Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.823.2017.12.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-23
Teza: Stawka podatku VAT na kompleksową usługę zarządzania procesem inwestycyjnym
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismem z 18 stycznia 2018 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lipca 2018r. sygn. akt I SA/Kr 562/18

2) Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2201/18,

3) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stawki podatku VAT na kompleksową usługę zarządzania procesem inwestycyjnym.

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.823.2017.2.WN.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą trudniącą się organizacją procesów inwestycyjno-budowlanych oraz sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Spółka zawarła z jednym ze swoich kontrahentów umowę o świadczenie usług generalnego realizatora inwestycji (dalej: „Umowa”) na mocy, której Spółka zobowiązała się do wzniesienia budynków mieszkalnych jedno lub wielorodzinnych (dalej: „Nieruchomość” lub „Inwestycja”), które na gruncie Ustawy VAT mogą zostać zaklasyfikowane, jako objęte społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z zawarciem powyższej Umowy Spółka pełni w procesie rolę zastępcy inwestycyjnego (zastępstwo typu powierniczego), a więc wykonuje wszelkie czynności w imieniu własnym i na rzecz Inwestora. Głównym przedmiotem działań Spółki na podstawie zawartej Umowy jest zarządzanie procesem inwestycyjnym, na który składa się (dalej: „Usługi”):

\- Zastępstwo Inwestora przez Spółkę w procesach administracyjnych związanych z realizacją Inwestycji,

\- Dokonywanie inspekcji robót poprzez wyznaczonych pracowników (inspektorów i inny personel pomocniczy) włączając w to bez ograniczeń, dokonywanie przeglądu postępu robót, jakości materiałów, postępu i technologii oraz przestrzegania zasad bezpieczeństwa,

\- Informowanie Inwestora w sposób ciągły, zgodnie z zakresem usług o postępie prac inwestycyjnych (o czynnościach podejmowanych w ramach wykonywania zobowiązań zastępcy inwestycyjnego wynikających z Umowy i o postępach w zakresie czynności wykonywanych przez osoby trzecie w ramach realizacji Inwestycji). Udostępnienie do informacji wszelkiej dokumentacji związanej z Inwestycją,

\- Bieżąca, stała współpraca z projektantem inwestycji oraz nadzór nad projektem,

\- Zadania marketingowe i sprzedażowe,

\- Zadania obsługi ekonomiczno-biurowej i windykacji nabywców,

\- Zadania obsługi projektowo-technicznej nabywców,

\- Współpraca z notariuszami, przedstawienie wszelkich niezbędnych danych do aktów notarialnych

\- Realizacja Inwestycji zgodnie z dokumentacją techniczną oraz ewentualnymi zmianami zaakceptowanymi przez Inwestora,

\- Obsługa w ramach zgłoszonych przez nabywców usterek i wad,

\- Zadania w ramach obsługi technicznej Nieruchomości i urządzeń infrastruktury technicznej do czasu przeniesienia ich własności na nabywców,

\- Obsług prawna Inwestycji.

Spółka w trakcie procesu inwestycyjnego nie wykonuje samodzielnie żadnej z czynności opisanych w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT, w szczególności Spółka nie dokonuje dostawy, ani też nie buduje obiektu budowlanego, który mógłby zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze fakt, iż wszelkie czynności związane z budową nieruchomości dokonywane są przez podwykonawców, Spółka - w przypadkach, gdy podwykonawcy spełnioną przesłanki określone w art. 41 ust. 12 - może otrzymać od nich fakturę z 8% stawką podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, jako podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości w imieniu i na rzecz Inwestora sprzedaje lokale znajdujące się w Nieruchomości. Po zawarciu każdej ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu i uregulowaniu przez nabywcę należności na rachunek Inwestora, Spółka wystawi Inwestorowi fakturę za usługę realizacji tegoż lokalu w wysokości stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży danego lokalu, a wartością stanowiącą sumę zwrotu poniesionych kosztów zakupu nieruchomości przypadającej na ten lokal i gwarantowanej części zysku Inwestora związanego z tym lokalem, który to został określony w załączniku do Umowy. Podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży lokali jest Inwestor.

