Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.235.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: W zakresie: kwalifikacji wskazanego we wniosku schematu współpracy w formie konsorcjum jako niestanowiącego „wspólnego przedsięwzięcia”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wskazanego we wniosku schematu współpracy w formie konsorcjum jako niestanowiącego „wspólnego przedsięwzięcia”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;

*   przychodów Lidera z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe**;

*   kosztów uzyskania przychodów Lidera z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe**;

*   przychodów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania postępowania z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe**;

*   kosztów uzyskania przychodów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania postępowania z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia czy wynagrodzenie netto Spółki za wykonywanie funkcji Lidera, należne od Partnera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty, stanowi w całości dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia czy wynagrodzenie netto Spółki za wykonywanie funkcji Lidera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty, stanowi dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania koszt uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania stron umowy konsorcjum z tytułu realizacji kontraktu.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej (łącznie dalej jako: „Zainteresowani” lub „Konsorcjanci”) mają siedziby i zarządy na terytorium Polski i są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). W dniu 10 września 2015 r. Strona i Zainteresowany zawarli umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”), w której określili zasady współpracy i wspólnego udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu ograniczonego, ogłoszonego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział (dalej jako: „Zamawiający”), na wykonanie zadania pn.: Wykonanie „Rozbudowy drogi krajowej do parametrów drogi ekspresowej”, odcinek\`(...)\` (bez węzła) – obwodnica\`(...)\` o długości ok. 16,11 km” (dalej jako „Zamówienie”), a w przypadku wygrania powyższego postępowania, zawarcia z Zamawiającym i wspólnej realizacji umowy na wykonanie Zamówienia (dalej „Kontrakt”).

Działania podejmowane przez Konsorcjantów w wykonaniu Umowy Konsorcjum obejmują opracowanie i złożenie wspólnego wniosku o dopuszczenie do udziału w przetargu oraz wspólnej oferty, zgodnie z dokumentami przetargowymi w postępowaniu o udzielenie Zamówienia, a w przypadku wyboru oferty złożonej przez konsorcjum – wspólne wykonanie Zamówienia, zgodnie z Kontraktem i Umową Konsorcjum.

Zamówienie wykonywane jest na terytorium kraju i ma związek z położoną w Polsce nieruchomością – wskazanym w Kontrakcie odcinkiem drogi.

Konsorcjanci określili w Umowie Konsorcjum wzajemne stosunki, zakres swoich uprawnień, obowiązków i odpowiedzialności w odniesieniu do wspólnego przygotowania i złożenia dokumentacji ofertowej na wykonanie robót objętych Zamówieniem oraz ich wykonania.

Zawarcie Umowy Konsorcjum nie miało na celu powstania (powołania do istnienia) nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowiło porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Konsorcjanci ponoszą w stosunku do Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z Kontraktu.

Umowa Konsorcjum ustanowiła Spółkę Liderem tego konsorcjum. Upoważnia go do reprezentowania konsorcjum w postępowaniu o udzielenie Zamówienia i zawarcia Kontraktu z Zamawiającym w imieniu i na rzecz każdego z Konsorcjantów. W tym celu Lider ustanowiony został pełnomocnikiem konsorcjum w rozumieniu art. 23 ustawy z dnia 29.01.2004 r. Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz. U. 2013 r., poz. 907 ze zm.), na podstawie odrębnego dokumentu pełnomocnictwa. Zakres uprawnień przysługujących Liderowi jako pełnomocnikowi określony został w dokumencie pełnomocnictwa, Umowie Konsorcjum, a także w Porozumieniu Wykonawczym do przedmiotowej Umowy Konsorcjum. W przypadku czynności, mających wpływ na prawa i obowiązki Partnera, Spółka zobowiązana jest poinformować o nich Partnera i uzyskać jego akceptację.

Lider został upoważniony do wykonywania w imieniu i na rzecz każdego z członków konsorcjum wszelkich czynności w postępowaniu przetargowym, a w szczególności:

1.  reprezentowania konsorcjum przed Zamawiającym,
2.  podpisania, parafowania i złożenia wspólnego wniosku o dopuszczenie do udziału w postępowaniu Zamówienia oraz oferty przygotowanej przez Konsorcjantów,
3.  składania oświadczeń woli i wiedzy, w tym oświadczeń w postępowaniu przetargowym i na etapie składania oferty, w imieniu obu Konsorcjantów,
4.  uzyskania i wniesienia wadium w imieniu Konsorcjantów (z tym, że koszty pozyskania wadium ponoszą obaj Konsorcjanci w proporcji odpowiadającej ich udziałowi w Kontrakcie),
5.  wnoszenia środków ochrony prawnej przewidzianych w prawie zamówień publicznych,
6.  reprezentowania konsorcjum przed Krajową Izbą Odwoławczą, sądem polubownym, powszechnym oraz innymi jednostkami organizacyjnymi w zależności od wymagań Kontraktu,
7.  zawarcia Kontraktu z Zamawiającym w imieniu i na rzecz obu Konsorcjantów.

Konsorcjum utworzone przez Stronę i Zainteresowanego zostało wybrane przez Zamawiającego do wykonania Zamówienia.

W celu uszczegółowienia zasad współpracy i zakresu obowiązków oraz praw Konsorcjantów w czasie realizacji Zamówienia, Lider i Partner w lutym 2016 r. zawarli Porozumienie Wykonawcze, które doprecyzowuje i uzupełnia postanowienia Umowy Konsorcjum (dalej: „Porozumienie”).

Porozumienie dokonało rzeczowego podziału prac i obowiązków w fazie realizacji Kontraktu pomiędzy Konsorcjantów na:

1.  prace realizowane samodzielnie przez Lidera,
2.  prace realizowane samodzielnie przez Partnera,
3.  roboty wspólne.

Szczegółowy, rzeczowy zakres robót w ramach powyższych kategorii został wskazany w załączniku do Porozumienia.

Każdy z Konsorcjantów zobowiązany jest do wykonania przypadającego na niego, zgodnie z Porozumieniem i załącznikiem do Porozumienia, zakresu robót. Ponoszą oni względem siebie odpowiedzialność z tytułu:

*   niewykonania i/lub nieterminowego wykonania i/lub

*   niezgodnego z harmonogramem wykonania, i/lub

*   nienależytego wykonania własnej, tj. przypadającej na daną stronę (zgodnie z Porozumieniem i załącznikiem) części zakresu rzeczowego robót Kontraktu.

Podwykonawcy robót budowlanych, dostaw lub usług dotyczących zakresu rzeczowego robót poszczególnych Konsorcjantów, wybierani są osobno przez właściwego Konsorcjanta (w którego zakresie rzeczowym mieszczą się dane prace). Umowy z tymi podwykonawcami zawierane zostają, co do zasady, przez tego Konsorcjanta, którego zakresu rzeczowego robót dana umowa dotyczy, w jego imieniu własnym, jak też w imieniu drugiego z Konsorcjantów, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez drugiego Konsorcjanta – zgodnie z wymaganiem Zamawiającego, iż wszyscy partnerzy konsorcjum mają być stroną umowy z podwykonawcami.

Rozliczenia z podwykonawcami są realizowane odpowiednio przez tego Konsorcjanta, który w imieniu własnym i jako pełnomocnik drugiego Konsorcjanta zawarł daną umowę z podwykonawcą (Konsorcjanta, w którego samodzielnym zakresie dane prace się znajdują).

Każdy z Konsorcjantów samodzielnie ponosi zarówno całość kosztów, jak i zatrzymuje całość przychodów od Zamawiającego dotyczących samodzielnego zakresu rzeczowego robót danego Konsorcjanta (odpowiednia część wynagrodzenia za realizację Kontraktu).

Lider i Partner we własnym zakresie i na własny koszt organizują i utrzymują niezbędne dla ich prac zaplecze budowy oraz ponoszą koszty za zużytą energię elektryczną, wodę, ścieki i dostawę innych mediów według potrzeb.

W odniesieniu do przydzielonego mu zakresu robót, każdy z Konsorcjantów we własnym zakresie organizuje i ponosi również wymagane koszty robót tymczasowych, usług, uzgodnień, zabezpieczeń, niezbędnych dla prawidłowego wykonania swojego zakresu robót zgodnie z Kontraktem i obowiązującymi przepisami prawa. Również w przypadku konieczności wykonania robót dodatkowych lub zamiennych, każda ze stron odpowiada za ich realizację w odniesieniu do przypadającego na nią zakresu.

Jedynie w sytuacjach szczególnych, kiedy, np. ze względu na terminy realizacji Kontraktu, występuje konieczność zakupu przez jednego z Konsorcjantów świadczeń (np. materiałów, usług podwykonawców) dotyczących zakresu prac samodzielnie wykonywanych przez drugiego z Konsorcjantów, następuje refakturowanie w 100% kosztów takich zakupów na stronę właściwą zgodnie z uzgodnionym, rzeczowym podziałem robót.

Z zachowaniem solidarnej odpowiedzialności Konsorcjantów za wykonanie zobowiązań wynikających z Kontraktu w stosunku do Zamawiającego, zarówno Spółkę jak i Partnera obowiązuje okres rękojmi za wady i gwarancji jakości w zakresie jego robót ustalonym w załączniku do Porozumienia.

