Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.377.2018.5.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - Prace rozwojowe wskazane we wniosku stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT i jako wartości niematerialne i prawne mogą podlegać amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu ich ujawnienia i wprowadzenia do ewidencji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), - w związku z rozpoznaniem wyników Prac rozwojowych, zakończonych w poprzednich okresach rozliczeniowych, jako wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęciem ich amortyzacji, Spółka powinna dokonać korekt kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach za okresy, w których zostały one pierwotnie rozpoznane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), - wydatki związane z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w Prace rozwojowe stanowią bieżący koszt uzyskania przychodu danego okresu, czy też powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ujawnienie; ulga; wartości-wartości niematerialne i prawne; wynagrodzenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 27 września i 27 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   Prace rozwojowe wskazane we wniosku stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT i jako wartości niematerialne i prawne mogą podlegać amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu ich ujawnienia i wprowadzenia do ewidencji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   w związku z rozpoznaniem wyników Prac rozwojowych, zakończonych w poprzednich okresach rozliczeniowych, jako wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęciem ich amortyzacji, Spółka powinna dokonać korekt kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach za okresy, w których zostały one pierwotnie rozpoznane (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   wydatki związane z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w Prace rozwojowe stanowią bieżący koszt uzyskania przychodu danego okresu, czy też powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu rozliczenia prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych.

Wniosek nie spełnił wymogów formalnych, dlatego pismem z 30 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3-4010.377.2018.1.BM, 18 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3-4010.377.2018.2.BM oraz z 15 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3-4010.377.2018.4.BM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 września i 27 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) należy do Grupy A. (dalej: „Grupa”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność gospodarczą od 2015 r. w zakresie świadczenia usług związanych ze wsparciem pasażerów poszkodowanych w związku z lotami, które nie odbyły się, miały opóźnienie oraz w przypadkach, gdy pasażerom odmówiono wejścia na pokład samolotu. Usługi Spółki mają na celu wsparcie uzyskania przez pasażerów odszkodowań od przewoźników lotniczych, przysługujących im z tego tytułu, w oparciu o właściwe przepisy.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z Grupy, mających siedzibę poza Polską, w zakresie:

*   zarządzania i procesowania otrzymanych zgłoszeń od pasażerów,
*   doradztwa prawnego oraz współpracy z zewnętrznymi kancelariami,
*   działań zwiększających obecność i rozpoznawalność w sieci Internet,
*   świadczenia usług księgowych,
*   świadczenia usług IT.

Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów z Grupy za wynagrodzeniem kalkulowanym w oparciu o sumę kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem tych usług, powiększoną o narzut zysku w wysokości 5%. Usługi rozliczane są w okresach miesięcznych, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę.

W związku z działalnością we wskazanym wyżej zakresie, Spółka prowadzi m.in. szereg działań mających na celu stworzenie i ulepszenie dedykowanych narzędzi informatycznych, umożliwiających sprawne funkcjonowanie przedsiębiorstwa (dalej: „Prace rozwojowe”). W szczególności, od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka opracowała we własnym zakresie wiele dedykowanych narzędzi informatycznych.

Przykładami projektów, które Wnioskodawca uznaje za Prace rozwojowe jest m.in. wytworzone oprogramowanie „B.”, „D.” czy też narzędzia do zautomatyzowanego procesowania reklamacji jak „L.” czy „H.” (tzw. „boty”). Wytworzone oprogramowanie ma wspomóc Spółkę na różnych etapach procesowania, reklamacji oraz w samym zarządzaniu.

Przykładem może być wspomniane narzędzie „B.”, służące do raportowania i zarządzania reklamacjami, będącymi na drodze windykacji prawnej lub będące w trakcie postępowania sądowego. Narzędzie to nie jest i nie było dostępne na rynku, stąd Spółka prowadziła prace we własnym zakresie i zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem, w celu wytworzenia narzędzia zwiększającego wydajność raportowania i procesowania obsługiwanych roszczeń.

