Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.38.2017.1.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: W zakresie poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz innych podmiotów oraz poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu w sytuacji braku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; transport-środek transportu; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów z Belgii, Kanady, Korei Południowej, Meksyku, Niemiec, Szwecji i Włoch – **jest nieprawidłowe**;
*   poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów ze Stanów Zjednoczonych i Francji – **jest prawidłowe**;
*   poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w sytuacji braku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów z Belgii, Kanady, Korei Południowej, Meksyku, Niemiec, Szwecji i Włoch;
*   poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów ze Stanów Zjednoczonych i Francji;
*   poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w sytuacji braku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność w sektorze automatyki przemysłowej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz podmiotów podmiotów trzecich, głównie z siedzibą poza Polską, w zakresie:

*   zarządzania realizacją projektów instalacyjnych,
*   realizacji projektów instalacyjnych,
*   doradztwa w zakresie automatyki przemysłowej,
*   serwisu oraz utrzymania sprzętu związanego z automatyką przemysłową, a także
*   usług wynajmu wykwalifikowanego personelu oraz innych usług związanych z automatyką przemysłową (dalej zbiorczo zwane „Usługami”).

Świadczenie Usług w niektórych wypadkach wymaga obecności pracowników Spółki na terenie realizacji projektów położonych w różnych krajach, jak również na różnych kontynentach.

Pracownicy Spółki podczas oddelegowania lub podróży służbowych do niektórych krajów korzystają z wynajętych samochodów w celu przemieszczania się do zagranicznych kontrahentów Spółki, do klientów końcowych w projekcie, w którym uczestniczą oraz do realizacji innych obowiązków służbowych związanych z oddelegowaniem lub podróżą służbową.

Za postawienie pojazdu do dyspozycji, zagraniczne firmy wynajmujące samochody, które mogą mieć różne formy prawne, m. in. spółki kapitałowej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (w szczególności spółki osobowe), mające siedzibę/zarząd w krajach, gdzie wykonywane są obowiązki pracownicze i trudniące się wynajmem samochodów, zwane dalej wynajmującymi, wystawią Spółce fakturę lub rachunek, które Spółka w momencie udostępnienia jej pojazdu lub w innym terminie jest zobowiązana uregulować.

Uregulowanie należności za najem samochodów za granicą następuje przelewem, za pomocą karty kredytowej lub z prywatnych środków pracownika, które są mu potem zwracane.

Niniejszy wniosek odnosi się do pojazdów, które mogą stanowić samochód osobowy zgodnie z definicją samochodu osobowego z art. 4a pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również do pojazdów pozostających poza zakresem tej definicji, np. z tego względu, że stanowią one pojazdy specjalne.

W roku 2016 samochody były wynajmowane w następujących krajach: Meksyk, Szwecja, Kanada, Niemcy, Włochy, Belgia, Korea, Francja, Stany Zjednoczone Ameryki Północnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Uwzględniając powyższy stan faktyczny Spółka zwraca się z pytaniem czy ma obowiązek pobrać podatek u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów z siedzibą w krajach oddelegowania (lub podróży służbowej), takich jak: Belgia, Kanada, Korea Południowa, Meksyk, Niemcy, Szwecja, Włochy, gdzie we właściwych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, w definicji należności licencyjnych mowa jest o urządzeniu przemysłowym, handlowym, naukowym?
2.  Uwzględniając powyższy stan faktyczny Spółka zwraca się z pytaniem czy ma obowiązek pobrać podatek u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów z siedzibą w krajach oddelegowania (lub podróży służbowej), takich jak Francja lub Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, gdzie we właściwych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, w definicji należności licencyjnych nie ma mowy o urządzeniu przemysłowym, handlowym, ani naukowym?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła z tytułu płatności za najem samochodów za granicą także w sytuacji kiedy nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód, w przypadku firm wynajmujących samochody z siedzibą w krajach wskazanych w pytaniu nr 1 i w pytaniu nr 2?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki co do Pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, iż najem samochodów w krajach oddelegowania (lub podróży służbowej) wskazanych w pytaniu nr 1, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym u źródła, gdyż samochody nie stanowią urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego ani urządzenia naukowego.

Stanowisko Spółki co do Pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż najem samochodów w krajach oddelegowania, gdzie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma referencji do urządzenia przemysłowego, handlowego, ani naukowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym u źródła.

