Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.337.2021.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: Prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności tj. z 4 stycznia 2021 r. oraz prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za wszystkie miesiące przed rejestracją od stycznia do maja 2021 r.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 20 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności tj. z 4 stycznia 2021 r. oraz prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za wszystkie miesiące przed rejestracją od stycznia do maja 2021 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności tj. z 4 stycznia 2021 r. oraz prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za wszystkie miesiące przed rejestracją od stycznia do maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 21 grudnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek o rejestrację działalności gospodarczej do CEIDG ze wskazaniem rozpoczęcia działalności z 4 stycznia 2021 r. Przy procesie rejestracji, Wnioskodawca omyłkowo nie złożył deklaracji do podatku VAT (VAT-R). Zgodnie ze wskazaną datą, w dniu 4 stycznia 2021 r. firma rozpoczęła swoją działalność. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług doradczych, które z art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają pełnemu opodatkowaniu (Wnioskodawca nie brał zatem nigdy pod uwagę możliwości zwolnienia z tego podatku). 6 stycznia 2021 roku Wnioskodawca złożył wniosek do CEIDG o zmianę wpisu rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalności gospodarczą, wraz z odrębnym rachunkiem VAT. Wnioskodawca był przekonany, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Od stycznia firma dokonywała sprzedaży (wystawiła FV) na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Za każdy okres rozliczeniowy począwszy od stycznia Wnioskodawca składał deklaracje VAT-7 w ustawowym terminie oraz JPK-VAT, w którym wskazał zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym należny VAT. Wszystkie wpłaty podatków Wnioskodawca dokonywał na indywidualny rachunek podatkowy (mikrorachunek podatkowy). Na początku maja Wnioskodawca uzyskał wiedzę, że nie jest formalnie podatnikiem VAT czynnym, pomimo dokonania rejestracji w CEIDG, oraz złożenia informacji o założeniu rachunku bankowego wraz z odrębnym rachunkiem VAT. Z uzyskanych informacji z Urzędu Skarbowego …, Wnioskodawca otrzymał informację, że nie dopełnił obowiązku i nie złożył formularza VAT-R. W dniu 4 maja 2021 r. Wnioskodawca dokonał złożenia formularza VAT-R, w zakresie podatku od towarów i usług wnosząc o zarejestrowanie jako czynnego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług z datą wsteczną tj. od 4 stycznia 2021 r., powołując się na indywidualne interpretacje podatkowe z tożsamym stanem faktycznym dopuszczające taką możliwość, a także w oparciu o informacje umieszczone na oficjalnej stronie www.biznes.gov.pl, w której także dopuszcza się możliwość rejestracji wstecznej. W odpowiedzi na złożone zgłoszenie, Wnioskodawca otrzymał informację z Urzędu Skarbowego, że może zostać zarejestrowany do VAT z datą bieżącą, tj. od dnia złożenia zgłoszenia, a jeśli zamierza rejestrować się z datą wsteczną powinien wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności tj. z dniem 4 stycznia 2021 r., skoro od tego momentu chciał być podatnikiem VAT czynnym, działał jako podatnik VAT czynny, a co za tym idzie czy Wnioskodawca ma prawo do złożenia aktualizacji zgłoszenia VAT-R od 4 stycznia 2021 r.?
2.  Czy Wnioskodawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2021 r. (przed rejestracją jako czynny podatnik w zakresie podatku od towarów i usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 Rejestracja z datą wsteczną

Na wstępnie należy zauważyć, iż materialnie od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT (status podmiotu jako podatnika VAT ma charakter w pełni obiektywny tzn. niezależny od dokonania rejestracji). W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności tj. 4 stycznia 2021 r.

Zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, jasno wynika, iż od samego początku prowadzenia działalności, Wnioskodawca miał zamiar być czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca miał świadomość, że działalność w zakresie doradztwa, z mocy ustawy opodatkowana jest podatkiem VAT, a więc nie brał pod uwagę możliwości zwolnienia z tego podatku. Od początku prowadzenia działalności, Wnioskodawca zachowywał się jak czynny podatnik VAT, tj. wystawiał faktury VAT, dokonywał zakupów na podstawie faktur VAT, prowadził ewidencję do celów rozliczeń z VAT. Do celów rozliczeń, utworzył rachunek VAT. Wreszcie, Wnioskodawca w terminach składał deklaracje VAT-7 wraz z JPK-VAT, za miesiąc styczeń, luty, marzec i kwiecień 2021 r. Zgodnie z powyższym, wszystkie okoliczności, jednoznacznie wskazują, że pomimo braku formalnej rejestracji, zachowywał się jako zarejestrowany czynny podatnik VAT.

Podobne stanowisko wykazują organy w interpretacjach indywidualnych w podobnych i analogicznych sprawach, min. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.587.2020.1.KS), lub interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.401.2020.1.OS).

Również na oficjalnym portalu Ministerstwa Finansów Biznes.gov.pl znajduje się informacja dla przedsiębiorców, w której omówiony został analogiczny do niniejszego przypadek: „Kara za brak rejestracji VAT”.

Gdy stajesz się podatnikiem VAT, to najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia sprzedaży towarów lub świadczenia usług objętych VAT, powinieneś we właściwym urzędzie skarbowym dokonać zgłoszenia. A co jeśli nie spełnisz tego obowiązku? Należy rozróżnić dwa przypadki. Pierwszy to sytuacja, kiedy nie złożysz wniosku, ale zachowujesz się jak podatnik VAT czynny – składasz deklaracje podatkowe VAT-7 albo VAT-7K i wpłacasz należny podatek VAT na indywidualny mikrorachunek podatkowy. Uwzględniasz też w deklaracjach VAT naliczony (pomniejszając kwotę wpłaty o zapłacony z faktur zakupowych podatek). W takim przypadku organy podatkowe pozwalają złożyć z datą wsteczną formularz rejestracyjny VAT-R. Ponieważ składałeś deklaracje i rozliczałeś należny podatek, nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych. Jeżeli zatem jako przedsiębiorca spełniasz warunki bycia podatnikiem podatku VAT – wykonujesz samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat, jesteś podatnikiem VAT czynnym. (…)

Ad 2 Możliwość odliczenia naliczonego przed rejestracją podatku VAT

W przekonaniu Wnioskodawcy, ma On prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazywanego w deklaracjach od stycznia 2021 r. Możliwość odliczenia podatku VAT jest efektem zasady neutralności, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. Ponadto do odliczenia podatku nie ma znaczenia moment rejestracji, ale związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy VAT, prawo do odliczenia ograniczone jest w sytuacji gdy podatnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże, po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT czynny, jeżeli nabyte towary i usługi związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych i dodatkowo powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, to przysługiwać będzie Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z towarów i usług nabytych przed rejestracją jako czynny podatnik VAT. Tezę taką potwierdza m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1140/13, który stwierdza, że dla odliczenia podatku nie ma znaczenia moment rejestracji, ale związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Zauważyć należy również, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie wskazuje, by dla uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie nabycia towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, będącej realizacją zasady neutralności nie może być uzależnione od spełnienia przesłanki formalnej, jaką jest rejestracja, a powinno być uzależnione wyłącznie od przesłanek materialnoprawnych.

Taki pogląd został wyrażony również w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. III SA/Wa 1292/13.