W ramach wspomnianego oprogramowania, pracownicy Działu prawnego oraz zewnętrzne Kancelarie, poprzez indywidualny login i hasło, otrzymują zdalny dostęp z możliwością raportowania aktualnego statusu prowadzonych spraw, otrzymanych odszkodowań lub rozstrzygniętych postępowaniach. Wprowadzone narzędzie istotnie zmieniło proces zarządzania i przyśpieszyło kanał komunikacyjny, który to dotychczas odbywał się drogą mailową i wymagał dalszego procesowania przez Dział prawny (m.in. kopiowania indywidualnych spraw do wewnętrznego pliku raportującego). Po wprowadzeniu wspomnianego systemu i optymalizacji raportowania, znacząco zwiększyła się wydajność procesowania reklamacji, co miało bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów.

Kolejnym przykładem jest wytworzone we własnym zakresie narzędzie „D.”, służące do generowania dokumentów prawniczych dla kilkunastu jurysdykcji z krajów Unii Europejskiej w obowiązującym języku urzędowym. Spółka prowadziła prace w celu wytworzenia wspominanego oprogramowania, ze względu na zaobserwowaną skalę i pracochłonność tworzenia pism windykacyjnych, pozwów i innych, co bezpośrednio wpływało na wysokość kosztów obsługi prawnej. Wspomniane narzędzie, zarówno jak wyżej wymieniony „B.”, umożliwia zdalne logowanie się do systemu, gdzie poprzez uzupełnienie wymaganych przez dany formularz danych, tworzone jest specjalistyczne pismo prawnicze lub procesowe, zgodnie z obowiązującą w danym kraju jurysdykcją prawną. W trakcie okresu testowego zaobserwowano znaczące przyśpieszenie procesowania spraw przez Dział Prawny i zewnętrzne Kancelarie Wprowadzenie nowego narzędzia zminimalizowało jednostkowy koszt obsługi prawnej i zwiększyło ilość obsługiwanych reklamacji będących na drodze postępowania prawnego.

W ramach zapotrzebowania na optymalizację procesu weryfikacji dokumentów, Spółka wytworzyła wirtualne „boty”, które to otrzymały nazwę „L.” oraz „H.”. Narzędzia te są wykorzystywane na początku procesu reklamacyjnego, czyli otrzymania zgłoszenia od pasażera i polega na zautomatyzowanym skanowaniu dokumentów pasażera m.in. karty pokładowej, numeru lotu, paszportu, pełnomocnictwa, oraz rejestrowaniu zgłoszenia do bazy danych. Wspominany „bot”, automatycznie wyszukuje zgłoszenia z podobnym numerem rejsu oraz weryfikuje prawną zasadność otrzymania odszkodowania. W przypadku pozytywnej weryfikacji, narzędzie przekazuje sprawę do dalszego etapu procesowania, w przeciwnym wypadku automatycznie odpowiada zgłaszającemu, że otrzymane zgłoszenie jest niezasadne i proces jest zamykany. Po wprowadzeniu wspomnianych „botów”, Spółka zminimalizowała zespół i czas poświęcany na weryfikację zgłoszeń, co miało wpływ zarówno na koszty wynagrodzeń działu operacyjnego jak i zwiększenie przepustowości procesowania roszczeń.

W związku z opracowywaniem narzędzi informatycznych oraz ich nowych funkcjonalności, Spółka ponosi szereg związanych z tym wydatków, obejmujących m.in. koszty zatrudnienia pracowników, koszty nabycia usług informatycznych od podmiotów trzecich oraz innych usług niezbędnych w toku realizacji prac (np. leasing sprzętu komputerowego).

Pracownicy Spółki mogą realizować wyłącznie Prace rozwojowe, jak również część z nich może realizować zarówno Prace rozwojowe jak i inne obowiązki pracownicze. Spółka nie prowadzi szczegółowej ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych częściowo w realizację Prac rozwojowych. Spółka jest jednak w stanie określić ten czas na podstawie proporcjonalnego i szacunkowego zaangażowania pracowników w realizację Prac rozwojowych i wykonywania innych obowiązków pracowniczych i przypisać do kwoty wynagrodzeń.

Wydatki związane z Pracami rozwojowymi były dotychczas zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco. Niemniej jednak, w związku z przeprowadzoną weryfikacją prawidłowości dotychczas stosowanego modelu rozliczeń, Spółka rozważa skorygowanie kosztów uzyskania przychodów związanych z Pracami rozwojowymi i ujawnienie wyników Prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych oraz zaliczanie związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to m.in. z faktu, iż wyniki Prac rozwojowych są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez okres przekraczający rok i stanowią kluczowe aktywa z punktu widzenia profilu przedsiębiorstwa, umożliwiające jej funkcjonowanie oraz konkurowanie na rynku globalnym.

W uzupełnieniu z 20 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że narzędzia informatyczne takie jak „B.”, „L.”, „H.” i „D.” zostały już wytworzone i są obecnie wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności, w związku z tym, należy uznać, że prace rozwojowe dotyczące wytworzenia wyżej wymienionych narzędzi informatycznych zostały zakończone sukcesem, o którym stanowi art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT. Przydatność i sposób wykorzystywania tych narzędzi informatycznych na potrzeby działalności gospodarczej Spółki zostały obszernie opisane w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Dla potwierdzenia: m.in. w akapicie 6 dla „B.”, akapicie 7 dla „D.” oraz w akapicie 8 dla programów „L.” oraz „H.”.

Ponadto, Spółka wskazała we wniosku, że wdrożenie tych programów miało bezpośredni związek ze zwiększeniem dochodowości Spółki, m.in. ze względu na przyspieszenie procesów przesyłania informacji oraz weryfikacji dokumentów.

Wyżej wymienione czynności są główną częścią działalności Wnioskodawcy, Spółka uzyskała więc wymierne korzyści poprzez wprowadzenie przedmiotowych narzędzi informatycznych do działalności Spółki. W związku z powyższym, decyzja Wnioskodawcy o rozpoczęciu prac rozwojowych nad wskazanymi we Wniosku narzędziami informatycznymi jest uzasadniona, a ich przebieg został udokumentowany przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka ponownie podkreśla, że warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, zostały spełnione poprzez:

1.  Produkty (narzędzia informatyczne/oprogramowania) są ściśle ustalone - Spółka dysponuje odpowiednią dokumentacją potwierdzającą wytworzenie ww. narzędziami informatycznymi. Koszty prac rozwojowych, dotyczące wytworzenia przedmiotowych narzędzi informatycznych/oprogramowania są wiarygodnie określone, tj. Spółka posiada odpowiednie kalkulacje i ewidencje, które w sposób wiarygodny określają ich wysokość;
2.  Spółka posiada stosowną dokumentację potwierdzającą techniczną przydatność wytworzonych narzędzi informatycznych/oprogramowania. W oparciu o tę dokumentację, Wnioskodawca podjął decyzję o wytworzeniu ww. narzędzi informatycznych/oprogramowania;
3.  Z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami z tytułu wykorzystania wytworzonych narzędzi informatycznych/oprogramowania do prowadzonej działalności gospodarczej. Jak Spółka wskazała we wniosku: „po wprowadzeniu wspomnianego systemu i optymalizacji raportowania, znacząco zwiększyła się wydajność procesowania reklamacji, co miało bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów”. Oznacza to, że wdrożenie wytworzonych narzędzi informatycznych/oprogramowania już wpłynęło na zwiększenie osiąganych przez Spółkę przychodów i również będzie miało wpływ w przyszłości.

Dodatkowo, Spółka zaznacza, że prace rozwojowe związane z wytworzeniem przedmiotowych narzędzi informatycznych/oprogramowania zakończyły się sukcesem, czego dowodem jest chociażby fakt, że Spółka wykorzystuje opisane narzędzia w prowadzonej działalności (co zostało przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji).

Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała w akapicie drugim, że w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów z Grupy, Spółka wystawia faktury dla tych podmiotów w oparciu o wysokość kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem tych usług oraz o narzut zysku w wysokości 5%.

