Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-294/15-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Zwolnienie od podatku usług związanych z likwidacja szkód (ubezpieczenia komunikacyjne i nieruchomości) wykonywanych na podstawie umowy, zlecenia lub pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych lub na zlecenie podmiotów trzecich działających w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych.
Słowa kluczowe: likwidacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo; szkody; szkody-szkoda materialna; usługi; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2015 r. (data doręczenia 8 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym 10 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług. Wniosek uzupełniono 10 czerwca 2015r. o dodatkową, należną opłatę za wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług pomocniczych w likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych na rzecz Zakładów Ubezpieczeń (Towarzystw Ubezpieczeniowych), zwanych dalej Z.U. Obecnie usługi te – zgodnie z klasyfikacją PKD – ujęto w sekcji K, jako działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne, pod kodem 66.21 Z – działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (wcześniej PKD 67.20.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonywaniu czynności pomocniczych w procesie likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych na rzecz Z.U. oraz chce podjąć rozmowy w zakresie pozyskania nowych zleceń od innych podmiotów działających w imieniu i na rzecz Zakładów Ubezpieczeń. Zakres wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę na rzecz Z.U. obejmuje usługi pomocnicze, w tym m.in.:

*   ustalanie stanu pojazdu na podstawie wykonanych oględzin, a na tej podstawie określenie jego wartości przed szkodą, którego celem jest określenie wartości ubezpieczeniowej, w tym badania zgodności danych podanych we wniosku ubezpieczeniowym przekazanym przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia;
*   przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, która obejmuje wykonanie materiału fotograficznego, wskazującego na rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody w pojeździe lub na nieruchomości, wyliczeń szkody oraz przesłanie lub zapisanie w systemie informatycznym Z.U. dokumentów odebranych od klienta.

W tym wykonywane są czynności:

*   przyjęcie zgłoszenia szkody;
*   wykonywanie oględzin uszkodzonych pojazdów lub nieruchomości w miejscu wskazanym przez poszkodowanego lub uprawnionego, z tytułu zgłoszonego roszczenia ubezpieczeniowego;
*   określanie zakresu i charakteru uszkodzeń pojazdów lub nieruchomości;
*   weryfikacja sposobu przeprowadzonej naprawy;
*   na podstawie wykorzystania odpowiednich programów narzędziowych, wykonanie kosztorysu naprawy, z uwzględnieniem technologii naprawy, celem określenia wartości szkody poniesionej przez ubezpieczonego/poszkodowanego, z tytułu której przysługuje zgłoszone odszkodowanie;
*   wykonanie wyceny wartości pojazdu lub nieruchomości;
*   wykonywanie oględzin miejsca zdarzenia – kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników zdarzenia;
*   wydawanie opinii i ekspertyz związanych ze zdarzeniami, będących podstawą przyjęcia lub odmowy przyjęcia roszczenia ubezpieczeniowego przez Z.U.;
*   dokumentowanie rozmiarów szkody majątkowej, określenie wartości szkody majątkowej;
*   inne czynności, które niezbędne są Z.U. do świadczenia usług ubezpieczeniowych w rozumieniu zapisów ustawy ubezpieczeniowej.

Czynności pomocnicze związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat są wykonywane na podstawie zlecenia, umowy lub posiadanego pełnomocnictwa do wykonywania przedmiotowych usług w imieniu i na rzecz Z.U., które jest udzielone bezpośrednio przez Z.U. oraz będą realizowane na podstawie zlecenia, umowy lub pełnomocnictwa substytucyjnego, związanego z realizacją zleceń od podmiotów niebędących Zakładem Ubezpieczeń, lecz będących zleceniobiorcą działającego w imieniu i na rzecz tych Zakładów. W rozumieniu przepisów w art. 106 K.c. oraz art. 738 K.c., realizacja zleceń otrzymanych od zleceniobiorcy Zakładu Ubezpieczeń, a następnie przekazanych do realizacji przez Wnioskodawcę jest realizacją czynności pomocniczych jako zastępca zleceniobiorcy.

