Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-790/10-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-29
Teza: - działalność Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych (EUIG) nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy, z uwagi na art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy. - EUIG nie spełnia wszystkich warunków wynikających z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy, zatem usługi, które świadczone będą przez EUIG na rzecz swoich członków nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z tego przepisu. - członek EUIG posiadający siedzibę w Polsce, będący odbiorcą usług świadczonych przez EUIG będzie miał obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tych usług, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT według stawek dla nich właściwych. - z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez EUIG nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, EUIG będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przepisy-implementacja przepisów; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.07.2010 r. (data wpływu 29.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku usług świadczonych przez Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego a także rozliczenia podatku należnego przez członków Ugrupowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku usług świadczonych przez Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego a także rozliczenia podatku należnego przez członków Ugrupowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa A (dalej: „Grupa”) jest wiodącą grupą świadczącą usługi ubezpieczeniowe oraz usługi ochrony emerytalnej w Europie (włączając Wielką Brytanię), posiadającą znaczące udziały w innych rynkach na świecie. Dzięki temu, Grupa jest piątą największą firmą ubezpieczeniową na świecie (na podstawie składek przypisanych brutto na 31 grudnia 2008 r.). Podstawowym obszarom działalności Grupy są długoterminowe programy oszczędnościowe, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenia, co dało łączną sprzedaż w wysokości 51,4 mld funtów oraz wartość aktywów pod zarządem 381 mld funtów na 31 grudnia 2008 r.

Od końca 2008 r., kiedy podjęło decyzję o regionalizacji działalności Grupy, wyodrębniono 4 regiony jej działalności: Wielka Brytania, Europa (z wyłączeniem Wielkiej Brytanii), Ameryka Północna, oraz Azja i Pacyfik.

Działalność Grupy w Europie w największym stopniu przyczynia się do globalnych wyników finansowych Grupy. W pierwszej połowie 2009 r. działalność w Europie stanowiła 39%, globalnej sprzedaży długoterminowych produktów oszczędnościowych oraz 30% globalnych zysków operacyjnych, wyliczanych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Grupa prowadzi działalność w 12 krajach Europy. Produkty z zakresu ubezpieczeń na życie, ubezpieczeń ogólnych oraz ubezpieczeń zdrowotnych oferowane są ponad 20 mln klientom. Klienci są obsługiwani poprzez różnorodne kanały dystrybucji obejmujące banki, brokerów, agentów, sprzedawców, obsługę telefoniczną i internetową.

E. posiada znaczący udział rynkowy w większości z 12 państw, w których operuje oraz oferuje zróżnicowaną gamę produktów obejmującą długoterminowe produkty oszczędnościowe i ubezpieczenia ogólne. Grupa funkcjonuje poprzez różnorodne kanały dystrybucji; jest największym w Europie podmiotem oferującym usługi typu bancassurance -współpracuje z 46 bankami w regionie i posiada rozbudowaną sieć sprzedaży detalicznej (z której korzysta ok. 9 mln klientów) oraz 18.000 doradców finansowych (z czego 10.000 to sieć własna Grupy).

W ramach procesu regionalizacji działalności E., obecnie przeprowadzany jest projekt polegający na zintegrowaniu działalności Grupy we wszystkich 12 krajach w jedną ogólnoeuropejską organizację, m.in. poprzez wprowadzenie spójności świadczonych usług, produktów i podejścia do klientów, jak i wewnątrz Grupy, a także osiągnięcie korzyści skali związanych z integracją.

Jako element procesu integracji, E. rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych, najchętniej w wybranych państwach Unii Europejskiej. Te centra usług wspólnych będą prowadzić szereg rodzajów działalności wspierającej, których beneficjentem będą podmioty z Grupy w poszczególnych 12 państwach europejskich. Polska może być wybrana, jako kraj siedziby niektórych z tych centrów, z uwagi na długoletnią obecność Grupy i jej znajomość polskiego otoczenia gospodarczego, dostępność odpowiednio wykwalifikowanych kadr, jak i powszechne użycie języka angielskiego. Obecnie, działalność w Polsce jest istotna z perspektywy Grupy i stanowi dla Grupy czwarty, największy rynek w Europie. P. S.A. (dalej: „Spółka”, „P.” lub „Wnioskodawca”) to największy podmiot w zakresie usług ubezpieczenia na życie, posiadający 25% udział w polskim rynku.

Ugruntowana obecność A w Polsce opiera się na ponad 3,2 mln klientów, około 1.500 pracowników oraz liczącej 3.600 osób grupie sprzedawców z placówkami na terenie całego kraju. Ponadto, A współpracuje w ramach świadczenia usług typu bancassurance z D S.A. i B S.A. (B). A jest obecna w Polsce od 1992 r., do maja 2009 r. pod nazwą C.

Obecny proces nie stanowi outsourcingu, ale raczej centralizację istniejących funkcji pomocniczych, które obecnie zlokalizowane są w 12 państwach. Zgodnie z szacunkami, z założeniem centrów usług będzie się wiązać utworzenie do 1.500 miejsc pracy. Grupa rozważała kilka modeli prawnych dla założenia centrów usług wspólnych i refakturowania kosztów tych usług wspólnych na wybrane podmioty z Grupy korzystające z ich usług. W chwili obecnej najprawdopodobniej wybrana zostanie forma Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych (dalej: „EUIG”) w rozumieniu Rozporządzenia (EWG) nr 2137/85 w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz.U.UE.L.85.199.1, dalej: „Rozporządzenie o EUIG”) oraz ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. z 2005. Nr 625, poz. 51, dalej: „Ustawa o EZIG”).

Na tym etapie nie zapadła jeszcze decyzja, czy usługi wspólne będą bezpośrednio świadczone przez jedno czy więcej EUIG, z siedzibą w Polsce lub innych krajach, a także czy zostaną utworzone lokalne spółki świadczące usługi wspólne dla jednego centralnego EUIG, na rzecz i w imieniu członków tego EUIG (lub połączenie obu opcji). W sytuacji, gdy spółka świadcząca usługi wspólne świadczy te usługi na rzecz EUIG, która z kolei świadczy te usługi na rzecz członków EUIG, działalność EUIG jako takiej oraz spółek świadczących usługi wspólne są traktowane łącznie jako „działalność EUIG”. Jak zostało to wcześniej wskazane, Grupa planuje założenie na terytorium Polski kilku centrów usług wspólnych, z którego korzystałyby wybrane podmioty z Grupy, mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej otrzymując wsparcie w prowadzeniu działalności ubezpieczeniowej. Wśród korzystających z tych usług ma znaleźć się także A. z siedzibą na terytorium Polski.

Planowane jest, iż centra usług wspólnych będą świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy. W szczególności, (choć nie wyłącznie) mogą to być następujące usługi;

*   usługi w zakresie kadr (human resources);
*   usługi finansowo-księgowe;
*   usługi informatyczne (IT);
*   usługi administracyjne;
*   usługi związane z obsługą klienta;
*   usługi opracowania nowych produktów.

