Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4011.249.2022.10.MR/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-09
Teza: W zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 2-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 3

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku wspólnego z 7 marca 2022 r. (data wpływu 7 marca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 7 marca 2024 r.), i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym o osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

*   za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy PIT, mogą zostać uznane działania Spółki w zakresie:

a) etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu A

b) etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu B

c) etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu C

d) etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu D

e) etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu E

f) wskazanego w stanie faktycznym projektu F

**\- jest prawidłowe**;

*   czy za koszty kwalifikowane w postaci tzw. kosztów pracowniczych, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, można uznać również:
*   wynagrodzenie z tytułu premii w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym okresie czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy;
*   wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika, w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy

\- **jest prawidłowe**;

*   czy za koszty kwalifikowane w postaci tzw. kosztów pracowniczych, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, można uznać również wynagrodzenie za czas pracy pracownika mobilnego, które przypada na czas podróży do klienta (oraz od klienta) – **jest nieprawidłowe;**
*   czy za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy PIT można uznać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w takiej proporcjonalnej części, w jakiej pozostaje ilość badań dotyczących działalności badawczo-rozwojowej wykonanych na określonym urządzeniu (od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) do całkowitej ilości przeprowadzonych w danym miesiącu badań na danym urządzeniu – **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek wspólny z 7 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 kwietnia 2022 r. (wpływ 28 kwietnia 2022 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

**1)** **Zainteresowany będący stroną postępowania:**

*   A. R.,

**2)** **Zainteresowani niebędący stroną postępowania:**

*   T. B.,
*   E. R.

### Zakres wniosku jest następujący:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawcy są wspólnikami spółki A. Spółka Jawna. Właśnie za pośrednictwem tego podmiotu prowadzą oni działalność gospodarczą.

A. Spółka Jawna (dalej: A. lub Spółka) dostarcza szerokie spektrum urządzeń i akcesoriów z obszaru (…). Sprzedaż aparatury specjalistycznej stanowi główny przedmiot działalności gospodarczej Spółki.

Pracownicy

Na przestrzeni ponad (…) lat Spółka wypracowała unikalny model funkcjonowania oparty o specjalistów aplikacyjnych oraz grupę pracowników ze stopniem naukowym doktora, dzięki czemu możliwe jest celne diagnozowanie potrzeb klientów, skuteczna pomoc w rozwiązywaniu ich problemów oraz tworzenie nowych rozwiązań analitycznych.

W Spółce osoby uczestniczące w pracach badawczo-rozwojowych są zatrudnione na etacie Przedstawicieli Naukowych (Dział Sprzedaży) oraz Specjalistów Aplikacyjnych (Dział Serwisu). Specjaliści aplikacyjni pracują w Spółce na stanowisku serwisantów, a ich rolą jest instalowanie i serwisowanie oferowanej przez Spółkę aparatury specjalistycznej. Dodatkowo niektórzy specjaliści aplikacyjni i przedstawiciele naukowi zajmują się dostosowywaniem wystandaryzowanych metod badawczych do potrzeb klienta oraz opracowywaniem innowacyjnych procesów i metodologii badawczych, a także przekazywaniem klientom wiedzy z zakresu przeprowadzania procesów technologicznych i badawczych, nowych rozwiązań analitycznych oraz badań i rozwoju sprzętowego. Pracownicy serwisu Spółki są pracownikami mobilnymi. Co za tym idzie, czas poświęcony przez nich na dojazdy jest wliczany w ich czas pracy. Pracownicy ci są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Ponadto, Spółka poza wynagrodzeniem zasadniczym wypłaca pracownikom premie związane z ich wynikami w pracy. Premie wypłacane są w odniesieniu do konkretnego okresu rozliczeniowego pracy pracownika.

Sposób funkcjonowania Spółki

W ramach swojej działalności Spółka podejmuje szereg działań, które potencjalnie mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową na gruncie ustawy PIT.

Kluczowym elementem prowadzonych przez Spółkę projektów jest opracowanie tzw. „(\`(...)\`)”, czyli rozwiązań, systemów działania, nowych rozwiązań aparaturowych, metodologii badawczych, itd. pozwalających, przy wykorzystaniu aparatury specjalistycznej dystrybuowanej przez Spółkę na podejmowanie samodzielnych działań badawczych i analitycznych przez jej kontrahentów, w ramach ich zapotrzebowania biznesowego.

Co do zasady, proces opracowywania (\`(...)\`) można podzielić na 4 etapy:

I. Weryfikacja stanu wiedzy Spółki lub wiedzy światowej - na tym etapie Spółka weryfikuje, czy dla opracowania nowego (\`(...)\`) potrzebne jest przeprowadzenie badań od podstaw i opracowanie zupełnie nowego procesu, czy też może posiada tzw. know-how (światowe normy, publikacje naukowe) w zakresie procesów o zbliżonej funkcjonalności, na których można oprzeć dalsze prace, w celu ustalenia optymalnej techniki analitycznej.

II. Opracowanie metodologii badawczej pozwalającej na opracowanie (\`(...)\`) - Spółka opracowuje systematykę procesu badawczego, która następnie ma na celu opracowanie (\`(...)\`) zgodnego z zapotrzebowaniem klienta/zamiarem Spółki. Innymi słowy Spółka opracowuje plan badań i eksperymentów (które będą wykonywane w ramach etapu III), dzięki której możliwe będzie opracowanie produktu końcowego.

III. Opracowywanie (\`(...)\`) - Spółka prowadzi prace w oparciu o opracowaną w ramach etapu II metodologię badawczą, w celu opracowania (\`(...)\`) zgodnego z zapotrzebowaniem klienta/zamiarem Spółki. Prace te polegają na przeprowadzaniu badań i eksperymentów laboratoryjnych oraz późniejszym potwierdzaniu skuteczności opracowanego (\`(...)\`). Efektem tego etapu jest opracowanie (\`(...)\`).

IV. Wdrożenie (\`(...)\`) w działalności klienta - Spółka wdraża opracowane rozwiązanie w działalności klienta. Przekazuje niezbędną wiedzę potrzebą do samodzielnego przeprowadzania badań, która to właśnie wiedza stanowi(\`(...)\`).

*   Projekty Spółki

Projekty, które zdaniem Spółki stanowią działalność badawczo-rozwojową można podzielić na niżej wymienione kategorie. Każdy z typów projektów zakłada stworzenie nowego lub w znacznym stopniu zmienionego lub ulepszonego (\`(...)\`). Przedstawiany stan faktyczny nie obejmuje działań Spółki, w ramach których sprzedaje ona opracowane już wcześniej (np. dla innego kontrahenta) (\`(...)\`).

A. Opracowanie nowego (\`(...)\`) na potrzeby określonego kontrahenta

Spółka opracowuje (\`(...)\`) (tj. rozwiązanie, system, metodologię badawczą) zgodnie ze sprecyzowanym zapotrzebowaniem kontrahenta. W takim przypadku, (\`(...)\`) stanowi zupełnie nowe rozwiązanie, dostosowane do konkretnych potrzeb działalności kontrahenta (np. metodologię potrzebną do analizy zawartości konkretnych związków chemicznych w konkretnym produkcie). Wraz z opracowanym (\`(...)\`), Spółka sprzedaje kontrahentowi aparaturę potrzebną do przeprowadzenia badań będących przedmiotem takiego (\`(...)\`).

Stworzone od podstaw (\`(...)\`) jest wynikiem zapotrzebowania klienta Spółki i spełnia ono jego konkretne, zindywidualizowane potrzeby.

W ramach tego typu projektu występują następujące etapy:

I. Weryfikacja stanu wiedzy Spółki,

II. Opracowanie metodologii badawczej pozwalającej na opracowanie(\`(...)\`),

III. Opracowania docelowego (\`(...)\`),

IV. Wdrożenie (\`(...)\`) w działalności klienta.

W celu lepszego zobrazowania tego typu projektu, Spółka wskaże przykład takiej działalności. Spółka podkreśla, że jest to jedynie przykład takiego typu projektu, który pozwoli lepiej zrozumieć jego specyfikę. Przykład ten nie wyczerpuje zbioru projektów tego typu.

Do Spółki zwraca się klient z zapytaniem, czy posiada ona rozwiązanie, które umożliwiłoby mu analizę np. (…). W takim przypadku najpierw przeprowadzana jest wewnętrzna ocena, czy temat danego związku już pojawił się w badaniach Spółki, czy też jest to nowy temat do opracowania. Jeśli jest to nowy temat, Spółka w pierwszej kolejności prowadzi analizę opracowań najpierw europejskich, a w przypadku braku źródeł europejskich sprawdza źródła światowe. Jeśli uda się cokolwiek znaleźć, to jest to pierwsza wskazówka do własnych badań i opracowywania metodologii oznaczeń tego związku. Opracowanie polega na przeprowadzeniu szeregu badań z użyciem specjalistycznej aparatury analitycznej, aby określić optymalne warunki analityczne umożliwiające oznaczenie (…) na zadanym poziomie wykrywalności i oznaczalności. Czasami zdarza się, że poziom wykrywalności i oznaczalności jest unormowany w przepisach prawa, np. w odpowiednich Dyrektywach Unii Europejskiej. Oprócz prac polegających na znalezieniu najlepszych parametrów pracy aparatury, konieczne jest również ustalenie sposobu przygotowywania próbek. Przygotowywanie próbek ma bardzo istotne znaczenie dla całej analizy i stanowi jeden z kluczowych elementów opracowywania (\`(...)\`). Prowadzenie badań na niezwykle niskich poziomach oznaczeń, rzędu pojedynczych ppm (tj. parts per milion - liczba części na milion) lub nawet niższych, stanowi olbrzymie wyzwanie analityczne. Dla zobrazowania wyzwania z jakim musi zmierzyć się Spółka w pracach z dziedziny badań i rozwoju, warto porównać poziom oznaczalności, który musi niejednokrotnie pozwolić na wyszukanie kropli substancji w obojętności cieczy porównywalnej do basenu olimpijskiego.

B. Wprowadzenie zmian do opracowanego (\`(...)\`) w celu dostosowania do potrzeb innego kontrahenta

Spółka na podstawie istniejącego i opracowanego przez siebie (\`(...)\`), wprowadza w nim odpowiednie modyfikacje metodologiczne lub badawcze pozwalające wykorzystać opracowany wcześniej proces zgodnie z innymi potrzebami kontrahenta. Zmiana może polegać np. na dostosowaniu metodologii badawczej do analizy innego związku chemicznego niż ten, na którego analizę pozwalała pierwotna wersja (\`(...)\`).

Wraz z dostosowaniem istniejącego (\`(...)\`) do potrzeb nowego kontrahenta dochodzi również do sprzedaży aparatury potrzebnej do wykorzystania określonego badania.

Wynikiem działań Spółki jest takie zmienienie już opracowanego (\`(...)\`), aby na jego bazie powstało zupełnie nowe (\`(...)\`), które będzie spełniało inne zindywidualizowane potrzeby kontrahenta Spółki. W ramach tego typu projektu występują następujące etapy:

I. Weryfikacja stanu wiedzy Spółki,

II. Opracowanie metodologii badawczej pozwalającej na opracowanie (\`(...)\`),

III. Opracowanie docelowego (\`(...)\`),

IV. Wdrożenie (\`(...)\`) w działalności klienta.

W celu lepszego zobrazowania tego typu projektu, Spółka wskaże przykład takiej działalności. Spółka podkreśla, że jest to jedynie przykład takiego typu projektu, który pozwoli lepiej zrozumieć jego specyfikę. Przykład ten nie wyczerpuje zbioru projektów tego typu.

W przypadku, gdy Spółka posiada już opracowane(\`(...)\`), które przykładowo pozwala oznaczyć 250 pestycydów, zdarza się, że kolejny klient jest zainteresowany oznaczaniem dodatkowych 50 pestycydów. Spółka bazuje więc na stworzonej metodzie oznaczania 250 pestycydów i prowadzi prace badawczo-rozwojowe mające na celu dodanie do metody kolejnych 50 związków. Łączy się to z ustawieniem na nowo metody, jej zoptymalizowania tak, aby dawała satysfakcjonujące rezultaty dla klienta. Za każdy razem Spółka musi upewnić się, że stworzona metoda w dalszym ciągu umożliwia oznaczanie wszystkich pestycydów na wymaganych poziomach oznaczeń. Prace mogą wiązać się z rewizją całej metody oraz potwierdzeniem rozdzielenia wszystkich 300 związków.

C. Opracowanie (\`(...)\`), które może zostać skomercjalizowane w przyszłości

Spółka działając bez konkretnego zlecenia od kontrahenta samodzielnie prowadzi działania w celu opracowania (\`(...)\`), które potencjalnie może stanowić jej produkt w przyszłości. Są to działania cechujące się możliwością niepowodzenia, nastawione m.in. na wynalezienie nowych sposobów badawczych.

