Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1430/13-2/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: w zakresie prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją w latach 2008–2011 inwestycji (budowy krytej Pływalni).
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 899/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 marca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 816/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) oraz pismem z 27 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją w latach 2008–2011 inwestycji (budowy krytej Pływalni) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją w latach 2008–2011 inwestycji (budowy krytej Pływalni). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 5 lutego 2014 r. znak IBPP3/443-1430/13/AŚ oraz pismem z 27 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 20 lutego 2014 r. znak IBPP3/443-1430/13/AŚ.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-1430/13/AŚ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją w latach 2008–2011 inwestycji (budowy krytej Pływalni).

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 7 marca 2014 r. znak: IBPP3/443-1430/13/AŚ, wniósł pismem z 21 marca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 22 kwietnia 2014 r. znak: IBPP3/4432-10/14/AŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 marca 2014 r. złożył skargę z 19 maja 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 899/14 uchylił zaskarżoną interpretację z 7 marca 2014 r. nr IBPP3/433-1430/13/AŚ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 899/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 816/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych na opisaną inwestycje i sposobu realizacji tego prawa, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto (Wnioskodawca) w latach 2008–2011 zrealizowało inwestycję w postaci budowy krytej pływalni N. (dalej: „Pływalnia”). Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Pływalni nie podlegał odliczeniu. Inwestycja została przekazana do użytkowania na podstawie umowy koncesji w dniu 8 sierpnia 2011 r. i nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Umowa koncesji wygasła z dniem 7 sierpnia 2013 r.

W ramach inwestycji Wnioskodawca wytworzył następujące środki trwałe o wartości przekraczającej 15 000,00 zł.:

1.  Instalacja solarna
2.  Wymiennik ciepła do instalacji solarnej
3.  Budynek pływalni
4.  . Sieć zewnętrzna - linie kablowe elektryczne
5.  Przyłącze telekomunikacyjne
6.  Sieć zewnętrzna wod-kan - kanalizacja deszczowa
7.  Sieć zewnętrzna wod-kan - kanalizacja sanitarna
8.  Sieć zewnętrzna wod-kan - sieć wodociągowa
9.  Bawialnia

oraz środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej kwoty 15 000,00 zł. Wnioskodawca zaznacza, iż zapytanie objęte niniejszym wnioskiem dotyczy wyłącznie środków trwałych o wartości 15 000,00 zł lub więcej.

Miasto podjęło decyzję o wydzierżawieniu przedmiotowej nieruchomości i zawarciu wieloletniej umowy odpłatnej dzierżawy z podmiotem wyłonionym w postępowaniu koncesyjnym.

W wyniku postępowania koncesyjnego w dniu 2 sierpnia 2013 została zawarta nowa umowa koncesji oraz umowa dzierżawy Pływalni na okres 60 miesięcy począwszy od 8 sierpnia 2013 r.

W piśmie z 12 lutego 2014 r. pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Wnioskodawca dokonując zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji posiadał status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”). Jednakże, pomimo, iż Wnioskodawca działał w tym okresie w charakterze podatnika VAT, na moment podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji jak również w trakcie jej realizacji, w stosunku do przedmiotowej inwestycji nie działał jako podatnik VAT. W szczególności nie osiągał przychodów opodatkowanych VAT, ani nie planował wykorzystywać nabywanych towarów i usług w tym celu. Decyzja o przeznaczeniu inwestycji do sprzedaży opodatkowanej VAT (włączenie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej podlegającej VAT) została podjęta w późniejszym okresie przed zawarciem wieloletniej umowy dzierżawy z dnia 2 sierpnia 2013 r. Wtedy też, w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, Wnioskodawca rozpoczął wykorzystywać przedmiot inwestycji działając w charakterze podatnika VAT.

W roku 2008 Wnioskodawca przystąpił do budowy krytej pływalni z zamiarem przekazania go w zarząd do miejskiej jednostki organizacyjnej (analogicznie jak pozostałe g. baseny). Decyzja o budowie pływalni została podjęta w związku z koniecznością likwidacji basenu odkrytego (basenu przejętego od kopali S.), który znajdował się w bardzo złym stanie technicznym, a jego naprawa była nieekonomiczna. Decyzja o budowie basenu została podjęta zanim weszła w życie ustawa o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2009 r. Nr 19, poz. 101 z późniejszymi zmianami).

Warunki umowy koncesji zawartej 8 sierpnia 2011 r. były następujące:

„ § 1

Przedmiot koncesji

1.  Koncesjodawca działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. nr 19, poz. 101 ze zm.) oddaje w zarząd, na warunkach określonych w niniejszej umowie, nieruchomość zabudowaną położoną w G. przy ul. D., stanowiącą własność miasta G., obejmującą część działek nr A i B, obręb S. o łącznej powierzchni 4.526,85 m2, dla których prowadzona jest w Sądzie Rejonowym w G. księga wieczysta zabudowane trzykondygnacyjnym budynkiem krytej pływalni „N” o łącznej powierzchni netto 3.155,62 m2 wraz z wyposażeniem zgodnie z projektem wykonawczym.
2.  Nieruchomość opisana w ust. 1 wraz z wyposażeniem, zostanie przekazana Koncesjonariuszowi protokołem zdawczo-odbiorczym nie wcześniej niż 1 czerwca 2011 r. i nie później niż sześć miesięcy od daty podpisania umowy.
3.  Koncesjonariusz oświadcza, że zna stan techniczny przedmiotowej nieruchomości oraz jej wyposażenia i nie wnosi co do niego zastrzeżeń.
4.  Koncesjonariusz oświadcza, że przedmiotowa nieruchomość i jej wyposażenie wykorzystywane będą zgodnie z jego przeznaczeniem i wymogami niniejszej umowy.
5.  Przedmiot koncesji stanowi świadczenie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem krytą pływalnią „N” z zachowaniem następujących warunków:
    1.  cena biletu wstępu na basen na 60 min dla klienta indywidualnego nie będzie wyższa niż 10,00 zł brutto (słownie: dziesięć złotych),
    2.  ulga dla dzieci i młodzieży w wieku do 18 lat wynosić będzie co najmniej 50% aktualnej ceny biletu normalnego wynikającej z cennika,
    3.  opłata za 45-minutową lekcję nauki pływania organizowanej przez koncesjonariusza dla g. szkół i przedszkoli nie będzie wyższa niż 18,45 zł brutto (słownie: osiemnaście złotych 45/100) za grupę 15-osobową,
    4.  kryta pływalnia czynna będzie co najmniej w godzinach od 8:00 do 22:00 siedem dni w tygodniu,
    5.  dopuszcza się zamknięcie obiektu w święta uznane za dni wolne od pracy (z wyjątkiem niedziel, chyba że przypadają w nie święta, z którymi przepisy prawa wiążą skutek dnia ustawowo wolnego od pracy), a także w celu konserwacji i utrzymania urządzeń przedmiotu dzierżawy na okres nie dłuższy niż 2 tygodnie łącznie w okresie jednego roku kalendarzowego,
    6.  dopuszcza się zamknięcie obiektu, lub jego części, z przyczyn niezależnych od koncesjonariusza takich jak np. awarie infrastruktury basenowej, przerwy w dostawie energii elektrycznej czy nieszczęśliwe wypadki,
    7.  kryta pływalnia będzie dostępna dla wszystkich chętnych bez jakichkolwiek ograniczeń, w tym dla osób niepełnosprawnych - z wyjątkiem godzin zastrzeżonych jako zarezerwowane z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem,
    8.  zapewnione zostanie pierwszeństwo dostępu do krytej pływalni uczniom g. szkół i g. przedszkolakom w grupach zorganizowanych w dni robocze w godzinach od 8:00 do 15:00.