Załącznik do Porozumienia określa również (kwotowo) – na datę podpisania Porozumienia – szacunkową wartość wynagrodzenia Lidera i Partnera za wykonanie prac przypadających na każdego z nich zgodnie z Porozumieniem (z samodzielnego zakresu rzeczowego każdego z Konsorcjantów) – odpowiedniej części wynagrodzenia wypłacanego przez Zamawiającego za realizację Kontraktu. Zgodnie z Porozumieniem ostateczne wynagrodzenie Lidera i Partnera zostanie ustalone na podstawie ostatecznego rozliczenia obmiarowego Kontraktu.

Zakres prac określany jako roboty wspólne obejmuje wskazane w załączniku do Porozumienia prace, które razem wykonują i za które wspólnie odpowiadają zarówno Lider, jak i Partner.

W przypadku tych robót wykonywanych wspólnie, podwykonawcy poszczególnych prac i dostawcy materiałów wybierani są wspólnie przez Lidera i Partnera (po wspólnej ocenie ofert podwykonawców i negocjacjach w celu wyboru najkorzystniejszej z nich). Strony uzgodniły wstępnie w Umowie Konsorcjum, iż ich udział procentowy zarówno w przychodach, jak i kosztach dotyczących robót wyniesie:

1.  Lider: ok. 70%,
2.  Partner: ok. 30%.

Taki udział został też zastosowany przy określeniu – w załączniku do Porozumienia – wynagrodzenia należnego każdemu z Konsorcjantów za wykonanie robót wspólnych.

Biorąc pod uwagę wartości prac w samodzielnym zakresie rzeczowym każdego z Konsorcjantów oraz ich udział w robotach wspólnych, stosunek udziału wartości wynagrodzenia Konsorcjantów (łącznie za prace samodzielne i udział w wykonaniu prac wspólnych) w wartości całego Zamówienia na datę podpisania Porozumienia został obliczony jako:

1.  Lider: 71,10%,
2.  Partner: 28,9%.

W związku z tym, iż Kontrakt ma charakter „obmiarowy”, ostateczna wysokość (kwoty) wynagrodzenia należnego poszczególnym Konsorcjantom (w ramach łącznego wynagrodzenia ustalonego w Kontrakcie z Zamawiającym) może ostatecznie różnić się od tej przyjętej na etapie podpisywania Porozumienia. W rezultacie także powyższy stosunek procentowy kwot łącznego wynagrodzenia Konsorcjantów może być nieco odmienny. Rozliczenie dokonywane na podstawie obmiarów powodować będzie jednak, iż każdy z Konsorcjantów otrzyma wynagrodzenie odpowiadającej rzeczywistemu zakresowi i wartości prac wykonanych przez niego w ramach jego zakresu rzeczowego oraz jego udziałowi w robotach wspólnych. Niemniej rozliczenie pomiędzy Konsorcjantami przychodów i kosztów prac wspólnych w dalszym ciągu będzie dokonywane zgodnie z proporcją wynikającą z Umowy Konsorcjum (Spółka: 70%, Partner: 30%).

Podwykonawcy, którym zlecone zostają prace bądź dostawy w ramach robót wspólnych, wystawiają za wykonane świadczenia faktury, co do zasady, na Lidera, który zawiera umowy z podwykonawcami w imieniu i na własną rzecz, a także w imieniu i na rzecz Partnera konsorcjum na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa. Spółka następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części tych kosztów (30% – zgodnie z udziałem określonym w Umowie Konsorcjum) na Partnera. W wyjątkowych przypadkach faktury przez podwykonawców prac wspólnych wystawiane są na Partnera, działającego w imieniu własnym oraz, równocześnie w imieniu i na rzecz Lidera w oparciu o otrzymane pełnomocnictwo, który następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części (70%) kosztów na Lidera.

Część prac określanych jako roboty wspólne realizowana jest siłami własnymi przez Lidera. W takim przypadku Lider obciąża Partnera 30% poniesionych kosztów własnych. Występują także sytuacje, w których część prac wspólnych wykonuje własnymi siłami Partner – wówczas Partner jest uprawniony do otrzymania od Lidera wynagrodzenia odpowiadającego 70% kosztów własnych Partnera, dotyczących takich robót.

W sytuacji, gdy w odniesieniu do części robót wspólnych założony pierwotnie przez Konsorcjantów budżet ich wykonania okazuje się niewystarczający (np. w wyniku niedoszacowania kosztów wykonania tych prac przez Konsorcjantów na etapie kalkulacji oferty lub wystąpienia dodatkowych robót dotyczących zarówno Lidera jak i Partnera), związane z tym wydatki rozliczane są zgodnie z zasadami udziału Konsorcjantów w przychodach i kosztach robót wspólnych (70% Spółka, 30% Partner).

Rozliczanie całości wykonanych robót z Zamawiającym i ich fakturowanie na Zamawiającego dokonywane jest przez Lidera. Faktury wystawione przez Lidera na Zamawiającego obejmują zatem zarówno wynagrodzenie należne Liderowi z tytułu wykonania robót znajdujących się w jego zakresie rzeczowym oraz 70% wartości wykonanych robót wspólnych, jak też wynagrodzenie należne Partnerowi z tytułu robót znajdujących się w zakresie rzeczowym Partnera oraz 30% wartości wykonanych robót wspólnych (przypadające na Partnera). Wartość wynagrodzenia należnego Partnerowi dokumentowana jest fakturą wystawioną przez niego na Lidera. Powyżej opisane dokumentowanie fakturami bądź refakturami pomiędzy Konsorcjantami rozliczeń odpowiednich części prac i kosztów podwykonawców został potwierdzony interpretacją indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług wydaną 6 września 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wspólny wniosek Lidera i Partnera (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.235.2017.1.JŻ).

Płatności częściowe za wykonane prace dokonywane są przez Zamawiającego na podstawie przejściowych świadectw płatności i faktur częściowych, wystawianych przez Lidera (zgodnie z dokonywanymi obmiarami).

Zamawiający przelewa wynagrodzenie za wykonanie Kontraktu na rachunek powierniczy otworzony w banku przez Lidera. Uruchomienie środków z rachunku powierniczego i przelew ich na konta bankowe Konsorcjantów następuje jednak pod warunkiem przekazania do banku oryginału pisemnej dyspozycji wypłaty środków podpisanej łącznie przez upoważnione osoby ze strony każdego z Konsorcjantów (do wypłaty wymagane jest wspólne i zgodne działanie Lidera i Partnera).

Zgodnie z Umową Konsorcjum, za pełnienie funkcji Lidera Spółce przysługuje od Partnera także wynagrodzenie rozliczane w okresach rozliczeniowych – w wysokości 0,6% wartości netto faktury otrzymanej od Partnera za wykonane przez niego roboty w danym okresie rozliczeniowym. Powiększone jest ono o podatek VAT.

Pełnienie funkcji Lidera obejmuje:

1.  koordynację realizacji Kontraktu przez konsorcjum (z wyłączeniem prac w samodzielnych zakresach rzeczowych Konsorcjantów),
2.  dokonywanie wszelkich rozliczeń z Zamawiającym w imieniu i na rzecz konsorcjum oraz z każdego z Konsorcjantów,
3.  opracowywanie wspólnego harmonogramu całości robót na podstawie harmonogramów cząstkowych opracowanych i dostarczonych przez każdego z Konsorcjantów,
4.  występowanie w imieniu i na rzecz wszystkich Konsorcjantów w sprawach ewentualnych robót dodatkowych i zamiennych,
5.  kontrolowanie robót Konsorcjantów pod kątem ich zgodności z Kontraktem i Umową Konsorcjum,
6.  uzyskanie w imieniu i na rzecz konsorcjum ubezpieczeń, zgodnie z wymaganiami Kontraktu,
7.  reprezentowanie Konsorcjantów wobec Zamawiającego i inżyniera Kontraktu lub Inspektorów Nadzoru Inwestorskiego w ramach realizacji Zamówienia,
8.  reprezentowanie konsorcjum wobec osób trzecich, organów władzy bądź właściwych jednostek publicznych i prywatnych w sprawach związanych z realizacją Kontraktu (jak pozyskiwanie uzgodnień, pozwoleń, dokonywanie zgłoszeń itp.),
9.  dokonywanie zmian Kontraktu zaakceptowanych przez Zamawiającego lub jego rozwiązanie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w Kontrakcie.

Poza opisanymi powyżej rozliczeniami robót w ramach samodzielnego zakresu rzeczowego oraz robót wspólnych, w tym przypadków refakturowania na właściwego konsorcjanta świadczeń podwykonawców czy obciążenia kosztami własnymi samodzielnego wykonania części robót wspólnych, Konsorcjanci nie będą przeprowadzali między sobą innych rozliczeń przychodów ani kosztów związanych z Kontraktem, w szczególności nie będą dokonywali dodatkowego podziału zysku uzyskanego z wykonania Zamówienia. W konsekwencji, co do zasady każdy z Konsorcjantów uzyska jedynie wynagrodzenie (przychody) i poniesie koszty dotyczące samodzielnie realizowanego przez niego zakresu rzeczowego oraz jego udziału w wykonaniu robót wspólnych.

