Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-677/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-14
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur dokumentujących odpłatne korzystanie z basenu oraz inne wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem basenu.
Słowa kluczowe: basen; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur dokumentujących odpłatne korzystanie z basenu oraz inne wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem basenu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur dokumentujących odpłatne korzystanie z basenu oraz inne wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem basenu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z. (dalej: Jednostka lub Podatnik) jest samorządową jednostką budżetową Miasta, której zasadniczym przedmiotem działalności jest prowadzenie publicznej (nieodpłatnej) edukacji dzieci i młodzieży na poziomie podstawowym (w ramach gimnazjum i liceum). Oprócz zasadniczego przedmiotu działalności podatnik prowadzi także działalność związaną z eksploatacją basenu miejskiego wraz z przynależną infrastrukturą (dalej łącznie: basen lub infrastruktura).

Miasto zrealizowało projekt inwestycyjny w postaci budowy basenu, z zamiarem zawarcia z Jednostką odpłatnej umowy zobowiązaniowej, na podstawie której Jednostka jest uprawniona do korzystania z całości infrastruktury technicznej wchodzącej w skład obiektów basenu. W zamian za możliwość korzystania z infrastruktury, na mocy zawartej z Miastem umowy Jednostka zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz Miasta umownie ustalonych opłat.

Z tytułu świadczenia usług w postaci przyznania Jednostce prawa do korzystania z infrastruktury basenowej, Miasto wystawia na rzecz podatnika faktury VAT z wykazaną kwotą VAT należnego.

Poza wskazanymi obciążeniami, Jednostka ponosi także wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem przedmiotowej Infrastruktury, w tym w szczególności, koszty utrzymania czystości, wymiany wody w basenie, koszty energii itp.

Zarówno Miasto, jak i Jednostka są podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: VAT), tym samym obydwa podmioty dokonują odrębnych rozliczeń VAT i składają odrębne deklaracje VAT. Poprawność powyższego rozróżnienia statusu Jednostki i Miasta została potwierdzona w uzyskanej przez Miasto interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, dotyczącej odrębnego statusu VAT wszystkich jednostek budżetowych Miasta (zatem również Jednostki).

Jednostka wykorzystuje basen w dwojaki sposób, w szczególności:

*   udostępnia basen oraz powiązaną z nim infrastrukturę bezpłatnie na rzecz uczniów prowadzonej przez siebie szkoły podczas zajęć wychowania fizycznego, a także na rzecz uczniów innych szkół podczas zajęć wychowania fizycznego (w godzinach 7 -15);
*   udostępnia basen oraz powiązaną z nim infrastrukturę w celach komercyjnych (odpłatnie), poza godzinami zajęć wychowania fizycznego dla uczniów prowadzonej przez podatnika szkoły (w godzinach 16-22 oraz w weekendy).

W związku z komercyjnym udostępnianiem Basenu, Jednostka pobiera opłaty i odprowadza z tego tytułu VAT należny. Opłaty te wraz z podatkiem należnym wykazywane są w rejestrach sprzedaży Jednostki oraz składanych deklaracjach VAT-7.

Z uwagi na charakter działalności, na podstawie obiektywnych kryteriów, Jednostka nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować ponoszonych wydatków do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych VAT lub do zdarzeń niepodlegających regulacjom VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z odpłatnym korzystaniem z basenu oraz z faktur dokumentujących inne wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna – w jakim zakresie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących odpłatne korzystanie z basenu oraz z faktur dokumentujących inne wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem przedmiotowej infrastruktury z uwagi na fakt, iż wydatki te związane są z prowadzoną przez Jednostkę działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur przysługuje Jednostce w pełnym zakresie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, po zacytowaniu art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazał, że art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, obydwa ww. warunki są w przedstawionym opisie stanu faktycznego spełnione.

Po pierwsze, w związku z wykonywaniem w ramach swojej działalności gospodarczej czynności w zakresie komercyjnego, odpłatnego udostępniania infrastruktury basenowej na rzecz osób innych niż uczniowie prowadzonej przez podatnika szkoły, Wnioskodawca posiada status podatnika VAT, prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem. W szczególności, w związku z wykonywaniem ww. czynności, Wnioskodawca jest odrębnym podatnikiem VAT od Miasta, co potwierdza także uzyskana przez Miasto Interpretacja.

Po drugie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Nie budzi wątpliwości, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki bieżące, a także wydatki z tytułu opłat za prawo do używania Infrastruktury mają nierozerwalny związek z działalnością Wnioskodawcy w zakresie odpłatnego udostępniania tej infrastruktury innym podmiotom. Przykładowo, gdyby Wnioskodawca nie ponosił wydatków na utrzymanie czystości basenu, nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie jego komercyjnego udostępniania. Podmioty zewnętrzne nie byłyby bowiem zainteresowane korzystaniem z basenu utrzymywanego w nienależytym stanie. Zważywszy na fakt, że prowadzona działalność – w zakresie odpłatnego udostępniania infrastruktury basenu poza godzinami zajęć wychowania fizycznego – jest opodatkowana VAT, poniesione wydatki bez wątpienia pozostają w związku z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślenia ponadto wymaga fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Wystawiane przez Miasto faktury dokumentują bowiem świadczenie przez Miasto usługi odpłatnego udostępniania podatnikowi do użytkowania infrastruktury basenowej. Czynności tego rodzaju mieszczą się w zakresie pojęcia świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym wystawiane przez Miasto faktury nie stanowią faktur dokumentujących usługi, które nie podlegają podatkowi VAT, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ogólny zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz brak zaistnienia przesłanek negatywnych, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od opisywanych wydatków.

