są dla niego neutralne podatkowo. Podobne zdanie przedstawił także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. I SA/Łd 498/12 cytowanym powyżej. Sprawa rozpatrywana przez WSA w Łodzi dotyczyła m.in. sytuacji uzyskiwania przez SKA dochodów ze zbycia akcji i udziałów oraz papierów wartościowych.

6.Uchwala NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz inne orzeczenia NSA

Przychód po stronie akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), Sąd ten wskazał, iż „(\`(...)\`) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że „skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia 05 maja 2011 r. sygn. II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki Sąd ten wyraził także wyroku z dnia 04 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy \[ art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i § 2 w zw. art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 k.s.h.\] mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (\`(...)\`). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem będą otrzymane pieniądze, co znajduje swą podstawę prawną w art. 14 ust. 1i tej ustawy. Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)”. Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, iż dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA.

Ostatecznie przedmiotowa kwestia jest przesądzona w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11). Najważniejsze tezy tej uchwały wskazują, iż:

*   „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę”.
*   „Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku.”
*   „Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.”
*   „Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne.”
*   W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.”
*   Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym.”

7.Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.

Wnioskodawczyni wskazuje, że stanowisko wyrażone przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

W interpretacji tej Minister Finansów przedstawił zalecaną interpretację przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy zagadnień będących przedmiotem złożonego przez wnioskodawczynię wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów podkreślił iż „kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano”.

Minister Finansów wskazał także, iż „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż „uzyskiwanie przez spółkę komandytowo- akcyjną przychodów (\`(...)\`) nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów (\`(...)\`)”.

Akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, zatem przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Przychód akcjonariusza powstaje wyłącznie w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną czy też poszczególnych transakcji przez nią dokonywanych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów rozumianych jako otrzymane przez akcjonariusza pieniądze.

Ad. 4.

Zdaniem wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z inwestycji.

Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek wnioskodawczyni jest obowiązana zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawczyni nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust 3f-3h. W myśl zaś z ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, otrzymanie przez SKA zysków z inwestycji czy działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie wnioskodawczyni obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny. Ze stanowiskiem takim zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 28 maja 2012 r. sygn. ILPB1/415-199/12-2/TW) wskazując, że „(…) obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków (\`(...)\`)” Pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), w którym uznał, iż: „Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 04 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, …)”.

Ad. 5.

W przekonaniu wnioskodawczyni, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA.

W związku z powyższym wnioskodawczyni nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji. Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 04 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, iż „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami.

Odnośnie różnych rodzajów transakcji dokonywanych przez SKA (sprzedaż towarów, usług, praw majątkowych, powstanie wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków i zwiększeniem majątku SKA), w tym opisanych w niniejszym wniosku różnych form inwestycji, wnioskodawczyni podkreśla, że nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez nią dywidendzie kwotowo zawiera się cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów czy metod liczenia aby dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać, np. część dywidendy traktować jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź inną część takiej dywidendy wyłączać z opodatkowania uznając, iż przychód akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części dywidendy, lecz w innym momencie. Z tego względu zdaniem wnioskodawczyni cała otrzymana przez nią dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy wnioskodawczyni jest zatem zobowiązana zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy.

Również w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. wskazano, iż już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”. Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków ani też w dniu osiągnięcia dochodów z inwestycji. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania wnioskodawczyni, w dacie ich zaistnienia. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (\`(...)\`) nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów (\`(...)\`)”.

Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Takie stanowisko podzielają też sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 239/12) stwierdził, iż „Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy jedynie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów SKA. Uzyskiwane przez skarżącego - akcjonariusza SKA przychody nie będą pochodziły z obrotu ww. udziałami, akcjami, prawami pochodnymi, prawami poboru i innymi papierami wartościowymi, prawami pochodnymi czy pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA. Słusznie podniósł skarżący, że nie można spółce przypisywać poszczególnych przychodów uzyskiwanych w zakresie jej działalności gospodarczej albowiem spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a skarżący jedynie uzyskuje wynagrodzenie w formie dywidendy z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej w formie SKA.”

