Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.221.2021.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-25
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej i obowiązek wystawienia faktury VAT z wykazanymi kwotami właściwymi dla współudziału.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; pełnomocnictwo; współwłasność; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) uzupełnione pismem Strony z 13 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 7 maja 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 8 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą udziału w nieruchomości zabudowanej (działce gruntu nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

14 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą udziału w nieruchomości zabudowanej (działce gruntu nr 1).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z 13 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 7 maja 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 8 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest współwłaścicielem w części ułamkowej wynoszącej 1/5, nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), dla której jest prowadzona przez Sąd Rejonowy w (…), księga wieczysta o nr …. Na przedmiotową nieruchomość składa się działka nr 1 o powierzchni 1984 m2 zabudowana budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 14 m2.

Udział w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania, na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 19 kwietnia 2001 roku wydanego przez Sąd Rejonowy w (…). Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Prezydenta Miasta (…) z 2 października 2020 r. działka nr 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie jest położona na terenie objętym decyzją o warunkach zabudowy. Według wypisu z rejestru gruntów z 30 września 2020 r., działka nosi oznaczenie klaso-użytku Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.

Według wypisu z kartoteki budynków na dzień 25 listopada 2020, na przedmiotowej działce nr 1 o powierzchni 1984 m2, znajduje się budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 238 m2, którego rodzaj według Klasyfikacji Środków Trwałych to budynki transportu i łączności. W rzeczywistości na działce znajduje się jedynie budynek stróżówki, a pozostałe budynki zostały wyburzone i widoczne są po nich fundamenty.

Na przedmiotowej działce obecnie znajdują się jeszcze garaże (tzw. „blaszaki”) niezwiązane trwale z gruntem, nie będące budynkami, budowlami ani obiektami małej architektury. Budynek stróżówki znajdujący się na działce o powierzchni 14 m2 według wiedzy obecnych właścicieli był oddany do używania i wykorzystywania jeszcze przed nabyciem przez nich nieruchomości w roku 2001, a zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem tego budynku niemieszkalnego, a planowaną sprzedażą gruntu, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Prezydent Miasta (…) zgodnie z decyzją z 7 stycznia 2021 r., w zakresie podatku od nieruchomości określił właścicielom nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…) podatek od nieruchomości tj. podatek od powierzchni gruntu - działki nr 1 wynoszącej 1984 m2, oraz podatek od powierzchni 14 m2 budynków niemieszkalnych.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami od kilku lat uzyskuje przychody z dzierżawy części powierzchni przedmiotowej działki nr 1 przy ul. (…) w (…) pod umieszczanie na działce garaży „blaszaki”.

Przychody z dzierżawy gruntu współwłaściciele uzyskują jako najem prywatny i przychody rozdzielają proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Z tytułu uzyskiwanych przychodów z najmu Wnioskodawca nie przekroczył kwoty przychodów, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT i tym samym korzysta ze zwolnienie podmiotowego w podatku od towarów i usług określonego w tym przepisie.

Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży udziału w zabudowanej działce nr 1 znajdującej w się w (…) przy ul. (…).

Wnioskodawca wraz z pozostałymi właścicielami, zawarł w dniu 11 marca 2020 r., umowę z firmą zajmującą się profesjonalnie pośrednictwem w handlu nieruchomościami, celem znalezienia nabywcy na przedmiotową nieruchomość. Do zadań pośrednika należało między innymi: przeprowadzanie oględzin nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń reklam i dokonywanie innych działań marketingowych mających na celu sprzedaż nieruchomości, dokonywania prezentacji nieruchomości potencjalnym nabywcom, udział w negocjacjach, zachowania w tajemnicy informacji uzyskanych w ramach realizacji umowy pośrednictwa.

W wyniku podjętych przez pośrednika działań potencjalnym nabywcą nieruchomości jest Deweloper, będący czynny podatnikiem VAT, który wyraża chęć zakupu nieruchomości od wszystkich współwłaścicieli. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zawarli 15 grudnia 2020 roku z Deweloperem umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pod warunkiem łącznym uzyskania dla przedmiotowej nieruchomości ostatecznego i niezaskarżonego pozwolenia na budowę mieszkalnego budynku wielorodzinnego wraz z garażem wielostanowiskowym o wysokości minimum siedmiu kondygnacji naziemnych i minimalnej powierzchni użytkowej mieszkaniowej wynoszącej 5500 m2, analogicznie do nieruchomości sąsiadującej oznaczonej adresem (…), ul. (…) nr (…) (działki nr 2 i 3) oraz nabycia tych sąsiednich działek.

