Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.244.2023.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-18
Teza: Usługi polegające na przeprowadzeniu szkoleń dla rodziców i szkół oraz profesjonalistów z zakresu organizacji pomocy dla uczniów z dysleksją, dysgrafią i dyskalkulią oraz usługi w zakresie superwizji dla specjalistów nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Słowa kluczowe: nauczyciel; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usługi nr 1, tj. terapii pedagogicznej/zajęć korekcyjno-kompensacyjnych, w przypadku gdy świadczy ją Pani osobiście oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy: usługi nr 1, tj. terapii pedagogicznej/zajęć korekcyjno-kompensacyjnych, wykonywanej przez Pani współpracowników, usługi nr 3, tj. konsultacji pedagogicznych, usługi terapii integracji sensorycznej, usługi nr 6 i 7, tj. szkoleń dla rodziców, szkół i profesjonalistów oraz superwizji dla specjalistów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 28 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług terapii pedagogicznej, konsultacji pedagogicznych, terapii integracji sensorycznej oraz szkoleń dla rodziców, szkół i profesjonalistów z zakresu organizacji pomocy dla uczniów z dysleksją, dysortografią, dysgrafią i dyskalkulią oraz superwizji dla specjalistów. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pani prywatne usługi edukacyjne. Specjalizuje się Pani w pomocy dzieciom oraz młodzieży zwłaszcza ze specyficznymi trudnościami w uczeniu się (tj. z dysleksją, dysortografią, dysgrafią, dyskalkulią), a także z innymi trudnościami w czytaniu, pisaniu i uczeniu się matematyki. Prowadzi Pani przygotowanie do egzaminu ósmoklasisty i matury z matematyki i języka polskiego m.in. dla uczniów z dysleksją i dyskalkulią, włączając elementy terapii pedagogicznej, czyli zajęć korekcyjno-kompetencyjnych dla uczniów z dysleksją, dyskalkulią itp. Nauczanie odbywa się głównie z naciskiem na wyrównanie zaległości i braków oraz usprawnianie zaburzonych funkcji, np.: percepcji słuchowej, grafomotoryki, orientacji przestrzennej, lateralizacji. Głównymi ćwiczeniami prowadzonymi przez Panią są ćwiczenia w pisaniu, czytaniu, odpowiednim przeliczaniu elementów, wykształcaniu odpowiednich, podstawowych umiejętności uczniów szkół podstawowych (w tym z zakresu edukacji wczesnoszkolnej) i ponadpodstawowych. Przedmiotowe usługi świadczy Pani bezpośrednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Ukończyła Pani studia licencjackie (stacjonarne) na kierunku pedagogika (specjalność: terapia pedagogiczna i wspomaganie rozwoju dziecka) w Szkole (…). W trakcie tych studiów uzyskała Pani przygotowanie pedagogiczne w rozumieniu obowiązującego w ówczesnym okresie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 marca 2009 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli niemających wyższego wykształcenia lub ukończonego zakładu kształcenia nauczycieli (Dz.U. 2009, nr 50, poz. 400 ze zm.).

Dodatkowo ukończyła Pani studia uzupełniające magisterskie (stacjonarne) na kierunku pedagogika (specjalność: pedagogika szkolna z terapią pedagogiczną) w Szkole (…).

Ponadto uchwałą Rady (…) z (…), na podstawie przedstawionej rozprawy doktorskiej pod tytułem: „(…)” oraz po złożeniu przepisanych egzaminów uzyskała Pani stopień naukowy doktora nauk społecznych w dyscyplinie Pedagogika (specjalność: andragogika, oświata dorosłych, dydaktyka).

Równocześnie dzięki ukończeniu odpowiednich kursów jest Pani także m.in. terapeutką integracji sensorycznej, terapeutką ręki, trenerką TUS, biblioterapeutką i providerką metody Neuroflow ATS. Dodatkowo planuje Pani ukończyć za 3 lata studia jednolite magisterskie na kierunku psychologia w (…).

Przeważająca działalność gospodarcza wg kodów PKD obejmuje: 85.60.Z Działalność wspomagającą edukację, a także kody wymienione poniżej:

85.59. A Nauka języków obcych;

85.59. B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

86.90. A Działalność fizjoterapeutyczna;

86.90. D Działalność paramedyczna;

86.90. E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana;

96.04 Z Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Obecnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 wskazanej ustawy, niemniej jednak w tym roku może się zdarzyć, iż zostanie przekroczony limit obrotów uprawniający Panią do korzystania ze zwolnienia.

