Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.422.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-02
Teza: Kwestia podlegania Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, metodologii określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem oraz tego podatku przy kalkulacji zaliczek i podatku na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; przychód; spółki-spółka komandytowa; usługi-usługi hotelarskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podlegania Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków – **jest nieprawidłowe,**

*   metodologii określenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków – **jest nieprawidłowe,**

*   uwzględnienia podatku od przychodów z budynków przy kalkulacji zaliczek i podatku na zasadach ogólnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, metodologii określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem oraz tego podatku przy kalkulacji zaliczek i podatku na zasadach ogólnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach niniejszego wniosku A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zwraca się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Organ”) w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie interpretacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawa o CIT).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym przez Sąd … pod nr KRS … . Spółka jest komandytariuszem w C (dalej: Spółka komandytowa). Spółce przysługuje udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 99,99%.

Komplementariuszem Spółki komandytowej jest spółka D sp. z o.o. (dalej: D), zarejestrowana przez Sąd Rejonowy … pod nr KRS … . D przysługuje udział w zysku Spółki komandytowej w wysokości 0,01%. Pełen pakiet udziałów D znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy.

Spółka komandytowa, będąc właścicielem budynku X, prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. X usytuowany jest w K. (….) przy ul. Y, a dla nieruchomości Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą n1. Spółce komandytowej przysługuje prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynku X.

Na mocy umowy dzierżawy z dnia 7 listopada 1990 r. zmienionej Aneksem nr 1 z dnia 21.09.2011 r. i Aneksem nr 2 z dnia 24.08.2016 r. B wydzierżawiła budynek X na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca w wydzierżawionym budynku prowadzi działalność hotelową. Wartość początkowa budynku wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową przekracza 10 000 000 zł.

Budynki X zostały sklasyfikowane w grupie 1, podgrupie 10, w rodzaju 109, stąd zastosowana w ich przypadku stawka amortyzacyjna wyniosła 2,5%. W związku z przeprowadzanymi pracami remontowymi i modernizacyjnymi w X, poniesiono szereg wydatków związanych z pracami modernizacyjnymi budynku, takich jak np. rozbudowa łazienek dla niepełnosprawnych. Równocześnie, w ewidencji środków trwałych wyodrębniono składniki majątku stanowiące wyposażenie oraz elementy nietrwale związane z budynkiem. Stawką amortyzacyjną właściwą dla budynku (2,5%) objęto zatem wydatki związane z ulepszeniem budynku oraz elementy trwale związane z budynkiem. Pozostałe wydatki poniesione w związku z wykonywanymi pracami zostały zaklasyfikowane jako koszty remontu albo uwzględniono je w ewidencji osobno, jako środki trwałe nietrwale związane z budynkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy zważywszy na fakt, że Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki komandytowej oraz jednocześnie spółką prowadzącą działalność hotelową w budynku będącym własnością Spółki komandytowej, to nie podlega on obowiązkowi rozliczania podatku od przychodów z nieruchomości ? Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby negatywna, to kolejne pytania:
2.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, w szczególności czy ustalana na początek każdego miesiąca wartość początkowa budynku powinna również uwzględniać dokonane już odpisy amortyzacyjne?
3.  Czy zważywszy na fakt, że Wnioskodawca w swojej deklaracji CIT wykazuje zarówno przychody i koszty przypadające na niego ze spółki komandytowej, jak i z działalności własnej, to o kwotę podatku od przychodów z budynków może pomniejszać swoje zaliczki na podatek CIT, skalkulowane w oparciu o przychody i koszty obu spółek (komandytowej oraz sp. z o.o.) i czy odpowiednio dotyczy to również kwoty zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków, odliczanego od podatku wykazanego w zeznaniu rocznym podatkowym, wyliczanego od dochodu obu spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki komandytowej oraz jednocześnie spółką prowadzącą działalność hotelową w budynku będącym własnością Spółki komandytowej, nie podlega on obowiązkowi rozliczania podatku od przychodów z nieruchomości.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków podlega środek trwały będący budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Równocześnie, zgodnie z art. 24b ust. 5 pkt 2) ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek stanowi własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka prowadzi działalność hotelową w budynku X. Wskazany budynek jest własnością spółki komandytowej. Wobec powyższego, Spółka komandytowa oddała w całości do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy budynek na rzecz podmiotu będącego jej wspólnikiem. Jako że Spółka komandytowa jest spółką osobową, opodatkowanie podatkiem dochodowym następuje na poziomie jej wspólników. W związku z powyższym, podatnikiem podatku od przychodów z budynków jest de facto Wnioskodawca. Jako że Spółka prowadzi w budynku X działalność hotelową, należy uznać, że w praktyce powierzchnia budynku została przeznaczona na cele własne podatnika, w związku z powyższym zastosowanie powinien znaleźć art. 24b ust. 7 ustawy o CIT. Zgodnie z przytoczonym przepisem, podatnik nie jest zobligowany do określenia przychodu z budynków w sytuacji, gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Określenie powierzchni budynku „oddanej do użytkowania” wskazuje na powierzchnie oddaną na rzecz innego podmiotu, z tytułu czego podatnik uzyskuje korzyści finansowe. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka komandytowa co prawda oddała powierzchnię budynku na podstawie umowy dzierżawy, niemniej jednak dokonała tego na rzecz swojego wspólnika, będącego w praktyce podatnikiem podatku dochodowego od osiąganych przez nią (spółkę komandytową) dochodów.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 24b ust. 7 ustawy o CIT. Wobec tego, jako że cała powierzchnia użytkowa budynku została przeznaczona na cele własnej działalności komandytariusza, będącego w praktyce podatnikiem podatku od dochodów Spółki komandytowej, Wnioskodawca nie jest zobligowany do uiszczania podatku od przychodów z budynków, na podstawie art. 24b ustawy o CIT.