W innym wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 295/12) stwierdził, iż „Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Zbieżne ze stanowiskiem wnioskodawczyni jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 259/12) stwierdził, iż „Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty zyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”. W sprawie którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo-akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem Sądu skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda, to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem akcjonariusz powinien zapłacić podatek od całej kwoty otrzymanej dywidendy, tj. także w tej części w jakiej w dywidendzie zawarte są zyski, które SKA uzyskała w wyniku aportów do spółek kapitałowych a także innych transakcji niż zwykła sprzedaż towarów i usług.

W identycznej do w/w sprawy, gdzie SKA obok podstawowej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 04 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11). Zdaniem Sądu akcjonariusz nie wykazuje u siebie żadnych przychodów z tytułu transakcji dokonywanych przez SKA, a jedynym jego przychodem jest otrzymana dywidenda z SKA. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyrokach z dnia 06 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11.

Nie jest zresztą w ogóle możliwa inna interpretacja, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów, tj. inwestycje byłyby raz opodatkowane na bieżąco u akcjonariuszy w dacie powstania przychodu na poziomie SKA, a drugi raz w dacie wypłaty zysków z inwestycji w formie dywidendy z SKA. Nie można zatem przyjąć takiej interpretacji, że część zysków (dochodów) SKA jest opodatkowana u akcjonariuszy na bieżąco, np. inwestycje, w dacie ich powstania w SKA, a inna część nie jest opodatkowana na bieżąco, lecz w dacie otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Gdyby przyjąć taką interpretację to nie można by jednocześnie twierdzić iż akcjonariusz jest opodatkowany od całej otrzymanej dywidendy.

Dodać też należy, iż tym samym wnioskodawczyni we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Wnioskodawczyni może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej czy też modelowej działalności SKA, która jest typowym przedsiębiorcą, który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko otrzymana dywidenda ma skutek podatkowy.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla wnioskodawczyni żadne skutki podatkowe.

W świetle powyższego ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez wnioskodawczynię opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA jak również dokładne rodzaje inwestycji, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla wnioskodawczyni. Dla niej jako akcjonariusza SKA jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niej dywidendy oraz kwota dywidendy taktycznie przez nią otrzymana.

W związku z powyższym wnioskodawczyni informuje, iż wniosła opłatę z tytułu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych również neutralnych dla niej podatkowo, gdyż obiektywnie rzecz biorąc będą one miały miejsce na poziomie SKA. Lecz jak zostało to już wielokrotnie wskazane, wszelkie zdarzenia gospodarcze na poziomie SKA nie mają wpływu na obowiązki podatkowe wnioskodawczyni. Ponadto wnioskodawczyni opłaciła jedno rodzajowo zdarzenie przyszłe, tj. otrzymanie dywidendy z SKA. Jest to jedyne jej zdaniem zdarzenie przyszłe z jakim można wiązać skutek podatkowy. Jeśli wnioskodawczyni otrzymałaby w przyszłości np. 11 wypłat dywidendy to traktuje to jako rodzajowo jedno zdarzenie przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Sytuacja ta jest analogiczna np. do ponoszenia wydatków na reprezentację i reklamę bądź dokonywania odpisów na Fundusz Szkoleniowy lub osiągania przychodów ze sprzedaży samochodów lub energii czy też wystawiania faktur VAT bądź księgowania otrzymanych faktur. Są to rodzajowo pojedyncze zdarzenia przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Nie można uznać, iż interpretacja indywidualna dotyczy np. jedynie sytuacji wystawienia pojedynczej faktury czy zaksięgowania pojedynczego kosztu lub otrzymania jednej dywidendy a analogiczne następne zdarzenia występujące w przyszłości nie są już objęte zakresem ochrony wynikającym z interpretacji. Taka interpretacja dotyczy bowiem zasady wystawiania faktur, księgowania kosztów czy zasad opodatkowania dywidendy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków dla akcjonariusza prowadzenia przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności inwestycyjnej w postaci otrzymywania odsetek z tytułu przechowywania środków pieniężnych na oprocentowanych rachunkach bankowych, lokatach terminowych i udzielania pożyczek przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz sprzedaży praw majątkowych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powodujące powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek,
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów):