Spółka podejmuje te działania chcąc wyjść naprzeciw potencjalnym oczekiwanym swoich kontrahentów, które mogą się pojawić w przyszłości. Opracowanie takich (\`(...)\`) pozwala uzyskać Spółce przewagę nad konkurencyjnymi względem niej podmiotami.

Wynikiem tych działań jest stworzenie od podstaw (\`(...)\`), które może zaspokoić potrzeby klientów, które mogą wystąpić w przyszłości. Taka sytuacja może mieć miejsce, kiedy Spółka dowiaduje się, że określony typ towaru spożywczego bardzo często nie spełnia określonych norm jakościowych, a jest bardzo często kontrolowany przez podmioty zewnętrzne. W odpowiedzi na to, Spółka opracowuje sposób badania, który pozwoli w przyszłości producentom takich towarów na samodzielne testowanie swoich produktów przed wprowadzeniem ich na rynek - tak aby mieć pewność, że są one najwyższej jakości. Po opracowaniu takiego (\`(...)\`), Spółka oferuje je producentom tychże towarów spożywczych, co może stanowić o ich przewadze konkurencyjnej wobec innych podmiotów z branży. Możliwym jest, że opracowane (\`(...)\`) będzie wymagało jego zindywidualizowania i dostosowania do potrzeb określonego kontrahenta, czyli podjęcia działań opisanych jako projekt typu B.

W ramach tego typu projektu występują następujące etapy:

I. Weryfikacja stanu wiedzy Spółki,

II. Opracowanie metodologii badawczej pozwalającej na opracowanie (\`(...)\`),

III. Opracowanie docelowego (\`(...)\`)

IV. Etap „IV. Wdrożenie (\`(...)\`) w działalności klienta” występuje jedynie, gdy opracowane (\`(...)\`) zostanie skomercjalizowane.

W celu lepszego zobrazowania tego typu projektu, Spółka wskaże przykład takiej działalności. Spółka podkreśla, że jest to jedynie przykład takiego typu projektu, który pozwoli lepiej zrozumieć jego specyfikę. Przykład ten nie wyczerpuje zbioru projektów tego typu.

W ramach tego rodzaju prac badawczo-rozwojowych, Spółka stara się stworzyć nowe rozwiązania, które w jej ocenie mogą być skomercjalizowane. Działania te mogą obejmować opracowanie nowej metodologii analitycznej lub stworzenie aparatury lub nowego rozwiązania analitycznego. W ostatnim czasie Spółka przykładowo zaczęła konstruowanie połączenia aparatury (…) z urządzeniem (…). Rozwiązanie takie jest poszukiwane przykładowo przez laboratoria (…) Istnieje na rynku jeden podmiot, który posiada tego typu połączenia, lecz żadne z takich zakupiony przez (…) nie działa wystarczająco dobrze. Innym przykładem jest opracowanie nowych akcesoriów w oparciu o wydruk ich na drukarce 3D, np. (…). Kolejnym przykładem jest chęć stworzenia przez Spółkę aplikacji oznaczania (…). Analityka obecnie bardzo intensywnie się rozwija i potrzebuje nowych rozwiązań i aplikacji. Spółka posiadając duże doświadczenie i odpowiedni personel naukowy jest w stanie wyjść naprzeciw oczekiwaniom rynku, a nawet wyprzedzić te oczekiwania.

D. Sprzedaż samego (\`(...)\`) do podmiotu, który posiada już aparaturę badawczą Spółka poszerza możliwości badawcze kontrahenta poprzez opracowanie i sprzedaż samego (\`(...)\`), które może być realizowane przy pomocy aparatury posiadanej przez niego.

Stworzone od podstaw (\`(...)\`) albo (\`(...)\`) stworzone na bazie innego istniejącego (\`(...)\`) jest wynikiem zapotrzebowania klienta Spółki i spełnia ono jego konkretne, zindywidualizowane potrzeby - tak pod względem badawczym jak i technologicznym (tzn. do jego przeprowadzenia będzie potrzebna aparatura posiadana przez klienta i nie będzie potrzeby zakupu nowych urządzeń badawczych).

W ramach tego typu projektu występują następujące etapy:

I. Weryfikacja stanu wiedzy Spółki,

II. Opracowanie metodologii badawczej pozwalającej na opracowanie (\`(...)\`),

III. Opracowanie docelowego (\`(...)\`),

IV. Wdrożenie (\`(...)\`)w działalności klienta.

W celu lepszego zobrazowania tego typu projektu, Spółka wskaże przykład takiej działalności. Spółka podkreśla, że jest to jedynie przykład takiego typu projektu, który pozwoli lepiej zrozumieć jego specyfikę. Przykład ten nie wyczerpuje zbioru projektów tego typu.

W przypadku, gdy klient posiada już aparaturę analityczną i potrzebuje nowej aplikacji analitycznej (\`(...)\`), Spółka opracowuje ją dla konkretnego przypadku analitycznego. Przykładowo, może to być przygotowanie nowej, lepszej aplikacji do oznaczania witamin rozpuszczalnych w wodzie lub w tłuszczach lub poszerzenie badań o nowe związki, które stały się wymagane przez klienta. W takim przypadku Spółka przygotowuje (\`(...)\`), którego skuteczność następnie potwierdza na aparaturze klienta. (\`(...)\`) dostosowane do aparatury klienta zostaje następnie u niego wdrożone.

E. Udoskonalanie dotychczasowych wystandaryzowanych metod badawczych

Spółka wykorzystuje swoją wiedzę w celu udoskonalania istniejących w świecie naukowym wystandaryzowanych metod badawczych. Przykładowo, istniejąca metoda X pozwala na wykrycie związku chemicznego Y w danym typie produktu. Spółka dzięki podjętym działaniom udoskonala metodę X poprzez wprowadzenie w niej zmian, które pozwolą np. na ograniczenie kosztów stosowania tej metody (np. wykorzystanie innych, tańszych surowców stosowanych w procesie badawczym). Tym samym, Spółka wymyśla metodę Z, która pozwala wykryć związek chemiczny Y w danym typie produktu i jest o wiele efektywniejsza (np. pod względem kosztowym lub czasowym) od wystandaryzowanej metody Y.

W ramach tego typu projektu występują następujące etapy:

I. Weryfikacja stanu wiedzy Spółki,

II. Opracowanie metodologii badawczej pozwalającej na opracowanie (\`(...)\`),

III. Opracowanie docelowego (\`(...)\`),

IV. Etap „IV. Wdrożenie (\`(...)\`) w działalności klienta” występuje jedynie, gdy opracowane (\`(...)\`) zostanie skomercjalizowane.

W celu lepszego zobrazowania tego typu projektu, Spółka wskaże przykład takiej działalności. Spółka podkreśla, że jest to jedynie przykład takiego typu projektu, który pozwoli lepiej zrozumieć jego specyfikę. Przykład ten nie wyczerpuje zbioru projektów tego typu.

Zdarzają się przypadki, gdy klienci zwracają się do Spółki z prośbą o stworzenie lepszej metody niż stosowana przez nich. Jeśli Spółka chce sprzedać aparaturę klientowi, który już ją posiada i np. chciałby kupić nowy sprzęt, Spółka proponuje nowe, lepsze (\`(...)\`) udoskonalając stosowane przez tego klienta dotychczasowe metody badawcze. Wymaga to od zespołu Spółki stworzenia nowej wersji metody. Trudność tego zadania badawczego polega na tym, że klienci chcą, aby tworzona metoda była lepsza od dotychczas stosowanej przez nich metody. Lepsza może oznaczać tańszą w stosowaniu lub szybszą (np. skrócenie metody z ponad 25 minut do poniżej 15 minut). Szybsza metoda oznacza więcej przeanalizowanych próbek na godzinę, a więc lepszą wydajność aparatury i możliwość zaoferowania lepszej ceny za pojedynczą próbkę, co daje takiemu klientowi przewagę konkurencyjną na rynku usług.

F. Współpraca z Uniwersytetem (…)

Spółka podpisała z Uniwersytetem (…) umowę o współpracy nad badaniami dot. (…). W ramach współpracy Spółka udostępniła Uniwersytetowi aparaturę, przy pomocy której naukowcy akademiccy prowadzą badania nad przedmiotowym (…).

W ramach współpracy koszty badań ponosi Uniwersytet, natomiast Spółka ponosi wszelkie koszty związane z procedurą opatentowania (…) na wskazanych rynkach i otrzyma wyłączność na komercjalizację wyników badań. Dodatkowo Spółka poniosła koszty aparatury specjalistycznej, która została udostępniona bezpłatnie Uniwersytetowi, aby można było przeprowadzać badania nad (…).

W ramach tego typu projektu nie występuje standardowy podział na etapy działań podejmowanych przez Spółkę, jednakże Spółka ściśle współpracuje z Uniwersytetem w ramach badań - wspiera ona prowadzenie badań przez naukowców akademickich oraz dąży do uzyskania patentu.

*   Aparatura Spółki - środki trwałe

W celu realizacji projektów Spółka wykorzystuje m. in. specjalistyczną aparaturę badawczą - głównie w zakresie etapów II i III, które wymagają przeprowadzenia badań lub innych prac nad opracowywanym (\`(...)\`).

Na aparaturę składają się urządzenia o wysokiej wartości - pojedyncze urządzenia mają wartość nawet kilkuset tysięcy złotych. Urządzenia te stanowią środki trwałe Spółki, zgodnie z art. 22a ustawy PIT, Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń.

Spółka wykorzystuje aparaturę badawczą do działalności badawczo-rozwojowej (tj. prowadzenia badań i analiz), ale również do działalności bieżącej, np. prac utrzymaniowych czy wykonywania komercyjnie badań z jej użyciem.

Poszczególne urządzenia wyposażone są w systemy pozwalające na monitorowanie jakie badania są na nich wykonywanie – tzw. (\`(...)\`). Na ich podstawie Spółka jest w stanie dokładnie określić do jakiego typu działalności była wykorzystywana określona aparatura w określonym czasie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

W piśmie z z 28 kwietnia 2022 r. (wpływ 28 kwietnia 2022 r.) - w odpowiedzi na wezwanie organu – wskazał Pan, że :

1\. Od początku funkcjonowania Spółka prowadzi analogiczną działalność, opartą na sprzedaży specjalistycznej aparatury, która to sprzedaż jest wpierana przez działalność naukowo-technologiczne (w tym opracowywanie (\`(...)\`), która to działalność jest przedmiotem niniejszej sprawy).

Jako że Zainteresowani planują zastosować ulgę B+R w ramach rozliczenia za rok 2021 i możliwe, że w latach późniejszych należy przyjąć, że stan faktyczny wniosku należy oceniać z perspektywy roku 2021 i lat kolejnych.

2\. Interpretacja ma dotyczyć stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r., przy czym Strona wskazała, że stan prawny niezbędny do oceny stanu faktycznego i odpowiedzi na pytania zadane we wniosku nie uległ zmianie w 2022 roku.

Zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2022 roku dotyczyły w głównej mierze technicznego zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, w tym możliwego do odliczenia w ramach ulgi procentowego poziomu kosztów kwalifikowanych.

Strona w ramach Wniosku nie zadała pytań o te kwestie.

3\. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

4\. Wszyscy wspólnicy Spółki, którzy wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, mają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

5\. Spółka ma status średniego przedsiębiorcy.

6\. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego i

7\. Zainteresowani nie uzyskują przychodów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej,

8\. nie korzystają ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b updof.

9\. nie korzystają z ww. zwolnień podatkowych.

10\. Zainteresowany wskazał, że w ramach swojej działalności Spółka wykonuje różnego rodzaju prace, które w jego ocenie mogą stanowić działalność badawczą - w szczególności badania aplikacyjne.

Strona wskazała przykładowo, że w ramach jednego z realizowanych projektów (projekt polegający na optymalizacji mającej na celu przekonstruowanie standardowego systemu (…) w celu podniesienia jego parametrów metrologicznych) przeprowadziła następujące badania, których przedmiotem i celem było badanie podzespołów kilku producentów (…) w celu znalezienia optymalnej konfiguracji o zminimalizowanej objętości martwej, minimalnej objętości celi pomiarowej i objętości nastrzyku pozwalającej na przeprowadzenie testów nowoczesnych kolumn (…) o wielkości ziarna poniżej (…) i średnicach poniżej (…). Po przeprowadzonych testach systemu, przeprowadzono sprawdzenie sprawności szeregu różnych kolumn (…). Spółka do przeprowadzenia tych badań zastosowała metodę (…) (ang. (…)), czyli (…), a także (…), stosowana do (…).

Wykonane badania przyniosły pozytywny rezultat, którym było uzyskanie zoptymalizowanego systemu (…).