Co więcej, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek wynikający z art. 24b ustawy o CIT nie powstanie również w związku z prowadzeniem w budynku działalności hotelowej. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi noclegowe nie posiadają bowiem charakteru podobnego do umów najmu czy dzierżawy. Przez umowę najmu należy bowiem rozumieć umowę cywilnoprawną nakładającą na strony -zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego (Tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: KC), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie nieruchomości przez jego najemcę.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy Usługi hotelarskie oraz usługi pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. 2019, poz. 238, dalej: ustawa o usługach hotelarskich), pod pojęciem usług hotelarskich należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Wobec powyższego, przytoczona definicja kładzie nacisk nie tylko na samo używanie rzeczy ale również na usługi mu towarzyszące.

Istotę hotelarstwa upatruje się bowiem w specyficznej odpłatnej gościnności. Z tak zdefiniowanej istoty hotelarstwa wynikają cele działalności hotelarskiej, do których zalicza się zapewnienie bezpieczeństwa pobytu, wygody, utrzymania co najmniej deklarowanego standardu obiektu i poziomu oferowanych usług, jak również zapewnienie odpowiedniej atmosfery pobytu.

Co więcej, do podstawowych usług oferowanych przez obiekty hotelowe obok usług noclegowych zalicza się usługi gastronomiczne. W zakres oferowanych usług wchodzą również usługi uzupełniające, inaczej nazywane komplementarnymi, które są nieodłącznie związane z działalnością podstawową, czyli takie, z których gość zmuszony jest skorzystać, decydując się na pobyt takie jak np. przechowalnia bagażu. Co do zasady, cena za wskazane usługi jest wliczona w usługę podstawową.

Dodatkowo, w cenę usługi podstawowej wliczane są niejednokrotnie tzw. usługi fakultatywne, których celem jest uczynienie pobytu w hotelu bardziej atrakcyjnym, takie jak np. możliwość skorzystania z basenu czy sauny.

Wobec powyższego, usługi hotelowe nie sprowadzają się jedynie do udostępniania rzeczy. Na wskazane usługi składają się również usługi gastronomiczne, traktowane jako podstawowe usługi oferowane przez hotel, jak również usługi uzupełniające oraz fakultatywne. Co istotne, na cenę noclegu składa się nie tylko sam koszt udostępnienia pokoju, ale również szereg innych kosztów związanych z usługami, obligatoryjnie wliczonych w cenę usługi hotelowej.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, podatkowi od przychodów z budynków powinny podlegać tylko te obiekty, w których powierzchnie są oddawane w najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, a więc czynności mieszczące się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU, gdzie celem najmu, dzierżawy jest udostępnienie pomieszczeń do swobodnego dysponowania najemcy, dzierżawcy np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej czy też trwałego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Usługi hotelowe z kolei, mieszczą się w ugrupowaniu 55.1 PKWiU z 2019 r. - w konsekwencji świadczenie ww. usług nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.

