Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-174/16-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-04
Teza: Uznanie komornika za płatnika podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: komornik; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika za płatnika podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika za płatnika podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r., złożonym w dniu 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) wnosi o indywidualną interpretację zdarzenia przyszłego.

Tutejsza kancelaria przeciwko dłużnikowi (sp. z o.o.), który jest płatnikiem podatku VAT, prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych. Na wniosek wierzycieli egzekucja skierowana została m.in. do nieruchomości należącej do dłużnika, której nie udało się zbyć w myśl przepisów o sądowym postępowaniu egzekucyjnym. Po drugiej bezskutecznej licytacji nieruchomości jeden z wierzycieli egzekucyjnych (gmina) będący jednocześnie wierzycielem hipotecznym, złożył do sądu rejonowego wniosek, o którym mowa w art. 984 k.p.c., w przedmiocie przejęcia na własność nieruchomości z zaliczeniem na cenę nabycia przysługującej mu względem dłużnika wierzytelności, ww. wierzyciel zgodnie z art. 964 § 1 k.p.c. zwolniony jest od uiszczenia rękojmi. Wartość dochodzonego i zabezpieczonego hipotecznie roszczenia (ponad 3 mln zł) znacznie przewyższa cenę zaoferowaną jako cenę przejęcia nieruchomości na własność (ok. 1,4 mln zł).

Mając powyższe na uwadze, wierzyciel przejmujący będzie zobowiązany przez sąd tylko i wyłącznie do uiszczenia kwoty potrzebnej na zaspokojenie wszystkich należności zaliczonych do kategorii 1 w myśl art. 1025 k.p.c. (opłaty i koszty egzekucyjne) po uprzednim ustaleniu ich wysokości. Jednocześnie należy zauważyć, że do depozytu sądowego nie nastąpi przepływ gotówkowy ceny nabycia umożliwiający komornikowi pobranie należnej kwoty podatku od towarów i usług.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że stan faktyczny ustalono na podstawie prowadzonych akt egzekucyjnych oraz oświadczenia złożonego przez dłużnika. Wynika z nich, że dłużnik prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie: prowadzenia hoteli i wszelkiego rodzaju miejsc noclegowych, gastronomii, organizacji sympozjów, zjazdów, konferencji, szkoleń, narad, turystyki, handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz alkoholem, produkcji spożywczej.

Na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków i budowli zawartej w akcie notarialnym z dnia 5 stycznia 2005 r. dłużnik (spółka z o.o.) stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Według oświadczenia dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością zabudowaną, na którą w rozumieniu prawa budowlanego składają się następujące budynki i budowle: budynek administracyjno-gospodarczy, budynek stołówki, 3 budynki wypoczynkowe, budynek łącznika, budynek mieszkalny, budynek sanitarny, budynek handlowy, altana śmietnikowa, wiata magazynowa, osadniki ścieków, sieci uzbrojenia terenu, duże boisko oraz 2 małe boiska do piłki nożnej, 2 korty tenisowe, boisko do koszykówki, boisko do siatkówki, ogrodzenie, utwardzenie.

Dłużnik oświadczył, że nieruchomość została oddana do użytku i zasiedlona kiedy właścicielem były …., tj. najprawdopodobniej w drugiej połowie lat 80-tych XX wieku i jako właściciel przedmiotowej nieruchomości nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków/budowli przekraczających 30% wartości początkowej, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Według oświadczenia dłużnika nieruchomość pomimo braku modernizacji była wykorzystywana przez dłużnika do prowadzenia działalności gospodarczej przez co najmniej 5 lat i nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy na rzecz osób trzecich. Wnioskodawca nadmienia, że nieruchomość dłużnika nie jest przedmiotem licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Gmina jako wierzyciel korzysta z prawa przejęcia nieruchomości na własność w trybie określonym w art. 984 k.p.c.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie sprawy komornik będzie obowiązany do wykonania obowiązku płatnika podatku od towarów i usług wskazanych w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, Komornik nie jest płatnikiem podatku VAT w przypadku przejęcia przez wierzyciela na własność nieruchomości z uwagi na to, że w toku egzekucji nie dochodzi do licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Gmina - wierzyciel, po drugiej bezskutecznej licytacji, złożył do sądu wniosek o przejęcie nieruchomości na własność za cenę nabycia, w konsekwencji to sąd udzieli wierzycielowi przybicia i przysądzi własność nieruchomości. Jedynym obowiązkiem komornika sądowego będzie sporządzenie projektu planu podziału, który zostanie zatwierdzony przez sąd.

