Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1914/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-24
Teza: Czy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, w opisanym stanie faktycznym, Spółka powinna: - ustalać proporcję kosztów wspólnych, co do których nie jest możliwe przypisanie do określonego rodzaju działalności, w odniesieniu do wszystkich tego typu kosztów poniesionych za cały rok podatkowy czy też jedynie w odniesieniu do kosztów wspólnych poniesionych od dnia rozpoczęcia działalności zwolnionej tj. od 1 kwietnia 2010 r., - ustalać proporcję kosztów wspólnych, co do których nie jest możliwe przypisanie do przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz innych źródeł, w oparciu o stosunek w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów za cały rok podatkowy, czy też za okres, w jakim uzyskiwano przychody z różnych źródeł tj. od 1 kwietnia 2010 r.?
Słowa kluczowe: koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; koszt-ustalanie kosztów; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej i opodatkowanej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka otrzymała zezwolenie na działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej w dniu 29 września 2008 r. Po otrzymaniu zezwolenia zakupiono działkę na terenie Strefy oraz rozpoczęto budowę nowej siedziby Spółki. Budowa została zakończona w dniu 25 marca 2010 r. (data odbioru technicznego budynku), po czym działalność Spółki została niezwłocznie przeniesiona do nowej siedziby.

W związku z powyższym, od dnia 1 kwietnia 2010 r. Spółka rozpoczęła działalność na terenie Strefy i uzyskała możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86 ze zm., dalej - „ustawa o PDOP”).

Otrzymane przez Spółkę zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

*   29.24 - Maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej nie sklasyfikowane,
*   29.56 - Maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,
*   31.61 - Wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej nie sklasyfikowane,
*   31.62 - Sprzęt i wyposażenie elektryczne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,
*   33.3 - Projektowanie i montaż systemów do sterowania procesami przemysłowymi,
*   63.1 - Usługi w zakresie prac przeładunkowych, magazynowania i przechowywania towarów,
*   72 - Usługi informatyczne,
*   73.1 - Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,
*   74.30 - Usługi w zakresie badan i analiz technicznych.

Oprócz wyżej wymienionej działalności, Spółka prowadzi również na terenie Strefy działalność handlową w zakresie wyrobów wytworzonych poza terenem Strefy przez inne podmioty z Grupy. Dochody z tej działalności są opodatkowane na zasadach ogólnych, podobnie jak inne sporadyczne dochody, nie objęte zezwoleniem (np. otrzymane odsetki od lokat, przychody z refaktur, itp.).

W związku z powyższym, od momentu rozpoczęcia działalności na terenie Strefy i korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia (1 kwietnia 2010 roku), Spółka jest zobowiązana do sporządzania kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniającej dochód/stratę odrębnie dla każdego rodzaju działalności, tj. działalności objętej ww. zwolnieniem oraz działalności, z której wynik podatkowy podlega opodatkowaniu.

W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z danym rodzajem działalności (np. koszt wytworzenia wyrobów lub zakupu towarów, koszty działów inżynieryjnych) oraz koszty ogólne (np. koszty działów administracyjnych, kadry, księgowość). Wszelkie koszty bezpośrednie są alokowane odpowiednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, jak również wszędzie tam, gdzie jest możliwe rozdzielenie kosztów ogólnych dotyczących poszczególnych źródeł przychodów, Spółka dokonuje takiego podziału.

Natomiast pozostała część kosztów ogólnych, których bezpośrednie przypisanie do odpowiedniego źródła dochodu nie jest możliwe, jest - zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP - przyporządkowywana do źródła, z którego dochód jest wolny od podatku oraz do źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu, w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ponieważ rok podatkowy Spółki obejmuje okres od 1 października do 30 września, w stosunku do roku podatkowego, w którym nastąpiło rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zastosowała następujące zasady przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy:

*   okres od 1 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. - jedno źródło przychodów, całość dochodu opodatkowana na zasadach ogólnych,
*   okres od 1 kwietnia 2010 r. do 30 września 2010 r. - dwa źródła przychodów (przychody objęte zezwoleniem oraz nie objęte zezwoleniem), co spowodowało konieczność wydzielenia dochodu na obu rodzajach działalności, tj. działalności objętej ww. zwolnieniem oraz działalności, z której wynik podatkowy podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, w opisanym stanie faktycznym, Spółka powinna:

*   ustalać proporcję kosztów wspólnych, co do których nie jest możliwe przypisanie do określonego rodzaju działalności, w odniesieniu do wszystkich tego typu kosztów poniesionych za cały rok podatkowy czy też jedynie w odniesieniu do kosztów wspólnych poniesionych od dnia rozpoczęcia działalności zwolnionej tj. od 1 kwietnia 2010 r.,
*   ustalać proporcję kosztów wspólnych, co do których nie jest możliwe przypisanie do przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz innych źródeł, w oparciu o stosunek w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów za cały rok podatkowy, czy też za okres, w jakim uzyskiwano przychody z różnych źródeł tj. od 1 kwietnia 2010 r.?

