Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.474.2020.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-06
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy
Słowa kluczowe: dotacja; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 13 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.474.2020.1.AC (doręczonym dnia 15 lipca 2020 r.) wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 21 lipca 2020 r. Wnioskodawczyni dokonała wpłaty brakującej opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pani X (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Podatniczka”) urodzona dnia … r. w … jest obywatelką niemiecką zamieszkałą w Y, ustanowioną na mocy udzielonego przez Fundację Z (Z, stowarzyszenie zarejestrowane w rejestrze stowarzyszeń prowadzonym przez Sąd Rejonowy w … w Niemczech, z siedzibą w … w Niemczech, dalej: „Fundacja”) pełnomocnictwa jedynym, oficjalnym Przedstawicielem Fundacji w Polsce.

Na mocy udzielonego pełnomocnictwa, począwszy od dnia 1 października 2016 r. Wnioskodawczyni powierzone zostało kierowanie działalnością Fundacji w Polsce, tj. Wnioskodawczyni przyznane jest pełnomocnictwo do reprezentowania Fundacji w Polsce we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością, w tym związanych zawieraniem umów, utrzymywaniem, otwieraniem i zamykaniem rachunków bankowych, zarządzaniem środkami finansowymi i pozostałymi aktywami Fundacji, a także zatrudnianiem i zwalnianiem pracowników wykonujących prace na rzecz Fundacji w Polsce oraz dokonywaniem wszystkich niezbędnych czynności rejestracyjnych przed właściwymi, polskimi organami administracji. Pełnomocnictwo udzielone Wnioskodawczyni przez Fundację do reprezentowania Fundacji w Polsce jest nieograniczone.

Równolegle z pełnomocnictwem, na mocy którego Wnioskodawczyni ustanowiona została Przedstawicielem Fundacji w Polsce, z Fundacją łączy Ją stosunek pracy, na mocy którego została oddelegowana do Polski w celu sprawowania funkcji Dyrektora przedstawicielstwa Fundacji w Polsce (dalej: „Przedstawicielstwo”).

Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PIT”).

Fundacja działa w Polsce za pośrednictwem Wnioskodawczyni, ustanowionej jej Przedstawicielem i zarządzającej zlokalizowaną w Polsce jednostką organizacyjną Fundacji w postaci Przedstawicielstwa. Przedstawicielstwo nie posiada odrębnej osobowości prawnej i zdolności prawnej. Osobowość i zdolność tę posiada sama Fundacja. Wnioskodawczymi posiada zdolność prawną i pełną zdolność do czynności prawnych uprawniające Ją, w zakresie pełnomocnictwa udzielonego przez Fundację, do reprezentowania i działania w imieniu Fundacji w Polsce. Wnioskodawczyni ponosi także pełną odpowiedzialność cywilnoprawną za realizację zadań, do których została umocowana pełnomocnictwem udzielonym przez Fundację, w tym za właściwą alokację funduszy i realizację programów, na które Fundacji zostały przyznane środki pieniężne.

Do działalności Fundacji w Polsce (realizowanej za pośrednictwem Wnioskodawczyni działającej przy pomocy podległej Jej jednostki organizacyjnej w postaci Przedstawicielstwa) należy edukacja polityczna poprzez organizację seminariów, konferencji i debat, które Fundacja organizuje sama, lub we współpracy z partnerami z Polski, do których należą osobistości ze świata biznesu, polityki, kościoła i nauki. Działalność Fundacji ma na celu wsparcie budowy społeczeństwa obywatelskiego, rozwój systemu partyjnego, ponadpaństwowy dialog międzypartyjny i usprawnienie działania systemu społecznego i gospodarczego w Polsce, a także kontynuację procesu integracji europejskiej i dbałość o dobre stosunki Polski i Niemiec.

Działalność Wnioskodawczyni oraz podległego Jej Przedstawicielstwa jest finansowana ze środków państwowych Republiki Federalnej Niemiec. Środki te są przyznawane z niemieckiego budżetu federalnego na wniosek Fundacji po jego zatwierdzeniu przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Republiki Federalnej Niemiec, które określa jakie fundusze zostaną wydane na działalność międzynarodową Fundacji (w tym przez Wnioskodawczynię i podległe Jej Przedstawicielstwo w Polsce) i przekazywane na odpowiednio wydzielone konto bankowe Fundacji, z którego kolejno udostępniane są Wnioskodawczyni i Przedstawicielstwu. Przedmiotowe środki nie podlegają transferowi na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni odpowiada za wdrożenie programu finansowania działalności Fundacji w Polsce z ww. środków, każdy zaś program realizowany jest na czas określony.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni zarówno za pełnienie funkcji Przedstawiciela Fundacji w Polsce, jak i funkcji Dyrektora Przedstawicielstwa stanowi bezpośrednią korzyść z programu finansowania ze środków przekazywanych bezzwrotnie przez Republikę Federalną Niemiec, tj. jest ono wypłacane na rzecz Wnioskodawczyni przez Fundację, każdorazowo ze środków przekazanych przez Republikę Federalną Niemiec (i zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym Fundacji przeznaczonym do przechowywania środków uzyskanych z budżetu federalnego na realizację programów Fundacji) na działalność Fundacji w Polsce wykonywaną za pośrednictwem Wnioskodawczyni, działającej jako jej Przedstawiciel.