W ocenie Strony realizowane przez nią projekty, które są przedmiotem Wniosku, mogą stanowić w większości prace rozwojowe.

Zainteresowany wskazał, że realizowane przez niech projekty można podzielić na typy.

Poniżej Strona przedstawiła przykład do każdego z typów projektu - tak aby Organ lepiej mógł zrozumieć zaprezentowany stan faktyczny i specyfikę etapów II i III każdego z opisanych projektów.

Typ A: Opracowanie nowego (\`(...)\`) na potrzeby określonego kontrahenta

Strona wskazała, że przykładowo w ramach jednego z realizowanych projektów przeprowadziła następujące prace, których celem było stworzenie nowej metody oznaczania konkretnych związków z użyciem aparatury analitycznej. W ramach tych działań, Spółka wykonała między innymi następujące czynności w ramach różnych projektów:

1\. (…)

2\. (…)

3\. (…).

Wykonane czynności przyniosły pozytywny rezultat, którym było dostarczenie klientom konkretnych metod, które są obecnie wykorzystywane przez nich w kontroli jakości wytwarzanych produktów.

Spółka przekazała potrzebną wiedzę w zakresie opracowanego procesu oraz samej metodologii swojemu kontrahentowi, na którego potrzeby został on opracowany od podstaw.

Typ B: Wprowadzenie zmian do opracowanego (\`(...)\`) w celu dostosowania do potrzeb innego kontrahenta

Strona wskazała, że przykładowo w ramach różnych realizowanych projektów przeprowadziła prace, których celem było rozszerzenie zakresu oznaczania np. (…) lub optymalizacja metod z zastosowaniem nowych technik.

W ramach tych działań, Spółka wykonała między innymi następujące czynności

1\. (…);

2\. (…);

3\. (…);

4\. (…).

5\. (…).

Wykonane czynności przyniosły pozytywny rezultat, którym było np. rozszerzenie stosowanej metody o kolejne związki lub opracowanie metod z zastosowaniem nowych technik analitycznych.

Spółka przekazała potrzebną wiedzę w zakresie opracowanego procesu oraz samej metodologii swojemu kontrahentowi, na którego potrzeby został on opracowany.

Typ C: Opracowanie (\`(...)\`), które może zostać skomercjalizowane w przyszłości

Strona wskazała, że przykładowo w ramach tego typu prac przeprowadziła prace, których celem było stworzenie metody oznaczania (…). W ramach tych działań, Spółka wykonała między innymi następujące czynności:

1\. (…).

Wykonane czynności przyniosły pozytywny rezultat, którym było stworzenie optymalnej metody oznaczania (…), (…), który może wystąpić w (…).

Spółka zabezpieczyła wynik wykonanych prac w postaci aplikacji. Na dzień dzisiejszy dzięki opracowaniu tego (\`(...)\`) udało się Spółce sprzedać już 4 aparaty (…) do oznaczania tego związku zarówno firmom - producentom (…), jak i firmom usługowo zajmującym się usługowym oznaczaniem tego związku.

Typ D: Sprzedaż samego (\`(...)\`) do podmiotu, który posiada już aparaturę badawczą

Strona wskazała, że przykładowo w ramach tego typu projektu przeprowadziła prace, których celem było opracowanie aplikacji na oznaczanie (…) w wybranych matrycach (…). W ramach prac wymagane było sprawdzenie różnych kolumn (…), ustalenie metody (…).

Innym przykładem może być opracowanie metody oznaczania (…). Opracowanie tej metody połączone było ze stworzeniem metody oznaczania (…).

Wykonane czynności przyniosły pozytywny rezultat, którym było ugruntowanie pozycji Spółki u danego odbiorcy aparatury oraz przychód z tytułu sprzedaży opracowanego (\`(...)\`).

Spółka przekazała potrzebną wiedzę w zakresie opracowanego procesu oraz samej metodologii swojemu kontrahentowi, na którego potrzeby został on opracowany.

Typ E: Udoskonalanie dotychczasowych wystandaryzowanych metod badawczych

Strona wskazała, że w ramach tego typu prac specjaliści podnoszą jakość pracy wykorzystując nowsze rozwiązania sprzętowe, nowsze wersje oprogramowania lub nowe moduły oprogramowania. Przykładem zrealizowanych projektów w ramach tego typu prac było np. przeprowadzenie analizy (…) oraz ustawienie metody (…); zinterpretowano wyniki z wykorzystaniem oprogramowania (…) i opracowano krzywe kalibracyjne.

W innym projekcie przykładowo opracowano metodykę rozdziału mieszaniny (…) zawierającej (…) z użyciem wzorców z czułością metody około (…) na kolumnie (…). Sprawdzono dolną granicę oznaczalności - poniżej (…).

Wykonane czynności przyniosły pozytywny rezultat, ponieważ nowe udoskonalone metody umożliwiły wydajniejszą pracę oraz uzyskiwanie rzetelnych wyników w łatwiejszy i szybszy sposób.

Zainteresowany wskazał, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność handlowa polegająca na sprzedaży aparatury specjalistycznej. Działalność, w ramach której wykorzystywane są zasoby naukowe Spółki to działalność wspierająca działalność główną.

Niejednokrotnie, kontrahenci Spółki nie są zainteresowani nabyciem samej aparatury badawczej, ale również chcą poznać metody badawcze (nazwane we Wniosku (\`(...)\`)), które pozwolą im samodzielnie wykonywać bardzo dokładne i specjalistyczne badania z użyciem zakupionej aparatury. To Spółka opracowuje te (\`(...)\`).

11\. W żadnym z przedstawionych w stanie faktycznym projektów, w ramach etapów II i III, Spółka nie wykonuje prac polegających na rutynowych i okresowych zmianach. Tyczy się to również projektów typu A, B, C i D.

Ponadto, projekty we wniosku celowo zostały podzielone na etapy od I do IV. Główne pytanie we wniosku (pytanie nr 1) dotyczy tego, czy za działalność badawczo-rozwojową mogą zostać uznane działania Spółki w zakresie etapów II oraz III. Spółka nie obejmuje pytaniem etapu IV określanego jako „Wdrożenie (\`(...)\`) w działalności klienta”, jednakże wskazała go w stanie faktycznym, aby Organ posiadał pełny obraz procesu zachodzącego w ramach działalności Spółki.

W stanie faktycznym Zainteresowany wskazał również, że:

„Każdy z typów projektów zakłada stworzenie nowego lub w znacznym stopniu zmienionego lub ulepszonego (\`(...)\`). Przedstawiany stan faktyczny nie obejmuje działań Spółki, w ramach których sprzedaje ona opracowane już wcześniej (np. dla innego kontrahenta) (\`(...)\`)”.

Ponadto warto wskazać, że w kontekście projektów typu F we wniosku wskazano, że:

„W ramach tego typu projektu nie występuje standardowy podział na etapy działań podejmowanych przez Spółkę”.

Powyższe należy odnieść również do innych pytań z Wezwania, w których Organ porusza jednocześnie temat projektów typu F i etapów nr II i III.

12\. Każdy z projektów realizowanych przez Spółkę jest w jej ocenie prowadzony w sposób uporządkowywany i wcześniej zaplanowany. Inny sposób przeprowadzania przez Spółkę doświadczeń i eksperymentów nie doprowadziłby do opracowania przez nią (\`(...)\`).

Spółka podkreśliła, że jej działania nie są efektem przypadku, a wynikiem prowadzonych prac, które muszą być poprawne i uporządkowane pod względem metodologii badawczej.

Niezależnie od powyższego, Strona zaznaczyła, że prowadzenie działalności w sposób systematyczny na gruncie definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie PIT nie oznacza prowadzenia działalności w sposób ciągły.

Jak Zainteresowany wskazał we wniosku:

„Nie należy mylić procesu systematycznego z procesem stałym, ciągłym. Jak wskazano w Objaśnieniach:

„To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

(\`(...)\`) spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo- rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika”.

Co istotne, Minister Finansów w Objaśnieniach zwraca uwagę, że działalnością badawczo-rozwojową o systematycznym charakterze mogą być nawet prace badawczo - rozwojowe prowadzone incydentalnie”.

13\. W projektach typu D (oraz we wszystkich innych projektach) prace w ramach etapów II i III związane są z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów, i nie stanowiły/nie stanowią:

*   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
*   produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,
*   działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R
*   czynności: testowania produktu/produktów, wykonania badań produktu/produktów, oceny produktu/produktów na podstawie np. opinii blogerów, testerów, bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,
*   innych prac spoza prac B+R.

Zainteresowany wskazał, że ww. działania mogą występować w toku działań projektowych. Nie odbywają się one jednak w ramach wskazanych etapów nr II i III.

14\. Prace opisane przez Stronę w zakresie etapów prac II i III dotyczą/będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych/unikalnych/innowacyjnych rozwiązań, które cechują się zupełną nowością/innowacyjnością w skali Spółki, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Niezależnie od powyższego, Strona wskazała, że nie jest w stanie w pełni odpowiedzieć na zadane pytanie. Wynika to z tego, że pytanie to pokrywa się z pytaniem, które zostało zadane Organowi. Strona jest zdania, że wykonane prace w ramach omawianych etapów wiążą się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, jednakże jest to opinia Spółki, wymagająca potwierdzenia przez udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 zadane we Wniosku.

15\. Spółka opracowuje i modyfikuje procesy, które wcześniej nie występowały w jej praktyce gospodarczej.

Przykładem wskazanych działań może być opisane powyżej stworzenie innowacyjnego systemu (…) do kontroli jakości (…) (opis w pytaniu 10 pkt a) lub opracowanie nowej metody oznaczania (…). (opis w pytaniu 10 pkt b - projekt typu C).

16\. Zainteresowany wskazał, że zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty które stanowią albo będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

17\. Strona zamierza zaliczyć poniesione wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu.

18\. Zainteresowany wskazał, że planuje odpisać wydatki od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

19\. Strona wskazała, że ponosi te koszty ze środków własnych. Nikt nie zwraca Spółce tych kosztów.

20\. Projekty typu A, B, C, D oraz E Spółka realizuje w pełni „własnymi siłami”.

W ramach projektu typu F, Spółka współpracuje z Uniwersytetem w (…). W ramach umowy o współpracy Spółka udostępnia specjalistyczny sprzęt do badań, wspiera i dzieli się posiadaną wiedzą z pracownikami naukowymi Uniwersytetu, którzy realizują badania i eksperymenty przypadające na ten projekt. Dodatkowo Spółka ponosi wszystkie koszty związane z uzyskaniem ochrony patentowej dla opracowywanego (…).

21\. Patrząc na te prace przez pryzmat realizowanych typów projektów, a dokładniej ich etapów II i III, w ocenie Strony, Zainteresowany wskazał, że jeśli Organ stwierdzi, że Zainteresowani realizują prace badawczo-rozwojowe (czego dotyczy pytanie 1 z Wniosku), to bezsprzecznie, wykonywane przez pracowników Spółki czynności mają charakter twórczy, obejmowały/obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, były/są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

22\. Pracownicy Spółki wykonują czynności różnego rodzaju, nie tylko te, które zdaniem Strony noszą znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Jednak z uwagi na charakter etapu II i III projektów typu A, B, C oraz D, wykonywane w ich ramach prace mają, w ocenie Strony, taki charakter. To bowiem dzięki eksperymentom wykonywanym przez pracowników Spółki dochodzi do opracowania konkretnego (\`(...)\`). Ponadto, Strona wskazała, że projekt typu F nie dzieli się na etapy.

Zainteresowany wskazał, że wszelkie inne prace projektowe (etap I i IV projektu) oraz administracyjne nie stanowią, w ocenie Strony, działalności badawczo-rozwojowej. Podział ten będzie widoczny w systemie do ewidencji czasu pracy pracowników Spółki.

Tak więc, Zainteresowany wskazał, że jeżeli działalność Spółki opisana we wniosku zostanie uznana przez Organ za działalność badawczo-rozwojową (odpowiedź na pytanie nr 1), to Strona zamierza odliczać tzw. pracownicze koszty kwalifikowane jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali faktycznie zadania w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

23\. Zainteresowany wskazał, że będące przedmiotem zapytania wydatki na wynagrodzenia pracowników pozostających w ramach stosunku pracy oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

24\. Strona wskazała, że w skład należności pracowników wchodzą również wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego w domu, itp.

Strona wskazała natomiast, że kwestia możliwości odliczania tego typu wydatków jako kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R jest przedmiotem pytania nr 2 zadanego we wniosku. Jeżeli stanowisko Strony zostanie uznane za prawidłowe, Spółka (Zainteresowani) w odpowiedniej proporcji wskazanej we Wniosku, będzie odliczać te koszty w ramach ulgi B+R.

