Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.218.2019.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Czy połowę kwoty zakupu nieruchomości wraz z połową kosztów notarialnych (nastąpiła ona w momencie obowiązywania rozdzielności majątkowej z mężem) mogę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. mąż Wnioskodawczyni otrzymał w drodze darowizny od matki niezabudowaną nieruchomość położoną w T. Wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę 87 680 zł.

W dniu 24 lipca 2017 r. mąż Wnioskodawczyni zawarł umowę przedwstępną na zakup nieruchomości w N., na której znajdował się budynek mieszkalny jednorodzinny w trakcie budowy. Wartość nieruchomości ustalono na kwotę 247 000 zł.

W dniu 12 sierpnia 2017 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. Następnie w dniu 18 sierpnia 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową.

W dniu 29 września 2017 r. mąż Wnioskodawczyni zawarł umowę zakupu nieruchomości w N., na której znajdował się budynek mieszkalny jednorodzinny w trakcie budowy. Wartość nieruchomości ustalono na kwotę 247 000 zł. Kwota 140 700 zł pochodziła ze środków własnych kupującego, a kwota 106 300 zł z kredytu bankowego zaciągniętego na zakup nieruchomości.

W momencie zakupu ww. nieruchomości Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim, w którym stosunki majątkowe podlegały ustrojowi rozdzielczości majątkowej.

W dniu 9 lutego 2018 r. mąż Wnioskodawczyni dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w T. za kwotę 147 000 zł.

W dniu 26 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską przywracającą wspólność ustawową.

Następnie w dniu 7 maja 2018 r. mąż Wnioskodawczyni darował (współposiadanie) na jej rzecz nieruchomość w N., na której znajdował się budynek mieszkalny jednorodzinny. Wartość nieruchomości określono na kwotę 247 000 zł. Oznacza to, że nastąpiła darowizna nieruchomości z majątku osobistego męża do majątku wspólnego.

W dniu 9 października 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali nieruchomość w N., na której znajdował się budynek mieszkalny jednorodzinny za kwotę 269 000 zł. Kwotę 131 800 zł przeznaczono na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Kredyt był zaciągnięty - w X. S A w dniu 28 września 2017 r. - tylko przez męża w trakcie trwania rozdzielności majątkowej. Środki z kredytu zostały przeznaczone na zakup nieruchomości w N. Kredyt ten został spłacony przez męża częściowo przed i częściowo po dokonaniu sprzedaży nieruchomości w N., warunek banku kupujących nieruchomość w N. był taki, aby saldo zadłużenia nie było większe niż około 130 000 zł. Spłacono kredyt wraz z należnymi odsetkami Nie było innych opłat.

Dom w N. Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzali wykończyć i w nim zamieszkać. Z przyczyn osobistych, niezależnych od nich musieli dom sprzedać. Dom został sprzedany w stanie surowym zamkniętym. Wnioskodawczyni nie zdążyła w nim zamieszkać. Nie wynajmowała nikomu nieruchomości. Zamiar kupna był wyłącznie mieszkaniowy.

Zbycie nieruchomości w N. nie nastąpiło w trakcie wykonywania działalności gospodarczej Nie prowadziła w tym czasie działalność gospodarczej.

W dniu 16 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli umowę zakupu lokalu mieszkalnego w I. Wartość nieruchomości ustalono na kwotę 340 000 zł. Kwota 68 000 zł pochodziła ze środków własnych kupującego, a kwota 272 000 zł z kredytu bankowego zawartego na zakup oraz remont ww. lokalu.

Końcowo Wnioskodawczyni podaje, że w kontekście sformułowanego pytania pod pojęciem „zakup nieruchomości” rozumie połowę kwoty zakupu nieruchomości w N. nabytej w stanie surowym wraz z połową kosztów notarialnych.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie.

Czy połowę kwoty zakupu nieruchomości położonej w N. wraz z połową kosztów notarialnych (nastąpiła ona w momencie obowiązywania rozdzielności majątkowej z mężem) mogę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku własnym stanowisku Wnioskodawczyni podaje, że jej zdaniem może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych połowę kwoty nabycia nieruchomości w N. zakupionej w stanie surowym wraz z połową kosztów notarialnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej na wstępie ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Na podstawie treści wniosku przyjęto, że zbycie nieruchomości jakie będzie miało miejsce nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że mąż Wnioskodawczyni w dniu 24 lipca 2017 r. zawarł umowę przedwstępną na zakup nieruchomości w N., na której znajdował się budynek mieszkalny jednorodzinny w trakcie budowy. W dniu 12 sierpnia 2017 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński, a w dniu 18 sierpnia 201 r. wraz z mężem zawarli umowę majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową. Mąż Wnioskodawczyni w dniu 29 września 2017 r. zawarł umowę zakupu ww. nieruchomości. W momencie zakupu tej nieruchomości Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim, w którym stosunki majątkowe podlegały ustrojowi rozdzielczości majątkowej. Dopiero w dniu 26 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską przywracającą wspólność ustawową, gdzie w dniu 7 maja 2018 r. mąż Wnioskodawczyni dokonał rozszerzenia współwłasności majątkowej dokonując przeniesienia w drodze darowizny ze swego majątku osobistego do majątku wspólnego ww. nieruchomość. W dniu 9 października 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali nieruchomość.

Rozstrzygając zatem kwestię odnoszącą się do daty nabycia przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682 z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak stanowi art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. Kodeksu). Jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takimi jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego. Możliwe jest więc swobodne dokonywanie pomiędzy małżonkami czynności rozporządzających prowadzących do przeniesienia określonego przedmiotu majątkowego z majątku osobistego do majątku wspólnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, wyraził stanowisko, że małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 7 sierpnia 2015 r.). Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

Tożsamej oceny dokonano w szeregu innych wyroków NSA (przykładowo: wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 456/15, wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt 11 FSK 313/14 oraz wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie za datę nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię, o której mowa we wniosku należy uznać datę nabycia nieruchomości przez jej małżonka, tj. 2017 r. Tym samym sprzedaż nieruchomości w 2018 r. – z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust.2 ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio ( art. 19 ust. 1 ustawy ).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Każdy z małżonków jest zatem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, dla którego odrębnie określa się przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód oraz podatek dochodowy.

Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez małżonków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wchodzących w skład ich majątku wspólnego, co do których każdy z małżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oznacza, że obowiązek podatkowy z tego tytułu obciąża każdego z małżonków z osobna niezależnie od tego, że dochody te stanowią składnik majątku wspólnego małżonków. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków i stanowiącego przedmiot współwłasności łącznej, przychód opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w dochodzie są równe.

W konsekwencji każdemu z małżonków należy przypisać 50% uzyskanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego. Każdy z małżonków ma także prawo do odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 6c - 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego, uznać należy, że w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w N. Wnioskodawczyni może zaliczyć połowę kwoty jej zakupu oraz połowę kosztów notarialnych poniesionych przy jej zakupie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.