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, zastanawia się, czy wynagrodzenie otrzymywane od Fundacji z tytułu pełnienia funkcji jej Przedstawiciela i Dyrektora Przedstawicielstwa ze środków finansowych przekazywanych Fundacji bezpośrednio z budżetu Republiki Federalnej Niemiec na działalność w Polsce, podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT w Polsce zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o PIT. Wnioskodawczyni nie osiąga w Polsce żadnych innych dochodów (przychodów).

Intencją Wnioskodawczyni jest skorzystanie ze zwolnienia dochodów osiąganych z tytułu umowy o pracę zawartej z Fundacją z PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy osiągane przez Wnioskodawczynię dochody z tytułu pełnienia funkcji Przedstawiciela Fundacji (i Dyrektora Przedstawicielstwa) wykonywanej w Polsce na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Fundację (i w stosunku do funkcji Dyrektora Pełnomocnictwa – odpowiednio na podstawie umowy o pracę zawartej z Fundacją), w sytuacji gdy dochody te w całości pochodzą ze środków federalnych przekazywanych Fundacji z budżetu Republiki Federalnej Niemiec na realizację jej działalności programowej, są wolne od PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej dochody z tytułu pełnienia funkcji Przedstawiciela Fundacji (i Dyrektora Przedstawicielstwa) wykonywanej w Polsce na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Fundację (i w stosunku do funkcji Dyrektora Pełnomocnictwa – odpowiednio na podstawie umowy o pracę zawartej z Fundacją), w sytuacji gdy dochody te w całości pochodzą ze środków federalnych przekazywanych Fundacji z budżetu Republiki Federalnej Niemiec na realizację jej działalności programowej, są wolne od PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei zgodnie z treścią art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z kolei z treścią art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”), w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W związku z otrzymaniem dnia 1 października 2016 r. pełnomocnictwa do reprezentowania Fundacji w Polsce jako jej Przedstawiciel, a także podjęcia pracy na stanowisku Dyrektora Przedstawicielstwa, Wnioskodawczyni została oddelegowana przez Fundację do pracy na terytorium Polski. Od tego czasu Wnioskodawczyni posiada na terytorium Polski zarówno swój ośrodek interesów życiowych, jak i przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, w związku z czym jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą tamże nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a zarazem nie jest osobą, w stosunku do której można stwierdzić, że posiada miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Co do zasady zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, źródłem przychodu jest stosunek pracy, który po pomniejszeniu o koszty zgodnie z art. 22 Ustawy o PIT stanowi dochód, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT. Podobnie ustalany jest dochód ze źródła przychodu jakim jest działalność wykonywana osobiście, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT, PIT pobiera się od podstawy opodatkowania, którą stanowi ww. dochód po dokonaniu odpowiednich odliczeń.

Także zgodnie z art. 15 ust. 1 i art. 14 ust. 1 UPO, wszelkiego rodzaju uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym z państw – stron rzeczonej UPO otrzymuje z pracy najemnej lub działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania danej osoby, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim państwie – stronie rzeczonej UPO.

Zważywszy, że Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania wyłącznie na terytorium Polski i pracę najemną/samodzielną działalność wykonuje na podstawie umowy o pracę zawartej z Fundacją/pełnomocnictwa ustanawiającego Ją Przedstawicielem Fundacji w Polsce wyłącznie na terytorium Polski (w związku z zakresem umocowania/oddelegowaniem do siedziby Przedstawicielstwa), dochód osiągany z tytułu realizacji tejże umowy o pracę/samodzielnej działalności Przedstawiciela Fundacji podlega opodatkowaniu jedynie na terytorium Polski, zgodnie z przepisami Ustawy o PIT.

Jak jednak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Należy zatem uznać, że ustawodawca ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ww. zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu podatnika PIT przez określone podmioty zewnętrzne, takie jak rządy państw obcych, ze środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Ustawy o PIT), a druga to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika PIT uzyskującego te dochody, przy czym w stosunku do drugiej przesłanki ustawodawca zastrzegł wyraźnie, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik któregoś z podatków dochodowych bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Ustawy o PIT).

