Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-803/16-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-02
Teza: CIT w zakresie: określenia zakresu pojęcia majątku nieruchomego w kontekście art. 13 ust. 3a polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Słowa kluczowe: aktywa; spółki-majątek spółki; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   określenia zakresu pojęcia majątku nieruchomego w kontekście art. 13 ust. 3a polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) - **jest prawidłowe,**

*   sposobu kalkulacji udziału majątku nieruchomego w kontekście art. 13 ust. 3a UPO - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania w Polsce dochodu ze zbycia udziałów w polskiej Spółce (jeżeli udział wartości majątku nieruchomego w całej wartości księgowej aktywów spółki nie będzie przekraczał 50 %) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia zakresu pojęcia majątku nieruchomego w kontekście art. 13 ust. 3a polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), sposobu kalkulacji udziału majątku nieruchomego w kontekście art. 13 ust. 3a UPO oraz opodatkowania w Polsce dochodu ze zbycia udziałów w polskiej Spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. AG (dalej: Wnioskodawca) jest spółką akcyjną, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Szwajcarii. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii, podlegającym tam obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (dalej: UPO).

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce K. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), będącej polskim rezydentem podatkowym. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka należą do W. Group (dalej: Grupa W.). Wnioskodawca jest właścicielem wszystkich spółek z Grupy W.. Grupa W. prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów drewnopochodnych w państwach w obrębie Unii Europejskiej (dalej: UE) i poza nią.

Spółka jest właścicielem fabryki zlokalizowanej w Polsce. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, w skład fabryki (majątku Spółki) wchodzą m.in. nieruchomości zlokalizowane na terytorium Polski. Na główne środki trwałe (w tym nieruchomości) wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej składają się m.in.:

1.  grunty zlokalizowane w różnych częściach Polski, będące własnością Spółki i prawa użytkowania wieczystego gruntów zlokalizowanych w różnych częściach Polski,
2.  budynki, zarówno budynki administracyjne, jak i przemysłowe, w tym m.in.: budynek rębalni, budynek sterówki i laboratorium, budynki agregatu, budynki rozdzielni, stacje transformatorowe, budynki sprężarkowni, budynek oczyszczalni wód deszczowych, budynki załadunku wagonów kolejowych, budynek hydroforni, budynek stacji obsługi pojazdów, budynki socjalne, budynki stacji C02, budynki administracyjne, budynek przepompowni wód deszczowych, budynek rozmrażalni, budynki obsługi stacji paliw, budynki systemu zasilania rezerwowego, budynki socjalno-warsztatowe, skrawalnie, hale produkcyjne, hale magazynowe, hale warsztatowe, stacje trafo suszarni, wiaty, motowozownie, myjnia samochodowa, magazyny, portiernie, pawilony, garaże;
3.  budowle, w tym m. in.: wiaty, zbiorniki paliw, zbiorniki wody, zbiorniki oleju, zbiorniki retencyjne, plac surowca drzewnego, zbiorniki kleju, zbiorniki ścieków, osadniki ścieków, chłodnie wentylatorowe, sieci zewnętrzne sprężonego powietrza, sieć wody, sieci wody przeciwpożarowej, sieci zewnętrzne kanalizacji deszczowej, sieci elektroenergetyczne, sieci gazu, bocznice kolejowe, składowiska surowców, parkingi, drogi, place zakładowe, studnie, oświetlenie, kominy, ogrodzenia, stanowiska załadunku, stanowiska rozładunku, rurociągi, instalacje przesyłowe, instalacje przesyłu, przyłącza, hale namiotowe, tablice reklamowe, zasieki betonowe;
4.  maszyny i urządzenia zawierające części budowlane, w tym przykładowo części budowlane estakady, kotłów, agregatów prądotwórczych, urządzeń transportu, instalacji sortowania, węzła sortowni, instalacji sortowania i odpiaszczania, stacji filtrów, suszarni, ciągu przenośników, linii szlifowania, rozdrabniacza, wagi samochodowej, węzła do mielenia, zasypu trocin, pompowni;
5.  maszyny i urządzenia wolnostojące, znajdujące się w budynkach przemysłowych;
6.  dodatkowo, Spółka dzierżawi niektóre grunty na podstawie umów dzierżawy (tj. grunty te nie są własnością Spółki i nie są wykazywane w jej majątku).

