Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.63.2020.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-03
Teza: niewliczanie do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy kwot wynikających z tytułu aportu nieruchomości (1, 2, 3), zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości nr 1, 2 i 3, niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT aportu nieruchomości nr 4.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niewliczania do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy kwot wynikających z tytułu aportu nieruchomości (1, 2, 3) – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości nr 1, 2 i 3 – **jest prawidłowe,**

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu nieruchomości nr 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niewliczania do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy kwot wynikających z tytułu aportu nieruchomości (1, 2, 3),

*   zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości nr 1, 2 i 3,

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu nieruchomości nr 4.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest osobą, która nie jest zarejestrowana w centralnej ewidencji działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanej ustawą o VAT) uzyskał prawo do zwolnienia, gdyż wartość sprzedaży w roku podatkowym 2019 nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł. Do dnia 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem 4 niżej opisanych nieruchomości:

1.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, położonego w …. wraz z udziałem w prawie własności gruntu,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w … wraz z udziałem w prawie własności gruntu
3.  lokalu użytkowego stanowiącego odrębną własność, położonego w ….,
4.  nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, położonej w …..

Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości rolnych, które wykorzystuje w ramach działalności rolniczej.

Nieruchomość opisana w pkt 1 została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny z dnia 21 czerwca 2000 r. i była przedmiotem umowy najmu na cele biurowe co najmniej od dnia 30 marca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Obecnie Wnioskodawca poszukuje nowego najemcy.

Nieruchomość opisana w pkt 2 została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze umowy darowizny z dnia 10 listopada 2011 r. i lokal ten był wynajmowany do dnia 31 października 2019 r. W chwili obecnej lokal nie jest przedmiotem najmu ani umowy dzierżawy.

Nieruchomość opisana w pkt 3 została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 26 marca 2013 r. i lokal ten jest wynajmowany do chwili obecnej na rzecz dwóch podmiotów, tj. na potrzeby prowadzenia sklepu oraz postawienia bankomatu.

Nieruchomość opisana w pkt 4 jest przeznaczona na cele mieszkalne Wnioskodawcy i nigdy nie była przez niego dzierżawiona, jak również nie była przedmiotem najmu. Wnioskodawca nie czerpał również jakiegokolwiek przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług z tej nieruchomości.

Od dnia nabycia nieruchomości do chwili obecnej, Wnioskodawca nie ponosił nakładów inwestycyjnych na nieruchomości wskazane w pkt 1-4 powyżej.

Wpływy z nieruchomości opisanych w pkt 1-4 nie są głównym źródłem przychodu Wnioskodawcy, a jedynie dodatkowym. Wnioskodawca zasiada w radach nadzorczych spółek prawa handlowego, jak również pełni funkcję prezesa zarządu spółki akcyjnej i jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca posiada również akcje i udziały w spółkach prawa handlowego.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane nieruchomości opisane w pkt 1 - 4 wybrane lub wszystkie jednorazowo lub w drodze kilku transakcji, jako wkład niepieniężny do spółki akcyjnej, w której jest już akcjonariuszem w celu podwyższenia kapitału i zwiększenia wartości spółki. Opisana czynność nastąpi na podstawie art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, Wnioskodawca otrzyma akcje w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości odpowiadającej wartości wniesionego wkładu. Wartość każdej nieruchomości mogącej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki, a opisanej w punktach od 1-4 powyżej przekracza kwotę 200.000,00 zł, bez uwzględnienia ewentualnej wartości podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie dokonuje obrotu nieruchomościami w celach zarobkowych, a planowana przez niego transakcja jest transakcją sporadyczną i ma na celu jedynie zwiększenie wartości majątku spółki, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem większościowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca wynajmuje lokale na cele mieszkalne lub użytkowe, jednakże nie robi w tego w sposób zorganizowany i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Działalność Wnioskodawcy ogranicza się zatem do najmu prywatnego.

Wnioskodawca był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w związku z działalnością opisaną w odpowiedzi na pytanie nr 1 ze względu na przekroczenie wartości sprzedaży w 2006 r. na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Lokale nr 1, 2 i 3 nie stanowią środków trwałych Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym podlegające amortyzacji.