Spółka w związku z dużą ilością wykonywanych prac w trakcie realizacji Inwestycji oraz w związku z wystawieniem tylko jednej, końcowej faktury nie jest w stanie wyodrębnić każdej ze świadczonych usług, przez co skłania się ku uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie będzie zachodziło świadczenie kompleksowej usługi zarządzania procesem inwestycyjnym. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą określenia stawki opodatkowania ww. podatkiem względem czynności przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego.

W ww. piśmie z 18 stycznia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując, że:

Wnioskodawca w trakcie procesu inwestycyjnego wykonując wszelkie czynności w imieniu własnym i na rzecz Inwestora, ponosi koszty nakładów na wybudowanie Nieruchomości.

Oprócz wszelkich kosztów związanych z nakładami na wybudowanie nieruchomości Wnioskodawca ponosi także koszty marketingowe, prawne, administracyjne oraz koszty mediów i ochrony mienia.

Faktury wystawiane przez dostawców, usługodawców dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem Nieruchomości są wystawiane na Wnioskodawcę.

Oprócz powyższego faktury za usługi marketingowe, prawne, administracyjne oraz koszty mediów i ochrony mienia są także wystawiane na Wnioskodawcę.

Ryzyko związane z procesem inwestycyjnym spoczywa na Wnioskodawcy.

### Pytanie

Czy świadczona przez Spółkę - zgodnie z umową - kompleksowa usługa zarządzania procesem inwestycyjnym polegająca na realizacji lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT?

### Państwa stanowisko

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, właściwą stawką w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usługi zarządzania procesem inwestycyjnym - zgodnie z przedstawionym powyżej zaistniałym stanem faktycznym - będzie podstawowa 23% stawka podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - na mocy art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1\. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2\. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Mając na uwadze przytoczony powyżej zaistniały stan faktyczny oraz zamknięty katalog czynności umożliwiający zastosowanie obniżonej 8% stawki w podatku od towarów i usług należy wskazać, iż z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 Ustawy VAT - korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, ,roboty budowlane”, „termomodernizacja”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT, w tym pojęcie budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym - wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje - czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem trudniącym się organizacją procesów inwestycyjno-budowlanych oraz sprzedażą nieruchomości, pełniącym w przedmiotowej sprawie rolę zastępcy inwestycyjnego, którego zadanie polega na przejęciu wszelkich obowiązków spoczywających na Inwestorze. Spółka nie wykonuje samodzielnie żadnej z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT, jednak w przypadku spełnienia przez podwykonawców przesłanek wskazanych w tym przepisie mogą oni przedstawić Spółce fakturę, która będzie opiewała na 8% podatek od towarów i usług. Wszystkie pozostałe Usługi świadczone na rzecz Inwestora winny zostać opodatkowanego według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Mając jednak na uwadze, iż świadczenie Spółki względem Inwestora złożone jest z wielu czynności opisanych szczegółowo w opisie zaistniałego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą ustalenia, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować świadczenie usługi zarządzania procesem inwestycyjnym, które to jest podstawą końcowych rozliczeń między stronami.

Zdaniem Spółki kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą wykonaną na rzecz Inwestora.

Problematyka opodatkowania różnorodnych powiązanych ze sobą świadczeń nie została uregulowana przepisami Ustawy VAT. Wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza jedynie orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, oparte na bogatym dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: „TSUE”).

Jak wielokrotnie podkreślał TSUE, co do zasady każda czynność objęta podatkiem VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien przeciwko Finanzamt).

Przepisy prawa ani orzecznictwo nie wskazują bezwzględnych zasad oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane, jako niezależne, czy też, jako nierozerwalna całość.

