Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.63.2015.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Czy dochody osób fizycznych – pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy cywilnoprawne (o dzieło, zlecenia), realizujący bezpośrednio cel Programów Ramowych, Interreg oraz Central Europe, w części finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy, są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami? Czy Wnioskodawca może kontynuować zasadę wydawania zaświadczeń o wypłaconych wynagrodzeniach ze środków bezzwrotnej pomocy, w celu dokonywania indywidualnych rozliczeń przez pracowników w rocznych PIT lub wystąpień o stwierdzenie nadpłaty?
Słowa kluczowe: beneficjent; budżet; budżet-budżet państwa; pracownik; programy-program pomocowy; projekt; płatnik; umowa-umowa cywilnoprawna; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2009 r. Nr ILPB1/415-1037/08-2/TW wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Instytutu (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 12 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 5 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 12 grudnia 2008 r., **w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest jednostką badawczo - rozwojową bardzo aktywnie uczestniczącą w realizacji programów międzynarodowych. Zawarł kontrakty, w których występuje jako partner lub koordynator danego projektu. Środki na realizację projektów pochodzą z funduszy Unii Europejskiej, a przekazane są Wnioskodawcy bezpośrednio z Komisji Europejskiej lub za pośrednictwem koordynatorów (liderów) projektów. Umowy dotyczą Programów Ramowych UE (6 i 7 PR), Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III (B i C), a także złożono wnioski do programu Współpracy Międzyregionalnej INTERREG IV C oraz Programu dla Europy Środkowej CENTRAL EUROPE.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca realizuje wiele projektów w ramach różnych programów, a przez minione lata nie ukształtowało się jednolite stanowisko w przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca przyjął zasadę, iż w ciągu roku podatkowego potrąca podatek od całości wynagrodzeń pracowników. Po rozliczeniu i uzgodnieniu wszelkich wpływów i wydatków w projektach zrealizowanych w poprzednim roku, Wnioskodawca sporządzał roczne zestawienie i wydawał pracownikom zaświadczenia o wysokości wynagrodzeń z tytułu realizacji prac finansowanych z bezzwrotnej pomocy. Zaświadczenia te wydawane są ok. 50-ciu pracownikom, z których to wielu pracuje w kilku projektach, a w ramach tych projektów realizuje zadania dofinansowane w różnym procencie. Aby zatem ustalić kwotę wydatków, w tym wynagrodzeń przypadającą na dofinansowanie z bezzwrotnej pomocy wymagany jest szereg obliczeń, np. za częściowo zaliczkowany lub ostatni miesiąc realizacji projektu - końcową sumę środków należy podzielić proporcjonalnie na wszystkich uczestniczących w projekcie pracowników i zastosować odpowiedni wskaźnik dofinansowania. Pozostała część wydatków (w tym wynagrodzenia) jest finansowana ze środków własnych. Comiesięczne ustalenie opisanych wielkości – zdaniem Wnioskodawcy – przyczyniłoby się do niedotrzymania ustawowych terminów wypłat wynagrodzeń.

Bywają przypadki, że z różnych względów należy zwrócić dofinansowanie lub skorygować koszty wypłaconych wynagrodzeń, tj. pokryć ze środków własnych, z powodu ich niezakwalifikowania do finansowania ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Jego zdaniem nie ugruntowało się stanowisko w sprawie, czy jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest dokonanie fizycznej wpłaty środków z bezzwrotnej pomocy na rzecz jednostki realizującej projekt.

W zależności od programu, a często nawet od rodzaju projektu, różnie przebiega finansowanie, w różnych terminach i na właściwych dla danego projektu zasadach, i tak:

1.  Programy Ramowe UE (6 i 7 PR) – dofinansowanie w granicach 50-100% bezpośrednio z Komisji Europejskiej (KE) lub za pośrednictwem koordynatora projektu – początkowo zaliczki, końcowa płatność po rozliczeniu finansowym projektu (nawet kilka lat od zakończenia). Poza wydatkami ponoszonymi przed otrzymaniem końcowej płatności, Wnioskodawca finansuje ze środków własnych także wydatki w okresie zaliczkowym, z uwagi na niewystarczającą wielkość zaliczek.
2.  INTERREG i CENTRAL EUROPE – 75-85% dofinansowania za pośrednictwem koordynatora projektu – na zasadzie refundacji poniesionych wydatków, na podstawie certyfikowanych przez audytora raportów. Środki w tych programach wpływają w bardzo odległych terminach, nawet po dwóch latach, często w niezgodnych z kontraktami wysokościach, z czym wiążą się dopłaty lub zwroty.

Wnioskodawca informuje, że w fazie realizacji projektów wynagrodzenia finansowane są zatem w całości ze środków własnych.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że na etapie potrącania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników nie zawsze wiadomo czy i jaka kwota wynagrodzenia pochodzi (będzie pochodzić) ze środków bezzwrotnej pomocy. W kontraktach są określone maksymalne kwoty do wykorzystania w projekcie, a ich ostateczna wartość znana jest po stosownym rozliczeniu finansowym projektu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy dochody osób fizycznych – pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy cywilnoprawne (o dzieło, zlecenia), realizujący bezpośrednio cel Programów Ramowych, INTERREG oraz CENTRAL EUROPE, w części finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy, są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami?
2.  Czy Wnioskodawca może kontynuować zasadę wydawania zaświadczeń o wypłaconych wynagrodzeniach ze środków bezzwrotnej pomocy, w celu dokonywania indywidualnych rozliczeń przez pracowników w rocznych PIT lub wystąpień o stwierdzenie nadpłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy cywilnoprawne (o dzieło, zlecenia), realizujących bezpośrednio cel Programów Ramowych, INTERREG oraz CENTRAL EUROPE, w części finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy, są wolne od podatku, ponieważ spełniają warunki art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami).

Ponadto Zainteresowany uważa, że może wprowadzić jednolity system informowania pracowników o wypłatach z przedmiotowych środków z uwagi na brak ustalenia faktycznych kwot dofinansowania ze środków bezzwrotnej pomocy w chwili dokonywania wypłat wynagrodzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do postanowień art. 13 pkt 8 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Na podstawie natomiast art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych finansowanych przez Komisję Europejską mieszczą się w zakresie lit.a przepisu, podobnie jak pochodzące z funduszy strukturalnych. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy (w tym prefinansowanie) jest kwestią techniczną, która pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia. Niemniej jednak, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, że dochód pracownika (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy (zleceniodawcy, zamawiającego dzieło) będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to Wnioskodawca bezpośrednio realizuje projekty w ramach 6. i 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej, Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III (B i C) oraz CENTRAL EUROPE. To Wnioskodawcy przydzielono środki finansowe na ich realizację. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownicy (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła) Wnioskodawcy realizuja cel programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem jest Wnioskodawca, a nie jego pracownicy (zleceniobiorcy, wykonawcy dzieła).

W konsekwencji, dochody pracowników (zleceniobiorców, wykonawców dzieła) zatrudnionych przez Wnioskodawcę w celu realizacji projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek od dochodów pracowników (zleceniobiorców, wykonawców dzieła) zatrudnionych przy realizacji ww. projektu, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39, 41 i 42 ustawy.

Jednocześnie nie można dokonać oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania drugiego, gdyż kwestia ta pozostaje poza uregulowaniami prawa podatkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 5 marca 2009 r. Nr ILPB1/415-1037/08-2/TW, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.