Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.629.2018.3.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Opodatkowanie dostawy konstrukcji stalowych oraz dostawy konstrukcji stalowych wraz z montażem.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 29 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy konstrukcji stalowych oraz dostawy konstrukcji stalowych wraz z montażem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy konstrukcji stalowych oraz dostawy konstrukcji stalowych wraz z montażem. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 29 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest jednostką, której główny przedmiot działalności, zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego, stanowią roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z). Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski, jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Spółka rozlicza się w okresach miesięcznych zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i również w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Warto podkreślić, iż w większości zleceń jakie Spółka przyjmuje działa ona w charakterze podwykonawcy względem wykonawcy głównego.

W związku z obowiązkiem stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), na potrzeby podatku od towarów i usług, Spółka zwróciła się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, celem jednoznacznego przypisania świadczonych czynności do właściwego grupowania klasyfikacji PKWiU. Spółka opisała cztery sytuacje i otrzymała zgodnie z pismem LDZ-OKN.(…) odpowiedź zawierającą cztery grupowania, w których mieszczą się opisane poniżej przypadki.

Z odpowiedzi wynika, że wykonywane przez Spółkę działania gospodarcze mieszczą się w grupowaniach:

*   handel elementami bezpieczeństwa ruchu drogowego, np. słupkami, sklasyfikowany pod PKWiU 46.74.1, jako: „Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego”,
*   handel elementami bezpieczeństwa ruchu drogowego wykonanymi z metali, sklasyfikowany pod PKWiU 25.11.23.0, jako: „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”,
*   roboty związane z montażem barier ochronnych, wykonywane na obiektach mostowych lub kładkach dla pieszych, łączących np. dwa brzegi rzeki lub doliny, sklasyfikowane pod PKWiU 42.13.20.0, jako: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”,
*   roboty związane z montażem barier ochronnych, wykonywane na kładkach dla pieszych (innych niż wymienione w grupowaniu 42.13.20.0), sklasyfikowane pod PKWiU 42.11.20.0, jako: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”.

Opis stanu przyszłego:

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są roboty związane z budową dróg i autostrad oraz handel elementami konstrukcji metalowych i ich części. W ramach swojej działalności Spółka zamierza dostarczać kontrahentom kompletne elementy barier drogowych i mostowych, konstrukcji metalowych lub oferować realizację dostawy barier, konstrukcji metalowych wraz z ich montażem na placu budowy (jako usługę kompleksową). Spółka planuje również zająć się organizacją usługi montażu barier i konstrukcji metalowych zakupionych przez kontrahenta od Spółki, bądź też od innego podmiotu. Zazwyczaj organizacja ta będzie polegać na odnalezieniu i zaangażowaniu podwykonawcy, który zajmie się montażem zakupionych wcześniej przez kontrahenta barier lub konstrukcji metalowych.

Przy ustalaniu warunków kontraktu kontrahent, którym nierzadko jest główny wykonawca, będzie miał możliwość wyboru: zamówienia dostawy barier oraz konstrukcji stalowych wraz z montażem (usługa kompleksowa) lub opcjonalnie bez montażu (montaż realizuje wtedy kontrahent we własnym zakresie bez pośrednictwa Wnioskodawcy), albo też zamówienia samej usługi montażu konstrukcji metalowych, barier bez ich zakupu od Spółki. Zamówienia będą realizowane według indywidualnego zlecenia kontrahenta.

W zależności od podpisanych warunków realizacji kontraktu, Spółka będzie dokonywać:

*   wariant 1 – dostawy konstrukcji metalowych lub ich części (barier), zgodnie z odpowiedzią Urzędu Statystycznego, sklasyfikowanych jako: PKWiU 46.74.1 lub PKWiU 25.11.23.0,
*   wariant 2 – dostawy konstrukcji metalowych lub ich części (barier) razem z ich montażem (jako świadczenie kompleksowe) – jeśli zamówienie obejmuje dostawę i montaż konstrukcji metalowych i ich części (barier), to stanowi ono połączenie co najmniej dwóch, a w niektórych przypadkach wszystkich czterech sytuacji (grupowań) wymienionych w wyżej opisanym piśmie do Urzędu Statystycznego,
*   wariant 3 – usługi montażu konstrukcji metalowych lub ich części (barier), niezwiązanej bezpośrednio z samym zakupem tychże konstrukcji bądź ich części (barier), które zgodnie z odpowiedzią Urzędu Statystycznego sklasyfikowane zostały jako: PKWiU 42.13.20.0 lub PKWiU 42.11.20.0.

W wariancie 1, Wnioskodawca nie będzie organizował usług montażu dostarczonego towaru (kontrahent będzie dokonywał montażu towaru samodzielnie). W przypadku dostawy konstrukcji metalowych lub ich części (barier), w wariancie 1, zakończenie wykonywania świadczenia odbywać się będzie na miejscu budowy u kontrahenta, ponieważ transport organizowany będzie przez Wnioskodawcę i w zależności od wielkości zamówienia będzie wliczony w cenę towarów, bądź też wyszczególniany na fakturze jako osobna pozycja.

W wariancie 3, Wnioskodawca będzie dokonywał tylko i wyłącznie usługi montażu konstrukcji metalowych lub ich części (barier). W wariancie 3, Spółka nie będzie dostarczała montowanych towarów, a sama usługa montażu zazwyczaj będzie zlecana podwykonawcy Wnioskodawcy, przez co w niektórych przypadkach Wnioskodawca stanie się jednocześnie podwykonawcą (względem głównego wykonawcy) oraz zleceniodawcą względem swojego podwykonawcy.

