Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.101.2024.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-11
Teza: Koszty dzierżawy gruntu związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowych elektrowni/farm fotowoltaicznych. Powyższe wydatki poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem stanowią koszt wytworzenia środków trwałych zwiększając ich wartość początkową.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; koszt-koszt wytworzenia; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 15 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie elektrowni fotowoltaicznej poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych i jako takie powinny zostać ujęte w ich wartości początkowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2021 roku. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”) w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii. W tym celu Spółka buduje we własnym zakresie farmy fotowoltaiczne oraz infrastrukturę powiązaną, niezbędną do ich obsługi. Farmy te, co do zasady, posadowione są na gruntach będących w posiadaniu zależnym Wnioskodawcy, tj. na podstawie umów dzierżawy w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny lub umów o podobnym charakterze. Farmy fotowoltaiczne, jak i wiatrowe traktowane są przez Wnioskodawcę jako środki trwałe w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Ustalając wartość początkową środków trwałych, Wnioskodawca uwzględnia w tej wartości również wartość czynszu dzierżawnego od nieruchomości, na których posadowione są budowle i budynki składające się na farmę fotowoltaiczną. Niniejszy wniosek dotyczy jedynie zasad ujmowania kosztów związanych z czynszem dzierżawnym od nieruchomości, na których znajdują się budowle i budynki składające się na farmę fotowoltaiczną. Nie dotyczy on zasad ujmowania kosztów pozostałych elementów przedmiotowych farm.

**Pytanie**

Czy w świetle art. 16g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie elektrowni fotowoltaicznej poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych i jako takie powinny zostać ujęte w ich wartości początkowej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie elektrowni fotowoltaicznej poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych i jako takie powinny zostać ujęte w ich wartości początkowej.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (dalej: „podatek CIT”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenie we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustawodawca w przytoczonym przepisie wskazuje, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, co pozwala uznać, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego jest otwarty i zawiera także inne, niewymienione wprost w ustawie koszty, które mają wpływ na ustalenie wartości początkowej danego składnika majątku. Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT oznacza więc wszystkie koszty poniesione do realizacji inwestycji, w tym także na działania wstępne, przygotowujące proces inwestycyjny i warunkujące jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, warunkującym rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie procesu inwestycyjnego, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych. Koszty te nie zostałyby poniesione, gdyby celem ich wydatkowania nie byłoby wytworzenie środków trwałych. Taki sposób interpretacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT został zaakceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 roku, sygn. akt II FSK 1603/09, w którego uzasadnieniu wskazano, że „wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego”.

Teza ta została powtórzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 roku, sygn. akt II FSK 169/11. Wskazać też należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 23 października 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 187/07, dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając, że "Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika".

Takie stanowisko przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Wr 264/13, w którym uznał, iż "(\`(...)\`) w ocenie Sądu orzekającego w sprawie - sporne w sprawie wydatki ponoszone na uregulowanie stanu prawnego gruntów, w tym: zapłata za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz uprawnionych do gruntu; wynagrodzenie dla wydzierżawiających grunty; odszkodowania związane z wyłączeniem gruntu z produkcji rolnej oraz koszty sądowe i notarialne związane z ujawnieniem służebności przesyłu oraz prawa dzierżawy w księgach wieczystych - są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego. Odnoszą się one do konkretnej inwestycji i nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie podjął decyzji o wytworzeniu środka trwałego (\`(...)\`)" (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09).

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które:

*   są powiązane z inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty;
*   stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika;
*   wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych;
*   bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu;
*   dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku;
*   wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania;
*   żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, przy czym katalog ten stanowi negatywny katalog zamknięty.

