Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.190.2019.8.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-05
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w
Wariancie II i III.
Słowa kluczowe: dostawa
montaż
obciążenia-odwrotne obciążenie
usługi-usługi budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy -
nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne
obciążenie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony)

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2019 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania
    mechanizmu odwrotnego obciążenia w Wariancie II i III. Uzupełniono go – w odpowiedzi
    na wezwanie – pismem z 17 czerwca 2019 r. (wpływ 25 czerwca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    X (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z
    ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15
    ustawy VAT oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Ponadto Wnioskodawca
    jest też podatnikiem zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-
    UE).
    Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż konstrukcji
    metalowych i ich części. (...). Spółka sprzedaje produkty składające się z komponentów
    (elementów), których jest właścicielem. Produkty sprzedawane są na zasadzie umowy
    sprzedaży poprzedzonej np. pisemnym, mailowym, telefonicznym zamówieniem – w
    zależności od wartości i skomplikowania zamówienia. Paleta produktów oferowanych
    przez Spółkę obejmuje m.in.: .....
    Spółka jest stroną umów z różnymi podmiotami – „Klientami” – na podstawie których
    dokonuje sprzedaży regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych.
    Oferowana przez Spółkę sprzedaż regałów metalowych, mających charakter mebli np.
    warsztatowych, gotowych do samodzielnego składania została sklasyfikowana przez Urząd
    Statystyczny w (...) jako PKWiU 31.09.11.0 „Meble metalowe, gdzie indziej
    niesklasyfikowane”.
    Natomiast sprzedaż przez Spółkę, z profili stalowych elementów regałów
    wielkogabarytowych: o dużej rozpiętości, paletowych, wielopoziomowych, wspornikowych,
    których konstrukcja wymaga osadzenia w budynku za pomocą przykręcanych kotw lub
    umożliwia ich przesuwanie wzdłuż prowadnic, Urząd Statystyczny sklasyfikował jako
    PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki
    itp. z żeliwa, stali lub aluminium”.
    W ofercie Spółki znajdują się również usługi montażu stalowych regałów
    wielkogabarytowych na miejscu przeznaczenia wykonywane przez Spółkę lub
    podwykonawcę, które Urząd Statystyczny w (...)z kolei sklasyfikował jako PKWiU 43.99.50.0
    „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.
    Proces realizacji zleceń na rzecz Klientów przebiega w różnych wariantach. Dla
    usystematyzowania i sprecyzowania przedstawianych przez Spółkę wariantów
    wprowadzono następujące oznaczenia:
      „Spółka” – X Sp. z o.o. – podmiot oferujący sprzedaż regałów lub konstrukcji
      stalowych przeznaczonych do magazynowania;