Przystępując do wykładni powyższego przepisu należy zacząć od zagadnienia pochodzenia dochodów i w tym zakresie należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o PIT nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia – istotne jest tylko ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Sądy administracyjne zwracają bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 238/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. Akt II FSK 1533/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1424/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1331/09, z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 października 2008 r., sygn. Akt II FSK 1167/08, z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07, czy z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, środki na realizację programów Fundacji wdrażanych i koordynowanych w Polsce przez Wnioskodawczynię przyznawane są przez Skarb Państwa Republiki Federalnej Niemiec, a następnie przekazywane Wnioskodawczyni (w części stanowiącej Jej wynagrodzenie) oraz udostępniane z rachunku bankowego Fundacji Wnioskodawczyni i kierowanemu przez nią Przedstawicielstwu (w części, z której Wnioskodawczyni realizuje przy pomocy Przedstawicielstwa działalność programową Fundacji w Polsce). Na tym etapie procesu wykładni należy zatem stwierdzić, że podmiotem ostatecznie ponoszącym ciężar finansowania programów Fundacji realizowanych przez Wnioskodawczynię (przy pomocy Przedstawicielstwa) w Polsce jest Skarb Państwa Republiki Federalnej Niemiec, zatem spełniony jest pierwszy z wymogów przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Ustawy o PIT, tj. aby środki te „pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych”.

Drugi element przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Ustawy o PIT, jaki należy poddać wykładni to element bezpośrednio następujący po analizowanym powyżej, tj. wymóg aby dochód ten pochodził z określonych środków, jakimi są środki bezzwrotnej pomocy przekazywane przez wskazane w pierwszym elemencie podmioty (w niniejszej sprawie: rząd państwa obcego). Ponieważ Ustawa o PIT nie definiuje, czym są „środki bezzwrotnej pomocy”, a również i doktryna prawa podatkowego, orzecznictwo sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych nie dostarczają wskazówek interpretacyjnym w tym zakresie, w sposób dorozumiany uznając ten zwrot za wystarczająco klarowny i niewymagający wykładni należy przyjąć najprostszą dosłowną wykładnię, że przez „środki bezzwrotnej pomocy”, o których mowa w interpretowanym przepisie rozumieć należy ogół środków dostarczanych na realizację określonych programów o charakterze bezzwrotnym. W opisywanym stanie faktycznym użyteczna zarazem nie będzie wykładnia systemowa zewnętrzna, albowiem chociaż wykładnia ta powinna znaleźć zastosowanie ilekroć niemożliwe (zob. Gomułowicz Andrzej. 7.3. Systematyka reguł wykładni. w: Podatki i prawo podatkowe. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, zob. także: Grzybowski Tomasz. Granice wykładni systemowej prawa podatkowego. Przegląd Prawa Publicznego, 2018, nr 1. s. 65-76), a np. w dziale VI ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm., dalej: „UFP”) zatytułowanym „Środki europejskie i inne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi” znajdują się przepisy dookreślające rozumienie „środków bezzwrotnej pomocy ze źródeł zagranicznych” to jednak przepisy te odnoszą się jedynie do środków przekazywanych jednostkom sektora finansów publicznych na cele realizowane w ramach działalności tego sektora, zatem do zakresu dużo węższego niż objęty art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Ustawy o PIT, a ponadto pozajęzykowe metody wykładni dopuszczalne są jedynie gdy niemożliwe jest ustalenie znaczenia danego terminu przy użyciu językowych metod wykładni, a chociażby orzecznictwo sądów administracyjnych przywołane 2 akapity wyżej w niniejszym wniosku, w sposób wyczerpujący wskazuje, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Ustawy o PIT w zakresie, w którym mowa o „środkach bezzwrotnej pomocy” nie wymaga takich zabiegów interpretacyjnych. Uznając zatem, że rozważane „środki bezzwrotnej pomocy” to jakiekolwiek środki dostarczane na wsparcie realizacji celów/programów beneficjenta, w stosunku do których (przy założeniu wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem) nie istnieje obowiązek ich zwrotu na rzecz podmiotu ich udzielającego, to mając na uwadze, że środki, z których Wnioskodawczyni pobiera wynagrodzenie, to środki przekazane Fundacji przez Skarb Państwa Republiki Federalnej Niemiec na realizację w Polsce określonych programów z zakresu jej działalności statutowej w Polsce, w stosunku do których Fundacja nie jest zobligowana do dokonywania ich zwrotu na rzecz Skarbu Państwa Republiki Federalnej Niemiec w jakimkolwiek terminie uznać należy za „środki bezzwrotnej pomocy”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Ustawy o PIT i tym samym spełniony jest drugi z wymogów ziszczenia się przesłanki zastosowania zwolnienia ustanowionych w ww. przepisie.

