Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-146/15/18-S/AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2016 r. sygn. akt (…) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 września 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2018 r. sygn. akt (…) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym (z wyłączeniem kwestii dot. oceny przez Organ, czy przedmiotowe Wierzytelności stanowią wierzytelności przedawnione) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym (z wyłączeniem kwestii dot. oceny przez Organ, czy przedmiotowe Wierzytelności stanowią wierzytelności przedawnione) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1;
*   rozstrzygnięcia, czy wskazane w stanie faktycznym Wierzytelności stanowią wierzytelności przedawnione – pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr ILPB3/4510-1-146/15-2/AO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym (z wyłączeniem kwestii dot. oceny przez Organ, czy przedmiotowe Wierzytelności stanowią wierzytelności przedawnione) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1 za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 czerwca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-146/15-2/AO, wniósł pismem z 14 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 11 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-2-73/15-2/AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 29 czerwca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-146/15-2/AO złożył skargę z 10 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 marca 2016 r. sygn. akt (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 29 czerwca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-146/15-2/AO.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności z powodu niespełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu, z treści przedmiotowego wniosku nie wynika by Wnioskodawca dysponował dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności – tj. postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W sprawie zostało wydane postanowienie sądu na podstawie innych przesłanek. Organ stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym z powodu nie spełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd wskazał, że w realiach przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stanowisko Organu nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu prawidłowo Skarżąca wywodzi, że z treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby możliwe było uznanie nieściągalności wierzytelności za udowodnioną, muszą istnieć dwie przesłanki:

1.  podatnik musi posiadać postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a jednocześnie majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania;
2.  ustawodawca nie zastrzegł, aby warunkiem uznania nieściągalności wierzytelności za udowodnioną był fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyłącznie z tej przyczyny, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Należy zatem przyjąć, że przyczyn oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości może być więcej niż jedna. Inaczej mówiąc możliwa jest kumulacja przyczyn oddalenia takiego wniosku.

Dalej Sąd stwierdził, że badając natomiast możliwość ogłoszenia upadłości na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze sąd w pierwszej kolejności bierze pod uwagę kwestie formalne, a wśród nich m.in. istnienie więcej niż jednego wierzyciela. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, że ustawa ta określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Ogłoszenie upadłości dłużnika możliwe jest zatem wyłącznie w przypadku istnienia co najmniej dwóch wierzycieli, w przeciwnym wypadku ogłoszenie upadłości jest niemożliwe, a wniosek o ogłoszenie upadłości podlega oddaleniu, niezależnie od badanych przez sąd w dalszej kolejności, innych przyczyn, z których wniosek o ogłoszenie upadłości mógłby zostać oddalony.

W ocenie Sądu rację ma organ twierdząc, że przyczyną postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie było to, że majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie zostało wydane postanowienie sądu na podstawie innych przesłanek.

Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie uniemożliwia jednak uznania, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przekonaniu Sądu należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla uznania wierzytelności za nieściągalną. Dla zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy wystarczającym jest aby wydane zostało postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, z którego wynika, że brak jest majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Sądu wniosek Skarżącej o ogłoszenie upadłości dłużnika został oddalony, a w toku postępowania sąd zbadał stan majątkowy dłużnika i potwierdził w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości – brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania.

Sąd wskazał, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem pozwalającym na spisanie wierzytelności nieściągalnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest, by były one uprzednio zaliczone do przychodów należnych oraz udokumentowane w określony sposób. Krajowy ustawodawca w sposób kazuistyczny w art. 16 ust. 2 tej ustawy wymienił dokumenty stwierdzające nieściągalność wierzytelności wskazując, że w przypadku upadłości dłużnika są nimi postanowienia sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), lub umorzeniu postępowania upadłościowego (por. art. 361 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (por. art. 368 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Końcowo Sąd stwierdził, że rodzaj dokumentów, wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiązany został z orzeczeniami sądowymi wydawanymi w postępowaniu upadłościowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Takie kazuistyczne sformułowanie przepisu powoduje, że ograniczenie się przy jego „odkodowywaniu” jedynie do wykładni językowej, która nie uwzględnia celu regulacji naruszałoby zasadę sprawiedliwości opodatkowania w jej materialnym ujęciu. W takim przypadku bowiem podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych, nie byłyby traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób.

Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (pismo z 9 maja 2016 r. nr ILRP-46-114/16-2/AS).

Wyrokiem z 26 lipca 2018 r. sygn. akt (…) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał, że według stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dłużnik Skarżącej jest niewypłacalny, a majątek posiadany przez przedsiębiorstwo należące do spółki dłużnika nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego, ile wierzycieli zgłosiłoby swoje roszczenia oraz że sąd upadłościowy przed wydaniem postanowienia oddającego wniosek o ogłoszenie upadłości zbadał sytuację majątkową dłużnika. Kluczowe dla oceny stanowiska przyjętego przez WSA w zaskarżonym wyroku, podważanego obecnie w skardze kasacyjnej jest stwierdzenie tego Sądu, że Skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym z powodu spełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem NSA wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że wystarczającym dokumentem dla uznania niewypłacalności jest postanowienie sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika. Dodatkowo z postanowienia tego ma wynikać, że brak jest majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wniosek skarżącej o ogłoszenie upadłości dłużnika został oddalony, a w toku postępowania sąd upadłościowy (przeprowadzając postępowanie dowodowe) zbadał stan majątkowy dłużnika i potwierdził w uzasadnieniu postanowienia brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć choćby koszty postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości.

Końcowo NSA wskazał, że w świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym (z wyłączeniem kwestii dot. oceny przez Organ, czy przedmiotowe Wierzytelności stanowią wierzytelności przedawnione) – pytanie oznaczone we wniosku nr 1 wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S (zwana dalej również: „Spółką”) posiada w stosunku do spółki D wierzytelności pieniężne w łącznej kwocie 898.863,49 zł (dalej zwane również: „Wierzytelnościami”). Wierzytelności te powstały na skutek braku regulowania przez spółkę D (w okresie od kwietnia 2009 r. do sierpnia 2009 r.) należności wynikających z zawartej między tymi stronami umowy najmu, które udokumentowane były fakturami VAT nr:

*   19/2009 – na kwotę 5.042,24 zł (brutto);
*   18/2009 – na kwotę 18.831.66 zł (brutto);
*   17/2009 – na kwotę 26.551,43 zł (brutto);
*   16/2009 – na kwotę 217.134.08 zł (brutto);
*   15/2009 – na kwotę 5.639,54 zł (brutto);
*   14/2009 – na kwotę 26.478,05 zł (brutto);
*   13/2009 – na kwotę 216.588,63 zł (brutto);
*   12/2009 – na kwotę 26.686,17 zł (brutto);
*   11/2009 – na kwotę 212.967,86 zł (brutto);
*   10/2009 – na kwotę 5.581.67 zł (brutto);
*   08/2009 – na kwotę 228.369,25 zł (brutto);
*   09/2009 – na kwotę 28.079,90 zł (brutto);
*   02/KOR/2009 – korygująca fakturę nr 16/2009 o kwotę 119.068,99 zł (brutto).

Mimo wielokrotnych wezwań do zapłaty spółka D nie uregulowała należności w stosunku do Spółki. Co więcej, spółka D zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, wyzbywając się także niemal całego majątku.

W dniu 31 grudnia 2009 r. Spółka dokonała odpisu aktualizacyjnego w kwocie 982.262,02 zł na Wierzytelności wobec spółki D.

W dniu 13 lutego 2012 r. Spółka, działając jako wierzyciel, złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki D. Wniesienie przeciwko spółce D pozwu o zapłatę, w celu uzyskania prawomocnego nakazu zapłaty dającego możliwość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji uzyskania postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności, było dla wierzyciela niekorzystne z uwagi na bardzo wysokie koszty postępowania sądowego.

Sąd Rejonowy w dniu 2 sierpnia 2012 r. (sygn. (…)) wydał postanowienie, którym oddalił wyżej wskazany wniosek podając w uzasadnieniu, iż przedmiotowy wniosek został oddalony, ponieważ wierzyciel nie wykazał, by dłużnik (D) posiadał więcej niż jednego wierzyciela. Sąd wskazał przy tym, iż w sytuacji istnienia tylko jednego wierzyciela ogłaszanie upadłości jest bezcelowe.