Członkami EUIG będą wyłącznie spółki z Grupy prowadzące działalność ubezpieczeniową zlokalizowane na terytorium Unii Europejskiej, w tym planowane jest, iż będzie to też Wnioskodawca. Członkowie EUIG będą wykonywać czynności zwolnione. Jednak Spółka nie wyklucza, że niektóre Spółki wchodzące w skład EUIG (również Spółka) będą wykonywać sporadycznie czynności opodatkowane. Niemniej jednak, w żadnym przypadku struktura sprzedaży (współczynnik) dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego nie przekroczy 2%.

Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG (włączając w to usługi świadczone na rzecz EUIG przez spółki świadczące usługi wspólne). Co do zasady, EUIG ma świadczyć usługi wyłącznie na rzecz swoich członków. Jednakże, możliwe jest, że niewielka część usług będzie świadczona na rzecz innych spółek ubezpieczeniowych z Grupy A, zlokalizowanych poza Unią Europejską, chociaż koordynowanych przez jednego z członków EUIG.

Działalność EUIG będzie mieć charakter pomocniczy do działalności jego członków. EUIG nie będzie osiągać zysku na swojej działalności, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 3 Rozporządzenia EUIG, który stanowi, że celem EUIG nie może być osiąganie zysków dla siebie.

Wszystkie koszty ponoszone przez EUIG będą dzielone pomiędzy jej członków, tj. EUIG otrzyma od swoich członków jedynie zwrot ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym, działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy, z uwagi na art. 132 (1) (f) Dyrektywy 112?
2.  Czy w przypadku uznania, że powołany przepis prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy, z uwagi na art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112, nie daje wystarczającej podstawy do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności EUIG za działalność zwolnioną z podatku VAT, to czy wskazana działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 132 (1) (f) Dyrektywy 112?
3.  Czy członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową, nie będą mieli obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT (reverse charge mechanism)?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym, EUIG utworzone w Polsce nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupach towarów i usług dokonywanych przez EUIG?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W zakresie pytania pierwszego: Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy, z uwagi na art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112. W konsekwencji, Spółka uważa, że EUIG utworzone w Polsce nie powinno naliczać podatku VAT należnego na kosztach alokowanych do swoich członków.
2.  W zakresie pytania drugiego: Zdaniem Spółki w przypadku uznania, że powołany przepis prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy, z uwagi na art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112, nie daje wystarczającej podstawy do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności EUIG za działalność zwolnioną z podatku VAT, to wskazana działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112. ze względu na brak implementacji tego przepisu dyrektwy do krajowego porządku prawnego.
3.  W zakresie pytania trzeciego: Zdaniem Spółki, członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową, nie będą mieli obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju UE zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT (revese charge mechanism).
4.  W zakresie pytania czwartego: Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, EUIG utworzone w Polsce nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupach towarów i usług dokonywanych przez EUIG.

Uzasadnienie

W zakresie pytania pierwszego i drugiego

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 10 tego załącznika stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku wymienione zostały zaliczone do grupowania 91 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (DZ. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.) (dalej: PKWiU): „Usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)”. Przepis ten został wprowadzony do polskich przepisów o podatku od towarów i usług w związku z implementacją zwolnień z VAT przewidzianych w Dyrektywywie 112, w tym m.in. zwolnienia określonego w art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112.

Przepis ten jednak nie oddaje w pełni zapisów art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach pod warunkiem, że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zakres zwolnień z VAT usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o VAT (do którego referuje art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) został określony poprzez odwołanie się do odpowiedniego grupowania PKWiU. W szczególności treść poz. 10 tego załącznika \[„Usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)”\] dla określenia zakresu zwolnienia odwołuje się do grupowania 91 PKWiU. Jednakże, siatka pojęciowa zastosowana w przepisach statystycznych różni się od siatki pojęciowej, którą posługują się przepisy Dyrektywy.

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienie dla organizacji wskazanych w poz. 10 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT nie odzwierciedla w sposób pełny zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112, w ocenie Spółki, EUIG powinien, w zakresie działalności opisanej w stanie faktycznym korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT bezpośrednio na podstawie art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112.

Należy także podkreślić, iż brak pełnej harmonizacji przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w omawianym zakresie (tj. w zakresie zwolnienia z podatku usług świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków) dostrzegł również polski ustawodawca. W projekcie ustawy z dnia 19 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przewiduje się bowiem dodanie w art. 43 ust. 1 punktu 21, zgodnie z którym zwolnione z VAT będą: „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której nie są oni uznawani za podatników - w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku w przypadku, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, pod warunkiem, że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.

Projekt powyższej regulacji w swej treści odpowiada zasadniczo zwolnieniu z VAT przewidzianemu w art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112. Ponadto, w uzasadnieniu do projektu Minister Finansów wskazał, że wprowadzenie omawianego zwolnienia ma na celu: „ściślejsze dostosowanie zakresu usług zwolnionych do regulacji wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE”.

1.1 Obowiązek Implementacji przepisów Dyrektywy 112 w zakresie zwolnień z VAT do ustawodawstwa krajowego

W związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej, Polska jako państwo członkowskie była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji swoich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Podstawowym instrumentem tej harmonizacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej były przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1, dalej: „VI Dyrektywa”) zastąpionej następnie przez Dyrektywę 112. Przepisy Dyrektywy winny ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego poprzez dostosowanie przepisów krajowych w zakresie niezbędnym do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez Dyrektywy.

Szczególne znaczenie dla funkcjonowania wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej ma prawidłowa implementacja do krajowych porządków prawnych przepisów dotyczących zwolnień z podatku VAT, przewidzianych w obecnie obowiązującej Dyrektywie 112. Niewłaściwa, albo niepełna implementacja bezwarunkowych przepisów Dyrektywy w zakresie zwolnień z VAT ma bowiem bezpośredni wpływ na równość konkurencji zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym, gdzie przedsiębiorcy z innych krajów Wspólnoty mogą mieć uprzywilejowaną pozycję wobec polskich podatników VAT (np. poprzez zastosowanie zwolnienia z art. 132 (1 )(f) Dyrektywy 112, które nie zostało przewidziane w ustawie o VAT).

Na wagę właściwej implementacji przepisów wspólnotowych w zakresie zwolnień z VAT zwracał uwagę również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) w licznych wyrokach. Przykładowo, w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia ETS wskazał, iż: „zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 13 VI Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich”.