Trzeci, i ostatni, wymóg określony art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Ustawy o PIT, to konieczność zakwalifikowania środków bezzwrotnej pomocy, z których pobierane jest wynagrodzenie podatnika PIT (w przedstawionym stanie faktycznym: wynagrodzenie Wnioskodawczyni) jako „przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy”. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że organy podatkowe i sądy administracyjne wykładając niniejszy przepis jednolicie uznają, że decyzja lub inny akt organu władzy, takiego jak ministerstwo czy inny podmiot reprezentujący rząd obcego państwa, na mocy którego dochodzi do przekazania środków bezzwrotnej pomocy na rzecz beneficjenta stanowi przykład jednostronnej deklaracji o której mowa w rozważanym przepisie, co w zupełności wyczerpuje potrzeby analizy niniejszej części rozważanego zagadnienia (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3004/08 czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1493/15-4/MP). W drugiej kolejności należy z kolei wskazać, że rozważany wymóg zakłada możliwość zarówno bezpośredniej wypłaty środków na rzecz podatnika PIT zamierzającego skorzystać ze zwolnienia, jak i możliwość pośredniej wypłaty tych środków na rzecz takiego podatnika, np. za pośrednictwem „podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy”. Jak już zostało to zaznaczone w stanowisku Wnioskodawczyni, orzecznictwo sądów administracyjnych tam przywołane jednoznacznie potwierdza, że sposób i metoda przekazania tychże środków stanowią jedynie zagadnienie techniczne i istotny jest jedynie fakt, by środki te zostały przetransferowane (bezpośrednio lub pośrednio) z jednostki wskazanej w rozważanym przepisie (takiej jak Skarb Państwa obcego państwa) do podatnika PIT, mogącego zastosować zwolnienie ustanowione w rozważanym przepisie.

Na tym tle można zatem dokonać prostej subsumpcji opisanego stanu faktycznego do ww. normy prawnej i stwierdzić, że skoro Fundacja otrzymuje środki od Skarbu Państwa Republiki Federalnej Niemiec na mocy jednostronnej decyzji Ministerstwa Spraw Zagranicznych Republiki Federalnej Niemiec, a Fundacja jako podmiot je rozdzielający przekazuje je w części Wnioskodawczyni jako Jej wynagrodzenie, a w części udostępnia je dla celów realizowania przez Wnioskodawczynię (za pomocą kierowanego przez Nią Przedstawicielstwa), to zrealizowany jest i trzeci wymóg art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Ustawy o PIT i tym samym spełniona jest przez Wnioskodawczynię pierwsza przesłanka zastosowania zwolnienia z PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o PIT.

Przystępując zatem do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Ustawy o PIT, należy rozpocząć od wymogu, aby „podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy”. Innymi słowy, w pierwszej kolejności ustawodawca uwarunkował zastosowanie zwolnienia z PIT zawartego w przepisie będącym przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku dowiedzeniem przez podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia, że jest on bezpośrednim beneficjentem lub też bezpośrednim wykonawcą programu finansowanego z otrzymanych środków z bezzwrotnej pomocy, które stanowią także jego dochód. Tak też wskazuje NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3052/11, orzekając, że „za takiego podatnika (tj. podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – przyp. Podatniczki) można bowiem uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów” (analogicznie zob. także: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3064/15, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3883/17, czy szerzej utrzymany nim w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/16). Jak z kolei doprecyzowuje powyższe rozważania i rozumienie samych terminów „bezpośredniego beneficjenta” i „bezpośredniego wykonawcy” NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3064/15: „zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b PDoFizU, tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe, jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku”. Na tym tle należy zatem stwierdzić, że bezpośrednim beneficjentem jest zawsze podmiot, który bezpośrednio otrzymuje we władanie środki z bezzwrotnej pomocy na realizację określonego programu, z kolei bezpośrednim wykonawcą może być zarówno bezpośredni beneficjent, jak i inny podmiot, któremu powierzona została przez bezpośredniego beneficjenta realizacja programu, na które bezpośredniemu beneficjentowi zostały przyznane środki bezzwrotnej pomocy, pod warunkiem, że wykonawca ten zostanie umocowany do wykonywania czynności związanych z zarządzaniem wdrożeniem i realizacją rzeczonego programu oraz ponosić będzie za te czynności pełną odpowiedzialność.