Stanowisko Spółki co do Pytania nr 3

Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do pobierania podatku dochodowego u źródła od płatności z tytułu używania samochodów wykorzystywanych za granicą, także w sytuacji kiedy nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód, w przypadku firm wynajmujących samochody z siedzibą/miejscem zarządu w krajach wskazanych w pytaniu nr 1 i w pytaniu nr 2.

AD.1 Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 1

1\. Wykładnia pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uregulowań właściwych UPO (umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) wskazanych poniżej wynika, że pojęciem "urządzenie przemysłowe" posługują się zarówno umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarte z takimi krajami jak Meksyk, Szwecja, Kanada, Niemcy, Włochy, Belgia, Korea Południowa, jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zakres tych pojęć jest jednak różny, gdyż w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, pojęciem urządzenia przemysłowego objęto także środki transportu.

Stosownie do art. 3 ust. 2 umów o unikaniu podwójnego podatkowania zawartych z wyżej wymienionymi krajami, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie dana UPO, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z tego też powodu rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia/interpretacja pojęć „urządzenie przemysłowe”, „urządzenie handlowe”, „urządzenie naukowe” na gruncie prawa podatkowego, dokonana z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Analogiczny sposób rozumowania został zastosowany w wyroku NSA z dnia 5 marca 2014 nr sprawy II FSK 820/12, w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej z Włochami.

Uregulowania właściwych UPO

UPO między Polska i Belgią

Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20.08.2001 r.

Art. 3 ust. 2. Przy stosowaniu Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym momencie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Art. 12 ust. 3. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

UPO z Kanadą

Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem, podpisane w Ottawie dnia 14.05.2012 r.

Art. 3 ust. 2. Przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Art. 12 ust. 4. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej i obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z filmami dla kin i dziełami zarejestrowanymi na filmie lub wideokasecie lub taśmie, wykorzystywanymi w związku z transmisją w telewizji lub radiu. Jednakże, określenie "należności licencyjne" nie obejmuje dochodu, o którym mowa w artykule 8.

UPO z Korea Południowa

Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Seulu dnia 21.06.1991 r. z uwzględnieniem Protokołu z dnia 22.10.2013.

Art. 3 ust. 2. Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane w niniejszym artykule ma takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Art. 12 ust. 3. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym prawa autorskiego, do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin, filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

UPO z Meksykiem

Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Mexico City dnia 30.11.1998 r.

Art. 3 ust 2. Przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w odniesieniu do podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, zgodnie z ustawodawstwem danego Państwa obowiązującym w danym czasie. Znaczenie wynikające z obowiązującego ustawodawstwa podatkowego danego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu określeniu przez inne działy ustawodawstwa danego Państwa.

Art. 12 ust. 3. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, publicznego przekazu przez satelitę, kabel, światłowód lub podobną technologię, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Określenie "należności licencyjne" obejmuje również zyski osiągane z przeniesienia jakiegokolwiek takiego prawa lub własności, które są zależne od ich wydajności, korzystania z nich lub dysponowania nimi.

UPO z Niemcami

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r.

Art. 3 ust. (2) Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa

Art. 12 ust. (3) Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

UPO ze Szwecją

Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r.

Art. 3 ust 2. Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Art. 12 ust. 3. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

UPO z Włochami

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21.06.1985 r.

Art. 3 ust. 2. Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których stosuje się niniejszą umowę.

Art. 12 ust. 3. Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zestawienie wyżej wskazanych przepisów właściwych UPO pozwala na wyprowadzenie następujących wniosków:

*   wszystkie UPO zwierają art. 3 ust. 2, który stanowi podstawę do interpretacji pojęć, użytych w UPO, ale tam nie zdefiniowanych,
*   w definicji należności licencyjnych, zawartej w ww. UPO jest zawarta referencja do urządzenia przemysłowego, handlowego, naukowego, ale bez jakiejkolwiek wzmianki odnoszącej się do środka transportu.

1A. Wykładnia pojęcia „urządzenie przemysłowe”

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „urządzenie przemysłowe”, co usprawiedliwia odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownik Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749); urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu".

Dla oceny zakresu przedmiotowego w/w przepisu niezbędne jest także zinterpretowanie słowa "przemysłowy". Według Nowego Słownik Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543) słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W dotychczasowym orzecznictwie jest szereg orzeczeń, gdzie składy orzekające zajmowały stanowisko nt. interpretacji pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W szczególności można wskazać na następujące stanowiska w tym zakresie:

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd stwierdził, że "pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest koparka wykorzystywana przez skarżącą w robotach budowlanych".