W przypadku, gdy zamówienie będzie obejmować nie tylko dostawę konstrukcji metalowych lub ich części (barier), ale także ich montaż (usługa kompleksowa – wariant 2), Spółka zamierza korzystać z usług podwykonawców w zakresie usług montażu. W opisanej sytuacji (wariant 2), całość zamówienia może być wykazywana jako:

*   wariant 2a – na jednej fakturze łącznie, w jednej pozycji, jako: „konstrukcja metalowa lub jej część (bariera) wraz z montażem”, lub
*   wariant 2b – jako dwie osobne pozycje na jednej fakturze: „konstrukcja metalowa lub jej część (bariera)” i „montaż konstrukcji metalowej lub jej części (bariery)”, lub
*   wariant 2c – na dwóch odrębnych fakturach (pierwsza faktura za dostawę towarów, a druga faktura za usługę montażu dostarczonych towarów).

Jeżeli wystawiana będzie jedna faktura, zawierająca jedną pozycję (wariant 2a), cena zamówienia kalkulowana będzie w jednej kwocie. Warto podkreślić, iż cena usługi montażu w stosunku do ceny samej konstrukcji metalowej lub jej części (bariery) jest zdecydowanie niższa i w przypadku dużych zamówień będzie traktowana jako element bezpośrednio związany z dostawą towaru, dlatego też usługa montażu nie będzie wyróżniana w osobnej pozycji na fakturze. Zamówienie uznawać się będzie za wykonane po zakończeniu montażu bariery na miejscu jej przeznaczenia, potwierdzonej protokołem końcowym wykonania robót.

W niektórych sytuacjach, z uwagi na ustalenia z kontrahentami, cena za dostawę konstrukcji metalowych lub barier drogowych i mostowych wraz z ich montażem (usługa kompleksowa) będzie kalkulowana odrębnie w oparciu o koszt usługi montażu oraz wartość dostarczanych towarów (konstrukcji metalowych i ich części) – wariant 2b. W takim przypadku, na fakturze dostawa towarów i usługa montażu będą ujęte w oddzielnych pozycjach. Taki sposób kalkulacji i ujęcia na fakturach wynikać będzie z wymagań kontrahentów (wyliczenie elementów składających się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny). Pomimo przyjętego w tym przypadku sposobu kalkulacji ceny usługi oraz wskazania oddzielnie na fakturze wartości dostawy i montażu, strony w dalszym ciągu będą traktować tą dostawę jako kompleksową (świadczenie kompleksowe), gdyż celem całości świadczenia będzie dostarczenie oraz jednocześnie wykonanie montażu dostarczonych konstrukcji metalowych i ich części, a wyszczególnienie osobnych pozycji na fakturze będzie miało wyłącznie znaczenie informacyjne.

W ostatnim z opisanych przypadków (wariant 2c), tj. wówczas gdy wystawiane będą dwie osobne faktury, zakładana jest sytuacja, w której klient początkowo zdecyduje się na sam zakup towarów, w związku z czym wystawiona zostanie faktura za dostawę konstrukcji stalowych lub jej elementów, a dopiero w wyniku późniejszych decyzji nastąpi zakup usługi montażu, w wyniku czego Wnioskodawca zostanie zobligowany do wystawienia kolejnej faktury.

W uzupełnieniu otrzymanym w dniu 29 listopada 2018 r. Wnioskodawca udzielił na zadane pytania następujących odpowiedzi:

1.  Co dokładnie jest przedmiotem umów zawieranych z kontrahentami? W szczególności należy wskazać, czy Wnioskodawca będzie zawierał jedną umowę, czy też kilka umów w zależności od ilości realizowanych czynności? Informację należy podać odrębnie do każdego z wariantów. Wariant 1: Przedmiotem umowy będzie dostarczenie przez spółkę barier drogowych (elementów składających się na kompletne bariery po ich zamontowaniu) na teren budowy prowadzonej przez kontrahenta. Dla każdej budowy (kontraktu) kontrahenta będzie podpisywana osobna umowa o dostawę barier. Warianty 2a, 2b: Przedmiotem umowy będzie dostawa wraz z montażem barier drogowych na budowie wskazanej przez kontrahenta. Dla każdego zlecenia będzie podpisywana osobna umowa na usługę kompleksową obejmującą dostawę i montaż. Wariant 2c: W tym przypadku będą dwie odrębne umowy lub zlecenia. Pierwsza umowa (zlecenie) będzie dotyczyć dostawy barier drogowych a druga umowa (zlecenie) usługi montażu (wcześniej dostarczonych towarów). Wariant 3: Przedmiotem umowy będzie wyłącznie montaż barier zakupionych wcześniej przez kontrahenta (od innego dostawcy) na wskazanej przez niego budowie. Na każdy zlecony montaż będzie podpisywana osobna umowa z kontrahentem.
2.  Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że: „Warto podkreślić, iż w większości zleceń jakie Spółka przyjmuje działa ona w charakterze podwykonawcy względem wykonawcy głównego.” Wobec tego stwierdzenia należy jednoznacznie wskazać na czyją rzecz Wnioskodawca będzie działał realizując świadczenia, tj. czy nabywcy świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę będą inwestorami, generalnymi wykonawcami czy też podwykonawcami generalnego wykonawcy? Informację należy podać odrębnie do każdego z wariantów. Spółka nie będzie uczestniczyła w przetargach i konkursach organizowanych przez bezpośrednich inwestorów (nie będzie świadczyła usług oraz dokonywać dostaw bezpośrednio na rzecz inwestorów). Wariant 1: Nabywcami barier będą generalni wykonawcy, podwykonawcy generalnych wykonawców, jak i również dalsi podwykonawcy podwykonawców generalnych wykonawców. Warianty 2a, 2b, 2c: Nabywcami barier wraz z ich montażem będą generalni wykonawcy, podwykonawcy generalnych wykonawców, jak i również dalsi podwykonawcy podwykonawców generalnych wykonawców. Wariant 3: Usługi montażu będą nabywać generalni wykonawcy, podwykonawcy generalnych wykonawców, jak i również dalsi podwykonawcy podwykonawców generalnych wykonawców.
3.  Czy usługi montażu nabywane od podwykonawców (wariant 2a, 2b, 2c i 3), Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu, czy też w imieniu podmiotu zlecającego? Czy koszty usługi montażu są „przerzucane” na podmiot zlecający czy też stanowią element kalkulacyjny dla realizowanej dostawy towarów? We wszystkich wariantach (warianty 2a, 2b, 2c i 3) Spółka będzie nabywać usługi montażu we własnym imieniu. Koszty usług montażu będą stanowić element kalkulacyjny dla realizowanej dostawy barier wraz z montażem (warianty 2a, 2b) lub samej usługi montażu (wariant 3).
4.  Które z realizowanych świadczeń będzie miało charakter dominujący i czy będzie stanowiło ono dostawę towarów czy świadczenie usług? Informację należy podać odrębnie w odniesieniu do wariantów 2a, 2b i 2c. Wariant 2a: Charakter dominujący będzie miała dostawa barier drogowych (ich wartość w cenach sprzedaży stanowić będzie ok. 80-85% ceny całkowitej). Transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów. Wariant 2b: Charakter dominujący będzie miała dostawa barier drogowych (ich wartość w cenach sprzedaży stanowić będzie ok. 80-85% ceny całkowitej). Transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów. Wariant 2c: Ze względu na osobne dostarczenie barier oraz późniejszy ich montaż (wynikający z dodatkowej umowy lub zlecenia kontrahenta), każde ze świadczeń należy traktować odrębnie i nie będzie w tym wypadku świadczenia o charakterze dominującym.
5.  Jak wygląda kalkulacja wartości dostawy do świadczonych usług montażu? Informację należy podać odrębnie w odniesieniu do wariantów 2a, 2b i 2c. Wariant 2a: Kalkulacja wartości dostawy do świadczonych usług montażu odbywać się będzie na podstawie cen rynkowych tego typu usług i szacowanego narzutu (marży) Spółki. Wariant 2b: Kalkulacja wartości dostawy do świadczonych usług montażu odbywać się będzie na podstawie cen rynkowych tego typu usług i szacowanego narzutu (marży) Spółki. Wariant 2c: Kalkulacja wartości dostawy do świadczonych usług montażu odbywać się będzie na podstawie cen rynkowych tego typu usług i szacowanego narzutu (marży) Spółki.
6.  Czy w przypadku realizacji świadczeń opisanych w wariantach 2a, 2b i 2c Wnioskodawca otrzyma jedno wynagrodzenie? Za wykonane świadczenie w wariantach 2a, 2b Spółka otrzyma jedno wynagrodzenie. Natomiast w przypadku wariantu 2c, Spółka otrzyma dwa wynagrodzenia (za pierwszą oraz za drugą wystawioną fakturę).
7.  Czy wykonanie świadczeń pomocniczych prowadzi do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego? Informację należy podać odrębnie w odniesieniu do wariantów 2a, 2b i 2c. Wariant 2a: Tak. Wykonane świadczenia pomocnicze (montaż barier) będą prowadzić do realizacji wykonania świadczenia głównego. Wariant 2b: Tak. Wykonane świadczenia pomocnicze (montaż barier) będą prowadzić do realizacji wykonania świadczenia głównego. Wariant 2c: W tym wypadku każde świadczenie będzie odrębnie wykonywane, więc świadczenia główne i pomocnicze będą niezależne.
8.  Czy wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Informację należy podać odrębnie w odniesieniu do wariantów 2a, 2b i 2c. Wariant 2a: Wykonywane czynności dostawy i montażu będą wzajemnie uzupełniające jednak nie ściśle powiązane. Każdą z czynności będzie można wykonać odrębnie. Wariant 2b: Wykonywane czynności dostawy i montażu będą wzajemnie uzupełniające jednak nie ściśle powiązane. Każdą z czynności będzie można wykonać odrębnie. Wariant 2c: Wykonywane czynności będą odbywać się oddzielnie, więc nie będą ze sobą powiązane.
9.  Czy świadczenia pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej? Świadczenia pomocnicze (montaż) będą służyć do pełnego zrealizowania świadczenia głównego, ale bez świadczeń pomocniczych będzie możliwość zrealizowania świadczenia głównego. Wszystko zależy od oczekiwań Nabywcy świadczeń.
10.  Które ze świadczeń opisanych w wariantach 2a, 2b i 2c (dostawa towarów czy ich montaż) zaspokajają podstawową potrzebę Nabywcy? Informację należy podać odrębnie w odniesieniu do wariantów 2a, 2b i 2c. Wariant 2a: Celem, który zamierza osiągnąć Nabywca będzie otrzymanie zamontowanych barier na terenie budowy. Tylko spełnienie obu świadczeń łącznie spełni jego potrzebę, wynikającą z kontraktu między Nabywcą, a Wnioskodawcą oraz kontraktu pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Inwestorem. Wariant 2b: Celem, który zamierza osiągnąć Nabywca będzie otrzymanie zamontowanych barier na terenie budowy. Tylko spełnienie obu świadczeń łącznie spełni jego potrzebę, wynikającą z kontraktu między Nabywcą, a Wnioskodawcą oraz kontraktu pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Inwestorem. Wariant 2c: Należy wyodrębnić dwa osobne cele jakie zamierza osiągnąć Nabywca, ponieważ będzie on składać 2 osobne zamówienia (podpisywane będą 2 osobne umowy lub zlecenia).
11.  Jaki jest symbol PKWiU dla świadczeń dominujących opisanych w wariantach 2a, 2b i 2c, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.? Wariant 2a: PKWiU 25.11.23.0 Wariant 2b: PKWiU 25.11.23.0 Wariant 2c: Dwa osobne świadczenia: Dostawa barier PKWiU 25.11.23.0 lub PKWiU 46.74.1 oraz montaż w zależności od miejsca montażu PKWiU 42.11.20.0 lub PKWiU 42.13.20.0