§ 2

Czas trwania umowy

1.  Umowa zostaje zawarta na czas określony 24 miesięcy, począwszy od dnia protokolarnego przekazania nieruchomości. Strony zobowiązują się rozpocząć spełnianie swoich świadczeń określonych umową począwszy od czternastego dnia od protokolarnego przekazania nieruchomości.
2.  Po zakończeniu okresu umowy, zgodnie z ust. 1, umowa wygasa i milcząco nie może być przedłużona na lata następne. Ewentualne przedłużenie umowy może nastąpić jedynie w formie aneksu do niniejszej umowy
3.  Rozwiązanie umowy lub zmiana jej treści może nastąpić w dowolnym momencie za porozumieniem stron.
4.  Koncesjodawca ma prawo wypowiedzieć niniejszą umowę w trybie natychmiastowym, w razie gdy Koncesjonariusz:
    1.  niedotrzymania warunków określonych w § 1 ust. 5,
    2.  nie stosuje się do postanowień § 4 ust. 1 i 2 niniejszej umowy.
5.  W razie wypowiedzenia umowy w trybie określonym w ust. 4 Koncesjodawca naliczy kary umowne w wysokości 20% wartości umowy brutto określonej w § 3 ust. 3.
6.  Koncesjonariusz zobowiązuje się do protokolarnego przekazania przedmiotowej nieruchomości wraz z wyposażeniem w dniu rozwiązania umowy.
7.  Po zakończeniu trwania umowy Koncesjonariusz zobowiązuje się zwrócić przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem w stanie niepogorszonym ponad zużycie wynikające z normalnej eksploatacji.
8.  Za zwłokę w przekazaniu przedmiotowej nieruchomości i wyposażenia Koncesjodawca obciąży Koncesjonariusza opłatą karną w wysokości odpowiadającej 2-krotnej miesięcznej
9.  płatności Koncesjodawcy, o której mowa w § 3 ust. 2, za każdy rozpoczęty miesiąc bezprawnego korzystania z nieruchomości.

§ 3

Wynagrodzenie koncesjonariusza

1.  Wynagrodzenie Koncesjonariusza stanowić będą:
    1.  pobierane pożytki,
    2.  płatność Koncesjodawcy.
2.  Koncesjodawca zobowiązuje się płacić Koncesjonariuszowi wynagrodzenie za wykonywanie przedmiotu koncesji w wysokości: 516.600,00 zł brutto w stosunku rocznym (słownie: pięćset szesnaście tysięcy sześćset złotych) - ustalone w drodze postępowania o udzielenie koncesji.
3.  Całkowita wartość umowy w okresie jej trwania wynosi 1.033.200,00 zł brutto (słownie: jeden milion trzydzieści trzy tysiące dwieście złotych).
4.  Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2 płatne będzie miesięcznie za dany miesiąc w terminie 14 dni od daty dostarczenia faktury do Urzędu Miejskiego w wysokości 1/12 kwoty określonej w ust. 2 – przelewem na konto Koncesjonariusza: \`(...)\` (Właściciel rachunku: K. sp. z o.o.).
5.  W przypadku wykonywania przez Koncesjonariusza przedmiotu koncesji przez niepełny miesiąc kalendarzowy płatność Koncesjodawcy, o której mowa w ust. 2 naliczona zostanie proporcjonalnie do okresu wykonywania przedmiotu koncesji w wysokości 1/365 kwoty, o której mowa w ust. 2 za każdy dzień.
6.  Koncesjonariusz oświadcza, że jest podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania i otrzymywania faktur VAT.
7.  Strony zgodnie postanawiają, że w razie zmiany obowiązujących przepisów określających wysokość stawek podatku od towarów i usług, płatność Koncesjodawcy ulegnie zmianie polegającej na uwzględnieniu nowej wysokości stawki ww. podatku. Zmieniona wysokość wynagrodzenia obowiązywać będzie od czasu oznaczonego we właściwych przepisach prawa, natomiast zmiana umowy w przedmiotowym zakresie odbywać się będzie automatycznie bez konieczności sporządzania i podpisywania aneksu do umowy.
8.  Strony zgodnie postanawiają, że w razie zmiany obowiązujących przepisów określających wysokość stawek podatku od towarów i usług, cena, o której mowa w § 1 ust. 5 pkt 1 oraz opłata, o której mowa w § 1 ust. 5 pkt 3 mogą ulec zmianie polegającej na uwzględnieniu nowej wysokości stawki ww. podatku.
9.  Koncesjonariusz obowiązany jest do ponoszenia na koszt własny wszelkich świadczeń publicznych związanych z przedmiotem koncesji.

§ 4

Zobowiązania szczegółowe

1.  Koncesjonariusz zobowiązany jest w czasie trwania umowy do:
    1.  zapewnienia ciągłości pracy krytej pływalni,
    2.  uzyskania wszelkich pozwoleń i uzgodnień związanych z przedmiotem koncesji wynikających z obowiązujących przepisów w szczególności ustawy prawo budowlane i ustawy prawo wodne,
    3.  przestrzegania przepisów art. 62-65 i art. 70 ust 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. 2006 nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), z uwzględnieniem konieczności prowadzenia dokumentacji technicznej, w tym książki obiektu budowlanego,
    4.  przestrzegania przepisów sanitarnych, przeciwpożarowych, bhp i ochrony środowiska,
    5.  utrzymywania wydzierżawionej nieruchomości i wyposażenia w należytym stanie i porządku,
    6.  wykonywania przedmiotu koncesji zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki i zgodnie z przeznaczeniem określonym w § 1 ust. 5 niniejszej umowy,
    7.  dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotowej nieruchomości oraz jej wyposażenia w stanie niepogorszonym na własny koszt,
    8.  ponoszenia opłat i kosztów związanych z należytym utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości oraz jej wyposażenia, w tym kosztów konserwacji, właściwej eksploatacji zabudowanych urządzeń według wskazań ich producentów oraz bieżących napraw,
    9.  uzyskania osobnej zgody Koncesjodawcy wyrażonej pod rygorem nieważności na piśmie w przypadku zamiaru poniesienia nakładów przekraczających zwykłe używanie, m.in. wznoszenia zabudowań oraz nakładów zmierzających do ulepszenia rzeczy (nakłady użyteczne) bądź nakładów, które służą tylko celom ubocznym np. nadaniu rzeczy wyglądu lub charakteru odpowiadającemu szczególnemu upodobaniu podmiotu, który tych nakładów dokonuje (nakłady zbytkowe),
    10.  ponoszenia kosztów ubezpieczenia, podatków i innych ciężarów związanych z wykonaniem niniejszej umowy w sposób i w terminach przewidzianych w obowiązujących przepisach bądź postanowieniach umownych, względnie wynikających z ustalonych zwyczajów,
    11.  przedłożenia Koncesjodawcy, w terminie 14 dni od podpisania umowy koncesji, ubezpieczenia nieruchomości wraz z wyposażeniem od ognia i innych zdarzeń losowych na kwotę co najmniej 15.000.000,00 zł, a także do przedkładania polisy w każdym roku trwania umowy,
    12.  do ubezpieczenia swojego majątku ruchomego, znajdującego się na terenie przedmiotowej nieruchomości od kradzieży oraz od ognia i innych zdarzeń losowych,
    13.  do zawarcia ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu działalności prowadzonej w przedmiocie koncesji na jedno i na wszystkie zdarzenia na sumę co najmniej 500.000,00 zł (słownie: pięćset tysięcy złotych),
    14.  zawarcia na okres realizacji umowy umów eksploatacyjnych, w tym m.in umów na dostawę mediów, wywóz odpadów komunalnych oraz umów dotyczących urządzeń podgalających dozorowi Urzędu Dozoru Technicznego,
    15.  wykorzystywania instalacji solarnej na potrzeby ciepłej wody użytkowej oraz podgrzewu wody basenowej,
    16.  umożliwienia wejścia na teren nieruchomości przedstawicielom Koncesjodawcy oraz przedstawicielom Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
2.  Koncesjonariusz nie ma prawa do:
    1.  zmiany sposobu użytkowania nieruchomości lub jej części bez zgody Koncesjodawcy wyrażonej na piśmie,
    2.  poddzierżawiania lub oddawania nieruchomości, jej części ani wyposażenia osobom trzecim do bezpłatnego używania bez zgody Koncesjodawcy wyrażonej na piśmie,
    3.  wznoszenia obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem na terenie przedmiotowej nieruchomości.
3.  Koncesjodawca upoważni Koncesjonariusza, na okres obowiązywania niniejszej umowy, do wykonywania w jego imieniu praw i obowiązków wynikających z umów gwarancji związanych z przedmiotem koncesji.
4.  Koncesjodawca nie bierze odpowiedzialności za majątek Koncesjonariusza zgromadzony na terenie nieruchomości objętej koncesją.
5.  Koncesjonariusz ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu szkody wyrządzonej swoim działaniem przy wykonywaniu koncesji.
6.  Koncesjodawca nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek szkody wyrządzone Koncesjonariuszowi lub osobom trzecim, w szczególności w zakresie w jakim szkoda powstała w skutek:
    1.  nieprawidłowego funkcjonowania przedmiotu koncesji spowodowanego wadamilub usterkami przedmiotu koncesji, niezależnie od tego, na której za stron spoczywa obowiązek usunięcia wady lub usterki,
    2.  nieprawidłowego korzystania z przedmiotu koncesji przez Koncesjonariusza,
    3.  korzystania przez Koncesjonariusza z przedmiotu koncesji przy użyciu niewłaściwego sprzętu i programów, tzn. nie spełniających wymogów technicznych opisanych w dokumentacji przedmiotu koncesji,
    4.  powstała w wyniku błędów transmisji, przerw w łączności, uszkodzeń lub wad urządzeń telekomunikacyjnych, systemów zasilania lub sprzętu komputerowego.
7.  Koncesjodawca, w sytuacji, w której wobec niego zgłoszone zostały roszczenia dotyczące przedmiotu koncesji, niezwłocznie powiadomi o tym fakcie Koncesjonariusza. Koncesjonariusz zobowiązuje się w takim przypadku zwolnić Koncesjodawcę z odpowiedzialności wobec jakichkolwiek podmiotów trzecich występujących przeciwko niemu, z jakimkolwiek roszczeniem związanym z przedmiotem koncesji.
8.  Koncesjonariusz ma prawo do zawierania umów na dostawę mediów.