Jednocześnie, w wyroku z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie C-449/93 Rockfon ETS zauważył, iż „przepisy w zakresie zwolnień powinny być interpretowane i stosowane w sposób jednolity, z uwzględnieniem wersji występujących we wszystkich językach Wspólnoty”.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań Dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni dokonanej przez ETS tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego a przede wszystkim zasady jego efektywności. Z powyższych względów należy stwierdzić, że poprzez niepełną implementację do krajowych przepisów zwolnienia z VAT, którego obowiązek pełnego wdrożenia wynika z przepisów VI Dyrektywy (a obecnie z Dyrektywy 112), ustawodawstwo krajowe narusza prawo wspólnotowe.

Na powyższe zwrócił również uwagę ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes \[Zob. wyrok ETS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari v. Administration de l’enregistrement et des domains (Lex 155324)\].

1.2 Bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy 112

Możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektywyw była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć ETS, w których Sąd potwierdzał, iż w przypadku braku lub niewłaściwej (ewentualnie niepełnej) implementacji Dyrektywy do przepisów prawa krajowego, podmioty mogą powoływać się przed organami oraz sądami krajowymi bezpośrednio na przepisy Dyrektywy.

Przykładowo, w sprawie C-236/92 Comitato di Coordinamento per la Difesa Della Cava v. Regione Lombardia, ETS wskazał, że „jeśli przepisy Dyrektywy wydają się być odnośnie ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne jednostka może polegać na treści takich przepisów względem Państwa, gdy Państwo to nie wprowadziło takich przepisów do prawa wewnętrznego w terminie przewidzianym w Dyrektywie lub też wprowadziło Dyrektywę nieprawidłowo.”

W przypadku, gdy norma Dyrektywy jest sformułowana wyraźnie i nie zależy od krajowych przepisów wykonawczych, wówczas wywiera ona skutek bezpośredni, nawet gdy nie została wdrożona do prawa krajowego (tak wskazał ETS m.in. w rozstrzygnięciu w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA v. Comune Milano).

W świetle powyższego, aby ocenić możliwość bezpośredniego zastosowania zwolnienia przewidzianego przepisem art. 132 (1)(f) Dyrektywy należy rozważyć spełnienie określonych przez orzecznictwo ETS przesłanek, tj. przepis Dyrektywy musi być:

1.  wystarczająco jasny i precyzyjny, oraz
2.  bezwarunkowy.

Zdaniem Spółki, przepis art. 132 (1)(f) Dyrektywy spełnia powyższe przesłanki, w związku z czym pozwala na to, aby jednostka mogła wywodzić z niego bezpośrednio swoje prawa. Wskazują na to poniższe względy.

Ad. a)

Wymóg dostatecznej klarowności i precyzji dotyczy brzmienia językowego danego przepisu, a także możliwości „usuwalności” wątpliwości w drodze wykładni sądu lub ETS. Treść takich przepisów Dyrektywy musi wskazywać kto, czego i od kogo może się domagać. Przepis powinien wykluczać możliwość swobodnego uznania. Nie może on również przewidywać tylko fakultatywnego wyboru pewnych rozwiązań.

Przepis art. 132 (1)(f) w jasny sposób określa kto (niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników), czego (zwolnienia z opodatkowania VAT) i od kogo (od Państwa) może się domagać.

Ponadto komentowany przepis wyklucza możliwość swobodnego uznania i nie pozwala na fakultatywny wybór pewnych rozwiązań („Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje\`(...)\`”).

Należy również zaznaczyć, iż przepis w sposób klarowny definiuje warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby niezależna grupa osób mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT („grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem, że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji”.).

Ewentualne wątpliwości może budzić warunek dotyczący zakłóceń konkurencji. Niemniej jednak są one usuwalne w drodze wykładni sądu lub ETS. Przykładowo, szczegółowych wskazówek odnośnie do interpretacji tego pojęcia udzielił w wyroku ETS w sprawie C-8/01 Taksatorringen a Skatteministeriet.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż przepis art. 132 (1)(f) spełnia wymóg jasności i precyzyjności.

Ad b)

Przepis Dyrektywy jest bezwarunkowy, jeśli nie wymaga konkretyzacji poprzez wydanie aktu wykonawczego przez organ krajowy czy wspólnotowy. Innymi słowy, przepis taki w sposób wystarczający nadaje się do zastosowania przez sąd krajowy, brak zatem kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania jego treści. Bezpośredniemu zastosowaniu przez organy krajowe podlegają więc tylko te normy prawa wspólnotowego, które nadają się do bezpośredniego stosowania.

Przepis art. 132 (1)(f) Dyrektywy nakłada na państwa członkowskie bezwzględny obowiązek wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a ponadto zastosowanie art. 132 (1)(f) jest możliwe bez odwoływania się do krajowych przepisów wykonawczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż przepis art. 132 (1)(f) spełnia również wymóg bezwarunkowości.

Podsumowując, w ocenie Spółki, art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112 jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, a zatem, w przypadku jego niepełnej implementacji do ustawodawstwa krajowego, może on być stosowany przez podatników bezpośrednio.

1.3 Warunki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132(1)(f) Dyrektywy 112

Art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112 przewiduje kilka warunków, które muszą być spełnione łącznie, aby niezależna grupa osób mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem.

Warunki wynikające z tego przepisu są następujące:

1.  usługi są świadczone przez niezależne grupy osób,
2.  usługi są świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, którzy wykonują czynności zwolnione z VAT lub czynności, w związku z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT,
3.  usługi dostarczane członkom niezależnej grupy osób muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonania przez nich czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonaniem których, członkowie grupy nie są podatnikiem VAT,
4.  wynagrodzeniem niezależnej grupy osób za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez grupę,
5.  zwolnienie niezależnej grupy osób od VAT nie może powodować zakłócenia konkurencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, EUIG spełnia powyższe przesłanki. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis poszczególnych warunków w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Ad. a) Usługi są świadczone przez niezależną grupę osób

Pojęcie „niezależna grupa osób” nie zostało zdefiniowane w przepisach Dyrektywy 112. Art. 132 (1)(f) Dyrektywy nie wskazuje również formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. W ocenie Spółki, prawidłowy jest zatem pogląd, że o uznaniu podmiotu za niezależną grupę osób nie decyduje jego forma prawna \[Patrz również komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE, K. Sachs, R. Namysłowski.\].

Zdaniem Wnioskodawcy, EUIG utworzone zgodnie z Rozporządzeniem o EUIG oraz z Ustawą o EZIG może stanowić „niezależną grupę osób”, o której mowa w powołanym przepisie Dyrektywy. Stosownie bowiem do Rozporządzenia o EUIG, EUIG jest grupą liczącą co najmniej dwóch członków z różnych państw członkowskich, mającą na celu promowanie interesów ekonomicznych jej członków oraz poprawę wyników ich działań.

Warto również zauważyć, że zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do VI Dyrektywy (Dz. U. UE L z dnia 29 października 2005 r., dalej: „Rozporządzenie nr 1777/2005”) EUIG utworzone zgodnie z Rozporządzeniem o EUIG, które realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi odpłatnie na rzecz swoich członków lub osób trzecich, jest uważane za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy.