W orzecznictwie TSUE można spotkać się z poglądem, zgodnie, z którym ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy „co najmniej dwa elementy albo, co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. TSUE zwrócił na to uwagę w orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-l 11/05) oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenftir Körperschaften (C-242/08) czy też wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11). W kontekście tych wyroków za istotne należy uznać zweryfikowanie, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne części.

Drugim przyjmowanym w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy (zobiektywizowanego przeciętnego konsumenta) - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W wypadku, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia to mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem.

Jako trzecie kryterium przyjmowane jest kryterium odrębności, które opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być świadczone przez dowolny inny podmiot. W sytuacji, gdy istnieje taka możliwość należy uznać, iż nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz zespół kilku niezależnych świadczeń. Na kryterium to wskazuje się często również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 315/10).

Poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). 

Odnosząc opisane powyżej kryteria do zaistniałego stanu faktycznego, w ocenie Spółki trudno zaprzeczyć, by z perspektywy przeciętnego odbiorcy nie istniał nierozerwalny związek ekonomiczny pomiędzy Usługami wymienionymi w opisie zaistniałego stanu faktycznego - włączając w to prace wykonywane przez podwykonawców - a zarządzaniem procesem inwestycyjnym polegającym w szczególności na koordynacji i zarządzaniu pracami, tak, aby przyniosły one wymierny efekt dla Inwestora. Zdaniem Spółki z roli, jaką pełni zastępca inwestycyjny wynika, iż ma on w pełni zastąpić Inwestora w procesie realizacji inwestycji, a zatem ewentualne wyodrębnienie pewnych usług na rzecz innych podmiotów pozostaje w sprzeczności z instytucją zastępcy inwestycyjnego. Należy nadto podkreślić, że w przypadku gdyby Inwestorowi zależało na rozdrobnieniu świadczonych usług skorzystałby on z usług wielu podmiotów specjalizujących się w danej dziedzinie.

W sytuacji przyjęcia koncepcji świadczeń kompleksowych opodatkowanych jednolitą stawką podatku VAT, zasadnym byłoby w ocenie Wnioskodawcy przyjęcie - względem ostatecznych rozliczeń pomiędzy Spółką a Inwestorem - stanowiska o zastosowaniu stawki 23% podatku VAT. Przemawia za tym fakt, iż w Umowie zawartej pomiędzy Spółką a Inwestorem nacisk nie został położony na fakt zobowiązania się Spółki do budowy nieruchomości objętej społecznym programem mieszkaniowym, lecz w praktyce również na innych aspektach takich jak w szczególności działania marketingowe, sprzedaż, czy też wszelkie czynności związane z obsługą administracyjną Inwestycji. Należy, zatem przyjąć, że Inwestor zawierając Umowę ze Spółką chciał, aby Spółka pełniła rolę podmiotu odpowiadającego za cały proces inwestycyjny w zastępstwie Inwestora, co zdaniem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w sposobie wypłaty wynagrodzenia, który zakłada, iż Spółka otrzyma należne wynagrodzenie dopiero z chwilą zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu na osobę trzecią. Przyjęcie powyższego twierdzenia w pełni uzasadnia zdaniem Spółki możliwość zastosowania do wystawionej tytułem ostatecznych rozliczeń podstawowej 23% stawki VAT.

Uzupełniając powyższe należy również wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 421/16, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt 1 SA/Bd 307/13) prezentowany jest pogląd mówiący o braku potrzeby dokonywania sztucznego dzielenia świadczonej usługi w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń. W przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonuje sztucznego podziału ze względu na fakt, iż świadczeniem podstawowym w jej ocenie jest kompleksowe zarządzanie procesem inwestycyjnym, na które - pomocniczo - składają się pozostałe Usługi.

Jak wskazano powyżej, Spółka nie przenosi na Inwestora oddzielnie każdej z nabytych, czy też samodzielnie wykonanych usług, gdyż do wszelkich rozliczeń z Inwestorem dochodzi na etapie końcowym związanym ze sprzedażą jednego z lokali znajdujących się w zrealizowanej Nieruchomości, co wyklucza zdaniem Wnioskodawcy potencjalną możliwość zastosowania przez Spółkę 8% stawki podatki VAT.

