Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.288.2025.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-09
Teza: Opodatkowania transakcji zamiany działek.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę
budowle
grunty-grunt niezabudowany
grunty-grunt zabudowany
zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie:
    - zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy działki nr 1 w
      ramach transakcji zamiany,
    - zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działki nr 2 w
      ramach transakcji zamiany,
    - zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy działki nr 3 w
      ramach transakcji zamiany.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 29 kwietnia 2025 r. (wpływ 29 kwietnia 2025 r.) oraz
    pismem z 21 maja 2025 . (wpływ 27 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Zamiana nieruchomości następuje pomiędzy Gminą „A” a Powiatem „A”.
    Strony przekażą sobie wzajemnie prawo własności wskazanych niżej nieruchomości, bez
    żadnych dopłat z tytułu ewentualnej różnicy w ich wartości.
    Gmina „A” przekaże Powiatowi „A”:
    1. Działkę nr X:
      · Przeznaczenie w MPZP: zabudowa mieszkaniowo-usługowa.
      · Ewidencja gruntów: użytek „dr” – droga.
      · Faktyczne zagospodarowanie: utwardzona kostką betonową, wykorzystywana jako
        droga wewnętrzna.
    Powiat „A” przekaże Gminie „A”:
    1. Działkę nr 1:
      · MPZP: promenada widokowa i przejścia piesze.
      · Ewidencja gruntów: użytek „dr”.
      · Stan zagospodarowania: chodnik z kostki, schody – użytkowana jako ciąg pieszy.
    2. Działkę nr 2:
      • MPZP: komunikacja kołowa (symbol D).
      • Ewidencja gruntów: użytek „dr”.
      • Działka niezabudowana – część pasa drogowego ul. (...).
    3. Działkę nr 3:
      · MPZP: komunikacja kołowa (symbol D).
      · Ewidencja gruntów: użytek „dr”.
      · Stan zagospodarowania: część działki utwardzona (ok. 30%) przez Gminę „A” –
        nawierzchnia stanowi część budowli na działce sąsiedniej.
    Celem zamiany jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości związanych z
    infrastrukturą drogową oraz zapewnienie dostępu do sali gimnastycznej należącej do
    szkoły prowadzonej przez Powiat „A”.
    Uzupełnienie opisu sprawy
    1. Powiat „A” nabył działkę nr 4 (z której w późniejszym okresie na skutek podziału
      powstały działki nr 2 i nr 3) na mocy ostatecznej decyzji Wojewody z dnia 10 listopada
      1999 r. Nabycie miało charakter nieodpłatny. Natomiast działka nr 1 stała się
      własnością Powiatu „A” z mocy prawa, na podstawie art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 13
      października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację
      publiczną (Dz. U. z 1998 nr 133 poz. 872).
    2. Nabycie wszystkich wymienionych we wniosku działek nie było udokumentowane
      fakturą, gdyż przekazanie mienia nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu
      podatkiem VAT, a zatem nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku
      naliczonego.
    3. W odniesieniu do wszystkich trzech działek wskazanych we wniosku, Powiat „A” nie
      ponosił nakładów z tytułu nabycia i wytworzenia znajdujących się na działkach
      naniesień, a zatem nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku
      naliczonego.

    4. Wszystkie trzy nieruchomości przez cały okres posiadania stanowiły drogi. Działka nr 1
      stanowiła publiczną drogę powiatową. Uchwałą Rady Powiatu z dnia 27 czerwca 2018
      r. została pozbawiona kategorii drogi powiatowej. Jednakże działka do dnia
      dzisiejszego jest własnością Powiatu „A” i stanowi ogólnodostępny ciąg pieszy. Działki
      nr 2 i nr 3, pomimo iż są własnością Powiatu „A”, stanowią część publicznych dróg,
      zaliczonych do kategorii dróg gminnych (Gmina „A”). Wszystkie nieruchomości przez
      cały okres posiadania były wykorzystywane wyłącznie do realizacji celów publicznych.
    5. Z uchwały Rady Miejskiej z dnia 25 listopada 1998 r. w sprawie uchwalenia zmiany
      miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego Osiedla (...),
      która dla działek nr 2 i nr 3 określa przeznaczenie „D” – komunikacja kołowa, nie
      wynika bezpośrednio czy dla terenów oznaczonych symbolem „D” jest dopuszczalna
      jakakolwiek zabudowa. Zasady kształtowania zabudowy, zostały w uchwale określone
      jedynie dla terenów oznaczonych symbolami „MU” – o przeznaczeniu mieszkaniowo-
      usługowym. Można więc domniemywać, że dla terenów oznaczonych innymi
      symbolami, nie przewiduje się możliwości zabudowy. Dla terenów oznaczonych
      symbolem „D” określono jedynie parametry techniczne układu komunikacji: (...).
    6. Dla działki nr 1 uchwała Rady Miejskiej z dnia 25 marca 1998 r. w sprawie uchwalenia
      zmiany miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego obszaru śródmieścia
      miasta, wprowadza oznaczenie (...). Dla terenów oznaczonych symbolem „P” zasady
      kształtowania zabudowy określono w następujący sposób: „bez prawa zabudowy
      budynkami i tymczasowymi obiektami budowlanymi”.
    7. „Chodnik z kostki”, znajdujący się na działce nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu
      przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
      „Schody” znajdujące się na działce nr 1 również stanowią budowlę w rozumieniu
      przepisów ustawy Prawo budowlane.
    8. Działka nr 2 stanowi własność Powiatu „A”, ale jest częścią ulicy (...), która została
      zaliczona do kategorii dróg gminnych. Jest to droga gruntowa, na której widoczne są
      pozostałości nawierzchni bitumicznej oraz żwiru. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego
      Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. utwardzenie drogi
      gruntowej gruzem (płytami betonowymi, tłuczniem, żużlem, żwirem) w taki sposób, że
      wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla
      samochodów stanowi drogę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. A
      zatem wskazany obiekt spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy
      Prawo budowlane.
    9. Działka nr 3 stanowi własność Powiatu „A” ale jest częścią ulicy (...), która została
      zaliczona do kategorii dróg gminnych. Część działki nr 3 (ok. 30%) utwardzona jest
      kostką brukową. Nawierzchnia wykonana została przez Gminę „A” w ramach realizacji
      inwestycji pt. „(...)” i przynależy w sensie ekonomicznym i prawnym do budowli
      znajdującej się na działce przyległej, stanowiącej własność Gminy „A”. „Utwardzenie” o
      którym mowa we wniosku, stanowi więc część budowli w rozumieniu przepisów
      ustawy Prawo budowlane, ale nie jest własnością Powiatu „A” i nie stanowi przedmiotu
      transakcji – zamianie podlega sam grunt.
    10. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
      podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) wszystkich budowli, o
      których mowa we wniosku już nastąpiło. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich
      dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
    11. Z analizy posiadanych dokumentów finansowych oraz danych z ewidencji środków
      trwałych wynika, że Powiat „A” nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę
      budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co
      najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Powyższe dotyczy wszystkich
      trzech działek wskazanych we wniosku.

## Pytanie

Czy prawidłowe jest zastosowanie:
    1) zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do
      działki nr 1, oraz
    2) zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do
      działek nr 2 i 3,
    w kontekście zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą „A” a Powiatem „A”?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, zgodnie z orzecznictwem (m.in. NSA: I FSK 1115/15 i I FSK 2019/15),
    zamiana nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, a więc może podlegać
    opodatkowaniu VAT.
    1. Działka nr 1:
      Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części
      może korzystać ze zwolnienia, jeśli nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia i
      upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia.
      • Działka jest zabudowana (ciąg pieszy ze schodami z kostki xxx).
      • Nie występuje pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, a od zasiedlenia
        upłynęło ponad 2 lata.
      Zastosowanie zwolnienia – zasadne.
    2. Działka nr 2:
      • Niezabudowana, stanowiąca część pasa drogowego.
      • MPZP: przeznaczenie „komunikacja kołowa” – brak cech terenu budowlanego w
        rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (brak możliwości zabudowy, brak zasad
        kształtowania zabudowy).
      Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – zasadne.
    3. Działka nr 3:
      · Częściowo utwardzona kostką, jednak budowla ta stanowi funkcjonalną i
        ekonomiczną część inwestycji zrealizowanej przez Gminę „A” na sąsiedniej działce.
      · Podobnie jak w orzeczeniu NSA I FSK 1879/16 – budowla nie należy do właściciela
        działki.
      · MPZP: przeznaczenie „komunikacja kołowa” – brak elementów wskazujących na
        możliwość zabudowy.
      Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – zasadne.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    - prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
      dostawy działki nr 1 w ramach transakcji zamiany,
    - nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
      ustawy dostawy działki nr 2 w ramach transakcji zamiany,
    - nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
      ustawy dostawy działki nr 3 w ramach transakcji zamiany.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2025 r. poz. 775):