Z uwagi na to, że spektrum świadczonych usług jest dosyć szerokie i część z nich może korzystać ze zwolnienia lub obniżonej stawki podatku od towarów i usług - w niniejszym wniosku pragnie Pani potwierdzić zasady opodatkowania swoich usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani następujące usługi:

Usługa nr 1

Usługi w zakresie prowadzenia terapii pedagogicznej/zajęć korekcyjno-kompensacyjnych -są to te same zajęcia, na które można używać tych dwóch nazw zamiennie - na potrzeby niniejszego wniosku określone jako usługi nr 1.

Prowadzi Pani przede wszystkim terapię pedagogiczną/zajęcia korekcyjno-kompetencyjne dla uczniów z dysleksją, dysortografią, dysgrafią itp. Nauczanie odbywa się głównie z naciskiem na wyrównanie zaległości i braków oraz usprawnianie zaburzonych funkcji, np.: percepcji słuchowej, analizy słuchowej, syntezy słuchowej, pamięci słuchowej, słuchu fonematycznego, percepcji wzrokowej, syntezy wzrokowej, pamięci wzrokowej, grafomotoryki, orientacji przestrzennej, lateralizacji. Głównymi ćwiczeniami prowadzonymi przez Panią są ćwiczenia w pisaniu, czytaniu, liczeniu, wykształcaniu odpowiednich, podstawowych umiejętności uczniów szkół podstawowych (w tym z zakresu edukacji wczesnoszkolnej) i ponadpodstawowych.

Przedmiotowe usługi świadczy Pani bezpośrednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Usługa nr 2

Usługi w zakresie diagnozy przyczyn trudności w czytaniu, pisaniu, liczeniu (diagnoza pedagogiczna).

W ramach tych usług przeprowadza Pani diagnozy pedagogiczne skupiające się na wykazywaniu przyczyn niepowodzeń szkolnych u uczniów szkół podstawowych (w tym z zakresu edukacji wczesnoszkolnej) i ponadpodstawowych. Zatem diagnozuje Pani przyczyny ich trudności w czytaniu, pisaniu, liczeniu. Biorąc pod uwagę wywiad, analizę dokumentów i prac dziecka, obserwację zachowania dziecka, wyniki pozyskane z narzędzi badawczych może Pani stwierdzić na przykład czy dany uczeń ma dysleksję, dysortografię, dysgrafię itp.

Na podstawie danych może Pani określić sposoby na wyrównanie zaległości i braków oraz usprawnianie zaburzonych funkcji, takiej jak: percepcja słuchowa, analiza słuchowa, synteza słuchowa, pamięć słuchowa, słuch fonematyczny, percepcja wzrokowa, synteza wzrokowa, pamięć wzrokowa, grafomotoryka, orientacja przestrzenna, lateralizacja.

Przedmiotowe usługi świadczy Pani bezpośrednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Usługa nr 3

Konsultacje pedagogiczne.

Przeprowadza Pani konsultacje pedagogiczne skupiające się na organizowaniu pomocy w uczeniu się i organizacji nauki dla uczniów szkół podstawowych (w tym z zakresu edukacji wczesnoszkolnej) i ponadpodstawowych. Zatem pomaga Pani w ustalaniu programu wsparcia mającego na celu przezwyciężanie ich trudności w czytaniu, pisaniu, liczeniu. Specjalizuje się Pani w pomocy dzieciom oraz młodzieży zwłaszcza ze specyficznymi trudnościami w uczeniu się (tj. z dysleksją, dysortografią, dysgrafią, dyskalkulią), a także z innymi trudnościami w czytaniu, pisaniu i uczeniu się matematyki.

Na podstawie danych może Pani określić sposoby na wyrównanie zaległości i braków oraz usprawnianie zaburzonych funkcji, takiej jak: percepcja słuchowa, analiza słuchowa, synteza słuchowa, pamięć słuchowa, słuch fonematyczny, percepcja wzrokowa, synteza wzrokowa, pamięć wzrokowa, grafomotoryka, orientacja przestrzenna, lateralizacja.

Przedmiotowe usługi świadczy Pani bezpośrednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Usługa nr 4

Usługi w zakresie diagnozy przetwarzania słuchowego metodą Neuroflow oraz prowadzenia terapii w zakresie przetwarzania słuchowego metodą Neuroflow.