Powyższe środki trwałe Spółki prezentowane są dla celów rachunkowych w bilansie jako aktywa trwałe. Przy czym wykazywane są one m.in. w pozycjach: grunty i budynki oraz urządzenia i maszyny. Majątek Spółki był nabywany w przeszłości, w związku z czym aktualna wartość rynkowa majątku, w szczególności nieruchomości gruntowych oraz budynków jest wyższa od wartości księgowych wynikających z bilansu Spółki.

W związku z planowanymi zmianami restrukturyzacyjnymi, Wnioskodawca rozważa zbycie udziałów Spółki na rzecz innego podmiotu z Grupy W. będącego rezydentem podatkowym w Szwajcarii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy poprzez majątek nieruchomy w świetle art. 13 ust. 3a UPO należy rozumieć grunty, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego) ?
2.  Czy dla celów kalkulacji udziału majątku nieruchomego w całych aktywach Spółki w świetle art. 13 ust. 3a UPO, Wnioskodawca powinien przyjąć wartość księgową netto (uwzględniającą w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne) składników majątkowych wynikającą z ksiąg Spółki na dzień sprzedaży udziałów ?
3.  Czy zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie opodatkowane w Polsce, jeżeli udział wartości księgowej majątku nieruchomego w całej wartości księgowej aktywów Spółki nie będzie przekraczał 50% ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez majątek nieruchomy w świetle art. 13 ust. 3a Konwencji należy rozumieć należące do Spółki grunty, prawa użytkowania wieczystego oraz budowle jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego).

Zgodnie z art. 13 ust. 3a Konwencji: „zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie

Z kolei art. 3 ust. 2 Konwencji wskazuje, że: „przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja”.

Dodatkowo, w kwestii definicji majątku nieruchomego, art. 13 ust. 1 Konwencji odsyła do art. 6. Wspomniany przepis potwierdza, że: „Określenie ‘majątek nieruchomy ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego, dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego koniczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że: „Określenie majątek nieruchomy ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (\`(...)\`) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (\`(...)\`).”

W polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2016, poz. 380; dalej: KC) zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosowanie do przywołanego przepisu: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane łub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższych przepisów zdaniem Wnioskodawcy wynika jednoznacznie, że na gruncie polskiego prawa cywilnego, nieruchomościami mogą być jedynie grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane. Dodatkowo, budowle jako trwale związane z gruntem również mogą być zaliczone do nieruchomości. Natomiast w definicji nieruchomości nie mieszczą się części budowlane maszyn i urządzeń jak również same maszyny i urządzenia znajdujące się w budynkach.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższą kwalifikację nie powinien mieć również wpływu fakt, że nieruchomość zdefiniowana w KC nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Bowiem każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Wobec tego należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest szerszy niż definicja „nieruchomości”, o której mowa w art. 46 KC, tj. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 KC. Tym samym, ze względu na to, że art. 13 ust. 3a Konwencji odwołuje się bezpośrednio do pojęcia ‘nieruchomości’, przy rozpatrywaniu zakresu tej definicji w polskim prawie nie należy brać pod uwagę pełnego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, poprzez majątek nieruchomy w rozumieniu art. 46 KC należy rozumieć należące do Spółki (tj. będące własnością Spółki) grunty, budowle jako trwale związane z gruntem, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast, kategorie takie jak części budowlane maszyn i urządzeń, maszyny i urządzenia oraz grunty dzierżawione przez Spółkę nie wypełniają definicji nieruchomości w rozumieniu przepisów KC, a tym samym nie stanowią majątku nieruchomego dla celów art. 13 ust. 3a Konwencji.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. IPPB5/423- 477/14-3/PS w którym organ podatkowy potwierdził, że części budowlane elektrowni wiatrowej nie można uznać za odrębne nieruchomości - nie można ich bowiem zaliczyć ani do nieruchomości gruntowych, ani do nieruchomości budynkowych czy lokalowych

Odnośnie Pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji udziału majątku nieruchomego w całych aktywach Spółki w świetle art. 13 ust. 3a Konwencji, Wnioskodawca powinien przyjąć wartość księgową netto (uwzględniającą w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne) składników majątkowych wynikającą z ksiąg Spółki na dzień sprzedaży udziałów.

