Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-972/12/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-24
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ze zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), oraz wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów lub akcji objętych przez spółkę osobową za wkład niepieniężny, które następnie przypadły wspólnikowi tych spółek w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; likwidacja; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ze zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), oraz wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów lub akcji objętych przez spółkę osobową za wkład niepieniężny (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

*   w części dotyczącej udziałów/akcji otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej lub likwidacją spółki osobowej - **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej udziałów/akcji otrzymanych jako wynagrodzenie za umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ze zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), oraz wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów lub akcji objętych przez spółkę osobową za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także jako „Wspólnik") jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa").

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie"). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji wnioskodawcy.

Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h. „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki." Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych) które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej „Udziały nabyte”),
2.  Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:

1.  w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też
2.  objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej „Udziały objęte”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?
2.  W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?
3.  W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych.

Zbycie Udziałów nabytych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez niego Udziałów nabytych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych.

Jak wskazywano powyżej art. 24 ust. 3d Ustawy PIT stanowi, że „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio". Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`) z zastrzeżeniem ust. 3e".

Wydatki o których mowa w tym przepisie to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji), (b) wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały.

Zastosowanie w niniejszym przypadku znalazłby przepis art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT w zw. z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową które miałyby zastosowanie gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" „wydatki poniesione na nabycie" Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów nabytych, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W konsekwencji należy uznać, iż ustawodawca wprost wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów nabytych są wydatki poniesione na ich nabycie. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia Udziałów nabytych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów nabytych.

W konsekwencji skoro Spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia Udziałów nabytych lecz zostaną one wydane w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji), Wnioskodawca otrzymujący Udziały nabyte będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia Udziałów nabytych otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów nabytych nigdy nie wystąpi w Spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Udziały nabyte.

Transakcja wydania Udziałów nabytych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji nie będzie opodatkowana ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, iż zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady co występujące w Spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone - nie następuje na zmienionych zasadach lecz jedynie w późniejszym okresie.

Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce nie będącej osobową prawną może być kosztem u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu) Udziałów przez wnioskodawcę. Gdyby wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia przez niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych udziałów.

Stanowisko wnioskodawcy potwierdza także Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. ILPB1/415-1038/11-4/AMN (LexPolonica nr 2798771).

Wkład do spółki kapitałowej Udziałów nabytych.

Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku wniesienia Udziałów nabytych do spółki kapitałowej w drodze aportu. Jak wskazuje art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`)- ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie (\`(...)\`) składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`) - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki".

Przepis ten wprost wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia Udziałów nabytych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez Spółkę osobową. Potwierdza to zasadę kontynuacji wyceny (ustalania) kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu składników majątku przez Wnioskodawcę w drodze Wystąpienia lub Likwidacji. Innymi słowy Wnioskodawca rozliczy koszty uzyskania przychodu w historycznej wartości przyjętej, lecz niezrealizowanej w Spółce osobowej. Tym samym są to „niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie" „wydatki na nabycie" Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie aportu Udziałów nabytych do spółki kapitałowej. W konsekwencji zrealizowana zostanie zasada odroczenia opodatkowania, w przypadku wystąpienia wspólnika Spółki osobowej.

Ad.2.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

Również w tej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 24 ust 3d Ustawy PIT, który wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. Zastosowanie w konsekwencji znajdzie także art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT (w przypadku aportów) oraz pomocniczo stosowany art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 Ustawy PIT.

Wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób:

Zbycie Udziałów objętych.

Zdaniem Wnioskodawcy analogicznie jak w przypadku Udziałów nabytych będzie on mógł obliczyć wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych Udziałów objętych (gdy będzie je następnie odpłatnie zbywał) w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji w wysokości wartości nominalnej Udziałów objętych. Zgodnie z treścią art. 22 ust 1f Ustawy PIT tj. „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”.

Ustalone na podstawie ww. przepisu koszty „przejdą" na Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, w związku z Wystąpieniem oraz Likwidacją Spółki osobowej, i koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

a.Udziały objęte w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo.

Powyższa nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej (w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo) która byłaby kosztem na poziomie Spółki osobowej (z tym że kosztem dopiero do rozliczenia w dacie ewentualnego zbycia Udziałów objętych), powinna przejść w tej samej wartości na Wnioskodawcę w razie jego Wystąpienia lub Wyjścia ze Spółki osobowej. Podstawę takiej interpretacji stanowiłby tu również art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej.