Zgodnie natomiast z Ustawą o EZIG do europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych w sprawach nieuregulowanych w rozporządzeniu 2137/85 oraz w ustawie o EZIG do zgrupowania stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej - uznawanej za podatnika VAT w świetle polskich przepisów o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z wytycznymi Komitetu VAT, dostawca usług (zrzeszenie podmiotów, grupa) musi być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niezależnie od członków grupy. Należy podkreślić, iż EUIG będzie odrębnym podmiotem prowadzącym działalność niezależnie od jego członków.

W świetle powyższego zdaniem Spółki EUIG stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112. Co więcej, Spółka uważa, że powyższe jest prawdą zarówno w sytuacji, gdy EUIG świadczy wszystkie usługi bezpośrednio, jak również w sytuacji, gdy zatrudnia spółki świadczące usługi wspólne na rzecz EUIG, które z kolei świadczy te usługi na rzecz jego członków.

Ad b) Usługi są świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, którzy wykonują czynności zwolnione z VAT lub czynności w związku z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółki wchodzące w skład EUIG będą, co do zasady, wykonywać czynności zwolnione z VAT (działalność ubezpieczeniowa). Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, w których niektóre Spółki wchodzące w skład EUIG będą sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Niemniej jednak w żadnym przypadku struktura sprzedaży (współczynnik) obliczony zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego nie przekroczy 2%.

W związku z powyższym mogą powstawać wątpliwości czy wykonywanie sporadycznych czynności opodatkowanych przez członka EUIG wyklucza możliwość stosowania powyższego zwolnienia przewidzianego dla czynności podejmowanych przez EUIG.

W świetle utrwalonego orzecznictwa ETS pojęcia używane do opisania zwolnień z VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednocześnie jednak, w swoich rozstrzygnięciach ETS podkreślał, iż zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyrok w sprawie C-434/05 Horizon College). Orzecznictwo Trybunału nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (zob. wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przepis art. 132(1)(f) nie wymaga by osoby wchodzące w skład niezależnej grupy osób prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT, chociażby ze względu na fakt, iż przepis nie posługuje się sformułowaniem „wyłącznie”. W praktyce natomiast podmioty, których działalność jest zwolniona od VAT i dla których wskazany przepis był przeznaczony (np. instytucje medyczne, edukacyjne, instytucje finansowe) wykonują w niewielkim zakresie również działalność opodatkowaną (np. okazyjny podnajem powierzchni przez instytucje medyczne czy szkoły, sprzedaż towarów przejętych od nierzetelnych kredytobiorców przez banki, etc).

Podobnie w doktrynie podnosi się, iż wprowadzenie tego przepisu nie może przynieść skutku w postaci takiej, że jest on całkowicie martwy. Niewątpliwie przepis ten stworzony został dla podatników, których podstawowa działalność jest zwolniona od VAT. Należy więc uznać, iż również w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT będzie dla osób - członków grupy - działalnością dominującą, omawiany przepis znajduje zastosowanie. Ze względu na niedookreślony (nieprecyzyjny) charakter takich określeń jak „działalność dominująca”, „działalność podstawowa” zasadne będzie kierowanie się regułą, zgodnie z którą działalność osób tworzących grupę uznaje się za zwolnioną od podatku w przypadku, gdy współczynnik obrotów, ustalony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT nie przekracza określonej wysokości, np. 2%.

„Zasadność wprowadzenia takiej reguły potwierdza literalne brzmienie przepisu Dyrektywy 2006/112, który odnosi się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT, nie precyzując jednocześnie zakresu stosowana tego zwolnienia do działalności prowadzonej przez członków grupy. Sam przepis nie wyklucza więc możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez grupę osób w sytuacji, gdy odbiorcy usług obok dominującej działalności zwolnionej od podatku VAT, dokonują również w pewnym zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem. Potwierdzają tę interpretację również inne kategorie zwolnień przewidziane w art. 132 Dyrektywy VAT - w przypadkach, w których dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT przepis ten wymaga „wyłączności” istnienia pewnych warunków, posługuje się on wprost sformułowaniem „wyłącznie”.

Tak kształtują się np. zapisy art. 132 ust. 1 lit. o) Dyrektywy 2006/112, na podstawie których państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić od VAT świadczenie usług i dostawę towarów przez instytucje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. b), g), h), i), l), m) i n), w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem, że zwolnienie z podatku nie spowoduje zakłóceń konkurencji.” \[Np. uwagi Lewiatana do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 19 stycznia 2010 r.\]

W związku z tym, w ocenie Spółki, ścisła interpretacja zapisów art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112 doprowadziłaby do sytuacji, w której skorzystanie w praktyce z omawianego zwolnienia byłoby niemożliwe. Taka sytuacja byłaby niewątpliwie sprzeczna z celem niniejszego zwolnienia i przepisami Dyrektywy 112.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, usługi są świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, którzy wykonują czynności zwolnione z VAT lub czynności w związku z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT.

Ad c) Usługi dostarczane członkom niezależnej grupy osób muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonania przez nich czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonywaniem których członkowie grupy nie są podatnikiem VAT

Opisane w stanie faktycznym usługi wykonywane przez EUIG będą niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy wchodzące w skład EUIG. Działalność EUIG będzie mieć bowiem charakter pomocniczy w stosunku do działalności Spółek wchodzących w skład EUIG.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym w niniejszym wniosku EUIG będzie wykonywać:

(i) usługi w zakresie kadr (human resources); (ii) usługi finansowo-księgowe; (iii) usługi informatyczne; (iv) usługi administracyjne; (v) usługi związane z obsługą klienta; (vi) usługi opracowania nowych produktów; oraz (vii) ewentualnie inne usługi.

Niewątpliwie, wskazane powyżej czynności są niezbędne dla każdego profesjonalnego podmiotu gospodarczego w celu zapewnienia jego prawidłowego funkcjonowania. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega tym samym wątpliwości, iż wymienione powyżej usługi są niezbędne do wykonywania przez podmioty będące członkami tworzonych przez Grupę A EWG ich właściwej działalności, tj. działalności ubezpieczeniowej.

Tym samym, zdaniem Spółki, spełniony jest również warunek, aby czynności wykonywane przez niezależne grupy osób były bezpośrednio niezbędne do wykonania przez członków grupy czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonywaniem których członkowie grupy nie są podatnikiem VAT.

Ad d) Wynagrodzeniem niezależnej grupy osób za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez grupę

Jak zostało wskazane powyżej w stanie faktycznym, EUIG nie będzie osiągać zysku ze swojej działalności. Celem działania EUIG nie jest bowiem dążenie do osiągania zysku jako odrębny podmiot, lecz do intensyfikacji zysków poszczególnych jego członków. Powyższe wynika z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia EUIG, który stanowi, że „celem ugrupowania jest ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jej członków oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności; celem ugrupowania nie jest osiąganie zysków dla siebie”.