Nadto Sąd wskazał, że nawet gdyby Spółka wskazała, że dłużnik ma więcej niż jednego wierzyciela, to wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu z jeszcze jednego względu, a mianowicie z uwagi na brak majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd uznał, ustalając w oparciu o dowód z zeznań świadka (byłej głównej księgowej spółki D), iż jedyny majątek, który posiadał dłużnik to biurko w recepcji oraz sprzęt biurowy. W konsekwencji, wniosek podlegałby oddaleniu ze względu na niewykazanie, aby majątek dłużnika wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, które Sąd oszacował na co najmniej 33.000 zł.

Na postanowienie Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. (…)) Spółka wniosła zażalenie, które nie zostało uwzględnione przez sąd II instancji. Sąd Okręgowy w postanowieniu z 3 stycznia 2013 r. oddalił zażalenie Spółki.

Spółka planuje zaliczyć ww. Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności wcześniej zostały przez Spółkę zarachowane jako przychód należny – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przed zaliczeniem ww. Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu Spółka dokona rozwiązania odpisu amortyzacyjnego, którego dokonała w dniu 31 grudnia 2009 r. w kwocie 982.262,02 zł na Wierzytelności wobec spółki D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym?
2.  Czy w odniesieniu do wskazanych w stanie faktycznym wniosku Wierzytelności znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. (…))?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania w dniu 29 czerwca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-146/15-3/AO.

Stanowisko Wnioskodawcy.

I. UDOKUMENTOWANIE NIEŚCIĄGALNEJ WIERZYTELNOŚCI NA PODSTAWIE POSTANOWIENIA O ODDALENIU WNIOSKU O OGŁOSZENIE UPADŁOŚCI.

W ocenie Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851), jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym, a których nieściągalność może być udokumentowana, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowieniem Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. (…)).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Z treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że aby możliwe było uznanie nieściągalności wierzytelności za udowodnioną, muszą istnieć dwie przesłanki:

1.  podatnik musi posiadać postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a jednocześnie
2.  majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania.

W żadnej części ww. regulacji ustawodawca nie zastrzegł, aby warunkiem uznania nieściągalności wierzytelności za udowodnioną był fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyłącznie z tej przyczyny, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Gdyby ustawodawca chciał taki warunek wprowadzić, to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisu.

Co więcej, w ocenie Spółki, takie działanie ustawodawcy, tj. sformułowanie treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w taki a nie inny sposób, było działaniem racjonalnym z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.; dalej zwanej: „u.p.u.n.”). Badając możliwość ogłoszenia upadłości sąd w pierwszej kolejności bierze pod uwagę kwestie formalne, a wśród nich m.in. istnienie więcej niż jednego wierzyciela. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a u.p.u.n., ustawa ta określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Ogłoszenie upadłości dłużnika możliwe jest wyłącznie w przypadku istnienia co najmniej dwóch wierzycieli, w przeciwnym wypadku ogłoszenie upadłości jest niemożliwe, a wniosek o ogłoszenie upadłości podlega oddaleniu, niezależnie od badanych przez sąd w dalszej kolejności, innych przyczyn, z których wniosek o ogłoszenie upadłości mógłby zostać oddalony.

Ustawodawca przewidując możliwość oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z innych przyczyn niż tylko i wyłącznie stwierdzenia przez sąd faktu, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania, nie powiązał w treści art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki istnienia dokumentu w postaci postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z jakąkolwiek przyczyną, dla której postanowienie takie zostało wydane. Natomiast jako drugą przesłankę zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości. W związku z tym, między tymi dwiema przesłankami istnieje zależność polegająca na tym, iż ich jednoczesne istnienie stwarza stan umożliwiający stwierdzenie, iż nieściągalność wierzytelności jest udowodniona. Natomiast w żadnym wypadku zależność ta nie polega na tym, iż fakt braku majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości, powinien stanowić bezpośrednią przyczynę oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Oznacza to, iż dla zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczającym jest aby:

1.  wydane zostało postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości;
2.  sąd w uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdzi brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości.