We wniosku Strona stanęła na stanowisku, zgodnie z którym:

„stwierdzić należy, że wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika, będzie stanowiło koszt kwalifikowany w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy, do którego nie należy zaliczyć czasu przebywania na urlopie lub zwolnieniu.

Obrazując powyższe na przykładzie, w którym na określony miesiąc przypada 160 godzin roboczych. Spośród których pracownik przez 40 godzin przebył na urlopie, przez 60 godzin wykonywał prace badawczo-rozwojowe, a przez 60 godzin wykonywał inne prace, proporcja, którą należy zastosować do całości wynagrodzenia przypadającego za ten miesiąc wyniesie 50% (60/\[160-40\]\*100%)”.

Choć powyższy fragment znalazł się pierwotnie w stanowisku wnioskodawcy, to Strona chciałaby przedstawić go również jako element stanu faktycznego, który będzie podlegał ocenie przez pryzmat zadanych przez nią pytań.

Tym samym, Strona uzupełnia przedstawiony stan faktyczny o powyżej zaprezentowany sposób obliczania proporcji.

25\. Strona wskazała, że w ramach wniosku zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane w postaci tzw. kosztów pracowniczych, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, można uznać również wynagrodzenie z tytułu premii w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym okresie czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy (część pytania nr 2).

W ramach własnego stanowiska Strona wskazała, że:

„(\`(...)\`) w ocenie Spółki wypłacane pracownikom premie (oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. osystemie ubezpieczeń społecznych) w części, w jakiej związane są one z pracą tych pracowników w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowiły koszt kwalifikowany Spółki.

Przykładowo, jeżeli pracownik w danym miesiącu 80% czasu pracy poświęcił na realizację działalności badawczo-rozwojowej, to w takiej części wypłacona mu premia będzie stanowiła koszt kwalifikowany Spółki”.

Tym samym, w ocenie Strony, premię tę należy traktować tak samo jak wynagrodzenie podstawowe. W przypadku zaś nieobecności pracownika w pracy w określonym miesiącu, konieczne będzie zastosowanie do części premii przypadającej na okres nieobecności odpowiedniej proporcji, która została zaprezentowana we wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 24.

Podsumowując, Strona uzupełnia zaprezentowany opis stanu faktycznego, o powyżej zaprezentowane rozważania, które dotyczą sposoby obliczania proporcji w jakiej wypłacona pracownikom premia będzie rozpoznawana jako koszty kwalifikowany.

26\. Zainteresowani wskazali, że Pracownicy mobilni Spółki są również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i realizują prace w ramach etapów prac nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów.

27\. W pierwszej kolejności wskazać należy, że istotą pracowników mobilnych jest to, że nie są oni delegowani do realizacji prac. Jak przykładowo wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. (II UK 284/11):

„(\`(...)\`) pracownicy, których praca z istoty polega na przemieszczaniu się na pewnym obszarze, nie odbywają podróży służbowych (\`(...)\`)”.

Zainteresowani wskazali, że jeżeli etapy II i III projektów typów A, B, C i D zostaną uznane przez Organ za przejaw działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 1 wniosku), to wykonywane w ramach nich prace przez pracowników mobilnych będą nosiły znamiona prac badawczo- rozwojowych. Wskazano dodatkowo, że pracownicy ci wykonują te prace w różnych miejscach, np. w laboratoriach klientów, siedzibie Spółki lub laboratorium Spółki. Zależne to jest od zapotrzebowania oraz specyfiki eksperymentów i doświadczeń, które muszą zostać wykonane w ramach określonego projektu.

28\. Pracownicy mobilni nie otrzymują diet czy też odrębnych należności za czas podróży służbowej (czas podróży służbowej wlicza się u nich do standardowego czasu pracy). Jeżeli prace pracowników mobilnych można uznać za noszące znamiona prac badawczo-rozwojowych (o co Strona zasadniczo pyta w ramach wniosku), to ewentualny czas pracy przeznaczony na podróż ma bezpośredni związek z realizowanymi projektami i tym samym z działalnością badawczo-rozwojową Spółki.

We Wniosku, w stanowisku własnym, Strona wskazała proporcję, którą ma zamiar stosować w takiej sytuacji. Jak wskazano we wniosku:

„W ocenie Spółki, zasadne jest zastosowanie w takim przypadku proporcji, zgodnie z którą czasem poświęconym na działalność badawczo-rozwojową (powodującą tym samym powstanie kosztu kwalifikowanego) będzie należność pracownika za czas poświęcony na dojazd w takiej części, w jakiej praca pracownika wykonana u klienta, do którego pracownik dojechał, stanowiła pracę związaną z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Przykładowo, jeżeli pracownik poświęca na podróż 2 godziny, a na miejscu pracuje 6 godzin, z czego tylko połowa (tj. 3 godziny) stanowi pracę związaną z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, to należy uznać, że określonego dnia pracownik wykonywał działalność badawczo-rozwojową w wysokości 4 godzin. Co za tym idzie, za koszt kwalifikowany powinno zostać uznane wynagrodzenie, które przypada właśnie za 4 godziny pracy”.

Mając powyższe na uwadze, Strona uzupełnia przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego o powyższe rozważania w zakresie sposobu obliczania proporcji, której Spółka chce użyć do czasu podróży.

29\. Zainteresowani wskazali, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących aparaturą badawczą będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany, wyłączenie w tej części w jakiej aparatura ta będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Strona w ramach wniosku wskazała, że:

„Poszczególne urządzenia wyposażone są w systemy pozwalające na monitorowanie jakie badania są na nich wykonywanie - tzw. (\`(...)\`). Na ich podstawie Spółka jest w stanie dokładnie określić do jakiego typu działalności była wykorzystywana określona aparatura w określonym czasie”.

Co więcej, we wniosku wskazano również, że:

„W ocenie Spółki zasadne jest stosowanie sposobu alokacji, opartego o tzw. (\`(...)\`) określonej aparatury specjalistycznej oraz o ewidencję czasu pracy pracowników z nich korzystających. Proporcja ta byłaby określana dla każdego odpisu amortyzacyjnego z osobna i polegałaby na miesięcznym określeniu ilorazu ilości wykonanych badań, gdzie dzielną stanowiłaby ilość badań, które wykonywane byłyby w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a dzielnikiem byłaby ogólna ilość badań wykonana w danym miesiącu.

Ponadto, w celu ujednolicenia prowadzonej ewidencji, Spółka uważa za zasadne określanie tej proporcji w skali miesiąca. Przepisy podatkowe nie poruszają tej kwestii w zakresie odpisów amortyzacyjnych, jednakże stosowanie skali miesiąca pozwoli na zintegrowanie ewidencji wykorzystywania środków trwałych z ewidencją czasu pracy pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki. Wobec kosztów kwalifikowanych w postaci tzw. kosztów pracowniczych art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT wymaga odnoszenia się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu.

Tym samym, przykładowo w projekcie typu F (współpraca z Uniwersytetem) odpisy amortyzacyjne od użyczonej aparatury stanowiłyby koszt kwalifikowany w 100%, bo urządzenia te są wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. W odniesieniu zaś do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od innej aparatury specjalistycznej konieczne będzie określenie odpowiedniej proporcji dla każdego urządzenia z osobna w każdym miesiącu”.

Mając to na uwadze, Strona uzupełnia przedstawiony we Wniosku opis stanu faktycznego o powyższe rozważania w zakresie sposobu alokacji opartego o (\`(...)\`).

30\. W celu skorzystania z odliczenia B+R Spółka, a tym samym Zainteresowani, wyodrębniają w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty działalności badawczo-rozwojowej, które zamierzają odliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie ostatecznie sformułował pytanie nr 3 mającego być przedmiotem interpretacji.

### Pytania

1\. Czy za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy PIT, mogą zostać uznane działania Spółki w zakresie:

a) Etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu A

b) Etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu B

c) Etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu C

d) Etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu D

e) Etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu E

f) wskazanego w stanie faktycznym projektu F.

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane w postaci tzw. kosztów pracowniczych, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, można uznać również:

*   Wynagrodzenie za czas pracy pracownika mobilnego, które przypada na czas podróży do klienta (oraz od klienta), u którego pracownik ten realizuje projekty stanowiące działalność badawczo - rozwojową Spółki - w całości, jeżeli cały czas pracy spędzony u klienta stanowi jedynie działalność badawczo-rozwojową;
*   Wynagrodzenie za czas pracy pracownika mobilnego, które przypada na czas podróży do klienta (oraz od klienta), u którego pracownik ten realizuje projekty stanowiące działalność badawczo- rozwojową Spółki - w odpowiedniej proporcji, jeżeli w ramach realizacji projektu tylko część czasu pracy stanowiła działalność badawczo-rozwojową;
*   Wynagrodzenie z tytułu premii w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym okresie czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy;
*   Wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika, w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy.

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Strony, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy PIT można uznać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w takiej proporcjonalnej części, w jakiej pozostaje ilość badań dotyczących działalności badawczo-rozwojowej wykonanych na określonym urządzeniu (od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) do całkowitej ilości przeprowadzonych w danym miesiącu badań na danym urządzeniu?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

W ocenie Spółki prace prowadzone w ramach etapów nr 2 i nr 3 projektów typu A-E opisanych w stanie faktycznym spełniają definicję działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 w zw. z pkt 40 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o:

„działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Zastosowanie w definicji spójnika „lub” oznacza, że dla uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie prace rozwojowe. Nie jest wymagane spełnianie obu tych przesłanek jednocześnie. Niemniej jednak podatnik dla spełnienia definicji może prowadzić jednocześnie zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe.

W zakresie definiowania badań naukowych oraz prac rozwojowych ustawodawca odsyła w art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy PIT do definicji z ustawy z dnia 20 lipca 2018 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

„1. Działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną.

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

3\. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

4\. Twórczość artystyczna jest działalnością obejmującą działania twórcze w sztuce, której efektem jest stanowiące wkład w rozwój kultury dzieło artystyczne materialne lub niematerialne, w tym także artystyczne wykonanie”.

Jak wynika z powyższego, aby spełnić definicję działalności badawczo-rozwojowej, należy przede wszystkim prowadzić działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe zgodnie z definicją z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wskazać również należy, że zawarta w ustawach podatkowych definicja działalności badawczo- rozwojowej zakłada, że badania naukowe jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria

a) „twórczości”,

b) „systematyczności”,

c) „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Ad a) kryterium twórczości

Pierwszym kryterium uznania działań podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest twórczy charakter tych działań. Jako że przepisy prawa nie definiują pojęcia „twórczy charakter” należy odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza zespół działań podejmowanych w jakimś celu, twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś.

Tym samym działalność twórcza to, pod względem językowym, zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś nowego, dotychczas nieistniejącego w określonym kształcie. W Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących ulgi IP Box (dalej: Objaśnienia) zwrócono również uwagę na wykładnię pojęcia działalności twórczej na gruncie prawa autorskiego: „W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że >”

Wykładni kryterium twórczości dokonują również organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.602.2020.1.PC) wskazał, że:

„Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Jak już wyżej wskazano, cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym”.

Ww. fragment dotyczy co prawda przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy CIT), jednakże przepisy w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej w ramach ustawy PIT i ustawy CIT są jednakowe, zatem wykładnia na gruncie ustawy CIT ma zastosowanie również w zakresie ustawy PIT.

Co istotne, dla uznania działalności podatnika za działalność twórczą wystarczające jest działanie o takim charakterze na skalę własnego przedsiębiorstwa. Jak wynika z Objaśnień:

„(\`(...)\`) na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

W Objaśnieniach zawarto również przykłady działań podatnika, które mogą zostać uznane za działania twórcze:

„Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Przy analizie kryterium twórczości pomocny jest również Podręcznik Frascati 2015 - Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej (dalej: Podręcznik Frascati) zatwierdzony przez OECD (Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju), który stanowi jedno z kluczowych opracowań dot. tematyki działalności badawczo-rozwojowej na świecie. Do Podręcznika Frascati odnosi się sam Minister Finansów w Objaśnieniach. W Podręczniku Frascati (s. 49 pkt 2.17.) omówiono element twórczości na konkretnych przykładach:

„Celem projektu B+R muszą być nowe koncepcje lub pomysły, które wzbogacają istniejącą wiedzę. Wyklucza to z działalności B+R wszelkie rutynowe zmiany w produktach lub procesach, a zatem z kreatywnością w sferze B+R nieodłącznie związany jest wkład człowieka. W efekcie projekt B+R wymaga wkładu badacza (definicja w rozdziale 5). Jednym z obszarów wymagających starannej oceny jest sztuka (podrozdział 2.6) - istnieje tu pierwiastek twórczy, jednak aby dana działalność została zakwalifikowana jako działalność B+R, należy potwierdzić spełnienie pozostałych kryteriów. Z zakresu działalności B+R wyłączono działalność o charakterze rutynowym, natomiast włączono do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Na przykład przetwarzanie danych nie jest działalnością B+R, chyba że stanowi część projektu mającego na celu opracowanie nowych metod przetwarzania danych. Kształcenie zawodowe jest wyłączone z zakresu B+R, natomiast nowe metody prowadzenia szkoleń już mogą zostać zakwalifikowane jako działalność B+R. Nowa metoda rozwiązywania problemu, opracowana w ramach projektu, może być zaliczona do działalności B+R, jeśli wynik jest oryginalny i spełnione są pozostałe kryteria”.

