Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-542/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-03
Teza: w zakresie: - czy w związku z prowadzeniem przez jedną ze spółek działalności gospodarczej na terenie sse i korzystaniem ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będzie wchodzić także ta spółka, - czy w celu ustalenia co najmniej 3% udziału dochodu w przychodach za każdy rok podatkowy PGK (tzw. poziomu rentowności PGK) wymaganego na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględniać wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółki tworzące PGK.
Słowa kluczowe: dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1969/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/12, wniosku z 15 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 marca 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z prowadzeniem przez jedną ze spółek działalności gospodarczej na terenie sse i korzystaniem ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będzie wchodzić także ta spółka (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   czy w celu ustalenia co najmniej 3% udziału dochodu w przychodach za każdy rok podatkowy PGK (tzw. poziomu rentowności PGK) wymaganego na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględniać wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółki tworzące PGK (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z prowadzeniem przez jedną ze spółek działalności gospodarczej na terenie sse i korzystaniem ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będzie wchodzić także ta spółka,
*   czy w celu ustalenia co najmniej 3% udziału dochodu w przychodach za każdy rok podatkowy PGK (tzw. poziomu rentowności PGK) wymaganego na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględniać wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółki tworzące PGK.

W dniu 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-307/12/JD, w której uznał stanowisko Spółki odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 za nieprawidłowe a w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 za bezprzedmiotowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 26 czerwca 2012 r. Pismem z 6 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 13 lipca 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 9 sierpnia 2012 r. Znak IBPBI/2/4232-75/12/JD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 14 sierpnia 2012 r. Pismem opatrzonym datą 10 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 września 2012 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 17 października 2012 r. Znak IBPBI/2/4240-77/12/JD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1969/13 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 14 września 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca”, „Spółka dominująca”) należy do grupy kapitałowej. Wnioskodawca rozważa wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład grupy utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”), o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”). Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop będzie Wnioskodawca. Jedna ze spółek wchodząca w skład grupy kapitałowej uzyskała zezwolenie Ministra Gospodarki na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: „sse”) i korzysta z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego od dochodów osiąganych z działalności na terenie sse. Pozostałe spółki zamierzające wejść w skład PGK nie prowadzą działalności w sse, ani nie korzystają ze zwolnień podatkowych przyznanych na podstawie odrębnych ustaw. Wnioskodawca oraz inne podmioty mające wejść do PGK przewidują, że będą spełniać warunki niezbędne do utworzenia, a następnie funkcjonowania jako PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z prowadzeniem przez jedną ze spółek działalności gospodarczej na terenie sse i korzystaniem ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będzie wchodzić także ta spółka?
2.  Czy w celu ustalenia co najmniej 3% udziału dochodu w przychodach za każdy rok podatkowy PGK (tzw. poziomu rentowności PGK) wymaganego na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 updop, dla utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględniać wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółki tworzące PGK?

Ad. 1 Zdaniem Spółki, dopuszczalne jest utworzenie PGK, w skład której wejdzie również podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sse i korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego z tego tytułu. Korzystanie bowiem ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie będzie naruszać warunków dla utworzenia i funkcjonowania PGK, określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a updop.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit a updop, PGK nie mogą tworzyć podmioty, które po utworzeniu PGK korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw. W opisanym zdarzeniu przyszłym spółka należąca do PGK korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego w związku prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie sse. Wskazane wyżej zwolnienie podatkowe wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop jak również z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 20 października 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274; dalej „u.s.s.e.”). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Natomiast art. 12 u.s.s.e. stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji uznać należy, że zwolnienie z opodatkowania uzyskiwanych przez podmiot należący do PGK dochodów w związku z działalnością w sse wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie z innych ustaw. W konsekwencji, w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wypełnienia przesłanek z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a updop uniemożliwiających funkcjonowanie PGK, ponieważ zwolnienie, z którego korzysta spółka ma swoją podstawę w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać w tym wypadku również należy, że pogląd ten jest podzielany przez orzecznictwo. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1311/10 stwierdził, że wniosek odmienny od wyżej wskazanego, czyli przyjęcie, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oparte jest na art. 12 u.s.s.e. oznaczałby w istocie negowanie istnienia art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zwrócić należy również uwagę, że pogląd ten wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny, który w orzeczeniu z 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2207/09 podkreślił, że art. 12 u.s.s.e. stanowi łącznik pomiędzy przepisami podatkowymi i przepisami regulującymi działalność strefową natomiast podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

We wskazanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zwolnienie podatkowe wynika wprost z samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii sądu wniosek taki znajduje uzasadnienie w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który posługuje się określeniem „wolne od podatku są”. Nie bez znaczenia jest również umieszczenie powyższego przepisu w systematyce ustawy w rozdziale zatytułowanym „zwolnienia przedmiotowe”. Nie budzi zatem wątpliwości, że źródło zwolnienia znajduje się w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w przepisach odrębnych. Dodatkowo wskazać należy, że treść przepisu art. 12 u.s.s.e., w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach sse odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi to zatem, w opinii sądu, do wniosku, że wskazany wyżej przepis nie wprowadza samoistnego, odrębnego zwolnienia podatkowego, a jedynie wskazuje na fakt, że „dochody są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawach o podatkach dochodowych od osób prawnych lub osób fizycznych”.

Reasumując, z uwagi na fakt, że spółce prowadzącej działalność na terenie sse przysługuje zwolnienie podatkowe wynikające z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie zaś z ustaw odrębnych, dopuszczalne jest utworzenie a następnie funkcjonowanie PGK, w skład której wejdzie ta spółka, gdyż zwolnienie podatkowe nie będzie naruszać warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a updop.

Ad 2. Zdaniem Spółki, w celu prawidłowego ustalenia udziału dochodu w przychodach grupy, wymaganego na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 updop, do funkcjonowania i utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględnić wszystkie przychody i dochody osiągane przez Wnioskodawcę oraz pozostałe spółki tworzące PGK, w tym również wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie sse, także w zakresie działalności zwolnionej. Powyższy wniosek wynika z powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym w podatkowej grupie kapitałowej, za każdy rok podatkowy, udział dochodów w przychodach PGK musi wynosić co najmniej 3%. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że dla prawidłowego ustalenia wskazanego wyżej udziału dochodów w przychodach uwzględnić zaś należy wszystkie przychody i dochody osiągnięte przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-307/12/JD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 za nieprawidłowe a w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 za bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1615/12 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in., że (…) Istota sporu w rozpoznawanych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, na podstawie jakich przepisów podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (…).

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako „u.p.d.o.p.”) po utworzeniu kapitałowej grupy podatkowej żadna ze spółek wchodzących w jej skład nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie odrębnych ustaw. W przypadku podatników działających w specjalnych strefach ekonomicznych wątpliwość co do źródła zwolnienia powstała z uwagi na treść art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity - Dz.U. z 2007 r., nr 42, poz. 274, powoływanej dalej jako „u.s.s.e.”), zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust.1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Każdy z powołanych przepisów odnosi się do zwolnienia podatkowego i każdy z nich odsyła - w pewnym zakresie - do drugiego z nich. Stwierdzenie, który z nich stanowi podstawę zwolnienia podatkowego z uwagi na działalność w strefie specjalnej ekonomicznej, wymaga określenia wzajemnej ich relacji oraz kompletności regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego, zawartej w każdym z nich.

Zwolnienie podatkowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Zwolnienia mogą mieć również charakter mieszany - podmiotowo-przedmiotowy (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002, s.16). Przepis ustanawiający zwolnienie musi zatem określać bądź podmioty zwolnione od podatku (poprzez określenie ich cech), gdy dotyczy zwolnienia podmiotowego, bądź sytuacje i ich cechy, które są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku, gdy dotyczy zwolnienia przedmiotowego, bądź zarówno podmioty i ich cechy, jak i sytuacje (i ich cechy), w których podmioty te muszą się znaleźć, aby uzyskać zwolnienie - w przypadku zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p., to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. dochód. Przepis dotyczący zwolnienia musi w związku z tym określać sytuację faktyczną lub prawną, która jest wyłączona spod opodatkowania.