Prace realizowane przez Partnera jak i Lidera w ramach ich zakresów rzeczowych, świadczenia wchodzące w zakres robót wspólnych, jak też większość usług nabywanych od podwykonawców w celu realizacji tych samodzielnych zakresów rzeczowych i robót wspólnych, stanowią usługi budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodami Lidera podlegającymi opodatkowaniu CIT z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego są kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   całe wynagrodzenie netto należne od Zamawiającego za wykonanie Kontraktu, wynikające z faktur wystawianych przez Lidera na Zamawiającego zgodnie z Kontraktem,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych przez Lidera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów nabycia świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera faktur za wykonanie przez Lidera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów własnych Lidera związanych z wykonaniem takich prac oraz
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur całości kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych w sytuacjach wyjątkowych, przez Lidera, a dotyczących robót z zakresu rzeczowego Partnera?
2.  Czy kosztami uzyskania przychodów Lidera dla celów CIT z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego są koszty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   poniesione przez Lidera koszty netto nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji samodzielnego zakresu rzeczowego Spółki i inne koszty związane z wykonaniem przez Lidera jego zakresu rzeczowego (w tym koszty własne poniesione w związku z wykonaniem tego zakresu samodzielnego),
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Partnera faktur za prace z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera,
    *   kwoty wynagrodzenia netto Partnera, wynikające z wystawionych przez niego faktur za jego udział w pracach wspólnych (odpowiadające 30% wartości robót wspólnych),
    *   całość poniesionych przez Lidera kosztów własnych oraz kosztów netto nabycia przez niego towarów i usług od podmiotów trzecich na potrzeby wykonania robót wspólnych (wynikających z faktur lub rachunków wystawionych na Lidera przez te podmioty trzecie),
    *   koszty netto refakturowane na Lidera przez Partnera – odpowiadające udziałowi Lidera w robotach wspólnych (70%) – które Partner ponosi (w sytuacji wykonania przez Partnera części robót wspólnych), w tym kosztów własnych Partnera i kosztów netto nabycia towarów bądź usług od podmiotów trzecich i za którą to część Partner obciąża Lidera,
    *   koszty netto refakturowane na Lidera przez Partnera w całości, ponoszone przez Partnera a dotyczące robót z samodzielnego zakresu rzeczowego Lidera?
3.  Czy przychodami Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, podlegającymi opodatkowaniu CIT z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego i udziału w konsorcjum są kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   wynagrodzenie netto Partnera za wykonanie usług z samodzielnego zakresu rzeczowego tego Partnera, w wysokości netto wykazywanej na fakturach wystawianych na Lidera,
    *   przychody netto Partnera z tytułu jego udziału w robotach wspólnych, wynikające z faktur wystawianych przez Partnera na Lidera za udział w tych robotach i odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% przypadającej na roboty wspólne części wynagrodzenia netto wypłacanego przez Zamawiającego,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Partnera na Lidera faktur za wykonanie przez Partnera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 70% kosztów własnych Partnera związanych z wykonaniem takich prac,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych na Lidera przez Partnera refaktur kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych przez Partnera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 70% kosztów nabycia świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców oraz
    *   wartość netto refakturowanych przez Partnera na Lidera w całości, ponoszonych przez Partnera kosztów dotyczących robót z zakresu rzeczowego Lidera?
4.  Czy dla celów CIT kosztami uzyskania przychodu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego i udziału w konsorcjum są koszty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   ponoszone przez Partnera koszty nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera i inne koszty związane z wykonaniem przez Partnera jego zakresu rzeczowego (w tym koszty własne poniesione w związku z wykonaniem tego zakresu samodzielnego),
    *   całość poniesionych przez Partnera kosztów własnych oraz kosztów netto nabycia przez niego towarów i usług od podmiotów trzecich na potrzeby wykonania robót wspólnych (wynikających z faktur lub rachunków wystawionych na Partnera przez te podmioty trzecie),
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych na Partnera przez Lidera refaktur kosztów netto nabycia usług i towarów podwykonawców lub poddostawców, nabywanych przez Lidera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów nabycia przez Lidera świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera faktur za wykonanie przez Lidera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów własnych Lidera związanych z wykonaniem takich prac oraz – kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur całości kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych w sytuacjach wyjątkowych, przez Lidera, a dotyczących robót z zakresu rzeczowego Partnera?
5.  Czy wynagrodzenie netto (bez podatku VAT) Spółki za wykonywanie funkcji Lidera, należne od Partnera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty, stanowi w całości dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu CIT?
6.  Czy wynagrodzenie netto (bez podatku VAT) Spółki za wykonywanie funkcji Lidera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty, stanowi w CIT dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania koszt uzyskania przychodu?

Spółka wskazuje, że pytania zawarte we wniosku odnoszą się zarówno do stanów faktycznych, w tym zaistniałych w 2016 r., jak i zdarzeń przyszłych. Intencją Spółki i Wnioskodawcy niebędącego stroną postępowania jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie stanów faktycznych jak i zdarzeń przyszłych. Pytania odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów dotyczą zaś kosztów, które spełniają warunki określone w art. 15 ustawy o CIT i nie są wymieniane w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych.

W ocenie Spółki i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w przedstawionych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych:

1.  Przychodami Lidera podlegającymi opodatkowaniu CIT z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego są kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   wynagrodzenie netto należne od Zamawiającego za wykonanie Kontraktu, wynikające z faktur wystawianych przez Lidera na Zamawiającego zgodnie z Kontraktem w części dotyczącej robót należących do samodzielnego zakresu rzeczowego Lidera oraz w części przypadającej na Lidera (70%) z tytułu jego udziału w robotach wspólnych,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych przez Lidera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów nabycia świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera faktur za wykonanie przez Lidera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów własnych Lidera związanych z wykonaniem takich prac oraz
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur całości kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych w sytuacjach wyjątkowych, przez Lidera, a dotyczących robót z zakresu rzeczowego Partnera.Przychodów Lidera nie będą stanowiły kwoty netto wynikające z faktur wystawianych przez Lidera na Zamawiającego w części dotyczącej prac z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, oraz za jego udział w pracach wspólnych (odpowiadające 30% wartości robót wspólnych);
2.  Dla celów CIT kosztami uzyskania przychodów Lidera z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego są koszty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   poniesione przez Lidera koszty netto nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji samodzielnego zakresu rzeczowego Spółki i inne koszty związane z wykonaniem przez Lidera jego zakresu rzeczowego (w tym koszty własne poniesione w związku z wykonaniem tego zakresu samodzielnego),
    *   całość poniesionych przez Lidera kosztów własnych oraz kosztów netto nabycia przez niego towarów i usług od podmiotów trzecich na potrzeby wykonania robót wspólnych (wynikających z faktur lub rachunków wystawionych na Lidera przez te podmioty trzecie),
    *   koszty netto refakturowane na Lidera przez Partnera – odpowiadające udziałowi Lidera w robotach wspólnych (70%) – które Partner ponosi (w sytuacji samodzielnego wykonania przez Partnera części robót wspólnych), w tym kosztów własnych Partnera i kosztów netto nabycia towarów bądź usług od podmiotów trzecich i za którą to część Partner obciąża Lidera,
    *   koszty netto refakturowane na Lidera przez Partnera w całości, ponoszone przez Partnera a dotyczące robót z samodzielnego zakresu rzeczowego Lidera.Kosztów uzyskania przychodów Lidera nie będą stanowiły kwoty netto wynikające z wystawionych przez Partnera faktur za prace z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, oraz za jego udział w pracach wspólnych (odpowiadające 30% wartości robót wspólnych);
3.  Przychodami Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego i udziału w konsorcjum, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   wynagrodzenie netto Partnera za wykonanie usług z samodzielnego zakresu rzeczowego tego Partnera, w wysokości wykazywanej na fakturach wystawianych na Lidera,
    *   przychody netto Partnera z tytułu jego udziału w robotach wspólnych, wynikające z faktur wystawianych przez Partnera na Lidera za udział w tych robotach i odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% przypadającej na roboty wspólne części wynagrodzenia netto wypłacanego przez Zamawiającego,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Partnera na Lidera faktur za wykonanie przez Partnera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 70% kosztów własnych Partnera związanych z wykonaniem takich prac oraz
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych na Lidera przez Partnera refaktur kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych przez Partnera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 70% kosztów nabycia świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców,
    *   wartość netto refakturowanych przez Partnera na Lidera w całości, ponoszonych przez Partnera kosztów dotyczących robót z zakresu rzeczowego Lidera;
4.  Kosztami uzyskania przychodu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego i udziału w konsorcjum są, na potrzeby CIT, koszty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   ponoszone przez Partnera koszty nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera i inne koszty związane z wykonaniem przez Partnera jego zakresu rzeczowego,
    *   całość poniesionych przez Partnera kosztów własnych oraz kosztów netto nabycia przez niego towarów i usług od podmiotów trzecich na potrzeby wykonania robót wspólnych (wynikających z faktur lub rachunków wystawionych na Partnera przez te podmioty trzecie)
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych na Partnera przez Lidera refaktur kosztów netto nabycia usług i towarów podwykonawców lub poddostawców, nabywanych przez Lidera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów nabycia przez Lidera świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera faktur za wykonanie przez Lidera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów własnych Lidera związanych z wykonaniem takich prac oraz
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur całości kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych w sytuacjach wyjątkowych przez Lidera, a dotyczących robót z zakresu rzeczowego Partnera;
5.  Wynagrodzenie netto (bez podatku VAT) Spółki za wykonywanie funkcji Lidera, należne od Partnera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty, stanowi dla Spółki w całości przychód podlegający opodatkowaniu CIT;
6.  Wynagrodzenie netto (bez podatku VAT) Spółki za wykonywanie funkcji Lidera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty, stanowi w CIT dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przychody i koszty, składające się na dochód będący podstawą opodatkowania określa się jednak w odniesieniu do podatnika podatku dochodowego.