W niniejszej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki dla zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości dłużnika został oddalony, a w toku postępowania sąd zbadał stan majątkowy dłużnika i potwierdził – co zostało wysłowione w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszenie upadłości – brak majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, w stanie faktycznym sprawy jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, przy czym okoliczność nieściągalności wierzytelności wynika z postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. postanowienia Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. (…)).

Spółka zwraca uwagę, że w podobnych sprawach (w interpretacjach indywidualnych) organy podatkowe działające z upoważnienia Ministra Finansów uznawały, iż podatnikom przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności, w przypadkach gdy dokumentowali oni tę okoliczność ustaleniami sądów powszechnych wysłowionymi w uzasadnieniach postanowień o oddaleniu wniosków o ogłoszenie upadłości. Spółka wskazuje przy tym m.in. na następujące interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-136/08-2/MC) w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy dopuścił możliwość dokumentowania okoliczności, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania w sprawie z wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), poprzez wskazanie takiej okoliczności w uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-965/09/MS), uznał za dopuszczalne udokumentowanie okoliczności, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania w sprawie wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez posłużenie się ustaleniami sądu, wysłowionymi w uzasadnieniu postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-129/07-2/GJ), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym był on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, w przypadku gdy czeski sąd odrzucił wniosek o ogłoszenie upadłości, ustalając w toku rozstrzygania sprawy, iż dłużnik nie posiada żadnego majątku.

Podsumowując powyższe uwagi, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia wskazanych w stanie faktycznym Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z wydaniem przez Sąd Rejonowy z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. (…)) postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, które – w ocenie Spółki – dokumentuje nieściągalność Wierzytelności (art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy).

II. PODSTAWY ZALICZENIA NIEŚCIĄGALNEJ WIERZYTELNOŚCI – PRZERWANIE BIEGU PRZEDAWNIENIA ROSZCZEŃ.

Zaliczenie wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić przed jej przedawnieniem. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W ocenie Spółki, w odniesieniu do wskazanych w stanie faktycznym sprawy Wierzytelności, nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, bowiem Wierzytelności Spółki (roszczenia Spółki wobec dłużnika) nie są przedawnione. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. (…)).

Roszczenia majątkowe, co do zasady, ulegają przedawnieniu (art. 117 § 1 KC). Zgodnie z art. 118 KC, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trzy lata. W przypadku stosunku najmu przepisem szczególnym przewidującym inny niż wynikający z art. 118 KC termin przedawnienia jest art. 677 KC, który wskazuje, że roszczenia wynajmującego przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy, jak również roszczenia najemcy przeciwko wynajmującemu o zwrot nakładów na rzecz albo o zwrot nadpłaconego czynszu przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy. Przepis art. 677 KC wskazuje katalog zamknięty roszczeń, do który stosuje się roczny termin przedawnienia. W przypadku pozostałych roszczeń z tytułu umowy najmu, np. o zapłatę czynszu najmu, zastosowanie znajduje zasada ogólna – trzyletni termin przedawnienia dla roszczeń okresowych – roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 118 KC).

Zgodnie z treścią art. 123 § 1 pkt 1 - 3 KC, bieg przedawnienia przerywa się:

*   przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia;
*   przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje;
*   przez wszczęcie mediacji.