Ponadto Wnioskodawca, po zacytowaniu art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, wskazał, że przepisy te określają zasady odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną VAT jak i działalność zwolnioną od VAT. W takim przypadku, podatnik zobowiązany jest do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego w związku z wydatkami powiązanymi z obydwoma rodzajami prowadzonej przez siebie działalności (tzw. alokacja bezpośrednia). Jeżeli jednak tego rodzaju bezpośrednie powiązanie nie jest możliwe, podatnik może dokonywać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (odliczenie proporcjonalne).

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach działalności związanej z wykorzystywaniem infrastruktury basenowej, Wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie:

*   udostępniania basenu na rzecz uczniów prowadzonej przez siebie szkoły podczas zajęć wychowania fizycznego (działalność wyłączona z zakresu ustawy o VAT);
*   udostępniania basenu na rzecz osób innych niż swoi uczniowie, w celach komercyjnych, odpłatnie, poza godzinami zajęć wychowania fizycznego dla uczniów prowadzonej przez podatnika szkoły (działalność opodatkowana VAT).

Tym samym w ramach opisywanej działalności Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych od VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w sytuacji, gdy ponoszone wydatki związane są z działalnością opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT, a dodatkowo wydatki nie są związane z działalnością zwolnioną od VAT oraz nie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących tzw. wydatki mieszane.

Polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają bowiem w chwili obecnej specyficznych ograniczeń (poza „zwykłą” proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, a także m.in. w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

„(\`(...)\`) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie >czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia< należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (\`(...)\`)”.

Dodatkowo, w analogicznym do opisywanego stanie faktycznym, podobne stanowisko zajął także przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt IPTPP1/443-926/13-4/AK, dotyczącej m.in. odliczania podatku naliczonego od ponoszonych przez jednostkę budżetową wydatków związanych z udostępnianiem basenu na cele działalności niepodlegającej VAT oraz opodatkowanej tym podatkiem.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w ostatnich wyrokach: NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 376/14 i I FSK 109/14 oraz WSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. (I SA/Wr 142/15), z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 207/15, z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1206/14, z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2418/14.

Co więcej, ustawa o VAT od 2011 r. zawiera przepis (art. 86 ust. 7b), który wprowadza tzw. prewspółczynnik, ograniczający prawo do odliczenia z uwagi na wykorzystanie nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tym niemniej przepis ten dotyczy jedynie wytworzenia nieruchomości oraz nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów. Oznacza to, iż ustawodawca nie ograniczył odliczenia od innych wydatków, takich jak usługi dzierżawy, czy wydatki związane z bieżącym utrzymaniem basenu, gdyż musiałby dokonać tego wprost ograniczenia poprzez wprowadzenie stosownych przepisów. Konieczność świadomego i celowego wprowadzenia takiego ograniczenia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w orzeczeniu w sprawie Securenta (C-437/06).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatek naliczony związany z ponoszonymi wydatkami bieżącymi oraz wydatkami na opłaty za użytkowanie infrastruktury basenowej udostępnianej przez Miasto, a wykorzystywanej do działalności opodatkowanej VAT i znajdującej się poza zakresem ustawy o VAT, może podlegać odliczeniu przez podatnika w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. jeśli zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, zarejestrowany jako „podatnik VAT czynny” oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki dotyczące odpłatnego korzystania przez Wnioskodawcę z basenu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem tego basenu (koszty utrzymania czystości, wymiany wody, energii elektrycznej) będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania dokonanych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane (odpłatne udostępnianie basenu) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 EDM, Zb.Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C 8/03 BBL, Zb.Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków dotyczących odpłatnego korzystania przez Wnioskodawcę z basenu oraz wydatków związanych z funkcjonowaniem tego basenu (koszty utrzymania czystości, wymiany wody, energii elektrycznej) przysługuje Wnioskodawcy w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim ponoszone wydatki będą służyły sprzedaży opodatkowanej, tj. w części przyporządkowanej do czynności opodatkowanych. Natomiast w pozostałej części, tj. która jak wynika z opisu sprawy, związana będzie z czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

A zatem w tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części, w jakiej opisane wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem na cele działalności gospodarczej.

A zatem, wbrew zaprezentowanemu stanowisku, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z odpłatnym korzystaniem przez Wnioskodawcę z basenu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem tego basenu (koszty utrzymania czystości, wymiany wody, energii elektrycznej.

Z uwagi na powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania świadczonych Gminę usług „w postaci przyznania Jednostce prawa do korzystania z infrastruktury basenowej”, jak również opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług odpłatnego udostępniania basenu oraz braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania basenu, gdyż kwestie te nie były przedmiotem wniosku (nie przedstawiono w tym zakresie pytania), a fakt, że powyższe usługi stanowią czynności opodatkowane lub niepodlegające opodatkowaniu przyjęto jako element stanu faktycznego.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.