Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.457.2019.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: - Uznanie bonów (Kart Przedpłaconych: A) za bony różnego przeznaczenia oraz braku opodatkowania ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę - Uznanie bonów (Kart Przedpłaconych B) za bony różnego przeznaczenia oraz braku opodatkowania ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę - Uznanie transakcji (prowizji) – zarówno w zamian za nabycie od dostawcy Kart Przedpłaconych, jak i z tytułu ich dalszej odsprzedaży klientom Spółki – za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Słowa kluczowe: bony; bony-bon różnego przeznaczenia; karta; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania bonów (Kart Przedpłaconych: A) za bony różnego przeznaczenia oraz braku opodatkowania ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe;**
*   uznania bonów (Kart Przedpłaconych B) za bony różnego przeznaczenia oraz braku opodatkowania ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe;**
*   uznania transakcji (prowizji) – zarówno w zamian za nabycie od dostawcy Kart Przedpłaconych, jak i z tytułu ich dalszej odsprzedaży klientom Spółki – za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania bonów za bony różnego przeznaczenia i braku opodatkowania ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę oraz uznania transakcji (prowizji) – zarówno w zamian za nabycie od dostawcy Kart Przedpłaconych, jak i z tytułu ich dalszej odsprzedaży klientom Spółki – za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje także swoim klientom bony, przez które należy rozumieć Karty Przedpłacone, opiewające na konkretną wartość pieniężną. W tym celu zawarła ona umowę współpracy ze spółką matką – będącą głównym dostawcą Wnioskodawcy ww. Kart Przedpłaconych.

Wnioskodawca wskazuje, że spółka matka nie jest emitentem Kart, nie jest także dostawcą towarów lub świadczącym usługi, których Karty te dotyczą. Jest on jedynie dostawcą tych Kart dla Wnioskodawcy. Emitentami Kart Przedpłaconych są właściciele niżej wymienionych platform.

Zgodnie z zawartą umową przez Kartę Przedpłaconą rozumie się produkty o charakterze przedpłaconym dystrybuowane za pośrednictwem urządzeń, systemów kasowych, aplikacji WEB lub aplikacji mobilnych itd.

Wnioskodawca przedstawia poniżej obecną listę Kart Przedpłaconych, przy czym zaznacza, że w przyszłości asortyment Kart Przedpłaconych może się powiększać o nowe waluty i nominały:

Karty przedpłacone (A):

(…) 50 PLN,

(…) 75 PLN,

(…) 150 PLN,

(…) 10 USD,

(…) 15 USD,

(…) 20 USD,

(…) 25 USD,

(…) 50 USD,

(…) 100 USD,

(…) 15 EUR,

(…) 25 EUR,

(…) 50 EUR,

(…) 15 CAD,

(…) 25 CAD,

(…) CAD.

Karty przedpłacone (A):

(…) 70 PLN,

(…) 120 PLN,

(…) 250 PLN,

(…) 10 USD,

(…) 20 USD,

(…) 35 USD,

(…) 50 USD,

(…) 15 EUR,

(…) 25 EUR,

(…) 50 EUR,

(…) 20 CAD,

(…) 50 CAD.

Karty przedpłacone (A):

(…) 20 PLN,

(…) 30 PLN,

(…) 50 PLN,

(…) 100 PLN.

Karty przedpłacone (A):

(…) 50 PLN,

(…) 100 PLN,

(…) 200 PLN,

(…) 10 USD,

(…) 20 USD,

(…) 25 USD,

(…) 50 USD,

(…) 100 USD,

(…) CAD,

(…) 50 CAD,

(…) 5 EUR,

(…) 10 EUR,

(…) 15 EUR,

(…) 20 EUR,

(…) 25 EUR,

(…) 30 EUR,

(…) 35 EUR,

(…) 40 EUR,

(…) 50 EUR,

(…) 75 EUR,

(…) 200 DKK,

(…) 400 DKK,

(…) 5 GBP,

(…) 10 GBP,

(…) 15 GBP,

(…) 20 GBP,

(…) 25 GBP,

(…) 30 GBP,

(…) 35 GBP,

(…)40 GBP,

(…) 45 GBP,

(…) 50 GBP.

Karty przedpłacone (A):

(…) 20 PLN,

(…) 60 PLN,

(…) 120 PLN,

(…) 30 USD,

(…) 60 USD,

(…) 10 EUR,

(…) 30 EUR.

Karty przedpłacone (A):

(…) 20 PLN,

(…) 50 PLN,

(…) 70 PLN,

(…) 100 PLN,

(…) 200 PLN,

(…) 25 EUR,

(…) 50 EUR,

(…) 5 USD,

(…) 10 USD,

(…) 15 USD,

(…) 20 USD,

(…) 25 USD,

(…) 50 USD,

(…) 100 USD,

(…) 5 EUR,

(…) 10 EUR,

(…) 15 EUR,

(…) 25 EUR,

(…) 50 EUR,

(…) 5 GBP,

(…) 10 GBP,

(…) 20 GBP,

(…) 25 GBP,

(…) 40 GBP,

(…) 50 GBP.