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Odnośnie wariantu 1 i stanu przyszłego w nim określonego, czy na gruncie podatku od towarów i usług, Spółka powinna zastosować dla tej dostawy stawkę 23%, czy też dostawa ta będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia?
2.  Odnośnie wariantu 2a stanu przyszłego w nim określonego, czy na gruncie podatku od towarów i usług, przy łącznym spełnieniu poniższych warunków:
    *   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
    *   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
    *   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT),Spółka powinna potraktować montaż jako część uzupełniającą do całości zamówienia i rozliczyć całość dostawy opisanej w wariancie 2a zgodnie ze stawką podatku 23%, czy też zastosować do tej transakcji mechanizm odwrotnego obciążenia?
3.  Odnośnie wariantu 2b stanu przyszłego w nim określonego, czy na gruncie podatku od towarów i usług, przy łącznym spełnieniu poniższych warunków:
    *   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
    *   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
    *   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT),Spółka powinna rozliczyć całą transakcję zgodnie ze stawką VAT w wysokości 23%, czy też zastosować dla całości dostawy mechanizm odwrotnego obciążenia, bądź też potraktować tę dostawę jako dwa odrębne zdarzenia gospodarcze i dla pierwszej pozycji zastosować stawkę 23%, a dla drugiej mechanizm odwrotnego obciążenia?
4.  Odnośnie wariantu 2c i stanu przyszłego w nim określonego, czy na gruncie podatku od towarów i usług, przy łącznym spełnieniu poniższych warunków:
    *   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
    *   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
    *   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT),Spółka powinna potraktować tę dostawę jako dwa odrębne zdarzenia gospodarcze i dla pierwszej faktury („konstrukcja metalowa lub jej część »bariera«”) zastosować stawkę 23%, a w przypadku drugiej faktury („montaż konstrukcji metalowej lub jej części »bariery«”) mechanizm odwrotnego obciążenia?
5.  Odnośnie wariantu 3 i stanu przyszłego w nim określonego, czy na gruncie podatku od towarów i usług, przy łącznym spełnieniu poniższych warunków:
    *   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
    *   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
    *   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT),w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje samej usługi montażu konstrukcji metalowych lub ich części (barier), to powinien zastosować na fakturze mechanizm odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wariantu 1, czyli dostawy konstrukcji metalowych lub ich części (barier) bez montażu, Spółka powinna zastosować dla tej dostawy stawkę 23%. Wynika to z faktu, iż nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, jak i również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Realizowane przez Spółkę świadczenie stanowiące dostawę towarów (opisane w wariancie 1, dotyczące towarów sklasyfikowanych pod PKWiU 25.11.23.0, bądź też pod PKWiU 46.74.1) nie stanowi w opinii Wnioskodawcy dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, jak również w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że dostawa tego typu towaru nie została również objęta stawką obniżoną, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Do pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wariantu 2a, gdy za dostawę konstrukcji metalowych lub ich części (barier) razem z ich montażem (jako świadczenie kompleksowe) wystawiana będzie jedna faktura, zawierająca jedną pozycję opisaną jako: „konstrukcja metalowa lub jej część (bariera) wraz z montażem”, Spółka powinna potraktować montaż jako część uzupełniającą do całości zamówienia i jako element stanowiący mniejszą część kwoty zamówienia rozliczyć całość dostawy zgodnie ze stawką podatku 23%. Spółka uznaje, iż tego typu świadczenie jest kompleksowe i z ekonomicznego punktu widzenia niewłaściwym byłoby dzielenie go dla celów podatkowych. Wnioskodawca swoją opinię opiera na wyrokach sądów krajowych oraz m.in. na stanowisku, jakie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.” Analogiczne stanowisko zajął np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-1.4012.19.2017.2.ICz z dnia 26 czerwca 2017 r.