Jednocześnie, wszystkie koszty ponoszone przez EUIG będą dzielone pomiędzy jej członków, a EUIG otrzyma jedynie refundację ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów od swoich członków.

Tym samym, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, spełniony będzie również warunek, zgodnie z którym wynagrodzeniem niezależnej grupy osób za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez grupę.

Ad e) Zwolnienie niezależnej grupy osób od podatku VAT nie może zakłócać konkurencji

W ocenie Spółki zastosowanie zwolnienia z VAT z art. 132 (1)(f) Dyrektywy do opisanych w stanie faktycznym usług świadczonych przez EUIG na rzecz jego członków nie powoduje rownież zakłócenia konkurencji.

Za stanowiskiem Spółki przemawiają m.in. następujące argumenty.

(i) Powszechność zwolnienia

W praktyce każda grupa ubezpieczeniowa działająca na rynku Unii Europejskiej ma możliwość utworzenia swoich EUIG w celu zcentralizowania określonych czynności koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania grupy.

Tym samym, pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112 inne podmioty (grupy) mogą również czerpać wymierne korzyści ze zwolnienia z VAT dla usług świadczonych przez EUIG dla członków grupy.

Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, każde EUIG utworzone przez Grupę A będzie musiało wypełnić dokładnie te same przesłanki co pozostałe podmioty chcące korzystać z powyższej preferencyjnej regulacji. Tym samym, w omawianym zakresie Grupa A nie będzie w korzystniejszej sytuacji niż inne grupy ubezpieczeniowe działające na rynku UE.

(ii) Zwolnienie nie wpłynie na zmianę dostawcy usług dla spółek z Grupy A

Zdaniem Spółki, utworzenie przez Grupę A EUIG w Polsce bądź w innym kraju członkowskim UE, którego działalność będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT nie będzie również powodowała zakłócenia konkurencji w odniesieniu do innych dostawców usług, które będą świadczone przez EUIG na rzecz jego członków (dalej: „zewnętrzni usługodawcy”).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż analizowane czynności pomocnicze, które zgodnie z planami miałyby być świadczone przez EUIG, są obecnie wykonywane przez poszczególne spółki z Grupy A zlokalizowane w 12 krajach. Podmioty te wykonują powyższe czynności głównie we własnym, zakresie, (tj. nie korzystając w istotnym stopniu z usług podmiotów zewnętrznych). Utworzenie EUIG nie spowoduje zatem zmian w powyższym zakresie (tj. w dalszym ciągu omawiane czynności będą wykonywane wewnętrznie przez jednostki organizacyjne znajdujące się w Grupie A, a nie przez zewnętrznych usługodawców).

Rozważany proces ma na celu jedynie centralizację istniejących w poszczególnych spółkach z Grupy funkcji pomocniczych tak, aby Grupa A mogła w pełni korzystać z poprawiającego wyniki Grupy efektu skali. Tym samym, niezależnie od tego, czy usługi świadczone przez EUIG będą korzystać ze zwolnienia z VAT czy nie, członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez poszczególne EUIG, a nie zewnętrznych usługodawców. W takim przypadku nie dojdzie zatem do zakłócenia konkurencji.

Zwolnienie EUIG z opodatkowania nie wpłynie również na pozycję zewnętrznych usługodawców w odniesieniu do innych usługobiorców funkcjonujących na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, iż w świetle postanowień Rozporządzenia EUIG ugrupowania takie mogą świadczyć usługi jedynie na rzecz swoich członków (tj. nie mogą świadczyć usług na rzecz podmiotów niezależnych /zewnętrznych /spoza Grupy).

Z drugiej strony, wybór Polski na kraj siedziby kilku z centrów świadczących usługi pomocnicze (tj. EUIG) może mieć pozytywny wpływ na polski rynek w tym zakresie, w jakim poszczególne podmioty korzystały dotychczas z usług zewnętrznych usługodawców. Koncentracja określonych usług pomocniczych, z których mają korzystać jednostki zlokalizowane w 12 krajach, w Polsce, może spowodować zwiększone zapotrzebowanie na usługi świadczone przez profesjonalne firmy zewnętrzne, tj. bezpośrednie zapotrzebowanie ze strony EUIG albo ze strony spółek z grupy A, którym zostało zlecone świadczenie usług na rzecz EUIG. Ponadto, jak Wnioskodawca wskazywał na wstępie wniosku, zgodnie z szacunkami, z założeniem centrów usług wspólnych będzie się wiązać utworzenie do 1.500 miejsc pracy, co również wpłynie pozytywnie na sytuację podmiotów gospodarczych na polskim rynku.

(III) Odmowa prawa do zwolnienia spowoduje zakłócenie konkurencji w aspekcie międzynarodowym

Zdaniem Spółki, odmowa prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112 w odniesieniu do usług wykonywanych przez EUIG zlokalizowane w Polsce albo odmowa zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT kosztów alokowanych przez EUIG zlokalizowane w jakimkolwiek kraju do jego członków zlokalizowanych w Polsce spowoduje zakłócenie konkurencji w aspekcie międzynarodowym.

Jak Spółka wskazywała na wstępie, państwa członkowskie UE zobowiązane są do przeprowadzenia harmonizacji swoich krajowych przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Dotyczy to w szczególności przepisów w zakresie zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT. Niewłaściwa albo niepełna implementacja bezwarunkowych przepisów Dyrektywy w zakresie zwolnień z VAT ma bowiem bezpośredni wpływ na równość konkurencji zarówno na rynku krajowym jak i międzynarodowym, gdzie przedsiębiorcy z innych krajów Wspólnoty mogą mieć uprzywilejowaną pozycję wobec polskich podatników VAT (np. poprzez zastosowanie zwolnienia z art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112, które nie zostało przewidziane w ustawie o VAT).

Należy podkreślić, iż inne państwa członkowskie UE (np. Irlandia) wprowadziły już omawiany przepis (tj. art. 132 (1)(f)) do krajowych porządków prawnych. Niepełna implementacja tego przepisu do polskiego porządku prawnego oraz odmowa jego zastosowania bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 112 w sposób istotny ogranicza konkurencyjność na rynku europejskim i międzynarodowym podmiotów wykonujących czynności zwolnione z VAT, które w celu centralizacji niektórych funkcji pomocniczych powołają niezależne grupy osób (np. EUIG) na terenie Polski.