Jak jeszcze szerzej rozwija ten wątek DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1493/15-4/MP: „podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy (o PIT – przyp. Wnioskodawczyni) może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinansowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów (np. umowy o pracę) zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy” (tożsamo zob. też np.: interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., nr IPPB4/415-638/12-5/MP). Podsumowując zatem wnioski płynące z orzecznictwa i praktyki organów podatkowych należy stwierdzić, że zwrot „podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy” interpretować należy w taki sposób, że za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy uznaje się alternatywnie albo bezpośredniego beneficjenta środków finansowych z bezzwrotnej pomocy, tj. podmiot, który otrzymał je bezpośrednio (lub nawet i pośrednio, po uwzględnieniu orzecznictwa powołanego w stanowisku Podatniczki, jeśli kolejno uzyskał pełne władztwo nad tymi środkami po przekazaniu ich przez podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przez co stał się ich beneficjentem) lub też bezpośredniego wykonawcę realizującego cel programu na które przyznane zostały beneficjentowi środki finansowe z bezzwrotnej pomocy, tj. podmiot, który umocowany został przez beneficjenta do zarządzania tymi środkami w celu wdrożenia i realizacji programu (od strony zarówno ekonomicznej, jak i technicznej), na sfinansowanie którego zostały one przyznane bezpośredniemu beneficjentowi i który ponosi odpowiedzialność za prawidłowe przeprowadzenie rzeczonego wdrożenia i realizacji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, można założyć wystąpienie jedynie jednego beneficjenta środków z bezzwrotnej pomocy Skarbu Państwa Republiki Federalnej Niemiec przyznanych na realizację programu, a beneficjentem tym jest Fundacja, która jest zarazem beneficjentem bezpośrednim, albowiem środki te są transferowane bezpośrednio z niemieckich rachunków rządowych na rachunek bankowy Fundacji. W przypadku środków opisanych w stanie faktycznym stanowiącym podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazane zostało, że zważywszy że środki te przyznane zostały na działalność Fundacji w Polsce, a Fundacja w Polsce nie prowadzi bezpośredniej działalności, do realizacji celów programowych Fundacji finansowanych z tych środków powołany został Przedstawiciel Fundacji w Polsce, jakim na mocy udzielonego przez Fundację pełnomocnictwa począwszy od dnia 1 października 2016 r. została Wnioskodawczyni. Z uwagi na szeroki zakres realizowanych zadań Wnioskodawczyni na podstawie umowy o pracę, zawartej równolegle z Fundacją przyznana została funkcja Dyrektora Przedstawicielstwa, które to Przedstawicielstwo ma stanowić jednostkę wspierającą Podatniczkę w realizacji zadań, do których umocowana została pełnomocnictwem przez Fundację jako jej Przedstawiciel w Polsce. Wnioskodawczyni jest zatem Przedstawicielem Fundacji w Polsce i na mocy umocowania do pełnienia tej funkcji odpowiada od strony ekonomicznej i technicznej za wdrożenie i realizację programów Fundacji, na które każdorazowo przyznawane są przez Skarb Państwa Republiki Federalnej Niemiec środki finansowe oraz ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną za niedopełnienie obowiązków określonych w pełnomocnictwie udzielonym przez Fundację. Realizując programy Wnioskodawczyni posiłkuje się pracownikami Fundacji oddelegowanymi do Przedstawicielstwa, którym zlecane są określone zadania w ramach prowadzonych projektów. Osoby te, jako związane z Fundacją umowami o pracę i jedynie oddelegowane do pracy na terytorium Polski, bez ustanowienia ich Przedstawicielami Fundacji w Polsce, nie odpowiadają cywilnoprawnie za prawidłowość dokonywanych działań, które dokonywane są w ramach nadzoru pracodawcy nad pracownikiem. Osobom tym nie są również przyznane kompetencje do zarządzania realizacją programów – wykonują one jedynie czynności zlecone im przez Podatniczkę, jako Przedstawiciela Fundacji w Polsce. Należy zatem uznać, że na tym tle, jako Przedstawiciel Fundacji odpowiedzialny za wdrażanie i realizację jej celów programowych, Wnioskodawczyni spełnia definicję bezpośredniego wykonawcy.