Karty przedpłacone (A):

(…) 20 USD,

(…) 50 USD,

(…) 100 USD,

(…) 10 EUR,

(…) 20 EUR,

(…) 50 EUR,

(…) 100 EUR,

(…) 20 CAD,

(…) 50 CAD,

(…) 40 HKD,

(…) 50 HKD,

(…) 100 HKD,

(…) 150 HKD,

(…) 300 HKD,

(…) 150 TWD,

(…) 200 TWD,

(…) 300 TWD,

(…) 500 TWD,

(…) 800 TWD,

(…) 1 000 TWD,

(…) 5 GBP,

(…) 10 GBP,

(…) 20 GBP,

(…) 25 GBP,

(…) 50 GBP,

(…) 100 GBP.

Karty przedpłacone (A):

(…) 15 EUR,

(…) 20 EUR,

(…) 30 EUR,

(…) 40 EUR,

(…) 60 EUR.

Spółka informuje, że w zależności od charakteru danej Karty Przedpłaconej jego dystrybucja, może polegać m.in. na zakupie Kart Przedpłaconej w celu jego dalszej odsprzedaży swoim klientom, Spółka dokonuje tego we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca przypomina, że nabywa Karty Przedpłacone głównie od spółki matki. Ta z kolei kupuje od Sp. z o.o. Karty Przedpłacone w walutach polskich, natomiast reszta Kart Przedpłaconych jest kupowana przez spółkę matkę od innych dostawców. Wnioskodawca nie będzie jednak bardziej rozwodził się nad transakcjami dokonywanymi przez spółkę matkę, bowiem na potrzeby niniejszego wniosku kluczowe znaczenie ma jedynie fakt, że Wnioskodawca nabywa od spółki matki Karty Przedpłacone, a następnie pośredniczy w transakcji ich dalszej sprzedaży.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. Sp. z o.o. nie jest emitentem Kart, nie jest także dostawcą towarów lub świadczącym usługi, których Karty te dotyczą. Jak już Wnioskodawca wskazał, emitentami Kart Przedpłaconych są właściciele wyżej wymienionych platform.

Poniżej Spółka wskazuje, jakie konkretnie towary i usługi są oferowane w ramach sprzedaży danej Karty Przedpłaconej:

Karty przedpłacone (…) – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie (…), który pozwala na nabycie dóbr takich jak twory muzyczne, filmy, książki, czasopisma oraz gry i aplikacje na system operacyjny Android.

Karty przedpłacone (…) – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie (…), który umożliwia nabywcom zakup gier i aplikacji.

Karty przedpłacone (…) – umożliwiają realizację płatności w sklepach internetowych różnych branż, np. gry, portale społecznościowe, czy inne usługi internetowe. Nie potrzeba do tego konta bankowego ani karty kredytowej.

Szczegółowa lista produktów, za które można zapłacić kartą (…):