Nieruchomości lokalowe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod nr 1, 2 i 3 są trwale z gruntem związane. Nieruchomość opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod nr 4 zabudowana jest domem jednorodzinnym, który jest trwale z gruntem związany.

W odniesieniu do nieruchomości wskazanych w pkt 1, 2, 3 nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

W odniesieniu do nieruchomości opisanej we wniosku pod nr 1, pierwsze zasiedlenie nastąpiło co najmniej w dniu 30 marca 2011 r., gdyż w tym dniu została zawarta ostatnia umowa najmu tej nieruchomości, która obowiązywała do dnia 31 stycznia 2020 r. Czynność najmu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Pierwszego zasiedlenia w przypadku tej nieruchomości dokonał Wnioskodawca i od dnia pierwszego zasiedlenia do planowanej daty wniesienia nieruchomości jako aport do spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do nieruchomości opisanej we wniosku pod nr 2, pierwsze zasiedlenie nastąpiło co najmniej w dniu 1 października 2012 r., gdyż w tym dniu została oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu tej nieruchomości, która obowiązywała do 31 października 2019 r. Czynność najmu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Pierwszego zasiedlenia w przypadku tej nieruchomości dokonał Wnioskodawca i od dnia pierwszego zasiedlenia do planowanej daty wniesienia nieruchomości jako aport do spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do nieruchomości opisanej we wniosku pod nr 3, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 26 września 2013 r., gdyż w tym dniu została zawarta ostatnia umowa najmu tej nieruchomości, która obowiązuje do chwili obecnej. Czynność najmu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Pierwszego zasiedlenia w przypadku tej nieruchomości dokonał Wnioskodawca i od dnia pierwszego zasiedlenia do planowanej daty wniesienia nieruchomości jako aport do spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do nieruchomości opisanej we wniosku pod nr 4, Wnioskodawca dniu 16 lutego 1999 r. nabył nieruchomość i rozpoczął korzystanie z niej na własne potrzeby mieszkaniowe.

Lokale opisane w pkt 1, 2 i 3 wniosku o wydanie interpretacji do 11 grudnia 2006 r. nie służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a od dnia 12 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2019 r. do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a od dnia 1 stycznia 2020 r. do chwili obecnej powyższe lokale służą Wnioskodawcy do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Lokale opisane w pkt 1, 2 i 3 wniosku o wydanie interpretacji służyły Wnioskodawcy od dnia 12 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2019 r. do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a od dnia 1 stycznia 2020 r. do chwili obecnej powyższe lokale służą Wnioskodawcy do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości opisanej w pkt 4 do wykonywania jakiejkolwiek działalności, gdyż od dnia jej nabycia wykorzystywał ją na własne cele mieszkalne.

Na pytanie nr 8 Organu „Czy w odniesieniu do wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego były przez najemców lub będą przez Wnioskodawcę przed dokonaniem aportu, ponoszone wydatki na ulepszenie - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?”, Wnioskodawca wskazał, iż „w odniesieniu do wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego wskazanych w pkt 1 i 2, Najemca i Wnioskodawca nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odniesieniu do lokalu użytkowego wskazanego w pkt 3, Najemca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego wskazanych w pkt 1 i 2 Najemca i Wnioskodawca nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odniesieniu do lokalu użytkowego wskazanego w pkt 3, Najemca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej lokalu.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego wskazanych w pkt 1 i 2, Najemca i Wnioskodawca nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odniesieniu do lokalu użytkowego wskazanego w pkt 3, Najemca ponosił wydatki na ulepszenie w 2015 r.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego wskazanych w pkt 1 i 2, Najemca i Wnioskodawca nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odniesieniu do lokalu użytkowego wskazanego w pkt 3 w stosunku do wydatków na ulepszenie Najemcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego wskazanych w pkt 1 i 2, Najemca i Wnioskodawca nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Lokal użytkowy wskazany w pkt 3, w którym dokonano ulepszeń, Najemca wykorzystywał i wykorzystuje do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego wskazanych w pkt 1 i 2, Najemca i Wnioskodawca nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Lokal użytkowy wskazany w pkt 3, w którym dokonano ulepszeń, do dnia wniesienia aportu był i będzie udostępniany osobie trzeciej na podstawie umowy najmu. Najem jest czynnością prawną odpłatną.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 8, nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w stosunku do lokali wskazanych w pkt 1 i 2, Najemca i Wnioskodawca nie ponosili żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odniesieniu do lokalu wskazanego w pkt 3 wniosku Najemca nie ponosił wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej lokalu. Były to wydatki o niskiej wartości i po ich poniesieniu nie nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 8 nie były ponoszone wydatki na ulepszenie w stosunku do lokali wskazanych w pkt 1 i 2.

