Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-777/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnych i sposobu realizacji tego prawa oraz braku obowiązku wystawienia not korygujących.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnych i sposobu realizacji tego prawa oraz braku obowiązku wystawienia not korygujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnych i sposobu realizacji tego prawa oraz braku obowiązku wystawienia not korygujących.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 1990 r. Gmina realizuje zadania własne zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (buduje wodociągi, rozlicza zużycie wody i ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych). Wybudowane sieci wodociągowe i przeprowadzane modernizacje stacji uzdatniania wody stanowią majątek Gminy. Rozliczenia z odbiorcami usług za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków prowadzi Urząd Gminy poprzez swoich pracowników na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Do dnia 31 grudnia 2011 r. podatnikiem VAT czynnym był Urząd Gminy. Przez Urząd Gminy składane były do urzędu skarbowego wszystkie deklaracje VAT-7. Faktury za wydatki inwestycyjne były wystawiane w tym okresie zarówno na Gminę, jak i na Urząd Gminy. Tak samo faktury za dostawę wody wystawiane były ze wskazaniem Urzędu Gminy lub Gminy jako sprzedającego. Urząd Gminy dokonywał odliczeń podatku naliczonego jedynie w zakresie działalności bieżącej.

Od 1 stycznia 2012 r. zarejestrowanym i czynnym podatnikiem jest Gmina, która posiada własny NIP i składa deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Od tego dnia na wszystkich fakturach (zarówno zakupu, jak i sprzedaży) widnieje NIP Gminy i to ona dokonuje rozliczeń w zakresie podatku naliczonego i należnego. W przypadku czynności opodatkowanych Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego zarówno z działalności bieżącej („opłata” energii, drobne remonty, zakupy itp.), jak i inwestycji (budowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej itp.).

W latach 2009-2011 Gmina zrealizowała następujące inwestycje dotyczące gospodarki wodno-ściekowej:

1.  modernizacja hydroforni w miejscowości (\`(...)\`.),
2.  wykonanie sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`),
3.  budowa studni głębinowej,
4.  zakup sprzętu inkasenckiego do rozliczania wody i ścieków (tylko do tego).

Urząd Gminy nie dokonywał pomniejszenia podatku należnego z uwagi na to, że część faktur została wystawiona na Gminę z NIP Urzędu Gminy, a część faktur na Urząd Gminy z NIP Urzędu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w latach 2009-2011 zarówno na Urząd Gminy, jak i na Gminę, a związanego z realizacją ww. inwestycji, poprzez dokonanie korekt podatku na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy postępowanie Gminy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2012 r. jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wykazanych inwestycji, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktur korygujących przez sprzedającego lub wystawiania noty korygującej dla nabywającego, ponieważ podatek ten wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina stwierdziła, że postępowanie w zakresie odliczania podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2012 r. jest prawidłowe. Dodała, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnych, wynikającego z faktur wystawionych od dnia 1 stycznia 2012 r. na Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Po powołaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), Gmina zauważyła, że z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj. nabywca towarów i usług jest podatnikiem VAT oraz nabywane towary (usługi) są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina wskazała, że do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. Powołując treść art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 33 ust. 1 ww. ustawy podniosła, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że urząd gminy jest wyłącznie aparatem pomocniczym gminy, jednostką zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta. Jest to zorganizowana struktura, której celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań gminy.

Gmina nadmieniła, że świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków przy pomocy Urzędu Gminy, ponieważ żaden przepis ustawy z dnia 6 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków nie zabrania, aby działalność taką prowadziła sama gmina przy pomocy urzędu. Zatem bez znaczenia jest fakt, że w okresie do 31 grudnia 2011 r. podatnikiem VAT był Urząd Gminy, a faktury za wydatki inwestycyjne były wystawiane nie tylko na Urząd Gminy, ale i na Gminę.

Zdaniem Gminy, w powyższym przypadku spełnione są przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w latach 2009-2011, zgodnie z art. 86 ust. 13 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu).

