Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-614/13-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Czy zbycie w drodze aportu udziałów/akcji Spółki cypryjskiej na rzecz Spółki Słowackiej („komanditná spoločnost'”) skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; spółki-spółka osobowa; Słowacja; udział; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 1 października 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu udziałów/akcji cypryjskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - zwaną dalej; „Ustawą o PIT”).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do słowackiej spółki osobowej określanej w słowackich przepisach prawa handlowego i podatkowego jako „komanditná spoločnost” (zwanej dalej „Spółką Słowacką”) wymienionej w pozycji 19 załącznika nr 3 do Ustawy o PIT. Spółka Słowacka to spółka osobowa, w której odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca za zobowiązania spółki jest nieograniczona, a odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca jest ograniczona. Spółka Słowacka będzie zarejestrowana na terytorium Słowacji i tam będzie miała swoją siedzibę. W Polsce odpowiednikiem Spółki Słowackiej jest spółka komandytowa.

Na tym etapie nie zostało jeszcze przesądzone, czy Wnioskodawca przystąpi do Spółki Słowackiej w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komandytariusza, czy też wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą, drugim wspólnikiem Spółki Słowackiej (o nieograniczonej lub ograniczonej odpowiedzialności) będzie podmiot posiadający rezydencję podatkową na terytorium Słowacji - osoba prawna lub fizyczna podlegająca na Słowacji nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Niewykluczone, że w charakterze wspólników (o nieograniczonej lub ograniczonej odpowiedzialności) do Spółki Słowackiej przystąpią też inne osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce.

Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki Słowackiej wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze, podlegającej w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (zwanej dalej „Spółką cypryjską”). W konsekwencji, Spółka Słowacka zostanie udziałowcem/akcjonariuszem Spółki cypryjskiej. Źródłem dochodu Spółki Słowackiej będzie dywidenda i inne dochody z udziałów lub akcji Spółki cypryjskiej (tj. dochody z umorzenia lub zbycia udziałów/akcji Spółki cypryjskiej, itp.). Innymi słowy, Spółka Słowacka będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego. W wyniku aportu Spółka Słowacka nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce cypryjskiej, chyba że poza Wnioskodawcą do Spółki Słowackiej przystąpiliby również inni udziałowcy/akcjonariusze Spółki cypryjskiej, którzy będą dysponowali jej udziałami/akcjami. Wówczas Spółka Słowacka dysponowałaby bezwzględną większością praw głosu w Spółce cypryjskiej.

Zgodnie z przepisami słowackiego prawa „komanditná spoločnost” należy do spółek posiadających osobowość prawną, może być odrębnym podmiotem praw i obowiązków oraz dokonywać we własnym imieniu czynności prawnych. W myśl przepisów słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dla „komanditná spoločnost” ustala się na zasadach ogólnych biorąc pod uwagę całość jej dochodów, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część dochodów przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Pozostała po odjęciu udziału komplementariuszy kwota podstawy opodatkowania jest dochodem „komanditná spoločnost” i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Ponadto, przepisy słowackiej ustawy o podatku dochodowym stanowią że dochody komplementariuszy nieposiadających rezydencji podatkowej na Słowacji z tytułu udziału w „komanditná spoločnost” są traktowane podatkowo jak dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji stałego zakładu. Zatem, różnica między opodatkowaniem komplementariuszy i komandytariuszy „komanditná spoločnost” polega na tym, że w przypadku komplementariuszy to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku komandytariuszy, podatek płacony jest przez „komanditná spoločnost”.

Jako osoba prawna „komanditná spoločnost” korzysta z ochrony traktatowej (jest podmiotem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz jest wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich 2011/96/UE (spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit „y” wykazu spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i) tej Dyrektywy) oraz Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE (spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. „y” wykazu spółek, o których mowa w art. 3 lit. a) tej Dyrektywy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie w drodze aportu udziałów/akcji Spółki cypryjskiej na rzecz Spółki Słowackiej („komanditná spoločnost”) skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy z tytułu posiadania udziału w Spółce Słowackiej, Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu postanowień Umowy, bez względu na skalę działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę Słowacką?
3.  Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (komandytariuszem) w Spółce Słowackiej, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jaki w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w Spółce Słowackiej, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jaki w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, zbycie w drodze aportu udziałów/akcji Spółki cypryjskiej na rzecz Spółki Słowackiej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu. W zamian, podmiot wnoszący wkład do spółki osobowej, otrzymuje udział kapitałowy w spółce osobowej (udział w majątku spółki osobowej). Analogicznie, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Słowackiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki cypryjskiej, faktycznie dojdzie do przeniesienia własności tych udziałów/akcji na Spółkę Słowacką.

Ze względu na fakt, że stronami tej czynności będą podmioty posiadające, odpowiednio, miejsce zamieszkania w Polsce (Wnioskodawca) i siedzibę w Republice Słowacji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji warto rozpoznawać z uwzględnieniem postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30. poz. 131 - zwanej dalej „Umową”). Na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia udziałów/akcji Spółki cypryjskiej na Spółkę Słowacką będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że w takim przypadku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT, ewentualny dochód po stronie Wnioskodawcy będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z cytowanym wyżej artykułem Ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie warto podkreślić, że stosownie do treści art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei, jak zostało to wyjaśnione w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zgodnie ze słowackim ustawodawstwem podatkowym dochód „komanditná spoločnost” przypadający na komplementariusza nie podlega opodatkowaniu na poziomie spółki (na poziomie spółki opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód przypadający na komandytariuszy).

Podsumowując powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej mającej siedzibę na Słowacji będzie operacją neutralną w Polsce na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji bowiem, gdy na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT będzie on zwolniony z opodatkowania.

Powyższe potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych i stanowisko zajmowane w szeregu interpretacji podatkowych, przykładowo w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. akt IPPB1/415-1249/12-2/MS), w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. akt IPPB1/415-95/11-6/KS) oraz w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt IPPB1/415-559/13-2/EC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 pkt 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. umowy).

Powyższe oznacza, iż w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Słowacji lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu, podlega opodatkowaniu na Słowacji, zgodnie z obowiązującym na terytorium tego kraju ustawodawstwem podatkowym, to zauważyć należy, że w zakresie tym Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli natomiast, ww. czynność z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce, to skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Wnioskodawca planuje również wniesienie udziałów/akcji, które posiada w cypryjskiej spółce kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego do Spółki Słowackiej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia ze zbyciem wniesionego aportu. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności tego wkładu, za którą Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem udziałów/akcji cypryjskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji w zamian za wkład w tej spółce jest czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy została dokonana wyłącznie w odniesieniu do zawartego w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzenia, że wyniku ww. aportu Spółka Słowacka nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce cypryjskiej.

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy stwierdzić, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy, wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Niniejsza interpretacja jest zatem wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.