Przepisy KC nie wskazują wprost czy czynnością przed sądem przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Za wystąpieniem skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia w wyniku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości opowiedział się m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 października 2004 r. (sygn. I CK 71/04), w uzasadnieniu którego sformułował następującą tezę: „Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w którym określono wierzytelność będącą przedmiotem roszczenia, przerywa bieg tego roszczenia”. Podobne stanowisko zajął niedawno Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 27 listopada 2013 r. (sygn. V Aca 201/13): „Bieg terminu przedawnienia przerwanego na skutek zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Stosownie do treści art. 123 § 1 pkt 1 KC, zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym powoduje przerwę biegu przedawnienia, który nie biegnie na nowo dopóty, dopóki postępowanie to nie zostanie zakończone (art. 124 § 2 KC)”. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo, przy czym w razie przerwania przedawnienia przez czynność w postępowaniu przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym albo przez wszczęcie mediacji, przedawnienie nie biegnie na nowo, dopóki postępowanie to nie zostanie zakończone (art. 124 § 1-2 KC). W ocenie Spółki, dniem zakończenia postępowania sądowego jest dzień uprawomocnienia się orzeczenia, czyli w przypadku orzeczeń sądu I instancji – dzień, w którym upłynął termin ich zaskarżania, w stosunku do orzeczeń sądu II instancji – dzień ich wydania (K. Osajda w: „Komentarz do kodeksu cywilnego”; wyd. 9; 2014 r.).

W ocenie Spółki, na skutek złożenia przez Nią wniosku o ogłoszenie upadłości spółki D doszło do przerwania biegu przedawnienia roszczeń wobec spółki D. Przedawnienie roszczeń dotyczących Wierzytelności, nastąpi 3 stycznia 2016 r., tj. po upływie 3 lat od dnia wydania przez Sąd Okręgowy postanowienia o oddaleniu zażalenia na postanowienie Sądu Rejowego z 2 sierpnia 2012 r. (…) o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki D – pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do kolejnego przerwania biegu przedawnienia.

III. ZAGADNIENIA ZWIĄZANE Z POSTĘPOWANIEM W SPRAWIE WYDANIA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ.

Niniejszy wniosek Spółki jest kolejnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych Wierzytelności.

We wcześniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym wskazała, iż posiada w stosunku do spółki D. Wierzytelność pieniężne, które wskazane zostały również w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 12 sierpnia 2014 r. interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uznał tym samym, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowej wierzytelności z powodu niespełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Organu, z przepisu wynika jednoznacznie, że nieściągalność wierzytelności można udokumentować tylko w ściśle określony sposób. Jednocześnie Organ podkreślił, że jeśli sąd odrzuci wniosek o upadłość lub umorzy postępowanie nie z powodu braku majątku, lecz z innej przyczyny, to takie postanowienie nie uprawnia do uznania wierzytelności za nieściągalną.

Spółka składa ponowny wniosek w odniesieniu do wskazanych w stanie faktycznym Wierzytelności, przy czym niniejszy wniosek zawiera argumentację prawną, która w ocenie Spółki, może mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że żaden przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) nie uprawnia tutejszego Organu do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie w jakim Organ wydał wcześniej interpretację indywidualną do tego samego stanu faktycznego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1250/10): „nawet w sytuacji gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle wcześniej przywołanych przepisów art. 14c § 2, art. 14e § 1 oraz 14h ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika”.

Zdaniem Spółki, ze wskazaną wyżej wykładnią przeprowadzoną przez NSA odnośnie do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, uznać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, nie może odmówić Spółce wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu faktycznego, który był już przedmiotem analizy w ramach tej instytucji.

IV. ZAGADNIENIA ZWIĄZANE Z POSTĘPOWANIEM W SPRAWIE WYDANIA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ - UWAGI DO STANU FAKTYCZNEGO.

Spółka nie żądała od tutejszego Organu, aby dokonał analizy jakichkolwiek dokumentów Spółki. Żadne dokumenty mogące stanowić dowód w ewentualnym postępowaniu np. podatkowym, czy kontrolnym, lub też w toku kontroli skarbowej nie zostały przez Spółkę załączone do niniejszego wniosku.

Spółka przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny wskazując jako jego istotny element, w tym m.in. postanowienie Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r., którym oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości spółki D.

Zarówno okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki D, jak i postanowienie Sądu Rejonowego z 2 sierpnia 2012 r., są istotnymi elementami stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie nie zachodzi potrzeba wykładni wyroku Sądu Rejonowego, bowiem zarówno wyrok, jak jego uzasadnienie, są jednoznaczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wierzytelności wskazanych w stanie faktycznym (z wyłączeniem kwestii dot. oceny przez Organ, czy przedmiotowe Wierzytelności stanowią wierzytelności przedawnione) jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.