§ 5

Postanowienia końcowe

1.  Koncesjodawcy służy prawo przeprowadzania kontroli wykonywania postanowień umowy.
2.  Wszelkie zmiany postanowień umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w postaci aneksu.
3.  Za realizację postanowień niniejszej umowy koncesjonariusze występujący wspólnie (członkowie konsorcjum) odpowiadają solidarnie.
4.  W trakcie trwania umowy rozliczeniu mogą podlegać nakłady poniesione przez Koncesjonariusza na przedmiotowej nieruchomości wyłącznie w wartości i zakresie każdorazowo uzgodnionym przez strony niniejszej umowy przed przystąpieniem do realizacji inwestycji. Rozliczenie nakładów następować będzie po całkowitym zakończeniu uzgodnionej inwestycji.
5.  W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego i innych przepisów prawa polskiego.
6.  Do rozstrzygania ewentualnych sporów między stronami z tytułu niniejszej umowy właściwy jest sąd powszechny właściwy miejscowo dla siedziby Koncesjodawcy.
7.  Niniejsza umowa została sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej za stron.”

Warunki umowy koncesji zawartej 2 sierpnia 2013 r. są następujące:

„ § 1

Przedmiot koncesji

Koncesjodawca działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. nr 19, poz. 101 ze zm.) udziela koncesji na świadczenie usług dla ludności na krytej pływalni „N.” położonej w G. przy ul. D.

Wyposażenie pływalni zostanie przekazane Koncesjonariuszowi protokołem zdawczo-odbiorczymi dnia 8 sierpnia 2013 roku w celu realizacji przedmiotu koncesji.

Koncesjonariusz oświadcza, że zna stan techniczny wyposażenia pływalni i nie wnosi co do niego zastrzeżeń.

Koncesjonariusz oświadcza, że wyposażenie pływalni wykorzystywane będzie zgodnie z jego przeznaczeniem i wymogami niniejszej umowy.

Przedmiot koncesji stanowi świadczenie usług dla ludności na krytej pływalni „N.” z zachowaniem następujących warunków:

1.  maksymalna cena biletu wstępu na basen na 60 min dla klienta indywidualnego nie będzie wyższa niż 10,00 złotych brutto (słownie: dziesięć złotych 00/100),
2.  ulga dla dzieci i młodzieży w wieku do 18 lat wynosić będzie co najmniej 50% aktualnej ceny biletu dla dorosłego wynikającej z cennika,
3.  maksymalna opłata za 45-minutową lekcję nauki pływania organizowanej przez koncesjonariusza dla g. szkół i przedszkoli nie będzie wyższa niż 18,00 złotych brutto (słownie: osiemnaście złotych 00/100) za grupę 15-osobową,
4.  ulga dla klientów niepełnosprawnych i ich opiekunów wynosić będzie co najmniej 30% aktualnej ceny biletu dla dorosłego wynikającej z cennika przez 7 dni w tygodniu we wszystkich godzinach funkcjonowania pływalni,
5.  kryta pływalnia czynna będzie co najmniej w godzinach od 8:00 do 22:00 siedem dni w tygodniu,
6.  dopuszcza się zamknięcie obiektu w dni ustawowo wolne od pracy inne niż niedziele, a także w celu konserwacji utrzymania urządzeń pływalni na okres nie dłuższy niż 2 tygodnie łącznie w okresie jednego roku kalendarzowego,
7.  dopuszcza się zamknięcie obiektu, lub jego części, z przyczyn niezależnych od koncesjonariusza takich jak np. awarie infrastruktury basenowej, przerwy w dostawie energii elektrycznej czy nieszczęśliwe wypadki,
8.  kryta pływalnia będzie dostępna dla wszystkich chętnych bez jakichkolwiek ograniczeń, w tym dla osób niepełnosprawnych - z wyjątkiem godzin zastrzeżonych jako zarezerwowane z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem,
9.  zapewnione zostanie pierwszeństwo dostępu do krytej pływalni uczniom g. szkół i przedszkoli w grupach zorganizowanych w dni robocze w godzinach od 8:00 do 15:00.