Ad b) Systematyczność

Następną przesłanką uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Posługując się słownikiem języka polskiego PWN, systematyczny oznacza:

*   robiący coś regularnie i starannie,
*   o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
*   o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Jako że definicja działalności badawczo-rozwojowej odnosi się do podejmowanej w sposób systematyczny działalności podatnika, najbardziej adekwatne jest przypisanie przesłance systematyczności znaczenia w postaci prowadzenia działań w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Tym samym, aby uznać działalność podatnika za systematyczną, powinna ona być zaplanowana, metodyczna i uporządkowana.

Nie należy mylić procesu systematycznego z procesem stałym, ciągłym. Jak wskazano w Objaśnieniach:

„To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

(\`(...)\`) spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo - rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika”.

Co istotne, Minister Finansów w Objaśnieniach zwraca uwagę, że działalnością badawczo-rozwojową o systematycznym charakterze mogą być nawet prace badawczo-rozwojowe prowadzone incydentalnie.

Wskazać w tym miejscu należy, że w Podręczniku Frascati (s. 50 pkt. 2.19) tę przesłankę określono jako „metodyczność”, co pozwala lepiej zrozumieć jej charakter. Definiując ją stwierdzono, że: „Działalność badawcza i rozwojowa to formalna działalność prowadzona w sposób metodyczny. W tym kontekście „metodyczny” (systematic) oznacza, że działalność B+R jest prowadzona w sposób zaplanowany, przy czym rejestruje się zarówno przebieg procesu, jak i jego wynik. Aby to zweryfikować, należy określić cel projektu B+R oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych i rozwojowych. Dostępność takiej dokumentacji jest zgodna z projektem B+R, który ma na celu zaspokojenie konkretnych potrzeb i w ramach którego są dostępne własne zasoby ludzkie i finansowe. Opisana powyżej struktura zarządzania i sprawozdawczości jest częściej spotykana w przypadku dużych projektów, może ona również mieć zastosowanie do działań na małą skalę, w przypadku których wystarczy zatrudnić jednego lub niewielką grupę pracowników bądź konsultantów do opracowania konkretnego rozwiązania praktycznego problemu (pod warunkiem uwzględnienia w tym gronie badacza)”.

Podsumowując, aby uznać określone działania za spełniające przesłankę systematyczności, konieczne jest, aby działania przebiegały w sposób uporządkowany i wcześniej zaplanowany.

Ad c) Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Ostatnim, trzecim kryterium przewidzianym w definicji działalności badawczo-rozwojowej jest kryterium celu działalności w postaci zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W przeciwieństwie do dwóch poprzednich kryteriów, które dotyczą co do zasady charakteru i organizacji działalności podatnika, ta ostatnia przesłanka dotyczy celu, w jakim działalność jest prowadzona. Działania podatnika muszą być więc dokonywane w celu powiększenia zasobów wiedzy lub jej wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

Jest to również przesłanka, która bezpośrednio koresponduje z przedmiotem działalności badawczo - rozwojowej, tj. z badaniami naukowymi oraz pracami rozwojowymi. Zwiększanie zasobów wiedzy należy bowiem odnieść przede wszystkim do badań naukowych, natomiast wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań należy przypisać głównie pracom rozwojowym.

De facto, w praktyce spełnienie przesłanki prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych automatycznie prowadzi również do spełnienia kryterium zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Elementem definicji badań naukowych jest bowiem zdobywanie nowej wiedzy, natomiast prac rozwojowych - wykorzystywanie dostępnej wiedzy.

W ramach Objaśnień Minister Finansów, omawiając powyższe kryterium, wskazał rozszerzoną wersję definicji działalności badawczo-rozwojowej:

„Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii)”.

Tym samym, podatnik chcący prowadzić działalność badawczo-rozwojową zgodnie z definicją z ustaw podatkowych, w przypadku badań naukowych ma za zadanie powiększać zasoby wiedzy. Natomiast prowadząc prace rozwojowe powinien zdobyć i wykorzystać aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Należy podkreślić, że w kontekście zwiększania zasobów wiedzy ustawodawca nie doprecyzował w jakiej skali powinno dojść do tego zwiększenia. Należy więc uznać, że dopuszczalne jest zwiększenie wiedzy w każdym zakresie, również jedynie w obrębie własnego przedsiębiorstwa - bez dalszego rozpowszechniania tej wiedzy. Jak wynika z Objaśnień:

„Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat”.

W Podręczniku Frascati (str. 50 pkt. 2.20) stwierdzono zaś, że:

„W otoczeniu biznesowym wyniki są chronione tajemnicą handlową lub za pomocą innych środków ochrony własności intelektualnej, jednak oczekuje się, że proces i wyniki zostaną zapisane do wykorzystania przez innych badaczy w ramach tego samego przedsiębiorstwa”.

Działalność badawczo-rozwojowa a działalność Spółki

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym jej działalność w zakresie:

*   etapów II i III typów projektów A, B, C, D oraz E oraz
*   projektu oznaczonego literą F

stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy PIT.

Przede wszystkim, w każdym z typów projektów A-E, na etapie II (Opracowanie metodologii badawczej pozwalającej na opracowanie (\`(...)\`)) oraz III (Opracowania docelowego (\`(...)\`)) występuje konieczność przeprowadzenia badań lub prac rozwojowych spełniających definicję z art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Pracownicy Spółki w ramach tych etapów prowadzą prace polegające na zdobywaniu nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowanie nowych procesów badawczych albo wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń lub prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów badawczych.

W ramach projektu F (Współpraca z Uniwersytetem w (…)) nie występuje standardowy dla działalności Spółki podział na etapy projektu. Jest to projekt nietypowy, ponieważ Spółka nie realizuje go samodzielnie, a we współpracy z Uniwersytetem. Niemniej jednak Spółka ma istotny wkład w prowadzone w ramach projektu badania naukowe, m. in. poprzez udostępnienie niezbędnej aparatury oraz swojej wiedzy. W ocenie Spółki takie działanie należy również uznać za prowadzenie badań naukowych przez Spółkę - definicja badań nie przewiduje bowiem wymogu samodzielności prowadzenia badań.

W ramach każdego z przedstawionych projektów Spółka powiększa zasoby swojej wiedzy poprzez prowadzenie badań naukowych (co do zasady badań aplikacyjnych nastawionych na opracowanie nowego produktu, procesu lub usługi) lub wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę lub umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub procesów. Czyni to samodzielnie w obrębie własnej działalności (lub w ścisłej współpracy np. z Uniwersytetem w (…)).

Działalność Spółki w ramach projektów spełnia również pozostałe kryteria określone w definicji działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt 38 ustawy PIT.

W zakresie kryterium twórczości należy wskazać, że każdy z projektów przewiduje opracowanie zupełnie nowego rozwiązania, które wcześniej nie było znane jej klientom lub co najmniej nie było znane Spółce (do czasu opracowania (\`(...)\`) Spółka nie posiadała tzw. know-how w tym zakresie, czyli nie była w stanie przeprowadzić projektu badawczego, który dawałby określony rezultat). Nie są to również prace rutynowe i odtwórcze - przedstawiony stan faktyczny obejmuje jedynie takie projekty, w ramach których powstaje nowe lub znacznie zmienione/ulepszone (\`(...)\`).

W ocenie Spółki wszystkie projekty objęte wnioskiem spełniają również kryterium systematyczności. Są realizowane w sposób zaplanowany i według przyjętego schematu opracowywania nowych rozwiązań. W projektach typu A-E opracowanie takiego schematu następuje w ramach etapu II. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone są przez wykwalifikowaną naukowo kadrę pracowników, stosującą uporządkowaną i przemyślaną metodykę prowadzenia poszczególnych etapów projektu. W ramach projektów od A do E Spółka jest w stanie wyodrębnić poszczególne etapy z procesu opracowywania nowego rozwiązania. Natomiast w ramach projektu F Spółka postępuje w zaplanowany, ustalony z Uniwersytetem w (…) sposób.

Wskazać należy, że żaden z projektów nie jest dziełem przypadku, a zaplanowanym i metodycznym działaniem, w ramach którego Spółka dąży do opracowania założonego rezultatu, który częstokroć wskazuje klient.

Ostatecznie, biorąc pod uwagę fakt, że w praktyce spełnienie przesłanki prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych zasadniczo automatycznie prowadzi do spełnienia kryterium zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w ocenie Spółki wszystkie jej działania, które obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, spełniają to kryterium. Ponadto, każdorazowo przy okazji opracowania (\`(...)\`) Spółka zwiększa swój zasób wiedzy lub np. wykorzystuje istniejące już (\`(...)\`) jako podstawę/bazę do stworzenia nowego (\`(...)\`).

Ponadto, Spółka zaznacza, że jest świadoma tego, że nie wszystkie etapy realizowanych projektów stanowią działalność badawczo-rozwojową. Takiej działalności nie stanowi przede wszystkim etap wdrażania opracowanego (\`(...)\`) u kontrahenta (etap IV) - jest to bowiem etap, podczas którego spółka nie prowadzi już badań naukowych lub prac rozwojowych. Etap ten może oczywiście doprowadzić do tzw. sprzężenia zwrotnego B+R (o którym mowa w Podręczniku Frascati s. 56, pkt 2.36). Wtedy jednak Spółka będzie zmuszona do powrotu do etapu III w takim projekcie.

Działalności badawczo-rozwojowej nie stanowi również etap weryfikacji stanu wiedzy (etap I). Podczas tego etapu Spółka jedynie weryfikuje potencjalną możliwość wykorzystania posiadanej już wiedzy do realizacji projektu. Nie dochodzi tu do prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych.

Z powyższych powodów Spółka w pytaniu wyodrębniła etapy nr II i III z poszczególnych typów projektów oznaczonych literami od A do E. Etapy te wymagają przeprowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych.

Natomiast w zakresie projektu F, Spółka nie stosuje standardowego podziału na etapy, jednakże całokształt projektu polega na współpracy z Uniwersytetem w (…) w celu przeprowadzenia badań naukowych w konkretnym zakresie. Spółka traktuje ten projekt w całości jako działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując, w ocenie Spółki jej działania w zakresie:

*   etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu A,
*   etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu B,
*   etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu C,
*   etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu D,
*   etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu E,
*   wskazanego w stanie faktycznym typu projektu F,

stanowią działalność badawczo-rozwojową i mogą być podstawą do stosowania przewidzianej w art. 26e ustawy PIT ulgi badawczo-rozwojowej w stosunku do kosztów kwalifikowanych ponoszonych w toku realizacji tych projektów - przy jednoczesnym uwzględnieniu pozostałych określonych przepisami wymogów i ograniczeń stosowania tej ulgi.

Ad 2

Tzw. kwalifikowane koszty pracownicze zostały określone w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, zgodnie z którym:

„Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

Poruszony w ww. przepisie art. 12 ust. 1 ustawy PIT. stanowi, iż:

„Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Koszt czasu pracy pracownika mobilnego poświęconego na podróż

Art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT odnosi się do ogólnego czasu pracy pracownika. Ustawa PIT nie definiuje tego pojęcia. Dlatego zasadne jest odwołanie się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Na gruncie wskazanego przepisu:

„Czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy”.

Przenosząc powyższe na przedmiotowy stan faktyczny, należy wskazać, że pracownicy zaangażowani w działalność badawczo-rozwojową Spółki to tzw. pracownicy mobilni. Oznacza to w praktyce, że nie świadczą pracy jedynie w zakładzie pracy, ale również w innych miejscach wskazanych przez Spółkę. Przykładowo, pracownik ze względów technicznych przeprowadza badania potrzebne do opracowania (\`(...)\`) bezpośrednio w miejscu wyznaczonym przez klienta - np. w laboratorium, które znajduje się w jego zakładzie produkcyjnym.