Lokal opisany w pkt 3 wniosku o wydanie interpretacji od dnia 26 września 2013 r. i do dnia 31 grudnia 2019 r. służył do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a od dnia 1 stycznia 2020 r. do chwili obecnej powyższy lokal służy i będzie służył Wnioskodawcy do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę nieruchomości, o których mowa w pkt 1 lub 2 lub 3 do spółki akcyjnej jako wkład niepieniężny w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki akcyjnej będzie wliczała się do wartości limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy transakcja opisana w pytaniu 1 będzie wliczała się do wartości limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to czy w stosunku do nieruchomości wskazanych w pkt 1, 2 i 3 będzie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę nieruchomości, o której mowa w pkt 4, do spółki akcyjnej jako wkład niepieniężny w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, opisana transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o podatku VAT, a jeśli będzie podlegała pod ustawę o VAT, to czy transakcja ta będzie objęta zwolnieniem, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł. Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę nieruchomości opisanych w pkt 1 - 3 stanu faktycznego w drodze jednej czynności czy też kilku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż tego rodzaj czynności nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że wartość każdej nieruchomości przekraczać będzie kwotę 200.000,00 zł.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, planowana transakcja spełnia przesłanki transakcji pomocniczej, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, albowiem wnoszenie nieruchomości jako aport do spółki czy uzyskiwanie dochodów z nieruchomości nie jest zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

W myśl wskazanego przepisu transakcje pomocnicze, nawet jeśli mają za przedmiot nieruchomość, nie wliczają się do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie zatem mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, określonego w tym przepisie, jeżeli z innego tytułu nie przekroczy wskazanego limitu.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę nieruchomości będącej jego własnością opisanej w pkt 1 lub 2 lub 3 stanu faktycznego będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT.

Wskazany przepis stanowi, że zwalania się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wniesienie aportu w okolicznościach niniejszej sprawy do spółki, jako dostawa nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę nieruchomości, o której mowa w pkt 4, do spółki akcyjnej jako wkład niepieniężny w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku VAT, albowiem nieruchomość ta nie była nigdy przedmiotem najmu, ani jakiejkolwiek innej umowy, która przynosiłaby przychód Wnioskodawcy. Nieruchomość ta od dnia nabycia do chwili obecnej jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT na rzecz spółki, do której zostanie przeniesione prawo własności w zamian za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym.

W przypadku, gdyby jednak uznano, że przedmiotowa transakcja podlega pod przepisy ustawy o VAT i Wnioskodawca zobowiązany byłby z tytułu jej dokonania do wystawienia faktury, to czynność ta podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT. Nieruchomość wnoszona jako wkład niepieniężny, tj. nieruchomość będąca przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego, opisana transakcja spełnia przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, który stanowi, że zwalania się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie niewliczania do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 ustawy kwot wynikających z tytułu aportu nieruchomości (1, 2, 3),

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości nr 1, 2 i 3,

*   **prawidłowe** – w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT aportu nieruchomości nr 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, iż do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami;
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41;
    3.  usług ubezpieczeniowych;\-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jak wynika z treści wniosku, nieruchomości opisane w pkt 1, 2 i 3 były przedmiotem najmu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego zapisu wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. Z kolei zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zatem w przedmiotowej sprawie charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi własność prywatną.

W konsekwencji najem lokali stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że okoliczności, z których wynika, iż Wnioskodawca wykorzystywał ww. nieruchomości w sposób ciągły do celów zarobkowych przesądzają o tym, iż majątek ten nie jest majątkiem prywatnym. Zatem, nie można uznać aby świadczenie usług najmu było czynnością z zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wynajmując przedmiotowe nieruchomości nr 1, 2 i 3 działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca w ramach świadczenia ww. czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższego przepisu art. 113 ust. 2 wynika, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami oraz usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, jeżeli nie mają one charakteru transakcji pomocniczych.