Pytanie numer 3 z wniosku o wydanie interpretacji brzmi: „Czy w związku z podjęciem decyzji o korekcie przychodów uzyskanych z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy poprzez wystawienie faktur korygujących za poszczególne miesiące od rozpoczęcia działalności Spółka powinna dokonać korekt przychodów w rozliczeniach za okresy, w których zostały one pierwotnie rozpoznane?” Spółka wskazuje, że jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzi stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2, tzn. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wyników prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu ich ujawnienia i wprowadzenia do ewidencji, i tym samym Spółka dokona korekty kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach za okresy, w których zostały one pierwotnie rozpoznane, pytanie nr 3 będzie zasadne.

Zasadność pytania nr 3 wynika z faktu, że Spółka - tak jak zostało to wskazane w akapicie drugim opisu stanu faktycznego wniosku - w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów z Grupy wystawia faktury dla tych podmiotów w oparciu o wysokość kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem tych usług oraz o narzut zysku w wysokości 5%.

Skoro zatem stanowisko Spółki w zakresie pytań 1 i 2 zostanie uznane przez tutejszy organ podatkowy za prawidłowe, i tym samym Spółka po rozpoznaniu prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych dokona korekty kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach za okresy, w których zostały one pierwotnie rozpoznane, Wnioskodawca dokona korekty faktur wystawionych na podmioty z Grupy, ponieważ przedmiotowe faktury były wystawiane w oparciu o bieżące koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zatem skorygowane zostaną koszty uzyskania przychodów, to również faktury, wystawione w oparciu o koszty uzyskania przychodów powinny zostać skorygowane. Pytanie numer 3 Spółki odnosi się do wskazania momentu, w którym korekty przychodów powinny zostać wykazane.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy Prace rozwojowe wskazane we wniosku stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT i jako wartości niematerialne i prawne mogą podlegać amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu ich ujawnienia i wprowadzenia do ewidencji? (pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 września 2018 r., które wpłynęło do tut. Biura 27 września 2018 r.)
2.  Czy w związku z rozpoznaniem wyników Prac rozwojowych, zakończonych w poprzednich okresach rozliczeniowych, jako wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęciem ich amortyzacji, Spółka powinna dokonać korekt kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach za okresy, w których zostały one pierwotnie rozpoznane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy wydatki związane z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w Prace rozwojowe stanowią bieżący koszt uzyskania przychodu danego okresu, czy też powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prace rozwojowe wskazane we wniosku stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy CIT i jako wartości niematerialne i prawne mogą podlegać amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu ich ujawnienia i wprowadzenia do ewidencji (stanowisko ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 września 2018 r., które wpłynęło do tut. Biura 27 września 2018 r.),
2.  W związku z podjęciem decyzji o rozpoznaniu wyników Prac rozwojowych zakończonych w poprzednich okresach rozliczeniowych jako wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęciem ich amortyzacji, Spółka powinna dokonać korekty rozpoznanych dotychczas kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym zostały one pierwotnie rozpoznane.
3.  Wydatki związane z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w Prace rozwojowe powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z brzmienia ww. regulacji wynika, że w przypadku kosztów prac rozwojowych podatnik ma wybór co do metody zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, przez pojęcie prac rozwojowych rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Biorąc pod uwagę charakter realizowanych przez Spółkę prac, będących przedmiotem niniejszego wniosku, a więc obejmujących stworzenie oprogramowania/narzędzi informatycznych do obsługi pozyskiwania i obsługi roszczeń pasażerów, nie ulega wątpliwości, że stanowią one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT. W szczególności, Prace rozwojowe realizowane przez Spółkę należy traktować jako łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

W zakresie kwalifikacji podobnych prac jako prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, wypowiedział się Szef Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 września 2017 r. (sygn. DPP7.8221.47.2017.MNX), który odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy stwierdził, że „(\`(...)\`) głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań dla branży turystycznej i transportowej, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy z dziedziny informatyki Zamierzeniem Spółki jest tworzenie rozwiązań na bazie których w przyszłości będą mogły powstać nowe rozwiązania wykorzystane w działalności operacyjnej Spółki.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przedstawiona we wniosku działalność badawczo-rozwojowa Spółki, może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W zbliżonej sprawie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.171.2017.2.DK), potwierdzając pośrednio, że prace polegające na zaprojektowaniu oraz stworzeniu zupełnie nowego oprogramowania wspierającego zarządzanie informacją w przedsiębiorstwach produkcyjnych, które może wykorzystywane do własnego użytku, mieści się w definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy PIT (powinno być Ustawy CIT).