W takiej sytuacji podmioty te będą zmuszone ponieść efektywny koszt podatku VAT naliczonego na nabyciu usług od EUIG zlokalizowanego w Polsce, który to podatek nie będzie podlegał odliczeniu, z uwagi na to, iż członkowie EUIG wykonują jedynie czynności nie podlegające VAT lub zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. Dodatkowo, jeżeli członkowie EUIG zlokalizowani w Polsce zobowiązani będą do naliczenia podatku VAT należnego z zastosowaniem mechanizmu samonaliczenia VAT przez nabywcę w związku z usługami świadczonymi na ich rzecz przez EUIG (gdziekolwiek będzie ono zlokalizowanym w ramach UE), a członkowie EUIG w innych krajach nie mają takiego obowiązku, Polscy członkowie EUIG będą musieli ponosić efektywny koszt podatku VAT należnego w sytuacji kiedy członkowie z innych krajów nie będą mieli takiego obowiązku.

Odmowa zastosowania tego przepisu osłabia również konkurencyjność Polski jako miejsca ewentualnej siedziby EUIG wykonujących usługi na rzecz członków międzynarodowych grup zajmujących się działalnością zwolnioną z VAT.

Analizowane powyżej zagadnienie dotyczące zakłócenia konkurencji było również przedmiotem rozstrzygnięcia ETS w powołanej już wyżej sprawie C-8/01 Taksatorringen \[Stowarzyszenie zrzeszające małe i średnie spółki ubezpieczeniowe uprawnione do zawierania umów ubezpieczeń komunikacyjnych w Danii, które wykonywało na rzecz swoich członków usługi wyceny szkód w pojazdach\] a Skatteministeriet. W niniejszej sprawie ETS podkreślił, że omawianego zwolnienia od VAT należy odmówić jeżeli istnieje rzeczywiste (a nie tyko teoretyczne) ryzyko, że zwolnienie może samo w sobie, niezwłocznie lub w przyszłości, spowodować zakłócenia konkurencji. Z powyższego wynika, że samo zwolnienie czynności wykonywanych przez niezależne grupy osób, a nie podstawowe czynności wykonywane przez poszczególnych członków grupy muszą w sposób rzeczywisty a nie potencjalny kreować ryzyko zakłócenia konkurencji, aby możliwe było zakwestionowanie zwolnienia od VAT dla tej grupy osób.

Zdaniem Spółki, brak jest dostatecznych powodów, aby uznać, iż przyznanie zwolnienia z opodatkowania VAT dla EUIG utworzonych przez Grupę A spowoduje powstania realnego ryzyka zakłócenia konkurencji na polskim rynku.

Podsumowując, w ocenie Spółki, EUlG, które mają być utworzone przez Grupę A w Polsce spełniają warunki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 132 (1)(f), o których mowa w punktach a) - e) powyżej.

Na zakończenie Spółka pragnie zauważyć, iż podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT są „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W ocenie Spółki, EUIG nie spełnia powyższej definicji podatnika, w szczególności z uwagi na fakt, iż jego działalność nie jest ukierunkowana na osiąganie zysku („celem ugrupowania nie jest osiąganie zysków dla siebie” \[ Art. 3 ust. 1 Rozporządzenia EUIG)\], a jedynie na wykonywanie czynności pomocniczych wspierających działalność gospodarczą prowadzoną przez inne podmioty (tj. członków EUIG) będące podatnikami.

Tym samym, mogłyby powstawać wątpliwości odnośnie do tego, czy czynności wykonywane przez EUIG w ogóle podlegają przepisom Ustawy o VAT.

Wątpliwości te nie powstają jedynie z uwagi na szczególną regulację zawartą w art. 2 Rozporządzenia nr 1777/2005, który stanowi, iż EUIG utworzone zgodnie z Rozporządzeniem EUIG, które realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi odpłatnie na rzecz swoich członków lub osób trzecich, jest uważane za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy.

Zdaniem Spółki, powyższe okoliczności dodatkowo przemawiają za tym iż usługi świadczone przez EUIG nie powinny efektywnie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Postanowienia zawarte w art. 132 (1)(f) Dyrektywy 112 realizują powyższy cel poprzez wprowadzenie stosownego zwolnienia, które, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje zastosowanie dla tego typu ugrupowań.

Mając na uwadze przedstawione powyższej przepisy oraz argumenty, w ocenie Spółki należy uznać, iż:

(i) przepis art. 132 (1)(f)) Dyrektywy 112 jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy w związku z czym podatnicy mogą się na niego powoływać bezpośrednio wobec państwa w przypadku, gdy nie został on w pełni wdrożony do krajowych regulacji. (ii) działalność EUIG, które zgodnie z planami mają zostać utworzone w Polsce przez Grupę A będzie spełniała warunki zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 132(1)(f).

Spółka pragnie również zauważyć, iż w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej mieszczą się przepisy Dyrektywy 112. Powyższe oznacza, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego jest obowiązany wydać w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację w zakresie przepisów tej Dyrektywy oraz ich wdrożenia do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

Stanowisko to zostało wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1031/08) oraz z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 61/10), a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 61/08).

W zakresie pytania trzeciego

Jak zostało uzasadnione w stanowisku Spółki w zakresie pytania pierwszego, usługi świadczone przez EUIG utworzone w Polsce na rzecz ich członków będą zwolnione z opodatkowania VAT w Polsce. Podobnie, Polscy członkowie EUIG, utworzonego w Polsce lub w innym kraju UE, nie będą zobowiązani do naliczenia (w ramach mechanizmu samonaliczenia podatku VAT - reverse charge mechanism) podatku VAT należnego w związku z alokowanymi do nich kosztami EUIG odnoszącymi się do świadczonych na ich rzecz usług - w związku ze zwolnieniem tych usług z podatku VAT.

W zakresie pytania czwartego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego przepisu, EUIG nie będzie uprawnione do odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupie towarów i usług, z uwagi na to, iż będzie on wykonywał jedynie czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, których to wykonaniu posłużą nabywane towary i usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych (dalej: EZIG lub EUIG) zostały uregulowane w rozporządzeniu Rady Wspólnot Europejskich z 25 lipca 1985 r., nr 2137/85/EWG w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (EUIG) (Dz. Urz. WE L 199 z 31.07.1985), które weszło w życie 1 lipca 1989 r. – dalej rozporządzenie. Rozporządzenie to zawiera delegację dla ustawodawców krajowych do ustanowienia przepisów odnoszących się do poszczególnych zagadnień.

W wykonaniu tej delegacji polski ustawodawca uchwalił 4 marca 2005 r. ustawę o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 551) – dalej ustawa.

Art. 2 pkt 10 tej ustawy reguluje katalog zawierający definicję najważniejszych pojęć, dotyczących m.in. europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych. Wg tego przepisu zgrupowanie to europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych określone w rozporządzeniu 2137/85.

W tym miejscu należy zauważyć, że polska urzędowa wersja rozporządzenia Rady (EWG) nr 2137/85 posługuje się terminem "europejskie ugrupowanie interesów gospodarczych" i odpowiednim skrótem EUIG. Tymczasem akt wykonawczy ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej używa określenia "zgrupowanie". Ponadto akt wykonawczy powołuje polską wersję rozporządzenia przy użyciu tego ostatniego terminu w art. 1 pkt 1 EUIG-U, w którym jest mowa o rozporządzeniu Rady nr 2137/85 EWG z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych (EZIG).