Usługi w zakresie terapii przetwarzania słuchowego metodą Neuroflow ATS (prowadzone przez providera metody Neuroflow ATS i pedagoga, a w przyszłości po ukończeniu studiów psychologa). Obecnie jako pedagog oraz specjalista metody Neurflow ATS przeprowadza Pani terapie niwelujące zaburzenia przetwarzania słuchowego u uczniów szkół podstawowych (w tym z zakresu edukacji wczesnoszkolnej) i ponadpodstawowych. Zatem usuwa Pani przyczyny związane z trudnościami z: rozumieniem mowy w szumie, rozumieniem dłuższych poleceń, uczeniem się czytania i pisania oraz języków obcych, uwagą i pamięcią słuchową.

W efekcie skutkuje to wyrównaniem zaległości i braków oraz usprawnianiem zaburzonych funkcji, takiej jak: percepcja słuchowa, analiza słuchowa, synteza słuchowa, pamięć słuchowa, słuch fonematyczny.

Przedmiotowe usługi świadczy Pani bezpośrednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Dodatkowo planuje Pani ukończyć za 3 lata studia jednolite magisterskie na kierunku psychologia w (…) (wówczas umożliwi to Pani dostęp do zawodu psychologa).

Usługa nr 5

W ramach prowadzonej działalności świadczy Pani również usługi w zakresie diagnozy zaburzeń integracji sensorycznej oraz prowadzenia terapii integracji sensorycznej.

Usługi w powyższym zakresie są prowadzone przez terapeutę integracji sensorycznej pedagoga, a w przyszłości (po ukończeniu wyżej wymienionych studiów jednolitych magisterskich) przez terapeutę integracji sensorycznej pedagoga i psychologa.

W ramach usług tej kategorii przeprowadza Pani oceny rozwoju procesów integracji sensorycznej u dzieci i uczniów szkół podstawowych (w tym z zakresu edukacji wczesnoszkolnej).

Na podstawie danych może Pani określić czy dziecko/uczeń ma zaburzenia integracji sensorycznej. Może Pani ustalić, jak u niego funkcjonuje układ proprioceptywny, dotykowy i przedsionkowy. To są trzy największe układy zmysłowe oddziałujące m.in. na czytanie, pisanie, liczenie. Ocenia Pani u dziecka/ucznia koordynację ruchową, koordynację oko-ręka (ważną przy przepisywaniu z tablicy), reakcje posturalne (umożliwiające zachowanie prawidłowej pozycji przy pisaniu) itp.

Z kolei usługi w zakresie terapii integracji sensorycznej polegają na przeprowadzeniu terapii integracji sensorycznej u dzieci i uczniów szkół podstawowych (w tym z zakresu edukacji wczesnoszkolnej).

Celem terapii integracji sensorycznej (SI) jest poprawa połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka czyli poprawa jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły. Zadaniem terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego dziecka i wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, a przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem Aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD), oraz zaburzeniami rozwoju psychoruchowego. Warto zaznaczyć, że układ proprioceptywny, dotykowy i przedsionkowy (usprawniane podczas terapii SI) oddziałują na czytanie, pisanie, liczenie.

Przedmiotowe usługi w zakresie diagnozy i terapii świadczy Pani bezpośrednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Usługa nr 6

Przeprowadzanie szkoleń dla rodziców i szkół oraz profesjonalistów z zakresu organizacji pomocy dla uczniów z dysleksją, dysortografią, dysgrafią i dyskalkulią.

Usługa nr 7

Usługi w zakresie superwizji dla specjalistów (rozumianej jako pomoc w organizacji lepszego warsztatu pracy dla terapeutów pedagogicznych i terapeutów integracji sensorycznej).

### Pytania (zgodnie z numeracją zawartą we wniosku)

### Pytanie nr 1

### Czy usługi terapii pedagogicznej opisane w stanie faktycznym, jako usługa nr 1 będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli - jeżeli będą wykonywane przez Panią osobiście?

### Pytanie nr 2

### Czy usługi terapii pedagogicznej opisane w stanie faktycznym jako usługa nr 1 wykonywane przez Pani współpracowników posiadających wykształcenie pedagogiczne i uprawnienia pedagoga będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli?