W art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art.17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie w tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia - patrz J. Wróblewski \[w:\] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Pogląd taki prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w powoływanych przez stronę skarżącą: wyroku NSA z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 marca 2011r. sygn. I SA/Gd 1311/10, od którego skargę kasacyjną oddalił w ostatnim czasie NSA orzekając zgodnie z zaprezentowanym poglądem w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r. w sprawie o sygn. II FSK 1614/11, ponadto identyczny pogląd zaprezentowały wojewódzkie sądy administracyjne w Warszawie i w Poznaniu, orzekając w dniu 22 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 715/12 oraz w dniu 9 maja 2012 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 320/12 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując wzajemne relacje między przepisami art. 12 u.s.s.e. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należy także zauważyć, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej akt prawny (ustawa) powinien być tak skonstruowany, aby obejmować daną dziedzinę spraw, nie pozostawiając poza zakresem swego unormowania istotnych fragmentów tej dziedziny (por. § 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908, także obowiązujący w 2000 r. § 1 ust. 1 załącznika do uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - M.P. nr 44, poz. 310, J. Wróblewski, op. cit., s. 432), a jednocześnie nie powinien regulować stosunków różnego typu ani też zmieniać i uchylać przepisów regulujących stosunki należące do odmiennego zakres niż ten, który akt ten reguluje (J. Wróblewski, tamże s. 432, § 3 ust. 2 załącznika do powołanego Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów i § 2 ust. 2 załącznika do powołanej uchwały Rady Ministrów). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest w związku z tym tą ustawą, w której powinna znaleźć się regulacja dotycząca zwolnień z tego podatku. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z jej art. 1, regulować ma bowiem zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej w tych strefach. Analiza zmian art. 12 u.s.s.e. wskazuje na to, że ustawodawca dążył do regulacji zwolnień podatkowych, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnych strefach ekonomicznych, właśnie w ustawach regulujących podatki dochodowe, natomiast w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych jedynie wskazano na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Do 1 stycznia 2001 r. art. 12 u.s.s.e. był przepisem składającym się z kilku części, z których część dotyczyła zwolnienia podatkowego i zawierała przepis upoważniający Radę Ministrów do określenia warunków zwolnienia podatkowego (w tekście pierwotnym w art. 12 ust. 5 pkt 1 u.s.s.e. upoważniono Radę Ministrów do ustalenia w drodze rozporządzenia przedmiotu działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokości tych zwolnień, czasu ich obowiązywania oraz warunków, od których spełnienia przez podmiot gospodarczy uzależnione jest prawo do tych zwolnień). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 1 stycznia 2001 r. nie regulowała zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych. Od 1 stycznia 2001 r. zasady zwolnienia zostały określone w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyłała ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, natomiast wielkość pomocy, stosownie do upoważnienia zawartego w art. 12 u.s.s.e., miała być określana w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających strefy. Od 1 maja 2004 r. art. 12 u.s.s.e. nie zawiera już żadnej normy upoważniającej Radę Ministrów do regulowania kwestii związanych ze zwolnieniem podatkowym, odsyłając wyłącznie do zasad określonych w przepisach podatkowych. Gdyby przyjąć za prawidłową tezę Ministra Finansów o uregulowaniu zwolnienia w art. 12 u.s.s.e., dodanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. byłoby zbędne, powtarzałby on bowiem regulację zawartą w innej ustawie.

Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie, nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza w konsekwencji, iż nie jest bezprzedmiotowe wypowiadanie się w przedmiocie pytania drugiego, a przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinnością organu będzie merytoryczne rozpatrzenie tej kwestii (…).

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1969/13 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że (…) Zestawienie motywów wyroku Sądu pierwszej instancji z treścią skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 12 u.s.s.e. stanowi podstawę prawną dla zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tak jak podnosi Minister Finansów). Wówczas, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., grupa spółek, w skład której wchodzi strona skarżąca, nie może występować jako podatkowa grupa kapitałowa.

Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1152/10; z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1080/09; z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK1979/11; z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/1, z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1958/12 oraz z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1353/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego „w art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia; patrz J. Wróblewski \[w:\] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012r, sygn. akt II 1614/11, CBOSA).

Tym samym wykładnia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. przeprowadzana przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie po 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym jest mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, a także treść art. 153 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 15 marca 2012 r. stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: „updop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego,
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a) - c), a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej,
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3 %.

Stosownie do treści art. 1a ust. 4 updop, umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej.

Treść art. 1a ust. 5 updop wskazuje natomiast, iż naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4. Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu (określonego w umowie), na który została zawiązana, albo z powodu naruszenia jednego lub kilku warunków wymienionych powyżej.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a updop, zgodnie z którym po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a - c, a ponadto nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa utworzenie wraz z innymi spółkami z grupy kapitałowej, podatkowej grupy kapitałowej. Jedna ze spółek, które mają wejść do podatkowej grupy kapitałowej posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w sse i jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Na kwestię zwolnienia podatników prowadzących działalność w ramach sse z podatku dochodowego od osób prawnych wskazują przepisy dwóch ustaw:

*   art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;
*   art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 20 października 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274; dalej: „u.s.s.e.”), na mocy którego dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Brzmienie obu tych norm jest w znacznej części zbieżne. Każda z nich wskazuje bowiem na zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych tych podmiotów, które na podstawie udzielonego zezwolenia prowadzą działalność na terenie sse. Zarówno zwolnienie, o którym mowa w art. 12 u.s.s.e., jak i w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, dochód. Odmienności dotyczą natomiast końcowego brzmienia przepisów. W treści art. 17 ust. 1 pkt 34 updop odwołano się do określenia granic tego zwolnienia, natomiast w art. 12 u.s.s.e. wskazano, że zwolnienie ma odbywać się na zasadach wskazanych w wymienionych ustawach podatkowych.

Każdy z powołanych przepisów odnosi się do zwolnienia podatkowego i każdy z nich odsyła – w pewnym zakresie - do drugiego z nich. Stwierdzenie, który z nich stanowi podstawę zwolnienia podatkowego z uwagi na działalność w strefie specjalnej ekonomicznej, wymaga określenia wzajemnej ich relacji oraz kompletności regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego, zawartej w każdym z nich.

W art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 34 updop określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie - wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia).

Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

W konsekwencji, art. 12 u.s.s.e. stanowi łącznik pomiędzy przepisami podatkowymi i przepisami regulującymi działalność strefową. Natomiast podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Niniejsze wynika także z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 updop , gdzie poprzez użycie zwrotu „wolne od podatku są”, jak i jego umieszczenie w systematyce ustawy w rozdziale zatytułowanym „Zwolnienia przedmiotowe”. Ustawodawca zdecydował się tym samym na wprowadzenie przedmiotowego zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w przepisach odrębnych.

Reasumując, źródło zwolnienia spółki prowadzącej na działalność na terenie sse z podatku dochodowego od osób prawnych należy wywodzić z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, a nie art. 12 u.s.s.e.

Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie, nie powoduje naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zagadnienia przedstawionego w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób spełnienia warunku uznania PGK za podatnika, wynikającego z art. 1a ust. 2 pkt 4 updop.

Zgodnie z powyższym przepisem, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem jeżeli osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Art. 7a ust. 1 updop stanowi z kolei, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Art. 7 ust. 2 updop stanowi, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dla odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 najistotniejsze znaczenie ma przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 updop. Zgodnie z nim, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że omawiany warunek „rentowności” wylicza się na podstawie dochodów poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, ustalonych na podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca dokonując odesłań do poszczególnych przepisów nie zdecydował się na wyłączenie art. 7 ust. 3 omawianej ustawy dla potrzeb ustalenia dochodu PGK.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w celu prawidłowego ustalenia udziału dochodu w przychodach grupy, wymaganego na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 updop, do funkcjonowania i utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględnić przychody i dochody osiągane przez Wnioskodawcę oraz pozostałe spółki tworzące PGK, z wyjątkiem przychodów i dochodów osiąganych przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie sse wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zagadnienia przedstawionego w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.