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce, której aktywa majątkowe składają się z nieruchomości zostały uregulowane w art. 13 ust. 3a Konwencji. Zgodnie z przywołanym przepisem, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W konsekwencji, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia własności udziałów Spółki mogą być opodatkowane w Polsce, jeżeli aktywa Spółki składają się głównie (w więcej niż 50 procentach) z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Jak wynika z powyższych regulacji, Konwencja nie precyzuje w jaki sposób należy określić wartość majątku nieruchomego położonego w Polsce.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczeń, czy wartość udziałów Spółki pochodzi w więcej niż 50 procentach z majątku nieruchomego położonego w Polsce, na dzień dokonania transakcji należy porównać wartość bilansową (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce z wartością bilansową (księgową) wszystkich składników aktywów posiadanych przez Spółkę.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na moment ewentualnego zbycia udziałów Spółki do podmiotu z Grupy W. dane zawarte w księgach rachunkowych Spółki będą jedyną dostępną dla Wnioskodawcy wyceną poszczególnych składników majątku Spółki. Oszacowanie wartości rynkowej majątku Spółki wymagałoby przeprowadzenia wyceny i wiązałoby się z dodatkowymi nakładami czasu / kosztów, podczas gdy dane księgowe dostępne są od ręki i na ich podstawie powinno być możliwe ustalenie ewentualnego obowiązku podatkowego w Polsce, niezależnie od daty transakcji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w oparciu o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jako przykład można wskazać:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r. sygn. IPPB5/423-603/14-3/AJ, gdzie organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) dla celów obliczenia, czy w świetle art. 13 ust. 4 Umowy Konwencji, wartość udziałów (akcji) w Luksemburskiej Spółce Zależnej w więcej niż 50% pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce należy przyjąć wartość księgową (bilansową) położonego w Polsce majątku nieruchomego”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. ILPB4/423-405/12-2/MC, gdzie organ zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę że: „(\`(...)\`) dotychczasowa praktyka podatników oraz organów skarbowych, która ukształtowała się na gruncie stosowania regulacji Konwencji wskazuje jednoznacznie, że właściwym jest oparcie wyceny majątku dla celów kalkulacji przedmiotowego udziału o wartości księgowe wynikające z ksiąg rachunkowych”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2012 r. sygn. IPPB5/423-330/12-2/AJ, gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „(\`(...)\`) dla celów kalkulacji udziału majątku nieruchomego w całym majątku V., spółka powinna przyjąć wartość księgową netto (tj. uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne) składników majątkowych wynikającą z ksiąg V. na dzień sprzedaży akcji”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów kalkulacji udziału majątku nieruchomego w całym majątku Spółki, powinna zostać przyjęta wartość księgowa netto (w szczególności uwzględniającą dokonane odpisy amortyzacyjne) składników majątkowych wynikającą z ksiąg Spółki na dzień ewentualnej sprzedaży udziałów.

Odnośnie Pytania 3:

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie udziałów Spółki nie będzie opodatkowane w Polsce, jeżeli na moment sprzedaży udział wartości księgowej majątku nieruchomego w całej wartości księgowej aktywów Spółki nie będzie przekraczał 50%.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeśli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten wyraża zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do osiąganych w Polsce dochodów przez zagranicznych rezydentów podatkowych.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Szwajcarii, analizy ewentualnego opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów Spółki należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów Konwencji. Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (w tym udziałów spółki kapitałowej, której aktywa składają się z majątku nieruchomego) zostały uregulowane w art. 13 Konwencji.

Zgodnie z art. 13 ust. 3a Konwencji: „zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”,

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji: „zyski z przeniesienia własności majątku niewymienionego w ust 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma siedzibę

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, uznać należy, że na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji, co do zasady, zyski z przeniesienia udziałów spółek, których aktywa nie składają się w więcej niż 50 procentach z majątku nieruchomego, powinny być opodatkowane w państwie, w którym przenoszący własność ma siedzibę.

