Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-341/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-07
Teza: 1. Czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości na drodze decyzji jest przywróceniem stosunków prawno rzeczowych przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, czy też nowym nabyciem ziemi? 2. Czy sprzedaż przed upływem 5 lat jest obciążona podatkiem? 3. W związku z przywróceniem praw do nieruchomości na rzecz spadkobierców, czy dochód osiągnięty ze sprzedaży może być opodatkowany podatkiem dochodowym, nawet jeśli sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; wywłaszczenie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu: 12 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 1 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości, uzupełniony w dniu 1 lipca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z decyzją z dnia 19 listopada 2015 r. wydaną przez Starostę powiatu c zwrócono na własność X 1/4 części oraz Y udział 3/4 części wywłaszczonej nieruchomości w C nr 14/86 o pow. 0,2232 ha oraz 14/89 o pow. 0,2597 ha z której to decyzji wynika ustalona wysokość odszkodowania z tytułu zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości w kwocie:

1.  X – 5 zł,
2.  Y – 9 zł.

Zgodnie z decyzją z dnia 25 listopada 2015 r. wydaną przez Starostę powiatu c w sprawie zwrotu nieruchomości, która stała się zbędna na cel wywłaszczenia, zwrócono na własność X – udział 21/108 i Y – udział 21/108 nieruchomości położonej w C 14/85 o pow. 0,3168 ha oraz 14/88 o pow. 0,0858 ha z której to wynika ustalona wysokość odszkodowania: Y – 6 zł, X – 6 zł, pozostali współwłaściciele resztę kwoty z 500 zł.

W momencie wywłaszczenia 14 lipca 1989 r. działka 14/86 o pow. 0,2232 ha oraz działka 14/89 o pow. 0,2597 ha była własnością rodziców Z i X.

W momencie wywłaszczenia 5 lipca 1989 r. działka 14/85 o pow. 0,3168 ha, oraz działka 14/88 o pow. 0,0858 ha była własnością matki Wnioskodawczyni – Z w udziale 42/108 oraz pozostałych spadkobierców. Tuż przed wydaniem decyzji o zwrocie w dniu 29 października 2015 r. zmarła Z. Zgodnie z notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 6 listopada 2015 r. spadek na mocy ustawy nabyli: X 1/2 części i córka Y 1/2 części.

Decyzję zwrotu nieruchomości wydano po śmierci Z. Ustaloną kwotą odszkodowania obciążono osoby na rzecz których zwrot następuje czyli X i Y.

Decyzja zwrotu nieruchomości 16 z dnia 19 listopada 2015 r. (już po śmierci Z) o numerze 14/86 i 14/89 orzeka zwrot nieruchomości na współwłasność X – udział 3/4 oraz Y – udział 1/4 części.

Decyzją zwrotu nieruchomości 15 z dnia 25 listopada 2015 r. (po śmierci Z) orzeka zwrot nieruchomości o numerze 14/85 i 14/88 na współwłasność X – udział 21/108, Y – udział 21/108, resztę udziałów dla pozostałych współwłaścicieli.

W konsekwencji zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciele oraz ich spadkobiercy stali się na powrót posiadaczami prawa do gruntu utraconego w wyniku wywłaszczenia, zostały przywrócone stosunki prawnorzeczowe panujące przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu.

Z dniem uzyskania przez decyzję ostateczności właściciele i spadkobiercy ponownie stali się właścicielami nieruchomości, która od kilkudziesięciu lat (postanowienie sądu z dnia 26 września 1933 r.) była ich własnością. W dniu 31 marca 2016 r. X i Y sprzedali działkę 14/86 (udziały odpowiednio 3/4 i 1/4) oraz działkę 14/85 (X udział 21/108, Y udział 21/108).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości na drodze decyzji jest przywróceniem stosunków prawno rzeczowych przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, czy też nowym nabyciem ziemi?
2.  Czy sprzedaż przed upływem 5 lat jest obciążona podatkiem?
3.  W związku z przywróceniem praw do nieruchomości na rzecz spadkobierców, czy dochód osiągnięty ze sprzedaży może być opodatkowany podatkiem dochodowym, nawet jeśli sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w konsekwencji zwrotu wywłaszczonej nieruchomości zostały przywrócone stosunki prawnorzeczowe panujące przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Właściciele i spadkobiercy ponownie stali się właścicielami ziemi, która była ich własnością.

