Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.356.2019.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-17
Teza: Konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, po stronie Gminy, która jest zbywcą tych wierzytelności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; udział-objęcie udziałów; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), uzupełniony w dniu 26 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania konwersji wierzytelności na udziały w spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 26 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania konwersji wierzytelności na udziały w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Będąc podatnikiem VAT składa do właściwego urzędu skarbowego deklarację VAT.

Gmina jest wspólnikiem Spółki X Sp. z o. o. z siedzibą w … (dalej: …).

Spółka jest zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny właścicielem sieci służących do przesyłu.

Na nieruchomościach stanowiących własność Gminy Spółka zamierza wybudować infrastrukturę przesyłową w postaci sieci. Na podstawie art. 3051 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Gmina zamierza ustanowić służebność przesyłu za stosownym wynagrodzeniem określonym na podstawie operatów szacunkowych. Wynagrodzenie to, w kwocie netto, następnie stanie się wierzytelnością Gminy.

Gmina i X oraz pozostali Wspólnicy Spółki zawarli porozumienie, na mocy którego ustalili, że:

1.  Strony uzgadniają wspólną wolę dokonywania rozliczeń z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie na nieruchomościach danej Gminy odpłatnych służebności przesyłu na rzecz X w drodze konwersji tych wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X.
2.  Wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie na nieruchomościach danej Gminy odpłatnych służebności przesyłu na rzecz X będą wnoszone jako wkład niepieniężny na pokrycie obejmowanych przez daną Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X.
3.  Wierzytelność podlegająca konwersji na udziały powstanie po ustanowieniu przez daną Gminę na rzecz X, w formie aktu notarialnego, służebności przesyłu z terminem płatności wystarczającym na podjęcie stosownych czynności zmierzających do odpowiedniego podwyższenia kapitału zakładowego X, objęcia udziałów przez daną Gminę i wniesienie wkładu niepieniężnego, o którym mowa w ust. 1- 3, na ich pokrycie.
4.  Podatek VAT z tytułu wystawionej przez daną Gminę faktury VAT potwierdzającej obowiązek zapłaty za ustanowioną służebność przesyłu, przelany zostanie przez X na wskazany w fakturze VAT rachunek bankowy, celem dalszego rozliczenia z Urzędem Skarbowym.
5.  Strony jako wspólnicy X będą podejmowały na Zgromadzeniach Wspólników uchwały wyrażające zgodę na podwyższenie kapitału zakładowego X, objęcie ich przez daną Gminę i pokrycie ich wkładem niepieniężnym, o którym mowa w ust. 1-3.
6.  Strony, celem realizacji postanowień niniejszego Porozumienia, we własnym zakresie podejmą działania dla uzyskania stosownych zgód i uchwał i dopiero z chwilą ich uzyskania pozostałe postanowienia Porozumienia wejdą w życie dla danej Gminy.

Gmina i X zamierzają powstałą z tytułu ustanowienia służebności wierzytelność – wartość wynagrodzenia za ustanowienie służebności w kwocie netto – wnieść jako wkład niepieniężny celem podwyższenia kapitału zakładowego X w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów.

**W związku z powyższym opisem wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii** braku opodatkowania konwersji wierzytelności na udziały w Spółce X sp. z o.o. z siedzibą w \`(...)\`

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów i usług, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Konwersja wierzytelności na udziały jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Wobec tego, konwersja wierzytelności na udziały w spółce X nie będzie stanowić dla Gminy … odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również :

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ww. ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowanie, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z informacji zwartych we wniosku wynika, że Gmina jest wspólnikiem Spółki z o. o., który to podmiot jest, zgodnie z art. 49 ustawy Kodeks cywilny, właścicielem sieci służących do przesyłu. Na nieruchomościach stanowiących własność Gminy, Spółka zamierza wybudować infrastrukturę przesyłową w postaci sieci. Na podstawie art. 3051 i następne ustawy Kodeks cywilny, Gmina zamierza ustanowić służebność przesyłu za stosownym wynagrodzeniem określonym na podstawie operatów szacunkowych. Wynagrodzenie to, w kwocie netto, następnie stanie się wierzytelnością Gminy. W zawartego porozumienia wynika m.in., że Strony uzgadniają wspólną wolę dokonywania rozliczeń z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie na nieruchomościach Gminy odpłatnych służebności przesyłu na rzecz Spółki w drodze konwersji tych wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie na nieruchomościach Gminy odpłatnych służebności przesyłu na rzecz X będą wnoszone jako wkład niepieniężny na pokrycie obejmowanych przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy konwersja wierzytelności na udziały w spółce będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że aport, co do zasady, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Natomiast wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Stosownie do treści art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (art. 509 § 2 K.c.).

W oparciu o art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do Spółki, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc tym samym ich zbycie w formie aportu nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy. Aport wierzytelności własnych po stronie zbywcy nie stanowi również świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Zatem konwersja wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, po stronie Gminy, która jest zbywcą tych wierzytelności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wniesienie wkładu do Spółki w postaci wierzytelności z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto zauważyć należy, że mając na uwadze, że Gmina jest stroną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla Spółki z o.o. oraz innych Gmin, które to podmioty chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinny wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.