§ 2

Czas trwania umowy

1.  Umowa zostaje zawarta na czas określony 24 miesięcy, począwszy od dnia protokolarnego przekazania nieruchomości. Strony zobowiązują się rozpocząć spełnianie swoich świadczeń określonych umową począwszy od czternastego dnia od protokolarnego przekazania nieruchomości.
2.  Po zakończeniu okresu umowy, zgodnie z ust. 1, umowa wygasa i milcząco nie może być przedłużona na lata następne. Ewentualne przedłużenie umowy może nastąpić jedynie w formie aneksu do niniejszej umowy
3.  Rozwiązanie umowy lub zmiana jej treści może nastąpić w dowolnym momencie za porozumieniem stron.
4.  Koncesjodawca ma prawo wypowiedzieć niniejszą umowę w trybie natychmiastowym, w razie gdy Koncesjonariusz:
    1.  niedotrzymania warunków określonych w § 1 ust. 5,
    2.  nie stosuje się do postanowień § 4 ust. 1 i 2 niniejszej umowy.
5.  W razie wypowiedzenia umowy w trybie określonym w ust. 4 Koncesjodawca naliczy kary umowne w wysokości 20% wartości umowy brutto określonej w § 3 ust. 3.
6.  Koncesjonariusz zobowiązuje się do protokolarnego przekazania przedmiotowej nieruchomości wraz z wyposażeniem w dniu rozwiązania umowy.
7.  Po zakończeniu trwania umowy Koncesjonariusz zobowiązuje się zwrócić przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem w stanie niepogorszonym ponad zużycie wynikające z normalnej eksploatacji.
8.  Za zwłokę w przekazaniu przedmiotowej nieruchomości i wyposażenia Koncesjodawca obciąży Koncesjonariusza opłatą karną w wysokości odpowiadającej 2-krotnej miesięcznej
9.  płatności Koncesjodawcy, o której mowa w § 3 ust. 2, za każdy rozpoczęty miesiąc bezprawnego korzystania z nieruchomości.

§ 3

Wynagrodzenie koncesjonariusza

1.  Wynagrodzenie Koncesjonariusza stanowić będą:
    1.  pobierane pożytki,
    2.  płatność Koncesjodawcy.
2.  Koncesjodawca zobowiązuje się płacić Koncesjonariuszowi wynagrodzenie za wykonywanie przedmiotu koncesji w wysokości: 516.600,00 zł brutto w stosunku rocznym (słownie: pięćset szesnaście tysięcy sześćset złotych) - ustalone w drodze postępowania o udzielenie koncesji.
3.  Całkowita wartość umowy w okresie jej trwania wynosi 1.033.200,00 zł brutto (słownie: jeden milion trzydzieści trzy tysiące dwieście złotych).
4.  Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2 płatne będzie miesięcznie za dany miesiąc w terminie 14 dni od daty dostarczenia faktury do Urzędu Miejskiego w wysokości 1/12 kwoty określonej w ust. 2 – przelewem na konto Koncesjonariusza: \`(...)\` (Właściciel rachunku: K. sp. z o.o.).
5.  W przypadku wykonywania przez Koncesjonariusza przedmiotu koncesji przez niepełny miesiąc kalendarzowy płatność Koncesjodawcy, o której mowa w ust. 2 naliczona zostanie proporcjonalnie do okresu wykonywania przedmiotu koncesji w wysokości 1/365 kwoty, o której mowa w ust. 2 za każdy dzień.
6.  Koncesjonariusz oświadcza, że jest podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania i otrzymywania faktur VAT.
7.  Strony zgodnie postanawiają, że w razie zmiany obowiązujących przepisów określających wysokość stawek podatku od towarów i usług, płatność Koncesjodawcy ulegnie zmianie polegającej na uwzględnieniu nowej wysokości stawki ww. podatku. Zmieniona wysokość wynagrodzenia obowiązywać będzie od czasu oznaczonego we właściwych przepisach prawa, natomiast zmiana umowy w przedmiotowym zakresie odbywać się będzie automatycznie bez konieczności sporządzania i podpisywania aneksu do umowy.
8.  Strony zgodnie postanawiają, że w razie zmiany obowiązujących przepisów określających wysokość stawek podatku od towarów i usług, cena, o której mowa w § 1 ust. 5 pkt 1 oraz opłata, o której mowa w § 1 ust. 5 pkt 3 mogą ulec zmianie polegającej na uwzględnieniu nowej wysokości stawki ww. podatku.
9.  Koncesjonariusz obowiązany jest do ponoszenia na koszt własny wszelkich świadczeń publicznych związanych z przedmiotem koncesji.

§ 4

Zobowiązania szczegółowe

1.  Koncesjonariusz zobowiązany jest w czasie trwania umowy do:
    1.  zapewnienia ciągłości pracy krytej pływalni,
    2.  uzyskania wszelkich pozwoleń i uzgodnień związanych z przedmiotem koncesji wynikających z obowiązujących przepisów w szczególności ustawy prawo budowlane i ustawy prawo wodne,
    3.  przestrzegania przepisów art. 62-65 i art. 70 ust 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. 2006 nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), z uwzględnieniem konieczności prowadzenia dokumentacji technicznej, w tym książki obiektu budowlanego,
    4.  przestrzegania przepisów sanitarnych, przeciwpożarowych, bhp i ochrony środowiska,
    5.  utrzymywania wydzierżawionej nieruchomości i wyposażenia w należytym stanie i porządku,
    6.  wykonywania przedmiotu koncesji zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki i zgodnie z przeznaczeniem określonym w § 1 ust. 5 niniejszej umowy,
    7.  dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotowej nieruchomości oraz jej wyposażenia w stanie niepogorszonym na własny koszt,
    8.  ponoszenia opłat i kosztów związanych z należytym utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości oraz jej wyposażenia, w tym kosztów konserwacji, właściwej eksploatacji zabudowanych urządzeń według wskazań ich producentów oraz bieżących napraw,
    9.  uzyskania osobnej zgody Koncesjodawcy wyrażonej pod rygorem nieważności na piśmie w przypadku zamiaru poniesienia nakładów przekraczających zwykłe używanie, m.in. wznoszenia zabudowań oraz nakładów zmierzających do ulepszenia rzeczy (nakłady użyteczne) bądź nakładów, które służą tylko celom ubocznym np. nadaniu rzeczy wyglądu lub charakteru odpowiadającemu szczególnemu upodobaniu podmiotu, który tych nakładów dokonuje (nakłady zbytkowe),
    10.  ponoszenia kosztów ubezpieczenia, podatków i innych ciężarów związanych z wykonaniem niniejszej umowy w sposób i w terminach przewidzianych w obowiązujących przepisach bądź postanowieniach umownych, względnie wynikających z ustalonych zwyczajów,
    11.  przedłożenia Koncesjodawcy, w terminie 14 dni od podpisania umowy koncesji, ubezpieczenia nieruchomości wraz z wyposażeniem od ognia i innych zdarzeń losowych na kwotę co najmniej 15.000.000,00 zł, a także do przedkładania polisy w każdym roku trwania umowy,
    12.  do ubezpieczenia swojego majątku ruchomego, znajdującego się na terenie przedmiotowej nieruchomości od kradzieży oraz od ognia i innych zdarzeń losowych,
    13.  do zawarcia ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu działalności prowadzonej w przedmiocie koncesji na jedno i na wszystkie zdarzenia na sumę co najmniej 500.000,00 zł (słownie: pięćset tysięcy złotych),
    14.  zawarcia na okres realizacji umowy umów eksploatacyjnych, w tym m.in umów na dostawę mediów, wywóz odpadów komunalnych oraz umów dotyczących urządzeń podgalających dozorowi Urzędu Dozoru Technicznego,
    15.  wykorzystywania instalacji solarnej na potrzeby ciepłej wody użytkowej oraz podgrzewu wody basenowej,
    16.  umożliwienia wejścia na teren nieruchomości przedstawicielom Koncesjodawcy oraz przedstawicielom Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
2.  Koncesjonariusz nie ma prawa do:
    1.  zmiany sposobu użytkowania nieruchomości lub jej części bez zgody Koncesjodawcy wyrażonej na piśmie,
    2.  poddzierżawiania lub oddawania nieruchomości, jej części ani wyposażenia osobom trzecim do bezpłatnego używania bez zgody Koncesjodawcy wyrażonej na piśmie,
    3.  wznoszenia obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem na terenie przedmiotowej nieruchomości.
3.  Koncesjodawca upoważni Koncesjonariusza, na okres obowiązywania niniejszej umowy, do wykonywania w jego imieniu praw i obowiązków wynikających z umów gwarancji związanych z przedmiotem koncesji.
4.  Koncesjodawca nie bierze odpowiedzialności za majątek Koncesjonariusza zgromadzony na terenie nieruchomości objętej koncesją.
5.  Koncesjonariusz ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu szkody wyrządzonej swoim działaniem przy wykonywaniu koncesji.
6.  Koncesjodawca nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek szkody wyrządzone Koncesjonariuszowi lub osobom trzecim, w szczególności w zakresie w jakim szkoda powstała w skutek:
    1.  nieprawidłowego funkcjonowania przedmiotu koncesji spowodowanego wadamilub usterkami przedmiotu koncesji, niezależnie od tego, na której za stron spoczywa obowiązek usunięcia wady lub usterki,
    2.  nieprawidłowego korzystania z przedmiotu koncesji przez Koncesjonariusza,
    3.  korzystania przez Koncesjonariusza z przedmiotu koncesji przy użyciu niewłaściwego sprzętu i programów, tzn. nie spełniających wymogów technicznych opisanych w dokumentacji przedmiotu koncesji,
    4.  powstała w wyniku błędów transmisji, przerw w łączności, uszkodzeń lub wad urządzeń telekomunikacyjnych, systemów zasilania lub sprzętu komputerowego.
7.  Koncesjodawca, w sytuacji, w której wobec niego zgłoszone zostały roszczenia dotyczące przedmiotu koncesji, niezwłocznie powiadomi o tym fakcie Koncesjonariusza. Koncesjonariusz zobowiązuje się w takim przypadku zwolnić Koncesjodawcę z odpowiedzialności wobec jakichkolwiek podmiotów trzecich występujących przeciwko niemu, z jakimkolwiek roszczeniem związanym z przedmiotem koncesji.
8.  Koncesjonariusz ma prawo do zawierania umów na dostawę mediów.