W ramach wykonania zawartej umowy Deweloper wystąpi o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budynku wielorodzinnego z garażem wielostanowiskowym na terenie działek Wnioskodawcy o numerach 1 oraz sąsiednich działek 2, 3.

Po uzyskaniu odpowiednich warunków zabudowy Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami działki 1, udzieli Deweloperowi w myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane udzieli prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (ograniczone prawo rzeczowe), celem uzyskania przez Dewelopera pozwolenia na budowę w ramach uzyskanych warunków zabudowy. Analogicznego udzielenia prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane udzielą Deweloperowi właściciele sąsiednich działek o numerach 2 i 3. Uzyskanie przedmiotowych warunków zabudowy a następnie pozwolenia na budowę stanowi warunek zawarcia umowy kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W umowie przedwstępnej określono, że warunki zawarcia umowy ostatecznej mają zostać spełnione do 30 kwietnia 2022 roku, a umowa ma być zawarta do 31 maja 2022 roku.

Ponadto, w piśmie z 13 maja 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Udzielenie przyszłemu Deweloperowi prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane zgodnie przepisami Prawa budowlanego, nie jest równoznacznez udzieleniem Deweloperowi pełnomocnictwa.
2.  W odniesieniu do budynku stróżówki nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca z tytułu planowanej transakcji będzie uznany za podatnika VAT ?
2.  Czy planowana sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w wypadku uznania że sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10, Wnioskodawca, po uprzednim zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny, będzie mógł na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnować ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i opodatkować czynność dostawy nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej również „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości, co jest zgodne z przepisami unijnymi tj. art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami od kilku lat wykorzystuje nieruchomości do uzyskiwania przychodów z dzierżawy, czyli do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w celu sprzedaży nieruchomości skorzystał z usług profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami, w celu znalezienia nabywcy/nabywców dowodzi podejmowaniu działań charakterystycznych dla handlowców, poprzez wykorzystanie kanałów i sposobów ogłaszania o chęci sprzedaży działki w sposób właściwy dla podmiotów profesjonalnych.

Potencjalnym nabywcą nieruchomości jest Deweloper - podmiot zajmującym się profesjonalnie obrotem nieruchomościami oraz budownictwem.

Zgodnie z warunkami umowy przedwstępnej za zgodą i przyzwoleniem Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości nabywca - Deweloper ma uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, a następnie na mocy udzielonej przez współwłaścicieli zgody o dysponowania nieruchomością w celach budowlanych ma uzyskać decyzję o pozwoleniu na budowę. Ponadto Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości w zakresie przedmiotowej transakcji współdziałają z właścicielami sąsiedniej nieruchomości w (…) przy ul. (…) (działki o numerach 2 i 3) w celu umożliwienia przyszłemu nabywcy nabycia obu nieruchomości i uzyskania pozwolenia na budowę budynku o interesujących go parametrach, co zwiększa atrakcyjność poszczególnych działek, a to należy uznać za działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, podmiot podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…) w zakresie przedmiotowej sprzedaży, wykraczają poza zwykły zarząd własnym majątkiem i noszą znamiona działania jak podmiot profesjonalny, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu planowanej transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), powinien być on uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.77.2020.2.AKA oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.70.2021.2.MSO

Ad 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit a i b ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, skoro działka nr 1 położona w (…) przy ul. (…) jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym - stróżówką o powierzchni 14 m2, oddanym do używania przed rokiem 2001, to należy przyjąć, że dostawa tej zabudowanej nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 podatku od towarów i usług, gdyż zostają spełnione przesłanki tego zwolnienia.

Ad 3

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby na dzień dokonania transakcji byłby on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to mógłby on na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, poprzez złożenie wraz z nabywającym - Deweloperem, będącym podatnikiem VAT czynnym, zgodnych oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy budynków położonych na działce nr 1 w (…) przy ul. (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom – art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzenie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż udziału we współwłasności gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami nabył udział w części ułamkowej wynoszącej 1/5 w nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…). Na przedmiotową nieruchomość składa się działka gruntu nr 1 o powierzchni 1984m2 zbudowana budynkiem niemieszkalnym.