W toku realizacji zadań związanych z wdrożeniem oraz prowadzeniem programów Wnioskodawczyni przekazywane są środki z wyodrębnionego rachunku bankowego Fundacji, z którego także przekazywane jest na Jej rzecz wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji (Przedstawiciela Fundacji w Polsce, oraz Dyrektora Przedstawicielstwa, gdzie to pierwsze związane jest z udzielonym Wnioskodawczyni pełnomocnictwem do reprezentowania i działania w imieniu Fundacji w jej działalności na terytorium Polski, zaś drugie związane jest z przyznaną funkcją Dyrektora Przedstawicielstwa, w związku z pełnieniem której Wnioskodawczyni posiada nadzór nad pozostałymi pracownikami Fundacji oddelegowanymi do Przedsiębiorstwa, pozwalający Jej na bezpośrednie podzlecanie określonych czynności związanych z realizowanymi zadaniami związanymi z programami finansowanymi z bezzwrotnej pomocy rządu niemieckiego). Część przekazywanych Wnioskodawczyni (jako bezpośredniemu wykonawcy programów Fundacji i podatnikowi PIT podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) środków przypadająca na Jej wynagrodzenie, transferowane na prywatny rachunek bankowy Wnioskodawczyni stanowi zatem dochód podatnika bezpośrednio realizującego cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Ustawy o PIT, w związku z czym przesłanka pozytywna ustanowiona ww. przepisem uprawniającym do zastosowania zwolnienia z PIT, jest w przypadku rozważanego dochodu Wnioskodawczyni spełniona.

W ostatniej kolejności należy zatem rozważyć, czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię, o którym mowa w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie spełnia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine Ustawy o PIT. Przesłanka ta stanowi, że przewidziane przepisem stanowiącym przedmiot pytania skierowanego do tutejszego Organu wnioskiem zwolnienie „nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Jak zostało to już wykazane w stosunku do przesłanki pozytywnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ab initio Ustawy o PIT, Wnioskodawczyni stanowi bezpośredniego wykonawcę programów Fundacji realizowanych ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy uzyskanych od Skarbu Państwa Republiki Federalnej Niemiec, zaś bezpośredni wykonawca z definicji nie spełnia przesłanki negatywnej bycia jedynie podwykonawcą poszczególnych elementów programu.

Jak zostało to już wskazane, zgodnie z interpretacją indywidualną DIS w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1493/15-4/MP, bezpośredni wykonawca programu realizowanego ze środków bezzwrotnej pomocy może „powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinansowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów (np. umowy o pracę) zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy”. Jak zostało już podkreślone, Wnioskodawczyni w toku realizacji programów Fundacji posiłkuje się pracownikami Fundacji oddelegowanymi do Przedstawicielstwa, którym zlecane są określone zadania w ramach prowadzonych programów, mogące nawet i pokrywać się merytorycznie z większością zakresu danego programu, jednak osoby te, jako związane z Fundacją umowami o pracę i podległe Podatniczce w zakresie, w jakim pełni Ona funkcję Dyrektora Przedstawicielstwa, nie odpowiadają cywilnoprawnie za prawidłowość dokonywanych działań, oraz nie posiadają kompetencji do zarządzania realizacją programów. Osoby te wykonują jedynie czynności zlecone im przez Wnioskodawczynię, która ponosi odpowiedzialność za efekty pracy podzlecanej podległym Jej pracownikom Fundacji i która decyduje o alokacji rzeczonych zleceń oraz ich kształcie i zakresie. Chociaż Wnioskodawczynię łączy z Fundacją stosunek pracy analogiczny do tego, jaki łączy z Fundacją także i pozostałych pracowników oddelegowanych do Przedstawicielstwa, to jednak poza stosunkiem pracy Wnioskodawczynię łączy z Fundacją także i pełnomocnictwo na gruncie którego ustanowiona Ona została Przedstawicielem Fundacji w Polsce. To na tej podstawie nadane zostały Jej kompetencje, które nie zostały nadane pozostałym pracownikom Fundacji oddelegowanym do Przedstawicielstwa i to właśnie te kompetencje stanowią o tym, że jako osoba ponosząca pełną odpowiedzialność za wdrożenie i realizację programów Fundacji realizowanych w Polsce ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych od Skarbu Państwa Republiki Federalnej Niemiec, spełnia warunki do uznania Jej za bezpośredniego wykonawcę programów, a zarazem nie spełnia warunków do uznania Jej za jedynie podwykonawcę poszczególnych elementów programów, albowiem po pierwsze Wnioskodawczyni nie spełnia warunku, by powierzone zostały Jej poszczególne czynności związane z realizacją programów (na mocy udzielonego Jej pełnomocnictwa powierzony został Jej bowiem ogół czynności związanych z realizacją programów, w tym podejmowanie decyzji zarządczych związanych z samym wdrożeniem i sposobem oraz kształtem realizacji danych programów), po drugie Wnioskodawczyni nie spełnia warunku, by nie ponosić odpowiedzialności za realizację projektu (jako pełnomocnik Fundacji ponosi Ona bowiem pełną odpowiedzialność za realizację projektu zgodnie z celami zaakceptowanymi, bądź wyznaczonymi przez organy decyzyjne w zakresie udzielenia środków bezzwrotnej pomocy Republiki Federalnej Niemiec), oraz po trzecie Wnioskodawczyni nie wykonuje jedynie zadań wynikających z umowy (takiej jak np. umowa o pracę) zawartej z beneficjentem pomocy (tj. Fundacją), albowiem wdrażając i realizując programy Fundacji, na które przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy wykonuje ona czynności wynikające nie tyle z zawartej z Fundacją umowy o pracę, co z udzielonego przez Fundację pełnomocnictwa (czynności zaś wykonywane przez Wnioskodawczynię na podstawie zawartej z Fundacją umowy o pracę ograniczają się zasadniczo do pełnienia funkcji kierowniczych względem pracowników Fundacji oddelegowanych do Przedstawicielstwa i alokowania zadań związanych z podwykonawstwem programów, których Wnioskodawczyni jest bezpośrednim wykonawcą, między poszczególnych pracowników Fundacji oddelegowanych do Przedstawicielstwa).

