Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.74.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczonych usług
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej; „CIT”)z siedzibą w Polsce, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest operatorem sieci komórkowej i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych telefonii komórkowej w postaci połączeń telefonicznych, przesyłania widomości tekstowych, wiadomości multimedialnych oraz usług dostępu do internetu. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca sprzedaje usługi telekomunikacyjne osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczejoraz przedsiębiorcom.

Usługi oferowane przez Wnioskodawcę są świadczone wyłącznie w oparciu o tzw. Systempre-paid tj. system, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego doładowania konta abonenckiego za określoną kwotę, wymienialnąna odpowiednią liczbę jednostek rozliczeniowych (w zależności od świadczonej usługi to: ilość minut, ilość danych, ilość wiadomości tekstowych lub wiadomości multimedialnych).W systemie tym opłata za doładowania wnoszona jest przez klienta „z góry”, natomiast skorzystanie z usług możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności doładowania, lub ważności konta abonenckiego.

Klient może doładować konto abonenckie środkami poprzez wykorzystanie zakupionej uprzednio karty przedpłaconej lub kodu, którym przyporządkowany jest okres ważności(okres do wykorzystania doładowania na usługi).

Za środki zgromadzone w ramach konta abonenckiego (saldo), klient może nabyć określoną liczbę jednostek (minut) na rozmowy telefoniczne, wiadomości tekstowych, wiadomości multimedialnych bądź danych w ramach dostępu do internetu. Klient może również wybrać korzystanie z usług Wnioskodawcy świadczonych w ramach pakietów, w przypadku których cena pakietu odpowiada z góry określonej liczbie jednostek do wykorzystania np. minut, wiadomości tekstowych, multimedialnych czy pakietów danych. Po wykorzystaniu saldalub upływie okresu ważności doładowania, konieczne jest ponowne uzupełnienie konta.

Jeśli w okresie ważności doładowania klient skorzysta z usług Spółki, wykorzystane jednostki odejmowane są od salda użytkownika, zgodnie z cennikiem usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Natomiast w przypadku niewykorzystania przez użytkownika przysługujących mu jednostek w okresie ważności doładowania, środki te wygasają, a w rezultacie klient nieodwracalnie traci uprawnienie do korzystania z nich.

Konto klienta może zostać doładowane poprzez wpłaty wnoszone za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy, a także w niezależnych punktach sprzedaży zlokalizowanychna terytorium całego kraju poprzez nabycie doładowania. Wnioskodawca rozliczasię ze sprzedawcami doładowań na podstawie przedstawianych przez nich raportów miesięcznych.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż doładowania charakteryzują się następującymi cechami:

*   uprawniają klienta do bezgotówkowego zakupu usług,

*   nie podlegają wymianie na gotówkę,

*   nie podlegają realizacji po upływie terminu ważności,

*   nie podlegają zwrotowi różnicy w sytuacji, gdy klient nie wykorzysta w całości jednostek mu przypadających.

W praktyce możliwe jest kilka sytuacji następujących po nabyciu przez klienta doładowania:

1.  sytuacja nr 1: gdy klient zasila nim saldo, a następnie korzysta z usług Wnioskodawcy nabywając jednostki za cenę określoną cennikiem, a środki zostają wykorzystane przed upływem terminu ważności doładowania;
2.  sytuacja nr 2: gdy klient zasila nim saldo, a następnie korzysta z usług Wnioskodawcy nabywając jednostki za cenę określoną cennikiem, a środki nie zostają wykorzystane przed upływem terminu ważności doładowania;
3.  sytuacja nr 3: gdy klient zasila nim saldo, a następnie korzysta z usług Wnioskodawcy nabywając pakiety jednostek, a pozostałe środki z doładowania zostają wykorzystane przed upływem terminu ważności doładowania;
4.  sytuacja nr 4: gdy klient zasila nim saldo, a następnie korzysta z usług Wnioskodawcy nabywając pakiety jednostek, a pozostałe środki z doładowania nie zostają wykorzystane przed upływem terminu ważności doładowania;
5.  sytuacja nr 5: gdy doładowanie nie zostaje finalnie wykorzystane do zasilenia nim salda przed upływem terminu ważności doładowania, a środki z doładowania nie mogą zostać wykorzystane.