*   z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej (pkt 1),
*   z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (pkt 3)

pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z powyższego wynika, że odsetki od udzielonych pożyczek oraz od środków na rachunkach bankowych lub innych form oszczędzania mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z kapitałów pieniężnych w zależności od tego, czy przychody te powstaną, czy też nie powstaną w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W sytuacji gdy udzielanie pożyczek nie będzie wchodziło w zakres prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalności gospodarczej, przychód z tych odsetek będzie stanowił przychód ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Również odsetki od środków przechowywanych na rachunkach i lokatach bankowych należy uznać za przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jeżeli rachunki te nie będą związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności.

Rachunków utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych spółki osobowej nie można bowiem utożsamiać z rachunkami utrzymywanymi w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Lokaty te nie dotyczą bowiem rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych, tj. nie dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, czy też na te rachunki nie spływają środki za sprzedane towary, usługi. Środki na tych rachunkach, nie służą już wykonywanej działalności gospodarczej, lecz stanową w istocie formę inwestowania wolnych środków.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika (art. 45 ust. 3b ww. ustawy).

Reasumując, przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dochody (przychody) z tytułu:

*   odsetek od pożyczek (z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej)
*   odsetek od lokat bankowych oraz środków ulokowanych na rachunkach bankowych (z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą)

będą opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, a jednostka je wypłacająca pełniła będzie rolę płatnika.

W przedmiotowej interpretacji należy również odnieść się do przychodów z tytułu sprzedaży praw majątkowych, które spółka komandytowo-akcyjna będzie uzyskiwać w ramach działalności operacyjnej. Wnioskodawczyni bowiem błędnie utożsamia ten przychód jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i kwalifikuje go do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z wyżej powołanego art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy - zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z tytułu sprzedaży praw majątkowych zaliczane będą zawsze do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą bowiem przychodami z praw majątkowych. Oznacza to, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W rezultacie, uzyskany przez wnioskodawczynię przychód z tego tytułu podlegał będzie - w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z powyższego wynika, że jeśli świadczenia z tytułu sprzedaży praw majątkowych będą wypłacane przez wskazane w przepisie podmioty, to podmioty te będą pełniły funkcję płatnika i potrącały zaliczkę na podatek dochodowy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przychody z sprzedaży ww. praw zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez wnioskodawczynię, podlegał będzie opodatkowaniu, łącznie z pozostałymi dochodami, na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując obliczenia należnego za rok podatkowy zobowiązania, wnioskodawczyni winna wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku, oraz pobrane przez płatników zaliczki.

Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jest moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że myli się wnioskodawczyni sądząc, że zyski spółki komandytowo-akcyjnej w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Dochód osiągnięty z prowadzonej przez tę spółkę działalności inwestycyjnej polegającej na otrzymywaniu odsetek z tytułu przechowywania środków pieniężnych na oprocentowanych rachunkach bankowych, lokatach terminowych i udzielaniu pożyczek poza prowadzoną działalnością oraz ze sprzedaży praw majątkowych nie jest bowiem dochodem podlegającym rozliczeniu przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zatem zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej.

W związku z powyższym uzyskane przez wnioskodawczynię przychody z tytułu odsetek od pożyczek, gdy nie stanowi to przedmiotu działalności spółki oraz z tytułu odsetek od środków przechowywanych na oprocentowanym rachunku nie wykorzystywanym w ramach bieżącej działalności gospodarczej i odsetek od lokatach terminowych, które w świetle ww. przepisów stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług. Również dochodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych nie należy utożsamiać z dochodem z działalności gospodarczej, lecz z dochodem osiągniętym przez wnioskodawczynię ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy.

Przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych powstanie u wnioskodawczyni proporcjonalnie do jej udziału w zysku (zarówno gdy wnioskodawczyni uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki).

Odnosząc się w tym miejscu do powołanej przez wnioskodawczynię uchwały siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów należy stwierdzić, że w obu podkreślono, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy o źródłach przychodów określonych w sposób analogiczny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie kapitałów pieniężnych obecne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej potwierdziło, iż jedynym przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.