### Pytanie nr 4

### Czy usługi w zakresie konsultacji pedagogicznych opisane w stanie faktycznym jako usługa nr 3 mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 jeśli są świadczone przez Panią osobiście ?

### Pytanie nr 7

### Czy usługi w zakresie prowadzonej terapii sensorycznej świadczone przez terapeutę pedagogicznego, a w przyszłości psychologa, będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27?

### Czy w przypadku gdy nie możliwe jest zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 to jest Pani uprawniona do zastosowania obniżonej stawki 8% traktując usługi terapii sensorycznej świadczonej przez terapeutę pedagogicznego jako usługi wspomagające edukację?

### Pytanie nr 8

### Czy usługi opisane w stanie faktycznym jako usługi nr 6 mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT tych usług, jeśli są świadczone przez terapeutkę pedagogiczną lub psycholog?

### Pani stanowisko w sprawie

Własne stanowisko do pytań o numerach: 1, 2, 4 i 7.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Zaznaczenia wymaga, że wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy, zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi transportu dla chorych lub rannych na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C- 461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 14 czerwca 2007 r., w sprawie C 445/05Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem z podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż jeżeli - świadczenie usług, jako nauczyciel - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej następujących usług w zakresie:

*   prowadzenia terapii pedagogicznej/zajęć korekcyjno-kompensacyjnych świadczonych osobiście, jak i przy pomocy współpracowników pedagogów,
*   usług w zakresie konsultacji pedagogicznych,
*   usług terapii sensorycznej

będących usługami prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, to zostaną wypełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wobec czego świadczone przez Panią usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Własne stanowisko do pytania nr 8.

Przeprowadzanie szkoleń dla rodziców i szkół oraz profesjonalistów z zakresu organizacji pomocy dla uczniów z dysleksją, dysortografią, dysgrafią i dyskalkulią, jak również usługi w zakresie superwizji dla specjalistów mogą w Pani ocenie być uznane za usługi prywatnego nauczania w tym (szkoleniowe) świadczone przez nauczycieli na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. W Pani opinii zwolnienie to obowiązuje bez względu na formę świadczenia usług i tym samym zwolnieniu podlegać będą zatem zarówno klasyczne szkolenia stacjonarne, jak i na przykład usługi szkoleniowe online.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usługi nr 1, tj. terapii pedagogicznej/zajęć korekcyjno-kompensacyjnych, w przypadku gdy świadczy ją Pani osobiście oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy: usługi nr 1, tj. terapii pedagogicznej/zajęć korekcyjno-kompensacyjnych, wykonywanej przez Pani współpracowników, usługi nr 3, tj. konsultacji pedagogicznych, usługi terapii integracji sensorycznej, usługi nr 6 i 7, tj. szkoleń dla rodziców, szkół i profesjonalistów oraz superwizji dla specjalistów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Tożsamo TSUE orzekł w wyroku z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08. Ponadto w wyroku tym TSUE wskazał, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz pojęcia wyrażonego jako nauczanie obejmujące taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

W wyroku z 14 marca 2019 r. w sprawie C-449/17 dotyczącym zwolnienia z podatku VAT kursu nauki jazdy samochodem prowadzonego przez szkołę nauki jazdy, TSUE wskazał, że w pojęciu „kształcenie powszechne lub wyższe” prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych.

Tym samym – w ocenie TSUE - pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.”

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19 dotyczące podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu tym TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

W wyroku tym TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pojęcia używane do opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/122 zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE, należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit j) Dyrektywy 2006/112/WE) będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki (dyscyplin naukowych), które są przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym i selektywnym. W takiej sytuacji nauczanie będzie miało charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

W opisie sprawy podała Pani informacje, z których wynika, że:

*   świadczy Pani prywatne usługi edukacyjne;
*   specjalizuje się Pani w pomocy dzieciom oraz młodzieży zwłaszcza ze specyficznymi trudnościami w uczeniu się (tj. z dysleksją, dysortografią, dysgrafią, dyskalkulią), a także z innymi trudnościami w czytaniu, pisaniu i uczeniu się matematyki;
*   prowadzi Pani przygotowanie do egzaminu ósmoklasisty i matury z matematyki i języka polskiego m in. dla uczniów z dysleksją i dyskalkulią, włączając elementy terapii pedagogicznej, czyli zajęć korekcyjno-kompetencyjnych dla uczniów z dysleksją, dyskalkulią itp.;
*   nauczanie odbywa się głównie z naciskiem na wyrównanie zaległości i braków oraz usprawnianie zaburzonych funkcji, np.: percepcji słuchowej, grafomotoryki, orientacji przestrzennej, lateralizacji;
*   głównymi ćwiczeniami prowadzonymi przez Panią są ćwiczenia w pisaniu, czytaniu, odpowiednim przeliczaniu elementów, wykształcaniu odpowiednich, podstawowych umiejętności uczniów szkół podstawowych (w tym z zakresu edukacji wczesnoszkolnej) i ponadpodstawowych;
*   ukończyła Pani studia licencjackie na kierunku pedagogika (specjalność: terapia pedagogiczna i wspomaganie rozwoju dziecka);
*   dodatkowo ukończyła Pani studia uzupełniające magisterskie na kierunku pedagogika (specjalność: pedagogika szkolna z terapią pedagogiczną);
*   uzyskała Pani stopień naukowy doktora nauk społecznych w dyscyplinie Pedagogika (specjalność: andragogika, oświata dorosłych, dydaktyka);
*   równocześnie dzięki ukończeniu odpowiednich kursów jest Pani także m.in. terapeutką integracji sensorycznej, terapeutką ręki, trenerką TUS, biblioterapeutką i providerką metody Neuroflow ATS;
*   w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani m.in. następujące usługi:
*   usługi w zakresie prowadzenia terapii pedagogicznej/zajęć korekcyjno-kompensacyjnych;
*   konsultacje pedagogiczne;
*   usługi w zakresie terapii integracji sensorycznej;
*   przeprowadzanie szkoleń dla rodziców i szkół oraz profesjonalistów z zakresu organizacji pomocy dla uczniów z dysleksją, dysortografią, dysgrafią i dyskalkulią;
*   usługi w zakresie superwizji dla specjalistów.

Ad. 1, 2

Pani wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług terapii pedagogicznej, w przypadku gdy będą świadczone przez Panią osobiście oraz w przypadku gdy będą wykonywane przez Pani współpracowników posiadających wykształcenie pedagogiczne i uprawnienia pedagoga.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że usługi w zakresie prowadzenia terapii pedagogicznej realizowane przez Panią osobiście, stanowią usługi nauczania prywatnego na poziomie podstawowym, świadczone przez nauczyciela. Jak wynika z wniosku, jest Pani pedagogiem, posiada Pani stopień naukowy doktora nauk społecznych w dyscyplinie pedagogika. Świadcząc usługę terapii pedagogicznej działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek – świadcząc usługi bezpośrednio na rzecz osób fizycznych. Ponadto, w opisie sprawy zaznaczyła Pani, że świadcząc usługi terapii pedagogicznej na rzecz uczniów z dysleksją, dysortografią dysgrafią itp. realizuje Pani ćwiczenia w pisaniu, czytaniu, liczeniu i wykształcaniu odpowiednich, podstawowych umiejętności uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że jest Pani osobą legitymującą się kwalifikacjami pozwalającymi na uznanie Pani za nauczyciela. Niewątpliwie istnieje związek pomiędzy przekazywaną przez Panią treścią, a posiadanymi przez Panią kwalifikacjami.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że świadczona przez Panią usługa terapii pedagogicznej stanowi nauczanie wiążące się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczące ich pogłębiania oraz rozwoju w zakresie dziedzin nauki, które są przedmiotem działalności edukacyjnej w ramach systemu edukacji.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie usługi nr 1, tj. terapii pedagogicznej/zajęć korekcyjno-kompensacyjnych, świadczy Pani - jako nauczyciel - usługi nauczania prywatnego na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym, a tym samym spełnia warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym usługa nr 1 – w przypadku gdy świadczy ją Pani osobiście, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast analizując możliwość zwolnienia usługi nr 1, tj. terapii pedagogicznej/zajęć korekcyjno-kompensacyjnych, w przypadku gdy jest ona wykonywana przez Pani współpracowników, posiadających wykształcenie pedagogiczne należy zauważyć, że usługi prywatnego nauczania korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT pod warunkiem, że nauczyciel będzie świadczył te usługi osobiście na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikiem kursu lub jego opiekunem prawnym.

Zatem w sytuacji, gdy ww. usługa będzie wykonywana przez Pani współpracowników, wówczas Pani współpracowników nie będzie łączyła bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług.

