Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-516/11-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego, kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: beneficjent; dofinansowanie; dotacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt; przychód; refundacja; wydatek; zaliczka; związki-związek przyczynowo-skutkowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 31.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego, kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnienia przedmiotowego jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 1, 2, 4 i 5.
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej pytania nr 3 i 6.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego, kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut jest jednostką naukową PAN. Jednostka utrzymuje się głównie z dotacji podmiotowej na utrzymanie potencjału badawczego, którą corocznie otrzymuje od MNiSzW. Ponadto Instytut realizuje także projekty naukowe w ramach: VI i VII Projektu Ramowego, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka itp. W bardzo niewielkim stopniu osiąga przychody z działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dniu 15 lipca 2011 r. Instytut (Beneficjent) podpisał umowę finansową z Ośrodkiem („A”) o dofinansowanie Wspólnego Projektu Badawczego ze środków Polsko -Szwajcarskiego Programu Badawczego, gdzie „A” pełni funkcję Instytucji Realizującej dla Polsko - Szwajcarskiego Programu Badawczego. Program będzie realizowany przez okres 5 lat.

Niniejsza umowa finansowa została zawarta na podstawie:

1.  Umowy finansowej zawartej dnia 16 grudnia 2009 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską reprezentowaną przez Ministra Rozwoju Regionalnego, działającego jako Krajowa Instytucja Koordynująca (KIK) a Szwajcarią, reprezentowaną przez Szwajcarską Agencję ds. Rozwoju i Współpracy (SDC) przyznającą dofinansowanie na rzecz Polsko - Szwajcarskiego Programu Badawczego.
2.  Umowy finansowej, zawartej dnia 24 lutego 2010 r. pomiędzy Ministerstwem Rozwoju Regionalnego pełniącym funkcję Krajowej Instytucji Koordynującej a Ośrodkiem, dotyczącej realizacji Polsko - Szwajcarskiego Programu Badawczego ze środków Szwajcarsko - Polskiego Programu Współpracy wraz z aneksami.
3.  Uchwały Wspólnego Komitetu ds. Wyboru Projektów z dnia 15 marca 2011 r. w sprawie finansowania Wspólnych Projektów Badawczych w ramach Polsko - Szwajcarskiego Programu Badawczego.

Niniejsza umowa powinna być stosowana łącznie z następującymi dokumentami:

1.  Programem Operacyjnym dla wykorzystania środków finansowych w ramach Polsko -Szwajcarskiego Programu Badawczego 2009 - 2017.
2.  Umową ramową pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Szwajcarską Radą Federalną o wdrażaniu Szwajcarsko - Polskiego Programu Współpracy z dnia 20 grudnia 2007 r.
3.  Szwajcarsko - Polskim Programem Współpracy – system zarządzania i wdrażania w Polsce zatwierdzonym przez Ministra Rozwoju Regionalnego W dniu 30 czerwca 2008 r. z późn. zm.
4.  Do środków przekazywanych w ramach niniejszej umowy i wydatków dokonywanych z użyciem tych środków stosuje się postanowienia art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Projekt ma na celu ocenę ryzyka wystąpienia powodzi oraz zwiększenie zasobu informacji o powodziach i procesie ich tworzenia, wzbogacając istniejącą bazę danych. Projekt ten, Instytut będzie realizował wraz z dwoma Partnerami.

Wysokość dofinansowania i współfinansowania zgodnie z zawartą umową finansową:

1.  Na mocy umowy o finansowaniu projektu Instytut (Beneficjent) otrzyma od Instytucji Realizującej („A”) kwotę dofinansowania, udostępnioną przez Szwajcarską Radę Federalną (85%) oraz pochodzącą z budżetu państwa (15%) z przeznaczeniem na pokrycie wyłącznie wydatków kwalifikowanych w ramach projektu.
2.  Instytut (Beneficjent) zobowiązał się do zapewnienia płynności finansowej projektu i pokrywania wszelkich wydatków związanych z realizacją projektu zgodnie z zasadą refundacji wydatków faktycznie poniesionych, z wyłączeniem wypłaty pierwszej zaliczki. Instytut otrzymuje dofinansowanie jako jedną kwotę (jedna kwota na przelewie). Jednak zgodnie z informacją otrzymaną z „A”, w łącznych kwotach dofinansowania, które przekazywane są do Instytutu, zawsze zachowany jest podział środków na 85% i 15%.
3.  W przypadku wystąpienia wydatków niekwalifikowanych Instytut (Beneficjent) został zobowiązany do pokrycia ich ze środków własnych.
4.  Wzrost całkowitego kosztu realizacji projektu lub wydatków kwalifikowanych powyżej pułapu przyznanego dofinansowania nie będzie stanowił podstawy do jego zwiększenia.
5.  W przypadku, gdy poniesione koszty kwalifikowane projektu będą niższe od planowanej kwoty wydatków, na które zostało przyznane dofinansowanie, dofinansowanie ulegnie proporcjonalnemu zmniejszeniu do wysokości faktycznie poniesionych wydatków kwalifikowanych w stosunku do przyznanych.

Warunki wypłaty dofinansowania zgodnie z zawartą umową finansową:

1.  Dofinansowanie jest przekazywane, zgodnie z zatwierdzonym Planem Wdrażania Projektu, W formie zaliczek i / lub refundacji, a w przypadku dwóch ostatnich okresów sprawozdawczych w formie refundacji faktycznie poniesionych wydatków kwalifikowanych W ramach projektu.
2.  Pierwsza zaliczka zostanie przekazana Instytutowi W terminie 21 dni od dnia wejścia w życie umowy finansowej, nie wcześniej jednak niż przed dniem rozpoczęcia realizacji projektu.
3.  Warunkiem otrzymania przez Instytut (Beneficjenta) kolejnej zaliczki jest wydatkowanie minimum 70% dotychczas otrzymanych środków.
4.  W przypadku, gdy dotychczas wypłacone zaliczki nie zostaną wydatkowane w minimum 70% W ciągu dwóch kolejnych okresach sprawozdawczych, dalsze finansowanie projektu odbywać się będzie na zasadzie refundacji faktycznie poniesionych wydatków kwalifikowanych w ramach projektu.

Zgodnie z treścią umowy finansowej:

1.  Instytut (Beneficjent) zobowiązany jest sporządzać sprawozdania: kwartalne roczne oraz końcowe z realizacji projektu.
2.  Podstawą dokonania płatności okresowej jest zaakceptowanie przez Instytucję Realizującą („A”) prawidłowo wypełnionego przez Instytut (Beneficjenta) sprawozdania kwartalnego wraz z wymaganymi umową dokumentami, zgodnie z rzeczywiście poniesionymi wydatkami.
3.  Instytut (Beneficjent) zobowiązany jest przygotować sprawozdanie kwartalne i przesłać je do Instytucji Realizującej najpóźniej do 21 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału sprawozdawczego (kwartałem sprawozdawczym jest kwartał kalendarzowy).
4.  Sprawozdanie roczne i końcowe Instytut (Beneficjent) zobowiązany jest przesłać do Instytucji Realizującej („A”):
    1.  w przypadku sprawozdania rocznego – w terminie do dnia 21 stycznia roku następnego po upływie roku, którego sprawozdanie dotyczy,
    2.  w przypadku sprawozdania końcowego – w terminie do 21 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono realizację projektu,
    3.  Instytut (Beneficjent) może dokonywać poprawy złożonych sprawozdań do 21 dnia miesiąca następującego po upływie danego okresu sprawozdawczego,
    4.  po upływie terminów określonych w pkt 3) Instytucja Realizująca („A”) dokona weryfikacji i po zaakceptowaniu dokona wypłaty kolejnej zaliczki i / lub refundacji w oparciu o dokumenty dostarczone przez Instytut (Beneficjenta),
    5.  podstawą wypłacania płatności końcowej przez Instytucję Realizującą („A”) jest zaakceptowanie przez Wspólny Komitet ds. Wyborów Projektów oraz Krajową Instytucję Koordynującą złożonego przez Instytut (Beneficjenta) sprawozdania końcowego oraz sprawozdania kwartalnego dotyczącego ostatniego okresu rozliczeniowego,
    6.  końcowa płatność w wysokości 5% zaległości wydatków kwalifikowanych w ramach projektu, może zostać zatrzymana przez Instytucję Realizującą („A”) do czasu zatwierdzenia sprawozdania końcowego,
    7.  wypłata dofinansowania za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż Instytucja Realizująca („A”) akceptuje sprawozdania przedłożone przez Beneficjenta,
    8.  wypłata dofinansowania następuje pod warunkiem dostępności środków na rachunku bankowym Instytucji Realizującej („A”),
    9.  działalność Beneficjenta w zakresie realizacji projektu podlega kontroli i audytowi, w tym także z prawidłowego korzystania ze środków finansowych przyznanych jako dofinansowanie.