Pracownicy ci często muszą przeznaczyć część swojego czasu pracy na dojazd do klienta. Przykładowo, w trakcie dziennego 8 godzinnego czasu pracy, pracownik spędza 2 godziny w podróży. W ocenie Spółki czas pracy pracownika poświęcany na dojazd do klienta (oraz powrót od klienta), u którego pracownik ten świadczy pracę jedynie w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółki, stanowi w całości czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Pracownik w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki musi bowiem się przemieścić i poświęcić na to czas pracy. Występuje tu zatem ścisły związek przyczynowo-skutkowy między potrzebą realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a dojazdem do miejsca wykonywania pracy w tym zakresie. Tym samym czas pracy poświęcony na podróż pracownika powinien być traktowany jako czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, część należności pracownika w skali miesiąca (oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych), która przypada na czas podróży związanej z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, powinna stanowić koszt kwalifikowany Spółki.

W ramach działalności Spółki występują również sytuacje, w których pracownik mobilny wykonuje u klienta nie tylko prace związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, ale również inne prace, np. prace z zakresu etapu nr 4 poszczególnych projektów polegających na wdrażaniu opracowanego już (\`(...)\`) do działalności klienta.

W ocenie Spółki, zasadne jest zastosowanie w takim przypadku proporcji, zgodnie z którą czasem poświęconym na działalność badawczo-rozwojową (powodującą tym samym powstanie kosztu kwalifikowanego) będzie należność pracownika za czas poświęcony na dojazd w takiej części, w jakiej praca pracownika wykonana u klienta, do którego pracownik dojechał, stanowiła pracę związaną z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Przykładowo, jeżeli pracownik poświęca na podróż 2 godziny, a na miejscu pracuje 6 godzin, z czego tylko połowa (tj. 3 godziny) stanowi pracę związaną z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, to należy uznać, że określonego dnia pracownik wykonywał działalność badawczo-rozwojową w wysokości 4 godzin. Co za tym idzie, za koszt kwalifikowany powinno zostać uznane wynagrodzenie, które przypada właśnie za 4 godziny pracy.

W ocenie Spółki należność za czas pracy pracownika mobilnego (oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych) poświęcony na podróż i określony wg. powyżej zaprezentowanego sposobu powinien stanowić koszt kwalifikowany Spółki.

*   Premia dla pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową

Jak wskazano w stanie faktycznym każdy z pracowników realizujących działalność badawczo- rozwojową spółki poza wynagrodzeniem zasadniczym, może otrzymywać dodatkowe świadczenie w postaci premii. Premie te z reguły związane są z powodzeniem projektu, w ramach którego powstaje określone (\`(...)\`). Co za tym idzie, są one związane bezpośrednio z prowadzoną przez spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Spółki świadczenie w postaci premii stanowi należność ze stosunku pracy z tytułu nagrody, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Ponadto, z tytułu powyższych należności Spółka ponosi ciężar składek, tj. składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

Tym samym, w ocenie Spółki wypłacane pracownikom premie (oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych) w części, w jakiej związane są one z pracą tych pracowników w ramach realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowiły koszt kwalifikowany Spółki.

Przykładowo, jeżeli pracownik w danym miesiącu 80% czasu pracy poświęcił na realizację działalności badawczo-rozwojowej, to w takiej części wypłacona mu premia będzie stanowiła koszt kwalifikowany Spółki.

Podobne stanowisko zostało uznane za prawidłowe m. in. w ramach interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r. (0111- KDIB1-3.4010.523.2019.1.JKU).

*   Wynagrodzenie wypłacane z tytułu urlopu i choroby

Może się zdarzyć sytuacja, w której określony pracownik będzie przebywał na zwolnieniu lub na urlopie w miesiącu, w którym realizował prace badawczo-rozwojowe, które uprawniają Spółkę do skorzystania z ulgi B+R.

W ocenie Spółki, nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W takiej sytuacji, Spółka powinna określić wysokość pracowniczych kosztów kwalifikowanych z użyciem odpowiedniej proporcji.

Na poprawność takiego postępowania wskazują orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można na orzeczenie Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 20 kwietnia 2021 r. (II FSK 186/21), w którym stwierdzono, że:

„Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo - rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19)”.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika, będzie stanowiło koszt kwalifikowany w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy, do którego nie należy zaliczyć czasu przebywania na urlopie lub zwolnieniu.

Obrazując powyższe na przykładzie, w którym na określony miesiąc przypada 160 godzin roboczych. Spośród których pracownik przez 40 godzin przebył na urlopie, przez 60 godzin wykonywał prace badawczo-rozwojowe, a przez 60 godzin wykonywał inne prace, proporcja, którą należy zastosować do całości wynagrodzenia przypadającego za ten miesiąc wyniesie 50% (60/\[160-40\]\*100%).

Ad 3

W myśl art. 26e ust. 3 ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wynika z ww. przepisu, odpisy amortyzacyjne muszą spełnić cztery warunki, aby mogły zostać uznane za koszt kwalifikowany

Pierwszym warunkiem jest konieczność dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej.

Drugim warunkiem jest konieczność dokonania tych odpisów w danym roku podatkowym.

Trzecim warunkiem jest zaliczenie tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ostatnim warunkiem jest wymóg tego, aby odpisy te nie były dokonywanie od samochodów osobowych bądź budowli, budynków lub lokali będących odrębną własnością.

Przepis art. 26e ust. 3 ustawy PIT nie uzależnia odliczenia jako kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od Środków Trwałych i WNiP od ich wykorzystywania wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. Taki wymóg ustawodawca zastosował względem np. nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, w przypadku której stwierdzono wprost, że musi być ona wykorzystywana "wyłącznie" do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy PIT sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo - rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej.

Takie stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo interpretacja z dnia 11 grudnia 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.766.2020.1.AC).

Przepisy nie wskazują jednak jak należy ustalić proporcję, wg której podatnik może uznać odpis amortyzacyjny od Środka Trwałego lub WNiP za koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi badawczo- rozwojowej.

W ocenie Spółki zasadne jest stosowanie sposobu alokacji, opartego o tzw. (\`(...)\`) określonej aparatury specjalistycznej oraz o ewidencję czasu pracy pracowników z nich korzystających. Proporcja ta byłaby określana dla każdego odpisu amortyzacyjnego z osobna i polegałaby na miesięcznym określeniu ilorazu ilości wykonanych badań, gdzie dzielną stanowiłaby ilość badań, które wykonywane byłyby w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, a dzielnikiem byłaby ogólna ilość badań wykonana w danym miesiącu.

Ponadto, w celu ujednolicenia prowadzonej ewidencji, Spółka uważa za zasadne określanie tej proporcji w skali miesiąca. Przepisy podatkowe nie poruszają tej kwestii w zakresie odpisów amortyzacyjnych, jednakże stosowanie skali miesiąca pozwoli na zintegrowanie ewidencji wykorzystywania środków trwałych z ewidencją czasu pracy pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki. Wobec kosztów kwalifikowanych w postaci tzw. kosztów pracowniczych art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT wymaga odnoszenia się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu.

Tym samym, przykładowo w projekcie typu F (współpraca z Uniwersytetem) odpisy amortyzacyjne od użyczonej aparatury stanowiłyby koszt kwalifikowany w 100%, bo urządzenia te są wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. W odniesieniu zaś do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od innej aparatury specjalistycznej konieczne będzie określenie odpowiedniej proporcji dla każdego urządzenia z osobna w każdym miesiącu.

**Interpretacja indywidualna**

19 maja 2022 r. rozpatrzyłem Pana wniosek i wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4011.249.2022.2.MR, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

*   za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ww. ustawy w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy PIT, mogą zostać uznane działania Spółki w zakresie wskazanego w stanie faktycznym projektu F – za nieprawidłowe,
*   za koszty kwalifikowane można uznać wynagrodzenie za czas pracy pracownika, które przypada na czas podróży do klienta (oraz od klienta), oraz wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika – za nieprawidłowe,
*   za koszty kwalifikowane można uznać odpisy amortyzacyjne od użyczonej dla Uniwersytetu aparatury – za nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – za prawidłowe.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/22 uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 876/23 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz ze zwrotem sprawy wpłynął do organu 7 marca 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie ustalenia, czy:
*   za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy PIT, mogą zostać uznane działania Spółki w zakresie:
*   etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu A
*   etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu B
*   etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu C
*   etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu D
*   etapu nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu E
*   wskazanego w stanie faktycznym projektu F

\- **jest prawidłowe**;

*   za koszty kwalifikowane w postaci tzw. kosztów pracowniczych, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, można uznać również:
*   wynagrodzenie z tytułu premii w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym okresie czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy;
*   wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika, w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy

\- **jest prawidłowe**;

*   czy za koszty kwalifikowane w postaci tzw. kosztów pracowniczych, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, można uznać również wynagrodzenie za czas pracy pracownika mobilnego, które przypada na czas podróży do klienta (oraz od klienta) – **jest nieprawidłowe;**
*   czy za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy PIT można uznać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w takiej proporcjonalnej części, w jakiej pozostaje ilość badań dotyczących działalności badawczo-rozwojowej wykonanych na określonym urządzeniu (od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) do całkowitej ilości przeprowadzonych w danym miesiącu badań na danym urządzeniu – **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm., dalej „KSH”):

Spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 KSH:

Spółką jawną jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 22 § 2 KSH:

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

W myśl natomiast art. 51 § 1 KSH:

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Zgodnie z art. 51 § 2 KSH:

Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej „ustawa o PIT”):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak ustawodawca stanowi w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przy czym stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy oPIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan wraz z Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania jako osoby fizyczne działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej.

Ad. 1

Wraz z Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania powziął Pan wątpliwość, czy prowadzona przez przez Pana działalność gospodarcza polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania w ramach spóki jawnej stanowi działalność badawczo - rozwojową.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została wyjaśniona w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą:

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą

nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy Zainteresowani poprzez spółkę jawną prowadzą działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Najważniejsze jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Zainteresowanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Realizowana przez Spółkę działalność, w której wykorzystywane są zasoby naukowe Spółki jest działalnością wspierającą działalność główną. Realizowane w ramach Spółki prace w zakresie etapów prac II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów A, B, C, D, E dotyczą/będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych/unikalnych/innowacyjnych rozwiązań, które cechują się zupełną nowością/innowacyjnością w skali Spółki, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). W żadnym z przedstawionych w stanie faktycznym projektów A, B, C, D, E, w ramach etapów II i III, Spółka nie wykonuje prac polegających na rutynowych i okresowych zmianach. We wskazanych projektach typu A, B, C, D, E, prace w ramach etapów II i III związane są z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowiły/nie stanowią:

*   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
*   produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,
*   działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R
*   czynności: testowania produktu/produktów, wykonania badań
*   produktu/produktów, oceny produktu/produktów na podstawie np. opinii blogerów, testerów, bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,
*   innych prac spoza prac B+R.

Nadto w ramach ww. etapów prac Zainteresowani opracowują i modyfikują procesy , które wcześniej nie występowały w praktyce gospodarczej Spółki.

Przedstawione etapy prac nr II i III wskazanych w stanie faktycznym projektów typu A, B, C, D, E realizowane przez Spółkę jawną spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Tym samym stanowisko do pytania nr 1 wniosku w powyższym zakresie – projektów wymienionych w pkt A-E – należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika również, że Projekt F dotyczy współpracy z Uniwersytetem w (…), nie dzieli się na etapy. Zainteresowani podpisali umowę o współpracy z Uniwersytetem w (…). Naukowcy akademiccy prowadzą badania naukowe i eksperymenty przypadające na projekt F, tj. prace nad (…). Spółka jawna wspiera pracowników naukowych Uniwersytetu oraz dąży do uzyskania patentu. W ramach współpracy Spółka udostępniła Uniwersytetowi aparaturę, przy pomocy której naukowcy akademiccy prowadzą badania nad przedmiotowym (…).

W wyroku z 23 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/22, którym uchylona została pierwotna interpretacja w tej sprawie, sąd wskazał, że:

„Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W zakresie definiowania badań naukowych oraz prac rozwojowych ustawodawca odsyła w art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT do definicji z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym:

Działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną.

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Twórczość artystyczna jest działalnością obejmującą działania twórcze w sztuce, której efektem jest stanowiące wkład w rozwój kultury dzieło artystyczne materialne lub niematerialne, w tym także artystyczne wykonanie.

Definicja z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT przewiduje następujące przesłanki do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową:

*   działalność twórcza,
*   działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe,
*   działalność podejmowana w sposób systematyczny,
*   działalność podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

(…) żaden z powyższych przepisów nie odnosi się do samodzielności wykonywania prac. Gdyby definicja działalności badawczo - rozwojowej wymagała realizowania wszelkich działań w tym zakresie samodzielnie, to w katalogu kosztów kwalifikowanych nie mogłyby znaleźć się takie koszty jak wskazane w art. 26 ust. 2 pkt 3 i 4a:

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej;
*   nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Powyższe koszty przewidują bowiem udział (za wynagrodzeniem) w działalności badawczo-rozwojowej podmiotów trzecich.