Skorzystanie przez klienta z usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid uzależnione jestod posiadania karty SIM, która udostępniana jest bezpłatnie przez Wnioskodawcę lub może zostać nabyta przez klienta w pakiecie startowym wraz z doładowaniem. Każdej karcie SIM przypisane jest konto w systemie rozliczeniowym Wnioskodawcy (dalej: „System billingowy”), dzięki któremu Wnioskodawca może dokładnie określić datę wykonania usług na rzecz skonkretyzowanego klienta oraz przedmiot i zakres tych usług.

Opisany model działalności operacyjnej Wnioskodawcy będzie w przyszłości kontynuowany. Dotychczas Wnioskodawca rozpoznawał przychody w oparciu o bardzo ostrożne podejściedo przepisów ustawy o CIT, już w dacie sprzedaży doładowania, co prowadziło i prowadzido istotnych różnic pomiędzy ujęciem księgowym i podatkowym. W praktyce zatem Wnioskodawca rozpoznawał przychód dla CIT znacznie wcześniej, niż dochodziłodo faktycznego wykonania usług, co stanowi adekwatny moment do rozpoznawania przychodów dla potrzeb księgowych.

Na gruncie powyżej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość co do właściwego momentu rozpoznania przychodu w związku ze sprzedażą doładowań w systemie pre-paid oraz dalszego świadczenia usług na rzecz klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłata za doładowanie w systemie pre-paid stanowi wpłatę na poczet usług telekomunikacyjnych, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 roku, poz. 1888 ze zm., dalej zwana: „ustawą o CIT”),co oznacza, że na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT Spółka jest zobowiązanado rozpoznawania przychodów w momencie realizacji usług, jednak nie później niż z dniem utraty ważności doładowania lub konta abonenckiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata za doładowanie na usługi telekomunikacyjne w systemie pre-paid stanowi wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.W rezultacie, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznawania przychodów z działalności operacyjnej – zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

1.  w dacie faktycznego wykonania usługi na rzecz klienta,
2.  nie później niż w dniu, gdy otrzymana tytułem doładowania wpłata staje się definitywna wskutek wygaśnięcia ważności doładowania lub konta abonenckiego.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy wynika z treści przepisów ustawy o CIT, jak również przyjętej w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych definicji przychodu, dla potrzeb CIT.

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu.W przepisach art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazane zostały jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, jakie należy uznawać za przychód. W szczególności, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z pewnymi zastrzeżeniami, za przychód uważa się otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikati skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Stanowi on, że za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem przepisów art. 12ust. 3c-3e ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Dodatkowo, jeżeli moment dokonania dostawy lub wykonania usługi nastąpi później,to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Ponadto, we wskazanych powyżej, kolejnych przepisach (art. 12 ust. 3c-3e) ustawy o CIT, ustanowione zostały wyjątki od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z nimi:

1.  w przypadku przychodów z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonegow umowie, lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku,
2.  w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, do których nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a i ust. 3c ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Niemniej, przepisami art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca wyłączył liczne przysporzeniaz kategorii przychodów. W szczególności, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wyłączone zostały z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Kwoty uzyskane przez podatnika tytułem wpłat na poczet dostaw towarów i usług, zakwalifikowanedo ww. kategorii, stają się bowiem przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, dopiero w dacie dokonania dostawy lub wykonania usługi, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawyo CIT. W tym przypadku otrzymana kwota nie stanowi należności, o której mowa w art. 12ust. 3a, a wystawiona faktura stanowi dokument potwierdzający otrzymanie zaliczki/ przedpłaty.

Dokonując wykładni powyższych przepisów, należy dojść zatem do wniosku, że w pojęciu przychodu, którym posługują się przepisy ustawy o CIT mieszczą się jedynie te kategorie świadczeń, które:

1.  mogą zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT (pozytywny katalogo charakterze otwartym, zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przy czym przepis ten zawiera wyłącznie przykładowe świadczenia, stanowiące przychód podatkowy) oraz
2.  nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT (negatywny katalog o charakterze zamkniętym, zawarty w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W rezultacie, przysporzenie może stanowić przychód podlegający ujęciu w rozliczeniu podatkowym, gdy spełnione zostaną łącznie dwa warunki, tj.:

1.  przysporzenie skutkuje powiększeniem stanu aktywów, albo też pomniejszeniem stanu pasywów podatnika, a także
2.  przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostatecznyi pewny

– co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, wskazującego,że przychodem podatkowym są przychody należne podatnikowi. W konsekwencji, tylko wtedy, gdy przysporzenie majątkowe po stronie podatnika ma charakter definitywny, tj. w sposób trwały powiększa ono aktywa podatnika, bądź też pomniejsza jego pasywa, a także gdy jest określone co do wartości, to może ono zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Jednocześnie, pojęcie "wpłat", którym posługuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, również nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi do wniosku,że mowa tu o wpłacie środków pieniężnych. W konsekwencji, brak dalszego uściślenia pozwala na przyjęcie, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć.