Projekt będzie realizowany wspólnie przez Instytut i dwóch Partnerów (partner krajowy i zagraniczny).

W dniu 8 czerwca 2011 r. Instytut podpisał umowę partnerską z dwoma Partnerami dotyczącą wykonania zadań przewidzianych w projekcie.

Umowa o dofinansowanie Projektu Badawczego zawarta pomiędzy „A” a Instytutem nie reguluje kwestii redystrybucji środków pomiędzy partnerów projektu. Wszelkie kwestie rozliczeń pomiędzy Instytutem (Beneficjentem) a Partnerami reguluje zawarta umowa partnerska. Regulacje zawarte w umowie partnerskiej są zbieżne z umową finansową zawartą pomiędzy „A” a Instytutem.

Procedura rozliczeń Instytutu z Partnerami projektu:

Partnerzy projektu ponoszą wydatki kwalifikowane, zgodnie z planem wdrażania projektu, następnie na ich podstawie zobowiązani są do sporządzania sprawozdań kwartalnych, rocznych i końcowych z realizacji projektu. Instytut zbiera wszystkie dane wykazane przez Partnerów i generuje jedno wspólne sprawozdanie, które wysyła do akceptacji Instytucji Realizującej („A”). Instytucja ta weryfikuje, a następnie akceptuje złożone przez Beneficjenta sprawozdanie, co jest podstawą dokonania wypłaty kolejnej zaliczki i / lub refundacji. Wpłata przelewana jest przez „A” na konto Instytutu (Beneficjenta), który następnie dokonuje redystrybucji otrzymanych środków na poszczególnych Partnerów projektu. Otrzymane środki od „A”, jak i przekazane następnie przez Instytut pozostałym Partnerom, zachowują swój pierwotny podział na dotację celową i płatność udostępnioną przez Szwajcarską Radę Federalną, mimo że przelewy nie są tworzone oddzielnie na ww. środki (w przelewie Instytut podaje jedną kwotę bez dodatkowych informacji o podziale kwot na źródła finansowania).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana kwota dofinansowania od Instytucji Realizującej („A”) w części dotyczącej Instytutu (z wyłączeniem kwot przelewanych Partnerom) jest przychodem podatkowym w momencie wpływu na konto bankowe Instytutu i czy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego?
2.  Czy poniesione koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu, zwrócone Instytutowi przez Instytucję Realizującą („A”) w formie refundacji i / lub zaliczki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy poniesione w 2011 r. koszty związane z realizacją projektu należy uwzględnić w całości w rozliczeniu podatkowym za rok 2011?
4.  Czy poniesione przez Instytut koszty związane z realizacją projektu do momentu otrzymania środków dofinansowania na ich pokrycie, Instytut zobowiązany jest zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie w dacie wpływu dofinansowania wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów?
5.  Czy Instytut może zaliczać bezpośrednio poniesione koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, bez względu na fakt chwilowego braku ich pokrycia dotacją?
6.  Czy Instytut może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty niekwalifikowane, które nie zostaną pokryte ze środków na dofinansowanie projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Otrzymana kwota dofinansowania od Instytucji Realizującej („A”) w części dotyczącej Instytutu (bez kwot przelewanych Partnerom), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychodem podatkowym. Przychód ten jednak korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Do zwolnienia otrzymanego dofinansowania ma zastosowanie odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 47 (dotacja z budżetu państwa) i art. 17 ust. 1 pkt 53 (kwota dofinansowania udostępniona przez Szwajcarską Radę Federalną). Momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, zatem otrzymana kwota dofinansowania będzie przychodem Instytutu w dacie otrzymania, tj. wpływu na rachunek bankowy Instytutu – jedynie w wysokości przynależnej Instytutowi. Pozostała część dofinansowania przekazywana Partnerom projektu za pośrednictwem Instytutu nie będzie stanowiła dla Niego przychodu z uwagi na brak definitywnego charakteru przysporzenia majątkowego (Instytut nie może rozporządzać otrzymaną gotówką jak właściciel, ponadto otrzymane kwoty przekazane partnerom nie powiększają jego aktywów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Poniesione koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu, zwrócone przez Instytucję Realizującą („A”) w formie refundacji i / lub zaliczek zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Poniesione przez Instytut W 2011 r. koszty związane z realizacją projektu należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednich. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, W którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Otrzymywane w 2011 r. zaliczki i / lub refundacje od Instytucji Realizującej („A”) są przychodem roku 2011, zatem poniesione koszty w 2011 r. związane z realizacją projektu, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić w całości w rozliczeniu podatkowym za rok 2011.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i 5.