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 (System Informacji Prawnej LEX nr 1249627, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd przyjął, że "Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w updop. Brak odmiennej definicji na gruncie updop lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorię "urządzenia technicznego".

Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 updop"

W kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wywodząc, że "(\`(...)\`) przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł oznacza natomiast "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych".

Uwzględniając literalną interpretację pojęcia „urządzenie przemysłowe” oraz powołane wyżej stanowiska orzecznictwa można sformułować następujące wnioski:

*   Kluczowe znaczenia wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe” ma interpretacja przymiotnika „przemysłowe”; wg ww. stanowisk pojęcie to ma odniesienie do przemysłu rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do produkcji towarów; jeżeli więc dane urządzenie nie jest związane z produkcją przemysłową nie powinno być zaliczane do kategorii urządzeń przemysłowych,
*   "urządzenia przemysłowego" nie powinno być utożsamiane z pojęciem "urządzenia technicznego", którego zakres znaczeniowy jest o wiele szerszy niż zakres terminu „urządzenie przemysłowe”,
*   Podejście zaprezentowane w wyżej powołanych orzeczeniach zmierza do wykładni ściśle powiązanej ze znaczeniem słowa „przemysłowy”, zarówno wynikającego ze słownikowego znaczenia jak i sposobu jego rozumienia i odróżniania na gruncie klasyfikacji statystycznych.

1B. Wykładnia pojęcia „Urządzenie handlowe”

Dla oceny zakresu przedmiotowego w/w przepisu niezbędne jest także zinterpretowanie słowa "handlowy". Według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja) słowo to oznacza "związany z handlem, stosowany w handlu".

Z kolei wyraz „handel” oznacza działalność polegająca na kupowaniu towaru od kogoś i sprzedawaniu go następnie z zyskiem komuś innemu (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl).

1C. Wykładnia pojęcia „Urządzenie naukowe”

W słownika języka polskiego PWN, termin „nauka” oznacza: http://sjp.pwn.pl/slowniki/nauka.html nauka:

1.  «ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień; też: dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości»
2.  «zespół poglądów stanowiących usystematyzowaną całość i wchodzących w skład określonej dyscypliny badawczej»
3.  «uczenie się lub uczenie kogoś»
4.  «pouczenie, wskazówka»
5.  «kazanie kościelne».
6.  Odniesienie powyższej analizy do realiów prowadzenia działalności przez Spółkę.

Odnosząc powyższą analizę do realiów, w ramach których Spółka prowadzi działalność gospodarczą należy wskazać na następujące okoliczności.

Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów w ramach automatyki przemysłowej; jest to więc działalność usługowa; wynajem samochodów jest zazwyczaj związany z realizacją usług rozruchu lub nadzoru, które wymagają obecności pracowników Spółki w miejscu, gdzie realizowane są projekty automatyki przemysłowej. W takiej sytuacji wynajmowane samochody służą jako środki transportu. Nie są także wykorzystywane bezpośrednio do świadczenia usług nadzoru lub rozruchu.

W działalności Spółki zdarzają się przypadki zlecania produkcji dóbr i następnie ich odprzedaży; jednak, w takim przypadku zlecanie produkcji jest rezultatem uprzedniego świadczenia usług inżynieryjnych (tzn. projektowych); na podstawie sporządzonych projektów dochodzi do zamówienia określonych towarów, które następnie po ich wytworzeniu są odprzedawane; w takich przypadkach jeżeli w ogóle są wykorzystywane wynajmowane samochody, to służą one za środek transportu; nie są wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio w działalności handlowej. Poza tym, zlecania produkcji dóbr ma zazwyczaj miejsce na terenie Polski, gdzie nie dochodzi do wynajmu samochodów od podmiotów z siedzibą za granicą. Dlatego, nie pojawia się obowiązek zapłaty podatku u źródła, gdyż płatności za najem (leasing) samochodów są dokonywane na rzecz podmiotów krajowych.

Spółka sama nie jest producentem żadnych towarów ani wyrobów, które byłyby przedmiotem sprzedaży, co oznacza, że nie prowadzi działalności przemysłowej.

Spółka nie prowadzi także działalności naukowej.

