Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.120.2021.3.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: Brak uznania spłaty zobowiązań Dłużnika za pośrednictwem Koordynatora za transakcję kontrolowaną oraz wynikających z tego tytułu obowiązków dokumentacyjnych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dłużnik; koordynator; podmiot-podmioty powiązane; wierzyciel
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych-Transakcja finansowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11k-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11q

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

· braku spełnienia przesłanek uznających spłatę zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela, dokonaną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem, za transakcję kontrolowaną (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**;

· braku obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla Koordynatora oraz Dłużnika (pytanie nr 2 i 3) – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

26 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku uznania spłaty zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela, dokonanej za pośrednictwem Koordynatora, za transakcję kontrolowaną oraz wynikających z powyższego obowiązków dokumentacyjnych.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

**\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

A. Sp. z o.o.

**\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

B, C, D, E Sp. z o.o.

\- dalej łącznie: **Zainteresowani**

**przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe**.

Uczestnicy, których zobowiązania regulowane są w ramach modelu PoB przez Koordynatora, zobowiązani są do zwrócenia Koordynatorowi 100% środków pieniężnych, które zostały przez Spółki A., B., C., D. i E. (dalej łącznie jako: „Uczestnicy”, a każda z wymienionych spółek z osobna jako: „Uczestnik”) są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, należącymi do międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w branży nieruchomościowej. Wszyscy Uczestnicy są „podmiotami powiązanymi”, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT .

W celu usprawnienia i optymalizacji kosztowej procesu płatności Uczestników na rzecz podmiotów zewnętrznych (dalej: „Wierzyciele”) część płatności Uczestników realizowana jest w tzw. modelu „payments on behalf” (dalej: „PoB”). Wierzyciele są w stosunku do Uczestników „podmiotami niepowiązanymi”, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Realizacja płatności w modelu PoB polega na tym, że zobowiązania kilku Uczestników (dalej: „Dłużnicy”) względem tego samego Wierzyciela regulowane są przez jednego (wyznaczonego) Uczestnika (dalej: „Koordynator”). Koordynator spłaca zaciągnięte u Wierzycieli zobowiązania w imieniu i na rzecz każdego z Uczestników będącego Dłużnikiem danego Wierzyciela.

Uczestnicy, których zobowiązania regulowane są w ramach modelu PoB przez Koordynatora, zobowiązani są do zwrócenia Koordynatorowi 100% środków pieniężnych, które zostały przez niego wydane na spłatę ich zobowiązań. Każdy z Uczestników zobowiązany jest do zwrócenia Koordynatorowi środków pieniężnych, które zostały wydane na spłatę jego zobowiązań. Każdy z Uczestników zwraca Koordynatorowi dokładnie taką kwotę środków pieniężnych, jaka została wydana przez Koordynatora na spłatę jego zobowiązań. Z tytułu realizacji płatności w imieniu i na rzecz Uczestników Koordynatorowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Co do zasady w modelu PoB Koordynator dokonuje spłaty zobowiązań kilku Dłużników, które zostały zaciągnięte u tego samego Wierzyciela. Możliwe są jednak również sytuacje, w których Koordynator dokonuje spłaty zobowiązania (zobowiązań) wyłącznie jednego Dłużnika.

W praktyce mogą występować sytuacje, w których Dłużnicy przekazują Koordynatorowi środki pieniężne z wyprzedzeniem (tj. przed dokonaniem przez niego spłaty ich zobowiązań na rzecz Wierzyciela). Mogą również występować sytuacje, w których zwrot wydatkowanych środków pieniężnych realizowany jest „z dołu”, tj. po dokonaniu przez Koordynatora spłaty zobowiązań Dłużników na rzecz Wierzyciela.

Przedmiotem płatności realizowanych w modelu PoB są różnego rodzaju zobowiązania, m.in. płatności z tytułu odsetek od pożyczek, jak również zapłata wynagrodzenia za zakup towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku zapłaty za zakup towarów i usług, w modelu PoB nie dochodzi do refakturowania, tj. Koordynator nie nabywa towarów i usług od Wierzyciela we własnym imieniu, a następnie nie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Dłużników. Transakcje zakupu towarów i usług zawierane są bezpośrednio pomiędzy Dłużnikiem i Wierzycielem, natomiast Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności (Dłużnik realizuje płatność na rzecz Wierzyciela za pośrednictwem Koordynatora).

Z kolei w przypadku zapłaty odsetek od pożyczek, w modelu PoB nie dochodzi do refinansowania, tj. Koordynator nie udziela Dłużnikowi pożyczki, w ramach której zostałyby udostępnione środki finansowe pochodzące z pożyczki (kredytu) udzielonego przez Wierzyciela na rzecz Koordynatora. Odsetki od pożyczek (kredytów) płacone w ramach modelu PoB dotyczą pożyczek (kredytów) udzielonych bezpośrednio pomiędzy Wierzycielem i Dłużnikiem, natomiast Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności odsetek (Dłużnik realizuje płatność na rzecz Wierzyciela za pośrednictwem Koordynatora).