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek/budowla
    spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest
    jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.
    Na podstawie art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.):
      Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę
      własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej
      rzeczy.
    Według art. 604 Kodeksu cywilnego:
      Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
    Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy,
    występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art.
    604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany
    przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do
    umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce
    świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze
    względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być
    ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania
    zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.
    Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:
      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej
      własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
      zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być
      w akcie wymienione.
    Wobec powyższego, umowa przeniesienia własności nieruchomości jest czynnością
    cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany
    towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema
    odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości
    na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była
    opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
    wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 107 ze zm.):
      Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na
      własną odpowiedzialność.
    Z opisu sprawy wynika, że Powiat planuje zamianę nieruchomości z Gminą.
    Strony przekażą sobie wzajemnie prawo własności nieruchomości, bez żadnych dopłat z
    tytułu ewentualnej różnicy w ich wartości.
    Powiat przekaże Gminie:
    1. Działkę nr 1.
    2. Działkę nr 2.

    3. Działkę nr 3.
    Celem zamiany jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości związanych z
    infrastrukturą drogową oraz zapewnienie dostępu do sali gimnastycznej należącej do
    szkoły prowadzonej przez Powiat.
    Powiat nabył działkę nr 4 (z której w późniejszym okresie na skutek podziału powstały
    działki nr 2 i nr 3) na mocy ostatecznej decyzji Wojewody z dnia 10 listopada 1999 r.
    Nabycie miało charakter nieodpłatny. Natomiast działka nr 1 stała się własnością Powiatu
    z mocy prawa, na podstawie art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy
    wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.
    Nabycie ww. działek nie było udokumentowane fakturą, gdyż przekazanie mienia nie
    stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    W odniesieniu do wszystkich trzech działek, Powiat nie ponosił nakładów z tytułu nabycia i
    wytworzenia znajdujących się na działkach naniesień, a zatem nie przysługiwało również
    prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Wszystkie trzy nieruchomości przez cały okres posiadania stanowiły drogi. Działka nr 1
    stanowiła publiczną drogę powiatową. Uchwałą Rady Powiatu z dnia 27 czerwca 2018 r.
    została pozbawiona kategorii drogi powiatowej. Jednakże działka do dnia dzisiejszego jest
    własnością Powiatu i stanowi ogólnodostępny ciąg pieszy. Działki nr 2 i nr 3, pomimo iż są
    własnością Powiatu, stanowią część publicznych dróg, zaliczonych do kategorii dróg
    gminnych (Gmina). Wszystkie nieruchomości przez cały okres posiadania były
    wykorzystywane wyłącznie do realizacji celów publicznych.
    Dla działki nr 1 uchwała Rady Miejskiej z dnia 25 marca 1998 r. w sprawie uchwalenia
    zmiany miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego obszaru śródmieścia
    miasta, wprowadza oznaczenie (...). Dla terenów oznaczonych symbolem „P” zasady
    kształtowania zabudowy określono w następujący sposób: „bez prawa zabudowy
    budynkami i tymczasowymi obiektami budowlanymi”.
    Chodnik z kostki i schody znajdujące się na działce nr 1 stanowią budowlę w rozumieniu
    przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.
    Działka nr 2 stanowi własność Powiatu, jest częścią ulicy (...). Jest to droga gruntowa, na
    której widoczne są pozostałości nawierzchni bitumicznej oraz żwiru. Wskazany obiekt
    spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.
    Działka nr 3 stanowi własność Powiatu, jest częścią ulicy, która została zaliczona do
    kategorii dróg gminnych. Część działki nr 3 (ok. 30%) utwardzona jest kostką brukową.
    Nawierzchnia wykonana została przez Gminę i przynależy w sensie ekonomicznym i
    prawnym do budowli znajdującej się na działce przyległej, stanowiącej własność Gminy.
    Utwardzenie, stanowi więc część budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo
    budowlane, ale nie jest własnością Powiatu i nie stanowi przedmiotu transakcji – zamianie
    podlega sam grunt.
    Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, wszystkich budowli, o których
    mowa we wniosku już nastąpiło. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą upłynie
    okres dłuższy niż 2 lata.
    Powiat „A” nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę budowli w rozumieniu
    przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości
    początkowej tych obiektów. Powyższe dotyczy wszystkich trzech działek wskazanych we
    wniosku.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dostawa (zamiana):
    - działki nr 1 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
    - działki nr 2 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,
    - działki nr 3 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

    W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Powiat dla
    planowanej czynności dostawy działek nr 1, 2 oraz 3, będzie działał w charakterze
    podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że planowana
    dostawa (zamiana) nieruchomości nastąpi w zakresie wykonywanych przez Powiat
    czynności cywilnoprawnych, a ich zbycie będzie dokonywane poza zadaniami własnymi
    Powiatu. W konsekwencji dostawa (zamiana) ww. nieruchomości będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust.
    1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
    Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Dla dostawy gruntów niezabudowanych ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym itp.
    Według art. 2 pkt 33 ustawy:
      Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z
      miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku
      takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania
      terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu
      przestrzennym.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać
    można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.
    Ponadto, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od
    podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w
    tych przepisach warunki.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w

    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym
    jest więc ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się oddanie do
      użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania
      na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest
    wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta
    powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.
    Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w
    stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia
    następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili
    sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych
    niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej
    przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu
    określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
    ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas
    badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się
    bezzasadne.
    W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym
    posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust.
    8 ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z
    dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków,
    budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza

    to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie
    budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków
    albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest
    również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym
    zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:
      Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich
      turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia,
      jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na
      całość użytkową.
    Według art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego:
      Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym
      parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa,
      wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna,
      linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał
      przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w
      kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable
      telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie
      stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
    Ponadto, jeżeli do dostawy nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) nie znajdą
    zastosowania zwolnienia, o których mowa w powołanych wcześniej przepisach, należy
    rozważyć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
    dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym
    przepisie, tj.:
    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania do dostawy
    działki nr 2, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w pierwszej
    kolejności wskazać należy, że z wniosku wynika, że na działce tej znajduje się część pasa
    drogowego ul. (...). Jest to droga gruntowa, na której widoczne są pozostałości nawierzchni
    bitumicznej oraz żwiru. Wskazali Państwo, że wskazany obiekt spełnia definicję budowli w
    rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Tym samym, działka nr 2 stanowi teren
    zabudowany zatem dla jej dostawy nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Ponadto wskazali Państwo, że na działce nr 1 znajduje się chodnik z kostki oraz schody –
    użytkowane jako ciąg pieszy. Chodnik z kostki i schody stanowią budowlę w rozumieniu
    przepisów ustawy Prawo Budowlane.
    Zatem działka nr 1 oraz działka 2 stanowią teren zabudowany.
    W celu ustalenia, czy dla dostawy działki 1 oraz działki 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności
    rozstrzygnąć, czy względem budowli znajdujących się na tych działkach nastąpiło pierwsze
    zasiedlenie.
    Z wniosku wynika, że pierwsze zasiedlenie budowli znajdujących się na działkach nr 1 oraz
    2 już nastąpiło, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą upłynie okres dłuższy
    niż 2 lata. Powiat nie ponosił wydatków na ulepszenie lub przebudowę tych budowli w
    rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem dostawa budowli znajdujących się na działce nr 1 i 2 będzie korzystać ze zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ spełnione zostaną
    warunki wymienione w tym przepisie.
    Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 10 ustawy, w związku dostawą ww. budowli, dostawa gruntu, na którym
    posadowione są te budowle również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.
    Zatem nie jest konieczna dalsza analiza możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku
    dla dostawy (zamiany) działki nr 1 oraz działki 2 na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2, gdyż
    zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynku, budowli lub ich części nieobjętej
    zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy dostawa (zamiana) działki nr 3
    będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie
    do art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
    Stosownie do art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:
      Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej
      części składowych.
    Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt
    wraz ze wszystkimi budynkami/budowlami i urządzeniami trwale z tym gruntem
    związanymi.
    Podkreślić należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak
    właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z
    prawem własności.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”
    akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów
    prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-
    320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził
    pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza
    także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
    dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak
    jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym
    przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą
    jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa
    towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa
    własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów
    ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu
    właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
    jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają
    nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o
    możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
    Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia
    „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
    Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi
    towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie
    ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie
    „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze
    skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na
    uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na
    nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na
    odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie
    towaru.
    Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji dostawy
    nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają
    znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.
    Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot
    opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.
    Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość
    faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

