Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.8.2021.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: Prawo do skorzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ustawy VAT.
Słowa kluczowe: limit; usługi-usługi doradcze; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ustawy VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ustawy VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1 stycznia 2021 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprawowania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, tj. kierownika budowy, inspektora nadzoru oraz wykonuje przegląd stanów technicznych budynków. PKD klasyfikuje taką działalność pod numerem 74.12.Z (działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie zamierza wykonywać jakichkolwiek czynności doradczych, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). W związku z tym nie zgłosił się jako czynny podatnik VAT.

W roku 2021 i w latach następnych z uwagi na przychody z działalności gospodarczej, które nie przekroczą 200.000 zł Wnioskodawca chce korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Aktualnie w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca jest inspektorem nadzoru inwestorskiego na budowie. Do zakresu czynności inspektora należy również pełnienie funkcji Niezależnego Doradcy Technicznego na potrzeby banku A. S.A., kredytującego budowę obiektu.

Nazwana w ten sposób przez bank funkcja, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, gdyż nie ma nic wspólnego z doradztwem - obejmuje jedynie raporty o stanie budowy. W ramach obowiązków Niezależnego Doradcy Technicznego Wnioskodawca jest zobowiązany m.in. do:

*   udzielania na żądanie banku i inwestora dodatkowych wyjaśnień i uzupełnień do sporządzanych raportów oraz wykonywanych prac i nadzorów,

*   pisemnego informowania inwestora kredytobiorcy o zidentyfikowanych nieprawidłowościach i zagrożeniach dotyczących realizacji inwestycji wraz z ich oceną oraz propozycją działań naprawczych,

*   opracowywania dla banku raportu otwarcia, raportów okresowych i raportu końcowego o stanie zaawansowania inwestycji zgodnie z zakresem tematycznym określonym przez bank.

W załączniku Wnioskodawca przekazuje szczegółowy zakres czynności Niezależnego Doradcy Technicznego określony przez bank.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprawowaniu funkcji inspektora nadzoru, kierownika budowy lub wykonując okresowe przeglądy techniczne budynków musi być obligatoryjnie podatnikiem podatku VAT, czy zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT, ponieważ nie zamierza świadczyć jakichkolwiek usług z zakresu doradztwa.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia podmiotowego VAT, ponieważ Jego działalność nie obejmuje w rzeczywistości usług doradczych. Nadane przez bank stanowisko NDT, nie przesądza o tym, że Wnioskodawca wykonuje usługi doradcze.

W wymienionych w części G niniejszego wniosku obowiązkach narzuconych Wnioskodawcy przez bank oraz w szczegółowym zakresie tematycznym załączonym do wniosku nie wymieniono żadnych czynności doradczych. Stąd prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w zakresie nadzoru budowlanego, wykonywania przeglądów technicznych budynków lub kierownika budowy, daje mu prawo działania jako przedsiębiorcy niebędącego podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych,– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast, stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie powołanego przepisu, ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, przy czym podatnik ma prawo do powrotu do zwolnienia od początku dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego, o ile zostaną spełnione pozostałe – wynikające z treści przepisu art. 113 ustawy – przesłanki uprawniające do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 (art. 113 ust. 11a ustawy).

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
        *   pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU ex 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy świadcząc opisane we wniosku usługi, będzie mógł on korzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2021 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprawowania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, tj. kierownika budowy, inspektora nadzoru oraz wykonuje przegląd stanów technicznych budynków. PKD klasyfikuje taką działalność pod numerem 74.12.Z (działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie zamierza wykonywać jakichkolwiek czynności doradczych, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT.

W roku 2021 i w latach następnych z uwagi na przychody z działalności gospodarczej, które nie przekroczą 200.000 zł Wnioskodawca chce korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Aktualnie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca jest inspektorem nadzoru na budowie. Do zakresu czynności inspektora należy również pełnienie funkcji Niezależnego Doradcy Technicznego na potrzeby banku A. S.A., kredytującego budowę obiektu. W ramach obowiązków Niezależnego Doradcy Technicznego Wnioskodawca jest zobowiązany m.in. do: udzielania na żądanie banku i inwestora dodatkowych wyjaśnień i uzupełnień do sporządzanych raportów oraz wykonywanych prac i nadzorów, pisemnego informowania inwestora kredytobiorcy o zidentyfikowanych nieprawidłowościach i zagrożeniach dotyczących realizacji inwestycji wraz z ich oceną oraz propozycją działań naprawczych, opracowywania dla banku raportu otwarcia, raportów okresowych i raportu końcowego o stanie zaawansowania inwestycji zgodnie z zakresem tematycznym określonym przez bank. Usługi świadczone dla banku i inwestora nie są usługami doradztwa.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Jak stanowi przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Wobec powyższego należy wskazać, że usługi w zakresie doradztwa (poza wskazanymi wyjątkami) nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Ustawa oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu, termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa, należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto udziela porad”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Na podobny kierunek wskazuje również potoczne rozumienie tego terminu, zgodnie z którym „doradztwo” to udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad, np. ekonomicznych, czy finansowych.

Analiza treści wniosku oraz cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie wykonuje wyłącznie czynności w zakresie opisanym we wniosku (tj. kierownika budowy, inspektora nadzoru oraz wykonuje przegląd stanów technicznych budynków) i czynności te nie obejmują usług w zakresie doradztwa, to Wnioskodawca ma prawo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Ponadto jak wynika z wniosku, Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2021 r. prowadzi ww. działalność gospodarczą, w związku z tym przysługuje mu pełny limit zwolnienia podmiotowego przewidziany na cały rok 2021 w kwocie 200 000 zł. W latach następnych Wnioskodawca będzie mógł korzystać z limitu do zwolnienia podmiotowego pod warunkiem nieprzekroczenia ww. kwoty. Natomiast w momencie, gdy w obecnym roku wartość sprzedaży przekroczy kwotę 200 000 zł lub w latach następnych przekroczy 200 000 zł lub też gdy Wnioskodawca zacznie wykonywać czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, nie będzie mógł korzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego.

Zatem w świetle przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej w ww. zakresie, będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług do wysokości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 jest podatnikiem podatku VAT, lecz korzystającym ze zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W związku z tym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.