Funkcję Koordynatora w stosunku do różnych grup płatności w modelu PoB mogą realizować różni Uczestnicy. Funkcja ta nie została przypisana wyłącznie do jednego Uczestnika. Możliwe są zatem sytuacje, w których określony Uczestnik pełni funkcję Koordynatora w stosunku do płatności danego rodzaju zobowiązań, natomiast w przypadku innego rodzaju zobowiązań występuje w charakterze Dłużnika.

Obok wymienionych wyżej Uczestników płatności w modelu PoB realizowane są również na rzecz albo za pośrednictwem innych podmiotów z grupy, które nie zostały wymienione w niniejszym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podmioty te są w stosunku do Uczestników „podmiotami powiązanymi”, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Model PoB pozwala na usprawnienie sposobu zarządzania płatnościami na rzecz podmiotów zewnętrznych poprzez jego centralizację i przypisanie administrowania płatnościami danego rodzaju konkretnemu Uczestnikowi (Koordynatorowi).

Należy podkreślić, że w ramach płatności realizowanych w modelu PoB, pomiędzy Wierzycielem a Koordynatorem nie dochodzi do zawierania umów cesji (przelewu wierzytelności), o których mowa w art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego . Czynności wykonywane przez Koordynatora mają charakter czysto techniczny - Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności Dłużnika (Dłużników) na rzecz Wierzyciela (Wierzycieli).

Model PoB stosowany jest obecnie i planowana jest jego kontynuacja w przyszłości. W związku z tym niniejszy opis obejmuje elementy zaistniałego już stanu faktycznego, jak również stanu, który będzie występował w przyszłości (zdarzenia przyszłego).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania**:

1.  Czy spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB stanowi „transakcję kontrolowaną”, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, zawieraną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem?
2.  Czy Koordynator, który w trakcie roku podatkowego zrealizował płatności w modelu PoB, których łączna wartość przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, zobowiązany jest do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy?
3.  Czy Dłużnik, na rzecz którego zrealizowane zostały płatności w modelu PoB, których łączna wartość w trakcie roku podatkowego przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, zobowiązany jest do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy?

**Zdaniem Zainteresowanym**

Ad. 1

Spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB nie stanowi „transakcji kontrolowanej”, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, zawieranej pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem.

Ad. 2

Koordynator, który w trakcie roku podatkowego zrealizował płatności w modelu PoB, których łączna wartość przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy.

Ad. 3

Dłużnik, na rzecz którego zrealizowane zostały płatności w modelu PoB, których łączna wartość w trakcie roku podatkowego przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1

Pojęcie „transakcji kontrolowanej” zostało zdefiniowane w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie „transakcji kontrolowanej” oznacza „identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań”.

Z przytoczonej wyżej definicji wynika, że dla celów przepisów o cenach transferowych „transakcje" identyfikuje się na podstawie „rzeczywistych zachowań stron”. W przypadku transakcji realizowanych na podstawie umów, które zostały zawarte w formie pisemnej, istotny jest zatem rzeczywisty przebieg transakcji („rzeczywiste zachowania stron"), a nie postanowienia umowne udokumentowane w formie pisemnej. Obowiązek identyfikowania transakcji na podstawie „rzeczywistych zachowań stron” skutkuje również możliwością występowania „transakcji kontrolowanych” pomimo braku zawarcia pomiędzy stronami umowy w formie pisemnej.

Prawidłowość powyższej konkluzji znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu Ustawy Nowelizującej, na mocy której powyższa definicja „transakcji kontrolowanej” została wprowadzona do Ustawy o CIT. Zgodnie z uzasadnieniem projektu przedmiotowej ustawy:

„Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia „transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju”. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją”.

Drugim istotnym elementem analizowanej definicji „transakcji kontrolowanej” jest wskazanie, że na tego rodzaju transakcje składają się „działania o charakterze gospodarczym”. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „działań o charakterze gospodarczym”, w związku z czym, w celu ustalenia prawidłowego znaczenia tego sformułowania - zgodnie z dyrektywą wykładni językowej - należy odwołać się do jego znaczenia w języku potocznym. W języku potocznym zwrot „działanie” oznacza „ogół czynności wykonywanych w jakimś celu”, z kolei zwrot „gospodarczy” oznacza „związany z gospodarką - całokształtem mechanizmów dotyczących świadczenia usług oraz wytwarzania, podziału i wymiany dóbr”. Potoczne rozumienie sformułowania „działania o charakterze gospodarczym” zawęża zatem zakres pojęcia „transakcji kontrolowanych” wyłącznie do tych czynności, które zostały wykonane w konkretnym celu i wykazujących związek ze świadczeniem usług, wytwarzaniem, podziałem lub wymianą dóbr. Prawidłowość proponowanego sposobu wykładni znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych .

Należy określić, czy „działania o charakterze gospodarczym” (składające się na „transakcje kontrolowane”) stanowią wszystkie działania wykazujące jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą (świadczeniem usług, wytwarzaniem, podziałem lub wymianą dóbr). Ten problem został rozstrzygnięty przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską w sprawie statusu dywidendy na gruncie regulacji o cenach transferowych. Minister Finansów stwierdził:

„Kluczowe znaczenie dla oceny istnienia wskazanego obowiązku w odniesieniu do wypłaty dywidendy jest znaczenie pojęcia „transakcja kontrolowana”. Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy PIT oraz art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiazań.

Ww. definicja legalna transakcji kontrolowanej, obok wpływu tzw. powiazań na jej warunki (których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiazań), kładzie nacisk na gospodarczy charakter działań stron (identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym). W celu odczytania zawartej w niej normy prawnej w odniesieniu do dywidendy, należy zatem dekodować znaczenie pojęcia: „działania o charakterze gospodarczym”. \[\`(...)\`\]

Charakter gospodarczy (działania) należy co do zasady utożsamiać z działaniem (w celu) zarobkowym. Działalność gospodarczą od działania gospodarczego (działania o charakterze gospodarczym) odróżnia stopień jej zorganizowania lub wykonywania „w sposób ciągły”. Inaczej ujmując, na działalność gospodarczą składają się działania o charakterze gospodarczym (w celu zarobkowym). \[\`(...)\`\]

Samej wypłaty dywidendy nie można jednak postrzegać bezpośrednio jako działania gospodarczego w sensie, w którym mowa powyżej. Dywidenda stanowi wynagrodzenie za powierzony kapitał, ale wypracowany zysk, jak i jego podział, oraz wypłata są konsekwencją działalności gospodarczej - np. produkcyjnej, usługowej, handlowej, nie zaś takim działaniem sensu stricto. Wypłata dywidendy nie stanowi działania o charakterze gospodarczym.

Podsumowując, wypłata dywidendy nie mieści się w definicji transakcji kontrolowanej, a zatem nie podlega obowiązkowi sporządzenia (lokalnej) dokumentacji cen transferowych”.

Jak wynika z przytoczonego wyżej stanowiska Ministra Finansów, aby określona czynność mogła zostać uznana za „działanie o charakterze gospodarczym” nie wystarczy aby czynność ta była jedynie w jakikolwiek sposób związana z działalnością gospodarczą (np. stanowiła konsekwencję realizowanej działalności gospodarczej), ale musi ona stanowić działanie o charakterze gospodarczym sensu stricto. Takimi działaniami - zgodnie cytowanym wyżej stanowiskiem Ministra Finansów - są m.in. działania o charakterze produkcyjnym, usługowym, handlowym.

Pewna wskazówka do interpretacji pojęcia „działań o charakterze gospodarczym” została również zawarta w uzasadnieniu projektu Ustawy Nowelizującej . W dokumencie tym wskazano:

„Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia - transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją”.

Jak wynika z cytowanego wyżej fragmentu, działaniami o charakterze gospodarczym są m.in. działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym. Prawidłowość tej konkluzji została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.358.2020.3.SG.

W świetle przeprowadzonego wyżej wywodu, należy stwierdzić, że „transakcję kontrolowaną” w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT stanowią wyłącznie rzeczywiste zachowania podejmowane przez podmioty powiązane, stanowiące działania o charakterze gospodarczym sensu stricto, do których należy zaliczyć m.in. działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym. Za „transakcje kontrolowane” nie powinny natomiast być uznawane czynności, które nie stanowią działań o charakterze gospodarczym, a jedynie wykazują pewien związek z działalnością gospodarczą, np. są wynikiem realizowanej działalności gospodarczej.

Jak zostało zaprezentowane w przedstawionym wyżej opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, realizacja płatności w modelu PoB polega na tym, że zobowiązania kilku Uczestników względem tego samego Wierzyciela regulowane są przez jednego (wyznaczonego) Uczestnika (Koordynatora). Koordynator spłaca zaciągnięte u Wierzycieli zobowiązania w imieniu i na rzecz każdego z Uczestników będącego Dłużnikiem danego Wierzyciela.

Uczestnicy, których zobowiązania regulowane są w ramach modelu PoB przez Koordynatora, zobowiązani są do zwrócenia Koordynatorowi 100% środków pieniężnych, które zostały przez niego wydane na spłatę ich zobowiązań. Każdy z Uczestników zobowiązany jest do zwrócenia Koordynatorowi środków pieniężnych, które zostały wydane na spłatę jego zobowiązań. Każdy z Uczestników zwraca Koordynatorowi dokładnie taką kwotę środków pieniężnych, jaka została wydana przez Koordynatora na spłatę jego zobowiązań. Z tytułu realizacji płatności w imieniu i na rzecz Uczestników Koordynatorowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Przedmiotem płatności realizowanych w modelu PoB są różnego rodzaju zobowiązania, m.in. płatności z tytułu odsetek od pożyczek, jak również zapłata wynagrodzenia za zakup towarów i usług.

