Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-828/15-3/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę certyfikatów z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej.
Słowa kluczowe: certyfikaty; spółki-spółka osobowa; spółki-wystąpienie ze spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów po upływie 6 lat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę certyfikatów z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej;
*   powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów po upływie 6 lat,
*   powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów przed upływem 6 lat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka). Zakres działalności Spółki obejmuje głównie działalność holdingową (PKD 64.20.Z Działalność holdingów finansowych oraz PKD 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych). Spółka planuje w ramach działalności gospodarczej nabywać certyfikaty inwestycyjne (dalej: Certyfikaty) wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: FIZ) utworzony na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 poz. 157 - dalej: Ustawa o funduszach inwestycyjnych), a także inne papiery wartościowe, akcje i udziały. Głównym przedmiotem działalności Spółki będzie zarządzanie pakietem Certyfikatów. Część Certyfikatów Spółka nabyła od Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych za określoną cenę. Pozostałą część Certyfikatów objęta zostanie przez Spółkę w zamian za posiadane przez Spółkę udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o funduszach inwestycyjnych).

W przyszłości planowana jest zmiana formy prawnej Spółki poprzez jej przekształcenie w spółkę jawną. Przekształcenie nastąpi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, w trybie określonym w art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: KSH). Wnioskodawca będzie uczestniczył w przekształceniu Spółki w spółkę jawną, tzn. stanie się wspólnikiem przekształconej spółki jawnej i będzie mu przysługiwał ogół praw i obowiązków wspólnika, o którym mowa w art. 10 KSH.

Możliwe, że po przekształceniu Spółki w spółkę jawną, Wnioskodawca wystąpi ze Spółki. W wyniku wystąpienia ze Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma przypadające na niego niepieniężne składniki majątkowe Spółki w postaci Certyfikatów.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonywać odpłatnego zbycia Certyfikatów (w tym na rzecz FIZ w ramach wykupu Certyfikatów przez FIZ w celu umorzenia – zgodnie z postanowieniami art. 139 Ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Odpłatne zbycie Certyfikatów może nastąpić przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki jawnej jak również po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki jawnej. Zbycie Certyfikatów przez Wnioskodawcę nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Certyfikatów z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  W jaki sposób należy ustalić dochód Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki jawnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 tj. w zakresie powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów po upływie 6 lat.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę certyfikatów z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej (pytanie nr 1), w dniu 14 sierpnia 2015 r., został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-828/15-2/AA;
*   powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów przed upływem 6 lat (pytanie nr 3), w dniu 14 sierpnia 2015 r., został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/4511-1-828/15-4/AA.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę Certyfikatów z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Z tytułu wystąpienia Wnioskodawca otrzyma należące do Spółki jawnej niepieniężne składniki majątkowe - Certyfikaty. Spółka jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 KSH oraz art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT: „Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki”. Zgodnie z powołanym przepisem otrzymanie niepieniężnych składników majątkowych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero późniejsze zbycie tych składników majątkowych może powodować powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, w przypadku otrzymania niepieniężnych składników majątku z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki jawnej, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT- przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ obrót Certyfikatami mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Spółki, przychody ze zbycia Certyfikatów otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze Spółki, powinny zostać zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT: „Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W świetle literalnego brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia Certyfikatów po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki jawnej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to odpłatne zbycie Certyfikatów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, ani też żadnego innego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, ponieważ obrót Certyfikatami mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Spółki, przychody ze zbycia Certyfikatów otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze Spółki, powinny zostać zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zaliczany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT: „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.”

W związku z powyższym Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie Certyfikatów, poniesionych przez Spółkę i niezliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (którego odpowiednikiem jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT) „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.”

W związku z tym, że część Certyfikatów zostanie objęta przez Spółkę w zamian za posiadane przez Spółkę udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy o funduszach inwestycyjnych), w ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis należy interpretować w powiązaniu ze sposobem opodatkowania na gruncie Ustawy o CIT czynności wniesienia do funduszu inwestycyjnego aktywów. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, wniesienie do funduszu inwestycyjnego aktywów stanowi ich odpłatne zbycie w rozumieniu Ustawy o CIT oraz Ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę, że wniesienie aktywów do funduszy inwestycyjnych jest zdarzeniem opodatkowanym na gruncie Ustawy o CIT oraz Ustawy o PIT, Spółka rozpozna przychód oraz koszt podatkowy z tego tytułu.

Przychodem Spółki będzie wartość emisyjna Certyfikatów z dnia ich nabycia odpowiadająca wartości wnoszonych do FIZ aktywów. W związku z powyższym, w przypadku gdy Certyfikaty zostałyby zbyte przez Spółkę, na moment zbycia Certyfikatów kosztem uzyskania przychodu dla Spółki byłaby wartość emisyjna Certyfikatów objętych w zamian za posiadane przez Spółkę aktywa (która to wartość na moment objęcia Certyfikatów stanowiła przychód podatkowy Spółki). W przypadku zbycia Certyfikatów przez Spółkę jawną (po przekształceniu Spółki w Spółkę jawną), kosztem uzyskania przychodu dla wspólników Spółki jawnej również byłaby wartość emisyjna certyfikatów objętych w zamian za posiadane przez Spółkę aktywa (która to wartość na moment objęcia Certyfikatów stanowiła przychód podatkowy Spółki), co wynika z faktu, że przekształcona Spółka jawna jest sukcesorem praw i obowiązków podatkowych Spółki, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia Certyfikatów przez Wnioskodawcę przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód zaliczany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie lub objęcie Certyfikatów. W przypadku Certyfikatów objętych w zamian za aktywa, za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość emisyjną Certyfikatów objętych w zamian za posiadane przez Spółkę aktywa (która to wartość na moment objęcia Certyfikatów stanowiła przychód podatkowy Spółki).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPB2/415- 567/14-6/MP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1159/14-4/EC; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-415/14/HS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.