Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.386.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: Do przychodów osiąganych przez Konsultanta z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem ewidencji czasu pracy poświęconego a stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracownika przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 18 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.386.2018.1.MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C. jest producentem oprogramowania komputerowego i rozwiązań z dziedziny zarządzania IT, która dysponuje doświadczeniem obejmującym wszystkie środowiska informatyczne — od mainframeowych i rozproszonych po wirtualne i chmurowe. W polskim oddziale firmy zatrudnionych jest 6 osób:

*   1 Office administrator,

*   2 Sales Managers,

*   Konsultant ds. security,

*   Pre sales konsultant,

*   Konsultant.

Wniosek dotyczy osoby zatrudnionej na stanowisku Konsultant na cały etat, w pełnym wymiarze czasu pracy 40 godzin w tygodniu. W ramach powierzonych obowiązków pracownik zajmuje się:

*   tworzeniem scenariusza i treści prezentacji audiowizualnych rozwiązań (w zakresie programów komputerowych DevOps/CD: AgileCentral, ARD, SV, TDM) dla klientów,
*   realizowanie prezentacji audiowizualnej rozwiązań (w zakresie programów komputerowych DevOps/CD),
*   tworzenie scenariusza i treści audiowizualnej demonstracji/warsztatu rozwiązania (danego oprogramowania UIM),
*   projektowanie, implementacja i rozwijanie środowiska rozwojowego rozwiązania tworzenie programowych modułów integracyjnych, tworzenie dashbordów w zakresie w zakresie programu komputerowego UIM),
*   opracowanie projektu funkcjonalno-technicznego i dokumentacji projektowej w ramach odpowiedzi na RFI (request for information) w zakresie programów komputerowych,
*   realizacja prezentacji audiowizualnej rozwiązań (w zakresie programów komputerowych DevOps/CD: AgileCentral).

Jest to praca o charakterze twórczym związana z tworzeniem scenariuszy prezentacji audiowizualnych oraz projektów funkcjonalno-technicznych w zakresie programów komputerowych. Rezultaty pracy wykonywanej przez pracownika zatrudnionego na umowę o pracę na ww. stanowisku w firmie C. w Polsce - ze względu na ich walory twórcze i osiągane rezultaty - stanowią przedmiot ochrony przewidzianej przez ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory będące efektem wyżej opisanych prac są wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Efekty tych prac mogą być dokumentowane w postaci prezentacji, opinii, modeli, modułów integracyjnych, workflowów, dashbordów, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego. Umowa o pracę danego pracownika zawiera postanowienia mówiące o tym, że stałe miesięczne wynagrodzenie brutto pracownika składa się z:

*   Części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, których efekty objęte są prawami autorskimi,

*   Pozostałej części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie pozostałych obowiązków pracownika niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym,

*   Dodatkowo pracownik zobligowany jest do prowadzenia szczegółowej ewidencji pracy twórczej w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacane za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę) C. chciałoby stosować koszty uzyskania przychodu wg stawki 50% o których mowa w art. 22. ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT (ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z późniejszymi zmianami). W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (niezwiązanej z przeniesieniem praw autorskich), C. chciałby stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 18 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.386.2018.1.MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy Konsultant zatrudniony przez Wnioskodawcę, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   w jaki sposób uregulowano kwestię zróżnicowania należnego wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,

*   należy wskazać, co będzie wynikać z zawartych umów o pracę, tj. kwota honorarium, proporcja, czy sposób ustalania kwoty honorarium,

*   czy otrzymywana kwota wynagrodzenia będzie stanowić honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu oraz w jaki sposób kwota ta zostanie ustalona, a więc: czy będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu (tj. czy kwota wynagrodzenia będzie ustalona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego), czy też zostanie ustalona w inny sposób? Proszę dokładnie wyjaśnić w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium jest ustalana,

*   czy wykonywana przez Konsultanta praca jest działalnością badawczo- rozwojową oraz naukowo - dydaktyczną, działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych lub inną wskazaną w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Proszę o wskazanie elementów, które wskazują na taki charakter.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 20 lipca 2018 r.). Wnioskodawca w uzupełnieniu stanu faktycznego wskazał, że jest to praca o charakterze twórczym związana z tworzeniem scenariuszy prezentacji audiowizualnych oraz projektów funkcjonalno - technicznych w zakresie programów komputerowych. Rezultaty pracy wykonywanej przez pracownika zatrudnionego na umowę o pracę na ww. stanowisku w firmie C. w Polsce - ze względu na ich walory twórcze i osiągane rezultaty - stanowią przedmiot ochrony przewidzianej przez ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory będące efektem wyżej opisanych prac są wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. W opinii Wnioskodawcy Konsultant jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do umowy o pracę został dodany zapis mówiący o tym, że na stałe wynagrodzenie miesięczne brutto pracownika składa się z:

*   Części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, których efekty objęte są prawami autorskimi.