Rozporządzenie normuje umowę założycielską, ustrój wewnętrzny, publikację ogłoszeń związanych z działalnością EZIG i jego statut organizacyjny. W kwestiach nieuregulowanych rozporządzeniem WE stosuje się prawo państwa członkowskiego właściwego ze względu na umiejscowienie siedziby administracyjnej EZIG, rozumianej jako siedziba organizacji jako całości lub siedziba jednego z jego członków.

Konstrukcja prawna EZIG zbliżona jest do przyjętej w Kodeksie spółek handlowych (K.s.h.) konstrukcji prawnej spółki jawnej. Zgodnie zatem z przepisami rozporządzenia WE (art. 1 ust. 3) i ustawy o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (art. 7), do EZIG z siedzibą w Polsce mają zastosowanie przepisy o spółce jawnej. Na mocy tych przepisów EZIG jest ułomną osobą prawną. Do EZIG mają zastosowanie przepisy dotyczące spółki jawnej zawarte zarówno w K.s.h. jak i innych ustawach.

Cele EZIG zostały określone wprost w przepisie samego rozporządzenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1, celami tymi są:

*   ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jego członków oraz
*   poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne a także zwolnienie od podatku.

W treści art. 43 ustawy o VAT ustawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W myśl regulacji zawartej w ust. 1 pkt 1 wskazanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W poz. 10 tego załącznika wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) - PKWiU 91.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Grupa A jest wiodącą grupą świadczącą usługi ubezpieczeniowe oraz usługi ochrony emerytalnej w Europie (włączając Wielką Brytanię), posiadającą znaczące udziały w innych rynkach na świecie. Podstawowym obszarom działalności Grupy są długoterminowe programy oszczędnościowe, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenia.

Od końca 2008 r., kiedy podjęło decyzję o regionalizacji działalności Grupy, wyodrębniono 4 regiony jej działalności: Wielka Brytania, Europa (z wyłączeniem Wielkiej Brytanii), Ameryka Północna, oraz Azja i Pacyfik. Grupa prowadzi działalność w 12 krajach Europy.

W ramach procesu regionalizacji działalności E, obecnie przeprowadzany jest projekt polegający na zintegrowaniu działalności Grupy we wszystkich 12 krajach w jedną ogólnoeuropejską organizację, m.in. poprzez wprowadzenie spójności świadczonych usług, produktów i podejścia do klientów, jak i wewnątrz Grupy, a także osiągnięcie korzyści skali związanych z integracją.

Jako element procesu integracji, E rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych, najchętniej w wybranych państwach Unii Europejskiej. Te centra usług wspólnych będą prowadzić szereg rodzajów działalności wspierającej, których beneficjentem będą podmioty z Grupy w poszczególnych 12 państwach europejskich. Polska może być wybrana, jako kraj siedziby niektórych z tych centrów.

Obecny proces nie stanowi outsourcingu, ale raczej centralizację istniejących funkcji pomocniczych, które obecnie zlokalizowane są w 12 państwach. Grupa rozważała kilka modeli prawnych dla założenia centrów usług wspólnych i refakturowania kosztów tych usług wspólnych na wybrane podmioty z Grupy korzystające z ich usług. W chwili obecnej najprawdopodobniej wybrana zostanie forma Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych (EUIG) w rozumieniu Rozporządzenia (EWG) nr 2137/85 w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych oraz ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej.

Na tym etapie nie zapadła jeszcze decyzja, czy usługi wspólne będą bezpośrednio świadczone przez jedno czy więcej EUIG, z siedzibą w Polsce lub innych krajach, a także czy zostaną utworzone lokalne spółki świadczące usługi wspólne dla jednego centralnego EUIG, na rzecz i w imieniu członków tego EUIG (lub połączenie obu opcji). W sytuacji, gdy spółka świadcząca usługi wspólne świadczy te usługi na rzecz EUIG, która z kolei świadczy te usługi na rzecz członków EUIG, działalność EUIG jako takiej oraz spółek świadczących usługi wspólne są traktowane łącznie jako „działalność EUIG”. Jak zostało to wcześniej wskazane, Grupa planuje założenie na terytorium Polski kilku centrów usług wspólnych, z którego korzystałyby wybrane podmioty z Grupy, mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej otrzymując wsparcie w prowadzeniu działalności ubezpieczeniowej. Wśród korzystających z tych usług ma znaleźć się także A z siedzibą na terytorium Polski.

Planowane jest, iż centra usług wspólnych będą świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy. W szczególności, (choć nie wyłącznie) mogą to być następujące usługi;

*   usługi w zakresie kadr (human resources);
*   usługi finansowo-księgowe;
*   usługi informatyczne (IT);
*   usługi administracyjne;
*   usługi związane z obsługą klienta;
*   usługi opracowania nowych produktów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika do ustawy o VAT, nie obejmuje swoim zakresem usług świadczonych przez niezależne grupy osób, w tym w formie Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych (EUIG).

Tym samym przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”) państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Powyższy przepis jest zawarty w tytule IX rozdziału 2 Dyrektywy zatytułowanego „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Zwolnienia te obejmują różnego rodzaju usługi, a w niektórych przypadkach również towary, związane z ochroną zdrowia, kulturą i edukacją, działalnością charytatywną, a także działalność poczty państwowej i publicznych stacji radiowych i telewizyjnych. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z podatku VAT jest fakt, iż w większości przypadków zapewnienie świadczenia tych usług stanowi realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom określonych świadczeń, a także zapewnienia ich dostępności, przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej powstałej w toku wykonywania takiej działalności. W związku z powyższym podmioty wykonujące tego typu świadczenia ponoszą co prawda koszt podatku naliczonego zawartego w opodatkowanych zakupach towarów i usług, jednak nie doliczają podatku do ceny wykonywanych świadczeń. Czynności te są, co do zasady, zwolnione z podatku, gdy są wykonywane przez podmioty działające na podstawie prawa publicznego, ale w wielu przypadkach państwa członkowskie mogą stosować te zwolnienia również do podmiotów prywatnych, stowarzyszeń, fundacji, a nawet do podmiotów gospodarczych. W takich przypadkach państwa członkowskie wskazują kryteria, które pozwalają korzystać ze zwolnień wymienionych w Rozdziale 2 Tytułu IX przez podmioty spoza sektora publicznego.

Z uwagi na fakt, iż polska ustawa o VAT nie implementowała przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy wprowadzającego zwolnienie dla niezależnych grup osób. Tym samym brak jest wytycznych w prawodawstwie polskim, które by pozwalały korzystać z w/w zwolnienia przez podmioty spoza sektora publicznego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż działalność EUIG nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy, z uwagi na art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznać należało za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Z powołanego powyżej art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest:

1.  bycie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT;
2.  świadczenie usług na rzecz członków niezależnej grupy podmiotów,
3.  wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach;
4.  zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż EUIG (którego członkiem będzie Wnioskodawca) będzie świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy.