W zakresie wykonywanych czynności pomocniczych, w każdym przypadku będzie to zawsze umocowanie do działania w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń. W wyroku z 21 maja 2014r., sygn. akt I FSK 856/13 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że czynności pomocnicze w stosunku do usług ubezpieczeniowych, związane z likwidacją szkód, wykonywane przez podwykonawców są zwolnione od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi pomocnicze, wykonywane na podstawie zlecenia lub wynikające z podpisanej umowy, otrzymane bezpośrednio z Zakładu Ubezpieczeń, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zostały od podatku od towarów i usług zwolnione?
2.  Czy usługi pomocnicze, realizowane na podstawie zlecenia, podpisanej umowy lub substytucyjnego pełnomocnictwa, otrzymane od innych firm niż Zakłady Ubezpieczeń, jednakże wykonywane w imieniu i na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zostały zwolnione od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. usługi pomocnicze w zakresie wstępnej likwidacji szkód, świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeń, związane ze wstępną likwidacją szkód, a w szczególności: przyjęciem zgłoszenia szkody, udzieleniem ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach, wynikających z przepisów lub warunków umowy, dokumentowaniem rozmiarów szkody i podejmowaniem działań zmierzających do jej nie powiększenia oraz zasadności ponoszonych kosztów, reprezentowanie i zabezpieczanie interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zostały od tego podatku zwolnione.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy były zwolnione od podatku od towarów i usług. Powyższy stan prawny skutkował uznaniem, że wymienione wyżej usługi świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeń podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Od 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), treść wskazanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 uległa zmianie. Ustawodawca zdecydował o uchyleniu załącznika nr 4, jednakże jego treść przeniósł do ustawy w art. 43 ust. 1 pkt 17-41.

W pkt 37 zwolnieniem od podatku od towarów i usług zostały objęte usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis ten został doprecyzowany ust. 13, 14 i 15 dodanymi do art. 43 ustawy o VAT na mocy art. 1 ust. 8 lit. b ustawy nowelizującej. Na mocy ust. 13, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

To odrębne świadczenie, które jako proces szeregu działań, podejmowanych przez Wnioskodawcę, prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia przez Z.U., w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczeniową, prowadzącą do ustalenia przyczyn i okoliczności wystąpienia danych zdarzeń losowych, określenia rozmiarów szkody oraz wysokości odszkodowania.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana ustawy o podatku od towarów i usług, polegająca na odejściu od definiowania usług, dla potrzeb tego podatku, poprzez odniesienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z tym dniem odstąpiono, co do zasady, od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, na rzecz zasady określania ich zakresu z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Od 1 stycznia 2011 r., przy określaniu zakresu świadczonych usług, klasyfikacje statystyczne stosowane są jedynie wówczas, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powołują symbole statystyczne. Zatem, w przedmiotowej sprawie – ponieważ w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy nie powołano symbolu statystycznego, dla rozstrzygnięcia jak należy zakwalifikować usługi będące przedmiotem zapytania, konieczne jest odwołanie się do innych niż PKD źródeł. Analizując zapisy art. 3 ust. 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, w którym określono warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych, w tym poniższe zapisy:

1.  Czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa wyżej, są:
    1.  zawieranie umów ubezpieczenia, umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów,
    2.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1,
    3.  ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, o których mowa w pkt 1,
    4.  ustanawianie w drodze czynności cywilnoprawnych, zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem ww. umów.
2.  Czynnościami ubezpieczeniowymi są również:
    1.  ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych,
    2.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, umów reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych,
    3.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej,
    4.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową,
    5.  prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych odnoszących się do wierzytelności ubezpieczającego,
    6.  lokowanie środków zakładu ubezpieczeń,
    7.  wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.
3.  Czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakładu ubezpieczeń:
    1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych.

Zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w pkt II ppkt l-6 oraz pkt III, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w pkt II ppkt 1-6 oraz pkt III, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy należy stwierdzić, że usługi pomocnicze wykonywane przez inne niż Zakład Ubezpieczeń podmioty, o ile są wykonywane na podstawie zlecenia, umowy lub pełnomocnictwa substytucyjnego, udzielonego przez ten zakład, mieszczą się w czynnościach ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 4 § 1 i ust. 5 § 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. w czynnościach związanych z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat.

Nawet gdyby zakwestionować powyższe stanowisko, to należy stwierdzić, że usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, polegającej na zawarciu i wykonaniu umowy ubezpieczenia (art. 3 ust. 3 § 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), czyli w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych. Zatem, usługi pomocnicze związane ze wstępną likwidacją szkód, wykonywane na podstawie zlecenia, umowy, posiadanego pełnomocnictwa upoważniającego do działania w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, traktowane są jako usługi ubezpieczeniowe (na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) i podlegają zwolnieniu podatkowemu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług lub podlegają zwolnieniu podatkowemu na postawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy.

Postępowanie likwidacyjne jest terminem używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. W zakresie postępowania likwidacyjnego, na Zakład Ubezpieczeń zostały nałożone określone obowiązki informacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie przytoczone powyżej uregulowania zawarte w ustawie o działalności ubezpieczeniowej w zakresie postępowania przewidzianego w procesie likwidacji szkody, jednoznacznie wykazują analogię do opisanych we wniosku usług. Wstępna likwidacja szkód stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. To odrębne świadczenie, które jako proces działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego tą umową, zgłoszonego do Z.U. Biorąc pod uwagę powyższe przesłanki, opinii Wnioskodawcy należy bezspornie uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pomocnicze na rzecz Z.U. związane ze wstępną likwidacją szkód spełniają przesłanki do uznania ich za odrębny i niezbędny element prowadzący do wykonania właściwej usługi ubezpieczeniowej, tym samym są zwolnione z podatku VAT.

