Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.276.2017.1.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importowanej usługi edukacyjnej.
Słowa kluczowe: edukacja; import-import usług; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importowanej usługi edukacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importowanej usługi edukacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa jako uczelnia niepubliczna wpisana do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Do zadań Wnioskodawcy jako uczelni należy w szczególności kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki, prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć współpracę z Uniwersytetem. W ramach tej współpracy Uniwersytet będzie prowadził zajęcia na kierunku studiów „U(\`(...)\`)” prowadzonym przez Wnioskodawcę na zasadzie świadczenia usług. Planowane rozpoczęcie programu to rok akademicki 2017/2018.

Usługa wykonywana przez Uniwersytet polegać ma w szczególności na:

1.  przeprowadzaniu zajęć dydaktycznych w zakresie realizowanego przez Wnioskodawcę programu studiów wyższych,
2.  prowadzeniu zajęć szkoleniowych dla kadry Wnioskodawcy,
3.  opracowaniu materiałów dydaktycznych bezpośrednio związanych z realizacją zajęć dydaktycznych wskazanych w pkt 1,
4.  prowadzeniu właściwej dokumentacji przebiegu nauczania.

Z tytułu świadczonych usług Uniwersytet wystawiać będzie faktury VAT. Usługi świadczone będą na terytorium państwa siedziby usługodawcy – Uniwersytetu.

Nabywana przez Wnioskodawcę ww. usługa jest wykonywana na rzecz uczelni niepublicznej (Wnioskodawca) i jako taka jest ściśle związana ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami kształcenia. Bez nabywania ww. usług nie byłoby możliwe realizowanie przez Wnioskodawcę kształcenia na ww. kierunku studiów.

Zagraniczny podmiot – Uniwersytet, od którego będą nabywane usługi edukacyjne, jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Usługi świadczone przez zagraniczny podmiot – Uniwersytet w kraju jego siedziby – Holandii – w zakresie usług edukacyjnych świadczonych w ramach działalności szkoły wyższej podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podobnych zasadach jak w Polsce.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabywana jako import usług przez Wnioskodawcę usługa edukacyjna świadczona przez podmiot będący osobą zagraniczną i niebędącą czynnym podatnikiem VAT na terytorium Polski – wykonujący analogiczne do Wnioskodawcy zadania w zakresie kształcenia na terytorium kraju – podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nauczania, które planuje on nabyć od podmiotu zagranicznego objęte są zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług – zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do nich, takich jak targi, wystawy oraz usługi pomocnicze do tych usług, w tym świadczonych przez organizatorów usług w tych dziedzinach, wykonywanych na rzecz podatnika, jest miejsce, gdzie usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Miejscem świadczenia usług jest zatem w tym wypadku Polska.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy), zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z podstawowymi zadaniami Uczelni i są niezbędne do wykonania jej działalności na danym kierunku. Ponadto, celem nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest wyłącznie zabezpieczenie świadczenia usługi kształcenia o odpowiednim standardzie na rzecz jego słuchaczy. Przeciwna interpretacja (uznanie usług nabywanych przez Wnioskodawcę za opodatkowane VAT) prowadziłaby do znacznego zwiększenia kosztów prowadzenia takiej działalności.

W zakresie dokumentacyjnym nabycie usług od podmiotu wskazanego powyżej, powinno zostać udokumentowane fakturą wewnętrzną wykazującą nabywaną usługę nauczania jako usługę zwolnioną. Wnioskodawca występuje w analizowanej sytuacji w roli podatnika VAT z tytułu tej transakcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT, a w konsekwencji na podstawie art. 106 ust. 7 zobowiązany jest do wystawienia ww. faktury.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 maja 2011 r., nr ILPP1/443-88/11-5/KŁ wyraził on stanowisko, że: „(\`(...)\`) usługi w zakresie kształcenia i wychowania nabywane przez Wnioskodawcę jako import usług od podmiotów zagranicznych sprawujących analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju, w sytuacji gdy podmioty takie na terytorium kraju, w którym posiadają siedzibę są uznawane za instytucje, których cele uznawane są za podobne do celów instytucji działających w Polsce w oparciu o ustawę o systemie oświaty, będą podlegały zwolnieniu w świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Import usług w tym przypadku Wnioskodawca winien udokumentować fakturą wewnętrzną wykazując przedmiotowe usługi jako usługi zwolnione”.

Podsumowując, zgodnie z powyższą wykładnią jeśli zagraniczny podmiot świadczący usługę, na terenie swojego państwa jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia, a z uwagi na spełnienie cech podobnych jak w Polsce, usługi te zwolnione są z VAT, to import takich usług także jest zwolniony z VAT w Polsce. W innych wypadkach, np. zakupu usług od firm szkoleniowych czy prywatnych wykładowców, podlegałby opodatkowaniu VAT 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie szkół wyższych winno być zastosowane analogiczne rozwiązanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowe dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE i działa jako uczelnia niepubliczna wpisana do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki Szkolnictwa Wyższego. Do zadań Wnioskodawcy jako uczelni należy w szczególności kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki, prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć współpracę z Uniwersytetem z Holandii. W ramach tej współpracy Uniwersytet będzie prowadził zajęcia na kierunku studiów „U(\`(...)\`)” prowadzonym przez Wnioskodawcę na zasadzie świadczenia usług. Planowane rozpoczęcie programu to rok akademicki 2017/2018. Usługi świadczone będą na terytorium państwa siedziby usługodawcy – Uniwersytetu i będą polegać w szczególności na:

1.  przeprowadzaniu zajęć dydaktycznych w zakresie realizowanego przez Wnioskodawcę programu studiów wyższych,
2.  prowadzeniu zajęć szkoleniowych dla kadry Wnioskodawcy,
3.  opracowaniu materiałów dydaktycznych bezpośrednio związanych z realizacją zajęć dydaktycznych wskazanych w pkt 1,
4.  prowadzeniu właściwej dokumentacji przebiegu nauczania.

