Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-483/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-29
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość rolna; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) zakupiła od Gminy .. w dniu 26 listopada 2014 r. (akt notarialny Rep A … notariusz I….) nieruchomość położoną w miejscowości P., dla której prowadzona jest księga wieczysta zapisana w KW …….. Nieruchomość ta składa się z jednej działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym … o powierzchni 1.5436 ha, zabudowanej budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej przyziemia 259,90 m2 i powierzchni zabudowy 305m2.

Grunt stanowi użytki rolne i grunty rolne, jednakże znajduje się na obszarze dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i przeznaczony jest w nim pod zabudowę (tereny zabudowy produkcyjno-usługowej).

Budynek jest obiektem użytkowym, nabytym przez Gminę od poprzedniego właściciela bez prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina ta nie dokonywała jakichkolwiek nakładów zwiększających jego wartość początkową, nie był on też przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż nieruchomości została udokumentowana fakturą \`(...)\` z dnia 26 listopada 2014 r., w której budynek został uznany jako zwolniony z opodatkowania VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast sprzedaż gruntu opodatkowano według podstawowej stawki podatku (23%).

Do wniosku załączono kopię aktu notarialnego, wypisu z rejestru gruntów i budynków oraz faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od sprzedaży gruntu wynikający z faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o podatek naliczony w opisanym stanie faktycznym nie przysługuje, albowiem sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w całości (zarówno grunt, jak i budynek). W świetle art. 86 ust 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Prawo to ulega ograniczeniom wynikającym z ustawy, w tym przypadku ograniczenie to wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 wskazującego, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku podatek naliczony z faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą m.in. jest zwolniona z podatku. Sprzedaż gruntu zabudowanego opodatkowana jest według takiej samej stawki podatku, jaką opodatkowany jest budynek (niezależnie od tego, jaka proporcjonalnie wielkość działki gruntu jest zabudowana), wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Skoro budynek korzystał ze zwolnienia wobec spełnienia warunku z art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy, to nie było podstaw prawnych do wyłączania z podstawy opodatkowania budynku ani całości, ani też części gruntu, na którym jest on posadowiony w sytuacji, kiedy przedmiotem sprzedaży była jedna zabudowana działka gruntu posiadająca jedno oznaczenie w ewidencji gruntów. W tej sytuacji cała sprzedaż, będąca przedmiotem zapytania podlegała zwolnieniu z opodatkowania, faktura dokumentująca jej dokonanie została wystawiona nieprawidłowo, albowiem wskazała jako opodatkowaną sprzedaż gruntu, która podlegała w całości zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawową więc zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

6.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
7.  (uchylony);
8.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Aby zatem rozstrzygnąć, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, konieczne jest ustalenie, czy nabywane usługi stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ww. ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, przy czym w przypadku, gdy stanowią tereny budowlane, nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W powyższym przepisie wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), umożliwiającą zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano – obiekt, o którym mowa we wniosku, jest budynkiem gospodarczym, a jego sprzedaż ma miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Dostawa ta podlega jednak zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. budynku gospodarczego i nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wobec powyższego w odniesieniu do dostawy przedmiotowej nieruchomości – wbrew zaprezentowanemu stanowisku – zwolnienie od podatku będzie miało zastosowanie jedynie do tej części, która jest związana z posadowionym na niej ww. budynkiem, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast dostawa pozostałej części gruntu (działki nr …) − jako że z okoliczności sprawy nie wynika, aby była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest to teren budowlany przeznaczony pod zabudowę produkcyjno-usługową − nie korzysta ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ani ust. 1 pkt 9 tego artykułu, ale jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotową transakcję dotyczącą sprzedaży gruntu opodatkowanej stawką 23% z wyłączeniem jednakże tej kwoty podatku przypadającego na część gruntu, na którym posadowiony na nim budynek, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, przy założeniu i w zakresie w jakim nieruchomość ta jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle powyższego, interpretacja indywidualna wydana dla Spółki nie wywiera skutku prawnego dla sprzedającego nieruchomość (Gminy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.