Wartość nominalna Udziałów objętych powinna być kosztem uzyskania przychodów, gdyż temu służy regulacja art. 22 ust 1 f pkt w Ustawy PIT, z tym że skoro wartość ta nie była i nie mogła być kosztem w momencie gdy Udziały objęte były własnością Spółki osobowej, to wartość ta powinna być kosztem u Wnioskodawcy. Inaczej wartość ta nigdy nie byłaby kosztem, co by oznaczało że Wyjście lub Likwidacja Spółki osobowej nie byłaby dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo gdyż prowadziłaby do utraty prawa do rozliczenia ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skutkowałoby to też opodatkowaniem przychodów ze zbycia Udziałów objętych a nie dochodów.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

b.Udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Jeśli Spółka osobowa objęta Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie" na Wnioskodawcę, będzie „przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa (\`(...)\`), wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". Przy czym wskazana w art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT „przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części0 to nic innego jak określone w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 3d Ustawy PIT „wydatki na nabycie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie".

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa) które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, należą główne cztery składniki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary, oraz należności i środki pieniężne. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zaś zobowiązania (co wynika z wprost z art. 551 kodeksu cywilnego). Poza tym nie można ponieść wydatków na zobowiązania, jest wręcz przeciwnie to wydatki kreują zobowiązania (z tym, że to wydatek jest kosztem podatkowym a nie zobowiązanie).

Dlatego też w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jest mowa o „wydatkach na nabycie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie". W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT należy uznać, że „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy), poniesionych przez Spółkę osobową. Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte. Koszty te wnioskodawca potrąci, jako koszty uzyskania przychodów, w dacie odpłatnego zbycia Udziałów objętych.

Gdyby Wnioskodawca w razie zbycia przez niego Udziałów objętych nie mógł ww. kosztu powstałego w Spółce osobowej (lecz w tej spółce nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów ani u jej wspólników) w postaci wydatków na objęcie Udziałów objętych u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wówczas koszty na objęcie Udziałów objętych już nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Doszłoby do tego mimo, iż wcześniej Spółka osobowa, a pośrednio także Wnioskodawca gdy był jeszcze jej wspólnikiem, poniosła istotny ciężar ekonomiczny (tj. koszt), gdyż pozbyła się własności przedsiębiorstwa, a w zamian za to to objęła Udziały objęte. Ten ubytek w aktywach Spółki osobowej, jako zdefiniowany w art. 22 ust 1f pkt 2) Ustawy PIT koszt, może być kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia Udziałów objętych. Bezpośrednią podstawę prawną do przyjęcia tych kosztów, tj. wydatków Spółki osobowej na nabycie aktywów (składników majątku) wniesionych aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, stanowi dla Wnioskodawcy art. 24 ust 3d Ustawy PIT. Stosowany pomocniczo art. 22 ust. 1f pkt 2) Ustawy PIT potwierdza ten sam wniosek i stanowisko wnioskodawcy.

Jest to zresztą interpretacja racjonalna, która pozwala na realizację zasady odroczenia opodatkowania, w przypadku Wystąpienia bądź Likwidacji Spółki osobowej. Zasada odroczenia opodatkowania wymaga aby również koszty wcześniej poniesione były do rozliczenia w razie zbycia przez wnioskodawcę Udziałów objętych. Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wkład do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

Analogiczne zasady, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku dokonywania zbycia Udziałów objętych będą miały zastosowanie przy dokonywaniu aportu Udziałów objętych. Zastosowanie znajdzie tu przepis art. 22 ust .1 e pkt 4 Ustawy PIT oraz pomocniczo art. 22 ust. 1 f pkt 1) i art. 22 ust 1 f pkt 2) tej ustawy. W konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony na zasadzie kontynuacji jego wartości ze Spółki osobowej.

a.Udziały objęte w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo.

Istotny będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych, tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych.

b.Udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie" na Wnioskodawcę, będzie „przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w ait 24a ust 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych.

Są to wydatki Spółki osobowej na nabycie aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo zostało następnie wniesione przez Spółkę osobową aportem do spółki kapitałowej. O tych wydatkach jest zdaniem wnioskodawcy mowa w art. 22 ust. 1 e pkt 4 Ustawy PIT. Są to wydatki na aktywa (składniki majątku) które Spółka osobowa poniosła a następnie przekazała aportem do spółki osobowej. Wydatki te nie były (nie mogły być) zaliczone do kosztów podatkowych ani w Spółce osobowej, ani u jej wspólników, ani u wnioskodawcy. Mogą być kosztem dopiero gdy wnioskodawca zadysponuje Udziałami objętymi przez ich aport do spółki kapitałowej.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa) które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, należą główne cztery składniki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary, oraz należności i środki pieniężne. Dlatego też w art. 22 ust. 1 e pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jest mowa o „wydatkach na nabycie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego powstałego przychodu w związku z aportem Udziałów do spółki kapitałowej. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ad.3.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych.

Również w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. Wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób, stosując odpowiednio przepisy o kosztach historycznych, poniesionych przez Spółkę osobową:.