    Powyższe uwagi wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej
    przez Państwa dostawy działki nr 3, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne,
    lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że
    przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także
    własności posadowionych na nim obiektów jako części składowych gruntu, to bynajmniej
    nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy
    o VAT.
    Jak Państwo wskazali, działka nr 3 stanowi własność Powiatu, ale jest częścią ulicy, która
    została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Część działki nr 3 (ok. 30%) utwardzona jest
    kostką brukową. Nawierzchnia wykonana została przez Gminę „A” i przynależy w sensie
    ekonomicznym i prawnym do budowli znajdującej się na działce przyległej, stanowiącej
    własność Gminy „A”. Utwardzenie, stanowi więc część budowli w rozumieniu przepisów
    ustawy Prawo budowlane, ale nie jest własnością Powiatu „A” i nie stanowi przedmiotu
    transakcji – zamianie podlega sam grunt.
    W przedmiotowej sprawie na gruncie prawa podatkowego nastąpi zatem dostawa
    wyłącznie – gruntu – działki nr 3, a nie części budowli znajdującej się na tej działce. Jak
    wynika z okoliczności sprawy, są Państwo właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast
    budowla, nie będzie stanowiła przedmiotu dostawy. W świetle powyższych okoliczności,
    budowla nie jest w Państwa ekonomicznym posiadaniu i Państwo – jako dostawcy – nie
    posiadają prawa do dysponowania tą budowlą jak właściciel. Tym samym, w świetle
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w postaci
    budowli w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, przedmiotem
    dostawy (zamiany) objętej wnioskiem będzie wyłącznie grunt stanowiący działkę nr 3.
    Mając na względzie powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro grunt będący
    przedmiotem dostawy (tj. działka nr 3) zabudowany jest budowlą, to nie można uznać, że
    stanowi on teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. P
    rzedmiotowa działka nr 3 stanowi bowiem teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33
    ustawy.
    Tym samym w rozpatrywanej sprawie dla dostawy (zamiany) działki nr 3 nie może mieć
    zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Należy zauważyć, że w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy do dostawy gruntu
    zabudowanego fragmentami budynków położonych na sąsiednich działkach wypowiedział
    się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, w
    którym wskazano:
      (...) Z tego punktu widzenia jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest
      zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części. Inaczej
      rzecz ujmując, twierdzenie, że działka gruntu, na której stoją ściany trzech budynków
      jest niezabudowana, mija się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego
      zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w nim słowa. Samo powiedzenie »stoją ściany
      trzech budynków« jest swego rodzaju eufemizmem. W rzeczywistości na działkach
      tych stoją budynki, a nie ich ściany, jako elementy samoistne i odrębne od
      budynków.
    Jednocześnie z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem
    od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany.
    Z uwagi na fakt, że dla dostawy (zamiany) działki nr 3 nie zaistniały przesłanki
    umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, dla dostawy tej należy
    rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Jak już wskazano powyżej dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w
    art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

    - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia
    od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627
    /12:
      Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również
      wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma
      prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych
      przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną
      od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak
      odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w
      ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-
      280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku
      naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.
    W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
    stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do
    których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w
    art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze
    zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy 2006
    /112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie
    wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może
    mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w
    wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    W analizowanej sprawie, nabyli Państwo działkę nr 4 (z której w późniejszym okresie na
    skutek podziału powstały działki nr 2 i nr 3) na mocy ostatecznej decyzji Wojewody
    Warmińsko -Mazurskiego z dnia 10 listopada 1999 r. Nabycie miało charakter nieodpłatny
    i nie było udokumentowane fakturą, gdyż przekazanie mienia nie stanowiło czynności
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, w związku z nabyciem ww. działki nie
    wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można więc uznać,
    że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu ww. działki, lub
    że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.
    Tym samym, nie został spełniony jeden z warunków do zastosowania dla dostawy działki
    nr 3 zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji należy
    stwierdzić, że dostawa przez Państwa działki nr 3 nie będzie korzystała także ze zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    W związku z powyższym, dostawa (zamiana) działki nr 3 będzie opodatkowana podatkiem
    VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.
    Podsumowując:
    - Dostawa działki nr 1, na której znajduje się chodnik z kostki oraz schody, w ramach
      transakcji zamiany będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt
      10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

    - Dostawa działki nr 2, na której znajduje się część pasa drogowego, w ramach transakcji
      zamiany będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z
      art. 29a ust. 8 ustawy.
    - Dostawa działki nr 3, na której znajduje się część budowli posadowionej na działce
      sąsiedniej, w ramach transakcji zamiany, nie będzie korzystała ze zwolnienia od
      podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani ze zwolnienia na podstawie art. 43
      ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym, dostawa (zamiana) działki nr 3 będzie
      opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.
    Tym samym, Państwa stanowisko:
    - zgodnie z którym, dostawa (zamiana) działki 1 będzie zwolniona od podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest prawidłowe,
    - zgodnie z którym, dostawa (zamiana) działki 2 będzie zwolniona od podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest nieprawidłowe,
    - zgodnie z którym, dostawa (zamiana) działki 3 będzie zwolniona od podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.