Co więcej w wyniku przysądzenia własności nieruchomości na rzecz wierzyciela majątek dłużnika nie powiększy się o żadne aktywa, przeciwnie – ulegnie zmniejszeniu, ponieważ egzekucja z nieruchomości stanowi formę przymusowego uregulowania długów. W rezultacie przejęcie nieruchomości nie będzie skutkowało osiągnięciem przez dłużnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 18 ustawy, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Obecnie ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji opublikowana została w Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, z późn. zm.

Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Na mocy art. 759 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r, poz. 101, z późn. zm.) wynika jednoznacznie, że czynności egzekucyjne, co do zasady wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów.

Zgodnie z art. 921 § 1 ww. ustawy Kodeks postępowania cywilnego egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że na określony rodzaj egzekucji (np. egzekucji z nieruchomości) składa się szereg czynności egzekucyjnych, z których tylko nieliczne wykonywane są przez sąd. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie oznacza przejęcia przez sąd egzekucji, a fakt że decydujący dla przeniesienia własności nieruchomości jest moment uprawomocnienia się postanowienia sądu nie jest tożsamy z przyjęciem, że to sąd dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych.

Literalne brzmienie art. 18 ustawy wskazuje, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Przy czym w tym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik, dokonywał – w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji – czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru.

Tak więc, warunek z art. 18 ustawy do uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji zostanie spełniony również, gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak to ma miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Przepis art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 952 ww. ustawy Kodeks postępowania cywilnego, zajęta nieruchomość ulega sprzedaży przez licytację publiczną. Termin licytacji nie może być wyznaczony wcześniej niż po upływie dwóch tygodni po uprawomocnieniu się opisu i oszacowania ani też przed uprawomocnieniem się wyroku, na podstawie którego wszczęto egzekucję.

W myśl art. 982 § 1 ww. ustawy, jeżeli na licytacji nikt nie przystąpił do przetargu, a przedmiotem egzekucji jest nieruchomość rolna, współwłaściciel nieruchomości wystawionej na licytację i nie będący dłużnikiem osobistym, ma prawo przejęcia nieruchomości na własność w cenie nie niższej od trzech czwartych sumy oszacowania. Art. 958 § 2 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli nikt nie zgłosił wniosku o przejęcie nieruchomości w myśl artykułu poprzedzającego albo przedmiot egzekucji nie jest nieruchomością rolną, komornik na wniosek wierzyciela wyznacza drugą licytację, na której cena wywołania stanowi dwie trzecie sumy oszacowania. Cena ta jest najniższa, za którą można nabyć nieruchomość – art. 983 k.p.c.

Stosownie do treści art. 984 § 1 k.p.c., jeżeli również na drugiej licytacji nikt nie przystąpi do przetargu, przejęcie nieruchomości na własność może nastąpić w cenie nie niższej od dwóch trzecich części sumy oszacowania, przy czym prawo przejęcia przysługuje wierzycielowi egzekwującemu i hipotecznemu oraz współwłaścicielowi. Jeżeli przedmiotem egzekucji jest nieruchomość rolna, stosuje się art. 982 z wynikającą z niniejszego przepisu zmianą co do ceny przejęcia. W przypadku gdy osoby określone w art. 982 nie skorzystają z prawa przejęcia nieruchomości rolnej, prawo to przysługuje także wierzycielowi egzekwującemu i hipotecznemu.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Natomiast należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Należy przy tym zaznaczyć, że chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi zatem towarzyszyć wydanie przedmiotowych towarów. Zatem chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Komornik prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi (sp. z o.o.), który jest płatnikiem podatku VAT. Na wniosek wierzycieli egzekucja skierowana została m.in. do nieruchomości należącej do dłużnika, której nie udało się zbyć w myśl przepisów o sądowym postępowaniu egzekucyjnym. Po drugiej bezskutecznej licytacji nieruchomości jeden z wierzycieli egzekucyjnych (gmina) będący jednocześnie wierzycielem hipotecznym, złożył do sądu rejonowego wniosek, o którym mowa w art. 984 k.p.c., w przedmiocie przejęcia na własność nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy komornik będzie obowiązany do wykonania obowiązku płatnika podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy wskazać, że skoro po przeprowadzeniu dwóch bezskutecznych licytacji ww. nieruchomości, wierzyciel złożył do sądu wniosek o przejęcie na własność egzekwowanych nieruchomości, a Sąd jeśli wyda postanowienie w przedmiocie przysądzenia na własność na rzecz wierzyciela ww. nieruchomości, oznaczać to będzie, że wierzyciel może dysponować tymi nieruchomościami jak właściciel.