Wykładnia taka jest również podzielana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.401.2020.1.OS. Również TSUE w wyroku z 12 września 2018 r. w sprawie C-69/17, Gamesa Wind Romania, wskazał wprost, że nie można uniemożliwić podatnikowi VAT wykonania jego prawa do odliczenia z tego powodu, że nie został zarejestrowany dla celów VAT przed wykorzystaniem dóbr nabytych w ramach jego opodatkowanej działalności. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przy zachowaniu warunków nabycia towarów i usług tj. wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych, będących w związku z działalnością gospodarczą, oraz po powstaniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, po rejestracji jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazywanego w deklaracjach VAT od początku prowadzenia działalności, tj. od stycznia 2021 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a dla małych podatników - za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy, naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1.  dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub
2.  podmiot ten nie istnieje, lub
3.  mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub
4.  podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, lub
5.  z posiadanych informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub
6.  wobec tego podmiotu sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca 21 grudnia 2020 r. złożył wniosek o rejestrację działalności gospodarczej do CEIDG ze wskazaniem rozpoczęcia działalności 4 stycznia 2021 r. Przy procesie rejestracji, Wnioskodawca omyłkowo nie złożył deklaracji do podatku VAT (VAT-R). Zgodnie ze wskazaną datą, w dniu 4 stycznia 2021 r. firma rozpoczęła swoją działalność. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług doradczych, które z art. 113 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają pełnemu opodatkowaniu (Wnioskodawca nie brał zatem nigdy pod uwagę możliwości zwolnienia z tego podatku). 6 stycznia 2021 roku Wnioskodawca złożył wniosek do CEIDG o zmianę wpisu rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalności gospodarczą, wraz z odrębnym rachunkiem VAT. Od stycznia firma dokonała sprzedaży (wystawiła FV) na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Za każdy okres rozliczeniowy począwszy od stycznia Wnioskodawca składał deklaracje VAT-7 w ustawowym terminie oraz JPK-VAT, w którym wskazał zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym należny VAT. Wszystkie wpłaty podatków Wnioskodawca dokonywał na indywidualny rachunek podatkowy (mikrorachunek podatkowy). Na początku maja Wnioskodawca uzyskał wiedzę, że nie jest formalnie podatnikiem VAT czynnym, pomimo dokonania rejestracji w CEIDG, oraz złożenia informacji o założeniu rachunku bankowego wraz z odrębnym rachunkiem VAT. Z Urzędu Skarbowego … Wnioskodawca otrzymał informację, że nie dopełnił obowiązku i nie złożył formularza VAT-R. W dniu 4 maja 2021 r. Wnioskodawca dokonał złożenia formularza VAT-R, w zakresie podatku od towarów i usług wnosząc o zarejestrowanie Go jako czynnego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług z datą wsteczną tj. od 4 stycznia 2021 r.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 4 stycznia 2021 r., skoro od tego momentu chciał być podatnikiem VAT czynnym i działał jako podatnik VAT czynny i czy ma prawo do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od 4 stycznia 2021 r. oraz zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2021 r. przed rejestracją jako czynny podatnik w zakresie podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług skoro zakupione towary i usługi są związane wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że Wnioskodawca pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, tj. wystawiał faktury, składał deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK-VAT, a także dokonywał wpłaty podatku na indywidualny rachunek podatkowy (mikrorachunek podatkowy). Takie zachowanie wskazuje, że Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że skoro nabywane przez Wnioskodawcę, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, towary i usługi, związane były z czynnościami opodatkowanymi, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu tych towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Należy zauważyć, że w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do zachowania odliczenia kwoty podatku naliczonego, zasadne jest zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego ze wskazaniem daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej – 4 stycznia 2021 r. oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację VAT-7 - styczeń 2021 r. Wnioskodawca ma prawo do złożenia druku VAT-R, wykazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 4 stycznia 2021 r. i zgłoszenia jako pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji VAT-7 - styczeń 2021 r., przy czym należy wskazać, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie i podstawach do rejestracji podatników jako VAT-czynnych. W przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do tego, aby Wnioskodawca był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w okresie kiedy faktycznie prowadził działalność gospodarczą i za które to okresy złożył deklaracje dla podatku VAT, przy czym to organ podatkowy decyduje w jaki sposób tej rejestracji dokona.

Jeszcze raz należy podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Dopiero fakt usunięcia negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego

VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację podatkową tj. styczeń 2021 r.) spowoduje możliwość zachowania przez Wnioskodawcę przysługującego Mu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W konsekwencji, Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ustawy - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na Jego rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe na zasadach określonych w ww. art. 86 ustawy.

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury. Prawo do odliczenia przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki wyłączające z art. 88 ustawy.

W świetle powyższego mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 4 stycznia 2021 r. Tym samym Wnioskodawca uwzględniając zapisy wynikające z art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2021 r. (przed rejestracją jako czynny podatnik w zakresie podatku od towarów i usług).

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.