W zakresie powyższej kwestii należy odwołać się do uzasadnienia projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności . Na podstawie tego projektu powstała ustawa z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. poz. 1767 z póżn. zm.), która od 1 stycznia 2016 r. wprowadziła do ustawy o PIT ulgę badawczo-rozwojową (Druk sejmowy 3286 z 13 marca 2015 r. str. 25-26, 33 uzasadnienia projektu). Z uzasadnienia projektu ustawy wynika wprost, że jednym z głównych celów ustawy było polepszenie warunków współpracy nauki z sektorem przedsiębiorstw, a jednym z elementów mających temu pomóc było wprowadzenie do polskiego porządku prawnego ulgi B+R. Co za tym idzie, celem tej ulgi jest premiowanie przejawów aktywności na styku biznesu i nauki; ponadto ustawodawca przewidywał, że wprowadzenie regulacji dotyczących innowacyjności, w tym przede wszystkim podatkowej ulgi B+R, poprawi procentowy udział MSP współpracujących/ kooperujących z innym firmą w ogólnej liczbie MŚP. Co za tym idzie, wprowadzenie tejże ulgi miało zachęcić średnie przedsiębiorstwa do współtworzenia projektów badawczo-rozwojowych.

Zatem wykładnia celowościowa art. 5a pkt 38-40 oraz art. 26e ustawy o PIT nakazuje uznać, że podejmowanie współpracy z innym podmiotem w zakresie działalności badawczo- rozwojowej jest zjawiskiem pożądanym i spełniającym cel wprowadzenia tych regulacji - tym bardziej, kiedy ta współpraca odbywa się z jednostką naukową w postaci Uniwersytetu. Skarżący trafnie także powołał się na Podręcznik Frascati 2015 - Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej zatwierdzony przez OECD (Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju), który stanowi jedno z kluczowych opracowań tematyki ulgi badawczo-rozwojowej. O znaczeniu Podręcznika Frascati świadczyć może również fakt, że sam Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r., wskazuje, że może on być przydatnym źródłem informacji. W Podręczniku Frascati wskazano m. in., że:

„Określone wyzwania związane z klasyfikacją mogą pojawić się w kontekście specjalnych podmiotów utworzonych w konkretnym celu przez kilka uznanych jednostek instytucjonalnych. Na przykład wiele jednostek publicznych zawiera porozumienia z podmiotami prywatnymi lub innymi jednostkami publicznymi, aby wspólnie podejmować różne działania, w tym B+R”.

„Partnerstwa prywatnoprawne lub publiczno-prywatne nie zawsze są jednostkami instytucjonalnymi - w wielu przypadkach są to umowy między dwiema instytucjami należącymi do różnych sektorów”.

Tak więc, z treści Podręcznika Frascati można bezpośrednio wywnioskować, że tzw. przedsięwzięcia wspólne są normalnym zjawiskiem występującym w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym niezasadne jest uznawanie, że przedsięwzięcie podejmowane wspólnie (takie jak współpraca spółki z Uniwersytetem) nie spełnia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, choć w ocenie Strony omawiane przedsięwzięcie (tj. projekt F) ma charakter twórczy, obejmuje badania naukowe, jest prowadzone w sposób systematyczny, jego celem jest zwiększenie zasobów wiedzy.

(…)

W opisie stanu faktycznego w zakresie projektu spółki oznaczonym literą F (współpraca z Uniwersytetem w (…)), wskazano, m. in., że w ramach współpracy koszty badań ponosi Uniwersytet, natomiast spółka ponosi wszelkie koszty związane z procedurą opatentowania (…) na wskazanych rynkach i otrzyma wyłączność na komercjalizację wyników badań. Dodatkowo spółka poniosła koszty aparatury specjalistycznej, która została udostępniona bezpłatnie Uniwersytetowi, aby można było przeprowadzać badania nad (…). W ramach tego typu projektu nie występuje standardowy podział na etapy działań podejmowanych przez spółkę, jednakże spółka ściśle współpracuje z Uniwersytetem w ramach badań - wspiera ona prowadzenie badań przez naukowców akademickich oraz dąży do uzyskania patentu. W ramach umowy o współpracy spółka udostępnia specjalistyczny sprzęt do badań, wspiera i dzieli się posiadaną wiedzą z pracownikami naukowymi Uniwersytetu, którzy realizują badania i eksperymenty przypadające na ten projekt. Spółka wspiera i dzieli się posiadaną wiedzą z pracownikami naukowymi Uniwersytetu, co zostało podkreślone w odpowiedzi na wezwanie.

(…) opracowywane rozwiązanie (tj. (…)) powstaje w ramach ścisłej współpracy pomiędzy spółką a Uniwersytetem. Bez tej współpracy - która wymaga od spółki, m. in. udostępnienia specjalistycznej aparatury oraz udzielania merytorycznego wsparcia pracownikom Uniwersytetu - przedmiotowe rozwiązanie w ogóle nie powstanie.

(…) W art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT wskazano, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której spółka, której wspólnikiem jest skarżący, nie nabywa od Uniwersytetu w (…) wyników badań, lecz ściśle współpracuje z Uniwersytetem w tych badaniach. Spółka udostępnia, m. in. specjalistyczną aparaturę, udziela pracownikom naukowym Uniwersytetu wsparcia merytorycznego, a także ponosi wszystkie koszty związane z uzyskaniem ochrony patentowej dla opracowywanego (…). Tym samym omawiany koszt kwalifikowany z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT nie występuje, ponieważ spółka nie nabywa wyników badań. Niemniej jednak ponosi ona koszty prowadzenia tego projektu. Co więcej, bez udziału spółki w projekcie, Uniwersytet nie byłby w stanie samodzielnie opracować (…).

(…)

WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 10 listopada 2021 r., w sprawie III SA/Wa 1162/21 trafnie zaznaczył, że innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy takich prac są realizowane przez różne, wyspecjalizowane w danych elementach podmioty. Wiele projektów badawczo- rozwojowych jest realizowanych na zasadzie współpracy, outsourcingu, kooperacji itp. Rzadkie w obecnych realiach wydaje się zjawisko, gdzie jeden podmiot byłby w stanie zgromadzić wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia takich prac od początku do końca, bez żadnego zewnętrznego wsparcia, co związane jest również z postępującym zjawiskiem specjalizacji przedsiębiorstw na rynku. Współczesna praktyka gospodarcza i rozwój coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów, procesów i usług, niejednokrotnie wymusza powierzanie części funkcji w łańcuchu kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.qov.pl).

Podobnie analizowany problem rozstrzygnął WSA w Gliwicach w wyroku z 23 czerwca 2020 r. w sprawie I SA/GI 1588/19, który podkreślił, że czynności polegające na „nawiązywaniu i utrzymywaniu współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii” mogą ponadto zawierać się w ramach „łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług”. Tym samym opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności pracowników nadzoru i kierownictwa wbrew stanowisku organu, nie sprowadzają się tylko do „działań pośrednio związanych z działalnością B+R”.

(…) w wyroku WSA w Olsztynie z 17 marca 2022 r., I SA/OI 64/22, wskazano, że przeszkody do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do części dochodów skarżącego upatruje organ w tym, że są one uzyskiwane z prac wykonywanych (w zespołach i z podwykonawcami) na rzecz kontrahenta prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, co dla organu jest równoznaczne z wykluczeniem skarżącego z kręgu podmiotów mieszczących się w definicji wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z definicją prac badawczo-rozwojowych (zawartą w ustawie o PIT) jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie sądu nie ma w tej definicji takich treści, które nakazywałyby przyjąć, że dotyczy ona tylko czynności, które podatnik wykonuje samodzielnie (tj. nie współpracuje z innymi osobami).

(…)

Przenosząc powyższe poglądy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że działalność skarżącego nie polega li tylko na administrowaniu pracami pracowników Uniwersytetu. Skarżący jednoznacznie przedstawił we wniosku rolę spółki w ramach projektu typu F, podkreślając że spółka ściśle współpracuje z Uniwersytetem w ramach badań - wspiera ona merytorycznie prowadzenie badań prze naukowców akademickich oraz dąży do uzyskania patentu, także spółka dzieli się posiadaną wiedzą z pracownikami naukowymi Uniwersytetu, którzy realizują badania i eksperymenty przypadające na ten projekt. Dodatkowo spółka ponosi wszystkie koszty związane z uzyskaniem ochrony patentowej dla opracowywanego (…).”

Tym samym stanowisko odnośnie do pytania nr 1, dotyczące ustalenia, czy za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT mogą zostać uznane działania Spółki w zakresie wskazanego w stanie faktycznym projektu F – jest prawidłowe.

Ad 2

Pana wątpliwości dotyczą także możliwości uznania za koszty kwalifikowane w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową wydatków związanych z prowadzonymi przez Spółkę jawną projektami A-F.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (…).

Stosownie do art. 26e ust. 3 ustawy o PIT:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 3k ustawy o PIT:

do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o PIT:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Art. 26e ust. 7 ww. ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2021 r. stanowi, że:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1- 4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca w art. 26e ust. 8 ustawy o PIT, wskazuje że:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1

Należy mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, zgodnie zktórym:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 (art. 22 ust. 4 ustawy o PIT).

Natomiast w rozumieniu z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT:

składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2\. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 22 ust. 7b ustawy o PIT:

koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W odniesieniu do Pana wątpliwości związanych z możliwością zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów pracowniczych, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Wskazać należy, że kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano wcześniej, z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że

za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, których mowa w:

1\. art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2\. art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

W sytuacji, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, oraz osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

*   pracownicy mobilni Spółki są zaangażowani w działalność badawczo-rozwojową oraz świadczą również inne prace,
*   Pracownicy są zatrudnienie na podstawie umowy o pracę,
*   zamierza Pan odliczać tzw. pracownicze koszty kwalifikowane jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali faktycznie zadania w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki,
*   ww. pracownicy świadczą pracę w zakładzie pracy, ale również w innych miejscach wskazanych prze Spółkę.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie wynagrodzenia pracownika mobilnego, który realizuje projekty badawczo-rozwojowe, może być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT:

*   w całości, jeżeli cały czas pracy spędzony u klienta stanowi jedynie działalność badawczo-rozwojową, lub
*   w odpowiednej proporcji, jeżeli w ramach realizacji projektu tylko część pracy pracownika stanowiła działalność badawczo-rozwojową,

należało uznać za prawidłowe.

Czas podróży do klienta (oraz od klienta) pracownika, który realizuje prace badawczo-rozwojowe będąc już u klienta, nie jest to czas faktycznie poświęcony przez tego pracownika na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych. Zatem, wydatki związane z dojazdem do klienta (oraz od klienta) nie stanowią kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, ponieważ nie zostały one również wskazane w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Tym samym Pana stanowisko, w którym odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej będzie podlegać wynagrodzenie za czas pracy pracownika, które przypada na czas podróży do klienta (oraz od klienta) jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT:

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W wyroku z 23 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/22, którym uchylona została pierwotna interpretacja w tej sprawie, sąd wskazał, że:

„Stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art 12 ust 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z powyższym przepisem, w celu ustalenia omawianego kosztu kwalifikowanego na gruncie ulgi B+R należy ustalić dwie wartości:

*   wartość wypłaconych należności z jakichkolwiek tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składek ubezpieczeniowych określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych,
*   proporcję pomiędzy czasem pracy pracownika przeznaczonym na realizację działalności badawczo-rozwojowej a ogólnym czasem pracy pracownika w danym miesiącu. Ponadto, wartości te należy ustalać odrębnie i niezależnie w tym znaczeniu, że:
*   wartość (ani rodzaj) wypłaconych należności nie wpływa na proporcję oraz
*   proporcja nie wpływa w żaden sposób na samą wartość należności stanowiących podstawę obliczania kosztu kwalifikowanego, a jedynie na to, w jakiej części ta należność może zostać uznana za taki koszt.