W rozumieniu przepisów art. 106 K.c. oraz art. 738 K.c. realizacja zleceń otrzymanych od zleceniobiorcy Zakładu Ubezpieczeń, a następnie przekazanych do realizacji Wnioskodawcy jest realizacją czynności pomocniczych.

Działania Wnioskodawcy na podstawie otrzymanego zlecenia, podpisanej umowy o współpracy, czy też w oparciu o pełnomocnictwo substytucyjne, w zakresie wykonywanych czynności pomocniczych dla Z.U., będzie to zawsze działaniem w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń. Natomiast, w sytuacji otrzymania zlecenia od podmiotu innego niż Zakład Ubezpieczeń, jednakże działającego w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, to czynności te również podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W dwóch interpretacjach indywidualnych wydanych wcześniej oceniono stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, jednak biorąc pod uwagę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, zmienia się diametralnie stanowisko w tej sprawie na korzyść Wnioskodawcy.

W uzasadnieniu wyroku NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji i uznał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług za uzasadniony. Sąd stwierdził, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między pomiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko objęte jest ubezpieczeniem (wyroki: w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41; w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże, ustawodawca wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy, rozszerzył przedmiotowe zwolnienie. W ocenie Sądu, jeżeli podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, wynikającej z treści art. 43 ust. 13, tym samym brak jest podstaw do wykładni pro wspólnotowej tej normy. Art. 43 ust. 13 ustawy przewiduje zwolnienie od podatku dla usługi, stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni ten przepis bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawstwie.

NSA stwierdził, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy, zatem uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1035/13 powtórzył za NSA, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego – jeżeli podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej – brak jest podstaw do dokonywania wykładni pro wspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1035/13 – usługi wstępnej likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem dostosowania do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany \[2002\] ECR I-5811, paragraf 43).

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950, z późn. zm.) – w szczególności z art. 16 tej ustawy – wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która – zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej – również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (np. wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National, pkt 38; C-472/03 Arthur Andersen, pkt 25; C-240/99 Skandia, pkt 23).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen, pkt 39; C-349/96 CPP, pkt 17; C-240/99 Skandia, pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów/towarzystw ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – wyrok w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w którym Trybunał uznał, że: „(…) świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja (…) na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia «transakcji ubezpieczeniowych» (…), a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT” – pkt 14 wyroku.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji powyższego, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a towarzystwem ubezpieczeniowym. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Odnosząc się do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Zatem, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią owszem odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód oraz przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nie można uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności – ustalanie stanu pojazdu na podstawie wykonanych oględzin, a na tej podstawie określenie jego wartości przed szkodą, którego celem jest określenie wartości ubezpieczeniowej, w tym badania zgodności danych podanych we wniosku ubezpieczeniowym przekazanym przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia oraz przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, która obejmuje wykonanie materiału fotograficznego, wskazującego na rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody w pojeździe lub na nieruchomości, wyliczeń szkody oraz przesłanie lub zapisanie w systemie informatycznym Z.U. dokumentów odebranych od klienta – trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego. Mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe, gdyż ze złożonego wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca posiadał uprawnienia do rozpatrywania roszczeń.

Rozpatrywanie roszczeń sprowadza się do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu upewnienia się, czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie.

Wymienione zatem powyżej przykładowe usługi stanowią czynności o charakterze czysto technicznym, w związku z tym nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – niezależnie od tego, czy są świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, czy też podmiotów niebędących zakładami ubezpieczeń.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wyżej wymienione usługi pomocnicze świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zlecenia lub wynikające z podpisanej umowy, otrzymane bezpośrednio z Zakładu Ubezpieczeń, a także na podstawie zlecenia, podpisanej umowy lub substytucyjnego pełnomocnictwa, otrzymane od innych firm niż Zakłady Ubezpieczeń, jednakże wykonywane w imieniu i na rzecz Zakładów Ubezpieczeń – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy. Przedmiotowe czynności opodatkowane są podstawową 23% stawką podatku.

Należy również wskazać, że powyższa wykładnia odzwierciedla treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 lipca 2012 r. znak PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304. Analiza całości argumentacji zawartej w ww. interpretacji w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że przedmiotowych czynności nie można uznać za usługi ubezpieczenia, ani usługi właściwe dla usług ubezpieczenia. Tym samym, nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jak i art. 43 ust. 13 ustawy.

W odniesieniu do powołanego przez Stronę orzecznictwa sądowego, nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy jednak wskazać, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.