W ramach płatności realizowanych w modelu PoB, pomiędzy Wierzycielem a Koordynatorem nie dochodzi do zawierania umów cesji (przelewu wierzytelności), o których mowa w art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. Czynności wykonywane przez Koordynatora mają charakter czysto techniczny - Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności Dłużnika (Dłużników) na rzecz Wierzyciela (Wierzycieli).

Jak wynika z zaprezentowanego wyżej opisu, płatności w modelu PoB stanowią rzeczywiste zachowania podejmowane przez podmioty powiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT). Zachowania te są niewątpliwie związane z działalnością gospodarczą realizowaną prowadzoną przez Uczestników. Dla dokonania oceny, czy płatności te stanowią „transakcję kontrolowaną” kluczowe jest określenie, czy płatności te mogą zostać uznane za działania gospodarcze sensu stricto.

Płatności w modelu PoB służą regulowaniu zobowiązań występujących pomiędzy Dłużnikami a Wierzycielami (tj. podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT), a nie zobowiązań pomiędzy Dłużnikami a Koordynatorami (podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT). Płatności realizowane w tym modelu pomiędzy Dłużnikami a Koordynatorami stanowią jedynie środek techniczny usprawniający spłatę zobowiązań Dłużników na rzecz Wierzycieli. W związku z tym, za działania gospodarcze sensu stricto w modelu PoB należy uznać wyłącznie spłatę zobowiązań Dłużników w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, w związku z czym nie może zostać uznana za „transakcję kontrolowaną”. Za działania gospodarcze sensu stricto nie można natomiast uznać płatności realizowanych pomiędzy Dłużnikami i Koordynatorami - płatności te stanowią bowiem jedynie techniczne przekazanie środków pieniężnych, umożliwiające realizację spłatę zobowiązań względem (zewnętrznych) Wierzycieli. W konsekwencji, pomimo tego, iż Dłużnicy i Koordynatorzy są podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT), realizowane pomiędzy nimi płatności nie mogą zostać uznane za „transakcje kontrolowane”, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że kwalifikacja prawna wzajemnych rozliczeń pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem byłaby zupełnie inna w sytuacji, gdy rozliczenia w modelu PoB opierałyby się na refakturowaniu. W takim układzie Dłużnik nie dokonywałby spłaty zobowiązania na rzecz Wierzyciela (podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT), ale na rzecz Koordynatora (podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT). Koordynator przyjmowałby tę płatność dla własnej korzyści (jako jej rzeczywisty właściciel), a następnie dokonywałby spłaty swojego własnego zobowiązania względem Wierzyciela.

W przypadku refakturowania miałyby zatem miejsce dwa odrębne rozliczenia zobowiązań, tj. rozliczenie pomiędzy Dłużnikiem i Koordynatorem oraz rozliczenie pomiędzy Koordynatorem i Wierzycielem. Płatność realizowana pomiędzy Dłużnikiem i Koordynatorem nie byłaby zatem wyłącznie technicznym przekazaniem środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę zobowiązania względem Wierzyciela, ale stanowiłaby spłatę zobowiązania względem Koordynatora, która powinna zostać uznana za działanie gospodarcze sensu stricto. W konsekwencji, pomiędzy Dłużnikiem i Koordynatorem dochodziłoby do zawarcia „transakcji kontrolowanej”, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym wewnątrzgrupowe refakturowanie zobowiązań stanowi „transakcje kontrolowane” jest zgodne z ugruntowaną praktyką interpretacyjną organów podatkowych. Tego stanowiska nie można jednak rozciągać na płatności realizowane w modelu PoB, z uwagi na istotne różnice występujące pomiędzy tymi płatnościami a refakturowaniem. Jak zostało bowiem wyraźnie wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku zapłaty za zakup towarów i usług, w modelu PoB nie dochodzi do refakturowania, tj. Koordynator nie nabywa towarów i usług od Wierzyciela we własnym imieniu, a następnie nie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Dłużników. Transakcje zakupu towarów i usług zawierane są bezpośrednio pomiędzy Dłużnikiem i Wierzycielem, natomiast Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności (Dłużnik realizuje płatność na rzecz Wierzyciela za pośrednictwem Koordynatora).