3\. Konkluzja końcowa

1.  Powyższa analiza istoty działalności Spółki prowadzi do wniosku, iż płatności dokonywane przez Spółkę w związku z najmem samochodów za granicą nie stanowią wynagrodzenia za prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego ani naukowego.
2.  Istota działalności Spółki, gdzie wykorzystywane są wynajmowane za granicą samochody, polega na świadczeniu usług (głównie nadzoru i rozruchu). Jest to więc działalność usługowa, gdzie samochody są wykorzystywane jako środki transportu, a nie jako urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe. Fakt, że istota działalności Spółki, prowadzonej za granicą, obejmuje przede wszystkim działalność usługową wyklucza możliwość zakwalifikowania wydatków za korzystanie z samochodu do należności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.
3.  Jednocześnie, w wyżej wskazanych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, w definicji należności licencyjnych nie ma mowy o należnościach za korzystanie lub za prawo do korzystania ze środków transportu jako kategorii płatności mieszczących się w zakresie definicji należności licencyjnych.
4.  Argumenty wskazane w pkt 2 i pkt 3 niniejszego podsumowania, wskazują, iż płatności za najem samochodów są poza zakresem definicji należności licencyjnych zawartych w wyżej wymienionych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
5.  Uwzględniając powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż nie ma ona obowiązku zapłaty podatku u źródła od ww. płatności za używania samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki w trakcie wykonywania przez nich obowiązków służbowych, w przypadku najmu samochodów od podmiotów z siedzibą w krajach wymienionych w pytaniu nr 1.

AD.2 Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 2.

1\. UPO nie zawierające referencji do urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z takimi krajami jak USA oraz Francja nie zawierają w definicji należności licencyjnych referencji do urządzenia przemysłowego, handlowego ani naukowego. W umowach tych, w definicji należności licencyjnych nie ma także referencji do środka transportu.

Poniżej powołane zostały właściwe przepisy z tych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

UPO z USA

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r.

Art. 3 ust. 2. Każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Art. 13 ust. 3. Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

UPO z Francją

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana dnia 20 czerwca 1975 r.

2\. Przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy.

Artykuł 12 ust. 4. Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Protokół do UPO z Francją pkt 4 - Do artykułu 12.

Uzgodniono, że tylko postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - w zależności od przypadku - mają zastosowanie do wynagrodzeń wszelkiego rodzaju płaconych za używanie lub prawo używania wyposażenia przemysłowego, handlowego albo naukowego, za usługi związane z badaniami, studiami lub poszukiwaniami o charakterze naukowym lub technicznym albo za usługi w zakresie porad, kontroli lub nadzoru.

2\. Konkluzja końcowa

Brzmienie właściwych postanowień UPO z USA oraz Francją wskazują, iż płatności za najem samochodów są poza zakresem definicji należności licencyjnych wskazanych w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uwzględniając powyższą argumentację, Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku u źródła od ww. płatności uiszczanych na rzecz podmiotów z siedzibą w USA lub Francji za używania samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki w trakcie wykonywania przez nich obowiązków służbowych.

AD.3 Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 3

Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do pobierania podatku dochodowego u źródła od płatności z tytułu używania samochodów wykorzystywanych za granicą, także w sytuacji kiedy nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód, w przypadku firm wynajmujących samochody osobowe z siedzibą w krajach wskazanych w pytaniu nr 1 i w pytaniu nr 2.

Za takim stanowiskiem przemawiają dwa argumenty:

*   Płatności za najem samochodu nie mają źródła na terytorium Polski,
*   Certyfikat rezydencji nie jest wymagany w przypadku płatności, które nie mają źródła na terytorium Polski i które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 updop.

1\. Brak źródła dochodu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, „Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, „Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4”.

Zgodnie z art. 21. ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Z przepisów powyższych wynikają następujące wnioski:

1.  Co do zasady, w odniesieniu do tytułów płatności określonych w art. 21 ust. 1 updop, mają one źródło na terytorium Polski wówczas kiedy podatnik podatku dochodowego reguluje należność na rzecz podmiotu zagranicznego; innymi słowy, sam fakt dokonania płatności przez polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powoduje, że płatność ta uważana jest za powstającą na terytorium Polski,
2.  Jednak, art. 21 ust. 1 updop, należy stosować zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania,
3.  W punktach „AD.1 Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 1” oraz „AD.2 Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 2” została przedstawiona argumentacja, na gruncie wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uprzednio zaakceptowana przez kilka składów rozstrzygających NSA i WSA, iż wykładnia terminu „urządzenie przemysłowe” nie obejmuje samochodu w przypadku kiedy jest on wynajmowany przez podatnika polskiego CIT nie prowadzącego działalności przemysłowej; ze względu na to, że istota działalności Spółki obejmuje przede wszystkich świadczenie usług automatyki przemysłowej, samochód osobowy także nie może kwalifikować się do urządzenia handlowego ani naukowego; kolejnym argumentem jest to, że Spółka wykorzystuje samochody jako środki transportu; w definicji należności licencyjnych żadnej z UPO wskazanej w punktach „AD.1 Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 1” oraz „AD.2 Uzasadnienie stanowiska do Pytania nr 2” nie ma referencji do środka transportu; takie uregulowania wskazują, iż płatności za najem środków transportu są poza zakresem definicji należności licencyjnych UPO wskazanych ww. punktach; powyższe argumenty wskazują, iż płatności za najem samochodu znajdują się poza zakresem pojęcia „należności licencyjne” zdefiniowanego na gruncie wskazanych w niniejszym wniosku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
4.  Należy podkreślić, iż płatności z tytułu najmu samochodów znajdują się także poza zakresem wszystkich kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop a stanowiących tytuł do poboru podatku u źródła w przypadku ich wypłaty na rzecz nierezydenta podatkowego; w szczególności płatność za najem samochodu za granicą nie stanowią:
    1.  należności za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, gdyż najem samochodu nie kwalifikuje się do żadnej z powyższych kategorii,
    2.  należności z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a updop); płatności za najem samochodu mają inny przedmiot niż przedmiot świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop; przedmiotem tym jest możliwość czasowego korzystania z samochodu; w przypadku świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, przedmiot tych świadczeń ma charakter niematerialny, a więc całkowicie odmienny od świadczenia uzyskiwanego za czynsz najmu samochodu,
    3.  czynsz najmu samochodu nie stanowi także żadnej kategorii płatności wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4, gdyż przepisy te dotyczą odpowiednio należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, oraz uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Konkluzja końcowa

Uwzględniając powyższą argumentację należy stwierdzić, iż płatności dokonywane z tytułu najmu samochodów przez Spółkę na rzecz podmiotów z siedzibą poza terytorium Polski, pozostają poza zakresem art. 21 ust. 1 updop, interpretowanym z uwzględnieniem UPO z krajami wskazanymi w pytaniu nr 1 i pytaniu nr 2.

Ze względu na pozostawanie tych płatności poza zakresem art. 21 ust. 1 updop (oraz art. 22 updop, który dotyczy płatności dywidendowych i zrównanych z nimi, które z oczywistych względów nie kwalifikują się do płatności z tytułu najmu samochodów osobowych), na mocy art. 3 ust. 3 pkt 5 updop w związku z art. 3 ust. 5 updop, płatności te nie mają źródła na terytorium Polski, innymi słowy nie są to płatności powstające na terytorium Polski.

W rezultacie, płatności za najem samochodu, dokonywane na rzecz podmiotów z siedzibą w krajach, o których mowa w pytaniu nr 1 i pytaniu nr 2, są poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Zakres wymogu posiadania certyfikatu rezydencji

Zgodnie z art. 4a pkt 12 updop, „Ilekroć w ustawie jest mowa o: certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika”.

Z kolei stosowanie do treści art. 26 ust. 1 updop, „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Wnioski wynikające z powyższych regulacji są następujące:

*   Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym miejsce siedziby podatnika zagranicznego, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej w państwie miejsca siedziby podatnika,
*   Jednak, jego posiadanie przez polskiego płatnika nie jest wymagane zawsze, ale tylko w odniesieniu do tytułów płatności wymienionych w art. 21 ust. 1 updop (interpretowanym zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania); jeżeli spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce dokonuje płatności z tytułu, który nie jest wymieniony w art. 21 ust. 1 updop (interpretowanym łącznie z umowami o unikaniu podwójnego podatkowania) wówczas polska spółka nie musi posiadać certyfikatu rezydencji, aby nie pobrać podatku u źródła,
*   W sytuacji więc kiedy płatność jest dokonywana z tytułu niewymienionego w art. 21 ust. 1 updop a ponadto jest to płatność nie mająca swojego źródła na terytorium Polski, spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce nie ma obowiązku poboru jakiegokolwiek podatku u źródła, nawet jeżeli nie posiada certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego, który jest stroną umowy najmu samochodu wynajmowanego poza granicami Polski.

3\. Końcowa Konkluzja.