§ 5

Postanowienia końcowe

1.  Koncesjodawcy służy prawo przeprowadzania kontroli wykonywania postanowień umowy.
2.  Wszelkie zmiany postanowień umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w postaci aneksu i będą dopuszczalne w granicach unormowania artykułu 23 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane tub usługi (Dz.U. Nr 19, poz. 101 ze zm.).
3.  Za realizację postanowień niniejszej umowy koncesjonariusze występujący wspólnie (członkowie konsorcjum) odpowiadają solidarnie.
4.  W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. Nr 19, poz.101 ze zm.) i innych przepisów prawa polskiego.
5.  Do rozstrzygania ewentualnych sporów między stronami z tytułu niniejszej umowy właściwy jest sąd powszechny właściwy miejscowo dla siedziby Koncesjodawcy.
6.  Niniejsza umowa została sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej za stron.”

Umowy koncesji zostały zawarte na podstawie art. 21 ust. 1, art. 22 oraz art. 24 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane i usługi (Dz.U. z 2009 r. nr 19, poz. 101 ze zm.).

Wnioskodawca informuje, że dzierżawca na mocy umowy dzierżawy z dnia 2 sierpnia 2013 r. objął w dzierżawę nieruchomość, stanowiącą własność Miasta G., oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 2108/4 w części o powierzchni 0,4221 ha (pow. całkowita 1,4896 ha), , obręb S., zabudowaną budynkiem krytej pływalni „N.” wraz z wyposażeniem tj.:

*   zjeżdżalnią;
*   windą platformową czteroprzystankową i windą platformową dwuprzystankową;
*   nieckami basenowymi oraz wyposażeniem stałym (wbudowanym);
*   saunami;
*   salą fitness;
*   kompaktowym wymiennikowym węzłem ciepła: wentylacji, co., cwu, wody basenowej (bez podgrzewaczy dla instalacji solarnej) zasilany z miejskiej sieci ciepłowniczej;
*   urządzeniami technologii uzdatniania wody basenowej w obiegach: basenu sportowego, basenu rekreacyjnego, whirpooli;
*   urządzeniami instalacji wentylacyjnej mechanicznej i klimatyzacji;
*   oświetleniem terenu;
*   ESOK - Elektronicznym Systemem Obsługi Klienta „\`(...)\`”;
*   instalacjami niskoprądowymi;
*   drogami, chodnikami, placami parkingowymi, ogrodzeniem zewnętrznym oraz obiektami małej architektury;
*   wymiennikami ciepła instalacji solarnej i instalacją solarną;
*   bawialnią dla dzieci wraz z wyposażeniem (basen suchy, labirynt pionowy, 2 kondygnacje atrakcji, magiel pionowy, labirynt poziomy, bokser, przeszkoda „V”, wiszące wałki, ściana z piłeczek, zęby dolne, ślizg, przejście po kracie);
*   sieciami zewnętrznymi tj. kanalizacją deszczową, sanitarną, siecią wodociągową, liniami kablowymi elektrycznymi oraz przyłączem telekomunikacyjnym.

Wnioskodawca informuje jednocześnie, że ww. nieruchomość została oddana w dzierżawę, do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na realizację usług objętych umową koncesji, a zatem obydwie umowy tj. koncesji i dzierżawy zostały podpisane z tym samym podmiotem.

Z tytułu umowy dzierżawy Miasto G. odprowadza podatek należny.

Budowa krytej pływalni przy ul. D. w G. realizowana była „jednorazowo” tzn. cały obiekt został odebrany i przekazany w użytkowanie Koncesjonariusza w dniu zakończenia odbioru 8 sierpnia 2011, co udokumentowano „Protokołem odbioru końcowego i przekazania do użytkowania”. Odbiór przeprowadzono w okresie od 2 do 8 sierpnia 2011 r. W odbiorze uczestniczył Koncesjonariusz. W świetle ustawy VAT Miasto wykorzystywało wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających VAT.

Efekty inwestycji polegającej na budowie krytej pływalni N. (o wartości przekraczającej 15 000,00 zł wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) zostały zaklasyfikowane (zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych) do środków trwałych w następujący sposób środków:

*   instalacja solarna - KŚT 469
*   wymiennik ciepła do instalacji solarnej - KŚT 469
*   budynek pływalni - KŚT 107
*   sieć zewnętrzna - linie kablowe elektryczne - KŚT 210
*   przyłącze telekomunikacyjne - KŚT 210
*   sieć zewnętrzna wod-kan - kanalizacja deszczowa - KŚT 211
*   sieć zewnętrzna wod-kan - kanalizacja sanitarna - KŚT 211
*   sieć zewnętrzna wod-kan - sieć wodociągowa- KŚT 211
*   bawialnią - KŚT 805

Środki trwałe podlegają amortyzacji.

W piśmie z 27 lutego 2014 r. pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad.1 G.-M. na prawach powiatu (miasto G.) w 2008 r. wstępnie planowało przekazanie odpłatnie pływalni w trwały zarząd jednostce miejskiej T.

Ad.2 Decyzja o ogłoszeniu przetargu na udzielenie koncesji na zarządzanie krytą pływalnia i tym samym o zmianie sposobu planowanego wykorzystania została podjęta 19 stycznia 2011 r.

Ad.3 Budowa krytej pływalni \`(...)\` finansowana była przez miasto G. ze środków własnych oraz z pożyczki w kwocie 66 014,00 zł i dotacji w kwocie 88 017,00 zł otrzymanych z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Ad.4 Miasto G. nie zawierało wcześniej żadnych umów dotyczących pływalni z przyszłym koncesjonariuszem (stroną umowy koncesji zawartej 8 czerwca 2011 r.). Umowa koncesji nie jest konsekwencją umowy na roboty budowlane związanej z budową obiektu. Miasto G. nie ma wzajemnych zobowiązań wobec koncesjonariusza poza wynikającymi z zawartej umowy koncesji z dnia 2 sierpnia 2013 r. oraz umowy dzierżawy z dnia 2 sierpnia 2013 r. Dzierżawca basenu jest płatnikiem podatku od nieruchomości.