*   Pozostałej części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie pozostałych obowiązków pracownika niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

*   Dodatkowo pracownik zobligowany jest do prowadzenia szczegółowej ewidencji pracy twórczej w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

W zawartej umowie o pracę jest zapis o całościowym wynagrodzeniu brutto pracownika oraz o sposobie ustalania honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych na podstawie prowadzonej przez pracownika ewidencji pracy twórczej. Umowa o pracę zawiera zapis o podziale wynagrodzenia zasadniczego brutto na część związaną z obowiązkami o charakterze twórczym, w szczególności za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu (honorarium) oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków, które takiego charakteru (twórczego) nie mają. Pracownik jest zobligowany do prowadzenia szczegółowej ewidencji pracy twórczej w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich prawach pokrewnych na podstawie tej ewidencji w dniu sporządzania listy płac pracodawca dokonuje podziału wynagrodzenia na ww. części. Honorarium wykazywane jest jako określony procent pensji pracownika (na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji prac i poświęconego czasu). Praca wykonana przez Konsultanta ma charakter twórczy związany z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych. Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Ten proces tworzenia składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Konsultant Wnioskodawcy zajmuje się tworzeniem scenariusza prezentacji audiowizualnych, przygotowaniem projektów funkcjonalno-technicznych danego oprogramowania i stworzeniem, implementacją środowiska testowego w celu pokazania funkcjonalności rozwiązania (danego oprogramowania). Są to prace związane z oferowanymi przez Wnioskodawcę (C.) programami komputerowymi, które trafiają do klienta. Na poszczególnych etapach tego procesu powstają efekty pracy z reguły posiadają cechą nowości i mają indywidualny charakter i gdy klient już kupi dany produkt - rozwiązanie, można uznać że jest to końcowy produkt informatyczny. Dodatkowo prowadząc warsztaty z funkcjonalności danego oprogramowania, czy demonstracji rozwiązania te prace mają charakter dydaktyczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanemu Konsultantowi w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efekt stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzanie tym prawem, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), C. - jako płatnik może zastosować od 1 stycznia 2018 r. podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym stanem powyżej zostają spełnione przesłanki przewidziane w artykule 22 ust. 9b ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez C. danemu Konsultantowi w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów jego prac. Wnioskodawca zaznacza, iż są następujące przesłanki aby zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów:

1.  Praca wykonana przez podatnika ma charakter twórczy tzn. jest niepowtarzalna i ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określonego w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
    *   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
    *   (\`(...)\`.),
    *   audiowizualne (w tym filmowe).Zdaniem Wnioskodawcy rezultaty pracy danego Konsultanta są nacechowaną twórczym charakterem, oryginalnym wytworem danego pracownika, wyrażającym się na kreowaniu nowych pomysłów, scenariuszy, rzeczy, idei - zatem zostaje spełniony warunek dla uznania, iż efekty prac Konsultanta stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Jest to praca o charakterze twórczym związana z tworzeniem scenariuszy prezentacji audiowizualnych oraz projektów funkcjonalno-technicznych w zakresie programów komputerowych i Konsultant jest twórcą.
2.  Podatnik jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy. C. pragnie zaznaczyć, że charakter i rezultat prac wykonywanych przez pracownika Wnioskodawcy daje podstawę do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego, w świetle kryteriów wskazanych w ustawie o prawie autorskim. W ocenie Wnioskodawcy pracownik zatrudniony na stanowisku Konsultanta może być uznany za twórcę podejmującym się wykonania czynności będących przedmiotem ochrony przewidzianej w ustawie o prawie autorskim ze względu na posiadane wysokie umiejętności merytoryczne, analityczne, bardzo dobrą znajomość problematyki IT i rozwiązań - w sytuacjach gdy istnieje potrzeba przygotowania innowacyjnego podejścia do wielu zagadnień. Dodatkowo to co pozwala zakwalifikować rezultaty danej pracy jako podlegających prawom autorskim to następujące elementy jak: Koncepcyjny, twórczy i nacechowany indywidualnym charakterem danego pracownika. Autorska wizja, będąca indywidualnym wytworem intelektu pracownika. Samodzielne i niezależne wykonania. Rezultaty pracy to scenariusze prezentacji audiowizualnych, projekty funkcjonalno-techniczne w zakresie programów komputerowych, analizy, rekomendacje w zakresie rozwiązań informatycznych.
3.  Uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania nimi. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszanego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca także nadmienia, iż w umowie o pracę znajduje się zapis o nabyciu przez C. praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonanych przez ww. pracownika. W związku z tym mamy do czynienia z nabyciem przedmiotowych praw, w związku z rozporządzeniem dokonanym przez pracownika, zgodnie z postanowieniami w umowie – za które pracownik otrzymuje honorarium (przychód). W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż w przedstawionym stanie jest spełniona także przesłanka rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi wymieniona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dotycząca zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez pracownika z tytułu przeniesienia praw autorskich. Wnioskodawca nadmienia także, iż: sposób uregulowania kwestii zróżnicowania należnego wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Do umowy o pracę został dodany zapis mówiący o tym, że na stałe wynagrodzenie miesięczne brutto pracownika składa się z:
    *   Części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, których efekty objęte są prawami autorskimi.
    *   Pozostałej części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie pozostałych obowiązków pracownika niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.
    *   Dodatkowo pracownik zobligowany jest do prowadzenia szczegółowej ewidencji pracy twórczej w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