Umowa konsorcjum nie została zdefiniowana w prawie podatkowym ani cywilnym. Przyjmuje się, iż zawieranie tego typu umów jest dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, który przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie jest rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby – jest jedynie prawnie dopuszczalną umową pomiędzy samodzielnymi podmiotami praw i obowiązków. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach. Taką samodzielność zachowują również (zgodnie z zasadą swobody umów) w określonym w umowie konsorcjum zakresie.

Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (jako lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów lub osoba trzecia.

Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku. Zamawiający płatności za wykonanie umowy dokonuje na podstawie faktur wystawianych przez lidera reprezentującego konsorcjum. Konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działania (związane z nimi przychody i koszty) rejestrowane są w księgach i sprawozdaniach finansowych konsorcjantów na podstawie wystawianych i otrzymywanych dokumentów (faktur, rachunków, innych dowodów księgowych).

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną konsorcjum i pozostają poza sferą rozliczeń z klientami konsorcjum.

Konsorcjum nie jest również podatnikiem podatku dochodowego. Samodzielnymi podatnikami (odpowiednio: podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych), pozostają partnerzy – członkowie konsorcjum (strony umowy konsorcjum).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. z wyroku WSA w Gliwicach z 20.10.2008 r., sygn. I SA/GI 163/08) wnika, iż przychodem należnym, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT jest przychód związany z działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej, jaki staje się wymagalny przez podatnika, będący jego wierzytelnością (wyróżnienie Spółki), nawet jeśli nie został jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymany.

W komentarzu do ustawy o CIT (Krajewska Aleksandra i in., _Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV_, Wolters Kluwer 2016) wskazuje się, iż „Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych było zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia (zob. też wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 198/05, M. Pod. 2006, nr 3, s. 2). Oznacza to, że w momencie gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna stawała się przychodem należnym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT”.

O powstawaniu przychodów należnych decydują w konsekwencji często treści umów określające, kiedy świadczący usługę w sposób długoterminowy lub ciągły może domagać się zapłaty.

Z kolei by wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, zgodnie z ustawą o CIT muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   wydatek został właściwie udokumentowany,

*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały poniesione przez podatnika i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych, których dotyczy niniejszy wniosek, Lider i Partner podzielili roboty, które mają być wykonane na rzecz Zamawiającego, na trzy kategorie w zależności od sposobu ich realizacji i podmiotu za nie odpowiedzialnego:

1.  roboty w samodzielnym zakresie rzeczowym Lidera (za które wewnątrz konsorcjum odpowiada jedynie Spółka i które realizowane są wyłącznie przez Spółkę),
2.  roboty w samodzielnym zakresie rzeczowym Partnera (za które wewnątrz konsorcjum odpowiada jedynie Partner i które realizowane są wyłącznie przez Partnera),
3.  roboty wspólne.

Wnioskodawca wskazuje, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów wskazuje, by określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego partnera konsorcjum, jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, w pierwszym rzędzie kierować się zapisami umowy. Zatem w przedmiotowym przypadku istotne znaczenie mają uregulowania Umowy Konsorcjum, Porozumienia i załącznika do tego Porozumienia.

Z tych dokumentów (i woli stron) wynika, iż w odniesieniu do samodzielnych zakresów rzeczowych Konsorcjanci uzgodnili, że każdy z nich realizuje swój zakres tak, jakby zawarł własny kontrakt na wykonanie robót. Jednocześnie, każda ze stron będzie ponosić ryzyka związane ze swoim udziałem w pracach (np. ryzyko gwarancyjne) oraz ponosić odpowiedzialność za wykonanie swojego zakresu rzeczowego. W szczególności, zgodnie z Umową Konsorcjum i będącymi wobec niej niejako „aktami wykonawczymi” – Porozumieniem i załącznikiem do Porozumienia:

*   precyzyjnie określony został zakres zadań i wynagrodzenie Konsorcjanta za poszczególne prace w ramach zakresów rzeczowych;

*   podwykonawcy robót budowlanych dostaw lub usług dotyczących zakresu rzeczowego robót poszczególnych Konsorcjantów, wybierani są osobno przez właściwego Konsorcjanta (w którego zakresie rzeczowym mieszczą się dane prace); umowy z tymi podwykonawcami zawierane zostają, co do zasady, przez tego Konsorcjanta, którego zakresu rzeczowego robót dana umowa dotyczy (w jego imieniu własnym, jak też w imieniu drugiego z Konsorcjantów, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez drugiego Konsorcjanta co ma miejsce ze względu na wymagania Zamawiającego, by wszyscy partnerzy konsorcjum byli stronami umów z podwykonawcami);

*   każdy z Konsorcjantów we własnym zakresie organizuje i ponosi również wymagane koszty robót tymczasowych, usług, uzgodnień, zabezpieczeń, niezbędnych dla prawidłowego wykonania swojego zakresu robót zgodnie z Kontraktem i obowiązującymi przepisami prawa;

*   Konsorcjanci samodzielnie odpowiadają za organizację swojego placu budowy, dostarczenie do niego mediów (woda, elektryczność, itp.) i ochronę;

*   w przypadku konieczności wykonania robót dodatkowych lub zamiennych, każda ze stron odpowiada za ich realizację w odniesieniu do przypadającego na nią zakresu.

Co istotne, nie są przewidziane dodatkowe – oprócz ustalonego wynagrodzenia za realizację samodzielnych zakresów rzeczowych oraz odpowiedniego rozliczenia udziału w pracach wspólnych – rozliczenia/podział przychodów lub kosztów konsorcjum pomiędzy Konsorcjantami.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, należy uznać, że Lider i Partner zawarli umowę nazwaną przez nich „umową konsorcjum” celem uzyskania zlecenia na realizację określonych prac (Zamówienia). W odniesieniu do robót przypisanych do samodzielnych zakresów rzeczowych każdego z Konsorcjantów, mimo, że formalnie ich wykonawcą z perspektyw Zamawiającego jest konsorcjum, to relacja i współpraca Spółki i Partnera nie nosi znamion właściwych dla „wspólnego przedsięwzięcia” (w rozumieniu regulacji CIT) – nie przewiduje wspólnego uczestnictwa w zyskach i w ryzyku (są one indywidualnie przypisane Konsorcjantom w odniesieniu do ich udziału w wykonaniu określonych robót).

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle tak ukształtowanych: Umowy Konsorcjum, Porozumienia i załącznika do Porozumienia oraz uwzględniając treść art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego (zgodnie z którym w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu) – uzyskiwane przez Konsorcjantów przychody za wykonanie robót przypisanych do ich samodzielnych zakresów rzeczowych, nie mogą być uznane za przychody ze „wspólnego przedsięwzięcia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Także ponoszone przez właściwego Konsorcjanta koszty dotyczące realizacji jego samodzielnego zakresu rzeczowego nie stanowią kosztów „wspólnego przedsięwzięcia” dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Każdy z członków Konsorcjum powinien więc swoje przychody i koszty dotyczące jego samodzielnego zakresu rzeczowego rozliczać dla celów CIT jako odrębny podatnik na zasadach ogólnych określonych w przepisach art. 7 ust. 2 ustawy CIT w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nie znajdzie zaś do nich zastosowania art. 5 ust. 1 i 2 ustawy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również wydana 15 lutego 2016 r. interpretacja indywidualna o sygn. ITPB3/4510-655/15/AW.

Również uzgodniony przez strony sposób fakturowania należnych im przychodów za wykonane roboty z ich zakresu rzeczowego oraz refakturowania kosztów związanych z wykonaniem – w sytuacjach szczególnie uzasadnionych – prac z zakresu drugiego z Konsorcjantów (o potwierdzenie prawidłowości na potrzeby VAT przyjętego sposobu fakturowania i refakturowania Lider i Partner wystąpili w oddzielnym, wspólnym wniosku o interpretację, w efekcie czego otrzymali interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.235.2017.1.JŻ ) powoduje, iż wierzytelnością – a więc przychodem należnym – każdego z Konsorcjantów są kwoty wynikające z wystawianych przez nich faktur. Zatem te kwoty w wartościach netto (pomniejszone o należny podatek od towarów i usług) stanowią ich kwoty należne, będące przychodem podlegającym opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o CIT.

W zakresie kosztów prac wykonywanych w ramach samodzielnych zakresów rzeczowych, zobowiązanym do poniesienia kosztów, w tym do uregulowania w całości faktur lub rachunków wystawianych przez podwykonawców usług czy dostawców towarów i materiałów, jest ten z Konsorcjantów, który daną część prac faktycznie wykonuje lub bezpośrednio zleca podwykonawcy. W rezultacie, ponoszone przez niego koszty co do zasady są w całości kosztami uzyskania przychodów dla celów CIT w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT, które ponoszący je Konsorcjant powinien uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego. Nie zmienia tego fakt, iż na mocy Umowy Konsorcjum i Porozumienia, w przypadkach w nich określonych, odpowiednia część kosztów może być następnie zrefakturowana na drugiego Konsorcjanta (kwoty netto refaktur, jak wskazano powyżej, stanowią opodatkowane przychody Konsorcjanta dokonującego refakturowania, zdaniem Zainteresowanych).

