Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-652/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-04
Teza: Czy przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o CIT, należy rozumieć dzień potrącenia tych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 3 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8, należy rozumieć dzień potrącenia tych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8, należy rozumieć dzień potrącenia tych kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 maja 2013 r. znak IBPBI/2/423-420/13/JD, IBPBI/2/423-506/13/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 17 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W 2013 r. Wnioskodawca będzie ponosić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), bezpośrednio związane z przychodami (dalej „koszty bezpośrednie”). Koszty te będą miały postać wydatków na nabycie towarów handlowych.

Koszt uzyskania przychodów w postaci ww. wydatków potrącany będzie dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych towarów handlowych, co może nastąpić w roku 2013 lub w latach następnych.

Rozważane są następujące sposoby rozliczeń w kontrahentami z tytułu nabywania od nich towarów handlowych:

1.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów jednorazowej płatności z terminem płatności krótszym niż 60 dni,
2.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów jednorazowej płatności z terminem płatności dłuższym niż 90 dni,
3.  ustalenie przez Wnioskodawcę i kontrahentów płatności w ratach, przy czym termin płatności przedmiotowych rat może być krótszy niż 60 dni lub dłuższy niż 90 dni.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o CIT, należy rozumieć dzień potrącenia tych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „ustawa o CIT”), należy rozumieć dzień potrącenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT (w przypadku kosztów o charakterze bezpośrednim).

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej jako „ustawa deregulacyjna”), w ustawie o CIT po art. 15a ustawodawca dodał art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wskazano, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust 1, nastąpi po upływie terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej, niż w miesiącu jej uregulowania.

Ustawodawca w powołanych wyżej przepisach posługuje się pojęciem „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, co stanowi jedną z przesłanek powstania obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT), a także wyznacza moment, od którego liczony jest termin na dokonanie tego zmniejszenia (art. 15b ust. 2 ustawy o CIT). W art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał natomiast, kiedy może nastąpić „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”, w przypadku gdy nie dokonano takiego zaliczenia przed upływem terminów określonych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Do prawidłowego zastosowania przepisów art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o CIT, kluczowe znaczenie ma więc ustalenie, co należy rozumieć przez wyrażenie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W ust. 4b art. 15 ustawy o CIT wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów, dniem potrącenia przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, będzie co do zasady moment uzyskania przychodu do którego odnosi się ten koszt. Oznacza to, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów handlowych, uprawniony będzie on do potrącenia wydatku na te towary handlowe, jako kosztu uzyskania przychodu, dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych materiałów handlowych.

Przepisy ustawy o CIT regulujące zasady rozpoznawania kosztów o charakterze pośrednim i bezpośrednim posługują się pojęciem „poniesienia” kosztu oraz „potrącenia tego kosztu”. Nie ulega zatem wątpliwości, że pojęcia te nie są jednoznaczne i moment poniesienia kosztu może być inny od momentu jego potrącenia.

Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT). Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, do dookreślenia tego przepisu istotne znaczenie mają reguły powstawania obowiązku podatkowego, a zwłaszcza chwili powstania przychodu (np. art. 12 ust. 3, 3a, 3c, 3d, 4 ustawy o CIT) oraz reguły uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów, a także momentu, w którym mogą one być uznane za koszt podatkowy (np. art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT). Rokiem podatkowym jest natomiast, co do zasady, rok kalendarzowy (art. 8 ust 1 ustawy o CIT). Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego skutkuje powstaniem prawa podatnika do odliczenia tego kosztu od osiągniętego w tym roku podatkowym przychodu.

Każdy wydatek poniesiony przez podatnika spełniający przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, musi być więc powiązany z konkretnym rokiem podatkowym (w przypadku kosztów pośrednich rozliczanych w czasie wydatki mogą być proporcjonalnie powiązane z kilkoma latami podatkowymi). Powiązanie tego wydatku z danym rokiem podatkowym nie wynika natomiast z momentu poniesienia (zarachowania) tego wydatku, ale z momentu, w którym dany wydatek może być zgodnie z przepisami ustawy o CIT ujęty w ustaleniu podstawy opodatkowania za dany okres (potrącony). Z powyższych względów w ocenie Wnioskodawcy przez „zaliczenie” wydatku do kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy powiązanie wydatku z danym rokiem podatkowym, tj. ujęcie danego wydatku w ustaleniu podstawy opodatkowania za dany okres (potrącenie). Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy przez wyrażenie „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” należy rozumieć potrącenie danego wydatku jako kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT (w przypadku kosztów bezpośrednich).

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie art. 18 ustawy deregulacyjnej. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku podatników, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2012., nowe przepisy należy stosować dopiero od nowego dla nich roku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było więc rozgraniczenie zastosowania przepisu art. 15b ustawy o CIT pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi – co potwierdza, że przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rozumieć należy potrącenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów danego roku podatkowego, a nie poniesienie tego wydatku w danym roku podatkowym.

Zauważyć również należy, że pojęciem „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca posługuje się w art. 15 ust 4a pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w różnych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy. Ustawodawca wyraźnie więc odróżnia pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” od pojęcia „poniesienia kosztu”. Jak wynika z powołanego przepisu, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w momencie ich poniesienia, ale także w późniejszym terminie. Pojęcie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest więc równoznaczne z pojęciem poniesienia kosztu.

Uwzględniając zasady techniki prawodawczej, które zabraniają nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” użyte w przepisie art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o CIT, nie może być inaczej rozumiane niż w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT. Nie można więc uznać, że pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów” użyte w przepisach art. 15b ust. 1, ust. 2 oraz ust. 8 ustawy o CIT rozumiane być powinno jako „poniesienie kosztu”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, przez pojęcie „zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów”, o którym mowa w art. 15b ust 1, 2 i 8 ustawy o CIT, należy rozumieć dzień potrącenia kosztów bezpośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-4 oraz 6-9 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.