Wnioskodawca uważa, że ze względu na specyfikę działalności Instytutu, gdzie ogromną część przychodów stanowią przychody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego (dotacja na działalność statutową, dotacje z MNiSzW na finansowanie badań naukowych krajowych i zagranicznych, dotacje z UE na realizację VI i VII PR itp.), natomiast bardzo niską kwotę stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – nie powinien zaliczać kosztów kwalifikowanych przejściowo niezrefundowanych przez Instytucję Realizującą („A”) bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Według pojawiających się od niedawna interpretacji podatkowych uważa się, że przejściowo niezrefundowane koszty powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (skoro zostały pokryte ze środków własnych), a następnie w momencie otrzymania dofinansowania powinny zostać wyłączone z tych kosztów. Instytut sądzi, że w tworzeniu takiego stanowiska organy podatkowe mogły kierować się głównie zasadą, że w przypadku gdy działalność gospodarczą prowadzi przeciętny podmiot gospodarczy, którego celem jest osiąganie zysków z prowadzonej działalności, to w 100% można założyć, że środki finansowe, którymi dysponuje, pochodzą z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku Instytutu, środki własne to w ponad 90% środki pochodzące z różnych dotacji, a więc przychody podatkowe kwalifikowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody korzystające ze zwolnienia. Ponadto w momencie rocznego rozliczenia z Urzędem Skarbowym może wystąpić sytuacja, kiedy to z powodu osiągnięcia niskiej kwoty poniesionych kosztów uzyskania przychodów Instytut nie będzie w stanie pomniejszyć tych kosztów, o koszty zaliczone w poprzednim roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów (koszty w części nie pokrytej dofinansowaniem) ze względu na przewagę jednych kosztów nad drugimi. Z uwagi na powyższe, Instytut uważa, że nie powinien zaliczać przejściowo niezrefundowanych kosztów związanych z realizowanym projektem do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ poniesione koszty, które chwilowo nie zostały pokryte dofinansowaniem w rzeczywistości zostały pokryte przychodami, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, a zatem nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Podpisana umowa finansowa pomiędzy „A” a Instytutem (Beneficjentem) gwarantuje Instytutowi pokrycie w 100% kosztów kwalifikowanych poniesionych zgodnie z planem realizacji projektu, do wysokości i na warunkach określonych w niniejszej umowie.