Wobec powyższego, usługi noclegowe nie sprowadzają się wyłącznie do korzystania z rzeczy, lecz zostały wzbogacone o dodatkowe elementy. Co więcej, umowa najmu/dzierżawy daje najemcy/dzierżawcy swobodę oraz wyłączność korzystania z rzeczy. Najemca czy dzierżawca posiada zatem nieskrępowany dostęp do udostępnionej powierzchni, do której wstępu nie posiadają inne podmioty. W przypadku usług hotelowych z kolei, goście hotelowi nie mają swobody w korzystaniu z rzeczy. Co więcej, goście hotelowi nie są jedynymi podmiotami, mającymi prawo do wejścia do udostępnionego pokoju, co wynika choćby z usług serwisu hotelowego, dokonującego regularnego sprzątania udostępnionych powierzchni.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, nie jest on zobligowany do uiszczania podatku od przychodów z budynków, na podstawie art. 24b ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia oraz dokonane odpisy amortyzacyjne od budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT pod pojęciem przychodu należy rozumieć ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkową podlegającego opodatkowaniu środka trwałego, wynikającą z prowadzonej ewidencji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że sam Ustawodawca wskazuje na zmienność wartości początkowej, gdyż wartość jest ustalana co miesiąc. Skoro zatem wartość jest zmienna to może ona podlegać modyfikacjom zarówno poprzez ulepszenie (zwiększenie wartości początkowej), jak i odpisy amortyzacyjne (zmniejszenie wartości początkowej).

W opinii Wnioskodawcy, stanowisko o zmienności wartości początkowej budynku jest potwierdzone przez samą konstrukcję podatku od przychodów z budynków. Podatek od przychodów z budynków jest bowiem de facto podatkiem majątkowym, bowiem jest obliczany od posiadanego majątku (wartości początkowej budynków), nie zaś od otrzymanych przychodów z tytułu np. najmu czy dzierżawy budynku.

Zgodnie z artykułem 15 ust. 6 ustawy o CIT przez odpisy amortyzacyjne należy rozumieć odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przepisów wynika zatem, że majątek podatnika traci w trakcie użytkowania swoją wartość, co znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących amortyzacji środków trwałych.

Powyższe potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3226/15). Zgodnie bowiem z przywołanym rozstrzygnięciem, istotę i cel przewidzianej w ustawie o CIT instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem.

Wobec tego należy przyjąć, że podatek od przychodów z budynków powinien być kalkulowany w oparciu o zamortyzowaną wartość początkową nieruchomości. Przedstawione podejście znajduje swoje potwierdzenie w stanowiskach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/18).

O zasadności przedstawionego podejścia świadczy również sama treść art. 24b ust. 3 ustawy o CIT.

W przepisie użyto bowiem określenia: „wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji”. Skoro zatem podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, to obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady na ulepszenie), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację).

Interpretacja przepisu przy uwzględnieniu wszystkich słów przepisu wynika z zasady racjonalnego ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca zakłada bowiem, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Wobec powyższego, uzasadnionym jest stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalanej w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu, tym bardziej, że przepisy podatkowe muszą kategoryzować i określać obowiązki podatnika w sposób jak najbardziej precyzyjny.

Co więcej, potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest wynik wykładni systemowej. Biorąc bowiem pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że ewidencja środków trwałych powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy wartość początkowa budynku stanowiąca podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, powinna być modyfikowana o dokonane ulepszenia oraz odpisy amortyzacyjne od budynku, przy czym odpisy amortyzacyjne jakie mogą znaleźć w tym miejscu zastosowanie to jedynie odpisy dokonywane od samego budynku oraz elementów trwale z nimi związanych, amortyzowanych stawką 2,5%.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku od przychodów z budynków powinna pomniejszać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, skalkulowane w oparciu o przychody i koszty obu spółek (Spółki komandytowej oraz Spółki). Odpowiednio dotyczy to również kwoty zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków, odliczanego od podatku wykazanego w zeznaniu rocznym podatkowym, skalkulowanego od dochodu obu spółek.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Co więcej, zgodnie z art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi według zasady przywołanej w zdaniu poprzednim, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Wobec powyższego, wspólnik spółki osobowej, będący spółką kapitałową, jest zobligowany do połączenia osiąganych przychodów z udziału w spółce osobowej, proporcjonalnie do wielkości swojego udziału, przypisując je do odpowiedniego źródła przychodów.

Ponadto, odnosząc się do treści art. 5 ust. 2 ustawy o CIT należy wskazać, że zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem przychody i koszty dla celów podatkowych wspólnika ustala się proporcjonalnie w stosunku do posiadanych wkładów w spółce komandytowej.