Powyższe zgodne jest z poglądem przedstawionym przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie w wyroku wydanym dnia 28 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4182/06), w którym Sąd wskazał, że:

„(\`(...)\`) art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem,iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności i na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych,nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Z jego literalnego brzmienia wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. ”

Również organy podatkowe prezentują analogiczną wykładnię normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowejw Warszawie w dniu 17 lutego 2011 r. (sygn. IPPB3/423-811/10-3/MC) organ podatkowy stwierdził:

„Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyraźnie wyłączaz przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonywane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia. Jak wynika z łącznej analizy treści powołanych przepisów art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych. Skoro bowiem takie wpłaty i należności nie są w ogóle przychodami podatkowymi to bezprzedmiotowe jest rozważanie o momencie ich zaliczenia w takim stanie faktycznym do przychodów podatkowych. Takie rozważania mają sens dopiero z chwilą,gdy dostawa towarów lub usług zostanie wykonana. Do tego czasu nie występuje więc przychód podatkowy ”.

W świetle powyższego, przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, nie będą otrzymane przez podatnika pieniądze i wartości pieniężne, jeżeli zostały one pobrane na poczet dostaw towarów lub usług, które mają być wykonanew przyszłych okresach sprawozdawczych. W takim przypadku nastąpi odroczenie obowiązku podatkowego do terminu określonego w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Na tle powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sprzedaż doładowania nie stanowi samodzielnie dostawy towaru, jak również otrzymanie zapłaty za doładowanie nie jest jeszcze równoznaczne z wykonaniem usługi na rzecz klienta. W szczególności karta pre-paid lub kod (doładowanie) nie są rzeczami, nie inkorporują także praw majątkowych, ani nie mieszcząsię także w pojęciu „usługi”. Doładowanie jest jedynie nośnikiem środków pieniężnych, które po aktywacji przez klienta umożliwiają nabycie świadczeń w oznaczonym terminie w przyszłości. Jest ono zatem formą poświadczenia uprawnienia przysługującego klientowi do otrzymaniaw oznaczonym terminie wybranych przez niego usług telekomunikacyjnych. Dopierow momencie faktycznego świadczenia usług przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem salda doładowanego za pomocą karty pre-paid lub kodu, ma on możliwość przyporządkowania otrzymanej wpłaty za doładowanie do wynagrodzenia za świadczoną usługę w oparciu o System bilingowy. W konsekwencji, na moment sprzedaży doładowania nie zachodzi również żadnaz okoliczności wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, które powinny skutkować rozpoznaniem przychodu. Należy zatem uznać, że sama czynność odpłatnego wydania doładowań w systemie online lub kart pre-paid za pośrednictwem punktów sprzedażynie powinna jeszcze skutkować powstaniem przychodu podatkowego, bowiem nie mieści sięw dyspozycji art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że za pomocą Systemu bilingowego prowadzi dokładną ewidencję kart SIM, która pozwala jednoznacznie określić jakie usługi w oznaczonym okresie były przez Wnioskodawcę świadczone dla danego klienta oraz jaka jest ich wartość. Dlatego też, skoro Wnioskodawca ma techniczną możliwość szczegółowej ewidencji zdarzeń skutkujących obowiązkiem rozpoznania przychodu, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero w momencie rzeczywistego wykonania usługi, lub w dacie zakończenia ważności doładowania (o ile wcześniej klient nie zwróci się o zwrot środków znajdującychsię na jego koncie abonenckim).

Stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w poglądach organów podatkowych wyrażanych w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w kontekście sprzedaży kart podarunkowych, kart przedpłaconych oraz bonów, które charakterem odpowiadają doładowaniom sprzedawanym przez Wnioskodawcę. W ten sposób m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-350/15/SK): „Otrzymaną zapłatę za wydanie karty podarunkowej należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodówna podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, w myśl którego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`) nie zalicza się do przychodów. Wobec powyższego, momentem powstania przychodu zgodnie ze stanowiskiem Spółki będzie data nabycia towarów zgodnie z cyt. art. 12 ust. 3a updop lub data upływu ważności karty podarunkowej. W przypadku bowiem, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości równowartości kwoty niewykorzystanej przez klienta (na ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. ITPB3/423-593/14/KK): „Reasumując, uznać należy samo wydanie (sprzedaż) bonu podarunkowego nie jest wykonaniem usługi zatem otrzymana kwota nie może być przychodem podatkowym w momencie wydania bonu. Otrzymaną kwotę należy traktować jako wpłatę na poczet wykonania usług. Przychód powstanie w momencie zrealizowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-455/14/MS): „Otrzymaną zapłatę za wydanie Karty Podarunkowej należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodówna podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`) nie zaliczasię do przychodów.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 3 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-476/13-2/PR): „Mając na uwadze powyższe, należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, że przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru/wykonania usługi, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru/wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodówna podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.’’