Uniwersytet, od którego będą nabywane usługi edukacyjne, jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Usługi świadczone przez Uniwersytet w kraju jego siedziby – Holandii – w zakresie usług edukacyjnych świadczonych w ramach działalności szkoły wyższej podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podobnych zasadach jak w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy w związku z importem usługi, o której mowa w opisie sprawy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

W myśl art. 28g ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług wstępu, konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast stosownie do art. 32 ust. 2 lit. c rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zatem art. 32 rozporządzenia 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym czy edukacyjnym.

Tym samym reguła dotycząca ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników i dotyczy, po pierwsze, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, a po drugie, usług pomocniczych do usług, o których mowa wyżej. Usługa wstępu to usługa, na mocy której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie, znajdowania się w miejscu, w którym ta impreza się odbywa.

Natomiast stosownie do art. 28g ust. 2 ustawy – miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zasada ustalania miejsca świadczenia na gruncie art. 28g ust. 2 ustawy dotyczy usług z ww. dziedzin świadczonych na rzecz konsumentów (osób niebędących podatnikami). W przeciwieństwie do zasady wynikającej z art. 28g ust. 1 ustawy, omawiana regulacja odnosi się do wszystkich usług w ww. zakresie, a nie tylko do usług wstępu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nabywana przez Wnioskodawcę usługa edukacyjna nie będzie stanowić usługi wstępu, o której mowa w art. 28g ust. 1 ustawy. Do usługi tej nie znajdzie również zastosowania art. 28g ust. 2 ustawy, ponieważ pomimo, że jest to usługa w zakresie edukacji to jest ona świadczona na rzecz Wnioskodawcy będącego podatnikiem.

Miejsce świadczenia dla usług dla podatników w dziedzinie edukacji, które nie obejmują wstępu, ustalane jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 28b ustawy, tzn. w miejscu siedziby (miejscu zamieszkania, stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej).

Zatem w przedmiotowej sprawie, do nabywanej przez Wnioskodawcę usługi edukacyjnej, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

Miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez Uniwersytet na rzecz Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Wnioskodawca poinformował, że usługodawca – Uniwersytet – nie posiada na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Należy zatem stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi edukacyjnej będzie – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium Polski. Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania nabywanej usługi na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie tych obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym. Zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazana regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy stanowi odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi edukacyjne na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Podkreślić należy, że z treści powołanego przepisu wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem określonych usług kształcenia nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Znajduje to również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`) Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20 i 35 wyroku).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują” (pkt 49). Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-57/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs, wynika, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b, g, h, i, n, p szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Z przytoczonych uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Należy podkreślić, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, jak również przedmiotowym, tj. podmiot ten musi świadczyć odpowiednio usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Uniwersytet, od którego Wnioskodawca nabędzie usługę edukacyjną, nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ponieważ z treści przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby był on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Analizując natomiast zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy należy wskazać, że w Polsce podmioty prawa publicznego działające w dziedzinie edukacji to podmioty realizujące cele edukacyjne, do realizacji których zobowiązuje je Konstytucja, a zatem obejmujące nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, średnim, zawodowym i wyższym prowadzone na podstawie ustawy o systemie oświaty i Prawa o szkolnictwie wyższym.

Tym samym instytucją zagraniczną działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane będą za podobne przez państwo polskie może być publiczna szkoła wyższa lub niepubliczna szkoła wyższa, której celem jest realizacja kształcenia na poziomie wyższym o wartości zbieżnej z kształceniem w publicznej szkole wyższej.

Jak wynika z opisu sprawy, Uniwersytet będzie prowadził zajęcia na kierunku studiów „U(\`(...)\`)” prowadzonym przez Wnioskodawcę. Uniwersytet wykonuje analogiczne do Wnioskodawcy zadania w zakresie kształcenia na terytorium kraju. Usługi edukacyjne świadczone są przez Uniwersytet w ramach działalności szkoły wyższej i podlegają zwolnieniu od podatku VAT w kraju jego siedziby na podobnych zasadach jak w Polsce.

Zatem w ocenie tutejszego organu można stwierdzić, że Uniwersytet realizuje cele podobne do celów publicznej uczelni wyższej, spełniając przesłankę podmiotową wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Tym samym skoro Uniwersytet będzie świadczyć usługę kształcenia na poziomie wyższym to tym samym będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Podsumowując, nabywana jako import usług przez Wnioskodawcę usługa edukacyjna świadczona przez podmiot będący osobą zagraniczną i niebędącą czynnym podatnikiem VAT na terytorium Polski – wykonujący analogiczne do Wnioskodawcy zadania w zakresie kształcenia na terytorium kraju – będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 26 pkt b ustawy.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, że pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem inne kwestie wynikające z przedstawionego stanowiska własnego Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności przedmiotowa interpretacja nie dotyczy obowiązku udokumentowania fakturą wewnętrzną nabycia usługi od Uniwersytetu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.