Do pytania nr 3:

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wariantu 2b, gdy za dostawę konstrukcji metalowych lub ich części (barier) razem z ich montażem (jako świadczenie kompleksowe) wystawiana będzie jedna faktura, zawierająca dwie pozycje, opisane jako: „konstrukcja metalowa lub jej część (bariera)” oraz „montaż konstrukcji metalowej lub jej części (bariery)” Spółka powinna potraktować montaż jako część uzupełniającą do całości zamówienia, a rozróżnienie pozycji wyłącznie jako element informacyjny i rozliczyć całą transakcję zgodnie ze stawką podatku 23%. Spółka uznaje, iż podobnie jak w poprzednim przypadku (wariant 2a) dokonywane będzie kompleksowe świadczenie, a podział pozycji na fakturze wynika wyłącznie z oczekiwań kontrahenta, dotyczących pełniejszej informacji na temat kształtowania się poszczególnych elementów wykonywanego na jego rzecz świadczenia. Spółka swoje stanowisko opiera zarówno na wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 (przytoczono powyżej), jak i na orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Financien. Zgodnie z wyrokiem sądu podstawowym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, nie mniej jednak trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Do pytania nr 4:

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wariantu 2c, gdy za dostawę konstrukcji metalowych lub ich części (barier) razem z ich montażem (jako świadczenie kompleksowe) wystawiane będą dwie faktury, zawierające pozycje opisane jako: „konstrukcja metalowa lub jej część (bariera)” oraz „montaż konstrukcji metalowej lub jej części (bariery)” oraz gdy faktury te nie mają charakteru kompleksowego świadczenia i nie są ze sobą bezpośrednio powiązane, Spółka powinna potraktować te transakcje jako dwa odrębne zdarzenia gospodarcze. Dla jednej faktury, dotyczącej dostawy konstrukcji metalowych lub ich części (barier) Spółka powinna zastosować stawkę 23%, ponieważ zarówno dostawy sklasyfikowane jako PKWiU 46.74.1, jak i te uznane za zgodne z PKWiU 25.11.23.0 nie zostały wymienione w załącznikach 11 i 14 do ustawy o VAT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Z kolei, dla drugiej faktury dotyczącej usługi montażu konstrukcji metalowej lub jej części (bariery) zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia. Stanowisko to wynika z faktu, iż w tym przypadku nie ma bezpośredniego związku pomiędzy transakcjami, a zatem świadczenie nie ma charakteru kompleksowego. W sytuacji, gdy Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawcy do montażu tychże konstrukcji, a świadczenie to wykonywane jest na rzecz głównego wykonawcy Wnioskodawca uznaje, iż zarówno faktura wystawiona przez jego podwykonawcę, jak i ta wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz głównego wykonawcy powinny być z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Stanowisko Spółki wynika z tego, iż opisane usługi, sklasyfikowane jako PKWiU 42.13.20.0, bądź też PKWiU 42.11.20.0 są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Do pytania nr 5:

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wariantu 3, gdy Spółka dokonuje samej usługi montażu konstrukcji metalowych lub ich części (barier), Spółka powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia. Stanowisko to wynika z braku związku pomiędzy transakcją zakupu konstrukcji metalowych lub ich części (barier), a transakcją montażu konstrukcji metalowych lub ich części (barier) oraz z faktu, iż czynności związane z montażem, sklasyfikowane jako PKWiU 42.13.20.0, bądź też PKWiU 42.11.20.0 odpowiadają wykazowi usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z art. 5a ustawy wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że dla potrzeb podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Z odpowiedzi uzyskanej z Urzędu Statystycznego wynika, że wykonywane przez Spółkę działania gospodarcze mieszczą się w grupowaniach:

*   handel elementami bezpieczeństwa ruchu drogowego, np. słupkami, sklasyfikowany pod PKWiU 46.74.1, jako: „Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego”,
*   handel elementami bezpieczeństwa ruchu drogowego wykonanymi z metali, sklasyfikowany pod PKWiU 25.11.23.0, jako: „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”,
*   roboty związane z montażem barier ochronnych, wykonywane na obiektach mostowych lub kładkach dla pieszych, łączących np. dwa brzegi rzeki lub doliny, sklasyfikowane pod PKWiU 42.13.20.0, jako: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”,
*   roboty związane z montażem barier ochronnych, wykonywane na kładkach dla pieszych (innych niż wymienione w grupowaniu 42.13.20.0), sklasyfikowane pod PKWiU 42.11.20.0, jako: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są roboty związane z budową dróg i autostrad oraz handel elementami konstrukcji metalowych i ich części. W ramach swojej działalności Spółka zamierza dostarczać kontrahentom kompletne elementy barier drogowych i mostowych, konstrukcji metalowych lub oferować realizację dostawy barier, konstrukcji metalowych wraz z ich montażem na placu budowy (jako usługę kompleksową). Spółka planuje również zająć się organizacją usługi montażu barier i konstrukcji metalowych zakupionych przez kontrahenta od Spółki, bądź też od innego podmiotu. Zazwyczaj organizacja ta będzie polegać na odnalezieniu i zaangażowaniu podwykonawcy, który zajmie się montażem zakupionych wcześniej przez kontrahenta barier lub konstrukcji metalowych.

Spółka nie będzie uczestniczyła w przetargach i konkursach organizowanych przez bezpośrednich inwestorów (nie będzie świadczyła usług oraz dokonywać dostaw bezpośrednio na rzecz inwestorów).