Mając powyższe na względzie, w kontekście stanu faktycznego (powinno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) przedstawionego w niniejszym wniosku, z uwagi na fakt, że prace realizowane przez Spółkę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, do decyzji Spółki należy sposób zaliczenia wydatków związanych z tymi pracami do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, Spółka jest uprawniona do podjęcia decyzji o rozpoznaniu wyników prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi bowiem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Należy podkreślić, że w myśl art. 16d ust. 2 Ustawy CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a- 16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do ujawnienia wyników Prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych, które mogą podlegać amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich ujawnienia i wprowadzenia do ewidencji.

Ad. 2.

Przepisy Ustawy CIT, za wyjątkiem art. 15 ust. 4i, nie zawierają szczegółowych zasad dotyczących korygowania kosztów uzyskania przychodów oraz nie wskazują sposobu ich ujęcia.

Wskazany wyżej przepis stanowi natomiast, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Brzmienie przytoczonej wyżej regulacji wskazuje, że w obecnym stanie prawnym, korekty kosztów uzyskania przychodów dokonuje się, co do zasady, na bieżąco, chyba że jest ona spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie, ewentualna korekta kosztów uzyskania powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym zostały one pierwotnie rozpoznane. Zdaniem Spółki, bardziej właściwe jest bowiem amortyzowanie wyników prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych niż zaliczanie ich do kosztów uzyskania na zasadach ogólnych. Wyniki prac rozwojowych są bowiem w Spółce wykorzystywane przez okres przekraczający rok, a uzyskiwanie przychodów z tym związanych jest rozciągnięte w czasie. Tym samym, decyzja o rozliczaniu kosztów Prac rozwojowych na zasadach ogólnych, jakkolwiek zgodna z obowiązującymi przepisami, była, w ocenie Wnioskodawcy błędna.

Ponadto, trzeba mieć na uwadze, że ewentualny brak korekty kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których zostały one pierwotnie rozpoznane, prowadziłby do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków w kosztach uzyskania przychodów Spółki, tj. raz jako kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i po raz drugi, poprzez odpisy amortyzacyjne od wyników Prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 3.

W myśl art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Niemniej jednak, jak stanowi art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wskazany wyżej art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, modyfikuje ogólną zasadę zaliczania wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc lex specialis względem art. 15 ust. 4g Ustawy CIT. Co jednocześnie ważne, art. 16 ust. 4g Ustawy CIT, nie przewiduje szczegółowych zasad ustalania wysokości kosztów wynagrodzeń, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, może to zostać uczynione proporcjonalnie, według najlepszej wiedzy i doświadczenia Spółki, w oparciu o szacunki czasu poświęconego na pracę nad oprogramowaniem/narzędziami informatycznymi oraz inne zadania. Zasadność takiego podejścia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.262.2017.2.JG): „Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka ściśle współpracowała z Wykonawcą przy wdrożeniu oprogramowania. W ramach każdego z zadań przedstawiciele Wykonawcy i Spółki podejmowali różnego rodzaju czynności o charakterze wykonawczym, zarządzającym, konsultacyjnym, informacyjnym, czy zatwierdzającym. Jak wynika z przedstawionych okoliczności Spółka nie prowadziła ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w powyższe prace związane z wdrożeniem Systemu, lecz może szacunkowo określić ten czas na podstawie proporcjonalnego i szacunkowego zaangażowania pracowników w realizację wdrożenia i wykonywania innych obowiązków pracowniczych.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie uregulowania dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy uczestniczących we wdrożeniu Systemu, w części proporcjonalnie i szacunkowo określonej na podstawie zaangażowania tych pracowników w realizację wdrożenia Systemu i wykonywania innych obowiązków pracowniczych podwyższają wartość początkową nabytej licencji, czyli wartości niematerialnej i prawnej”.

Analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-427/14/PS), wydanej na rzecz podatnika, który na podstawie swojego doświadczenia i zakresu obowiązków poszczególnych pracowników określił wielkość czasu poświęconego przez nich na wdrożenie systemu informatycznego. Jak wskazał organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu: „Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowę na wdrożenie systemu informatycznego (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest implementacja systemu informatycznego, a podstawowym celem jego wdrożenia jest usprawnienie procesów produkcyjno-logistycznych i finansowo-księgowych w codziennej działalności Spółki. Na podstawie Umowy, Wykonawca oddelegował do wdrożenia Systemu odpowiedni zespól specjalistów. Jednocześnie Spółka ściśle współpracowała z Wykonawcą przy wykonaniu Umowy. W ramach każdego zadań przedstawiciele Wykonawcy i Spółki podejmowali różnego rodzaju czynności o charakterze wykonawczym, zarządzającym, konsultacyjnym, informacyjnym, czy zatwierdzającym. Jak wynika z przedstawionych okoliczności Spółka nie prowadziła ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych we wdrożenie systemu, lecz szacunkowo określiła wielkość czasu pracy poświęconego na współpracę z Wykonawcą w celu wdrożenia systemu na poziomie 40% całego czasu pracy Pracowników.

W konsekwencji, mając na względzie ww. uregulowanie w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowisko Spółki, w świetle którego wydatki na wynagrodzenia Pracowników w określonej części odpowiadającej nakładowi pracy tych Pracowników na wdrożenie i dostosowanie Systemu (wsparcie Wykonawcy), jako element ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny zostać zaliczone przez Spółkę do wartości początkowej tego Systemu - uznać należy za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Ad.1. i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie do art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z cytowanego powyżej art. 15 ust. 4a updop, wynika, że zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Ujawnienie środka trwałego oznacza zatem wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w terminie późniejszym niż wynikający z cyt. art. 16d ust. 2 updop.

Zgodnie natomiast z zasadą określoną w art. 16h ust. 1 pkt 4 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że prowadzoną przez niego działalność, można uznać za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 updop.

Również, wskazane we wniosku prace rozwojowe spełniające warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop (fakt ten przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego który nie podlegał ocenie w niniejszej interpretacji), jako wartości niematerialne i prawne mogą podlegać amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu ich ujawnienia i wprowadzenia do ewidencji.

Za prawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z podjęciem decyzji o rozpoznaniu wyników Prac rozwojowych zakończonych w poprzednich okresach rozliczeniowych jako wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęciem ich amortyzacji, Spółka powinna dokonać korekty rozpoznanych dotychczas kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym zostały one pierwotnie rozpoznane.

Ad. 3.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem wartości niematerialnej i prawnej mają wpływ na jej koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jest bez wątpienia stopień powiązania wydatków na rzecz tych pracowników z wytworzoną wartością niematerialną i prawną.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 updop, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy wynikające z art. 15 ust. 4g updop, do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Zatem, również w tym przypadku zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydatki związane z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w Prace rozwojowe powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Prace rozwojowe wskazane we wniosku stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT i jako wartości niematerialne i prawne mogą podlegać amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu ich ujawnienia i wprowadzenia do ewidencji,
*   w związku z rozpoznaniem wyników Prac rozwojowych, zakończonych w poprzednich okresach rozliczeniowych, jako wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęciem ich amortyzacji, Spółka powinna dokonać korekt kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach za okresy, w których zostały one pierwotnie rozpoznane,
*   czy wydatki związane z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w Prace rozwojowe stanowią bieżący koszt uzyskania przychodu danego okresu, czy też powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych

należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie pytania oznaczonego nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego do 30 września 2018 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.