W konsekwencji usługa nr 1, świadczona przez Pani współpracowników nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ad. 4

Pani wątpliwości dotyczą także możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług konsultacji pedagogicznych.

W opisie sprawy podała Pani, że konsultacje pedagogiczne skupiają się na wykazywaniu przyczyn niepowodzeń szkolnych u uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych. W ramach tej usługi diagnozuje Pani przyczyny trudności uczniów w czytaniu, pisaniu, liczeniu. Na podstawie zebranych danych może Pani określić sposoby na wyrównanie zaległości i braków oraz usprawnianie zaburzonych funkcji.

Mając na uwadze , że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, należy uznać, że świadczone przez Panią usługi w zakresie konsultacji pedagogicznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że konsultacje pedagogiczne nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Opisana usługa nie ma charakteru kształcenia powszechnego, jej głównym celem nie jest nauka, przekazywanie wiedzy i kompetencji, nie stanowi ona realizacji podstawy programowej. Z opisu sprawy wynika, że celem konsultacji pedagogicznych jest diagnoza i odnalezienie przyczyn trudności uczniów nauce. Zatem usługi polegającej na przeprowadzeniu diagnozy nie można uznać za usługę nauczania.

W konsekwencji, usługi konsultacji pedagogicznych, których celem nie jest edukacja, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ad. 7

Pani wątpliwości dotyczą także możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług terapii integracji sensorycznej.

W opisie sprawy wskazała Pani, że celem terapii integracji sensorycznej jest poprawa połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka czyli poprawa jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły. Zadaniem terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznczych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego dziecka i wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, a przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Układ proprioceptywny, dotykowy i przedsionkowy, usprawniane podczas terapii SI, oddziałują na czytanie, pisanie, liczenie.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi terapii integracji sensorycznej nie można uznać za usługę nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Pomimo, że – jak podała Pani w opisie sprawy - terapia SI wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko, to celem tej usługi nie jest nauka, przekazywanie wiedzy i kompetencji, a poprawa jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez zmysły dziecka. Opisana usługa ma charakter terapii, natomiast nie jest sama w sobie równoważna z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego.

W konsekwencji, usługi terapii integracji sensorycznej, których celem nie jest edukacja, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ad. 8

Pani wątpliwości dotyczą także możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń dla rodziców i szkół oraz profesjonalistów z zakresu organizacji pomocy dla uczniów z dysleksją, dysgrafią i dyskalkulią oraz usług w zakresie superwizji dla specjalistów (rozumianej jako pomoc w organizacji lepszego warsztatu pracy dla terapeutów pedagogicznych i terapeutów integracji sensorycznej.

W kontekście Pani wątpliwości należy wyjaśnić, że usługi prywatnego nauczania korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT pod warunkiem, że nauczyciel będzie świadczył te usługi osobiście na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z uczestnikiem kursu lub jego opiekunem prawnym oraz, że będą one świadczone dla uczestnika kursu, który jest osobą czynnie pobierającą naukę w ramach systemu kształcenia na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym (jest uczniem lub studentem). Natomiast świadczenie takich usług dla innych osób, które nie pobierają czynnie nauki w ramach tych systemów kształcenia, nie będzie korzystało z ww. zwolnienia.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi wymienione w pytaniu nr 8 świadczone są na rzecz rodziców, szkół oraz profesjonalistów i specjalistów. Zatem usługi polegające na przeprowadzeniu szkoleń dla rodziców i szkół oraz profesjonalistów z zakresu organizacji pomocy dla uczniów z dysleksją, dysgrafią i dyskalkulią oraz usługi w zakresie superwizji dla specjalistów nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ nie są świadczone na rzecz uczniów.

W konsekwencji, usługi polegające na przeprowadzeniu szkoleń dla rodziców i szkół oraz profesjonalistów z zakresu organizacji pomocy dla uczniów z dysleksją, dysgrafią i dyskalkulią oraz usługi w zakresie superwizji dla specjalistów nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1, 2, 4, 8 oraz 7 w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług. W zakresie pytań nr 3, 5, 5a, 6, 9 oraz 7 w części dotyczącej ustalenia stawki podatku VAT, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dla świadczonych przez Panią usług, a zatem wyłącznie w zakresie zadanych przez Panią pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami, w szczególności dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikającego z innych przepisów niż art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).