Przekładając powyższe rozważania na opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, niewątpliwie, otrzymane przysporzenie w postaci zapłaty za doładowanie zwiększa aktywa Wnioskodawcy. Jednocześnie, z wpływem środków Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania świadczeń, które nie są jeszcze znane w dacie odpłatnego wydania doładowania klientowi. Świadczeniem, które zostanie rzeczywiście nabyte w przyszłości przez klienta, będą jednostki rozliczeniowe lub pakiety jednostek. Oznacza to, że w momencie sprzedaży doładowania Wnioskodawca nie ma możliwości określenia, w jaki sposób i w jakiej części jednostki przysługujące Klientowi zostaną w przyszłości przez niego wykorzystane. Tym samym,w ocenie Wnioskodawcy otrzymana płatność nie ma jeszcze charakteru definitywnego,tj. trwałego przysporzenia stanowiącego przychód.

Mając powyższe na uwadze, analogicznie do sprzedaży kart przedpłaconych – zdaniem Wnioskodawcy – w przypadku sprzedaży doładowań na usługi telekomunikacyjne, przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w momencie faktycznej realizacji usług lub utraty terminu ważności karty. W tych sytuacja Spółka uzyskuje bowiem przychód, który ma trwałyi definitywny charakter. Dlatego też, środki zgromadzone przez klienta na koncie abonenckimw postaci salda stanowić będą przychód (definitywne przysporzenie) majątku Wnioskodawcy:

*   w momencie faktycznej realizacji usług w zamian za środki z salda klienta, lub
*   w momencie upływu terminu ważności doładowania.

Na tle przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sytuacji, w opinii Wnioskodawcy powinien on zatem rozpoznawać przychód w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawyo CIT w następujący sposób:

1.  w sytuacji nr 1, gdy klient po nabyciu doładowania zasila nim saldo, a następnie korzysta z usług Wnioskodawcy nabywając jednostki za cenę określoną cennikiem, a środki zostają wykorzystane przed upływem terminu ważności doładowania – Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód w dacie wykonania usług na rzecz klienta, odpowiednio do postępu wykorzystywania salda na nabywanie jednostek;
2.  w sytuacji nr 2, gdy klient po nabyciu doładowania zasila nim saldo, a następnie korzystaz usług Wnioskodawcy nabywając jednostki za cenę określoną cennikiem, a środki nie zostają wykorzystane przed upływem terminu ważności doładowania – Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód w dacie wykonania usług na rzecz klienta (odpowiedniodo postępu wykorzystywania salda na nabywanie jednostek), a najpóźniej w dacie utraty ważności doładowania w części, w której środki z doładowania nie zostały wykorzystanena usługi Wnioskodawcy (a przysporzenie za sprzedane doładowanie staje się definitywne);
3.  w sytuacji nr 3, gdy klient po nabyciu doładowania zasila nim saldo, a następnie korzystaz usług Wnioskodawcy nabywając pakiety jednostek, a pozostałe środki z doładowania zostają wykorzystane przed upływem terminu ważności doładowania – Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód w dacie wykonania usług na rzecz klienta, odpowiedniow dacie nabycia przez klienta pakietu jednostek, a w pozostałej części stosownie do postępu wykorzystywania salda na nabywanie jednostek;
4.  w sytuacji nr 4, gdy klient po nabyciu doładowania zasila nim saldo, a następnie korzystaz usług Wnioskodawcy nabywając pakiety jednostek, ale część niewykorzystanych środków z doładowania nie zostaje zamienione na pakiety jednostek (lub jednostki) przed upływem terminu ważności doładowania - Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód w dacie wykonania usług na rzecz klienta, odpowiednio w dacie nabycia przez klienta pakietu jednostek, a najpóźniej w dacie utraty ważności doładowania w części, w której środkiz doładowania nie zostały wykorzystane na usługi Wnioskodawcy (przez co przysporzenieza sprzedane doładowanie staje się definitywne);
5.  w sytuacji nr 5, gdy klient nabywa doładowanie w postaci karty przedpłaconej lub kodu,ale doładowanie nie zostaje finalnie wykorzystane do zasilenia nim salda przed upływem terminu ważności doładowania – Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód w dacie wygaśnięcia terminu ważności doładowania.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż przyjęcie odmiennego poglądu, tj. uznanie,że w przypadku sprzedaży doładowania przychód powstaje już w dacie otrzymania od klienta zapłaty za jego wydanie, prowadzi do istotnych trudności praktycznych wynikających z faktu,że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją usług wynikających z nabytego przez klienta doładowania, mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, co w rozpatrywanym przypadku będzie miało miejsce w momencie faktycznego wykonania usługi. W świetle powyższego, przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT umożliwia tym samym jednoznacznie powiązanie kosztów uzyskania przychodów z przychodamiwe właściwym czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu podlega kwestia określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży doładowań. Wątpliwościami interpretacyjnymi objęte są usługi świadczone w systemie pre-paid. Jak wskazuje Spółka w opisie zdarzenia przyszłego w systemie tym oplata za doładowania wnoszona jest przez klienta „z góry”, natomiast skorzystanie z usług możliwe jest w ściśle określonym czasie,do chwili utraty ważności doładowania.

