Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-642/14-7/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-18
Teza: w zakresie przychodów w sytuacji potrącenia wierzytelności i w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji.
Słowa kluczowe: akcja; dopłata; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa-umowa sprzedaży; wierzytelność; wynagrodzenia; wypłata; zapłata; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku - 18 czerwca 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 1 września 2014 r. nr IPPB3/423-642/14-4/GJ, pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.). oraz na wezwanie telefoniczne z dnia 15 września 2014 r., pismem z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w sytuacji potrącenia wierzytelności i w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w sytuacji potrącenia wierzytelności i w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tzn. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca zamierza wydać nowe udziały Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów W. z siedzibą na Cyprze (dalej: „CypCo”), wniesiony przez osobę fizyczną. CypCo w przyszłości będzie osiągać przychody z działalności finansowej, m.in. obrotu akcjami oraz odsetek od lokat bankowych. Możliwe, że CypCo dokona odpłatnego zbycia na rzecz Spółki akcji spółek akcyjnych (zwane dalej: „Akcjami”). Cena sprzedaży Akcji będzie odpowiadać ich cenie rynkowej (zwana dalej: „Ceną”). Sprzedaż może odbyć się za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Następnie, w CypCo zostanie przeprowadzona procedura umorzenia udziałów, tzw. capital reduction. Będzie to polegało na umorzeniu udziałów CypCo, w związku z którym CypCo przekaże na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”), ustalone w postaci pieniężnej. W takiej sytuacji, Wnioskodawca zakłada, że dojdzie do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj.: CypCo wobec Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Akcji w wysokości Ceny oraz Wnioskodawcy wobec CypCo z tytułu wypłaty Wynagrodzenia. Możliwe jest, że kwota Wynagrodzenia będzie niższa niż wysokość Ceny, wobec czego różnica pomiędzy Ceną na Wynagrodzeniem zostanie uiszczona w formie gotówkowej. Rozwiązanie te pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z kapitału. Wnioskodawca może w przyszłości zbyć nabyte Akcje. Przyszłe zbycie Akcji przez Wnioskodawcę będzie miało charakter odpłatny. W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie upewnić się w zakresie sposobu wyliczenia kosztów podatkowych w chwili ewentualnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy dokonanie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności CypCo o zapłatę Ceny oraz Wnioskodawcy o wypłatę Wynagrodzenia, skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia Akcji, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w drodze umowy sprzedaży, w ramach której dojdzie do uregulowania Ceny poprzez zawarcie umowy potrącenia z możliwością dokonania dopłaty, Wnioskodawca będzie mógł zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT potrącić jako koszt uzyskania przychodu kwotę odpowiadającą Cenie?”

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Dwustronne umowne potrącenie wierzytelności nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Niemniej, w tym przypadku ustawodawca posługuje się terminami, które nie zostały zdefiniowane w Ustawie CIT. Dla wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do Słownika Języka Polskiego oraz do innych dziedzin prawa, gdzie pojęcia te zostały zdefiniowane. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwa Naukowe PWN Warszawa 1998 r., t. III) „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Przepisy z zakresu prawa cywilnego nie definiują pojęcia umorzenia zobowiązania, regulują natomiast kwestię umorzenia wierzytelności (co uprawnia do przyjęcia założenia, iż umorzenia zobowiązania użyte w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT oznacza w istocie umorzenie wierzytelności regulowane przepisami Kodeksu cywilnego). Zgodnie z KC wierzytelności (zobowiązanie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych) mogą zostać umorzone m.in. w następujący sposób:

1.  poprzez potrącenie - zgodnie z art. 498 KC, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeśli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym,
2.  poprzez odnowienie - zgodnie z art. 506 KC (tj. przez Nowację), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie),
3.  poprzez zwolnienie dłużnika z długu - zgodnie z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wskutek potrącenia wzajemnych i wymagalnych wierzytelności obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania (de facto zobowiązań obu stron umowy potrącenia), nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu dla stron dokonujących potrącenia. Potrącenie wzajemnych wierzytelności ma na celu jedynie uchronienie Wnioskodawcy przed koniecznością dokonywania wielu zbędnych przelewów bankowych tytułem spłaty jej długu związanego z nabyciem Akcji, które to środki byłyby spółce kilka chwil później zwrócone jako wypłata Wynagrodzenia przez CypCo. Potrącenie jest więc efektywnym sposobem wygaśnięcia obu zobowiązań przez ich wzajemną spłatę i jest analogiczne do faktycznej spłaty obu zobowiązań. Skoro więc otrzymanie Wynagrodzenia jest czynnością powodującą powstanie przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy, potrącenie tej wierzytelności z kwotą Ceny nie może powodować powstania odrębnego przychodu dla Wnioskodawcy. Analogicznie, nie byłaby podwójnie opodatkowana bowiem ich spłata w gotówce. Potrącenie jest zaś jedynie jej ekwiwalentem mającym na celu uproszczenie wzajemnych rozliczeń. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Ceny za Akcje z zobowiązaniem CypCo do wypłaty Wynagrodzenia, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów Ustawy CIT.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Akcji, które zostaną nabyte w drodze umowy sprzedaży, w ramach której doszło do uregulowania Ceny poprzez zawarcie umowy potrącenia z możliwością dokonania dopłaty, Wnioskodawca będzie mógł zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT potrącić jako koszt uzyskania przychodu kwotę odpowiadającą Cenie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, tylko wówczas, gdy został on przez niego poniesiony, czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) podatnika. Zatem wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny. Wnioskodawca będzie mógł przy zbyciu Akcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Cenę, o ile ta zostanie przez niego faktycznie zapłacona. W przedmiotowej sprawie rozliczenie umowy sprzedaży CypCo- (zapłata Ceny) ma nastąpić w drodze potrącenia wierzytelności, tj.: Wnioskodawcy wobec CypCo z tytułu z tytułu sprzedaży Akcji , wobec Wnioskodawcy - wypłaty Wynagrodzenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18.12.2009 r. sygn. II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191). Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM : „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r. sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r. sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS. Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w celu „zapłaty” Ceny na rzecz CypCo dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec CypCo z tytułu wypłaty Wynagrodzenia. Związku z powyższym CypCo uzyska określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia jego zobowiązań, zaś Wnioskodawca uszczupli swój majątek o wierzytelność wobec CypCo o wypłatę Wynagrodzenia. Owa korzyść majątkowa będzie miała charakter realny. Oznacza to, że „zapłatą” dokonaną przez Wnioskodawcę za Akcje będzie wartość wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu wypłaty Wynagrodzenia przez CypCo, która ulegnie umorzeniu w wyniku podpisania umowy potrącenia. Oprócz wymienionych wcześniej interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również: Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 roku (ILPB3/423-419/13-2/KS); Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 roku (IPTPB3/423-349/13-4/PM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przychodów jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock