Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-686/12/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-12
Teza: W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług: programów oraz turnusów rehabilitacyjnych oraz opodatkowania różnicy między kwotą nabycia a kwotą sprzedaży usług świadczonych przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza
Słowa kluczowe: rehabilitacja; rehabilitacja-turnus rehabilitacyjny; stawka-stawki podatku; usługi-usługi rehabilitacyjne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012r. (data wpływu 3 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2012r. (data wpływu 20 września 2012r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT programów rehabilitacyjnych
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT turnusów rehabilitacyjnych oraz w zakresie opodatkowania różnicy między kwotą nabycia a kwotą sprzedaży usług świadczonych przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług: programów oraz turnusów rehabilitacyjnych oraz opodatkowania różnicy między kwotą nabycia a kwotą sprzedaży usług świadczonych przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 września 2012r. (data wpływu 20 września 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 września 2012r. znak: IBPP3/443-686/12/AŚ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności zamierza świadczyć usługi związane z organizacją programów rehabilitacyjnych. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności zamierza świadczyć usługi związane z zakwaterowaniem oraz usługi polegające na przyjmowaniu i obsługiwaniu turnusów rehabilitacyjnych. Wnioskodawca zamierza realizować program rehabilitacji społecznej (np. otyłość, wady postawy) oraz turnus rehabilitacyjny rozumiany jako cykliczny program rehabilitacji (leczenia).

Dla turnusów rehabilitacyjnych oraz programów rehabilitacyjnych Wnioskodawca zamierza świadczyć wszystkie niezbędne elementy służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tzn.: zapewnienie lekarza, pielęgniarki, rehabilitantów oraz dla turnusów rehabilitacyjnych zapewnienie pełnej usługi hotelowej i gastronomicznej. Usługi w ramach programu oraz turnusu rehabilitacyjnego świadczone będą zarówno w obiektach wynajmowanych jak i w pomieszczeniach Centrum Sportowego będącego własnością Wnioskodawcy w zakresie biletów wstępu.

Pacjent uczestniczący w turnusie rehabilitacyjnym korzystać będzie z usługi hotelowej świadczonej przez Wnioskodawcę w hotelu będącym własnością Wnioskodawcy.

Zabiegi rehabilitacyjne (rodzaj zabiegów oraz czas trwania terapii) będą proponowane przez fizjoterapeutę na podstawie skierowania od lekarza specjalisty lub wywiadu badania pacjenta.

Zabiegi rehabilitacyjne wykonywane będą przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeuta, pielęgniarkę lub lekarza.

Lekarz, pielęgniarka, fizjoterapeuta oraz technik fizjoterapeuta wykonywać będą swoją pracę w Spółce w oparciu o samozatrudnienie (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Wnioskodawca kupując od ww. osób usługę medyczną zamierza wystawić fakturę VAT do odbiorcy końcowego powiększoną o marżę.

W piśmie z dnia 14 września 2012r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 września 2012r. uzupełniono zdarzenie przyszłe o poniższe informacje.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz nie posiada statusu podmiotu leczniczego w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej.

W skład programów rehabilitacyjnych wchodzą usługi:

*   zabiegi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza.

Wnioskodawca kupuje ww. usługi od osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a następnie je odsprzedaje.

Wnioskodawca nie świadczy bezpośrednio usług na rzecz kupującego, ale zgodnie z art. 8 ust. 2a wyświadcza on usługi.

Programy rehabilitacyjne, które zamierza świadczyć Wnioskodawca polegają wyłącznie na świadczeniu usług rehabilitacyjnych, które Wnioskodawca zakupi od fizjoterapeuty, technika fizjoterapeuty, pielęgniarki lub lekarza, a następnie powiększone o marżę odsprzeda uczestnikom programów.

W skład turnusów rehabilitacyjnych wchodzą usługi:

zabiegi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza.

Wnioskodawca kupuje ww. usługi od osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a następnie je odsprzedaje. Cena odsprzedaży obejmuje dodatkowe, poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z pobytem i wyżywieniem uczestnika turnusu rehabilitacyjnego.

Symbolu PKWiU dla usług, które Wnioskodawca zamierza świadczyć bezpośrednio przez Wnioskodawcę w ramach programów oraz turnusów rehabilitacyjnych to 86.90.1 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach turnusów oraz programów rehabilitacyjnych, które Wnioskodawca będzie kupował od fizjoterapeuty, technika fizjoterapeuty, pielęgniarki lub lekarza a następnie sprzedawał uczestnikom będą usługami w zakresie opieki medycznej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi turnusów rehabilitacyjnych nie będą stanowić turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 214, poz. 1407) i nie będą świadczone na zasadach określonych w tej ustawie.

Wnioskodawca będący organizatorem turnusu nie prowadzi co najmniej od dwóch lat działalności na rzecz osób niepełnosprawnych i nie uzyskał wpisu do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę.

Czas trwania turnusów będzie zależał od indywidualnych potrzeb uczestników. Może być to 14 dni ale nie musi.

Liczba uczestników zależała będzie od popytu. Może być ich 20, ale nie musi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji opisanej powyżej programy rehabilitacyjne świadczone przez Wnioskodawcę będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji opisanej powyżej turnusy rehabilitacyjne (pobyt + świadczenia rehabilitacyjne) świadczone przez Wnioskodawcę będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ?
3.  Czy różnica pomiędzy kwotą nabycia usługi a kwotą sprzedaży (marża) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z dnia 14 września 2012r.):

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14 poz.89 z późn. zm).
4.  psychologowie.

Zgodnie z art. 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, zwalnia się świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 1 19.

Prawo unijne w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają, świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Interpretacja zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w świetle regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 nakazuje zwolnić od podatku świadczenia opieki medyczne, przy wykonywaniu których zaangażowane są. osoby mające uprawnienia do wykonywania określonych zawodów medycznych.

Osoba wykonująca zawód medyczny - zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Osoby mające uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty mieszczą, się w kategorii podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ww. ustawy.

Według definicji WHO (World Health Organization - Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja, to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie. które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz: zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną, i zawodowa.

Na rehabilitację medyczną, (fizjoterapię) składają się - kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych rożnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą, aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą, towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią, one pewną nierozerwalna, całość oferowaną kontrahentowi. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT, czy też należy je traktować jako odrębne świadczenia i opodatkowywać stosownie do przewidzianych dla nich regulacji podatkowych.

W polskich przepisach brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o VAT. Posiłkowo można posługiwać się definicją, zawarta, w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W przypadku wystąpienia świadczenia złożonego należy zastosować identyczne zasady opodatkowania dla całości wykonywanych czynności uznając że:

*   jedna z dokonywanych czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) stanowi czynność główną
*   pozostałe czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) mają jedynie charakter pomocniczy względem czynności głównej.

W przypadku świadczenia złożonego z podstawy opodatkowania czynności głównej, nie wyodrębnia się wartości czynności pomocniczych, co ma wpływ na:

*   uznanie całości czynności za jedna dostawę lub usługę,
*   zastosowanie jednej stawki VAT (właściwej dla czynności głównej)
*   zastosowanie zwolnienia z VAT do całości wykonywanych czynności
*   zastosowanie identycznych zasad ustalania podstawy opodatkowania oraz obowiązku podatkowego.

Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 78 stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy łub usługobiorcy.

Wskazane wyliczenie kosztów jest katalogiem otwartym, co oznacza, że w praktyce Dyrektywa dopuszcza wliczenie do podstawy opodatkowania również innych kosztów związanych ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. Zarówno jednak przepisy polskie ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy VAT nie regulują. wprost kwestii opodatkowania sprzedaży składającej się z kilku odrębnych czynności wykonywanych łącznie przez sprzedawcę na rzecz nabywcy.

Pewnych wskazówek dotyczących świadczeń złożonych dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi. jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą, tak ściśle związane, że tworzą, obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, co do zasady, każda transakcja powinna być dla celów VAT uznawana za odrębna i niezależną transakcję, lecz z drugiej strony, transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT, tak więc w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze - w świetle tego orzecznictwa - ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ścisłe związane, że stanowią, one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone w ramach pakietu rehabilitacyjnego wypełnią przesłankę o charakterze przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia, bowiem świadczone usługi w zakresie rehabilitacji niewątpliwe są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług rehabilitacyjnych przez pielęgniarki lekarzy lub fizjoterapeutów, znajdą zastosowanie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a ustawy, co oznacza, że do takich usług na ww. podstawie zasadne stanie się zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad.2.

Turnus rehabilitacyjny wykonywany przez Wnioskodawcę składający się z usługi wiodącej usługi rehabilitacyjnej i usługi pomocniczej hotelu z wyżywieniem to świadczenie złożone składające się z kilku czynności. Ww. usługa jest świadczeniem kompleksowym niedającym się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, składa się bowiem z kilku pojedynczych świadczeń. Biorąc pod uwagę powyższe usługa turnusu rehabilitacyjnego jako świadczenie złożone korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz w/w przepisy różnica pomiędzy kwotą nabycia usługi a kwotą sprzedaży (marża) nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiemVAT.

W rozumieniu Spółki program rehabilitacyjny, pakiet rehabilitacyjny oraz turnus rehabilitacyjny (cykliczny program rehabilitacyjny ) to pojęcia pokrewne, które obejmują w zasadniczej części usługi w zakresie opieki medycznej. Zdaniem Spółki program rehabilitacyjny, pakiet rehabilitacyjny oraz usługa turnusu rehabilitacyjnego jako świadczenie złożone korzystać będą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki różnica pomiędzy kwotą nabycia usługi a kwotą sprzedaży (marża) nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ opodatkowaniu podlega cała usługa w zakresie opieki medycznej, która to zdaniem Wnioskodawcy będzie podlegała zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT programów rehabilitacyjnych;**
*   **nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT turnusów rehabilitacyjnych oraz w zakresie opodatkowania różnicy między kwotą nabycia a kwotą sprzedaży usług świadczonych przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654) zwalnia się od podatku :

*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze
*   usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
    4.  psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a cyt. ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Jeśli głównym celem świadczenia nie będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, to wówczas nie będzie ono objęte zwolnieniem podatkowym.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT wynika natomiast, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT również w sytuacji, gdy pomiędzy bezpośrednim świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r. ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit.d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.”

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (…) Zatem (…) zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.”

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie L.u.P GmbH):

„Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a) tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b) tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c) tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23).”

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności zamierza świadczyć usługi związane z organizacją programów (inaczej pakietów) rehabilitacyjnych oraz turnusów rehabilitacyjnych.

Wnioskodawca zamierza realizować program rehabilitacji społecznej (np. otyłość, wady postawy) oraz turnus rehabilitacyjny rozumiany jako cykliczny program rehabilitacji (leczenia).

Dla turnusów rehabilitacyjnych oraz programów rehabilitacyjnych Wnioskodawca zamierza świadczyć wszystkie niezbędne elementy służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tzn.: zapewnienie lekarza, pielęgniarki, rehabilitantów oraz dla turnusów rehabilitacyjnych zapewnienie pełnej usługi hotelowej i gastronomicznej.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz nie posiada statusu podmiotu leczniczego w świetle art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej.

W skład programów rehabilitacyjnych wchodzą usługi - zabiegi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza, które Wnioskodawca kupuje od osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a następnie je odsprzedaje.

Programy rehabilitacyjne, które zamierza świadczyć Wnioskodawca polegają wyłącznie na świadczeniu usług rehabilitacyjnych, które Wnioskodawca zakupi od fizjoterapeuty, technika fizjoterapeuty, pielęgniarki lub lekarza, a następnie powiększone o marżę odsprzeda uczestnikom programów.

W skład turnusów rehabilitacyjnych wchodzą usługi - zabiegi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza, które Wnioskodawca kupuje od osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a następnie je odsprzedaje. Cena odsprzedaży obejmuje dodatkowe, poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z pobytem i wyżywieniem uczestnika turnusu rehabilitacyjnego.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach turnusów oraz programów rehabilitacyjnych, które Wnioskodawca będzie kupował od fizjoterapeuty, technika fizjoterapeuty, pielęgniarki lub lekarza a następnie sprzedawał uczestnikom będą usługami w zakresie opieki medycznej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi turnusów rehabilitacyjnych nie będą stanowić turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 214, poz. 1407) i nie będą świadczone na zasadach określonych w tej ustawie.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy zbadać czy usługi (zabiegi) rehabilitacyjne - będące jak wynika z treści wniosku usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone bezpośrednio przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza - zakupione przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedane w ramach programów (pakietów) medycznych oraz turnusów rehabilitacyjnych, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Należy jednocześnie zauważyć, że w świetle regulacji prawnych wynikających z cyt. wyżej art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT - w sytuacji opisanej we wniosku przyjmuje się, że Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz klientów ww. usługi tj. zabiegi rehabilitacyjne w ramach programów (pakietów) medycznych oraz turnusów rehabilitacyjnych.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Tym samym, mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że usługi (zabiegi) rehabilitacyjne, które zamierza świadczyć Wnioskodawca w ramach programów (pakietów) rehabilitacji społecznej (np. otyłość, wady postawy) oraz turnusów rehabilitacyjnych rozumianych jako cykliczny program rehabilitacji (leczenia), spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia, czy zabiegi rehabilitacyjne, które zamierza świadczyć Wnioskodawca (działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej) spełniają przesłanką podmiotową konieczną do zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem spełniają łącznie przesłankę przedmiotowo-podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT tzn. stanowią usługi o których mowa w ar. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT i usługi te zostały nabyte od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19, możliwe jest zastosowanie do nich zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a.

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji Wnioskodawcy wynikało, że wykonanie usług w zakresie opieki medycznej przypada w danym podmiocie osobie wymienionej w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Rozpatrując więc kwestię zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lipca 2011r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tj. Dz. U. Nr 174 poz. 1039) wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności ratunkowych oraz realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U Nr 82 poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m. in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeniodawcą w rozumieniu art. 5 pkt 41 lit. b ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych może być osoby fizyczna inna niż wymieniona w lit a, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (…), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U Nr 140, poz. 1145 ze zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny – to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym (§ 2 pkt 7).

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że fizjoterapeuci są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie rehabilitacji. Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona. Również usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki oraz lekarza niewątpliwie spełniają przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT z tytułu odsprzedaży usług (zabiegów) rehabilitacyjnych, w zakresie w jakim usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego należy w ocenie tut. organu uznać, że programy rehabilitacyjne, które zamierza świadczyć Wnioskodawca polegające wyłącznie na świadczeniu usług rehabilitacyjnych, które Wnioskodawca zakupi od fizjoterapeuty, technika fizjoterapeuty, pielęgniarki lub lekarza, a następnie powiększone o marżę odsprzeda uczestnikom programów korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług rehabilitacyjnych przez pielęgniarki lekarzy lub fizjoterapeutów, znajdą zastosowanie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a ustawy, uznać należało za prawidłowe.

Natomiast ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego tj. odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a ustawy o VAT dla turnusów rehabilitacyjnych (pobyt + świadczenia rehabilitacyjne) świadczonych przez Wnioskodawcę należy zauważyć co następuje:

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie TS UE, jak i sądów administracyjnych, wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i świadczenia te ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, to te elementy lub te świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Wyżej cyt. art. 29 ust. 1 ustawy nie precyzuje wprawdzie, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej” pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Należy zwrócić uwagę, że przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ewentualnych świadczeń złożonych (kompleksowych), na gruncie ww. przepisów podatkowych, szczególne miejsce zajmuje orzecznictwo wspólnotowe. Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez TS UE między innymi w toku sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise oraz sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien C-41/04. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket C-111/05, w której Trybunał uznał, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W powołanym wyżej wyroku C-41/04 Trybunał wskazał, że: „Świadczenie złożone, które należy uznać za jedno świadczenie, występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie jedynie zależne świadczenie pomocnicze. Świadczenie pomocnicze występuje wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego dostawcy na najlepszych warunkach”.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. – zwanego dalej rozporządzeniem, postanowiono, iż zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie z § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

a są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 ustawy, lub

b ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U z 2010r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.), do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

1.  warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej „warsztatami”;
2.  turnusach rehabilitacyjnych, zwanych dalej „turnusami”.