Uwzględniając powyższe należy sformułować następującą konkluzję:

Spółka nie będzie miała obowiązku pobierać jakiegokolwiek podatku u źródła z tytułu najmu samochodów, realizowanego poza granicami Polski, gdyż płatności z tego tytułu znajdują się poza zakresem art. 26 ust. 1, interpretowanego z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa konkluzja ma zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego (z siedzibą w kraju wskazanym w pytaniu nr 1 lub pytaniu nr 2), który wynajmuje samochód, czy też takiego certyfikatu nie posiada.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w zakresie poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów z Belgii, Kanady, Korei Południowej, Meksyku, Niemiec, Szwecji i Włoch – **jest nieprawidłowe**;
*   w zakresie poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów na rzecz podmiotów ze Stanów Zjednoczonych i Francji – **jest prawidłowe**;
*   w zakresie poboru podatku u źródła od wypłacanych należności z tytułu najmu samochodów w sytuacji braku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej firmy wynajmującej samochód – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 updop).

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 updop, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie pytania nr 1 znajdą zastosowanie następujące umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: UPO):

1.  Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20.08.2001 r.
2.  Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem, podpisane w Ottawie dnia 14.05.2012 r.
3.  Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Seulu dnia 21.06.1991 r.
4.  Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Mexico City dnia 30.11.1998 r.
5.  Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r.
6.  Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r.
7.  Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21.06.1985 r.

W tym miejscu należy przejść do analizy przepisów zawartych w poszczególnych UPO, a dotyczących poruszanego we wniosku zagadnienia, czyli wypłat należności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu najmu samochodów. Będą to przepisy dotyczące należności licencyjnych, które są zawarte w art. 12 każdej z wyżej wymienionych UPO.

W każdej z wyżej wymienionych UPO zawarty jest przepis określający co należy rozumieć pod pojęciem „należności licencyjnych” na potrzeby każdej w tych umów.

1\. UPO między Polską a Belgią.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO między Polską a Belgią, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych.

Jednakże takie należności mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 UPO między Polską a Belgią).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Belgią, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

2\. UPO między Polską a Kanadą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO między Polską a Kanadą, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba do nich uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 UPO między Polską a Kanadą).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 UPO między Polską a Kanadą, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej i obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z filmami dla kin i dziełami zarejestrowanymi na filmie lub wideokasecie lub taśmie, wykorzystywanymi w związku z transmisją w telewizji lub radiu. Jednakże, określenie "należności licencyjne" nie obejmuje dochodu, o którym mowa w artykule 8.

3\. UPO między Polską a Koreą Południową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO między Polską a Koreą Południową, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych należności (art. 12 ust. 2 UPO między Polską a Koreą Południową).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Koreą Południową, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich praw autorskich, w tym prawa autorskiego, do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin, filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

4\. UPO między Polską a Meksykiem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO między Polską a Meksykiem, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie należności licencyjne mogą być opodatkowane również w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego prawem, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to wysokość podatku nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 UPO między Polską a Meksykiem).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Meksykiem, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, publicznego przekazu przez satelitę, kabel, światłowód lub podobną technologię, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Określenie "należności licencyjne" obejmuje również zyski osiągane z przeniesienia jakiegokolwiek takiego prawa lub własności, które są zależne od ich wydajności, korzystania z nich lub dysponowania nimi.

5\. UPO między Polską a Niemcami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO między Polską a Niemcami, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 UPO między Polską a Niemcami).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Niemcami, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

6\. UPO między Polską a Szwecją.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO między Polską a Szwecją, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 UPO między Polską a Szwecją).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Szwecją, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

7\. UPO między Polską a Włochami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO między Polską a Włochami, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności (art. 12 ust. 2 UPO między Polską a Włochami).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Włochami, określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analiza powyższych przepisów, a w szczególności tych, opisujących co należy rozumieć pod pojęciem „należności licencyjne” prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z należnościami „płaconymi” lub „uzyskiwanymi” za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Dokonując interpretacji postanowień wyżej wymienionych UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 15 lipca 2015 r., Wolters Kluwer SA, Warszawa 2016 r.) w pkt 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Zarówno w ustawie podatkowej, jak i w powyższych UPO brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (\`(...)\`) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” (podobnie jak handlowe lub naukowe), powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (orzecznictwo NSA przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom - por. m.in. wyroki NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95); ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę. Samochód niewątpliwie stanowi mechanizm lub zespół elementów służący do wykonywania przez wynajmującego czynności. Jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu:

