Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.358.2019.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: budowa; gmina; inwestycje; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; sala
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady na realizację inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady na realizację inwestycji. Wniosek uzupełniono pismem 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.) o wskazanie adresu elektronicznego Wnioskodawcy w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W chwili obecnej realizuje zadanie inwestycyjne z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 zgodnie z umową z dnia 25 września 2018 r. Przedmiotem projektu jest realizacja zadania inwestycyjnego mającego na celu udostępnienie mieszkańcom infrastruktury rekreacyjnej w miejscowości Y, a więc małej sali wielofunkcyjnej wraz z zapleczem, przez co zaspokojone zostaną podstawowe potrzeby lokalnej społeczności. Przedmiotowy obiekt będzie pełnił funkcję budynku rekreacyjnego o wszechstronnym przeznaczeniu. Realizacja projektu służy stworzeniu nowoczesnej infrastruktury dla potrzeb mieszkańców, dzieci, młodzieży i dorosłych głównie z miejscowości Y.

Celem ogólnym inwestycji jest zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej, zwiększenie atrakcyjności turystyczno-rekreacyjnej, poprawa jakości infrastruktury Gminy, a przez to poprawa warunków życia mieszkańców.

Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat związanych z udostępnianiem sali, będzie to miejsce umożliwiające mieszkańcom spędzanie wolnego czasu w sposób aktywny i bezpieczny. Faktury związane z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę. Efekty zrealizowanej inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z faktem, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania obejmujące sprawy: kultury fizycznej i turystyki należą do zadań własnych gminy wynikających z ustawy. Zapłata wykonawcy zadania nastąpi na podstawie faktur VAT wystawionych dla Gminy , a powstałe w wyniku realizowanego przedsięwzięcia środki trwałe przyjęte do ewidencji prowadzonej w urzędzie Gminy. Termin zakończenia niniejszego zadania przypada na grudzień 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości wynikającej z wystawionych faktur dokumentujących poniesione nakłady na realizację inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221, z późn.zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a także gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak stanowi art. 15 ust 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż co do zasady organy władzy publicznej, w związku z realizacją nałożonych na nie zadań nie występują jako podatnicy VAT. Organy te mogą zostać uznane za podatników VAT jedynie w przypadku, gdy wykonują czynności niemieszczące się w zakresie zadań własnych organu lub wykonują czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina, realizująca nałożone na nią zadania własne, co do zasady nie występuje jako podatnik VAT, a w konsekwencji czynności dokonywane przez Gminę w ramach wykonywania zadań własnych nie stanowią czynności podlegających VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki.

W związku powyższym, uwzględniając treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina z tytułu realizacji zadań własnych we wskazanym powyżej zakresie nie powinna występować jako podatnik VAT.

Infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji będzie stanowić własność Gminy i wykorzystywana będzie do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, które nie podlegają VAT. Ponadto, Gmina nie będzie wykorzystywała wytworzonej infrastruktury do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z tego względu, iż Gmina realizując to zadanie i nabywając niezbędne towary i usługi nie występuje w charakterze podatnika VAT oraz wydatki poniesione na realizację inwestycji nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W chwili obecnej realizuje zadanie inwestycyjne z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 zgodnie z umową z dnia 25 września 2018 r. Przedmiotem projektu jest realizacja zadania inwestycyjnego mającego na celu udostępnienie mieszkańcom infrastruktury rekreacyjnej w miejscowości Y, a więc małej sali wielofunkcyjnej wraz z zapleczem, przez co zaspokojone zostaną podstawowe potrzeby lokalnej społeczności. Przedmiotowy obiekt będzie pełnił funkcję budynku rekreacyjnego o wszechstronnym przeznaczeniu. Realizacja projektu służy stworzeniu nowoczesnej infrastruktury dla potrzeb mieszkańców, dzieci, młodzieży i dorosłych głównie z miejscowości Y. Celem ogólnym inwestycji jest zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej, zwiększenie atrakcyjności turystyczno-rekreacyjnej, poprawa jakości infrastruktury Gminy, a przez to poprawa warunków życia mieszkańców. Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat związanych z udostępnianiem sali, będzie to miejsce umożliwiające mieszkańcom spędzanie wolnego czasu w sposób aktywny i bezpieczny. Faktury związane z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę. Efekty zrealizowanej inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z faktem, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania obejmujące sprawy: kultury fizycznej i turystyki należą do zadań własnych gminy wynikających z ustawy. Zapłata wykonawcy zadania nastąpi na podstawie faktur VAT wystawionych dla Gminy, a powstałe w wyniku realizowanego przedsięwzięcia środki trwałe przyjęte do ewidencji prowadzonej w urzędzie Gminy. Termin zakończenia niniejszego zadania przypada na grudzień 2019 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości wynikającej z wystawionych faktur dokumentujących poniesione nakłady na realizację inwestycji.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że przedmiotem projektu jest realizacja zadania inwestycyjnego mającego na celu udostępnienie mieszkańcom infrastruktury rekreacyjnej, a więc małej sali wielofunkcyjnej wraz z zapleczem, przez co zaspokojone zostaną podstawowe potrzeby lokalnej społeczności. Przedmiotowy obiekt będzie pełnił funkcję budynku rekreacyjnego o wszechstronnym przeznaczeniu. Celem ogólnym inwestycji jest zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej, zwiększenie atrakcyjności turystyczno-rekreacyjnej, poprawa jakości infrastruktury Gminy, a przez to poprawa warunków życia mieszkańców. Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat związanych z udostępnianiem sali, będzie to miejsce umożliwiające mieszkańcom spędzanie wolnego czasu w sposób aktywny i bezpieczny. Efekty zrealizowanej inwestycji wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z faktem, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania obejmujące sprawy: kultury fizycznej i turystyki należą do zadań własnych gminy wynikających z ustawy. Zatem w analizowanej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie będzie spełniony. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady na realizację inwestycji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.