Stwierdzić również należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a wynagrodzeniem. Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie. W analizowanej sprawie nastąpiło przeniesienie na rzecz wierzyciela nieruchomości stanowiących własność dłużnika.

W związku z powyższym przejęcie na własność przez wierzyciela nieruchomości będących przedmiotem egzekucji, z jednoczesnym potrąceniem wierzytelności przez wierzyciela, należy uznać w przedmiotowej sprawie za sprzedaż nieruchomości, tj. dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast komornik sądowy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy ww. nieruchomości w imieniu dłużnika, jeśli dłużnik występowałby w charakterze podatnika VAT obowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej czynności.

W konsekwencji, w powyższym zdarzeniu przyszłym Komornik będzie obowiązany do wykonywania obowiązków płatnika podatku od towarów i usług, wskazanych w art. 18 ustawy, jeśli dłużnik występowałby w charakterze podatnika VAT obowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej czynności.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak profesjonalny handlowiec, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie był wykorzystany z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że budynki posadowione na nieruchomościach zostały nabyte i wykorzystywane przez Dłużnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że przy dostawie przedmiotowych nieruchomości dłużnik będzie występować w charakterze podatnika, ponieważ sprzedawane nieruchomości służyły Dłużnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Dłużnik prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie: prowadzenia hoteli i wszelkiego rodzaju miejsc noclegowych, gastronomii, organizacji sympozjów, zjazdów, konferencji, szkoleń, narad, turystyki, handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz alkoholem, produkcji spożywczej.

Dłużnik (spółka z o.o.) stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków i budowli zawartej w akcie notarialnym z dnia 5 stycznia 2005 r. Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością zabudowaną, na którą w rozumieniu prawa budowlanego składają się następujące budynki i budowle: budynek administracyjno-gospodarczy, budynek stołówki, 3 budynki wypoczynkowe, budynek łącznika, budynek mieszkalny, budynek sanitarny, budynek handlowy, altana śmietnikowa, wiata magazynowa, osadniki ścieków, sieci uzbrojenia terenu, duże boisko oraz 2 małe boiska do piłki nożnej, 2 korty tenisowe, boisko do koszykówki, boisko do siatkówki, ogrodzenie, utwardzenie.

Nieruchomość została oddana do użytku i zasiedlona kiedy właścicielem były \`(...)\`, tj. najprawdopodobniej w drugiej połowie lat 80-tych XX wieku i jako właściciel przedmiotowej nieruchomości nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków/budowli przekraczających 30% wartości początkowej, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość pomimo braku modernizacji była wykorzystywana przez dłużnika do prowadzenia działalności gospodarczej przez co najmniej 5 lat i nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy na rzecz osób trzecich.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, czy komornik będzie obowiązany do wykonania obowiązku płatnika podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze wskazanych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika. Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie budynek, budowla lub ich część (bądź ulepszenie) zostanie oddane do użytkowania w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu oznacza to, że został on zasiedlony.

Zatem z przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami oraz z uwagi na obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że skoro nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej zarówno przez dłużnika jak i poprzedniego właściciela, sprzedaż ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Nadto poprzedni właściciel nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków/budowli przekraczających 30% wartości początkowej, oraz pomimo braku modernizacji nieruchomość była wykorzystywana przez dłużnika do prowadzenia działalności gospodarczej przez co najmniej 5 lat.

Tym samym planowana sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stała się bezzasadna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.