Odwołując się do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w konsekwencji Wnioskodawca - po zsumowaniu przychodów i kosztów z własnej działalności gospodarczej (spółki z o.o.) oraz procentowego udziału przychodów, kosztów, dochodów/strat z tytułu udziału w Spółce komandytowej - dokonuje obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych i na tej podstawie oblicza podatek, zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Wobec powyższego, od całości dochodów (uzyskanych z działalności własnej spółki z o.o. + % ze Spółki komandytowej) Wnioskodawca we własnym zakresie oblicza zaliczki i podatek CIT.

Zgodnie z art. 24b ust. 12 ustawy o CIT, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. Zgodnie z art. 25 ust. 1 z kolei, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Wobec powyższego, przepis odwołuje się do podatku należnego, a zatem - w przypadku wspólnika spółki komandytowej - podatku skalkulowanego od sumy dochodów osiągniętych zarówno z działalności własnej sp. z o.o. jak i z udziału w spółce komandytowej.

W nawiązaniu do treści art. 24b ust. 13 ustawy o CIT należy wskazać, że podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc. Co więcej, art. 24b ust. 14 ustawy wskazuje, że kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Wobec powyższego, biorąc bowiem pod uwagę metodę kalkulacji należnego podatku dochodowego stosowaną przez wspólnika spółki komandytowej, w opinii Wnioskodawcy, pod pojęciem „podatku należnego” wskazanego w przywołanych przepisach należy rozumieć zaliczkę powstałą z kalkulacji uwzględniającej przychody i koszty osiągane na poziomie zarówno samej spółki z o.o., jak również przypadające proporcjonalnie na wspólnika przychody i koszty powstałe w Spółce komandytowej. W związku z tym, podatek od przychodów z budynków może zostać odliczony od zaliczki na podatek skalkulowanej w oparciu o sumę przychodów i kosztów generowanych przez samą sp. z o.o. oraz Spółkę komandytową. Ta sama zasada odnosi się również do możliwości odliczenia zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków - należy go bowiem odliczyć o podatku skalkulowanego w oparciu o łączne dochody z działalności własnej (sp. z o.o.) oraz dochody przypadające proporcjonalnie na Spółkę, jako wspólnika Spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   podlegania Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków – **jest nieprawidłowe,**

*   metodologii określenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków – **jest nieprawidłowe,**

*   uwzględnienia podatku od przychodów z budynków przy kalkulacji zaliczek i podatku na zasadach ogólnych – **jest prawidłowe.**

Art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Na podstawie art. 24b ust. 9 powołanej ustawy podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Zgodnie z art. 24b ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku gdy budynek stanowi własność albo współwłasność spółki niebędącej osobą prawną - przy obliczaniu wartości początkowej przypadającej na wspólnika przepis art. 5 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Łączna subsumcja art. 24b ust. 1, art. 24b ust. 5 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy budynek:

*   zaliczony do środków trwałych spółki niebędącej osobą prawną stanowi własność (albo współwłasność) tej spółki;

*   został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

*   jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

*   to wspólnicy tej spółki osobowej są obowiązani do uwzględnienia wartości początkowej tego budynku w rozliczeniach dla potrzeb podatku od przychodów z budynków proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki.

Ustawodawca nie ustanowił przy tym żadnych wyjątków, nie uzależnił obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków od rodzaju działalności prowadzonego przez najemcę, ani od okoliczności, jakiej osobie prawnej lub fizycznej dany budynek został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a w szczególności - czy najemca jest wspólnikiem wynajmującego, czy też nie.

W konsekwencji należy uznać, że okoliczność, że Wnioskodawca prowadzi działalność hotelową nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie jest ani właścicielem, ani współwłaścicielem budynku hotelu. Spółka komandytowa posiada majątek odrębny od majątku wspólników – por. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.).

Właścicielem przedmiotowego budynku jest spółka komandytowa i związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do uwzględnienia wartości początkowej tego budynku w kalkulacji podatku określonego w art. 24b ust. 1 nast. ustawy o CIT proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki (99,99 %).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki komandytowej oraz jednocześnie spółką prowadzącą działalność hotelową w budynku będącym własnością Spółki komandytowej, nie podlega on obowiązkowi rozliczania podatku od przychodów z nieruchomości - należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ww. ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przepisu tego wynika, że:

*   wartość początkową środka trwałego ustala się na zasadach określonych w art. 16g ust. 1 i 3 -11;

*   wartość początkowa może zostać powiększona o sumę wydatków na ulepszenie środka trwałego.