Rozpatrując przedstawione w stanie faktycznym wydatki na czynsz dzierżawny, jakie Wnioskodawca ponosił w celu budowy elektrowni fotowoltaicznej, należy uznać za niezbędne w procesie realizacji inwestycji i co więcej - wydatki te nie wystąpiłyby w innych okolicznościach niż prace inwestycyjne związane z tą budową. Czynsz dzierżawny nie był w zamierzeniu Spółki związany z jakąkolwiek inną jej działalnością niż z czynnościami mającymi na celu budowę i eksploatację elektrowni fotowoltaicznej. W konsekwencji wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty związane z realizacją tej inwestycji poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania powinny stanowić koszt wytworzenia środków trwałych i jako takie powinny zostać ujęte w ich wartości początkowej. Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2017 roku, znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1076.2016.1.AB, w której czytamy, że "w ocenie tut. Organu, wydatki, które będzie ponosić Spółka w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości można uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowoskutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Ponadto, stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki należy kwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania".

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2019 roku, znak: 0114-KDIP2-2.4010.85.2019.1.JG, stwierdzono jednoznacznie: "(\`(...)\`) zarówno dzierżawa gruntu, jak i koszt służebności przesyłu winny stanowić zatem koszt wytworzenia tego środka trwałego."

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajmował również w później wydawanych interpretacjach m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2020 roku, znak 0111-KDIB1-1.4010.165.2020.1.BK. Niewątpliwym jest, iż dzierżawa gruntów jest wydatkiem związanym z cudzą własnością, w tym sensie, że stanowi on wynagrodzenie za korzystanie z takiej właśnie cudzej własności - gruntu, do którego tytuł stanowi niezbędny warunek prowadzenia inwestycji.

Wskazać należy, iż dzierżawa jest kosztem, który istnieje wyłącznie w ścisłym powiązaniu z faktem wytworzenia środka trwałego. Związek pomiędzy wytworzeniem tego środka a wynagrodzeniem za dzierżawę ma charakter niezbędny, albowiem gdyby nie budowa elektrowni fotowoltaicznej, mającej następnie stanowić źródło dochodów Spółki, nie byłoby potrzeby zapewniania gruntów związanych z budową, a co za tym idzie, pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do posiadania tych gruntów. Zatem między tymi kosztami a realizowanym procesem inwestycyjnym istnieje bezpośredni związek przyczynowy tego rodzaju, że koszt ten nie byłby powstał, gdyby inwestycja nie była realizowana. Ponadto, dzierżawa gruntów nie służyła ogólnej działalności Spółki, lecz realizacji konkretnej inwestycji. Co za tym idzie nie powinno się ich zaliczyć do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty dzierżaw nie powstałyby, gdyby Spółka nie wytwarzała środków trwałych w ramach inwestycji polegającej na budowie elektrowni fotowoltaicznej. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie elektrowni fotowoltaicznej poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych i jako takie powinny zostać ujęte w ich wartości początkowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o CIT:

amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wskazany w art. 16g ust. 4 updop katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii. W tym celu Spółka buduje we własnym zakresie farmy fotowoltaiczne oraz infrastrukturę powiązaną, niezbędną do ich obsługi. Farmy te, co do zasady, posadowione są na gruntach będących w Państwa posiadaniu zależnym, tj. na podstawie umów dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Farmy fotowoltaiczne, jak i wiatrowe traktowane są przez Państwa jako środki trwałe. Ustalając wartość początkową środków trwałych, Spółka uwzględnia w tej wartości również wartość czynszu dzierżawnego od nieruchomości, na których posadowione są budowle i budynki składające się na farmę fotowoltaiczną.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony nawet we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z budową nowych farm fotowoltaicznych. W tym celu Spółka ponosi m.in. koszty dzierżawy gruntu związane z realizacją inwestycji.

Należy zauważyć, że dzierżawa gruntów nie służy ogólnej działalności Wnioskodawcy, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym nie zalicza się ich do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty dzierżaw nie powstałyby, gdyby Spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego w postaci farmy fotowoltaicznej.

W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Za to wydatki za dzierżawę, poniesione po dniu przekazania tego środka do używania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty; stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika; wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych; bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu; dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku; wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania; żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty dzierżawy gruntu związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowych elektrowni/farm fotowoltaicznych. Powyższe wydatki poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem stanowią koszt wytworzenia środków trwałych zwiększając ich wartość początkową.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, że wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowych elektrowni fotowoltaicznych poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych i jako takie powinny zostać ujęte w ich wartości początkowej uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).