Ad.5 Zgodnie z obowiązującymi przepisami umowa koncesji na świadczenie usług nie stanowi dla koncesjonariusza tytułu prawnego do dysponowania obiektem. Wynika to wprost z przepisu art. 22 ust. 2 pkt 1) ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, zgodnie z którym – W umowie koncesji, jeżeli wynika to z przedmiotu koncesji, mogą być zawarte, w szczególności, postanowienia dotyczące warunków i sposobu udostępnienia koncesjonariuszowi składników majątkowych niezbędnych do wykonania przedmiotu koncesji. Zatem wspomniane postanowienia mają charakter fakultatywny i nie muszą być zawarte w umowie koncesji. Oznacza to, że od decyzji koncesjodawcy zależy, czy w umowie koncesji zostaną określone zasady korzystania przez koncesjonariusza z nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania przedmiotu koncesji.

W sytuacji, gdy umowa koncesji nie określa zasad korzystania z nieruchomości, wówczas zasady te powinny zostać uregulowane w innej umowie (dzierżawy, najmu, użyczenia), czy poprzez ustanowienie na rzecz koncesjonariusza użytkowania (ograniczonego prawa rzeczowego). Spotyka się również sytuacje, w których koncesjodawca przenosi na własność koncesjonariusza rzeczy wykorzystywane do wykonywania przedmiotu koncesji. Co do zasady sytuacja jest podobna do uregulowanej w art. 9 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, gdzie w ust. 1 przewidziano, że wniesienie wkładu własnego w postaci składnika majątkowego może nastąpić w szczególności w drodze sprzedaży, użyczenia, użytkowania, najmu albo dzierżawy.

W niniejszej sprawie koncesjodawca uznał, że najbardziej właściwą umową, na podstawie której zostanie koncesjonariuszowi oddana nieruchomość w celu umożliwienia wykonywania obowiązków wynikających z koncesji będzie umowa dzierżawy. Zatem celem gospodarczym umowy dzierżawy było uregulowanie (poza umową koncesji) zasad korzystania przez koncesjonariusza z nieruchomości koncesjodawcy. Dzięki skorzystaniu z umowy dzierżawy, miasto G. otrzymuje czynsz, który może przeznaczyć na dofinansowanie nakładów ponoszonych przez nie na przedmiot dzierżawy.

Ponadto w umowie dzierżawy strony postanowiły (§ 5 ust. 2 lit c), że koncesjonariusz może dodatkowo poddzierżawić część nieruchomości, a więc pobierać inne pożytki, niż z opłat za świadczone usługi (a więc te, do których ma prawa z umowy koncesji).

Ad.6. Koncesjonariusz - strona umowy z dnia 8 czerwca 2011 r. (obowiązująca od 8 sierpnia 2011 r.) oraz umowy z dnia 2 sierpnia 2013 r. (obowiązująca od 8 sierpnia 2013 r.) to ten sam podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie uprawniona do jednorazowej korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2008–2011 w związku z Pływalnią N. z uwagi na zmianę przeznaczenia tej inwestycji z wykorzystywania do działalności niepodlegającej VAT na wykorzystanie do działalności opodatkowanej VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej jednorazowej korekty i odliczenia podatku naliczonego w deklaracji złożonej za pierwszy okres roku następującego po roku podatkowym, w którym oddano inwestycję w dzierżawę, w wysokości 3/5 albo 8/10 (w przypadku nieruchomości) kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża podstawową zasadę systemu VAT – zasadę neutralności VAT.

Przepisy ustawy przewidują również sytuację, w której podatek naliczony zawarty w cenie towarów niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie zmienia się przeznaczenie tych towarów i wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekta dokonywana jest w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przypadku towarów i usług, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Podsumowując, na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik nabywa towary i usługi związane początkowo wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi VAT a następnie zmienia się przeznaczenie tych towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty. W przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych korekty dokonuje się w ciągu 5 lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat. Korekty dokonać należy pod warunkiem, że zmiana przeznaczenia ma miejsce przed zakończeniem okresu korekty, w odniesieniu do pozostałego okresu.

Przenosząc powyższe na sytuację Gminy, wybudowana przez Wnioskodawcę pływalnia była dotychczas wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT, tj. do użytkowania na podstawie koncesji, a zatem Gminie nie przysługiwało dotąd prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową pływalni.

W związku z tym, że aktualnie przeznaczenie pływalni się zmieni, tj. zostanie ona objęta wieloletnią umową dzierżawy, z tytułu której Gmina będzie realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem korekty. Pozostaje jedynie pytanie w jakiej wysokości Gmina powinna dokonać korekty.

Poza określeniem momentu, tj. okresu za który należy skorygować deklarację oraz wskazaniem okresu, którego korekta powinna dotyczyć, przepisy polskie nie precyzują dokładnie w jaki sposób korekty tej należy dokonać. Na gruncie wykładni polskich przepisów wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy, budzi czy korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, czy też proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty za każdy kolejny rok okresu korekty.

W celu rozwiania wątpliwości, należy się posłużyć przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Aby uniknąć kolizji prawa krajowego z prawem unijnym, stosować należy wykładnię prounijną. Przepisy polskie powinny być więc interpretowane w taki sposób aby nie były z prawem unijnym sprzeczne.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 187 Dyrektywy stanowi natomiast, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone (przy czym państwa członkowskie mogą uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy) a w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

Z przepisów Dyrektywy VAT wynika przedłużenie okresu korekty w przypadku nabycia dóbr inwestycyjnych lub nieruchomości. Przepisy te nie stanowią natomiast o dokonywaniu corocznie korekt w okresie podlegającym korekcie, lecz wprost mówią o pojedynczym zdarzeniu, tj. korekcie a nie korektach. W przypadku dóbr inwestycyjnych okres, w którym zakres prawa do odliczenia może podlegać zmianie wydłużono po to, by w jak najpełniejszy sposób uwzględnić związek tych towarów z działalnością opodatkowaną podatnika. W wyroku w sprawie C-97/90 (Lennartz) TSUE orzekł, że niezwłoczne wykorzystanie towarów do celów dostaw opodatkowanych lub zwolnionych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania przepisów art. 20 VI Dyrektywy o korekcie podatku naliczonego, co oznacza, że skorzystanie z odliczenia jest możliwe także w okresie późniejszym (już po nabyciu towaru lub usługi), jeżeli dojdzie do zmiany czynników wpływających na zakres prawa do odliczenia (np. w wyniku zmiany sposobu wykorzystywania środka trwałego i przeznaczenia go do działalności opodatkowanej).

Art. 167 Dyrektywy (i odpowiednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) wyraża najważniejszą zasadę systemu VAT – zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek ten powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Konstrukcja przepisów o VAT nie powinna powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Regulacje te co do zasady realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny). Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności VAT.