Należy przy tym zauważyć, że Ustawodawca przewidział różne metody amortyzacji środków trwałych:

1.  metodę liniową – por. art. 16h ust. 4 w zw. z art. 16i ustawy o CIT (w tym także metodę indywidualną – por. art. 16j ustawy o CIT),
2.  metodę degresywną (malejącego salda) – por. art. 16k ust. 1 ustawy o CIT
3.  metodę naturalną (jednorazową) – por. art. 16k ust. 14 ustawy o CIT.

Na mocy art. 16k ust. 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i.

Podkreślić przy tym należy że dla celów podatkowych budynków nie można amortyzować metodą degresywną, ani jednorazowo.

Art. 16k ust. 1 dotyczy bowiem maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, a art. 16k ust. 14 - fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.

W przypadku metody liniowej co do zasady wartość początkowa pozostaje niezmienna przez cały okres amortyzacji (za wyjątkiem ww. sytuacji, gdy dany środek trwały uległ ulepszeniu, lub gdy odłączono od niego część składową).

Jedynie w drodze wyjątku wartość początkowa środków trwałych oraz dokonane od nich odpisy amortyzacyjne mogą na podstawie odrębnych przepisów ulegać aktualizacji wyceny.

Oznacza to, że nie jest dopuszczalne, aby podmioty prowadzące ewidencję środków trwałych samodzielnie dokonywały zmiany wartości początkowej budynku będącego środkiem trwałym (lub decydowały o sposobie aktualizacji wyceny środków trwałych).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 5 ustawy o CIT Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1-3, wartości początkowej składników majątku, o której mowa w art. 16d ust. 1, jednostkowej ceny nabycia części składowych i peryferyjnych, o których mowa w art. 16g ust. 13, oraz wartości początkowej środków trwałych, o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. a i b, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%.

Wyłącznie w przypadku metody degresywnej określonej w art. 16k ust. 1 ww. ustawy Ustawodawca przewidział pomniejszenie wartości początkowej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne.

W przypadku amortyzacji budynków (możliwej jedynie metodą liniową) wartość początkowa nie może zostać pomniejszona co do zasady o jakiekolwiek odpisy amortyzacyjne.

Wyjątek stanowi jedynie przypadek uregulowany w art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Przepis ten nie będzie miał jednakże zastosowania w niniejszej sprawie.

Wskazać także należy na cel wprowadzenia podatku określonego w art. 24b updop:

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l. p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 updop „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

W związku z powyższym wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Dlatego też Organ interpretacyjny nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/18).

Okoliczność, że przepis art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że wartość początkowa powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca - nie może przesądzać o tym, że wbrew jakimkolwiek przepisom dotyczącym ustalania wartości początkowej (por. art. 16g ustawy o CIT) należy ją pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne dla celów podatku od przychodów z budynków. Gdyby taki był zamiar Prawodawcy, mógłby to uczynić w sposób analogiczny jak w art. 16k ust. 1 ww. ustawy, lecz tego nie uczynił. Nie do zaakceptowania jest przy tym pogląd, że to samo pojęcie – „wartość początkowa” – ma różne znaczenie w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego aktu prawnego (art. 24b i art. 16g) bez wyraźnej przyczyny.

Biorąc pod uwagę również okoliczność, że niektóre budynki komercyjne mogą być zamortyzowane całkowicie nawet w ciągu 10 lat, a jednocześnie generować przychody z ich najmu, brak jest podstaw do przyjęcia, że celem Ustawodawcy było:

*   nieobjęcie właścicieli całkowicie zamortyzowanych budynków (wg Wnioskodawcy ich wartość początkowa dla potrzeb podatku od przychodów z budynków byłaby zerowa);

*   zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej właścicieli budynków nowych oraz używanych, w dużym stopniu lub całkowicie zamortyzowanych, ale całkowicie wyremontowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym pojęcie wartości początkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania dla podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, należy rozumieć jako wartość początkową budynku określoną dla amortyzacji podatkowej, modyfikowaną o dokonane ulepszenia oraz dokonane odpisy amortyzacyjne od budynku - należy uznać za nieprawidłowe.

Dokonane odpisy amortyzacyjne nie mają bowiem wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Ad. 3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym:

*   kwota podatku od przychodów z budynków powinna pomniejszać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, skalkulowane w oparciu o przychody i koszty obu spółek (Spółki komandytowej oraz Spółki);

*   odpowiednio dotyczy to również kwoty zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków, odliczanego od podatku wykazanego w zeznaniu rocznym podatkowym, skalkulowanego od dochodu obu spółek

*   należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 3).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.