Po wykorzystaniu salda lub upływie okresu ważności doładowania, konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności doładowania klient skorzysta z usług Spółki, wykorzystane jednostki odejmowane są od salda użytkownika, zgodnie z cennikiem usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Natomiast w przypadku niewykorzystania przez użytkownika przysługujących mu jednostek w okresie ważności doładowania, środkite wygasają, a w rezultacie klient nieodwracalnie traci uprawnienie do korzystania z nich.

Doładowania nie podlegają zwrotowi różnicy w sytuacji, gdy klient nie wykorzysta w całości jednostek mu przypadających.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie istnieje żadna możliwość odzyskania wpłaconych przez klientów środków pieniężnych przeznaczonych na zakup doładowań (nie podlegają wymianie na gotówkę). Powyższe oznacza zatem, iż przysporzenia majątkowe dokonywane na rzecz Spółki mają ostateczny, nie podlegający zwrotowi charakter.

Przy tak nakreślonym ujęciu przysporzeń majątkowych otrzymywanych przez Spółkę, kluczowe jest rozważenie, czy możliwe jest zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej „ustawa o CIT”), a zatem regulacji pozwalającej na szczególne, w stosunku do ogólnych zasad, określanie momentu powstania przychodu podatkowego zakreślonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Należy mieć bowiem na uwadze, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wskazane w ust. 4 art. 12 ww. ustawy („do przychodów nie zalicza się”). Powyższy charakter regulacji, oraz jej umiejscowienie w ustawie podatkowej w ramach zbiorczej kategorii przysporzeń niepodatkowych wskazuje, iż pomiędzy przepisami art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT zachodzi relacja wyjątku (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT) od zasady(art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). Uwaga ta ma niezwykle istotne znaczenie przy interpretacji wspomnianej regulacji, albowiem zgodnie z zasadami wykładni norm prawnych wyjątek nie może może być interpretowany rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae), a wręcz przeciwnie wykładnia musi przybierać charakter możliwie zawężający, tak aby zamiar ustawodawcy w wprowadzeniu owego wyjątku nie został wypaczony poprzez nadmierne rozszerzenie jego znaczenia i podważenie tym samym zasad ogólnych.

W ocenie organu interpretacyjnego, dopiero mając na uwadze powyższe zastrzeżenie można przejść do wykładni literalnej art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z treścią powołanej normy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W niniejszej sprawie zastosowanie znaleźć może jedynie pierwszy człon cytowanej normy prawne dotyczący pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie pojęcia „należności na poczet dostaw towarów i usług”. W ocenie organu interpretacyjnego posłużenie się przez ustawodawcę powyższym sformułowaniem oznacza, iż dane przysporzenie majątkowe wpłacane jest na poczet („na rachunek”) dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, w momencie wpłaty podatnik musi już dysponować wiedzą na poczet jakiej usługi (dostawy towaru) musi zarachować dokonaną wpłatę. Za powyżej prezentowana argumentacją, co do określoności świadczonych usług czy też dostaw towarów świadczy również człon normy stwierdzający, iż owa dostawa usług, czy też towarów zostanie wykonana w przyszłych okresach sprawozdawczych. Zestawiając bowiem brzmienie przepisu, iż należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane (…) powoduje,iż należność już istnieje z tytułu wykonania usługi czy też dostarczenia towaru, przy czym jedynie termin jej realizacji jest opóźniony i dotyczy innych od dokonanej wpłaty okresów sprawozdawczych. Sens unormowania sprowadza się zatem do sytuacji, gdy dany podmiot wie jakie świadczenia mają zostać przez niego wykonane, a tylko termin ich wykonania jest późniejszy od wpłaty dokonanej przez kontrahenta. Pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT konieczne jest określenie jakich dostaw towarów i usług dotyczy należność akceptowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, a mianowicie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. , sygn. akt II FSK 1938/10.