W zawartej umowie o pracę jest zapis o całościowym wynagrodzeniu brutto pracownika oraz o sposobie ustalania honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych na podstawie prowadzonej przez pracownika ewidencji pracy twórczej.

Sposób ustalenia honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu oraz w jaki sposób kwota ta zostanie ustalona.

Umowa o pracę zawiera zapis o podziale wynagrodzenia zasadniczego brutto na część związaną z obowiązkami o charakterze twórczym, w szczególności za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu (honorarium) oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków, które takiego charakteru (twórczego) nie mają. Pracownik jest zobligowany do prowadzenia szczegółowej ewidencji pracy twórczej w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. O prawach autorskich prawach pokrewnych na podstawie tej ewidencji w dniu sporządzania listy płac pracodawca dokonuje podziału wynagrodzenia na ww. części. Honorarium wykazywane jest jako określony procent pensji pracownika (na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji). Praca Konsultanta ma charakter twórczy związany z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych. Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Ten proces tworzenia składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Konsultant Wnioskodawcy zajmuje się tworzeniem scenariusza prezentacji audiowizualnych, przygotowaniem projektów funkcjonalno-technicznych danego oprogramowania i stworzeniem, implementacją środowiska testowego w celu pokazania funkcjonalności rozwiązania (danego oprogramowania). Są to prace związane z oferowanymi przez Wnioskodawcę (C.) programami komputerowymi, które trafiają do klienta. Na poszczególnych etapach tego procesu powstają efekty pracy, które z reguły posiadają cechę nowości i mają indywidualny charakter i gdy klient już kupi dany produkt - rozwiązanie, można uznać że jest to końcowy produkt informatyczny. Dodatkowo prowadząc warsztaty z funkcjonalności danego oprogramowania, czy demonstracji rozwiązania te prace mają charakter dydaktyczny. Pracownik wykonuje wspomniane wcześniej we wniosku obowiązki oraz w umowie już zostały wprowadzone odpowiednie postanowienia odnośnie wynagrodzenia za pracę twórczą. W związku z faktem przedstawionym Wnioskodawca chciałby zastosować 50% koszty uzyskania przychodów dla danego pracownika od 1 stycznia 2018 r. w związku ze zmianami w które weszły w życie z początkiem roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, który stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przepis ten w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą wszedł w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą, wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca (konsultant) dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia (sposób ustalania kwoty honorarium) nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że ewidencja pracy twórczej prowadzona przez pracownika mająca na celu określenie wartości procentowej wynagrodzenia konsultanta - twórcy w danym okresie rozliczeniowym z tytułu honorarium dotyczącego przekazania praw autorskich wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane wynikające z tej ewidencji wykazują tylko procent godzin poświęconych przez pracownika na wykonanie utworu w okresie rozliczeniowym a także wartość tego utworu dla Spółki ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

Prowadzona ewidencja poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez Konsultanta na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Reasumując, do przychodów osiąganych przez Konsultanta z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem ewidencji czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracownika przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.