Art. 10c ust. 1 ww. ustawy stanowi, że turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Turnusy mogą być organizowane:

1.  przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej „organizatorem turnusów”;
2.  wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę - z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 10c ust. 2 cyt. ustawy)

Zgodnie z art. 10d ust. 1 powyższej ustawy, wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT turnusów rehabilitacyjnych świadczonych przez podmioty lecznicze (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz zwolnienie od podatku VAT turnusów rehabilitacyjnych świadczonych przez inne podmioty niż podmioty lecznicze (§ 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Z powołanych regulacji wynika, iż usługi turnusów rehabilitacyjnych świadczone przez inne podmioty niż podmioty lecznicze, które są wykonywane na podobnych zasadach i poddane szczególnym regulacjom wynikającym z przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednakże wynika, że Wnioskodawca niebędący podmiotem leczniczym świadcząc usługi - turnusy rehabilitacyjne nie wypełnia warunków niezbędnych do zwolnienia od podatku VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi turnusów rehabilitacyjnych nie będą stanowić turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 214, poz. 1407).

W ocenie tut organu analiza zdarzenia przyszłego na tle powyższych rozważań nie może prowadzić do wniosku, że opisane świadczenia składające się na turnusy rehabilitacyjne - zakwaterowanie i wyżywienie (pobyt) oraz zabiegi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza - stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym nierozerwalną całość i należy je w związku tym traktować jako jedną, kompleksową usługę, do której będzie miała zastosowanie stawka podatku właściwa dla usługi podstawowej. W ocenie tut. organu świadczenia składające się na turnusy rehabilitacyjne - zakwaterowanie i wyżywienie (pobyt) oraz zabiegi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza mają charakter samoistny i nie można tych świadczeń traktować jako jedną, kompleksową usługę. Usługi te - turnusy rehabilitacyjne - świadczone przez Wnioskodawcę (podmiot niebędący podmiotem leczniczym), mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 25 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby spełniły niezbędne warunki określone w tym przepisie, bowiem tylko w tym przepisie ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT usług turnusów rehabilitacyjnych świadczonych przez podmioty niebędące podmiotami leczniczymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa turnusu rehabilitacyjnego jako świadczenie złożone korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania trzeciego zauważyć należy co następuje:

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Konsekwentnie analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w świetle zacytowanych przepisów wskazuje, że usługi (zabiegi) rehabilitacyjne zakupione przez Wnioskodawcę od fizjoterapeuty, technika fizjoterapeuty, pielęgniarki lub lekarza, a następnie powiększone o marżę odsprzedane przez Wnioskodawcę uczestnikom programów i turnusów rehabilitacyjnych korzystają ze zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Zatem, mając na uwadze regulacje prawne wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawową opodatkowania jest kwota należna Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży usług rehabilitacyjnych. Skoro zatem usługi rehabilitacyjne sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach pakietów rehabilitacyjnych i w ramach turnusów rehabilitacyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT to różnica pomiędzy kwotą nabycia usługi przez Wnioskodawcę a kwotą sprzedaży (marża) stanowiąca część obrotu należnego Wnioskodawcy ze sprzedaży przez Niego usług rehabilitacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym różnica pomiędzy kwotą nabycia usługi a kwotą sprzedaży (marża) nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy za:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT programów rehabilitacyjnych;
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT turnusów rehabilitacyjnych oraz w zakresie opodatkowania różnicy między kwotą nabycia a kwotą sprzedaży usług świadczonych przez fizjoterapeutę, technika fizjoterapeutę, pielęgniarkę lub lekarza.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.