Tym samym, jako bezpośredni wykonawca programów Fundacji realizowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Republiki Federalnej Niemiec, ponoszący pełna odpowiedzialność za ich wykonanie, Wnioskodawczyni nie spełnia warunków uznania Jej za podwykonawcę określonych czynności związanych z realizacją programów Fundacji, nieponoszącego pełnej odpowiedzialności za ich wykonanie.

Ponieważ zatem spełniona jest przesłanka pozytywna ustanowiona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Ustawy o PIT, a niespełniona zostaje przesłanka negatywna ustanowiona w tym samym przepisie, spełniona jest także i druga przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia dochodów podatnika pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy państw obcych z PIT, zatem wobec powyższego, oraz spełnienia przesłanki pierwszej (tj. określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Ustawy o PIT) należało stwierdzić, że dochody Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji Przedstawiciela Fundacji (i Dyrektora Przedstawicielstwa) wykonywanej w Polsce na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Fundację (i w stosunku do funkcji Dyrektora Pełnomocnictwa – odpowiednio na podstawie umowy o pracę zawartej z Fundacją), w sytuacji gdy dochody te w całości pochodzą ze środków federalnych przekazywanych Fundacji z budżetu Republiki Federalnej Niemiec na realizację jej działalności programowej, są wolne od PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o PIT.

Na marginesie Wnioskodawczyni zwraca uwagę na funkcjonujące w obiegu prawnym interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych (zob. np. interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., nr IPPB4/4511-1493/15-4/MP, interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., nr IPPB4/415-638/12-5/MP, wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt II FSK 841/10, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1928/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1806/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2594/10, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3004/08) wskazujące na niemożność zastosowania względem dochodów pracowników fundacji działających w Polsce (także za pośrednictwem przedstawicielstwa) przy pomocy środków uzyskanych od rządów państw obcych oraz organizacji międzynarodowych zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o PIT i podkreślić, że dokonana w przedmiotowych interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach ocena prawna nie powinna znaleźć zastosowania do oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię we wniosku, z uwagi na kluczowej wagi różnicę pomiędzy stanami faktycznymi, na kanwie których zapadały rzeczone wyroki (i wydawane były powołane interpretacje indywidualne), a stanem faktycznym sprawy.

Zauważyć należy, że w żadnym z ww. wyroków oraz interpretacji przedmiotem oceny nie była sytuacja, w której o potwierdzenie prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze środków bezzwrotnej pomocy państw obcych z PIT ubiegałaby się osoba, spełniająca warunki uznania za bezpośredniego wykonawcę programu realizowanego ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych przez bezpośredniego beneficjenta, tj. osoba spełniająca warunki ponoszenia pełnej odpowiedzialności za realizację programu oraz posiadająca kompetencje zarządcze w stosunku do wdrożenia i realizacji rzeczonego programu. W przywołanych stanach faktycznych każdorazowo oceniana była sytuacja pracowników różnorodnych fundacji, których działalność w Polsce finansowana była ze środków bezzwrotnej pomocy państw obcych lub organizacji międzynarodowych, którzy w swoich zadaniach nie byli samodzielni (ograniczeni jedynie zakresem umocowania do reprezentowania właściwej fundacji, jak Wnioskodawczyni), a podlegali bezpośredniemu wykonawcy bądź bezpośredniemu beneficjentowi bezzwrotnej pomocy, który to dopiero ponosił pełną odpowiedzialność za prawidłową realizację programów. Powoływane sprawy najczęściej dotyczyły zbiorowości wszystkich pracowników danych fundacji, na skutek czego w grupie ocenianych podmiotów znajdowały się osoby o różnym zakresie kompetencji oraz spektrum realizowanych zadań.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest tymczasem inny – odnosi się on stricte do Przedstawiciela Fundacji, działającego na podstawie umocowania określonego w udzielonym przez Fundację pełnomocnictwie, ponoszącego pełną odpowiedzialność (jako Przedstawiciel Fundacji w Polsce) za prawidłowość realizacji programów ze środków bezzwrotnej pomocy i jedynie w ramach podległości służbowej posługującego się podwykonawcami w stosunku do określonych czynności związanych z realizacją programów ze środków bezzwrotnej pomocy, którymi to Wnioskodawczyni zarządza (w zakresie w jakim realizuje cele programowe Fundacji w Polsce, na które środki te zostały przyznane) jako bezpośredni wykonawca programów.