Umorzenie Udziałów objętych

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów objętych będzie on miał możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zgodnej z treścią art. 22 ust. 1f Ustawy PIT tj. „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji),wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Ustalone na podstawie ww. przepisu koszty „przejdą” na wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, w związku z Wystąpieniem oraz Likwidacją Spółki osobowej, i koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie umorzenia Udziałów objętych. Tym samym są to koszty o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" „wydatki poniesione na nabycie”

Udziałów objętych.

Istotny jak widać będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych, tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie" na wnioskodawcę, będzie „przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa) które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, należą główne cztery składniki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary, oraz należności i środki pieniężne. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zaś zobowiązania (co wynika z wprost z art. 551 kodeksu cywilnego). Poza tym nie można ponieść wydatków na zobowiązania, jest wręcz przeciwnie to wydatki kreują zobowiązania (z tym. że to wydatek jest kosztem podatkowym a nie zobowiązanie).

Dlatego też w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jest mowa o „wydatkach na nabycie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT należy uznać, że „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie" Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy), poniesionych przez Spółkę osobową. Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte. Koszty te wnioskodawca potrąci, jako koszty uzyskania przychodów, w dacie umorzenia (umorzenia przymusowego i automatycznego) Udziałów objętych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5d Ustawy PIT „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (\`(...)\`)".

Skoro, jak wskazywano to wielokrotnie powyżej odroczenie opodatkowania przy wystąpieniu ze Spółki osobowej ma prowadzić do jego odroczenia a nie podwojenia, wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, analogicznych do tych jakie mogłaby rozpoznać Spółka osobowa (gdyby oczywiście spółka ta dokonała transakcji na tych udziałach dającej prawo do rozpoznania kosztu podatkowego). Z tym, że Spółka osobowa nie zaliczyła, ani jej wspólnicy, wydatków i kosztów na objęcie udziałów, więc może je dopiero podatkowo rozliczyć wnioskodawca, który otrzyma Udziały objęte w wyniku Wystąpienia lub Likwidacji. Rozliczenie podatkowe nastąpi w dacie umorzenia Udziałów objętych (umorzenia przymusowego i automatycznego), gdzie wynagrodzenie za umorzenie otrzyma wnioskodawca.

Gdyby wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za umorzenie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Umorzenie Udziałów nabytych.

Również w przypadku Udziałów nabytych wnioskodawca otrzymujący Udziały w związku z Wystąpieniem (lub Likwidacją) ze Spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej przez art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT tj. w wysokości „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`)Wydatki o których mowa w tym przepisie to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub inne odpłatne nabycie), (b) wydatki na objęte akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały.

Dla wnioskodawcy ww. koszty są to wydatki poniesione przez Spółkę osobową które miałyby zastosowanie gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania udziałów przez wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty o których mowa 24 ust 3d Ustawy PIT, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" „wydatki poniesione na nabycie" Udziałów nabytych. Wydatki te wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów nabytych.

Tym samym koszt który nie był kosztem w spółce nie będącej osobową prawną może być kosztem u jej byłego wspólnika. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie umorzenia przez niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych już nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, odpłatnego zbycia w celu umorzenia oraz wniesienia aportem do spółki kapitałowej akcji i udziałów objętych w wyniku wystąpienia i likwidacji spółki kapitałowej oraz umorzenia wszystkich akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, które to udziały i akcje zostały nabyte przez spółkę osobową za wkład niepieniężny. Natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy w pozostałym zakresie dokonana została w odrębnych interpretacjach.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z występowaniem, czy też likwidacją spółek osobowych prawa handlowego. Zakres ten uregulowany został w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) określanej w dalszej części skrótem „k.s.h.”.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 61 § 1 k.s.h., jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 k.s.h.). Powyższe przepisy stosuje się do spółki jawnej, a także do spółki komandytowej, na mocy art. 103 k.s.h., który stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odmiennie uregulowana została kwestia „wystąpienia” wspólników ze spółki komandytowo – akcyjnej. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 k.s.h., wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. Natomiast akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki (art. 149 § 2 k.s.h.). Ponadto stosownie do art. 150 § 1 k.s.h., jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej. Powyższe oznacza, iż w świetle uregulowań k.s.h., brak jest podstaw prawnych do wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo – akcyjnej. Akcjonariusz kończy swoje uczestnictwo w tej spółce poprzez wyzbycie się posiadanych akcji, czy to w drodze ich zbycia innej osobie, czy też umorzenia. Z tego tez względu do akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie znajdą zastosowania szczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej powstałej na skutek przekształcenia spółki jawnej, akcjonariuszem spółek komandytowo – akcyjnych, a także wspólnikiem spółki komandytowej. Wnioskodawca przewiduje, iż wystąpi z ww. spółek, bądź też spółki te zostaną zlikwidowane. Przy czym, tzw. „wystąpienie” wnioskodawcy ze spółek komandytowo – akcyjnych jest w świetle prawa nie wystąpieniem ale umorzeniem wszystkich akcji. Z tytułu zakończenia uczestnictwa w ww. spółkach, wnioskodawca otrzyma udziały i akcje spółek kapitałowych, które zostały m.in. nabyte przez Spółkę osobową za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wnioskodawca przewiduje, iż ww. akcje i udziały w spółkach kapitałowych zostaną odpłatnie zbyte (w tym umorzenie dobrowolne) lub też wniesione aportem do spółki kapitałowej.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji i udziałów oraz odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Należy zauważyć, że pojęcie zbycia mieści się również zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Z kolei zgodnie z art. 359 k.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu zawarta jest w art. 30b ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 cyt. przepisu dochodem z odpłatnego zbycia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Prawo przewiduje, że udziały/akcje w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane m.in. za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przy czym w przypadku gdy wnioskodawca otrzyma udziały/akcje tytułem likwidacji spółek komandytowo – akcyjnych oraz spółki komandytowej, a także w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W niniejszej sprawie przedmiotowe wydatki poniosła spółka osobowa. Należy tutaj zauważyć, że przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że wydatki wymienione w przedmiotowym przepisie poniesione przez spółkę osobową stanowią koszt uzyskania przychodu momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Skoro zatem koszt ten nie może być zaliczony przez spółkę osobą należy uznać iż będzie on kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w tym w także w przypadku umorzenia dobrowolnego dal wspólnika spółki osobowej, który otrzymał przedmiotowe akcje/udziały w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej, likwidacji spółki osobowej.