Przekroczenie planowanych kosztów kwalifikowanych w projekcie przez Instytut (Beneficjenta) lub poniesienie wydatków niekwalifikowalnych zgodnie z zawartą umową nie skutkuje zwiększeniem przyznanego dofinansowania. W opisanej powyżej sytuacji wystąpi strata z tytułu realizacji projektu, tzn. przychody będą niższe aniżeli poniesione koszty. Instytut uważa, że przekroczona kwota planowanych wydatków kwalifikowanych, za które Instytut nie otrzyma zwrotu z „A” oraz kwota poniesionych kosztów niekwalifikowanych projektu nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 2, 4 i 5;
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3 i 6.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w dniu 15 lipca 2011 r. Instytut (Beneficjent) podpisał umowę finansową z Ośrodkiem („A”) o dofinansowanie Wspólnego Projektu Badawczego ze środków Polsko - Szwajcarskiego Programu Badawczego. Projekt będzie realizowany wspólnie przez Instytut i dwóch Partnerów (partner krajowy i partner zagraniczny). W tym celu Instytut podpisał umowę partnerską z dwoma Partnerami dotyczącą wykonania zadań przewidzianych w projekcie.

Na mocy umowy o finansowaniu projektu, Instytut otrzyma od Instytucji Realizującej („A”) kwotę dofinansowania, udostępnioną przez Szwajcarską Radę Federalną (85%) oraz pochodzącą z budżetu państwa (15%) z przeznaczeniem na pokrycie wyłącznie wydatków kwalifikowanych w ramach projektu. W przypadku wystąpienia wydatków niekwalifikowanych, Instytut został zobowiązany do pokrycia ich ze środków własnych. Dofinansowanie jest przekazywane W formie zaliczek i / lub refundacji, a w przypadku dwóch ostatnich okresów sprawozdawczych w formie refundacji faktycznie poniesionych wydatków kwalifikowanych W ramach projektu. Umowa o dofinansowanie projektu zawarta pomiędzy „A” a Instytutem nie reguluje kwestii redystrybucji środków pomiędzy partnerów projektu. Wszelkie kwestie rozliczeń pomiędzy Instytutem a Partnerami reguluje zawarta umowa partnerska.

Rozważając charakter otrzymywanych przez Instytut (Beneficjenta) środków, należy odnieść się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), która z dniem 01 stycznia 2010 r. wprowadziła szereg zmian w zakresie przepływu środków przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:

1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy.

Na podstawie art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie (…), po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei na mocy art. 112 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich (…).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 omawianej ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej. 2. W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Dochody i wydatki budżetu środków europejskich ujmuje się w ustawie budżetowej.

Programy finansowane z udziałem środków europejskich są ujmowane w załączniku do ustawy budżetowej (art. 121 ust. 1 ustawy o finansach publicznych).

W myśl art. 124 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, wydatki budżetu państwa dzielą się m. in. na dotacje i subwencje (pkt 1) oraz wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich (pkt 6).

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 ustawy o finansach publicznych). Z kolei, dotacjami celowymi są środki przeznaczone m. in. na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 127 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 186 ustawy o finansach publicznych, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Jak stanowi art. 1 Umowy Ramowej pomiędzy rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Szwajcarską Radą Federalną o wdrażaniu Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy w celu zmniejszenia różnic społeczno-gospodarczych w obrębie rozszerzonej Unii Europejskiej z dnia 20 grudnia 2007 r. (M.P. 2008 Nr 75, poz. 672), „pomoc finansowa” oznacza bezzwrotną pomoc finansową przyznaną przez Szwajcarię na mocy niniejszej Umowy. Pomoc finansowa zostanie wykorzystana do sfinansowania Projektów i może przyjąć formę wsparcia finansowego, w tym dofinansowania (art. 5 ust. 1 umowy). Pomoc finansowa, w formie dofinansowania nie może przekroczyć 60% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu, z wyjątkiem Projektów otrzymujących dodatkowe środki finansowe z budżetu jednostek administracji publicznej szczebla centralnego, regionalnego lub lokalnego, w przypadku których wysokość pomocy finansowej nie może przekroczyć 85% całkowitych kosztów kwalifikowanych (art. 5 ust. 4 umowy).

W przedmiocie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż na mocy umowy o finansowaniu projektu Instytut (Beneficjent) otrzyma od Instytucji Realizującej („A”) kwotę dofinansowania, udostępnioną przez Szwajcarską Radę Federalną (85%) oraz pochodzącą z budżetu państwa (15%) z przeznaczeniem na pokrycie wyłącznie wydatków kwalifikowanych w ramach projektu.