W związku z powyższym na zadane pytanie, w opinii Wnioskodawczyni, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

1.  środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z wniosku działalność Wnioskodawczyni oraz podległego Jej Przedstawicielstwa jest finansowana ze środków państwowych Republiki Federalnej Niemiec. Środki te są przyznawane z niemieckiego budżetu federalnego na wniosek Fundacji po jego zatwierdzeniu przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Republiki Federalnej Niemiec, które określa jakie fundusze zostaną wydane na działalność międzynarodową Fundacji (w tym przez Wnioskodawczynię i podległe Jej Przedstawicielstwo w Polsce) i przekazywane na odpowiednio wydzielone konto bankowe Fundacji, z którego kolejno udostępniane są Wnioskodawczyni i Przedstawicielstwu. Przedmiotowe środki nie podlegają transferowi na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni odpowiada za wdrożenie programu finansowania działalności Fundacji w Polsce z ww. środków, każdy zaś program realizowany jest na czas określony.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pieniężne pochodzące ze środków państwowych Republiki Federalnej Niemiec wypełniają dyspozycję lit. a) w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Natomiast druga przesłanka, której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na mocy udzielonego pełnomocnictwa, począwszy od dnia 1 października 2016 r. Wnioskodawczyni powierzone zostało kierowanie działalnością Fundacji w Polsce, tj. Wnioskodawczyni przyznane jest pełnomocnictwo do reprezentowania Fundacji w Polsce we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością, w tym związanych zawieraniem umów, utrzymywaniem, otwieraniem i zamykaniem rachunków bankowych, zarządzaniem środkami finansowymi i pozostałymi aktywami Fundacji, a także zatrudnianiem i zwalnianiem pracowników wykonujących prace na rzecz Fundacji w Polsce oraz dokonywaniem wszystkich niezbędnych czynności rejestracyjnych przed właściwymi, polskimi organami administracji. Pełnomocnictwo udzielone Wnioskodawczyni przez Fundację do reprezentowania Fundacji w Polsce jest nieograniczone. Równolegle z pełnomocnictwem, na mocy którego Wnioskodawczyni ustanowiona została Przedstawicielem Fundacji w Polsce, z Fundacją łączy Ją stosunek pracy, na mocy którego została oddelegowana do Polski w celu sprawowania funkcji Dyrektora przedstawicielstwa Fundacji w Polsce (dalej: „Przedstawicielstwo”).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „ nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt IIFSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. Akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, uznać należy, że nie został spełniony warunek z lit. b). Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawczyni, którą z Fundacją łączy umowa o pracę oraz udzielone pełnomocnictwo nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy. Faktu tego nie zmienia, że Wnioskodawczyni powierzone zostało kierowanie działalnością Fundacji w Polsce, tj. Wnioskodawczyni przyznane jest pełnomocnictwo do reprezentowania Fundacji w Polsce we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością, w tym związanych zawieraniem umów, utrzymywaniem, otwieraniem i zamykaniem rachunków bankowych, zarządzaniem środkami finansowymi i pozostałymi aktywami Fundacji, a także zatrudnianiem i zwalnianiem pracowników wykonujących prace na rzecz Fundacji w Polsce oraz dokonywaniem wszystkich niezbędnych czynności rejestracyjnych przed właściwymi, polskimi organami administracji. Wnioskodawczyni bowiem wykonuje te czynności za wynagrodzeniem zarówno za pełnienie funkcji Przedstawiciela Fundacji w Polsce, jak i funkcji Dyrektora Przedstawicielstwa. Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Fundacji, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie ze środków państwowych Republiki Federalnej Niemiec przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni jest zaangażowana w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie Ona realizuje program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Fundacja, która jest stroną umowy o dofinansowanie, i która ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie uznać należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię będą mieścić się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy wyrazu „bezpośrednio” należy bowiem odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie dochody Wnioskodawczyni ze środków państwowych Republiki Federalnej Niemiec nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit. b) tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyroków należy zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, jako że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania, jednak moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jak również nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych rozstrzygających w innych sprawach.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że co do zasady interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.