Także w sytuacjach szczególnych, kiedy, np. ze względu na terminy realizacji Kontraktu, występuje konieczność zakupu przez jednego z Konsorcjantów świadczeń (np. materiałów, usług podwykonawców) dotyczących zakresu prac samodzielnie wykonywanych przez drugiego z Konsorcjantów, Konsorcjant dokonujący zakupu świadczeń nie staje się „współwykonawcą” robót, nie są one łącznie wykonywane razem przez Zainteresowanych. Konsorcjant dokonujący zakupu staje się więc podwykonawcą lub dostawcą dla Konsorcjanta, w którego samodzielnym zakresie rzeczowym znajdują się dane prace. Nie dochodzi więc w takich przypadkach, w ocenie Zainteresowanych, do objęcia na cele CIT takich refakturowanych zakupów zasadami rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia, wynikającymi z art. 5 ustawy. Zatem wynikające z refaktur wystawionych przez Konsorcjanta dokonującego wymaganych zakupów od podmiotów trzecich są dla niego w całości przychodem podlegającym opodatkowaniu CIT. Jego kosztami uzyskania przychodów są zaś poniesione przez niego i refakturowane koszty netto świadczeń podmiotów zewnętrznych. Podobnie koszty własne poniesione przez Konsorcjanta w sytuacji realizacji przez niego robót z zakresu rzeczowego drugiego z Konsorcjantów powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodu tego pierwszego Konsorcjanta.

Analogicznie zasady rozpoznawania przychodów i kosztów na potrzeby CIT powinny mieć zastosowanie, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do robót wspólnych.

Konsorcjanci uzgodnili co prawda, iż ich udział w przychodach i kosztach tych robót ustalany będzie procentowo (w relacji do stopnia zaangażowania Konsorcjantów w realizację prac z zakresu wspólnego w ramach Kontraktu) i wyniesie:

1.  Lider: 70%
2.  Partner: 30%

jednakże, jak wskazano powyżej, zawarcie umowy konsorcjum nie powoduje powstania jednostki organizacyjnej, dla której wymagane jest prowadzenie własnej księgowości. Działania (związane z nimi przychody i koszty) konsorcjum rejestrowane są w księgach i sprawozdaniach finansowych konsorcjantów na podstawie wystawianych i otrzymywanych dokumentów. W konsekwencji, w przedmiotowych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych Konsorcjanci, uczestnicząc w wykonywaniu prac określonych jako roboty wspólne, ewidencjonują na potrzeby rachunkowe w swoich księgach koszty, które ponoszą w związku z realizacją robót wspólnych – co obejmuje:

*   całość kosztów własnych związanych z wykonywaniem robót wspólnych,

*   poniesione przez danego Konsorcjanta w całości koszty, wynikające z faktur lub rachunków wystawionych przez zaangażowanych przez tego Konsorcjanta podwykonawców robót i dostawców towarów (materiałów), i przez niego regulowane (rozliczane z podwykonawcami i dostawcami),

*   koszty wynikające z refaktur odpowiedniej części (70% lub 30%, zgodnie z Umową Konsorcjum, Porozumieniem i załącznikiem do Porozumienia) poniesionych przez drugiego z Konsorcjantów kosztów robót wspólnych oraz fakturowana, odpowiednia część kosztów własnych tego drugiego Konsorcjanta, związanych z wykonaniem tych prac; w takich sytuacjach Konsorcjant przenoszący koszty działa jako podwykonawca Konsorcjanta, na którego wystawiana jest refaktura czy faktura za część kosztów własnych.

Po stronie przychodów również każdy z Konsorcjantów w odniesieniu do robót wspólnych zobowiązany jest ewidencjonować wartości netto wynikające z obciążenia drugiego z Konsorcjantów odpowiednią częścią poniesionych kosztów, przypadających na drugiego z Konsorcjantów zgodnie z podziałem 70%/30%.

Przychodami podlegającymi ewidencjonowaniu na potrzeby rachunkowe w stosunku do robót wspólnych, są również:

*   dla Lidera – cała wartość netto faktur wystawianych na Zamawiającego za wykonanie prac składających się na roboty wspólne;

*   dla Partnera – wartość netto faktur wystawianych przez niego na Lidera za udział Partnera w wykonaniu robót wspólnych.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż dla celów podatku dochodowego wysokość dochodu (straty), a więc wysokość przychodów i kosztów określa się na podstawie ewidencji rachunkowej podatnika prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami. W związku z tym, iż dla konsorcjum nie jest prowadzona odrębna ewidencja rachunkowa, w przypadkach będących przedmiotem niniejszego wniosku, Zainteresowani mają więc obowiązek wykazywać na potrzeby CIT przychody podlegające opodatkowaniu i koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z własnych ksiąg rachunkowych. Przepisy podatkowe nie dają równocześnie im uprawnienia do żądania od kontrahentów (w tym od drugiego z Konsorcjantów) przedstawienia ich ewidencji rachunkowej (czy wglądu do takiej ewidencji). Zapisy w księgach kontrahenta – wykazywane przez niego przychody lub koszty z tytułu realizacji umowy, do realizacji której podmioty przystąpiły razem – nie mogłyby być więc decydujące dla prawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów związanych z umową konsorcjum, a każdy z konsorcjantów powinien ustalać podstawę opodatkowania w oparciu o własną ewidencję rachunkową.

Co więcej, również w zakresie robót wspólnych kwoty wynikające z faktur bądź refaktur wystawionych przez danego Konsorcjanta są jego wierzytelnościami w całości, stanowiąc przychody należne w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, z wyjątkiem kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez Lidera na Zamawiającego w części dotyczącej Partnera (30% udziału Partnera w robotach wspólnych – partner wykazuje te kwoty jako własne przychody do opodatkowania na podstawie wystawianych na Lidera faktur za udział w robotach wspólnych).

Z kolei koszty własne wykonania robót wspólnych, koszty nabycia usług podwykonawców bądź świadczeń dostawców towarów na potrzeby takich prac, a także koszty wynikające z otrzymanych refaktur kosztów robót wspólnych, wystawionych przez drugiego Konsorcjanta, są także ponoszone (regulowane przez zapłatę bądź potrącenie) w całości przez danego Konsorcjanta. Powinny więc być w podatku dochodowym uznane – w kwotach netto – za jego koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Taki sposób rozliczania przychodów i kosztów zapewnia, iż ostatecznie:

*   Lider dla celów podatkowych wykazuje jako dochód podlegający opodatkowaniu (lub stratę) 70% dochodu (straty) konsorcjum z tytułu realizacji robót wspólnych w ramach Kontraktu,

*   Partner rozlicza na potrzeby CIT 30% dochodu (straty) konsorcjum z tytułu realizacji robót wspólnych w ramach realizacji kontraktu.

W opinii Zainteresowanych, beneficjentem funkcji pełnionych i czynności podejmowanych przez Spółkę jako Lidera konsorcjum, za które Umowa Konsorcjum przewiduje Liderowi dodatkowe wynagrodzenie od Partnera, jest przede wszystkim Partner – Spółka zgodziła się wziąć na siebie i wykonać samodzielnie określone obowiązki, wskazane w opisie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, których wykonanie mogłoby w innym przypadku spoczywać na obu Konsorcjantach.

Świadczenia wykonywane przez Spółkę w wypełnianiu roli Lidera konsorcjum powinny być więc, dla celów podatkowych, uznane za odrębną usługę świadczoną przez Lidera, na rzecz Partnera.

Zatem ustalone w Umowie Konsorcjum, dodatkowe wynagrodzenie należne Spółce z tego tytułu od Partnera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty, stanowi dla Spółki w całości przychód podlegający opodatkowaniu CIT zgodnie z art. 12 ust 1 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Z kolei przez Partnera powinno być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poniesiony w celu uzyskiwania opodatkowanych przychodów z działalności prowadzonej w formie. Koszt ten bowiem:

*   w ostatecznym rozrachunku zostaje pokryty z zasobów majątkowych Partnera (jest przez niego ponoszony),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony zostaje w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   zostaje właściwie udokumentowany fakturą wystawianą przez Lidera,

*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków wymienianych przez art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powołanej powyżej argumentacji, w odniesieniu do przedmiotowych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, Partner i Spółka stoją na stanowisku, że:

1.  Przychodami Lidera podlegającymi opodatkowaniu CIT z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego są kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   wynagrodzenie netto należne od Zamawiającego za wykonanie Kontraktu, wynikające z faktur wystawianych przez Lidera na Zamawiającego zgodnie z Kontraktem w części dotyczącej robót należących do samodzielnego zakresu rzeczowego Lidera oraz w części przypadającej na Lidera (70%)z tytułu jego udziału w robotach wspólnych,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych przez Lidera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające - zgodnie z Umową Konsorcjum - 30% kosztów nabycia świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera faktur za wykonanie przez Lidera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające - zgodnie z Umową Konsorcjum - 30% kosztów własnych Lidera związanych z wykonaniem takich prac oraz
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur całości kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych w sytuacjach wyjątkowych, przez Lidera, a dotyczących robót z zakresu rzeczowego Partnera.

Przychodów Lidera nie będą stanowiły kwoty netto wynikające z faktur wystawianych przez Lidera na Zamawiającego w części dotyczącej prac z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, oraz za jego udział w pracach wspólnych (odpowiadające 30% wartości robót wspólnych).