Zatem w celu określenia miejsca opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów polskiej spółki przez spółkę z siedzibą w Szwajcarii, konieczne jest ustalenie, czy aktywa majątkowe polskiej spółki zależnej składają się w więcej niż w 50 procentach z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w zakresie pytania 1 oraz pytania 2, w celu ustalenia czy aktywa majątkowe Spółki składają się w więcej niż 50 procentach z majątku nieruchomego położonego w Polsce należy przyjąć, że:

*   poprzez ‘majątek nieruchomy’ w świetle art. 13 ust. 3a Konwencji należy rozumieć należące do Spółki grunty, budowle trwale związane z gruntem, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego);

*   dla celów kalkulacji udziału majątku nieruchomego w całych aktywach Spółki w świetle art. 13 ust. 3a Konwencji, Wnioskodawca powinien przyjąć wartość księgową netto (uwzględniającą w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne) składników majątkowych wynikającą z ksiąg Spółki na dzień sprzedaży udziałów.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu, zyski z ewentualnej sprzedaży udziałów Spółki mogą być opodatkowane w Polsce tylko w takich okolicznościach, gdyby wartość tych udziałów w więcej niż 50 procentach pochodziła bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nie będzie opodatkowane w Polsce, jeżeli na moment sprzedaży, udział wartości księgowej majątku nieruchomego w całej wartości księgowej aktywów Spółki nie będzie przekraczał 50 procent.

Pewne wytyczne w zakresie określania wartości majątku nieruchomego zawiera komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który służy państwom członkowskim do interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji Modelowej. Zgodnie z punktem 28.4 komentarza do art. 13 aby odpowiedzieć na pytanie, czy wartość udziałów / akcji spółki wynika bezpośrednio iub pośrednio w więcej niż 50 procentach z wartości nieruchomości położonych w umawiającym się państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki, nie uwzględniając jej długów i innych zobowiązań (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na danych nieruchomościach). Powyższy komentarz zdaniem Wnioskodawcy pozwala argumentować, że do ustalania wartości majątku nieruchomego należy przyjmować wartość księgową, nie wartość rynkową poszczególnych składników majątku. Przykładowo, wskazuje, na to fakt, że wartość mienia spółki nie powinna uwzględniać jej długów i innych zobowiązań zostałaby uwzględnione w przypadku ustalania wartości majątku wg. cen rynkowych, tym samym, dla celów kalkulacji udziału majątku nieruchomego w całym majątku Spółki należy brać pod uwagę wartość księgową netto składników majątkowych (tj. całości aktywów Spółki).

Dodatkowo, nawet gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 w ocenie organu było nieprawidłowe i jako majątek nieruchomy należałoby zaklasyfikować również części budowlane maszyn i urządzeń, to zakładając, że ich wartość nie przekroczy 50 procent wartości księgowej netto wszystkich aktywów Spółki, sprzedaż udziałów Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Jednakże, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy części budowlane maszyn i urządzeń nie mogą zostać zaklasyfikowane jako ‘majątek nieruchomy’ w rozumieniu Konwencji, a podniesiony tu argument w żaden sposób nie może być interpretowany jako uznanie przez Spółkę, iż może być inaczej. Argument ten ma charakter uzupełniający.

Reasumując, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, jeżeli aktywa Spółki określone w wartościach księgowych netto, bez uwzględniania długów i zobowiązań na moment sprzedaż nie będą składać się w więcej niż 50 procentach z majątku nieruchomego, którego wartość będzie również określona w wartościach księgowych netto.

Nadto, w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanowiskiem, zbycie udziałów Spółki nie będzie opodatkowane w Polsce, jeżeli na moment sprzedaży udział wartości księgowej majątku nieruchomego w wartości księgowej całości aktywów Spółki nie będzie przekraczał 50%.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji udziału majątku nieruchomego w całych aktywach Spółki w świetle art. 13 ust. 3a Konwencji, Wnioskodawca powinien przyjąć wartość księgową netto (netto w rozumieniu uwzględniającą w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne) składników majątkowych wynikającą z ksiąg Spółki na dzień sprzedaży udziałów.