Członkami EUIG będą wyłącznie spółki z Grupy prowadzące działalność ubezpieczeniową zlokalizowane na terytorium Unii Europejskiej, w tym planowane jest, iż będzie to też Wnioskodawca. Członkowie EUIG będą wykonywać czynności zwolnione. Jednak Spółka nie wyklucza, że niektóre Spółki wchodzące w skład EUIG (również Spółka) będą wykonywać sporadycznie czynności opodatkowane. Niemniej jednak, w żadnym przypadku struktura sprzedaży (współczynnik) dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego nie przekroczy 2%.

Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG (włączając w to usługi świadczone na rzecz EUIG przez spółki świadczące usługi wspólne). Co do zasady, EUIG ma świadczyć usługi wyłącznie na rzecz swoich członków. Jednakże, możliwe jest, że niewielka część usług będzie świadczona na rzecz innych spółek ubezpieczeniowych z Grupy A, zlokalizowanych poza Unią Europejską, chociaż koordynowanych przez jednego z członków EUIG.

Działalność EUIG będzie mieć charakter pomocniczy do działalności jego członków. EUIG nie będzie osiągać zysku na swojej działalności, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 3 Rozporządzenia EUIG, który stanowi, że celem EUIG nie może być osiąganie zysków dla siebie.

Wszystkie koszty ponoszone przez EUIG będą dzielone pomiędzy jej członków, tj. EUIG otrzyma od swoich członków jedynie zwrot ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów.

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż EUIG, nie spełnia wymienionych powyżej przesłanek, do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy. Wskazać bowiem należy, iż zarówno Wnioskodawca jak i niektóre ze spółek wchodzących w skład EUIG oprócz czynności zwolnionych z podatku VAT, będą wykonywać czynności opodatkowane tym podatkiem. Zatem EUIG nie będzie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT, co oznacza, że pierwszy z warunków wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie zostanie spełniony. Treść analizowanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż EUIG ma zrzeszać podmioty, których działalność jest zwolniona z VAT. Oznacza to, że podmioty zrzeszone w EUIG nie mogą prowadzić innej działalności opodatkowanej, bez względu na to czy będzie ona wykonywana sporadycznie czy regularnie, a także bez względu na to jaki procent w stosunku do działalności ogółem będzie ona stanowić.

Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca unijny nie wskazał w treści tego przepisu, iż zwolnione będą usługi EUIG, zrzeszające podmioty, które prowadzą działalność „wyłącznie” zwolnioną. Zauważyć jednak należy, iż zabieg taki jest zbędny albowiem z konstrukcji przedmiotowego przepisu jednoznacznie wynika, iż obejmuje on swoim zakresem jedynie podmioty świadczące usługi zwolnione. Zauważyć również należy, że gdyby ustawodawca chciał objąć ww. zwolnieniem również podmioty, które sporadycznie świadczą usługi opodatkowane, czy też u których działalność zwolniona jest działalnością dominującą (przeważającą), zawarłby takie sformułowanie wprost w przepisie. Zwolnienia z podatku VAT wynikają wprost z obowiązujących, skonkretyzowanych przepisów, z powyższego wynika, iż przepisy te nie mogą być interpretowane, wbrew twierdzeniom Strony, przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej.

Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przewiduje się, iż niewielka część usług będzie świadczona na rzecz innych spółek ubezpieczeniowych z Grupy A, zlokalizowanych poza Unią Europejską, co oznacza, że usługi te nie będą świadczone wyłącznie na rzecz członków EUIG a w konsekwencji zarówno drugi jak i trzeci z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia EUIG z podatku VAT nie zostanie spełniony. Bez znaczenia dla przedmiotowej sytuacji pozostaje fakt, iż będą one koordynowane przez jednego z członków EUIG.

Kolejnym argumentem, iż EUIG nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit f Dyrektywy jest fakt, iż usługi świadczone przez EUIG doprowadzą, wbrew twierdzeniom Strony, do zakłóceń konkurencji. Usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy muszą być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności zwolnionej członków tej grupy i nie może dojść do zakłóceń konkurencji. Zgodnie z orzeczeniem ETS z 20.11.2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01) zwolnienie może być przyznane, gdy istnieje nieznaczne prawdopodobieństwo ryzyka pogorszenia warunków konkurencji. ETS w wyroku orzekł, iż zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku natychmiastowym lub odsuniętym w czasie, co wyklucza w konsekwencji możliwość udzielenia zwolnienia.

Wskazać należy, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż EUIG, choć w niewielkim stopniu będzie świadczył usługi na rzecz Spółek niebędacych jego członkami, ponadto z okoliczności tych wynika również, iż przedmiotowe usługi obecnie są wykonywane głównie wewnętrznie (przez jednostki organizacyjne znajdujące się w grupie A), tj. podmioty nie korzystają w istotnym stopniu z usług podmiotów zewnętrznych a utworzenie EUIG nie spowoduje zmian w powyższym zakresie. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów spoza Ugrupowania istnieje realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi.

Zatem mając na uwadze treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż EUIG nie spełnia wszystkich warunków wynikających z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy, zatem usługi, które świadczone będą przez EUIG na rzecz swoich członków nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z tego przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznać należało za nieprawidłowe.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (usługobiorca usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju).

Podatnikami, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W myśl art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Przez podatnika należy rozumieć, zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

oraz, zgodnie z pkt 2 powołanego artykułu: podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż członek EUIG posiadający siedzibę w Polsce, będący odbiorcą usług świadczonych przez EUIG będzie miał obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tych usług, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT według stawek dla nich właściwych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznać należało za nieprawidłowe.

Ad. 4)

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez EUIG nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, EUIG będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków ETS należy stwierdzić, iż niniejsza interpretacja jest zgodna z zasadami wyrażonymi w przytoczonych przez Spółkę wyrokach dotyczących bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy w sytuacji braku ich implementacji w prawie krajowym. Z uwagi bowiem na fakt, iż Polska nie implementowała do swojego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. f), Organ nie odmówił zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie, co pozostaje w zgodzie z przytoczonym przez Stronę orzecznictwem ETS.

Możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy było przedmiotem analizy ETS w sprawie C-8/01. ETS analizował, czy działalność Taksatorringen nie powoduje zakłóceń konkurencji, gdyż pozostałe warunki zwolnienia w przypadku Taksatorringen były spełnione. Organ podatkowy wziął pod uwagę ww. orzeczenie, jednakże nie może ono mieć zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na niespełnienie przez EUIG pozostałych warunków analizowanego przepisu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.