1.  art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Belgią;
2.  art. 12 ust. 4 UPO między Polską a Kanadą;
3.  art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Koreą Południową;
4.  art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Meksykiem;
5.  art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Niemcami;
6.  art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Szwecją;
7.  art. 12 ust. 3 UPO między Polską a Włochami;

Za taką interpretacją przemawia również treść art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, z którego wynika że Ustawodawca włączył wprost do zakresu przedmiotowego pojęcia „urządzenia przemysłowego” również środki transportu. Wynika z tego bez wątpienia, że zamiarem Ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne z tytułu najmu i użytkowania środków transportu od polskich rezydentów podatkowych.

W związku z tym, kwoty uzyskane przez kontrahentów zagranicznych z Belgii, Kanady, Korei Południowej, Meksyku, Niemiec, Szwecji oraz Włoch z tytułu opłaty za najem samochodów stanowią należności licencyjne w rozumieniu odpowiednich UPO.

W rezultacie, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca wynajmujący samochody od podmiotów z Belgii, Kanady, Korei Południowej, Meksyku, Niemiec, Szwecji oraz Włoch jest zobowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 updop, pobrać jako płatnik podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz tych podmiotów należności przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z odpowiedniej UPO, pod warunkiem posiadania certyfikatów rezydencji tych podmiotów.

Z uwagi na powyższe argumenty, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie pytania nr 2 znajdą zastosowanie następujące umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: UPO):

1.  Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r;
2.  Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana 20.06.1975 r.

W tym miejscu należy przejść do analizy przepisów zawartych w poszczególnych UPO, a dotyczących poruszanego we wniosku zagadnienia, czyli wypłat należności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu najmu samochodów. Będą to przepisy dotyczące należności licencyjnych, które są zawarte w art. 13 UPO ze Stanami Zjednoczonymi oraz art. 12 UPO z Francją.

W każdej z wyżej wymienionych UPO zawarty jest przepis określający co należy rozumieć pod pojęciem „należności licencyjnych” na potrzeby każdej w tych umów.

1\. UPO ze Stanami Zjednoczonymi.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO ze Stanami Zjednoczonymi, należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust. 2 UPO ze Stanami Zjednoczonymi)

Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO ze Stanami Zjednoczonymi, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO z Francją, należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności ( art. 12 ust. 2 UPO z Francją).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 UPO z Francją, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Analiza powyższych przepisów odpowiednich UPO, w szczególności tych określających co należy rozumieć pod pojęciem „należności licencyjnych”, prowadzi do wniosku, że nie obejmują one swoim zakresem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Biorąc pod uwagę treść art. 26 ust. 1, zd. 2 updop, który stanowi, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz nieobejmowanie zakresem UPO należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, stwierdzić należy, że w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji podmiotów ze Stanów Zjednoczonych i Francji, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła od należności wypłacanych za wynajmowania samochodów.

Z uwagi na powyższe argumenty, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Pytanie nr 3 odnosi się do pobierania przez Wnioskodawcę podatku u źródła w sytuacji, w której nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej podmiotu od którego wynajmuje samochód.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zastosowania preferencyjnej stawki podatku lub niepobranie podatku w ogóle jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy podmiot wypłacający należności posiada certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych.

W przypadku braku posiadania przez podmiot wypłacający należności certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych, opodatkowanie tych należności należy rozpatrywać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z powyższego przepisu wynika że Ustawodawca włączył wprost do zakresu przedmiotowego pojęcia „urządzenia przemysłowego” również środki transportu, czyli m.in. samochody. Wynika z tego bez wątpienia, że zamiarem Ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne z tytułu najmu i użytkowania środków transportu od polskich rezydentów podatkowych.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku, stwierdzić należy, że w przypadku braku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych, od których wynajmuje samochody, będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1100/14. W wyroku tym WSA stwierdził, „W analizowanym przypadku usługi czarteru jachtu i najmu samochodów, świadczone przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła bowiem Skarżąca, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również Skarżąca dokonała wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajduje się na terytorium Polski.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że zasadnie organ interpretacyjny uznał, że Spółka, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotów holenderskich należności za usługi wynajmu pojazdów. W przypadku braku certyfikatów rezydencji kontrahentów holenderskich powinien być pobrany 20% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.”

Z uwagi na powyższe argumenty, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.