Projekt będzie realizowany wspólnie przez Instytut i dwóch Partnerów. Procedura rozliczeń Instytutu z Partnerami projektu będzie następująca. Partnerzy projektu ponoszą wydatki kwalifikowane, zgodnie z planem wdrażania projektu, następnie na ich podstawie zobowiązani są do sporządzania sprawozdań kwartalnych, rocznych i końcowych z realizacji projektu. Instytut zbiera wszystkie dane wskazane przez Partnerów i generuje jedno wspólne sprawozdanie, które wysyła do akceptacji Instytucji Realizującej („A”). Instytucja ta weryfikuje, a następnie akceptuje złożone przez Beneficjenta sprawozdania, co jest podstawą dokonania wypłaty kolejnej zaliczki i / lub refundacji. Wpłata przelewana jest przez „A” na konto Instytutu (Beneficjenta), który następnie dokonuje redystrybucji otrzymanych środków na poszczególnych Partnerów projektu. Otrzymane środki od „A”, jak i przekazane następnie przez Instytut pozostałym Partnerom, zachowują swój pierwotny podział na dotację celową i płatność udostępnioną przez Szwajcarską Radę Federalną, mimo że przelewy nie są tworzone oddzielnie na ww. środki (w przelewie Instytut podaje jedną kwotę bez dodatkowych informacji o podziale kwot na źródła finansowania).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel.

W analizowanej sytuacji, Instytut otrzyma od Instytucji Realizującej kwotę dofinansowania, której część przekaże Partnerom projektu. Jak wskazano we wniosku, środki przekazywane poszczególnym Partnerom nie są dla Instytutu przysporzeniem o charakterze definitywnym – Instytut nie może rozporządzać otrzymaną gotówką jak właściciel, ponadto otrzymane kwoty przekazane Partnerom nie powiększają Jego aktywów.

W związku z powyższym, otrzymana kwota dofinansowania – w kwocie przynależnej Instytutowi – stanowi przychód podatkowy w dacie jej otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przychód ten jednak korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Do zwolnienia otrzymanej przez Instytut kwoty dofinansowania zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 47 i art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których wolne od podatku są odpowiednio:

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;
*   środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Ponadto, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Należy przy tym zauważyć, iż zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Instytut otrzyma od Instytucji Realizującej („A”) kwotę dofinansowania udostępnioną przez Szwajcarską Radę Federalną (85%) oraz pochodzącą z budżetu państwa (15%) z przeznaczeniem na pokrycie wyłącznie wydatków kwalifikowanych w ramach projektu. Dofinansowanie jest przekazywane w formie zaliczek i / lub refundacji, a w przypadku dwóch ostatnich okresów sprawozdawczych w formie refundacji faktycznie poniesionych wydatków kwalifikowanych w ramach projektu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki i koszty sfinansowane bezpośrednio z przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 i 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrócone Instytutowi przez Instytucję Realizującą („A”) w formie refundacji i / lub zaliczki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy. W konsekwencji, poniesione przez Instytut koszty kwalifikowane związane z realizacją projektu, przejściowo niezrefundowane przez Instytucję Realizującą, nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy), lecz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy). W takim stanie faktycznym podatnik finansuje bowiem wydatki nie własnymi środkami finansowymi, lecz środkami które zostały mu przyznane w ramach określonego rodzaju pomocy.

W przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku wystąpienia wydatków niekwalifikowanych Instytut został zobowiązany do pokrycia ich ze środków własnych. Również wzrost całkowitego kosztu realizacji projektu lub wydatków kwalifikowanych powyżej pułapu przyznanego dofinansowania nie będzie stanowił podstawy do jego zwiększenia.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca zadał pytanie, czy Instytut może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty niekwalifikowane, które nie zostaną pokryte ze środków na dofinansowanie projektu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, które nie zostaną pokryte ze środków na dofinansowanie projektu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

W konsekwencji, poniesione przez Instytut w 2011 r. koszty związane z realizacją projektu, które nie zostaną pokryte ze środków na dofinansowanie projektu, spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c) – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, będą potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.