1.  Dla celów CIT kosztami uzyskania przychodów Lidera z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego są koszty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   poniesione przez Lidera koszty netto nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji samodzielnego zakresu rzeczowego Spółki i inne koszty związane z wykonaniem przez Lidera jego zakresu rzeczowego (w tym koszty własne poniesione w związku z wykonaniem tego zakresu samodzielnego),
    *   całość poniesionych przez Lidera kosztów własnych oraz kosztów netto nabycia przez niego towarów i usług od podmiotów trzecich na potrzeby wykonania robót wspólnych (wynikających z faktur lub rachunków wystawionych na Lidera przez te podmioty trzecie),
    *   koszty netto refakturowane na Lidera przez Partnera - odpowiadające udziałowi Lidera w robotach wspólnych (70%) - które Partner ponosi (w sytuacji samodzielnego wykonania przez Partnera części robót wspólnych), w tym kosztów własnych Partnera i kosztów netto nabycia towarów bądź usług od podmiotów trzecich i za którą to część Partner obciąża Lidera,
    *   koszty netto refakturowane na Lidera przez Partnera w całości, ponoszone przez Partnera a dotyczące robót z samodzielnego zakresu rzeczowego Lidera.

Kosztów uzyskania przychodów Lidera nie będą stanowiły kwoty netto wynikające z wystawionych przez Partnera faktur za prace z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, oraz za jego udział w pracach wspólnych (odpowiadające 30% wartości robót wspólnych).

1.  Przychodami Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego i udziału w konsorcjum, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   wynagrodzenie netto Partnera za wykonanie usług z samodzielnego zakresu rzeczowego tego Partnera, w wysokości wykazywanej na fakturach wystawianych na Lidera,
    *   przychody netto Partnera z tytułu jego udziału w robotach wspólnych, wynikające z faktur wystawianych przez Partnera na Lidera za udział w tych robotach i odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% przypadającej na roboty wspólne części wynagrodzenia netto wypłacanego przez Zamawiającego,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Partnera na Lidera faktur za wykonanie przez Partnera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 70% kosztów własnych Partnera związanych z wykonaniem takich prac oraz
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych na Lidera przez Partnera refaktur kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych przez Partnera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 70% kosztów nabycia świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców,
    *   wartość netto refakturowanych przez Partnera na Lidera w całości, ponoszonych przez Partnera kosztów dotyczących robót z zakresu rzeczowego Lidera.

Kosztami uzyskania przychodu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego i udziału w konsorcjum są, na potrzeby CIT, koszty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:

*   ponoszone przez Partnera koszty nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera i inne koszty związane z wykonaniem przez Partnera jego zakresu rzeczowego,
*   całość poniesionych przez Partnera kosztów własnych oraz kosztów netto nabycia przez niego towarów i usług od podmiotów trzecich na potrzeby wykonania robót wspólnych (wynikających z faktur lub rachunków wystawionych na Partnera przez te podmioty trzecie),
*   kwoty netto wynikające z wystawionych na Partnera przez Lidera refaktur kosztów netto nabycia usług i towarów podwykonawców lub poddostawców, nabywanych przez Lidera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów nabycia przez Lidera świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców,
*   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera faktur za wykonanie przez Lidera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów własnych Lidera związanych z wykonaniem takich prac oraz
*   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur całości kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych w sytuacjach wyjątkowych przez Lidera, a dotyczących robót z zakresu rzeczowego Partnera.

1.  Wynagrodzenie netto (bez podatku VAT) Spółki za wykonywanie funkcji Lidera, należne od Partnera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty, stanowi dla Spółki w całości przychód podlegający opodatkowaniu CIT.
2.  Wynagrodzenie netto (bez podatku VAT) Spółki za wykonywanie funkcji Lidera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty, stanowi w CIT dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji wskazanego we wniosku schematu współpracy w formie konsorcjum jako niestanowiącego „wspólnego przedsięwzięcia”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;
*   przychodów Lidera z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe**;
*   kosztów uzyskania przychodów Lidera z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe**;
*   przychodów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania postępowania z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe**;
*   kosztów uzyskania przychodów Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania postępowania z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia czy wynagrodzenie netto Spółki za wykonywanie funkcji Lidera, należne od Partnera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty, stanowi w całości dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia czy wynagrodzenie netto Spółki za wykonywanie funkcji Lidera, w wysokości 0,6% wartości wynagrodzenia netto Partnera za wykonane przez niego roboty, stanowi dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania koszt uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum może przyjmować różnorodne formy.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ, jak zaznaczono powyżej, prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy konsorcjum korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Jak wskazano w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa: „Utworzenie konsorcjum ma charakter najczęściej tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane jest rozwiązywane. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólna politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, który z podmiotów lub osób będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być jeden podmiot, kilka, lub osoba trzecia). Najczęściej jest sporządzana dodatkowa umowa między uczestnikami konsorcjum, a osobą lub podmiotem mającym je reprezentować. Konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. W praktyce gospodarczej wykształciło się kilka charakterystycznych typów konsorcjów: konsorcja eksportowe, konsorcja kredytowe, konsorcja budowlane”.

Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez lidera. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc uzyskiwane przychody, ponoszone koszty, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach i sprawozdaniach finansowych. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum).

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie:

*   procentowej, lub

*   zadaniowej.

Należy jednakże mieć na względzie, że rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgłoszone wnioskiem z dnia 11 października 2017 r. wątpliwości Wnioskodawcy i Zainteresowanego dotyczą określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją Kontraktu na rzecz Zamawiającego.

W celu określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki oraz Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności rozważyć czy przedstawiony w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej schemat współpracy w ramach Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przepisy te ustalają nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu.

Podkreślić należy, że przepis art. 5 ustawy podatkowej określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, komentowany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika.

Ze wspólnym przedsięwzięciem mamy do czynienia w sytuacji, gdy kilka podmiotów decyduje się na realizację określonego celu i powstają między nimi takie więzi, które mają to umożliwić. To odróżnia wspólne przedsięwzięcie od relacji między wykonawcą a podwykonawcą. Ten ostatni realizuje bowiem tylko przydzielone mu zadanie, a cel jego działania nie jest tym samym, szerszym zakresowo celem przyświecającym generalnemu wykonawcy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w dniu 10 września 2015 r. Strona i Zainteresowany zawarli umowę konsorcjum (dalej: „Umowa Konsorcjum”). Celem zawarcia umowy konsorcjum był wspólny udział w przetargu, a następnie wspólna realizacja Kontraktu dotyczącego rozbudowy odcinka drogi ekspresowej. Konsorcjanci określili w Umowie Konsorcjum wzajemne stosunki, zakres swoich uprawnień, obowiązków i odpowiedzialności w odniesieniu do wspólnego przygotowania i złożenia dokumentacji ofertowej na wykonanie robót objętych Zamówieniem oraz ich wykonania.

Zawarcie Umowy Konsorcjum nie miało na celu powstania (powołania do istnienia) nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowiło porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Konsorcjanci ponoszą w stosunku do Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z Kontraktu.

Umowa Konsorcjum ustanowiła Spółkę Liderem tego konsorcjum. Upoważnia go do reprezentowania konsorcjum w postępowaniu o udzielenie Zamówienia i zawarcia Kontraktu z Zamawiającym w imieniu i na rzecz każdego z Konsorcjantów.

W celu uszczegółowienia zasad współpracy i zakresu obowiązków oraz praw Konsorcjantów w czasie realizacji Zamówienia, Lider i Partner w lutym 2016 r. zawarli Porozumienie Wykonawcze, które doprecyzowuje i uzupełnia postanowienia Umowy Konsorcjum (dalej: „Porozumienie”), wskazuje szczegółowy, rzeczowy zakres robót.

Porozumienie dokonało rzeczowego podziału prac i obowiązków w fazie realizacji Kontraktu pomiędzy Konsorcjantów na:

1.  prace realizowane samodzielnie przez Lidera,
2.  prace realizowane samodzielnie przez Partnera,
3.  roboty wspólne.

Podwykonawcy robót budowlanych, dostaw lub usług dotyczących zakresu rzeczowego robót poszczególnych Konsorcjantów, wybierani są osobno przez właściwego Konsorcjanta (w którego zakresie rzeczowym mieszczą się dane prace). Stronami umów z podwykonawcami są jednak wszyscy partnerzy. Rozliczenia z podwykonawcami są realizowane odpowiednio przez tego Konsorcjanta, w którego samodzielnym zakresie dane prace się znajdują. Każdy z Konsorcjantów samodzielnie ponosi zarówno całość kosztów, jak i zatrzymuje całość przychodów od Zamawiającego dotyczących samodzielnego zakresu rzeczowego robót danego Konsorcjanta (odpowiednia część wynagrodzenia za realizację Kontraktu). Lider i Partner we własnym zakresie i na własny koszt organizują i utrzymują niezbędne dla ich prac zaplecze budowy oraz ponoszą koszty za zużytą energię elektryczną, wodę, ścieki i dostawę innych mediów według potrzeb. W odniesieniu do przydzielonego mu zakresu robót, każdy z Konsorcjantów we własnym zakresie organizuje i ponosi również wymagane koszty robót tymczasowych, usług, uzgodnień, zabezpieczeń, niezbędnych dla prawidłowego wykonania swojego zakresu robót zgodnie z Kontraktem i obowiązującymi przepisami prawa.