Do zawarcia „transakcji kontrolowanej” pomiędzy Dłużnikiem i Koordynatorem mogłoby dojść również w przypadku płatności odsetek, w sytuacji gdy w modelu PoB występowałoby refinansowanie. Taka możliwość została jednak wykluczona w opisie stanu faktycznego i przyszłego. Jak zostało podkreślone w prezentowanym wyżej opisie, w modelu PoB nie dochodzi do refinansowania, tj. Koordynator nie udziela Dłużnikowi pożyczki, w ramach której zostałyby udostępnione środki finansowe pochodzące z pożyczki (kredytu) udzielonego przez Wierzyciela na rzecz Koordynatora. Odsetki od pożyczek (kredytów) płacone w ramach modelu PoB dotyczą pożyczek (kredytów) udzielonych bezpośrednio pomiędzy Wierzycielem i Dłużnikiem, natomiast Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności odsetek (Dłużnik realizuje płatność na rzecz Wierzyciela za pośrednictwem Koordynatora).

Z uwagi na brak refinansowania w modelu PoB, w przypadku płatności odsetek Dłużnik dokonuje spłaty zobowiązania na rzecz Wierzyciela (podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT). Przekazanie przez Dłużnika środków pieniężnych do Koordynatora (podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT) stanowi jedynie techniczny transfer środków pieniężnych, mający na celu realizację spłaty zobowiązania Dłużnika względem Wierzyciela. Koordynator nie jest rzeczywistym właścicielem przekazanych mu środków pieniężnych (nie przyjmuje ich dla własnej korzyści). W konsekwencji, nie dochodzi do zawarcia „transakcji kontrolowanej" pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB nie stanowi „transakcji kontrolowanej", o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, zawieranej pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i 3

Zgodnie z art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Stosownie do art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB nie stanowi „transakcji kontrolowanej”, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, zawieranej pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem. W konsekwencji, niezależnie od tego czy roczna kwota płatności zrealizowanych pomiędzy Dłużnikiem i Koordynatorem przekracza progi wartościowe z art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, płatności te nie mogą skutkować powstaniem obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych po stronie Dłużnika ani Koordynatora.

Powstaniem obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych po stronie Koordynatora nie mogą również skutkować płatności realizowane pomiędzy Koordynatorem i Wierzycielem. Płatności te nie stanowią bowiem „transakcji kontrolowanych” (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT), z uwagi na fakt, iż Koordynator i Wierzyciel są podmiotami niepowiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

W świetle powyższych argumentów, należy uznać, iż:

*   Koordynator, który w trakcie roku podatkowego zrealizował płatności w modelu PoB, których łączna wartość przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy;
*   Dłużnik, na rzecz którego zrealizowane zostały płatności w modelu PoB, których łączna wartość w trakcie roku podatkowego przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy.

Na wypadek dokonania przez Dyrektora KIS negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, poniżej zostało zaprezentowane dodatkowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3.

W przypadku ewentualnej oceny, że spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB stanowi „transakcję kontrolowaną”, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, zawieraną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n ust. 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11n ust. 3 Ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku zapłaty za zakup towarów i usług w modelu PoB nie dochodzi do refakturowania, tj. Koordynator nie nabywa towarów i usług od Wierzyciela we własnym imieniu, a następnie nie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz Dłużników. Transakcje zakupu towarów i usług zawierane są bezpośrednio pomiędzy Dłużnikiem i Wierzycielem, natomiast Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności (Dłużnik realizuje płatność na rzecz Wierzyciela za pośrednictwem Koordynatora).

Z uwagi na brak refakturowania, w przypadku realizowania przez Dłużnika zapłaty za zakupione towary i usługi, Koordynator nie jest rzeczywistym właścicielem płatności przekazywanych przez Dłużnika (nie przyjmuje tych płatności dla własnej korzyści). Płatności te wpływają wprawdzie na jego konto, ale ich rzeczywistym właścicielem jest Wierzyciel. W konsekwencji, po stronie Koordynatora nie występuje przysporzenie stanowiące przychód podatkowy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT).

Z uwagi na fakt, iż Koordynator nie jest rzeczywistym właścicielem płatności przekazywanych przez Dłużnika, nie może nimi rozporządzać i tym samym nie może samodzielnie decydować o przekazaniu ich na rzecz Wierzyciela. Przekazanie tych środków na rzecz Wierzyciela jest zatem jedynie wypełnieniem dyspozycji Dłużnika i ma charakter czysto techniczny. Po stronie Koordynatora nie wiąże się z przeniesieniem własności środków pieniężnych na rzecz Wierzyciela, w związku z czym (trwale) nie stanowi dla niego kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Brak refakturowania skutkuje również tym, że Dłużnik nie rozpoznaje jako kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, płatności realizowanych na rzecz Koordynatora. Rzeczywistym właścicielem tych płatności jest bowiem Wierzyciel. Zatem płatności realizowane na rzecz Wierzyciela stanowią dla Dłużnika koszt uzyskania przychodu, natomiast techniczne przekazanie środków pieniężnych Koordynatorowi nie wiąże z przeniesieniem na jego rzecz ich własności i nie skutkuje powstaniem kosztu po stronie Dłużnika.