W zależności od podpisanych warunków realizacji kontraktu, Spółka będzie dokonywać:

*   Wariant 1 – dostawy konstrukcji metalowych lub ich części (barier), zgodnie z odpowiedzią Urzędu Statystycznego, sklasyfikowanych jako: PKWiU 46.74.1 lub PKWiU 25.11.23.0. W wariancie 1, Wnioskodawca nie będzie organizował usług montażu dostarczonego towaru (kontrahent będzie dokonywał montażu towaru samodzielnie). W przypadku dostawy konstrukcji metalowych lub ich części (barier), w wariancie 1, zakończenie wykonywania świadczenia odbywać się będzie na miejscu budowy u kontrahenta, ponieważ transport organizowany będzie przez Wnioskodawcę i w zależności od wielkości zamówienia będzie wliczony w cenę towarów, bądź też wyszczególniany na fakturze jako osobna pozycja. Przedmiotem umowy będzie dostarczenie przez Spółkę barier drogowych (elementów składających się na kompletne bariery po ich zamontowaniu) na teren budowy prowadzonej przez kontrahenta. Dla każdej budowy (kontraktu) kontrahenta będzie podpisywana osobna umowa o dostawę barier. Nabywcami barier będą generalni wykonawcy, podwykonawcy generalnych wykonawców, jak i również dalsi podwykonawcy podwykonawców generalnych wykonawców.
*   Wariant 2 – dostawy konstrukcji metalowych lub ich części (barier) razem z ich montażem (jako świadczenie kompleksowe) – jeśli zamówienie obejmuje dostawę i montaż konstrukcji metalowych i ich części (barier), to stanowi ono połączenie co najmniej dwóch, a w niektórych przypadkach wszystkich czterech sytuacji (grupowań) wymienionych w wyżej opisanym piśmie do Urzędu Statystycznego. W przypadku, gdy zamówienie będzie obejmować nie tylko dostawę konstrukcji metalowych lub ich części (barier), ale także ich montaż (usługa kompleksowa – wariant 2), Spółka zamierza korzystać z usług podwykonawców w zakresie usług montażu. W opisanej sytuacji (wariant 2), całość zamówienia może być wykazywana jako:
    *   Wariant 2a – na jednej fakturze łącznie, w jednej pozycji, jako: „konstrukcja metalowa lub jej część (bariera) wraz z montażem”. Przedmiotem umowy będzie dostawa wraz z montażem barier drogowych na budowie wskazanej przez kontrahenta. Dla każdego zlecenia będzie podpisywana osobna umowa na usługę kompleksową obejmującą dostawę i montaż. Nabywcami barier wraz z ich montażem będą generalni wykonawcy, podwykonawcy generalnych wykonawców, jak i również dalsi podwykonawcy podwykonawców generalnych wykonawców. Spółka będzie nabywać usługi montażu we własnym imieniu. Koszty usług montażu będą stanowić element kalkulacyjny dla realizowanej dostawy barier wraz z montażem. Charakter dominujący będzie miała dostawa barier drogowych (ich wartość w cenach sprzedaży stanowić będzie ok. 80-85% ceny całkowitej). Transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów. Kalkulacja wartości dostawy do świadczonych usług montażu odbywać się będzie na podstawie cen rynkowych tego typu usług i szacowanego narzutu (marży) Spółki. Za wykonane świadczenie w wariancie 2a Spółka otrzyma jedno wynagrodzenie. Wykonane świadczenia pomocnicze (montaż barier) będą prowadzić do realizacji wykonania świadczenia głównego. Celem, który zamierza osiągnąć Nabywca będzie otrzymanie zamontowanych barier na terenie budowy. Tylko spełnienie obu świadczeń łącznie spełni jego potrzebę, wynikającą z kontraktu między Nabywcą a Wnioskodawcą oraz kontraktu pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Inwestorem. PKWiU świadczenia głównego: 25.11.23.0.
    *   Wariant 2b – jako dwie osobne pozycje na jednej fakturze: „konstrukcja metalowa lub jej część (bariera)” i „montaż konstrukcji metalowej lub jej części (bariery)”. Przedmiotem umowy będzie dostawa wraz z montażem barier drogowych na budowie wskazanej przez kontrahenta. Dla każdego zlecenia będzie podpisywana osobna umowa na usługę kompleksową obejmującą dostawę i montaż. Nabywcami barier wraz z ich montażem będą generalni wykonawcy, podwykonawcy generalnych wykonawców, jak i również dalsi podwykonawcy podwykonawców generalnych wykonawców. Spółka będzie nabywać usługi montażu we własnym imieniu. Koszty usług montażu będą stanowić element kalkulacyjny dla realizowanej dostawy barier wraz z montażem. Charakter dominujący będzie miała dostawa barier drogowych (ich wartość w cenach sprzedaży stanowić będzie ok. 80-85% ceny całkowitej). Transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów. Kalkulacja wartości dostawy do świadczonych usług montażu odbywać się będzie na podstawie cen rynkowych tego typu usług i szacowanego narzutu (marży) Spółki. Za wykonane świadczenie w wariancie 2b Spółka otrzyma jedno wynagrodzenie. Wykonane świadczenia pomocnicze (montaż barier) będą prowadzić do realizacji wykonania świadczenia głównego. Celem, który zamierza osiągnąć Nabywca będzie otrzymanie zamontowanych barier na terenie budowy. Tylko spełnienie obu świadczeń łącznie spełni jego potrzebę, wynikającą z kontraktu między Nabywcą a Wnioskodawcą oraz kontraktu pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Inwestorem. PKWiU świadczenia głównego: 25.11.23.0.
    *   Wariant 2c – na dwóch odrębnych fakturach (pierwsza faktura za dostawę towarów, a druga faktura za usługę montażu dostarczonych towarów). W tym przypadku będą dwie odrębne umowy lub zlecenia. Pierwsza umowa (zlecenie) będzie dotyczyć dostawy barier drogowych a druga umowa (zlecenie) usługi montażu (wcześniej dostarczonych towarów). Nabywcami barier wraz z ich montażem będą generalni wykonawcy, podwykonawcy generalnych wykonawców, jak i również dalsi podwykonawcy podwykonawców generalnych wykonawców. Spółka będzie nabywać usługi montażu we własnym imieniu. Ze względu na osobne dostarczenie barier oraz późniejszy ich montaż (wynikający z dodatkowej umowy lub zlecenia kontrahenta), każde ze świadczeń należy traktować odrębnie i nie będzie w tym wypadku świadczenia o charakterze dominującym. Kalkulacja wartości dostawy do świadczonych usług montażu odbywać się będzie na podstawie cen rynkowych tego typu usług i szacowanego narzutu (marży) Spółki. W przypadku wariantu 2c, Spółka otrzyma dwa wynagrodzenia (za pierwszą oraz za drugą wystawioną fakturę). W tym wypadku każde świadczenie będzie odrębnie wykonywane, więc świadczenia główne i pomocnicze będą niezależne. Wykonywane czynności będą odbywać się oddzielnie, więc nie będą ze sobą powiązane. Należy wyodrębnić dwa osobne cele jakie zamierza osiągnąć Nabywca, ponieważ będzie on składać 2 osobne zamówienia (podpisywane będą 2 osobne umowy lub zlecenia). PKWiU świadczenia głównego: Dwa osobne świadczenia: Dostawa barier PKWiU 25.11.23.0 lub PKWiU 46.74.1 oraz montaż w zależności od miejsca montażu PKWiU 42.11.20.0 lub PKWiU 42.13.20.0
*   Wariant 3 – usługi montażu konstrukcji metalowych lub ich części (barier), niezwiązanej bezpośrednio z samym zakupem tychże konstrukcji bądź ich części (barier), które zgodnie z odpowiedzią Urzędu Statystycznego sklasyfikowane zostały jako: PKWiU 42.13.20.0 lub PKWiU 42.11.20.0. W wariancie 3, Spółka nie będzie dostarczała montowanych towarów, a sama usługa montażu będzie zlecana podwykonawcy Wnioskodawcy, przez co w niektórych przypadkach Wnioskodawca stanie się jednocześnie podwykonawcą (względem głównego wykonawcy) oraz zleceniodawcą względem swojego podwykonawcy. Przedmiotem umowy będzie wyłącznie montaż barier zakupionych wcześniej przez kontrahenta (od innego dostawcy) na wskazanej przez niego budowie. Na każdy zlecony montaż będzie podpisywana osobna umowa z kontrahentem. Usługi montażu będą nabywać generalni wykonawcy, podwykonawcy generalnych wykonawców, jak i również dalsi podwykonawcy podwykonawców generalnych wykonawców.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w odniesieniu do wykonywanych przez niego czynności opisanych w ww. wariantach należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23%, czy też należy je opodatkować na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wariantu 1 dotyczącego sytuacji, w której Wnioskodawca dokonuje na rzecz kontrahentów jedynie dostawy towarów sklasyfikowanej jako: PKWiU 46.74.1 lub PKWiU 25.11.23.0, należy wskazać że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, jak również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie nie stanowi dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. W analizowanym przypadku nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem, w przypadku wariantu 1, na gruncie podatku od towarów i usług, Spółka powinna zastosować dla tej dostawy stawkę podatku w wysokości 23%.