Dokonane na podstawie decyzji przywrócenie praw do nieruchomości na rzecz spadkobierców nie stanowi nabycia przez nich nieruchomości, dlatego też dochód osiągnięty przez spadkobierców w następstwie sprzedaży nie może być opodatkowany podatkiem dochodowym, nawet jeżeli sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2008 r. stwierdził, że spadkobiercy odzyskujący nieruchomość na podstawie decyzji o zwrocie powinni być traktowani w taki sam sposób jak wywłaszczeni właściciele, zatem sprzedaż przez spadkobierców odzyskanej nieruchomości nawet przed upływem 5 lat nie jest opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych nie rodzi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Generalną zasadą jest, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Ustawodawca w przywołanym wyżej przepisie posługuje się terminem nabycie. Termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w momencie wywłaszczenia dnia 14 lipca 1989 r. działka 14/86 o pow. 0,2232 ha oraz działka 14/89 o pow. 0,2597 ha była własnością Z i X. Natomiast w momencie wywłaszczenia dnia 5 lipca 1989 r. działka 14/85 o pow. 0,3168 ha, oraz działka 14/88 o pow. 0,0858 ha była własnością Z w udziale 42/108 oraz pozostałych spadkobierców. W dniu 29 października 2015 r. zmarła Z (spadkodawczyni Wnioskodawczyni). Zgodnie z notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 6 listopada 2015 r. spadek na mocy ustawy nabyli: Wnioskodawczyni 1/2 części i X 1/2 części.

W dniu 19 listopada 2015 r. została wydana decyzja w sprawie zwrotu nieruchomości o numerze 14/86 i 14/89, w której orzeczono zwrot nieruchomości dla Wnioskodawczyni – udział 1/4 części oraz X – udział 3/4. Natomiast w dniu 25 listopada 2015 r. została wydana decyzja w sprawie zwrotu nieruchomości o numerze 14/85 i 14/88, w której orzeczono zwrot nieruchomości dla Wnioskodawczyni – udział 21/108, X – udział 21/108 (reszta udziałów dla pozostałych współwłaścicieli).

W dniu 31 marca 2016 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę 14/86 (udział 1/4) oraz działkę 14/85 (udział 21/108).

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której Państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie do art. 136 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości. Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej, jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż zwrot na Jej rzecz (jako spadkobierczyni) udziału w nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi Wnioskodawczyni, że z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Istotnym jest bowiem ustalenie czy w opisanej sytuacji upłynął termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku spadkobiercy, na rzecz którego dokonano zwrotu nieruchomości, uprzednio wywłaszczonej, nabycie o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy następuje w momencie śmierci spadkodawcy. To właśnie ta data jest istotna dla ustalenia pięcioletniego okresu o którym mowa w ww. przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomościach zwróconych na podstawie decyzji Starosty doszło w dniu 29 października 2015 r. tj. w dniu śmierci matki Wnioskodawczyni, współwłaścicielki wywłaszczonej nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości przez spadkobierców (w tym Wnioskodawczynię) nastąpiła w dniu 31 marca 2016 r. Ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie części udziałów w wywłaszczonych uprzednio nieruchomościach nie upłynęło 5 lat, ich zbycie w 2016 r. stanowi źródło przychodów.

Reasumując stwierdzić należy, iż dochód uzyskany ze sprzedaży w dniu 31 marca 2016 r. opisanych w niniejszej sprawie udziałów nieruchomościach (1/4 i 21/108) otrzymanych w spadku podlega opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast decyzja o zwrocie nieruchomości nie kreuje prawa własności, przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

W myśl art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z brzmieniem art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który Jej zdaniem przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.