Analogiczne konsekwencje występują w przypadku płatności odsetek w modelu PoB. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w modelu PoB nie dochodzi do refinansowania, tj. Koordynator nie udziela Dłużnikowi pożyczki, w ramach której zostałyby udostępnione środki finansowe pochodzące z pożyczki (kredytu) udzielonego przez Wierzyciela na rzecz Koordynatora. Odsetki od pożyczek (kredytów) płacone w ramach modelu PoB dotyczą pożyczek (kredytów) udzielonych bezpośrednio pomiędzy Wierzycielem i Dłużnikiem, natomiast Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności odsetek (Dłużnik realizuje płatność na rzecz Wierzyciela za pośrednictwem Koordynatora).

Zapłata odsetek w modelu PoB nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego po stronie Koordynatora. Przekazanie otrzymanych od Dłużnika środków na rzecz Wierzyciela nie stanowi również dla Koordynatora kosztów uzyskania przychodów. Z kolei Dłużnik jako koszt uzyskania przychodu rozpoznaje odsetki zapłacone na rzecz Wierzyciela. Płatności Dłużnika na rzecz Koordynatora nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu (płatności te mają charakter czysto techniczny, stanowią przekazanie środków pieniężnych, których rzeczywistym właścicielem jest Wierzyciel).

Jak zostało wykazane wyżej, płatności realizowane w modelu PoB pomiędzy Dłużnikiem i Koordynatorem (tj. podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 4 Ustawy o CIT) trwale nie stanowią przychodu podatkowego, ani kosztu uzyskania przychodu po stronie każdego z tych podmiotów. Płatności te powinny zatem zostać objęte zwolnieniem z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n ust. 3 Ustawy o CIT, pod warunkiem, iż nie znajduje do nich zastosowania żadne z wyłączeń ze zwolnienia, które zostały przewidziane w tym przepisie.

Ze zwolnienia przewidzianego w art. 11n ust. 3 Ustawy o CIT wyłączone zostały transakcje finansowe, transakcje kapitałowe oraz transakcje dotyczące inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Realizacja płatności w modelu PoB pomiędzy Dłużnikiem i Koordynatorem z oczywistych względów nie może mieć charakteru transakcji kapitałowej. Płatności te nie mają bowiem wpływu na kapitał zakładowy którejkolwiek ze stron. W szczególności, nie stanowią wkładów pieniężnych na podwyższenie kapitału zakładowego Koordynatora. Płatności te nie powinny również zostać uznane za transakcje dotyczące inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Treścią ekonomiczną tych płatności jest bowiem jedynie techniczne przekazanie środków pomiędzy Dłużnikiem i Koordynatorem, a nie realizacja inwestycji, zakup środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych.

Przekazywania płatności w modelu PoB nie można również uznać za transakcję finansową. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w modelu PoB nie dochodzi od refinansowania. W konsekwencji, Koordynator nie finansuje Dłużnika, a jedynie przekazuje płacone przez niego odsetki na rzecz Wierzyciela. Płatności odsetek w modelu PoB dotyczą zatem transakcji finansowych realizowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT (Dłużnikiem i Wierzycielem), natomiast same w sobie nie stanowią transakcji finansowej.

W świetle powyższych argumentów należy stwierdzić, że realizowane w modelu PoB płatności pomiędzy Dłużnikiem i Koordynatorem nie powinny zostać objęte żadnym z wyłączeń ze zwolnienia, które zostało przewidziane w art. 11n ust. 3 Ustawy o CIT. W konsekwencji, do tych płatności powinno znajdować zastosowanie zwolnienie z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przewidziane w tym przepisie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   Koordynator, który w trakcie roku podatkowego zrealizował płatności w modelu PoB, których łączna wartość przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy;
*   Dłużnik, na rzecz którego zrealizowane zostały płatności w modelu PoB, których łączna wartość w trakcie roku podatkowego przekroczyła kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:**

· braku spełnienia przesłanek uznających spłatę zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela, dokonaną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem, za transakcję kontrolowaną (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**;

· braku obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla Koordynatora oraz Dłużnika (pytanie nr 2 i 3) – **jest nieprawidłowe**.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono obowiązujące wcześniej przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”).

W myśl natomiast art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

§ ten sam inny podmiot lub

§ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1\. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a. udziałów w kapitale lub

b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2\. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3\. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Na podstawie art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1\. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;

2\. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;

3\. 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;

4\. 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 updop:

1\. jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2\. kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3\. metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4\. inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, w myśl art. 11k ust. 4 updop, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowane.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 updop.

Zgodnie z art. 11m ust. 1 updop, podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o jej sporządzeniu, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego.