A zatem - jak wskazano już wyżej - główną usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz Inwestora jest zarządzanie procesem inwestycyjnym, z którymi pomocniczo związane są Usługi wskazane w opisie zdarzenia przyszłego razem przekładające się na realizację usługi lokalu będącego podstawą rozliczeń między stronami.

Zdaniem Spółki świadczenie usługi zarządzania procesem inwestycyjnym będące podstawą rozliczeń pomiędzy stronami, jako że nie znajduje się w zamkniętym katalogu usług korzystających z niżej stawki opodatkowania, winno zostać - zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy VAT w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT - opodatkowane stawką 23%. Tym bardziej że - co należy podkreślić - samą dostawę lokalu dla celów VAT rozpoznaje Inwestor.

W związku z przedstawionym opisem zaistniałego stanu faktycznego oraz powyższym uzasadnieniem Spółka zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko odnośnie do rozumienia treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

### Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 14 grudnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.823.2017.2.WN, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 marca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

25 kwietnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 26 kwietnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 562/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2201/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku:

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku:

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się:

\- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

\- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Natomiast przepis art. 2 pkt 12 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku określa, że:

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W analizowanej sprawie zawarli Państwo z kontrahentem umowę o świadczenie usług generalnego realizatora inwestycji, na podstawie której zobowiązali się Państwo wobec Inwestora do wzniesienia budynków mieszkalnych oraz do sprzedaży poszczególnych lokali znajdujących się w tych budynkach. Głównym przedmiotem Państwa działań w oparciu o ww. umowę jest zarządzanie procesem inwestycyjnym, które obejmuje m. in. zastępstwo Inwestora w procesach administracyjnych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nadzór nad projektem, realizację inwestycji zgodnie z dokumentacją techniczną i dokonywanie inspekcji robót, obsługę prawną inwestycji, zadania marketingowe i sprzedażowe. W ramach zarządzania inwestycją wykonują Państwo wszelkie czynności w imieniu własnym i na rzecz Inwestora. Natomiast sprzedaż lokali jest dokonywana w imieniu i na rzecz Inwestora (podatnikiem VAT z tytułu dostawy lokalu jest Inwestor). Nie budują Państwo samodzielnie ww. budynków mieszkalnych, czynności związane z ich budową są bowiem dokonywane przez podwykonawców, którzy wystawiają na Państwa rzecz faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych. Oprócz nakładów na wybudowanie nieruchomości ponoszą Państwo również koszty marketingowe, prawne, administracyjne, mediów i ochrony mienia związane z realizacją ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego, otrzymując od usługodawców faktury z tego tytułu. Po zawarciu każdej ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu i uregulowaniu przez nabywcę należności na rachunek Inwestora, będą Państwo wystawiali Inwestorowi jedną, końcową fakturę za usługę realizacji tegoż lokalu w wysokości stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży danego lokalu, a wartością stanowiącą sumę zwrotu poniesionych kosztów zakupu nieruchomości przypadającej na ten lokal i gwarantowanej części zysku Inwestora związanego z tym lokalem.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia prawidłowej stawki podatku VAT (23% czy 8%) dla wykonania usługi określonej przez Państwa jako „zarządzanie procesem inwestycyjnym”. W Państwa ocenie usługa ta stanowi świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT (stawka 8% nie znajduje zastosowania, gdyż usługa zarządzania inwestycją nie mieści się w zamkniętym katalogu usług wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).

Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 562/18,cyt.:

„(…), iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Uczestnicy obrotu gospodarczego tak prowadzą swoją aktywność by zapewnić najlepszą organizację procesów gospodarczych, sprawną komunikację a wreszcie kontrolę poszczególnych komponentów tych procesów by ostatecznie zwiększyć efektywność i opłacalność swojej działalności.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego-dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W tym celu niezbędne jest dokładne przeanalizowanie indywidualnego przypadku.