W ocenie organu interpretacyjnego dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT pobrana wpłata, czy też zarachowana należność musi kreować powstanie należności tj. uprawnienia do otrzymania określonego świadczenia. Dokonanie takiej wpłaty winno skutkować powstaniem stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego dłużnik powinien posiadać informacje za jakie konkretnie świadczenie odpowiada, tak ażeby powstała względem niego należność, której wykonania wierzyciel może żądać. W przypadku braku owej określoności świadczeń niemożliwe jest zarachowanie wpłat, czy też otrzymanych należności pieniężnych na poczet dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi. W tym miejscu należy podkreślić,iż z uzasadnienia do prezentowanego stanowiska wynika, że zdaniem Spółki na moment wpłaty, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego równoważny jest z wydaniem doładowań, nie dochodzi do uregulowania należności za wykonane usługi ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru/usługi (według Spółki dopiero w momencie faktycznego świadczenia usług przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem salda doładowanego za pomocą karty pre-paid lub kodu (doładowania), ma on możliwość przyporządkowania otrzymanej wpłaty za doładowanie do wynagrodzenia za świadczoną usługę w oparciu o System bilingowy. Skoro zatem nie powstaje owa należność za dany towar, czy też usługę, a jedynie należność za niezdefiniowane usługi czy towary nie można przyjąć, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, na którą powołuje się Spółka, będzie mogła znaleźć zastosowanie.

Co więcej, istotą powołanego uregulowania jest zapobieżenie sytuacji, gdy otrzymywane środki pieniężne, aczkolwiek należne, z uwagi na zobowiązanie do wykonania usługi/dostarczenia towaru w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie staną się definitywne, albowiem dany podmiot zrezygnuje z usługi czy też towaru. Do czasu zatem wykonania usługi /dostarczenia towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny).W konsekwencji, zastosowanie powyższej normy do wskazanej powyżej sytuacji wydaje się być w pełni racjonalne i dające prawną podstawę do przesunięcia terminu rozpoznania przychodu podatkowego. Inaczej sytuacja przedstawia się w przedmiotowej sprawie. Tutaj bowiem, podatnik w momencie wpłaty uzyskuje przysporzenie, które ma charakter bezzwrotny. Jest to zatem dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone i spełniające wszelkie przesłanki do uznania takiego przysporzenia za definitywne. Trudno zgodzić się z twierdzeniem Spółki,iż brak wiedzy na temat, w jaki sposób i w jakiej części jednostki przysługujące Klientowi zostaną w przyszłości przez niego wykorzystane, powoduje, iż przychód nie ma charakteru definitywnego. Również brak jest głębszego wytłumaczenia dlaczego otrzymywane wpłaty w ramach sprzedaży doładowań w systemie online lub kart pre-paid za pośrednictwem punktów sprzedaży nie mają definitywnego charakteru. Zdaniem organu interpretacyjnego, Wnioskodawca w sposób mylny rozumie pojęcie definitywności przychodu. Umyka Wnioskodawcy fakt, iż o definitywności przychodu decydują takie czynniki, jak bezzwrotność przysporzenia, jego nieodwracalność oraz ostateczność. Wszystkie one oddają w pełni sens terminu jakim jest „definitywność przychodu”. Mając powyższe na uwadze, a przede wszystkim opis zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż przysporzenia otrzymywane w ramach doładowań posiadają cechę definitywności i to już w momencie ich wydania, skoro klient nie ma prawa po tym czasie żądać zwrotu poczynionych wpłat i to niezależnie od rzeczywiście wykonanych na jego rzecz usług.