Ponadto Wnioskodawca realizował będzie usługi montażu konstrukcji metalowych lub ich części (barier), niezwiązanej bezpośrednio z samym zakupem tychże konstrukcji bądź ich części (barier), które sklasyfikowane zostały jako: PKWiU 42.13.20.0 oraz PKWiU 42.11.20.0 (wariant 3). Usługi montażu od Wnioskodawcy nabywać będą generalni wykonawcy, podwykonawcy generalnych wykonawców, jak i również dalsi podwykonawcy podwykonawców generalnych wykonawców. Sama usługa montażu będzie zlecana podwykonawcy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca działając jako podwykonawca generalnego wykonawcy, jak również podwykonawca podwykonawców generalnych wykonawców oraz podwykonawca dalszych podwykonawców generalnych wykonawców, nabywając usługi budowlane od podwykonawców, polegające na montażu konstrukcji metalowych lub ich części, dla których to usług Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 43.13.20.0 oraz 42.11.20.0., wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązany będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem, odnosząc się do sytuacji opisanej w wariancie 3, na gruncie podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał samej usługi montażu konstrukcji metalowych lub ich części (barier), to powinien zastosować na fakturze mechanizm odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się natomiast do przypadków opisanych w wariancie 2a oraz w wariancie 2b, gdy przedmiotem świadczenia będzie dostawa towarów wraz z ich montażem, należy zbadać w pierwszej kolejności czy przedmiotem świadczenia będzie dostawa towarów z jego montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia będą dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy – wskazanych w wariancie 2a oraz wariant 2b – w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku, gdy z zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem kontraktu wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie dostawa towarów wraz z ich montażem, będziemy mieć do czynienia z czynnościami o charakterze kompleksowym, gdzie czynnością podstawową będzie w tym przypadku dostawa konstrukcji metalowych. Powyższe wynika z faktu, że w przedstawionym wariancie 2a oraz wariancie 2b elementem dominującym – jak wskazuje Wnioskodawca – będzie dostawa towarów. O dominującym charakterze dostawy konstrukcji stalowych świadczy fakt, że ich wartość w cenach sprzedaży stanowić będzie ok. 80-85% ceny całkowitej. Za wykonane świadczenie w wariancie 2a oraz wariancie 2b Spółka otrzyma jedno wynagrodzenie. Wykonane świadczenia pomocnicze (montaż barier) będą prowadzić do realizacji wykonania świadczenia głównego. Celem, który zamierza osiągnąć Nabywca będzie otrzymanie zamontowanych barier na terenie budowy. Tylko spełnienie obu świadczeń łącznie spełni jego potrzebę, wynikającą z kontraktu między Nabywcą, a Wnioskodawcą. W obydwu wariantach świadczenie dominujące będzie klasyfikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU 25.11.23.0.

