Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1182/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Aplikacja radcowska.
Słowa kluczowe: aplikacja; działalność-działalność gospodarcza; opłata; radca prawny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2007-2011 jako aplikant radcowski przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych Wnioskodawczyni odbyła aplikację radcowską. W roku 2011 r. zakończyła aplikację i w wyniku pozytywnie zdanego egzaminu zawodowego uzyskała uprawnienia radcy prawnego. Aby móc zostać wpisanym na listę aplikantów radcowskich zobowiązana była do przystąpienia do konkursu na aplikację radowską połączonego z obowiązkiem uiszczenia z tego tytułu stosownej opłaty, a w związku z uzyskaniem pozytywnego wyniku konkursu również do uiszczenia opłaty tytułem wpisu na listę aplikantów radcowskich. Natomiast w czasie trwania aplikacji niezbędnej do uzyskania przez Wnioskodawczynię uprawnień zawodowych zobowiązana była do uiszczenia opłat rocznych za aplikację oraz składek członkowskich, a nadto wydatków związanych z opłaceniem kosztów egzaminu radcowskiego oraz wpisu na listę radców prawnych. Podstawą obowiązku uiszczania opłat rocznych za aplikację oraz opłacania składek członkowskich na rzecz samorządu radcowskiego jest art. 321 ustawy o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. wraz z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską oraz art. 63 wyżej cytowanej ustawy. Płatność ww. składek i opłat jest obligatoryjna. Nieuiszczanie składek członkowskich zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 4a stanowi podstawę do skreślenia aplikanta z listy aplikantów. Analogiczny skutek następuje w przypadku nieuiszczania przez aplikanta opłat rocznych, co stanowi naruszenie oprócz postanowień ww. ustawy również regulaminu odbywania aplikacji radcowskiej. Bez możliwości zakończenia trwania aplikacji radcowskiej wymagającej uiszczania ww. opłat Wnioskodawczyni nie uzyskałaby uprawnień radcowskich i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej w ramach i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej w ramach której Wnioskodawczyni świadczy usługi i uzyskuje przychód. Analogiczny charakter ma obowiązek uiszczania opłat za przystąpienie do konkursu na aplikację radcowską jak i egzaminu radcowskiego oraz opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich oraz radców prawnych. Bezpośrednio po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej praktyki radcowskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może następujące wydatki uznać za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej radcy prawnego:

*   opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską,
*   opłaty roczne za cztery lata aplikacji radcowskiej,
*   składki członkowskie aplikanta z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim,
*   opłata za wpis na listę radców prawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt prowadzonej działalności gospodarczej jeśli;

*   pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu,
*   został poniesiony w celu wskazanym przez prawodawcę tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie został ujęty w ramach zamkniętego katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 cyt. ustawy,
*   zostanie właściwie udokumentowany.

Wykładnia systemowa oraz funkcjonalna ww. przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy jak i sam cel tej wykładni nie zakazuje kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej ale dokonywanych w tym właśnie celu (wyrok WSA z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt: I SA/Łd 122/13, wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt: 1 SA/Gd 626/13). Zwrot „w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (tak: wyrok SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11). Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zauważyć również należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ustawą o radcach prawnych zarówno opłata za aplikację, składka członkowska oraz opłaty poniesione w związku z przystąpieniem do egzaminu radcowskiego i wpisem na listę radców prawnych mają charakter obligatoryjny, przez co nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. l pkt 30 cytowanej wyżej ustawy, a z kolei ich poniesienie ma wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej radcy prawnego prowadzonej w ramach indywidualnej praktyki radcowskiej.

Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 i la ww. ustawy opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a jeśli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku jest suma dochodów ze wszystkich źródłem przychodów. Z kolei w myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródeł przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Koszty uzyskania przychodów są zatem ściśle i funkcjonalnie przypisane do konkretnego źródła ich uzyskania. Jeżeli radca prawny rozpocznie działalność gospodarczą w celu wykonywania wyuczonego podczas aplikacji radcowskiej zawodu w ocenie Wnioskodawcy istnieje możliwość uznania ww. wydatków jako obligatoryjnego kosztu poniesionego w celu umożliwienia powstania źródła przychodu z prowadzonej następczo działalności gospodarczej w formie indywidualnej praktyki radcowskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem ”koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2007-2011 jako aplikant radcowski przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych odbyła aplikację radcowską. W roku 2011 r. zakończyła aplikację i w wyniku pozytywnie zdanego egzaminu zawodowego uzyskała uprawnienia radcy prawnego. Aby móc zostać wpisanym na listę aplikantów radcowskich zobowiązana była do przystąpienia do konkursu na aplikację radowską połączonego z obowiązkiem uiszczenia z tego tytułu stosownej opłaty, a w związku z uzyskaniem pozytywnego wyniku konkursu również do uiszczenia opłaty tytułem wpisu na listę aplikantów radcowskich. Natomiast w czasie trwania aplikacji niezbędnej do uzyskania przez Wnioskodawczynię uprawnień zawodowych zobowiązana była do uiszczenia opłat rocznych za aplikację oraz składek członkowskich, a nadto wydatków związanych z opłaceniem kosztów egzaminu radcowskiego oraz wpisu na listę radców prawnych. Po uzyskaniu uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej praktyki radcowskiej.

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków wskazać należy, że:

*   „opłata za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską” miała na celu przyjęcie do grona aplikantów w danym roku,
*   „opłaty roczne za cztery lata aplikacji radcowskiej” stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,
*   „składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim” (jako aplikant radcowski za okres od października 2010 r. do kwietnia 2014 r.) poniesione w okresie od stycznia 2011 – 2014; były nierozerwalnie związane z prawem i możliwością przynależności do samorządu radcowskiego ze statusem aplikanta radcowskiego,
*   „opłata za egzamin radcowski” pozwalała na przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego,
*   „opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu” co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc do tego stanu faktycznego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawczynię wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawczyni. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni nie wykazała, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę celowego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawczyni ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku Wnioskodawczyni nie wykazała by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłat za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłat rocznych za cztery lata aplikacji radcowskiej, składek członkowskich aplikanta z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłat za wpis na listę radców prawnych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite – stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Ke 379/13), (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13), (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 359/14, a dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 465/14 oraz wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn.. akt II FSK 2304/12).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.