Odpowiednio w przypadku odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego) przez wnioskodawcę akcji/udziałów nabytych w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej lub jej likwidacji, nabytych przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie dla wnioskodawcy nominalna wartość przedmiotowych udziałów akcji dnia ich objęcia przez spółkę osobową, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji (w tym umorzenia dobrowolnego) przez wnioskodawcę, które wnioskodawca otrzymał w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej lub jej likwidacji, nabytych przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, kosztem uzyskania przychodu będzie dla wnioskodawcy przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia przez spółkę osobową, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji otrzymanych jako wynagrodzenie za umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wynagrodzenia za umorzone akcje spółki komandytowo-akcyjnej odpowiadająca wartości umorzonych akcji. Wartość umorzonych akcji jest wydatkiem na nabycie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych.

Z kolei odnośnie wniesienia przez wnioskodawcę przedmiotowych akcji i udziałów aportem do spółki kapitałowej, a które spółka osobowa nabyła za wkład niepieniężny, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie wniesienia aportem udziałów i akcji spółek kapitałowych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2.wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\-jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3.faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;

4.wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;

5.przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki kapitałowej udziały i akcje spółek kapitałowych otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem ze spółki komandytowej oraz otrzymane w związku z umorzeniem wszystkich akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nabytych przez spółkę osobową za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, ale także nabytych w wyniku wniesienia aportem przez spółkę osobowa przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powyższe oznacza, iż w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej akcji i udziałów nabytych przez wnioskodawcę w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej bądź likwidacji spółki osobowej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy.

To oznacza, że kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy będzie koszt jaki poniosła spółka osobowa na nabycie akcji i udziałów w spółkach kapitałowych objętych za wkład niepieniężny.

Natomiast w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej akcji/ udziałów przez wnioskodawcę otrzymanych w wyniku umorzenia wszystkich akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w której był akcjonariuszem, z uwagi na fakt iż przedmiotowe zdarzenie nie jest wystąpieniem ze spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie w przypadku otrzymania przez spółkę osobową akcji udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 lit b) ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Należy bowiem mieć na uwadze, że kosztem uzyskania przychodu będzie w tym przypadku wartość wynagrodzenia za umorzone akcje w spółce komandytowo-akcyjnej odpowiadająca wartości umorzonych akcji. Wartość umorzonych akcji jest wydatkiem na nabycie akcji spółek kapitałowych wnoszonych jako aport.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawcy iż:

*   w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz ich wniesienia aportem do spółki kapitałowej przez wnioskodawcę, objętych przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wniesienia aportem koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez spółkę osobową - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest prawidłowe;
*   w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wniesienia ich aportem do spółki kapitałowej przez wnioskodawcę, objętych przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wniesienia aportem, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, przy czym dotyczy to daty objęcia udziałów akcji przez spółkę osobową;

należało uznać za prawidłowe ale wyłącznie w stosunku do udziałów/akcji otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej lub likwidacji spółki osobowej. W pozostałym zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.