By dokonać prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności podlegających opodatkowaniu rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Godzi się zaakcentować, że ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani poprzedzająca ją VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U UE L z 13 czerwca 1977r.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Nie ma również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE, aczkolwiek każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego.

Zagadnienie to było przedmiotem analizy zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i TSUE. Obszernie Trybunał zajął się problemem świadczeń złożonych w wyroku z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Co istotne i co wymaga wyraźnego podkreślenia, z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że (\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

W sprawie poddanej osądowi, skarżąca pełni rolę inwestora zastępczego zawierając umowę z treści której wynika, że zarządza procesem inwestycyjnym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy przywołać przepisy Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 290 ze zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W myśl art. 17 ustawy Prawo budowlane uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są: inwestor; inspektor nadzoru inwestorskiego; projektant; kierownik budowy lub kierownik robót. Stosowanie do treści art. 18 ust. 1 do 3 ww. ustawy, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia.

Inwestorem jest podmiot, który ma udokumentowany tytuł prawny do nieruchomości będącej terenem planowanej inwestycji oraz finansuje proces budowlany - ponosi ekonomiczny ciężar procesu budowlanego.

W praktyce inwestor może działać we własnym imieniu i na swoją rzecz-inwestor generalny, bądź na rzecz innego podmiotu, faktycznie finansującego przedsięwzięcie budowlane-inwestor zastępczy. Inwestor zastępczy, jak sama nazwa wskazuje, zastępuje inwestora, czyli podejmuje za niego określone (zlecone mu) czynności, do których zobowiązany jest inwestor w ramach procesu budowlanego, tak że ten nie musi być bezpośrednio zaangażowany w budowę. Zgodnie z Polską Normą ustanowioną 25 kwietnia 2000r. (PN-ISO 6707–2:2000 Budownictwo- Terminologia -Terminy stosowane w umowach-umowa o zastępstwo inwestycyjne) - inwestor zastępczy to jednostka organizacyjna działająca odpłatnie w imieniu zamawiającego i odpowiedzialna przed nim za organizację i koordynację działań wszystkich stron uczestniczących w przedsięwzięciu inwestycyjnym.

Zatem rolą inwestora zastępczego nie jest wykonanie inwestycji, ale wykonanie w zastępstwie inwestora określonych (zleconych mu) czynności, które musiałby wykonać inwestor odpowiedzialny za zorganizowanie procesu budowlanego.

Do obowiązków inwestora na budowie należy przede wszystkim zorganizowanie procesu budowy, zapewnienie opracowania projektu budowlanego, zatrudnienie kierownika budowy z uprawnieniami, czuwanie nad wykonaniem i odbiorem robót budowlanych. W przypadku ustanowienia inwestora zastępczego to on wykonuje obowiązki, nakładane przez ww. przepisy prawa budowlanego.

Interpolując powyższe wywody na grunt tej sprawy należy zatem poddać analizie umowę, której przedmiotem jest zarządzanie procesem inwestycyjnym. Wnioskodawca bowiem organizuje procesy inwestycyjno-budowlane oraz sprzedaje nieruchomości. Celem zawartej umowy jest wybudowanie przez skarżącą określonych obiektów i ich sprzedaż. Dopiero po zawarciu ostatecznej umowy o przeniesienie własności danego lokalu i uregulowaniu przez nabywcę należności na rachunek inwestora, skarżąca wystawia fakturę za usługę w wysokości stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży danego lokalu, a wartością stanowiącą sumę zwrotu poniesionych kosztów zakupu nieruchomości przypadającej na ten lokal i gwarantowanej części zysku inwestora związanego z tym lokalem, który to został określony w załączniku do Umowy. Podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży lokali jest Inwestor. Wnioskodawca ponosi koszty nakładów na wybudowanie nieruchomości i ryzyko związane z procesem inwestycyjnym spoczywa na skarżącej.