(…)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(…)

Rację ma skarżący podnosząc, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R uznaje się wszelkiego rodzaju należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (w tym również wynagrodzenia płatne za czas urlopu i choroby pracownika) oraz sfinansowane z tego tytułu składki ubezpieczeniowe w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym (tj. faktycznie przepracowanym) czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje, aby wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby pracownika nie mogło stanowić kosztu kwalifikowanego. Przebywanie na urlopie lub zwolnieniu chorobowym wpływa jedynie na wskaźnik proporcji między czasem przeznaczonym na działalność B+R a ogólnym czasem pracy, ponieważ czas urlopu lub choroby obniża ogólny (tj. faktycznie przepracowany) czas pracy pracownika. Oznacza to, bazując na przykładzie przedstawionym przez stronę, należy uznać, że jeżeli pracownik zatrudniony na pełen etat (160 godzin miesięcznie), w danym miesiącu poświęci:

*   40 godzin na urlop,
*   60 godzin na prace związane z działalnością badawczo-rozwojową,
*   60 godzin na prace w pozostałym zakresie,
*   w sumie 120 godzin faktycznego czasu pracy pracownika oraz 40 godzin urlopu pracownika, to jako koszt kwalifikowany należy rozpoznać koszt stanowiący iloczyn:
*   wartości pełnego wynagrodzenia pracownika za ten miesiąc (uwzględniając również wynagrodzenie płatne za czas urlopu oraz sfinansowane przez płatnika składki ubezpieczeniowe) i
*   wskaźnika proporcji w wysokości 50%, tj. połowy ogólnego (faktycznie przepracowanego) czasu pracy pracownika.

Przy wykładni art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT należy posłużyć ugruntowaną linią orzeczniczą wypracowaną przez sądy administracyjne.

I tak, NSA w wyroku z 20 kwietnia 2021 r., II FSK 186/21 stwierdził, że „Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo- rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo - rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. także wyrok NSA z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19).

Powyższe wyroki dotyczyły, co prawda, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t. j., dalej: ustawa o CIT), jednakże jest to przepis analogiczny do art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Tym samym, wnioski płynące z tych wyroków mają zastosowanie również na gruncie ustawy o PIT.

Ponadto NSA w wyroku z 29 czerwca 2022 r., II FSK 2921/19 wskazał, że „Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (NSA odwołał się do powyżej powołanego wyroku o sygn. akt II FSK 1038/19).”

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wynagrodzenie płatne za czas urlopu i choroby pracownika, będzie stanowiło koszt kwalifikowany w proporcji w jakiej otrzymujący je pracownik poświęcił w danym miesiącu czas na działalność badawczo - rozwojową w ogólnym czasie pracy, do którego nie należy zaliczyć czasu przebywania na urlopie lub zwolnieniu.

Analogiczne tezy wynikają również z wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku WSA we Wrocławiu z 25 sierpnia 2022 r., I SA/Wr 119/22, wskazano, że „(\`(...)\`) przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania usługi w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo- rozwojowymi (\`(...)\`). Zatem posługując się przykładem (nr 2) zawartym w treści skargi w którym miesięczny wymiar czasu pracy wyniósł 160 h, w tym urlopy 60h; czas przepracowany w projekcie B+R - 100 h (bez urlopów); czas przepracowany w innych projektach - Oh i wyliczono wskaźnik B+R = 100/ 160 - 60, co dało wartość 100 %. Jak widać zarówno z ogólnego wymiaru czasu pracy (160h) wyłączono godziny usprawiedliwionej nieobecności w pracy (60h), co dało wartość 100 h i jest to wielkość równoznaczna z wielkością czasu poświęconego na realizację działalności badawczo- rozwojowej (100h - bez urlopów). Zatem jak słusznie wskazuje Skarżąca okres usprawiedliwionej nieobecności nie wpłynie na wysokość kosztów kwalifikowanych, bo proporcja wynosi 100%. Takie też stanowisko odnajdujemy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. ww. wyroki NSA)”.

Także w wyroku WSA w Warszawie z 9 marca 2022 r., III SA/Wa 1719/21 (skarga kasacyjna Dyrektora KIS została oddalona przez NSA wyrokiem z 19 października 2022 r., II FSK 777/22), przyjęto, że - za powołanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r. (sygn. akt: II FSK 65/21), że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT”.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych kształtuje się w powyżej kwestii jednolicie.

WSA w Poznaniu w wyroku z 13 maja 2021 r., I SA/Po 163/21, przyjął, że „Jeżeli pracownik przeznacza cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy.”

Natomiast WSA w Poznaniu w wyroku z 12 maja 2021 r., I SA/Po 826/20, uznał, że „Koszty pracownicze ponoszone na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, chorobowe), w proporcji, w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

WSA w Gliwicach w wyroku z 23 kwietnia 2021 r., I SA/GI 364/21, potwierdził, że „Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z usprawiedliwioną nieobecnością w pracy z tytułu choroby czy urlopu nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych z tego względu, że w tych okresach pracownik nie świadczy pracy badawczo-rozwojowej.”

W wyroku z 25 listopada 2020 r. WSA w Warszawie z 25.11.2020 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1051/20, wskazał, że „Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo - rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem pracowników na urlopie lub za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy).”

Także WSA w Gliwicach w wyroku z 22 października 2020 r., I SA/GI 422/20, uznał, że „Decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p."

Podobnie przyjął WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 października 2020 r., I SA/Wr 239/20, argumentując, że organ podatkowy mówi o wyłączeniu z ulgi B+R tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalnością B+R albowiem byli na urlopie wypoczynkowym czy zwolnieniu. Tymczasem przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wyklucza tego typu należności z kosztów kwalifikowanych.”

Także WSA w Krakowie w wyroku z 3 września 2020 r., I SA/Kr 299/20, uznał, że „Decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wpisuje w powyższą linie orzeczniczą sądów administracyjnych podzielając w całości powołane powyżej poglądy.”

Tym samym Pana stanowisko w tej części pytania nr 2, tj. zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenia za czasu urlopu i choroby pracownika, w proporcji, w jakiej otrzymujący je pracownik poświęci w danym miesiącu czas na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy – jest prawidłowe.

Natomiast, w celu określenia, w jakiej części wynagrodzenia z tytułu premii będą dla Spółki stanowiły koszty kwalifikowane i, w konsekwencji, będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, należy wziąć pod uwagę czas poświęcany na realizację przez pracownika czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Podkreślić należy, że z uwagi na fakt, że pracownicy nie poświęcają całości czasu pracy wyłącznie na czynności dające się zakwalifikować jako praca badawczo-rozwojowa, to zasadnie Pan dokonuje wyodrębnienia wynagrodzenia Pracowników (dotyczące m.in. premii) przypadającego na wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem w przypadku wypłaty należności z tytułu premii, które to wynagrodzenie będzie stanowiło po stronie pracowników Spółki przychód, o którym mowa w treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz będzie obejmowało czas, w którym pracownik faktycznie realizował/realizuje działalność badawczo-rozwojową, to wówczas ww. wynagrodzenie stanowi/będzie stanowiło w tej części koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie tej części pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Jak wynika z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, odpisy amortyzacyjne muszą spełnić cztery warunki, aby mogły zostać uznane za koszt kwalifikowany, tj.:

1\. pierwszym warunkiem jest konieczność dokonania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej,

2\. drugim warunkiem jest konieczność dokonania tych odpisów w danym roku podatkowym,

3\. trzecim warunkiem jest zaliczenie tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

4\. czwartym warunkiem jest wymóg tego, aby odpisy te nie były dokonywanie od samochodów osobowych bądź budowli, budynków lub lokali będących odrębną własnością.

Zastrzec trzeba jednak, że choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki są/będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo w działalności nie spełniającej warunków wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe, czy też wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   w celu realizacji projektów wykorzystują Państwo m. in. specjalistyczną aparaturę badawczą - głównie w zakresie etapów II i III w zakresie projektów typu A, B, C, D, E
*   na aparaturę składają się urządzenia o wysokiej wartości,
*   urządzenia te stanowią Państwa środki trwałe, zgodnie z art. 22a ustawy o PIT,
*   dokonujecie Państwo odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń,
*   wykorzystujecie Państwo aparaturę badawczą do działalności badawczo-rozwojowej (tj. prowadzenia badań i analiz), ale również do działalności bieżącej,
*   na podstawie systemów pozwalających na monitorowanie powyższego jesteście Państwo w stanie dokładnie określić do jakiego typu działalności była wykorzystywana określona aparatura wokreślonym czasie.

Tym samym, stanowisko w zakresie uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy PIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projektach typu A-E jest prawidłowe.

W wyroku z 23 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/22, którym uchylona została pierwotna interpretacja w tej sprawie, sąd wskazał, że:

„Według art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

(…)

Przypuszczać jedynie można, że uznanie przez organ, że strona i pozostali wspólnicy spółki w ogóle nie mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych nastąpiło z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Strona natomiast wskazała i należy się z tym zgodzić, że w przedmiotowej sprawie nie występuje nieodpłatne używanie w rozumieniu przywołanego przepisu ustawy o PIT. Stosując wykładnię językową, oddanie do nieodpłatnego używania należy utożsamiać z cywilistycznym użyczeniem. Zgodnie z Kodeksem cywilnym (art. 710-719) pod pojęciem „użyczenia” rozumie się zobowiązanie użyczającego do zezwolenia biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnym elementem tego stosunku prawnego jest jednostronność świadczenia i nieodpłatność, tj. brak korzyści z tego tytułu po stronie osoby użyczającej, a także brak ograniczenia biorącego co do zakresu wykorzystania użyczonej rzeczy.

W przedmiotowym stanie faktycznym w zakresie projektu dotyczącego współpracy spółki z Uniwersytetem powyższe elementy nie występują.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z umową o współpracę, spółka uzyska korzyści po skomercjalizowaniu wyników badań nad (…) - tzn. spółka będzie partycypować w zyskach płynących z tej komercjalizacji. To wynagrodzenie będzie stanowiło rodzaj ekwiwalentu za udział spółki w projekcie, który polega m.in. na udostępnieniu specjalistycznej aparatury badawczej oraz uzyskaniu ochrony patentowej dla opracowanego (…). Co jednak istotne, Uniwersytet nie może wykorzystywać aparatury w sposób dowolny - aparatura została udostępniona w celu wykonania badań związanych wyłączenie z realizacją projektu - tj. związanych z opracowywaniem (…).

Rację ma skarżący podnosząc, że relacja pomiędzy spółką a Uniwersytetem w zakresie udostępnienia aparatury jest zbliżona do umowy toolingu (ang. tool - narzędzie), która jest umową nienazwaną. Należy wskazać, że umowa toolingu jest umową zbliżoną do umowy użyczenia. Istota tych dwóch umów jest podobna - co do zasady jeden podmiot udostępnia drugiemu rzeczy do bezpłatnego używania. Kluczową różnicą jest jednak to, że w ramach umowy toolingu podmiot biorący rzecz do używania, pomimo najczęściej braku opłat z tego tytułu, użytkuje tę rzecz w sposób wskazany przez podmiot użyczający i zapewniający temu podmiotowi użyczającemu pośrednio wymierne korzyści.

Charakter umowy toolingu został szczegółowo przeanalizowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2020 r., Nr 0112-KDIL1-2.4012.436.2020.4., w której organ wskazał, że: „zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a Y umowa, zakładająca udostępnienie kontrahentowi (Wnioskodawcy) narzędzi wykorzystywanych w ramach przedsięwzięcia - którą w praktyce gospodarczej przyjęto nazywać umową toolingową (\`(...)\`) - jako umowa nienazwana nie została unormowana w prawie cywilnym. Na mocy umowy toolingowej zlecający zobowiązuje się do bezpłatnego udostępnienia wykonawcy, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, określonych składników majątkowych stanowiących jego własność (Y). Wykonawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się natomiast do wykorzystania otrzymanych przedmiotów do wykonania uzgodnionych w umowie toolingowej usług na rzecz zlecającego (Y). W wyniku zawarcia umowy nie dochodzi do przeniesienia własności składników majątkowych na rzecz wykonawcy (Wnioskodawcy), nie jest on również uprawniony do swobodnego dysponowania udostępnionymi przedmiotami.”

Tym samym, uznając stosunek pomiędzy spółką a Uniwersytetem za stosunek prawny zbliżony do umowy toolingu, należy stwierdzić, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania, ponieważ udostępnienie środków trwałych w postaci specjalistycznej aparatury badawczej nie ma charakteru oddania w bezpłatne używanie w rozumieniu tego przepisu. Spółka w związku z tym użyczeniem osiągnie w przyszłości korzyści.

W rezultacie, skoro projekt realizowany przez spółkę we współpracy z Uniwersytetem stanowi działalność badawczo-rozwojową, spółka jest uprawniona do uznania za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od aparatury badawczej, która została udostępniona Uniwersytetowi. Co więcej, choć spółka nie pobiera od Uniwersytetu wynagrodzenia za udostępnioną aparaturę, to w przyszłości może spodziewać się przychodu z tytułu komercjalizacji wyników badań nad (…). Tym samym, należy stwierdzić, że do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od tejże aparatury nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) ustawy o PIT. Spółka ma prawo do ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są wykorzystywane w laboratorium Uniwersytetu w (…), w którym odbywają się prace nad (…).

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 w całości jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Wybór metody ustalenia odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 238 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zaintersowany będący stroną postępowania – A.R. – (art. 14r Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), ul. (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 238 ze zm.).