Powyższa interpretacja art. 13 ust. 3a Konwencji prezentowana jest również w komentarzu do art. 13 Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z punktem 28.4 wspomnianego komentarza, aby odpowiedzieć na pytanie, czy wartość udziałów / akcji spółki wynika bezpośrednio lub - pośrednio w więcej niż 50 procentach z wartości nieruchomości położonych w umawiającym się państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całokształtu mienia należącego do spółki, nie uwzględniając jej długów i innych zobowiązań (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na danych nieruchomościach).

Z powyższego zdaniem Spółki jasno wynika, że udział wartości księgowej majątku nieruchomego należy ustalać w odniesieniu do wartości całości aktywów spółki. Zapis „bez względu na zabezpieczenie hipoteką na danych nieruchomościach” jednoznacznie wskazuje, że przy ustalaniu wartości księgowej nieruchomości ani aktywów spółki nie należy kierować się wartością aktywów netto (aktywa pomniejszone o zobowiązania).

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, że w spółkach wysoce zadłużonych, finansujących się kapitałem obcym, a posiadających nieruchomość, udział wartość majątku nieruchomego w całej wartości księgowej aktywów netto przekraczałaby automatycznie 50%. Ponadto bazowanie na wartości aktywów netto prowadziłoby do niedopuszczalnej zdaniem Spółki sytuacji, w której wartość aktywów byłaby pomniejszana o zobowiązania, podczas gdy wartość nieruchomości nie byłaby korygowana o wspomniane kwoty (mimo że wspomniane zobowiązania mogą również dotyczyć nieruchomości).

Przykład 1

Aktywa 150mln

Zapasy 100mln

Nieruchomość 5mln

Maszyny 45mln

Pasywa 150mln

Kapitał własny (5mln)

Kredyty i pożyczki, w tym hipoteczne (145)mln

Przyjęcie stanowiska, że przy ustalaniu wartości księgowej aktywów należy kierować się ich wartością netto prowadziłoby do wniosku, że stosunek majątku nieruchomego w całej wartości księgowej aktywów spółki wynosiłby 100% (5 / (150-145)), podczas gdy prawidłowym stosunkiem jest 3,3% (5 / 150), gdyż w podanym przykładzie nieruchomości niewątpliwie w niewielkiej tylko części wpływają na wartość całej spółki.

Przykład 2

Aktywa 15mln

Nieruchomość 14mln

Środki na rachunku bankowym 1mln

Pasywa 15mln

Kapitał własny 1mln

Kredyty 14mln

Przyjęcie stanowiska, że przy ustalaniu wartości księgowej aktywów należy kierować się ich wartością netto prowadziłoby do wniosku, że stosunek majątku nieruchomego w całej wartości księgowej aktywów spółki wynosiłby 1400% (14 / (15-14)), podczas gdy prawidłowym stosunkiem jest 93% (14 /15).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przykłady oraz dodatkowe wyjaśnienia wyraźnie wskazują, że przy kalkulacji wartości mienia spółki nie powinna być uwzględniana wartość długów i zobowiązań. Tym samym, dla celów kalkulacji udziału majątku nieruchomego w całym majątku Spółki, jako wartość majątku należy brać pod uwagę wartość księgową wszystkich składników majątkowych (tj. całości aktywów Spółki bez pomniejszania o zobowiązania).

Reasumując, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, jeżeli aktywa Spółki określone w wartościach księgowych netto (tj. po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych), bez uwzględniania długów i zobowiązań na moment sprzedaży nie będą składać się w więcej niż 50 procentach z majątku nieruchomego, którego wartość będzie również określona w wartościach księgowych netto (po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia zakresu pojęcia majątku nieruchomego w kontekście art. 13 ust. 3a polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) - **jest prawidłowe,**

*   sposobu kalkulacji udziału majątku nieruchomego w kontekście art. 13 ust. 3a UPO - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania w Polsce dochodu ze zbycia udziałów w polskiej Spółce (jeżeli udział wartości majątku nieruchomego w całej wartości księgowej aktywów spółki nie będzie przekraczał 50 %) - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.