      „Klient” – podmiot, podatnik (prowadzący działalność gospodarczą) kupujący od
      Spółki regały lub konstrukcje stalowe przeznaczone do magazynowania, przy czym
      Klient kupuje regały lub konstrukcje stalowe do samodzielnego montażu / instalacji
      lub wraz z usługą montażu / instalacji ewentualnie usługę montażu / instalacji wraz z
      towarem;
      „Kontrahent” – podmiot prowadzący działalność gospodarczą posiadający status
      podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT oraz jego sprzedaż nie jest
      zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT, któremu
      Spółka zleca montaż / instalację regału lub konstrukcji stalowej zamówionej przez
      Klienta. Usługa montażu stalowych regałów magazynowych mieści się w grupowaniu
      PKWiU 43.99.50.0. „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.
    Poniżej warianty sprzedaży oferowane przez Spółkę:
    Wariant I
    Spółka sprzedaje na rzecz Klienta metalowe regały lub konstrukcje stalowe. Regały lub
    konstrukcje stalowe dostarczane są do Klienta transportem – gotowe do montażu we
    własnym zakresie. Klient zamawia wyłącznie produkt – dostawę regałów lub konstrukcji
    stalowych, która została sklasyfikowana jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU 25.11.23.0.
    Według Spółki rozliczenie pomiędzy Spółką a Klientem powinno być dokonywane za
    zasadach ogólnych.
    Wariant II
    Spółka sprzedaje na rzecz Klienta usługę montażu / instalacji (sklasyfikowaną jako PKWiU
    43.99.50.0). Poza usługą montażu / instalacji sprzedawany jest towar tj. regały lub
    konstrukcje stalowe. Usługa wykonywana jest pod konkretne zlecenie Klientów, a
    następnie dostarczane są do niej gotowe elementy. Klienci zamawiają usługę montażu /
    instalacji wraz z towarem. Montaż wykonuje w imieniu Spółki Kontrahent. Dominującym
    elementem jest usługa montażu / instalacji – czynności montażu czy instalacji tych
    konstrukcji nie można uznać za proste czynności umożliwiające funkcjonowanie
    montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.
    Sprzedaż towaru pełni rolę poboczną w stosunku do wartości usługi montażu / instalacji.
    Usługa sklasyfikowana została jako PKWiU 43.99.50.0. Ze względu na konieczność
    zaawansowanych i złożonych prac sam towar (regał lub konstrukcja stalowa) jest
    elementem dodatkowym. Spółka oferuje taki produkt jako kompleksową usługę
    wykonania konstrukcji / instalacji do magazynowania.
    Wariant III
    Spółka sprzedaje konstrukcje stalowe, wykonywane przez Spółkę pod konkretne zlecenie
    Klientów, a następnie dostarcza je do nich. Klienci zamawiają wraz z towarem montaż lub
    instalację. Dostawa towarów (konstrukcji metalowych do magazynowania) wraz z jego
    montażem – jest świadczeniem kompleksowym. Konstrukcje składają się np. z balustrady
    z poręczami i bortnicą, z podestów, stanowisk przeładunkowych zabezpieczonych bramką
    obrotową, stanowisk przeładunkowych z łańcuchem, stanowisk przeładunkowych
    zabezpieczonych bramkami przesuwnymi oraz metalowych schodów. Elementem
    dominującym przy takiej sprzedaży jest w ocenie Spółki wydanie towaru – sklasyfikowane
    jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU 25.11.23.0. Na podstawie umowy następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel – montaż jest czynnością
    pomocniczą wykonywaną przez Kontrahenta – czyli podmiot zewnętrzny – wykonujący na
    rzecz Spółki usługę sklasyfikowaną jako PKWiU 43.99.50.0. W ocenie Spółki w takim
    przypadku Spółka nie odsprzedaje na rzecz Klienta usługi budowlanej wymienionej w poz.
    2-48 załącznika nr 14 ustawy VAT na rzecz innego podmiotu, lecz dokonuje sprzedaży