W świetle zapisów ust. 13 tegoż artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do treści art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Artykuł 81b § 2 ww. ustawy stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. cyt. wyżej przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem, w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. przepis otrzymał następujące brzmienie: „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ((Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Przepis § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia określa, że fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

W świetle zapisów § 13 ust. 8 tego rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z brzmieniem § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl ust. 2 ww. paragrafu, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Z okoliczności sprawy wynika, że od 1990 r. Gmina realizuje zadania własne zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (buduje wodociągi, rozlicza zużycie wody i ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych). Wybudowane sieci wodociągowe i przeprowadzane modernizacje stacji uzdatniania wody stanowią majątek Gminy. Rozliczenia z odbiorcami usług za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków prowadzi Urząd Gminy poprzez swoich pracowników na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Do dnia 31 grudnia 2011 r. podatnikiem VAT czynnym był Urząd Gminy, który składał do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne były wystawiane w tym okresie zarówno na Gminę, jak i na Urząd Gminy. Faktury za dostawę wody wystawiane były ze wskazaniem Urzędu Gminy lub Gminy jako sprzedającego. Urząd Gminy dokonywał odliczeń podatku naliczonego jedynie w zakresie działalności bieżącej. Od 1 stycznia 2012 r. czynnym podatnikiem jest Gmina, która posiada własny NIP i składa deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Od tego dnia na wszystkich fakturach (zarówno zakupu, jak i sprzedaży) widnieje NIP Gminy i to ona dokonuje rozliczeń w zakresie podatku naliczonego i należnego. Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków bieżących i inwestycji.

W latach 2009-2011 Gmina zrealizowała następujące inwestycje dotyczące gospodarki wodno-ściekowej:

1.  modernizacja hydroforni w miejscowości (\`(...)\`.),
2.  wykonanie sieci wodociągowej w miejscowości (\`(...)\`),
3.  budowa studni głębinowej,
4.  zakup sprzętu inkasenckiego do rozliczania wody i ścieków.

Urząd Gminy nie dokonał pomniejszenia podatku należnego z uwagi na to, że część faktur została wystawiona na Gminę z NIP Urzędu Gminy, a część na Urząd Gminy z jego NIP.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro czynności dostawy wody oraz odprowadzania ścieków stanowią odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009-2011, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, o ile nie zachodziły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. W celu realizacji ww. uprawnienia jest uprawniona do dokonania korekty nieodliczonego podatku na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Gmina miała prawo do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od dnia 1 stycznia 2012 r. z tytułu budowy sieci wodno-kanalizacyjnych.

Wskazać należy, że pomimo tego, że deklaracje podatkowe do dnia 31 grudnia 2011 r. składane były przez Urząd Gminy, nie ulega wątpliwości, że rozliczenia te były rozliczeniami Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług (jak wskazano wyżej, Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie). Wobec powyższego uznać należy, że Gmina ma prawo dokonania korekt deklaracji podatkowych złożonych pierwotnie przez Urząd Gminy, w szczególności w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Jednocześnie należy stwierdzić, że skoro Gmina, a nie Urząd, była i jest w świetle przepisów podatnikiem podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania powyższych korekt niezależnie od faktu, kto - Gmina, czy Urząd Gminy - został wskazany jako nabywca na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotowe inwestycje.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności występowania o wystawienie faktur korygujących przez sprzedającego lub wystawiania „noty korygującej dla nabywającego”, dotyczących transakcji zawartych w okresie, w którym Urząd był zarejestrowanym podatnikiem, należy zauważyć, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych.

Z kolei noty korygujące są wystawiane przez nabywcę towaru lub usługi, a nie - jak wskazano we wniosku - „dla nabywającego”. Nabywca może wystawić notę korygującą w przypadku, gdy otrzyma fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów, odpowiednio z dnia 28 listopada 2008 r. i z dnia 28 marca 2011 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

Jeżeli zatem część faktur została wystawiona na Gminę z NIP Urzędu lub na Urząd z jego NIP, to Gmina, a nie ich wystawca, ma prawo do wystawienia ewentualnych not korygujących do tych faktur w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Końcowo wskazać należy, że niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że planowane korekty będą zasadne, a ponadto nie upłynął okres przedawnienia do ich dokonania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.