Resumując, zdaniem organu interpretacyjnego wykładnia gramatyczna (zakładająca określoność świadczeń), celowościowa (zakładająca brak definitywności przysporzenia), jak również reguły interpretacyjne wykładni językowej (nakazujące możliwe wąskie interpretowanie wyjątków zawartych w ustawie podatkowej) skłaniają do przyjęcia poglądu, o braku normatywnych podstaw do zastosowania, w granicach zakreślonych zdarzeniem przyszłym, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. W tym stanie rzeczy, konieczne jest zatem sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a. ustawy o CIT. Otóż, zgodnie z treścią powyższej normy za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. W tym miejscu podkreślić należy, iż zastrzeżenia zawarte w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o CIT nie będą miały w sprawie zastosowania. Po pierwsze, w przypadku usług rozliczanych w systemie przedpłaty (pre-paid) nie istnieje okres rozliczeniowy określony w umowie, czy też w wystawionej fakturze. Nie wydaje się również, aby intencją Wnioskodawcy było też takie traktowanie okresów ważności kont (tj. okresów podczas których klient ma prawa korzystać z usług Spółki zakupionych w ramach doładowań). Okres ten, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego nie jest okresem rozliczeniowym, lecz jedynie końcowym terminem, po upływie którego ustaje gotowość Spółki do świadczenia usług. Po drugie, z racji, iż Spółka nie świadczy usług w zakresie dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego kolejna z norm zastrzeżonych w art. 12 ust. 3a (tj. norma z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT) nie będzie miała zastosowania. Odnosząc się natomiast do normy z art. 12 ust. 3e trzeba w pierwszej kolejności, przesądzić, czy sama reguła ogólna z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT winna znajdować w sprawie zastosowanie, mając na uwadze, iż norma z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT ma charakter wyjątkowy i dotyczy przychodów powstających obok prowadzonej działalności gospodarczej, niespodziewanych przez podatnika takich jak chociażby odszkodowania, które nie pozostają w związku ze świadczeniem usług, wydawaniem rzeczy, czy też zbywaniem prawa majątkowego.

W konsekwencji poczynionych uwag, organ interpretacyjny podnosi, iż dla zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, niezbędne jest wykazanie, iż otrzymywany przychód daje się powiązać z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, czy też wykonaniem usługi w całości lub w części. W realiach zdarzenia przyszłego, nie budzi wątpliwości, iż Spółka upatruje swój tytuł do świadczeń pieniężnych za doładowania z racji wykonywania na rzecz klientów usług telekomunikacyjnych jak również innych usług planowanych w nowym modelu. Problem jaki się pojawia związany jest jedynie z brakiem wiedzy na temat jakie konkretnie usługi zostaną wykonane (i czy w ogóle będą wykonane). W rezultacie, za bezsporne należy uznać, iż cena otrzymana przez Spółkę za doładowania pozostaje w związku z wykonywaniem usług. Przy czym samego istnienie takiego związku, nie należy mylić z rzeczywistym wykonywaniem usług już w momencie otrzymywania za nie zapłaty. W ocenie organu, wystarczające jest samo istnienie należności, której źródło będzie wynikało z usług świadczonych w przyszłości. To, iż przedmiotową regulację można stosować do usług przyszłych, za które otrzymano już zapłatę wynika z samego jej brzmienia. Ustawodawca dając bowiem prymat, przy przychodach rozpoznawanych memoriałowo zasadzie, iż wykonanie usług (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego) powoduje powstanie przychodu podatkowego i to niezależnie od otrzymania za owe usługi zapłaty, stanowi jednocześnie, iż moment rozpoznania przychodu nie może być późniejszy od wystawienia faktury, czy też uregulowania należności. Memoriałowe rozpoznawanie przychodu jest zatem zawsze limitowane momentem, gdy za daną należność podatnik otrzymuje zapłatę (dochodzi do uregulowania należności). W sytuacji zatem, gdy należność uregulowana zostaje przed wykonaniem usługi, przychód podatkowy powstajenie w momencie jej wykonania w całości lub w części, ale w momencie „granicznym” określonym przez ustawodawcę na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności(na powyższe wskazuje brzmienie normy - „nie później niż dzień”). W przedmiotowej sprawie momentem tym jest już wydanie doładowania, albowiem już wówczas dochodzi do uregulowania należności za usługi, które zostaną wykonane w przyszłości. Prezentowane powyżej rozumienie przedmiotowej normy prawnej nie powinno budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych, albowiem pozostaje w zgodzie z systematyką ustawy podatkowej. Zakłada ona, iż zasadą rozpoznania przychodu jest już otrzymanie pieniędzy, czy też innych wartości pieniężnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Tym samym zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej jest kasowość rozpoznania przychodu. Metoda memoriałowa jest jedynie odstępstwem od tej zasady, stąd wprowadzenie przez ustawodawcę powołanego powyżej momentu wyznaczającego cezurę czasową rozpoznania przychodu jaką jest uregulowanie należności. Gdyby bowiem przyjąć, iż uregulowanie należności nie prowadzi do powstania przychodu doszłoby do powstania wewnętrznej sprzeczności w ustawie podatkowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedłożone przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, podlega zatem pod normę z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, z uwagi na możliwość podporządkowania nieokreślonej na dzień zapłaty należności pod usługi wykonywane przez Spółkę w związku z nabyciem doładowania, przy czym momentem powstania przychodu jest już otrzymanie ceny z ową należność, albowiem moment ten następuje jako pierwszy i wyprzedza wykonanie usługi. Tym samym wystarczające jest w ocenie organu posłużenie się powołaną norma prawną, bez potrzeby sięgania po normę szczególną z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT (problem sygnalizowany powyżej, z racji zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT- przyp. organu). Zresztą posłużenie się regulacją zawartą w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT i tak sprowadzałoby się do podobnych rezultatów. Co więcej, z racji istnienia reguły możliwe szerokiego interpretowania zasad kwalifikowania zdarzeń podatkowych pod normę szczególną winno następować z dużą dozą ostrożności i nie ma powodów jej stosowania, gdy nie przemawiają za tym ewidentne przesłanki.