Wybudowanie poszczególnych nieruchomości nie jest możliwe bez przeprowadzenia całego procesu budowlanego od projektu zagospodarowania, poprzez projekty architektoniczne i wykonawcze, uzyskanie odpowiednich zezwoleń i uzgodnień po oddanie obiektów do użytkowania i pozyskanie nabywców a następnie sprzedaż nieruchomości i wystawienie faktury na rzecz inwestora. Zatem celem dodatkowych świadczeń jest osiągnięcie celu umowy, a nie zapewnienie dodatkowych świadczeń po cenach konkurencyjnych w stosunku do innych podmiotów. By możliwe było wystawienie faktury za zrealizowanie usługi, skarżąca musi zbyć nieruchomość a jest to możliwe tylko przy skorzystaniu z usług notariusza co wynika z przepisów kodeksu cywilnego i ustawy Prawo o notariacie. Współpraca z notariuszem stanowi warunek sine qua non dla finalnego rozliczenia skarżącej i inwestora.

Nie można pomijać i tego aspektu sprawy, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Zatem okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch lub więcej umów lub też da się wyodrębnić dwa lub więcej stosunków prawnych, nie ma decydującego znaczenia. Ważne jest czy ekonomiczne świadczenie jest jednolite.

Zdaniem Sądu, w nakreślonych okolicznościach faktycznych, Skarżąca świadczy usługi kompleksowe, które z istoty procesów inwestycyjno-budowlanych składają się z różnych etapów prac, faz, czynności tworzących łącznie całość. Poszczególne elementy składowe są nie tylko komplementarne względem siebie lecz także niezbędne i umożliwiają realizację celu jakim jest stworzenie produktu finalnego. Wybudowanie nieruchomości a następnie jej sprzedaż pozwala na wystawienie faktury i rozliczenie się z kontrahentem.

Kluczowa jest także analiza celu dokonania transakcji po stronie samego kontrahenta skarżącej. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny element świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny. Kontrahent może nie być zainteresowany działalnością deweloperską jako taką, czyli przeprowadzeniem całego procesu budowlanego od projektu zagospodarowania terenu, poprzez projekty architektoniczne, uzyskanie odpowiednich zezwoleń. Może nie dysponować odpowiednim zapleczem technicznym, personalnym względnie doświadczeniem pozwalającym realizować inwestycje budowlane.”

Jak wskazał NSA w wyroku z 24 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2201/18, cyt.:

„Należy zatem zgodzić się z podatnikiem, że - mając na uwadze czynności wykonywane na podstawie umowy o zarządzanie procesem inwestycyjnym - istnieje nierozerwalny związek ekonomiczny pomiędzy świadczonymi przez niego usługami a zarządzaniem procesem inwestycyjnym. Istotą funkcji zastępcy inwestycyjnego jest bowiem zastąpienie inwestora w procesie realizacji inwestycji (zastępca inwestycyjny wykonuje czynności na rzecz inwestora). Zadaniem spółki jest organizacja procesu inwestycyjno-budowlanego oraz sprzedaż nieruchomości, a zatem celem zawarcia umowy o zarządzanie procesem inwestycyjnym jest doprowadzenie przez spółkę do wybudowania obiektów budowlanych i ich sprzedaż.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że w nakreślonych okolicznościach faktycznych, świadczą Państwo usługi kompleksowe, które z istoty procesów inwestycyjno-budowlanych składają się z różnych etapów prac, faz, czynności tworzących łącznie całość. Poszczególne elementy składowe są nie tylko komplementarne względem siebie lecz także niezbędne i umożliwiają realizację celu jakim jest stworzenie produktu finalnego. Wybudowanie nieruchomości a następnie jej sprzedaż pozwala na wystawienie faktury i rozliczenie się z kontrahentem.”