Zdaniem Spółki, skoro w okresie od 1 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. istniało tylko jedno źródło przychodów Spółki, całość kosztów uzyskania przychodów była odniesiona do tych przychodów i nie istniała potrzeba dokonywania alokacji kosztów. Wszystkie koszty Spółki były związane z tym źródłem przychodów. Natomiast konieczność taka pojawiła się w odniesieniu do dochodu osiągniętego za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 30 września 2010 r., kiedy to pojawiły się dwa źródła przychodów i tym samym część ogólnych kosztów uzyskania przychodów stała się kosztami wspólnymi dla dwóch rodzajów działalności.

W związku z powyższym, w opinii Spółki:

*   za podstawę wyliczenia proporcji, określonej w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, powinno się przyjąć stosunek przychodów z dwóch źródeł za okres od 1 kwietnia do 30 września 2010 roku, bo tylko w tym okresie istniały 2 źródła przychodów i koszty wspólne dla tych dwóch źródeł,
*   wyliczona w ten sposób proporcja, powinna zostać użyta do odpowiedniego przypisania kosztów wspólnych do przychodów z różnych źródeł za analogiczny okres, a mianowicie od 1 kwietnia 2010 r. do 30 września 2010 r. Spółka uważa, że w okresie od 1 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. nie ma podstawy do zastosowania proporcji, ponieważ wszystkie koszty dotyczyły działalności opodatkowanej.

Na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje wykładnia językowa art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi przepisami proporcjonalne przypisanie kosztów do działalności opodatkowanej i zwolnionej jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy „podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł”. Taka sytuacja w Spółce miała miejsce dopiero od 1 kwietnia 2010 r., a zatem stosowanie proporcji do kosztów poniesionych we wcześniejszym okresie nie znajduje podstaw w ustawie o PDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, proporcję należy ustalić w oparciu o stosunek przychodów z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów. W konsekwencji uwzględnianie przy wyliczaniu proporcji przychodów uzyskanych przed 1 kwietnia 2010 r. nie byłoby zasadne w świetle powołanych przepisów, jako że w tym okresie istniało tylko jedno źródło przychodów w Spółce.

Art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP statuuje wyjątek od zasady precyzyjnego określania kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie powinien być interpretowany rozszerzająco.

Oznacza to, że podatnik - Spółka - nie może korzystać z tej regulacji w sytuacji, gdy możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej, jak to miało miejsce przed 1 kwietnia 2010 r.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r. sygn. IPPB3/423-989/09-3/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskał w dniu 29 września 2008r. zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka rozpoczęła działalność na terenie Strefy od dnia 1 kwietnia 2010r.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „updop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Według art. 17 ust. 4 updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 updop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy (lub na jej terenie ale nie korzystającą ze zwolnienia). Wyjątkowo tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia, wynikającą z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których cześć dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Rozliczanie tzw. kosztów wspólnych poprzez zastosowanie proporcji, jak już wyżej wskazano, możliwe jest tylko wówczas, gdy części kosztów przypadających na poszczególne źródła w sposób obiektywny nie można ustalić na podstawie treści dowodów źródłowych, załączonych do nich specyfikacji, odpowiednich ewidencji, będących w dyspozycji podatnika narzędzi do pomiaru kosztów (np. systemy pomiaru czasu pracy, liczniki zużycia energii itp.).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 15 ust. 2 updop ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą (lub na jej terenie ale nie korzystającej ze zwolnienia), których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu. Taka sytuacja, jak stwierdza Spółka we wniosku, ma miejsce w odniesieniu do tzw. kosztów wspólnych.

Jak wynika z wniosku przychody (dochody) zwolnione Spółka uzyskuje od 1 kwietnia 2010r. (rozpoczęcie działalności zwolnionej) do 30 września 2010r. (koniec roku podatkowego Spółki). Oczywistym jest więc, że tylko w tym okresie podatnik ponosił koszty wspólne, których nie był w stanie przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów. W związku z tym za podstawę wyliczenia proporcji należy przyjąć przychody z działalności objętej zwolnieniem (a więc w okresie od 1 kwietnia 2010r. do 30 września 2010r.) oraz przychody ogółem również w okresie zwolnienia (tj. od 1 kwietnia 2010r. do 30 września 2010r.). W okresie przed 1 kwietnia 2010r. podatnik nie miał podstaw do stosowania proporcji, bo wszystkie koszty dotyczyły działalności opodatkowanej. Nie zachodziła zatem sytuacja opisana w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Skoro bowiem w zgodzie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 2a updop, dla zastosowania proporcji rozpoznawania kosztów wymagane jest uzyskiwanie przychodów ze źródła z którego część dochodów jest opodatkowana i część zwolniona), to fakt uzyskiwania przychodów jedynie z jednego źródła wyklucza możliwość rozliczenia kosztów w myśl art. 15 ust. 2a updop.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.