W sytuacjach szczególnych, kiedy, np. ze względu na terminy realizacji Kontraktu, występuje konieczność zakupu przez jednego z Konsorcjantów świadczeń (np. materiałów, usług podwykonawców) dotyczących zakresu prac samodzielnie wykonywanych przez drugiego z Konsorcjantów, następuje refakturowanie w 100% kosztów takich zakupów na stronę właściwą zgodnie z uzgodnionym, rzeczowym podziałem robót.

Załącznik do Porozumienia określa również (kwotowo) – na datę podpisania Porozumienia – szacunkową wartość wynagrodzenia Lidera i Partnera za wykonanie prac przypadających na każdego z nich zgodnie z Porozumieniem (z samodzielnego zakresu rzeczowego każdego z Konsorcjantów) – odpowiedniej części wynagrodzenia wypłacanego przez Zamawiającego za realizację Kontraktu. Zgodnie z Porozumieniem ostateczne wynagrodzenie Lidera i Partnera zostanie ustalone na podstawie ostatecznego rozliczenia obmiarowego Kontraktu. Zakres prac określany jako roboty wspólne obejmuje wskazane w załączniku do Porozumienia prace, które razem wykonują i za które wspólnie odpowiadają zarówno Lider, jak i Partner. W przypadku tych robót wykonywanych wspólnie, podwykonawcy poszczególnych prac i dostawcy materiałów wybierani są wspólnie przez Lidera i Partnera (po wspólnej ocenie ofert podwykonawców i negocjacjach w celu wyboru najkorzystniejszej z nich). Strony uzgodniły wstępnie w Umowie Konsorcjum, iż ich udział procentowy zarówno w przychodach, jak i kosztach dotyczących robót wyniesie:

1.  Lider: ok. 70%,
2.  Partner: ok. 30%.

Taki udział został też zastosowany przy określeniu – w załączniku do Porozumienia – wynagrodzenia należnego każdemu z Konsorcjantów za wykonanie robót wspólnych.

Biorąc pod uwagę wartości prac w samodzielnym zakresie rzeczowym każdego z Konsorcjantów oraz ich udział w robotach wspólnych, stosunek udziału wartości wynagrodzenia Konsorcjantów (łącznie za prace samodzielne i udział w wykonaniu prac wspólnych) w wartości całego Zamówienia na datę podpisania Porozumienia został obliczony jako:

1.  Lider: 71,10%,
2.  Partner: 28,9%.

Rozliczanie całości wykonanych robót z Zamawiającym i ich fakturowanie na Zamawiającego dokonywane jest przez Lidera. Faktury wystawione przez Lidera na Zamawiającego obejmują zatem zarówno wynagrodzenie należne Liderowi z tytułu wykonania robót znajdujących się w jego zakresie rzeczowym oraz 70% wartości wykonanych robót wspólnych, jak też wynagrodzenie należne Partnerowi z tytułu robót znajdujących się w zakresie rzeczowym Partnera oraz 30% wartości wykonanych robót wspólnych (przypadające na Partnera). Wartość wynagrodzenia należnego Partnerowi dokumentowana jest fakturą wystawioną przez niego na Lidera.

Płatności częściowe za wykonane prace dokonywane są przez Zamawiającego na podstawie przejściowych świadectw płatności i faktur częściowych, wystawianych przez Lidera (zgodnie z dokonywanymi obmiarami).

Zamawiający przelewa wynagrodzenie za wykonanie Kontraktu na rachunek powierniczy otworzony w banku przez Lidera. Uruchomienie środków z rachunku powierniczego i przelew ich na konta bankowe Konsorcjantów następuje jednak pod warunkiem przekazania do banku oryginału pisemnej dyspozycji wypłaty środków podpisanej łącznie przez upoważnione osoby ze strony każdego z Konsorcjantów (do wypłaty wymagane jest wspólne i zgodne działanie Lidera i Partnera).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu zawartemu w stanowisku Spółki, w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionych bowiem we wniosku okolicznościach:

*   konsorcjum stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego, zarówno Spółka, jak i Partner zmierzają do realizacji wspólnego celu jakim jest realizacja Kontraktu dotyczącego rozbudowy odcinka drogi ekspresowej. W tym celu pomiędzy uczestnikami konsorcjum istnieją określone więzi o charakterze organizacyjnym i finansowym;

*   konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej;

*   Spółka jest Liderem tego konsorcjum i jako Lider koordynuje realizację Kontraktu, reprezentuje konsorcjum wobec Zamawiąjącego oraz osób trzecich, dokonuje wszelkich rozliczeń z Zamawiającym w imieniu i na rzecz konsorcjum oraz każdego z Konsorcjantów, dokonuje rozliczeń całości wykonywanych robót z Zamawiającym i ich fakturowania na Zamawiającego;

*   Konsorcjanci ponoszą w stosunku do Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie zobowiązań wynikających z Kontraktu;

*   umowa konsorcjum wyraźnie określa zasady podziału zysku oraz przypisywania przychodów i kosztów poszczególnym konsorcjantom (może on być określony procentowo, ale też np. zadaniowo).

Wszystkie przedstawione powyżej elementy jednoznacznie wskazują, że opisane we wniosku konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiony przez Spółkę schemat współpracy w ramach konsorcjum, oparty na udziale zadaniowym (przypisane zakresy robót), nie niweczy możliwości zakwalifikowania działań podejmowanych przez członków konsorcjum jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie bowiem przedsięwzięcie jest bezsprzecznie realizowane przez uczestników konsorcjum.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że działanie Spółki i Partnera na podstawie umowy konsorcjum nie stanowi „wspólnego przedsięwzięcia” w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Przepis ten nie reguluje natomiast momentu uzyskania przychodów oraz poniesienia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdzie art. 12 oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wątpliwości Zainteresowanych wiążą się m.in. z określeniem przychodów Lidera Konsorcjum oraz Partnera, będących osobami prawnymi, w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia w ramach zawiązanego przez nich Konsorcjum.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 powołanej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Poprzez przykładowe wyliczenie (katalog otwarty) zawarte w art. 12 ust. 1-3 omawianej ustawy, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Analizując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, na gruncie ww. ustawy przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, co zostało podniesione powyżej, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, w tym przypadku według Umowy Konsorcjum, Porozumienia i załącznika do tego Porozumienia. Ponadto jak wcześniej wskazano określenie wielkości udziału konsorcjanta we wspólnym przedsięwzięciu nie musi być dokonane procentowo. Dopuszczalne jest określenie wielkości udziału na zasadzie zadaniowej.

Załącznik do Porozumienia Wykonawczego do Umowy Konsorcjum określa kwotowo – na datę podpisania Porozumienia – szacunkową wartość wynagrodzenia Lidera i Partnera za wykonanie prac przypadających na każdego z nich zgodnie z Porozumieniem (z samodzielnego zakresu rzeczowego każdego z Konsorcjantów) – odpowiedniej części wynagrodzenia wypłacanego przez Zamawiającego za realizację Kontraktu. Zgodnie z Porozumieniem ostateczne wynagrodzenie Lidera i Partnera zostanie ustalone na podstawie ostatecznego rozliczenia obmiarowego Kontraktu. Rozliczenie dokonywane na podstawie obmiarów powodować będzie, że każdy z Konsorcjantów otrzyma wynagrodzenie odpowiadającej rzeczywistemu zakresowi i wartości prac wykonanych przez niego w ramach jego zakresu rzeczowego oraz jego udziałowi w robotach wspólnych. Rozliczenie pomiędzy Konsorcjantami przychodów i kosztów prac wspólnych będzie dokonywane zgodnie z proporcją wynikającą z Umowy Konsorcjum (Spółka: 70%, Partner: 30%).

Rozliczanie całości wykonanych robót z Zamawiającym i ich fakturowanie na Zamawiającego dokonywane jest przez Lidera. Faktury wystawione przez Lidera na Zamawiającego obejmują zatem zarówno wynagrodzenie należne Liderowi z tytułu wykonania robót znajdujących się w jego zakresie rzeczowym oraz 70% wartości wykonanych robót wspólnych, jak też wynagrodzenie należne Partnerowi z tytułu robót znajdujących się w zakresie rzeczowym Partnera oraz 30% wartości wykonanych robót wspólnych (przypadające na Partnera). Wartość wynagrodzenia należnego Partnerowi dokumentowana jest fakturą wystawioną przez niego na Lidera.

Podwykonawcy, którym zlecone zostają prace bądź dostawy w ramach robót wspólnych, wystawiają za wykonane świadczenia faktury, co do zasady, na Lidera, który zawiera umowy z podwykonawcami w imieniu i na własną rzecz, a także w imieniu i na rzecz Partnera konsorcjum na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa. Spółka następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części tych kosztów (30% – zgodnie z udziałem określonym w Umowie Konsorcjum) na Partnera. W wyjątkowych przypadkach faktury przez podwykonawców prac wspólnych wystawiane są na Partnera, działającego w imieniu własnym oraz, równocześnie w imieniu i na rzecz Lidera w oparciu o otrzymane pełnomocnictwo, który następnie dokonuje refaktury odpowiedniej części (70%) kosztów na Lidera. Część prac określanych jako roboty wspólne realizowana jest siłami własnymi przez Lidera. W takim przypadku Lider obciąża Partnera 30% poniesionych kosztów własnych. Występują także sytuacje, w których część prac wspólnych wykonuje własnymi siłami Partner – wówczas Partner jest uprawniony do otrzymania od Lidera wynagrodzenia odpowiadającego 70% kosztów własnych Partnera, dotyczących takich robót. W sytuacjach szczególnych, kiedy, np. ze względu na terminy realizacji Kontraktu, występuje konieczność zakupu przez jednego z Konsorcjantów świadczeń (np. materiałów, usług podwykonawców) dotyczących zakresu prac samodzielnie wykonywanych przez drugiego z Konsorcjantów, następuje refakturowanie w 100% kosztów takich zakupów na stronę właściwą zgodnie z uzgodnionym, rzeczowym podziałem robót. Zgodnie z Umową Konsorcjum, za pełnienie funkcji Lidera Spółce przysługuje od Partnera także wynagrodzenie rozliczane w okresach rozliczeniowych – w wysokości 0,6% wartości netto faktury otrzymanej od Partnera za wykonane przez niego roboty w danym okresie rozliczeniowym. Powiększone jest ono o podatek VAT.

Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy uznać, że Lider wystawiając fakturę w imieniu Konsorcjum działa w imieniu własnym i w imieniu Partnera. W konsekwencji przychodem Lidera jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która jemu jest należna zgodnie z przyjętym w Umowie Konsorcjum, Porozumieniu Wykonawczym oraz załączniku do Porozumienia podziałem zadaniowym oraz udziałem procentowym w robotach wspólnych. Pozostałą część wynagrodzenia Lider ma obowiązek przekazać Partnerowi (zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania), jako kwotę jemu „należną” i stanowiącą dla niego przychód podatkowy. W związku z tym, do przychodów Lidera powinna być zaliczona wyłącznie ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest jego wynagrodzeniem należnym, w myśl cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast do przychodów Partnera powinny być zaliczone pozostałe kwoty wynagrodzenia, które są jego wynagrodzeniem należnym. Mając na uwadze postanowienia łączące Strony umowy/porozumienia stwierdzić należy, że kwotami należnymi dla każdego z Konsorcjantów, stanowiącymi przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą również kwoty wynikające z wystawianych faktur/refaktur przez jednego z Konsorcjantów na drugiego z Konsorcjantów w sytuacji, gdy jeden z Konsorcjantów dokonuje zakupu świadczeń dotyczących zakresu prac samodzielnie wykonywanych przez drugiego z Konsorcjantów (następuje refakturowanie w 100% kosztów takich zakupów na stronę właściwą zgodnie z uzgodnionym, rzeczowym podziałem robót), nabywania usług i dostaw w ramach robót wspólnych (odpowiednia część kosztów zostaje refakturowana zgodnie z udziałem określonym w Umowie Konsorcjum 30% na Partnera, 70% na Lidera), wykonywania części prac określanych jako roboty wspólne przez jednego z Konsorcjantów (w takim przypadku Lider obciąża Partnera 30% poniesionych kosztów własnych, ewentualnie jeżeli Partner wykonuje roboty wspólne własnymi siłami jest uprawniony do otrzymania od Lidera wynagrodzenia odpowiadającego 70% kosztów własnych, dotyczących takich robót).

Tym samym za prawidłowe należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że:

*   przychodami Lidera podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego są kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   wynagrodzenie netto należne od Zamawiającego za wykonanie Kontraktu, wynikające z faktur wystawianych przez Lidera na Zamawiającego zgodnie z Kontraktem w części dotyczącej robót należących do samodzielnego zakresu rzeczowego Lidera oraz w części przypadającej na Lidera (70%)z tytułu jego udziału w robotach wspólnych,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych przez Lidera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów nabycia świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera faktur za wykonanie przez Lidera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów własnych Lidera związanych z wykonaniem takich prac oraz
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur całości kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych w sytuacjach wyjątkowych, przez Lidera, a dotyczących robót z zakresu rzeczowego Partnera,Przychodów Lidera nie będą stanowiły kwoty netto wynikające z faktur wystawianych przez Lidera na Zamawiającego w części dotyczącej prac z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, oraz za jego udział w pracach wspólnych (odpowiadające 30% wartości robót wspólnych). Przychodem Spółki będzie również wynagrodzenie netto (bez podatku VAT) za wykonywanie funkcji Lidera należne od Partnera.

*   przychodami Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego i udziału w konsorcjum, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   wynagrodzenie netto Partnera za wykonanie usług z samodzielnego zakresu rzeczowego tego Partnera, w wysokości wykazywanej na fakturach wystawianych na Lidera,
    *   przychody netto Partnera z tytułu jego udziału w robotach wspólnych, wynikające z faktur wystawianych przez Partnera na Lidera za udział w tych robotach i odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% przypadającej na roboty wspólne części wynagrodzenia netto wypłacanego przez Zamawiającego,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Partnera na Lidera faktur za wykonanie przez Partnera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 70% kosztów własnych Partnera związanych z wykonaniem takich prac oraz
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych na Lidera przez Partnera refaktur kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych przez Partnera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 70% kosztów nabycia świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców,
    *   wartość netto refakturowanych przez Partnera na Lidera w całości, ponoszonych przez Partnera kosztów dotyczących robót z zakresu rzeczowego Lidera.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, działalność gospodarcza prowadzona przez Zainteresowanych w ramach zawiązanego Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 updop, w związku z czym kosztami uzyskania przychodów Lidera Konsorcjum oraz Partnera, będą wydatki poniesione przez nich zgodnie podziałem zadań lub udziałem procentowym w przypadku robót wspólnych wynikającym z zawartej Umowy Konsorcjum oraz Porozumienia Wykonawczego i Załącznika do tego Porozumienia. Jak wskazano bowiem powyżej konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Mając powyższe na uwadze do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego należy zaliczyć koszty mające pośredni lub bezpośredni związek z osiąganymi przez te podmioty przychodami. Kosztami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą zatem wydatki poniesione przez każdego z Konsorcjantów w związku z realizacją prac zgodnie z podziałem prac i obowiązków wynikających z Porozumienia oraz zakresu robót wskazanych w załączniku do Porozumienia, kwoty netto refakturowane na Konsorcjanta np. w sytuacji samodzielnego wykonania przez drugiego z Konsorcjantów części robót wspólnych, w sytuacji ponoszenia wydatków przez Konsorcjanta a dotyczących robót z samodzielnego zakresu rzeczowego drugiego z Konsorcjantów.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów Lidera z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego są koszty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   poniesione przez Lidera koszty netto nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji samodzielnego zakresu rzeczowego Spółki i inne koszty związane z wykonaniem przez Lidera jego zakresu rzeczowego (w tym koszty własne poniesione w związku z wykonaniem tego zakresu samodzielnego),
    *   całość poniesionych przez Lidera kosztów własnych oraz kosztów netto nabycia przez niego towarów i usług od podmiotów trzecich na potrzeby wykonania robót wspólnych (wynikających z faktur lub rachunków wystawionych na Lidera przez te podmioty trzecie),
    *   koszty netto refakturowane na Lidera przez Partnera – odpowiadające udziałowi Lidera w robotach wspólnych (70%) – które Partner ponosi (w sytuacji samodzielnego wykonania przez Partnera części robót wspólnych), w tym kosztów własnych Partnera i kosztów netto nabycia towarów bądź usług od podmiotów trzecich i za którą to część Partner obciąża Lidera,
    *   koszty netto refakturowane na Lidera przez Partnera w całości, ponoszone przez Partnera a dotyczące robót z samodzielnego zakresu rzeczowego Lidera.Kosztów uzyskania przychodów Lidera nie będą stanowiły kwoty netto wynikające z wystawionych przez Partnera faktur za prace z samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera, oraz za jego udział w pracach wspólnych (odpowiadające 30% wartości robót wspólnych).

*   Kosztami uzyskania przychodu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania z tytułu realizacji Kontraktu na rzecz Zamawiającego i udziału w konsorcjum są, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, koszty netto (bez podatku od towarów i usług) obejmujące:
    *   ponoszone przez Partnera koszty nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby realizacji samodzielnego zakresu rzeczowego Partnera i inne koszty związane z wykonaniem przez Partnera jego zakresu rzeczowego,
    *   całość poniesionych przez Partnera kosztów własnych oraz kosztów netto nabycia przez niego towarów i usług od podmiotów trzecich na potrzeby wykonania robót wspólnych (wynikających z faktur lub rachunków wystawionych na Partnera przez te podmioty trzecie),
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych na Partnera przez Lidera refaktur kosztów netto nabycia usług i towarów podwykonawców lub poddostawców, nabywanych przez Lidera na potrzeby robót wspólnych, odpowiadające -zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów nabycia przez Lidera świadczeń tych podwykonawców lub poddostawców,
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera faktur za wykonanie przez Lidera we własnym zakresie części robót wspólnych, odpowiadające – zgodnie z Umową Konsorcjum – 30% kosztów własnych Lidera związanych z wykonaniem takich prac oraz
    *   kwoty netto wynikające z wystawionych przez Lidera na Partnera refaktur całości kosztów netto usług i dostaw podwykonawców lub poddostawców nabywanych w sytuacjach wyjątkowych przez Lidera, a dotyczących robót z zakresu rzeczowego Partnera.Do kosztów uzyskania przychodów Partnera należy również zaliczyć wynagrodzenie netto Spółki za wykonywanie funkcji Lidera Konsorcjum.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, więc zawartych w nich stanowisk nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.