W sytuacji opisanej we wniosku, zawarli Państwo Umowę z Inwestorem o świadczenie usług generalnego realizatora inwestycji. W ramach tej Umowy głównym przedmiotem Państwa działań jest zarządzanie procesem inwestycyjnym, na który składa się:

\- Zastępstwo Inwestora przez Państwa w procesach administracyjnych związanych z realizacją Inwestycji,

\- Dokonywanie inspekcji robót poprzez wyznaczonych pracowników (inspektorów i inny personel pomocniczy) włączając w to bez ograniczeń, dokonywanie przeglądu postępu robót, jakości materiałów, postępu i technologii oraz przestrzegania zasad bezpieczeństwa,

\- Informowanie Inwestora w sposób ciągły, zgodnie z zakresem usług o postępie prac inwestycyjnych (o czynnościach podejmowanych w ramach wykonywania zobowiązań zastępcy inwestycyjnego wynikających z Umowy i o postępach w zakresie czynności wykonywanych przez osoby trzecie w ramach realizacji Inwestycji). Udostępnienie do informacji wszelkiej dokumentacji związanej z Inwestycją,

\- Bieżąca, stała współpraca z projektantem inwestycji oraz nadzór nad projektem,

\- Zadania marketingowe i sprzedażowe,

\- Zadania obsługi ekonomiczno-biurowej i windykacji nabywców,

\- Zadania obsługi projektowo-technicznej nabywców,

\- Współpraca z notariuszami, przedstawienie wszelkich niezbędnych danych do aktów notarialnych

\- Realizacja Inwestycji zgodnie z dokumentacją techniczną oraz ewentualnymi zmianami zaakceptowanymi przez Inwestora,

\- Obsługa w ramach zgłoszonych przez nabywców usterek i wad,

\- Zadania w ramach obsługi technicznej Nieruchomości i urządzeń infrastruktury technicznej do czasu przeniesienia ich własności na nabywców,

\- Obsług prawna Inwestycji.

Wskazują Państwo, że rolą inwestora zastępczego jest co do zasady całościowa organizacja i koordynacja działań wszystkich uczestników przedsięwzięcia inwestycyjnego, zastępując w tym zakresie inwestora bezpośredniego. Dodatkowo, wynagrodzenie za świadczoną usługę zarządzania procesem inwestycyjnym otrzymują Państwo dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu na osobę trzecią.

Zatem zakończeniem świadczenia przez Państwa usług zarządzania procesem inwestycyjnym jest dopiero chwila sprzedaży konkretnego lokalu. Wynika z tego, że z ekonomicznego punktu widzenia cząstkowe wykonanie poszczególnych usług wchodzących w skład usługi zarządzania procesem inwestycyjnym nie ma znaczenia dla prawidłowego jej wykonania. Wynagrodzenie jest kalkulowane w wysokości będącej różnicą między ceną sprzedaży danego lokalu, a wartością stanowiącą sumę zwrotu poniesionych kosztów zakupu nieruchomości przypadającej na ten lokal i gwarantowanej części zysku Inwestora związanego z tym lokalem. Zatem również ze sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia można wywnioskować, że są Państwo zobowiązani do całościowego zorganizowania procesu budowlanego aż do sprzedaży zrealizowanych budynków. Co istotne, również z perspektywy nabywcy usług świadczonych przez Państwa, kluczowe znaczenie ma doprowadzenie procesu budowlanego aż do samej sprzedaży zrealizowanych w ramach inwestycji budynków.

Ponadto w trakcie procesu inwestycyjnego nie wykonują Państwo samodzielnie żadnej z czynności opisanych w art. 41 ust. 12 Ustawy VAT, w szczególności nie dokonują Państwo dostawy, ani też nie budują Państwo obiektu budowlanego, który mógłby zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zatem, główną usługą świadczoną przez Państwa na rzecz Inwestora jest zarządzanie procesem inwestycyjnym, z którymi pomocniczo związane są pozostałe Usługi.

Świadczenie usługi zarządzania procesem inwestycyjnym będące podstawą rozliczeń pomiędzy stronami, jako że nie znajduje się w zamkniętym katalogu usług korzystających z obniżonej stawki opodatkowania, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, mając na uwadze rozstrzygnięcia zapadłe w rozpatrywanej sprawie tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 562/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2201/18, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.