    towarów handlowych – regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych.
    Właścicielem wszystkich elementów, z których składają się regały, systemy
    magazynowania czy też konstrukcje stalowe, jest do momentu dokonania sprzedaży
    Spółka. Montaż / instalacja regałów, systemów magazynowania czy też konstrukcji
    stalowych są w całości zlecane Kontrahentom – Spółka nie dysponuje personelem
    wykonującym takie czynności.
    Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:
    1) (odpowiedź dot. Wariantu II i III) Klient, na rzecz którego działa/będzie działał
      Wnioskodawca realizując świadczenia objęte zakresem postawionych we wniosku
      pytań jest/będzie Inwestorem. Jednakże w związku z tym, że przedmiotowy wniosek
      dot. również zdarzeń przyszłych Wnioskodawca nie wyklucza, że podmiot, na rzecz
      którego Wnioskodawca będzie wykonywał czynności objęte zakresem zadanych we
      wniosku pytań może też być Generalnym Wykonawcą lub Podwykonawcą;
    2) (odpowiedź dot. Wariantu II i III) Klient, tj. podmiot na rzecz którego Wnioskodawca
      wykonuje czynności objęte zakresem zadanych we wniosku pytań, jest czynnym
      podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast przez to, że wniosek dot. również
      zdarzeń przyszłych Wnioskodawca nie wyklucza, że podmiot, na rzecz którego
      Wnioskodawca będzie wykonywał czynności objęte zakresem zadanych we wniosku
      pytań, nie będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
    3) (odpowiedź dot. Wariantu II i III) usługi montażu/instalacji nabywane od Kontrahentów
      Wnioskodawca nabywa w imieniu własnym. Koszty usługi montażu/instalacji stanowią
      element kalkulacyjny dla realizowanych przez Wnioskodawcę czynności;
    4) (odpowiedź dot. Wariantu II i III) udział procentowy w cenie otrzymanej od Klienta
      dostawy towarów i świadczenia usług jest następujący: co najmniej 90% stanowi
      wartość towarów, ok. 6-10% stanowi wartość usług (transport i montaż);
    5) (odpowiedź dot. Wariantu II i III) wynagrodzenie za wykonywane przez Wnioskodawcę
      czynności jest/będzie skalkulowane łącznie dla całego świadczenia. Jednakże w
      związku z tym, że Klienci Wnioskodawcy coraz częściej domagają się wyodrębnienia
      wartości dostawy towarów i świadczenia usług, Wnioskodawca nie wyklucza, że w
      kalkulacji cenowej Klient będzie informowany o wartości towarów i usług,
      wchodzących w skład realizowanych łącznie czynności;
    6) (odpowiedź dot. Wariantu II i III) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są/będą
      fakturowane jako jedno świadczenie (dostawa towarów). W tym zakresie
      Wnioskodawca nie planuje żadnych zmian (nawet przy wprowadzeniu zmian, o
      których mowa w uzupełnieniu pytania ad. 6 – tzn. informowaniu Klienta o wartości
      towarów i usług);
    7) (odpowiedź dot. Wariantu II i III) Dla Klienta, na rzecz którego Spółka wykonuje
      świadczenia opisane w Wariancie II i III istotnym jest nabycie konstrukcji stalowej
      zdatnej do używania, co według Wnioskodawcy tak naprawdę oznacza, że dla Klienta
      istotnym jest zarówno posiadanie konstrukcji stalowej oraz jej prawidłowe
      zamontowanie i/lub zainstalowanie w konkretnych obiektach;
    8) tak jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 6, w zawieranej przez strony umowie
      w opisanym Wariancie III cena dostawy towarów nie jest ustalona odrębnie od ceny za
      montaż/instalację. Jednakże w związku z tym, że Klienci Wnioskodawcy coraz częściej
      domagają się wyodrębnienia wartości dostawy towarów i świadczenia usług,
      Wnioskodawca nie wyklucza, że w kalkulacji cenowej Klient będzie informowany o
      wartości towarów i usług, wchodzących w skład realizowanych łącznie czynności;
    9) w Wariancie III warunki umowy między stronami tak naprawdę nie wyłączają nabycia
      przez Klienta usługi montażu/instalacji od innego niż Wnioskodawca podmiotu.

    Pytania
    1. Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w Wariancie II, Spółka
      odsprzedając Klientowi usługę montażu / instalacji wraz z dostawą towaru (gdy
      dominującym przedmiotem jest usługa), korzystając z usług firm zewnętrznych
      (Kontrahentów) do montażu / instalacji regałów, systemów magazynowania,
      konstrukcji stalowych u Klienta, taka usługa objęta jest „odwrotnym obciążeniem” w
      VAT, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT?
    2. Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w Wariancie III, Spółka
      sprzedając Klientowi regały, systemy magazynowania, konstrukcje stalowe wraz z
      usługą montażu / instalacji, taką sprzedaż można uznać za dostawę towaru, biorąc
      pod uwagę fakt, iż jest to świadczenie kompleksowe – elementem dominującym jest
      wydanie towaru (sklasyfikowane jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU 25.11.23.0),
      następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel – montaż jest
      czynnością pomocniczą wykonywaną przez firmę zewnętrzną?
    3. Czy w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego w Wariancie III, sprzedaż
      regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych przez Spółkę, korzystającą
      z usług montażu firm zewnętrznych – Kontrahentów, w sytuacji gdy usługa jest
      elementem pobocznym – dodatkowym, powinno zostać pomiędzy Spółką a
      Kontrahentem opodatkowane na zasadach ogólnych czy na zasadach „odwrotnego
      obciążenia” w VAT, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, na zadane pytanie nr 1 należy
    odpowiedzieć, iż usługi zlecane przez Spółkę Kontrahentowi podlegają opodatkowaniu
    zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy
    VAT. Taka usługa stanowi usługę z załącznika nr 14 do ustawy VAT. W ocenie Spółki w
    sytuacji, w której usługa wykonywana przez Kontrahenta na rzecz Spółki jest
    „odsprzedawana” na rzecz Klienta – gdyż jest de facto elementem dominującym w
    stosunku do dostawy towaru – Kontrahenta należy uznać za podmiot działający jako
    podwykonawcę Spółki. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy VAT usługi z załącznika nr 14
    podlegają opodatkowaniu zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia „jeżeli
    usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”. Tym samym Spółka jako główny
    wykonawca – nabywa usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do
    ustawy VAT, staje się tym samym odpowiedzialna za rozliczenie podatku VAT od tych usług.
    Z kolei, świadczenie ww. usługi budowlanej przez głównego wykonawcę – Spółkę – na
    rzecz Klienta powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. podatek od towarów i
    usług (VAT) rozliczany jest przez Spółkę, zaś Klient otrzymuje fakturę za wykonane
    świadczenie zawierającą podatek VAT.
    Ad. 2
    W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, na zadane pytanie nr 2 należy
    odpowiedzieć twierdząco, iż w takich okolicznościach należy przyjąć, że jest to dostawa
    towaru, biorąc pod uwagę fakt, iż jest to świadczenie kompleksowe – elementem
    dominującym jest wydanie towaru (sklasyfikowane jako PKWiU 31.09.11.0 lub jako PKWiU
    25.11.23.0), następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel – montaż
    jest czynnością pomocniczą wykonywaną przez firmę zewnętrzną.
    Ad. 3
    W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, na zadane pytanie nr 3 należy
    odpowiedzieć, iż sprzedaż przez Spółkę towaru (wraz z usługą montażu / instalacji) –
    korzystającą z usług firm zewnętrznych – Kontrahentów – na rzecz Klienta powinna być
    rozliczana na zasadach ogólnych. Między Kontrahentem i Spółką nie występuje

    opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia, gdyż usługa wymieniona w
    załączniku nr 14 nie jest odsprzedawana.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0113-KDIPT1-2.4012.190.2019.2.KW, w której uznałem Państwa stanowisko w
    zakresie:
      zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w Wariancie II, w przypadku
      świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego
      Inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – za prawidłowe,
      zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w Wariancie III, w przypadku
      świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta będącego
      Inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 30 lipca 2019 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    29 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 3 września 2019 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na
    rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem
    z 2 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1130/19.
    18 lutego 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu
    Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 lipca 2024 r. (wpływ 8 listopada 2024 r.),
    sygn. akt I FSK 1120/20 oddalił skargę kasacyjną.
    7 lutego 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
      wyrokach;

      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej
    interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej
    sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2
    grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1130/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11
    lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1120/20.
    Przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem
    mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg
    symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5,
      wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce
      publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub
      usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują
      symbole statystyczne.
    Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach
    wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej
    przez Wnioskodawcę.
    Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w
    załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczenie danego produktu do
    odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy).
    Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje
    niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj.
    informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i
    przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.
    Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu
    opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem
    wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ - w trybie postępowania w sprawie
    wydania interpretacji indywidualnej - nie jest uprawniony do przyporządkowywania
    formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie
    dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego
    nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja
    podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek
    zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa
    podatkowego (interpretację indywidualną).
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.
    Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług musi być wykonana przez podatnika.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że:
      Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w
      załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
      a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest
      zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
      b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako
      podatnik VAT czynny.
    Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy:
      W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis
      ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
    Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:
      W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący
      dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48)
    zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
    (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia
    tych usług przez podwykonawców.
    Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu
    obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa
    budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz.

    2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie
    jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest
    podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym,
    zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca
    świadczy te usługi jako podwykonawca.
    Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48
    załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co
    wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają
    rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.
    W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika
    nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za
    rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest
    świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane
    przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają
    opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę
    (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za
    wykonane usługi zawierającą podatek VAT.
    Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje
    pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu
    należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.
    Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego:
    „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.
    Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:
      podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
      głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie
      częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
      inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej
      inwestycji.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby
    zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych
    wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być
    wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca
    – główny wykonawca.
    W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy
    świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca
    prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz
    głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na
    zlecenie głównego wykonawcy.
    Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:
      nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone
      bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz
      zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
      podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów
      budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie
      przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą,
      lecz wykonawcą).

    Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym
    usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z
    mechanizmem odwróconego obciążenia.
    Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm
    odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia
    usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych
    wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą
    będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w
    ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji
    bezpośrednio od inwestora.
    Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy,
    pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o
    podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z
    zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i
    charakter wykonywanych usług.
    A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma
    zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:
      świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
      objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
      usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
      usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest
      zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
      usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest
      generalnym wykonawcą usług.
    Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu
    obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego
    wykonana została ściśle określona usługa.
    Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca
    zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego
    zakresu prac.
    Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art.
      120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:
      W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla
      którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia
      2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której
      mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o
      której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    W niniejszej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede
    wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w
    skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.
    Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie, co do zasady,
    powinno być traktowane jako samoistne i autonomiczne. Jednak prawidłowa kwalifikacja
    danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach ustawy o VAT
    czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych
    wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy

    przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy
    opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak
    ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym,
    które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych
    jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE (np. vide wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w
    sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-
    572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem).
    Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia
    kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy
    jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym
    wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla
    nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań
    świadczeń (głównego i pomocniczych).
    Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja
    poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na
    świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają
    skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji
    są świadczone usługi to mimo, że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru,
    powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne).
    W umowach cywilnoprawnych to strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z
    podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich
    umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta
    sformułowana jest wprost w przepisie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Zgodnie z ww. przepisem strony zawierające umowę
    mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie
    sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia
    społecznego.
    Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu
    umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego,
    przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie
    celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z
    nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.
    Ponadto w przypadku sprzedaży usług budowlano-montażowych nie można wyłączyć
    poszczególnych elementów kosztów, gdyż obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za
    wykonanie usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (takie jak np. materiały,
    robocizna, transport, zużyte narzędzia). Elementy te składające się na całość mają istotne
    znaczenie informacyjne, jednak nie może to uzasadniać odrębnego kwalifikowania
    poszczególnych w nim komponentów (dla celów podatkowych).
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził
    również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania
    VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia
    głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega
    takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide
    orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).
    Analiza całokształtu okoliczności sprawy w opisanym Wariancie II prowadzi do wniosku, że
    „celem gospodarczym” jak i korzyścią wynikającą z zawartych przez Państwa umów dla
    Klientów jest/będzie nabycie usługi montażu / instalacji regałów, systemów
    magazynowania, konstrukcji stalowych. Jak Państwo wskazali – w opisanym Wariancie II –
    dla Klienta istotnym jest nabycie konstrukcji stalowej zdatnej do używania, tj. zarówno
    posiadanie tej konstrukcji oraz jej funkcjonowanie w związku z prawidłowym
    zamontowaniem / zainstalowaniem w konkretnych obiektach. Zatem w Wariancie II
    dostawa regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych jest więc

    świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej
    jaką jest ich montaż / instalacja.
    Wobec powyższego w Wariancie II to usługa montażu jest elementem dominującym, zaś
    dostawa stanowi element pomocniczy, nierozerwalny z czynnością główną. Tak więc cel
    ekonomiczny nabywcy – Klienta świadczeń wskazuje, iż nabywa on usługę kompleksową
    montażu instalacji regałów, systemów magazynowania, konstrukcji stalowych.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w opisanym Wariancie II sprzedają
    Państwo na rzecz Klienta (Inwestora) kompleksową usługę montażu / instalacji regałów,
    systemów magazynowania, konstrukcji stalowych, wymienioną w załączniku nr 14 do
    ustawy. Jednakże montaż / instalację regału lub konstrukcji stalowej zlecają Państwo
    Kontrahentowi. Nabywana przez Spółkę od Kontrahenta usługa, celem wykonania
    świadczenia na rzecz Klienta znajduje się w załączniku nr 14 do ustawy. Ponadto jak
    wskazano wyżej realizowane przez Państwa Spółkę na rzecz Klienta świadczenie stanowi
    kompleksowe świadczenie usług.
    Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku
    rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywane świadczenie usług
    wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy,
    mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako
    podwykonawca.
    Odnosząc się zatem do pytania nr 1 wniosku ORD-IN wskazuję, że w przedstawionym
    Wariancie II Kontrahent Spółki – świadcząc usługi montażu / instalacji regału lub
    konstrukcji stalowej, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy – działa względem
    Państwa Spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem do
    ww. usług nabywanych przez Państwa znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego
    obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym są/będą Państwo
    zobowiązani do rozliczenia podatku z tytułu nabycia ww. usług od Kontrahenta.
    Natomiast kompleksowe usługi świadczone przez Państwa jako Głównego Wykonawcę na
    rzecz Klienta – Inwestora, polegające na montażu / instalacji regałów, systemów
    magazynowania, konstrukcji stalowych – wymienione w załączniku nr 14 do ustawy –
    podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawki
    podatku VAT właściwej dla ww. usług.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.
    Odnosząc się z kolei do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w
    Wariancie III, w przypadku świadczeń wykonywanych przez Państwa na rzecz Klienta
    będącego Inwestorem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, należy mieć na
    uwadze stanowisko WSA w Krakowie przedstawione w wyroku z 2 grudnia 2019 r. sygn.
    akt I SA/Kr 1130/19 i NSA w wyroku z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1120/20.
    WSA w Krakowie, w wyroku który zapadł w niniejszej sprawie wskazał, że spór dotyczy
    sposobu opodatkowania opisanych przez Wnioskodawcę w wariancie III wniosku
    czynności, polegających na montażu dostarczanych przez spółkę regałów, systemów
    magazynowania i konstrukcji stalowych.
    W uzasadnieniu wyroku WSA analizując stan prawny przypomniał, że celem uszczelnienia
    systemu podatkowego z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadzono mechanizm odwrotnego
    obciążenia, którym objęte są transakcje mające za przedmiot świadczenie usług
    budowlanych (zmiana w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług).
    Wprowadzenie powyższego mechanizmu było uprawnione w oparciu o art. 199 i art. 199a
    dyrektywy VAT 2006/112/WE.
    Przywołane przez WSA przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzają tzw. mechanizm
    odwróconego obciążenia do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku
    od towarów i usług. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących
    różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą

    jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza
    towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy
    art. 17 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu
    art. 17 ust. 1h ustawy wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako
    podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.
    WSA podał, że w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2018 r.,
    sygn. akt I SA/Po 84/18) wskazuje się, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu
    odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:
    usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest
    podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i
    jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 cyt. ustawy, świadczenie
    dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych
    wskazanymi tam symbolami PKWiU. W każdym konkretnym przypadku należy zatem
    zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy
    jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego
    obciążenia konieczne jest spełnienie obu tych przesłanek łącznie (por. wyrok WSA w
    Bydgoszczy z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 84/18).
    WSA wskazał, że z definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług oraz definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 tej ustawy wynika,
    że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać co do zasady jako odrębne
    świadczenie podlegające opodatkowaniu. Taki wniosek wypływa również z orzecznictwa
    TSUE. Trybunał wielokrotnie wskazywał, że co do zasady dla celów podatku od towarów i
    usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak
    wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392
    /11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29).
    Trybunał jednocześnie – jak wskazuje WSA – wyrażał pogląd, że w pewnych
    okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i
    mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną
    transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w
    szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności
    dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko
    jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter
    sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie
    główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń
    pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (por. także wyroki TSUE z
    dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, SIP LEX nr 1239089, z dnia 11
    czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, SIP LEX nr 498859, z dnia 27
    września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, SIP LEX nr 1219340, czy
    wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, SIP LEX nr 360725).
    WSA podkreślił, że pojęcie świadczenia kompleksowego, choć zaczęło funkcjonować w
    praktyce i wpływać na sposób opodatkowania – nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o
    podatku od towarów i usług ani w przepisach prawa europejskiego, dlatego rozstrzygając,
    czy dane świadczenia należy potraktować jako kompleksowe oraz które z nich ma
    charakter pomocniczy, a które główny – należy odwołać się do kryteriów sformułowanych
    w orzecznictwie europejskim oraz krajowym, odnosząc je każdorazowo do okoliczności
    faktycznych danej sprawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28
    października 2016 r., sygn. I FSK 344/15 podkreślono, że ocena co do tego, czy w stosunku
    do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym
    (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE, dokonana być powinna z punktu
    widzenia nabywcy takiego świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w
    wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 37/2018 wyraził pogląd, że w
    przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń
    pomocniczych nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w

    skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze
    złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń,
    których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na
    które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą,
    jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element
    usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest
    zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi
    głównej bez usługi pomocniczej.
    Zdaniem WSA kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest
    sposób fakturowania i taryfikacji. Przykładowo w orzeczeniu C-572/07 Trybunał oceniając
    związanie najmu z usługami sprzątania wziął pod uwagę, że usługi były fakturowane w
    odrębnych pozycjach. W orzeczeniu C-117/11 Trybunał ocenił, że usługa transportu
    pomiędzy parkingiem a lotniskiem jest podporządkowana usłudze parkowania
    samochodu poza lotniskiem z tego m.in. względu, że cena była w całości kalkulowana w
    odniesieniu do okresu, na jaki zaparkowany jest samochód (teza 34). W cytowanym
    orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna
    taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. W tym samym
    orzeczeniu Trybunał zastrzegł równocześnie, że nie przybierają one jednak
    rozstrzygającego znaczenia (teza 44).
    W ocenie WSA, rozstrzyganie konkretnych przypadków opiera się na kryteriach nieostrych,
    labilnych (wspomniane orzecznictwo posługuje się określeniami typu „sztuczny charakter”
    - w odniesieniu do podziału świadczeń, „ścisły związek”, „nierozerwalny związek” - w
    odniesieniu do zależności pomiędzy elementami składowymi świadczenia złożonego,
    „element główny” oraz „charakter pomocniczy” - w odniesieniu do rodzaju elementów
    składowych), co utrudnia wskazanie jakichś niezawodnych metod rozstrzygania
    przypadków wątpliwych.
    Odnosząc powyższe regulacje oraz orzecznictwo do treści zaskarżonej interpretacji
    indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że rację ma Spółka, zarzucając organowi
    naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny, że opisana w
    wariancie III transakcja ma charakter kompleksowego świadczenia usługi montażu.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1120/20
    podzielając stanowisko WSA w Krakowie, wskazał, że „(...) przy kwalifikacji świadczeń o
    charakterze złożonym jako usługi lub dostawy towarów decydujące znacznie mają
    wzajemne relacje, jakie zachodzą pomiędzy elementami składającymi się na świadczenie
    złożone tj. pomiędzy elementami właściwymi dla dostawy towarów i elementami
    właściwymi dla usługi. O charakterze świadczenia złożonego z elementów właściwych dla
    dostawy i z elementów właściwych dla świadczenia usług decyduje to, które z tych
    elementów mają dominujące znaczenie w całym świadczeniu. Na okoliczności te trafnie
    wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując
    orzeczenia TSUE i orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące świadczeń o charakterze
    złożonym. W świetle poglądów wyrażonych w tych orzeczeniach okoliczności wskazane we
    wniosku odnośnie sprzedaży w wariancie III wskazują na to, że w sprawie występuje
    świadczenie o charakterze złożonym, w którym elementami dominującymi są elementy
    właściwe dla dostawy. (...)”
    W związku z powyższym, uwzględniając treść powołanych wyroków Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 11 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1120/20 i Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie z 2 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1130/20 w świetle
    przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym Wariancie
    III mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składa się dostawa konstrukcji
    metalowych do magazynowania wraz z ich montażem. Przy czym należy uznać, że

    dostawa towarów stanowi/stanowić będzie element dominujący, natomiast ich montaż
    wykonywany przez firmę zewnętrzną w miejscu wskazanym przez Klienta, prowadzi do
    realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego.
    W konsekwencji należy więc przyjąć, że w odniesieniu do Wariantu III mamy do czynienia
    ze świadczeniem złożonym, w którym dostawa jest czynnością główną i będzie podlegała
    /podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bez zastosowania mechanizmu
    odwrotnego obciążenia.
    Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez Państwa od Kontrahenta usług montażu,
    które są odsprzedawane Klientowi w postaci świadczenia kompleksowego – dostawy
    towarów wraz z montażem, wskazać należy, że nie znajdzie zastosowania mechanizm
    odwrotnego obciążenia i ww. usługi będą podlegały/podlegają opodatkowaniu na
    zasadach ogólnych. Tym samym nie są/nie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia
    podatku z tytułu nabycia ww. usług od Kontrahenta.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 uznaję za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji
    z 23 lipca 2019 r. znak 011-KDIPT1-2.4012.190.2019.2.KW.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z jego ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko
    wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1
    Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy.
    Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co
    do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
      ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
      111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.