Jeżeli na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, oznaczałoby naruszenie art. 167 Dyrektywy VAT (stanowiącego o prawie do odliczenia VAT w momencie, w którym podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny) a także naruszenie podstawowej zasady dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, że Pływalnia \`(...)\` będąca przedmiotem inwestycji zostanie oddana w wieloletnią dzierżawę, a zatem z założenia w wieloletnim okresie będzie wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W przypadku ponownej zmiany przeznaczenia Pływalni, Gmina zobowiązana byłaby do ponownej korekty rozliczenia VAT. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. A zatem, jeśli zmiana przeznaczenia miałaby prowadzić do dokonywania korekt przez kolejne lata, przepis nakazujący korektę przy każdej kolejnej zmianie nie miałby zastosowania, gdyż dokonanie pierwszej zmiany skutkowałoby z założenia korektą w każdym kolejnym roku. Zakładając racjonalność ustawodawcy, który nie wprowadza przepisów nie mających zastosowania, należy opowiedzieć się za stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Instytucja korekty nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie to powinno być dokonane jednorazowo w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku za który dokonuje się korekty, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana wykładnia przepisów ustawy o VAT jest zgodna z przepisami Dyrektywy i najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalności opodatkowanej.

Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższą argumentację, stwierdzić należy, że w sytuacji Miasta G. dokonana w 2013 r. zmiana przeznaczenia środków trwałych wykorzystywanych dotychczas wyłącznie do wykonywania czynności nie objętych systemem VAT na wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych umożliwi Wnioskodawcy odliczenie VAT. Odliczenia należy dokonać w rozliczeniu za styczeń 2014 r., w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, tj. w wysokości 3/5 albo 8/10 (w przypadku nieruchomości) wartości podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich otrzymanych przez Gminę faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z przedmiotową inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 grudnia 2014 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2019 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 3-7 stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Trzeba zauważyć, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź niepodlegających podatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy, stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy o VAT).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będzie uprawniony do jednorazowej korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2008–2011 w związku z Pływalnią N. z uwagi na zmianę przeznaczenia tej inwestycji z wykorzystywania do działalności niepodlegającej VAT na wykorzystanie do działalności opodatkowanej VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 816/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w orzeczeniu z 1 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 899/14.

WSA w Gliwicach w swoim orzeczeniu stwierdził:

„Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący jest uprawniony do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 3/5 i 8/10 kwoty podatku VAT zakresie podatku naliczonego od zakupów związanych z budową krytej pływalni, która pierwotnie miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a aktualnie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a także do ustalenia momentu, w którym Miasto G. zaczęło używać budynku pływalni do wykonywania czynności opodatkowanych - czy nastąpiło to wraz z zawarciem pierwszej umowy koncesji, czyli wykonania przez Miasto usługi opodatkowanej na rzecz koncesjonariusza (jak twierdzi organ), czy też dopiero z dniem zawarcia umowy dzierżawy obiektu pływalni jak wskazuje strona).

Na wstępie należy przypomnieć podstawowy dla niniejszej sprawy przepis ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), określający przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, że świadczącym usługę jest ten podmiot, który dokonuje świadczenia innego rodzaju niż dostawa towarów, a czynność ta jest opodatkowana tylko wówczas, gdy jest odpłatna, przy czym odpłatność ta może być dokonana nie tylko w pieniądzu, ale w każdy inny sposób, jeśli tylko świadczenie wzajemne ma wartość ekonomiczną.

Te ogólne uwagi należy odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy celem ustalenia, kto w istocie jest świadczącym usługę: Miasto G. czy koncesjonariusz i od jakiego momentu usługa ta jest odpłatna, gdyż ustalenie tego determinuje moment, z którym wnioskodawca zaczął wykorzystywać budynek pływalni do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem moment, w którym powstało prawo do dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wnioskodawca powierzył wykonanie zadań w zakresie zarządzania pływalnią na podstawie umowy koncesji, dlatego też należy dokonać analizy charakteru prawnego tej umowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19 poz.101 ze zm.) koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku:

1.  koncesji na roboty budowlane – wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy;
2.  koncesji na usługi – wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Art. 3 ust.1 ustawy z 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9 poz. 43 ze zm.) wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, w drodze umowy na zasadach ogólnych - z uwzględnieniem przepisów o finansach publicznych lub, odpowiednio, przepisów o partnerstwie publiczno-prywatnym, przepisów o koncesji na roboty budowlane lub usługi, przepisów o zamówieniach publicznych i przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z powyższego jasno wynika, że to koncesjonariusz świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie bądź w formie prawa do pobierania pożytków z przedmiotu koncesji bądź takiego prawa wraz z płatnością koncesjodawcy.

Wreszcie art. 37 ustawy o koncesji wskazuje, że do postępowań o udzielenie koncesji wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, na podstawie ustawy z 29 stycznia 2004r. - Prawo zamówień publicznych stosuje się przepisy dotychczasowe, podobnie jak do wykonywania koncesji udzielonych na podstawie tych przepisów. „Zamówień”, a więc sytuacji, kiedy to jednostka zobowiązana do stosowania ustawy „zamawia”, a więc nabywa towary lub usługi, a nie kiedy ich dostarcza.

Z całokształtu powołanych regulacji prawnych wynika, że umowa koncesji jest odmianą umowy zawieranej w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, z której historycznie się wywodzi i od której różni ją to, że koncesjonariusz ponosi ryzyko ekonomiczne wykonywania koncesji (art. 1 ust. 3 ustawy o koncesjach). Stwierdzenie to znajduje oparcie zarówno w powołanych przepisach, jak i orzecznictwie TSUE. Trybunał w wyroku z 10 marca 2011 r., C-274/09 Privater Rettungsdienst und Krankentransport Stadler v. Zweckverband fur Rettungsdienst und Feuerwehralarmierung Passau (orzeczenie wstępne) stwierdził, że „z porównania definicji zamówień publicznych na usługi i koncesji na usługi, zawartych, odpowiednio, w art. 1 ust. 2 lit. a) i d) oraz w art. 1 ust. 4 dyrektywy 2004/18 w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, dostawy i usługi, wynika, że różnica pomiędzy zamówieniem publicznym na usługi a koncesją na usługi tkwi w wynagrodzeniu za świadczenie usług. Zamówienie na usługi zawiera wynagrodzenie, które - nie będąc wszakże jedynym wynagrodzeniem - jest płacone bezpośrednio przez instytucję zamawiającą usługodawcy, podczas gdy w przypadku koncesji na usługi wynagrodzenie za świadczenie usług polega na prawie do gospodarczego wykorzystania usługi bądź jako takim, bądź wraz z ceną. W przypadku umowy dotyczącej usług okoliczność, że kontrahent nie jest bezpośrednio wynagradzany przez instytucję zamawiającą, lecz ma prawo do pobierania wynagrodzenia od osób trzecich, spełnia wymogi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 1 ust. 4 dyrektywy 2004/18.”

Natomiast art. 17a ust.1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2013r., poz.168 j.t.) wskazuje okoliczności, w jakich zawarcie umowy koncesji stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Wreszcie należy się odwołać do ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z2013r., poz. 594 j.t. ).

Z art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

10\. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

15\. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z § 1 ust. 5 umowy koncesji z 8 sierpnia 2011r., jej przedmiot „stanowi świadczenie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem krytą pływalnią”. Z zapisu tego wynika, że na podstawie tej umowy koncesjonariusz przejmuje wykonanie czynności, jakie co do zasady obciążają Miasto jako jednostkę samorządu terytorialnego, które w związku z ich powierzeniem koncesjonariuszowi – staje się od tego obowiązku zwolnione.

Oznacza to, że – wbrew twierdzeniu organu – to koncesjonariusz świadczy usługę koncesjodawcy i to ten ostatni za nią płaci. To z tego powodu Miasto jest zobligowane do udzielenia koncesji w trybie konkurencyjnym i dlatego zgodność z prawem wydatkowania środków publicznych podlega kontroli, a nieprawidłowości w tym zakresie stanowią naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Jest to zdaniem Sądu orzekającego jedyna możliwa i logiczna wykładnia omawianych przepisów.