Podmioty powiązane:

1\. obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji kontrolowanych objętych tym obowiązkiem lub

2\. realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1

\- przekazują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w terminie do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną na podstawie wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 11t ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji było uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Przepisy te wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani (dalej: „Uczestnicy”) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w branży nieruchomościowej. Wszyscy Uczestnicy są „podmiotami powiązanymi”, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W celu usprawnienia i optymalizacji kosztowej procesu płatności Uczestników na rzecz podmiotów zewnętrznych (dalej: „Wierzyciele”) część płatności Uczestników realizowana jest w tzw. modelu „payments on behalf” (dalej: „PoB”). Wierzyciele są w stosunku do Uczestników „podmiotami niepowiązanymi”, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Realizacja płatności w modelu PoB polega na tym, że zobowiązania kilku Uczestników (dalej: „Dłużnicy”) względem tego samego Wierzyciela regulowane są przez jednego (wyznaczonego) Uczestnika (dalej: „Koordynator”). Koordynator spłaca zaciągnięte u Wierzycieli zobowiązania w imieniu i na rzecz każdego z Uczestników będącego Dłużnikiem danego Wierzyciela.

Uczestnicy, których zobowiązania regulowane są w ramach modelu PoB przez Koordynatora, zobowiązani są do zwrócenia Koordynatorowi 100% środków pieniężnych, które zostały przez niego wydane na spłatę ich zobowiązań. Z tytułu realizacji płatności w imieniu i na rzecz Uczestników Koordynatorowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

W praktyce mogą występować sytuacje, w których Dłużnicy przekazują Koordynatorowi środki pieniężne z wyprzedzeniem (tj. przed dokonaniem przez niego spłaty ich zobowiązań na rzecz Wierzyciela). Mogą również występować sytuacje, w których zwrot wydatkowanych środków pieniężnych realizowany jest „z dołu”, tj. po dokonaniu przez Koordynatora spłaty zobowiązań Dłużników na rzecz Wierzyciela.

Przedmiotem płatności realizowanych w modelu PoB są różnego rodzaju zobowiązania, m.in. płatności z tytułu odsetek od pożyczek, jak również zapłata wynagrodzenia za zakup towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku zapłaty za zakup towarów i usług, w modelu PoB nie dochodzi do refakturowania a w przypadku zapłaty odsetek od pożyczek w modelu PoB nie dochodzi do refinansowania.

Funkcję Koordynatora w stosunku do różnych grup płatności w modelu PoB mogą realizować różni Uczestnicy. Funkcja ta nie została przypisana wyłącznie do jednego Uczestnika. Możliwe są zatem sytuacje, w których określony Uczestnik pełni funkcję Koordynatora w stosunku do płatności danego rodzaju zobowiązań, natomiast w przypadku innego rodzaju zobowiązań występuje w charakterze Dłużnika.

Obok wymienionych wyżej Uczestników płatności w modelu PoB realizowane są również na rzecz albo za pośrednictwem innych podmiotów z grupy, które nie zostały wymienione w niniejszym opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podmioty te są w stosunku do Uczestników „podmiotami powiązanymi”, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Model PoB pozwala na usprawnienie sposobu zarządzania płatnościami na rzecz podmiotów zewnętrznych poprzez jego centralizację i przypisanie administrowania płatnościami danego rodzaju konkretnemu Uczestnikowi (Koordynatorowi).

Czynności wykonywane przez Koordynatora mają charakter czysto techniczny - Koordynator pośredniczy jedynie w realizacji płatności Dłużnika (Dłużników) na rzecz Wierzyciela (Wierzycieli).

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych zgłoszonych w pytaniu nr 1 jest kwestia ustalenia, czy spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB stanowi „transakcję kontrolowaną”, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, zawieraną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że dla ustalenia czy spłata zobowiązań Dłużnika dokonana za pośrednictwem Koordynatora jest transakcją kontrolowaną, w pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji „transakcji kontrolowanej”, która została zwarta w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, zgodnie z którą przez transakcję kontrolowaną należy rozumieć identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w zakresie dokumentacji cen transferowych, wynika, że: cyt. „Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia - transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją”.

Zgodnie z art. 11n pkt 3 updop, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, przez „transakcje kontrolowane” w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów updop należy rozumieć wszelkie działania gospodarcze, w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym, których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron.

Oceniając, czy spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela nie stanowi transakcji kontrolowanej, zawieranej pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że zapłata zobowiązań jest tylko „techniczną” formą przekazania płatności w imieniu i na rzecz Dłużnika. Należy bowiem zauważyć, że Koordynator nie dokonuje tych płatności bezpośrednio ze środków pieniężnych Dłużnika, płatności te są przekazywane Wierzycielowi bezpośrednio ze środków Koordynatora, ponieważ jak wskazali Zainteresowani: „W praktyce mogą występować sytuacje, w których Dłużnicy przekazują Koordynatorowi środki pieniężne z wyprzedzeniem (tj. przed dokonaniem przez niego spłaty ich zobowiązań na rzecz Wierzyciela). Mogą również występować sytuacje, w których zwrot wydatkowanych środków pieniężnych realizowany jest „z dołu”, tj. po dokonaniu przez Koordynatora spłaty zobowiązań Dłużników na rzecz Wierzyciela”. Ponadto opisany we wniosku Model PoB, poza Zainteresowanymi (Uczestnikami, objętymi niniejszym wnioskiem) realizuje również płatności (wierzytelności) na rzecz innych podmiotów powiązanych, lub płatności na rzecz Wierzycieli mogą być dokonywane za pośrednictwem innych Koordynatorów z Grupy. W konsekwencji, stosowany w Grupie Model PoB stanowi formę finansowania podmiotów powiązanych poprzez zarządzanie płatnościami w celu optymalizacji kosztowej procesu regulowania płatności.

