Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-590/13/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-06
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w postaci opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 21 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2009 - 2012 Wnioskodawczyni odbyła aplikację adwokacką, prowadzoną przez Izbę Adwokacką. Wnioskodawczyni złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin adwokacki, który odbył się w dniach 19 - 22 marca 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wpis na listę adwokatów prowadzoną przez Izbę Adwokacką i zamierza wykonywać zawód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – kancelaria adwokacka. W świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 146, poz. 1188 z póżn. zm.) warunkiem koniecznym wykonywania zawodu adwokata jest posiadanie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zamierza zatem rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w tej formie. Przedmiotem działalności będzie działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.2). Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności będzie zatem wykonała wolny zawód. Opodatkowanie osiąganego z tego tytułu przychodu będzie następowało na zasadach ogólnych przy użyciu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych adwokata określa przytoczona powyżej ustawa. Podstawowym sposobem uzyskania uprawnień jest odbycie aplikacji adwokackiej i złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu adwokackiego (art. 65 pkt 4 ww. ustawy). Wszystkie powyższe, niezbędne etapy do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Dotyczy to opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego. Stąd w celu uzyskania tytułu zawodowego adwokata, a w konsekwencji rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni poniosła następujące wydatki: opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji adwokackiej na rzecz Izby Adwokackiej; opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości RP. Obowiązek uiszczenia oraz wysokość wskazanych opłat określały następujące przepisy aktów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego. W zakresie opłat rocznych za I, II i III rok aplikacji adwokackiej określa art. 76b ust. 1 ww. ustawy oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz.U.z 2005r. Nr 244, poz. 2068 z późn. zm.). W zakresie opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego określa art. 78a ust. 1 i 3 ww. ustawy. Poniesione wydatki zostały udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów z rachunku bankowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w postaci opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe pozwala na zakwalifikowanie poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków, w postaci opłat rocznych za aplikację adwokacką oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu adwokackiego jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Należy wskazać, iż poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki nie zostały wyłączone spod regulacji ww. przepisu na mocy art. 23 ww. ustawy. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki cechują się bezpośrednim związkiem przyczynowo-skutkowym z przyszłym przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej. Jak już uprzednio wskazano, warunkiem koniecznym uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, a zatem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w tym zakresie jest, w świetle art. 65 pkt 4 ustawy - Prawo o adwokaturze, odbycie aplikacji adwokackiej i złożenie z wynikiem pozytywnym egzaminu adwokackiego.

Należy wskazać, że w świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzenie działalności zawodowej przez adwokata lub radcę prawnego jest warunkowane uprzednim uzyskaniem przez nich tytułu zawodowego. W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych stanowią koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata lub radcę prawnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013r., I SA/Łd 122/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1144/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2009 - 2012 Wnioskodawczyni odbyła aplikację adwokacką, prowadzoną przez Izbę Adwokacką i złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin adwokacki. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o wpis na listę adwokatów prowadzoną przez Izbę Adwokacką i zamierza wykonywać zawód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – kancelaria adwokacka. W celu uzyskania tytułu zawodowego adwokata, a w konsekwencji rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni poniosła wydatki na opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji adwokackiej na rzecz Izby Adwokackiej oraz opłatę za przystąpienie do egzaminu adwokackiego na rzecz Ministerstwa Sprawiedliwości RP.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Skoro zaś Wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia planowanej działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do wskazanych we wniosku orzeczeń należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego, orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.