(…).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy dojść do wniosku, że skoro w przypadku umowy koncesji z 8 sierpnia 2011r. koncesjodawca nie świadczył przy wykorzystaniu obiektu pływalni odpłatnych usług, a zatem nie wykorzystywał ich do działalności opodatkowanej, fakt jej zawarcia nie powoduje u wnioskodawcy powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy nabyciu towarów i usług służących do jej wytworzenia.

Przechodząc na grunt umowy koncesji z 2 sierpnia 2013r. zauważyć trzeba, że stosownie do jej § 1 ust. 5 jej przedmiotem jest świadczenie usług dla ludności na krytej pływalni. Również zawarcie tej umowy samo w sobie nie powoduje, że Miasto zaczyna wraz z jej zawarciem wykonywać czynności opodatkowane VAT przy użyciu infrastruktury pływalni. Jednak, jak wynika z pisma strony z 12 lutego 2014r. będącego odpowiedzią na wezwanie strony do uzupełnienia stanu faktycznego, nieruchomość zabudowana budynkiem pływalni w tym samym dniu „została oddana w dzierżawę, do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na realizację usług objętych umową koncesji, a zatem obydwie umowy tj. koncesji i dzierżawy zostały podpisane z tym samym podmiotem. Z tytułu umowy dzierżawy Miasto G. odprowadza podatek należny.”

Oznacza to, że dopiero z dniem zawarcia umowy dzierżawy Miasto zaczęło wykorzystywać nieruchomość zabudowaną budynkiem pływalni do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem dopiero wówczas powstało dla niego prawo do dokonania korekty podatku naliczonego.

W związku z takim ustaleniem konieczna staje się analiza trybu dokonania wymienionej wyżej korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty, (przy czym ust. 7 dotyczy przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi).

Zgodnie z ust. 2 zdanie 1 i 2 ustawy o VAT przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, a w myśl ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z użycia w powołanych przepisach sformułowań „roczna korekta”, „w ciągu \`(...)\`lat” i wskazanie ułamka tej rocznej korekty odpowiadającego okresowi korekty (w zależności od rodzaju środka trwałego: x/5 albo x/10 w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów) zdaniem Sądu orzekającego wynika, że korekty tej nie dokonuje się jednorazowo, lecz w okresach rocznych w ciągu 5 i 10 kolejnych lat i nie w pełnej wysokości podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług, lecz w części ułamkowej wynoszącej 1/5 a w odniesieniu do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów 1/10 za każdy rok, jaki pozostał po zmianie wykorzystania środka trwałego od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania do upływu okresu korekty. Oznacza to, że odliczenie winno być dokonane proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty za każdy kolejny rok okresu korekty. Korekta ta winna być dokonana z zastosowaniem trybu określonego w wyżej powołanych przepisach ustawy o VAT.v

Ta regulacja przewidziana w ustawie o VAT pozostaje w pełnej harmonii z rozwiązaniami przyjętymi w Dyrektywie 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

W szczególności z art. 187 Dyrektywy wynika, że:

1\. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

2\. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Zatem również prawodawca wspólnotowy rozciąga okres korekty na lat 5 i mówi o korekcie rocznej w wysokości 1/5 korekty, co oznacza, że pełna korekta może być dokonana jedynie w okresie pięcioletnim, a więc nie jednorazowo.

Taka zaś wykładnia przepisów krajowych i wspólnotowych wskazuje na niezasadność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 poprzez przyjęcie, że Miastu nie przysługuje prawo dokonania jednorazowej korekty i odliczenia VAT naliczonego, albowiem mimo, że prawo do korekty stronie przysługuje, to jednak nie jednorazowej.

Stanowisku temu nie stoi na przeszkodzie art. 167 Dyrektywy stanowiący, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, albowiem jest to zasada ogólna, która doznaje wyjątków w przypadkach szczególnych, określonych odrębnymi przepisami Dyrektywy i takim szczególnym przepisem jest regulacja dotycząca możliwości i trybu dokonywania korekt”.

Końcowo WSA wskazał: „Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni niniejszą wykładnię przepisów ustawy o VAT”.

NSA w swoim wyroku podzielił stanowisko WSA w Gliwicach wskakując: „Prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy to koncesjonariusz świadczył usługę koncesjonodawcy i to ten ostatni za tę usługę płacił”.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach oraz NSA należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy budynku krytej pływalni N., Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2008–2011 w związku z Pływalnią N., w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy. W przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacją wskazana w przepisie art. 91 ust. 7, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia (części) podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2008–2011 w związku z Pływalnią N.

W dalszej kolejności należy odnieść się do kwestii sposobu określenia części podatku na korekty i okresu za który należy jej dokonać.

Wnioskodawca wskazał, że w latach 2008–2011 zrealizował inwestycję w postaci budowy krytej pływalni N. Inwestycja została przekazana do użytkowania w dniu 8 sierpnia 2011 r. i nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W dniu 2 sierpnia 2013 została zawarta nowa umowa koncesji oraz umowa dzierżawy Pływalni na okres 60 miesięcy począwszy od 8 sierpnia 2013 r.

W ramach inwestycji Wnioskodawca wytworzył następujące środki trwałe o wartości przekraczającej 15 000,00 zł.:

1.  Instalacja solarna
2.  Wymiennik ciepła do instalacji solarnej
3.  Budynek pływalni
4.  Sieć zewnętrzna - linie kablowe elektryczne
5.  Przyłącze telekomunikacyjne
6.  Sieć zewnętrzna wod-kan - kanalizacja deszczowa
7.  Sieć zewnętrzna wod-kan - kanalizacja sanitarna
8.  Sieć zewnętrzna wod-kan - sieć wodociągowa
9.  Bawialnia.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, dla środków trwałych (których wartość przekracza 15 000 zł) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, a dla nieruchomości będącej środkiem trwałym (której wartość przekracza 15 000 zł) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku środków trwałych (których wartość przekracza 15 000 zł) dotyczy jednej piątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, a w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej (w obu wymienionych przypadkach) dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2008–2011 w związku z budową Pływalni N. właściwe będzie zastosowanie w stosunku do nieruchomości oraz w stosunku do innych środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł odpowiednio 10-letniego oraz 5-letniego okresu korekty o którym mowa w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w sierpniu 2013 r., od tego momentu pływalnia jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2013 w stosunku do nieruchomości oraz w stosunku do innych środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł, Wnioskodawca ma prawo dokonać rocznej korekty w wysokości odpowiednio 1/10 lub 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami (środkami trwałymi).

Inwestycja została przekazana do użytkowania na podstawie umowy koncesji w roku 2011 r. zatem prawo do odliczenia przysługuje odpowiednio w wysokości 3/5 albo 8/10 (w przypadku nieruchomości) kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu, o ile do końca odpowiednio 5 letniego lub 10 letniego okresu korekty nie nastąpi ponowna zmiana w sposobie wykorzystywania przedmiotowego środka trwałego. Roczna korekta dotyczy odpowiednio jednej piątej lub jednej dziesiątej (w przypadku nieruchomości) kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Należy wyraźnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zmiana sposobu wykorzystania pływalni nastąpiła w wyniku oddania jej w odpłatną dzierżawę już po oddaniu jej do użytkowania, a nie na skutek sprzedaży towaru lub opodatkowania towaru zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w związku z likwidacją działalności podatnika.

Zatem, w niniejszych okolicznościach, Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać jednorazowej korekty w myśl regulacji przepisu art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, ponieważ nie zachodzą przesłanki do zastosowania takiej korekty, które zostały wymienione w przepisie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą regulacje zawarte w przepisie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, czyli za rok 2013 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to w deklaracji za miesiąc styczeń 2014 r., pozostałych korekt kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją w latach 2008–2011 inwestycji (budowy krytej Pływalni), jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.