Udział ww. Nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze spadku na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 19 kwietnia 2001 r. Według wypisu z kartoteki budynków, na działce nr 1 znajduje się budynek niemieszkalny o powierzchni 238m2, który według Klasyfikacji Środków Trwałych jest budynkiem transportu i łączności. Jak wskazał Wnioskodawca na działce znajduje się jedynie budynek stróżówki, a pozostałe budynki zostały wyburzone i widoczne są na nich fundamenty. Na ww. działce znajdują się także garaże (tzw. blaszaki) niezwiązane z trwale z gruntem nie będące budynkami, budowlami ani obiektami małej architektury. W odniesieniu do budynku stróżówki, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami uzyskuje od kilku lat przychody z tytułu dzierżawy części powierzchni działki nr 1. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami 11 marca 2020 r. zawarł umowę z firmą zajmującą się profesjonalnie pośrednictwem handlu nieruchomościami, celem znalezienia Nabywcy na przedmiotową działkę. W wyniku podjętych przez pośrednika działań potencjalnym Nabywcą jest Deweloper będący czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami zawarli 15 grudnia 2020 r. z przyszłym Nabywcą umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 1 pod warunkiem uzyskania dla przedmiotowej nieruchomości ostatecznego i niezaskarżonego pozwolenia na budowę mieszkalnego budynku wielorodzinnego wraz z garażem wielostanowiskowym.

W ramach wykonania zawartej umowy Nabywca wystąpi o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Po uzyskaniu warunków zabudowy Wnioskodawca wraz z pozostałymi właścicielami przyszłemu Nabywcy udzieli prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Na gruncie tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca z tytułu planowanej transakcji będzie uznany za podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz współwłaściciele od kilku lat wykorzystują nieruchomość do uzyskiwania przychodów z dzierżawy części powierzchni przedmiotowej działki pod umieszczenie na działce garaży „blaszaki”. Zatem, w analizowanej sprawie nie wynika, aby posiadana działka służyła wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawcy oraz współwłaścicieli przez cały okres jej posiadania. Sposób wykorzystywania posiadanej działki gruntu przejawiający się w umowie dzierżawy bezspornie wskazuje, że działka gruntu utraciła walor majątku osobistego, a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE.

Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę oraz współwłaścicieli w sposób ciągły dla celów zarobkowych gruntu powoduje, że działka nr 1 była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz współwłaścicieli działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto, w sprawie należy wskazać, że Wnioskodawca oraz współwłaściciele zawali umowę z firmą zajmującą się profesjonalnie pośrednictwem w handlu nieruchomościami, celem znalezienia nabywcy na przedmiotową nieruchomość.

W konsekwencji rodzaj podjętych działań bez wątpienia oznacza, że Wnioskodawca oraz współwłaściciele wykazują aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowej działki gruntu nr 1 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w nieruchomości zabudowanej (działce gruntu nr 1) przez Wnioskodawcę jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy sprzedaż udziału w nieruchomości zabudowanej (działce gruntu nr 1) przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa działka gruntu nr 1 jest zabudowana. Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

W celu ustalenia, czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia z podatku VAT wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w odniesieniu do dostawy budynku znajdującego się na Nieruchomości.

Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami nabył ww. nieruchomość w drodze spadku. Na przedmiotową nieruchomość składała się działka nr 1 o powierzchni 1984 m2 zabudowana budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 14m2 (budynek stróżówki). Znajdujący się budynek stróżówki według wiedzy Wnioskodawcy oraz współwłaścicieli został oddany w 2001 r. Ponadto, Wnioskodawca w odniesieniu do budynku stróżówki nie ponosił wydatków na jego ulepszenie.

W świetle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż budynku stróżówki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż budynku stróżówki będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy w stosunku do budynku stróżówki doszło w 2001 r. Ponadto w odniesieniu do budynku stróżówki nie ponoszono nakładów stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku w ciągu 2 ostatnich lat.

Zatem, w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym planowana sprzedaż budynku stróżówki przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek stróżówki, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisana w przedmiotowej sprawie transakcja dostawy udziału w działce gruntu nr 1 będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, z tytułu której Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, korzystająca ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad 3

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wniósł także o potwierdzenie, że w sytuacji gdy dostawa udziału w działce gruntu nr 1 będzie spełniać przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie on miał możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji e zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyższej, w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a dostawa udziału w działce gruntu nr 1 spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, z wniosku wynika, że przyszły Nabywca (Deweloper) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wnioskodawca planuje rejestrację jako podatnik VAT czynny z tytułu tej transakcji.

Zatem skoro dostawa udziału w nieruchomości zabudowanej (działce gruntu nr 1) w ramach Transakcji jak wskazano wyżej będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Stronom transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.