Reasumując, raz jeszcze należy podkreślić, iż w realiach rozpoznawanej sprawy momentem powstania przychodu jest dzień wydania doładowania klientowi (otrzymania wartości nominalnej doładowania), nie jest to zatem dzień wykonania usługi (realizacji sprzedaży), ani ostatni dzień, w którym upłynął termin ważności doładowania, czy też moment określony w pkt 1-5 wniosku.

Co istotne, powyższy moment określający powstanie przychodu podatkowego, był do tej pory przyjmowany przez Spółkę w jej rozliczeniach podatkowych (vide s. 2 wniosku). Dlatego niezrozumiały jest końcowy argument oparty na „istotnych trudnościach praktycznych” spowodowanych wykazywaniem kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Organ podatkowy nie widzi jednak podstaw, aby powyższej okoliczności nadać wymiar prawny, w tym sensie, że wpłynie ona na rozumienie pojęcia defintywności przysporzenia otrzymanego przez Spółkę. Rozumienie tego pojęcia na grucie ustawy o CIT jest bowiem niezależneod regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodow. W ocenie organu podatkowegonie istnieją żadne argumenty natury merytorycznej, które przemawiałaby za odejściemod dotychczasowego sposobu rozpoznawania przychodów.

Odnosząc się natomiast do prezentowanej we wniosku linii interpretacyjnej odnośnie momentu powstania przychodu przy sprzedaży bonów, kart, itp. organ przyznaje, iż taki sposób rozumienia przepisów ustawy CIT został zaakceptowany w tych sprawach. Niemniej jednak, należy mieć na uwadze, iż nie zawsze akceptacja stanowiska w odniesieniu do danej kategorii spraw będzie przekładać się na każdą z rozpoznawanych spraw, w których problem podatkowy ma nawet bardzo zbliżony charakter. Powyższe wynika z indywidualności interpretacji podatkowych, które odnoszone są do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nakreślonego przez Wnioskodawcę. Zresztą w przypadku określenia momentu powstania przychodu z racji sprzedaży usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid organ w dawnym już rozstrzygnięciu z 1 marca 2007 roku, wydał postanowienie, w którym również przyjął za prawidłowy sposób interpretacji prezentowany w niniejszej sprawie. Co ważne treść ówcześnie obowiązującego przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT również za dzień powstania przychodu uznawała dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ zauważa, iż treść danych rozstrzygnięć może mieć zatem charakter „pomocniczy” przy wydaniu interpretacji, niemniej jednak nie wiąże organu w powielaniu wszystkich poglądów zajmowanych w kwestiach podlegających uprzedniej interpretacji. Organ interpretacyjny, stoi na stanowisku, iż w sposób dokładny wyjaśnił przyczyny, dla których w tak opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Argumentacja powyżej prezentowana stanowi zatem wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż sposób określenia momentu powstania przychodu przy bonach, kartach itp. nie może być stosowany w przypadku przedmiotowego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.