Występuje zatem element zysku (korzyści) dla uczestników wynikający ze scentralizowania czynności i zapewnienia środków (koordynatora) na dokonanie płatności w sytuacji, gdy podmiot powiązany nie dysponuje własnymi środkami pieniężnymi na moment regulowania zobowiązań.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że funkcję Koordynatora w stosunku do różnych grup płatności mogą realizować różni Uczestnicy. Taka możliwość skutkować może swobodnym kształtowaniem przepływów środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, stosownie do ich możliwości i potrzeb finansowych. Dowolny podmiot w grupie może w istocie finansować działalność innego podmiotu, regulując w jego imieniu zobowiązania, nie oczekując jednocześnie (jak wynika z opisu sprawy) wynagrodzenia za udostępniony kapitał finansowy. Z kolei podmiot finansowany, którego zobowiązania są opłacane przez Koordynatora nie musi ponosić kosztu pozyskania ewentualnego finasowania poza grupą podmiotów powiązanych.

Realizacja transakcji w opisanym we wniosku modelu skutkuje przepływem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tego rodzaju transakcje należy zakwalifikować jako transakcje finansowe, które są w świetle art. 11n pkt 3 updop wyłączone ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Uczestnicy modelu współpracy w zakresie scentralizowanego regulowania zobowiązań i tzw. koordynator (wyznaczony indywidualnie dla danego dostawcy) to podmioty powiązane, zatem opisane warunki realizacji rozliczeń, są ustalane lub narzucane w wyniku tych powiązań.

Transfery środków przeznaczone na regulowanie zobowiązań są dokonywane w ramach bieżącej działalności gospodarczej uczestniczących podmiotów i mają charakter gospodarczy. Są one dokonywane w ramach zorganizowanej struktury, z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury (np. informatycznej), w sposób powtarzalny (regularny).

W związku z tym, przekazywanie płatności w Modelu PoB należy uznać za transakcje kontrolowaną o charakterze finansowym, których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron.

Analiza powyższych przesłanek w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazuje na to, że dokonywanie płatności w ramach opisanego we wniosku modelu „payments on behalf” wypełnia ww. definicję transakcji kontrolowanej.

Tym samym, transakcje (płatności) dokonywane pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem w modelu PoB należy uznać za transakcję kontrolowaną, ponieważ warunki realizacji ww. transakcji (rozliczeń) mogły zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań występujących pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych nie uznające spłaty zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowanej w modelu PoB za „transakcję kontrolowaną”, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, zawieraną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem (pytanie nr 1), należy uznać **za** **nieprawidłowe**.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia, czy Koordynator realizujący płatności oraz Dłużnik, na rzecz którego zrealizowane zostały płatności w modelu PoB, zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu organu w zakresie pytania nr 1, spłata zobowiązań Dłużnika względem Wierzyciela realizowana w modelu PoB stanowi „transakcję kontrolowaną”, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, zawieraną pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem.

Ze zwolnienia przewidzianego w art. 11n ust. 3 updop wyłączone zostały transakcje finansowe, transakcje kapitałowe oraz transakcje dotyczące inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego, w sytuacji uznania przez organ, że transakcje zawierane pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem stanowią transakcję kontrolowaną o charakterze finansowym zastosowanie znajdzie art. 11n pkt 3 updop, z którego wyraźnie wynika, że wartość transakcji finansowych została wyłączona ze zwolnienia sporządzania dokumentacji cen transferowych pomimo, że transakcje realizowane pomiędzy Dłużnikiem a Koordynatorem nie stanowią trwale przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodu po stronie każdego z tych podmiotów.

Jeżeli zatem roczna wartość zawieranych transakcji przekroczy kwotę, o której mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 updop, podmioty powiązane zobowiązane będą do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, zgodnie z art. 11k ust. 1 ww. ustawy.

Powyższy przepis stanowi, że podmioty powiązane są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W konsekwencji, Koordynator, który w trakcie roku podatkowego zrealizował płatności w modelu PoB, których łączna wartość przekroczy kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 updop jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy, oraz Dłużnik, na rzecz którego zrealizowane zostały płatności w modelu PoB, których łączna wartość w trakcie roku podatkowego przekroczy kwoty wymienione w art. 11k ust. 2 updop, jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11q tej ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 2 i 3 **jest nieprawidłowe**.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.