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1.  wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2.  wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3.  wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4.  wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Aby wyjaśnić definicję „transakcji”, należy posłużyć się słownikowym określeniem tego terminu. I tak „Słownik języka polskiego PWN” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo „transakcja” jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy nie potwierdzają, że najem nieruchomości nr 1, 2 i 3 stanowi pomocnicze do „innej” działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca ww. nieruchomości 1, 2 i 3 przez wiele lat wynajmował i tego tytułu był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zatem stwierdzić należy, że najem ww. nieruchomości był dokonywany przez Wnioskodawcę w ramach podstawowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem również dostawa (aport) nieruchomości nr 1, 2 i 3 będzie dokonywana w ramach odrębnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a więc nie będzie mieć charakteru transakcji pomocniczych do innej działalności, lecz będą to transakcje podstawowe – w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej.

W konsekwencji - w analizowanej sprawie - z uwagi na treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy - Wnioskodawca będzie zobowiązany wliczyć obrót z tytułu dostawy (aportu) nieruchomości nr 1, 2 i 3 do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zastosowania zwolnienia przy transakcji będącej przedmiotem wniosku, wskazać należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż –6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy ww. nieruchomości, oznaczonych we wniosku jako nr 1, 2 i 3 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w stosunku do przedmiotowych lokali doszło już do pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika z faktu, że - jak wskazał Wnioskodawca - w odniesieniu do nieruchomości opisanej we wniosku pod nr 1, pierwsze zasiedlenie nastąpiło co najmniej w dniu 30 marca 2011 r., gdyż w tym dniu została zawarta ostatnia umowa najmu tej nieruchomości, która obowiązywała do dnia 31 stycznia 2020 r. W odniesieniu do nieruchomości opisanej we wniosku pod nr 2, pierwsze zasiedlenie nastąpiło co najmniej w dniu 1 października 2012 r., gdyż w tym dniu została oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu tej nieruchomości, która obowiązywała do 31 października 2019 r. W odniesieniu do nieruchomości opisanej we wniosku pod nr 3, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dniu 26 września 2013 r., gdyż w tym dniu została zawarta ostatnia umowa najmu tej nieruchomości, która obowiązuje do chwili obecnej. Ponadto, wydatki poniesione na ulepszenie lokalu użytkowego wskazanego w pkt 3 nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego lokalu.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. lokali wskazanych jako nr 1, 2 i 3 do chwili ich wniesienia jako wkład niepieniężny do spółki akcyjnej upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do ich wniesienia zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu związanego z przedmiotowymi lokalami również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro do aportu ww. lokali nr 1, 2 i 3 zastosowanie znajdzie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza przesłanek zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Zatem, wniesienie przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny do spółki akcyjnej lokali wskazanych we wniosku jako nr 1, 2 i 3 będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii niepodlegania opodatkowaniu wniesienia przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny do spółki akcyjnej nieruchomości wskazanej we wniosku jako nr 4, stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano wyżej, określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy (art. 15 ust. 2).

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dniu 16 lutego 1999 r. nabył nieruchomość (wskazaną we wniosku jako nr 4) i rozpoczął korzystanie z niej na własne potrzeby mieszkaniowe. Nieruchomość opisana w pkt 4 jest przeznaczona na cele mieszkalne Wnioskodawcy i nigdy nie była przez niego dzierżawiona, jak również nie była przedmiotem najmu. Wnioskodawca nie czerpał również jakiegokolwiek przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług z tej nieruchomości.

Zauważyć tu należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Zainteresowany w związku ze sprzedażą nieruchomości nr 4 nie będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie bowiem całokształt okoliczności wskazuje, że działania w zakresie nieruchomości nr 4 należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, aport przez Wnioskodawcę nieruchomości nr 4 (nieruchomość zabudowana domem jednorodzinnym, położona w …), będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a Zainteresowany dokonując wniesienia jako wkład niepieniężny do spółki akcyjnej ww. nieruchomości nr 4, będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Reasumując, należy uznać, że Wnioskodawca z tytułu transakcji wniesienia jako wkład niepieniężny do spółki akcyjnej nieruchomości nr 4 nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym ww. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 3, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności obowiązek naliczenia podatku z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568).