W związku z powyższym w sytuacji opisanej w wariancie 2a oraz wariancie 2b Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towarów sklasyfikowanych jako: PKWiU 25.11.23.0. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem, odnosząc się do sytuacji opisanej w wariancie 2a oraz wariancie 2b, na gruncie podatku od towarów i usług, Spółka powinna potraktować montaż jako część uzupełniającą do całości zamówienia i rozliczyć całość dostawy opisanej w wariancie 2a oraz wariancie 2b zgodnie ze stawką podatku w wysokości 23%.

Przechodząc z kolei do wariantu 2c, należy wskazać, że w tym przypadku będziemy mieli do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami. Świadczy o tym fakt, że Wnioskodawca realizował będzie dwie odrębne czynności na podstawie dwóch odrębnych umów podpisanych z kontrahentem. Wystawiane będą dwie osobne faktury. Pierwsza faktura dotyczyć będzie dostawy konstrukcji stalowych lub jej elementów, a dopiero w wyniku późniejszych decyzji nastąpi zakup usługi montażu, w wyniku czego Wnioskodawca zostanie zobligowany do wystawienia drugiej faktury. Spółka otrzyma dwa odrębne wynagrodzenia za każdą z wystawionych faktur. Nabywcami barier wraz z ich montażem będą generalni wykonawcy, podwykonawcy generalnych wykonawców, jak i również podwykonawcy podwykonawców generalnych wykonawców. Usługa montażu będzie zlecana podwykonawcy Wnioskodawcy. Ze względu na osobne dostarczenie barier oraz późniejszy ich montaż nie będzie w tym wypadku świadczenia o charakterze dominującym. W tym wypadku każde świadczenie będzie odrębnie wykonywane, więc świadczenia główne i pomocnicze będą niezależne. W sytuacji wskazanej w wariancie 2c Wnioskodawca realizował będzie dwa odrębne świadczenia klasyfikowane jako dostawa barier: PKWiU 25.11.23.0 lub PKWiU 46.74.1 oraz montaż w zależności od miejsca montażu: PKWiU 42.11.20.0 lub PKWiU 42.13.20.0.

Zatem, gdy przedmiotem sprzedaży będą dwa oddzielne świadczenia, tj. dostawa towarów sklasyfikowanych jako: PKWiU 46.74.1 lub PKWiU 25.11.23.0 oraz usługa montażu tych towarów sklasyfikowana jako: 42.13.20.0 lub 42.11.20.0 to świadczenia te nie będą miały charakteru kompleksowego. Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcje te powinny być opodatkowywane oddzielnie.

W związku z powyższym, w przypadku dostawy towarów sklasyfikowanych jako: PKWiU 46.74.1 lub PKWiU 25.11.23.0 nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W analizowanym przypadku nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Z kolei w przypadku świadczenia usług montażu sklasyfikowanych jako: PKWiU 42.13.20.0 lub PKWiU 42.11.20.0 Spółka będzie zobowiązana do opodatkowana tych czynności z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca realizował będzie usługi montażu konstrukcji metalowych lub ich części, które sklasyfikowane będą jako: PKWiU 42.13.20.0 lub PKWiU 42.11.20.0. Usługi montażu będą nabywać generalni wykonawcy, podwykonawcy generalnych wykonawców, jak i również dalsi podwykonawcy podwykonawców generalnych wykonawców. Sama usługa montażu będzie zlecana podwykonawcy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca działając jako podwykonawca generalnego wykonawcy, jak również podwykonawca podwykonawców generalnych wykonawców oraz podwykonawca dalszych podwykonawców generalnych wykonawców, nabywając usługi budowlane od podwykonawców, polegające na montażu konstrukcji metalowych lub ich części, dla których to usług Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 43.13.20.0 oraz 42.11.20.0., wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązany będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem, odnosząc się do sytuacji opisanej w wariancie 2c na gruncie podatku od towarów i usług, Spółka powinna potraktować tę dostawę jako dwa odrębne zdarzenia gospodarcze i dla pierwszej faktury („konstrukcja metalowa lub jej część »bariera«”) zastosować stawkę podatku w wysokości 23%, a w przypadku drugiej faktury („montaż konstrukcji metalowej lub jej części »bariery«”) mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wszystkich wariantów przedstawionych we wniosku uznano za prawidłowe

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.