1.  Gry komputerowe, gry przeglądarkowe oraz gry online – kupno dodatkowej zawartości – Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie płatności za dodatkową zawartość taką, jak nowe umiejętności postaci występujących w grach, dodatkowy asortyment występujący w grze, skórki zmieniające wygląd bohaterów lub też dodatkowa wirtualna waluta w grze służąca do płacenia za występujące w niej przedmioty. Przykładami gier do których można wykupić dodatkową zawartość są (…).
2.  Zakup gier – platformy (…) – Karty przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie płatności za gry komputerowe dystrybuowane w formie cyfrowej, które po sfinalizowaniu transakcji są automatycznie przypisywane do biblioteki należącej do wcześniej utworzonego konta. Produkcje te po aktywacji pobieramy za pośrednictwem internetu. Przykładami tego typu platform (…) są (…). Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie płatności za zakup dodatkowej zawartości do gier w postaci produktów (…) (downloadable content), które po zakupie i płatności są automatycznie przypisywane do biblioteki należącej do wcześniej utworzonego konta. Po sfinalizowaniu transakcji produkt pobieramy za pośrednictwem internetu. W skład (…) mogą wchodzić nowe umiejętności postaci występujących w grze, dodatkowy asortyment, skórki zmieniające wygląd bohaterów lub też dodatkowa wirtualna waluta umożliwiająca płatność za wirtualne towary. Przykładami platform oferujących rozszerzenia (…) są (…).
3.  Gry, aplikacje, karty walutowe – sklepy internetowe – Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie płatności przy zakupie gier komputerowych dystrybuowanych w postaci kluczy cyfrowych wysyłanych za pośrednictwem maila, które po zakupie można przypisać do swojego konta na jednej z platform (…), takich, jak (…). Przykładami tego typu sklepów dystrybuujących klucze cyfrowe są np. (…). Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie płatności przy zakupie pozostałych produktów walutowych dystrybuowanych w postaci kluczy cyfrowych wysyłanych za pośrednictwem maila, które następnie można wykorzystać płacąc w sklepach za gry cyfrowe, aplikacje, muzykę lub filmy lub produkty fizyczne. Przykładami tego typu sklepów są (…). Karty Przedpłacone (…) umożliwiają płatność przy zakupie aplikacji komputerowych dystrybuowanych w postaci kluczy cyfrowych wysyłanych za pośrednictwem maila. Po otrzymaniu kodu przypisujemy go do naszego wcześniej utworzonego konta użytkownika i pobieramy produkt. Przykładami tego typu sklepów są (…).
4.  Platformy (…) – zakup multimediów – Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie płatności przy zakupie konkretnej muzyki lub całych albumów, a także wykupywaniu subskrypcji na platformach (…) na określony okres umożliwiającą słuchanie swoich ulubionych utworów za pomocą wbudowanego odtwarzacza internetowego. Przykładam tego typu platform są (…). Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie płatności przy zakupie konkretnych filmów, a także wykupywaniu subskrypcji na platformach (…)na określony okres umożliwiającą oglądanie swoich ulubionych filmów za pomocą wbudowanego odtwarzacza internetowego. Przykładami tego typu platform są (…).
5.  (…), telefonia i komunikatory – Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie opłat za rozmowy oraz wiadomość za pomocą dostępnych na niej środków. Przykładami aplikacji w których można opłacać rozmowy oraz wiadomości są (…).
6.  Usługi internetowe – Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie opłat za korzystanie z różnorodnych ofert dostawców, usług hostingowych i serwerów internetowych np. (…). Dzięki Kartom Przedpłaconym (…) można dokonywać płatności za zakup rezerwacji wycieczek na internetowych platformach podróży.
7.  Zakłady sportowe, poker i inne – Karty Przedpłacone (…) umożliwiają wpłacanie środków w celu wykorzystania ich do typowania oraz obstawiania zakładów bukmacherskich. Karty Przedpłacone (…) umożliwiają także doładowywanie kont używanego do płacenia za wygrane w grach online.

Karty Przedpłacone (…) – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie (…), który umożliwia zakup gier i dodatków, filmów, muzyki, avatarów czy motywów.

1.  Gry komputerowe – dzięki Kartom Przedpłaconym (…) można nabywać gry komputerowe. W skład gier wchodzi produkcje (…) dla pojedynczego gracza, gry online oraz tytuły tworzone przez niezależne studia oferowane przez sklep (…).
2.  Dodatki – Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie płatności za zakup dodatkowej zawartości do gier w postaci produktów (…) (downloadable content), które po zakupie i płatności są automatycznie przypisywane do biblioteki użytkownika. Po zrealizowaniu transakcji produkt można pobrać z internetu lub aktywować bezpośrednio w grze. Mogą to być nowe umiejętności postaci występujących w grze, dodatkowy asortyment, skórki zmieniające wygląd bohaterów lub też dodatków wirtualna waluta umożliwiająca zakup przedmiotów występujących w produkcji.
3.  Filmy – dzięki Kartom Przedpłaconym (…) użytkownik ma możliwość dokonywania płatności za filmy w Sklepie (…). Po zakupie użytkownik ma możliwość odtworzenia go w dedykowanym odtwarzaczu lub też pobrania bezpośrednio na dysk komputera.
4.  Muzyka – dzięki Kartom Przedpłaconym (…) użytkownik ma możliwość dokonywania płatności za muzykę w sklepu (…). Po zakupie użytkownik ma możliwość odtworzenia jej w dedykowanym odtwarzaczu lub też pobrani bezpośrednio na dysk komputera.
5.  Avatary – użytkownik przy zakładaniu swojego konta otrzymuje swojego spersonalizowanego avatara (postać), który reprezentuje go w sieci. Dzięki Kartom Przedpłaconym (…) można zakupić różnego rodzaju dodatki, dzięki którym otrzymujemy możliwość dowolnego dostosowania wyglądu swojego wirtualnego bohatera.
6.  Motywy – dzięki kupnie motywów za pomocą Kart Przedpłaconych (…) użytkownik konsoli może dostosować wygląd menu głównego systemu operacyjnego konsoli, po którym może się poruszać.

Karty przedpłacone (B) – umożliwiają dostęp do wersji Premium serwisu (…) przez 1, 3 lub 6 miesięcy i kosztują odpowiednio 20, 60 lub 120 złotych. Mogą być wykorzystywane zarówno przez obecnych, jak i nowych użytkowników. Użycie karty przedpłaconej (B) automatycznie uruchamia subskrypcję na konkretny okres. Zatem w ramach wyżej wskazanych Kart oferowana jest usługa w postaci dostępu do serwisu muzycznego (…).

Karty przedpłacone (…) – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie (…), który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na konsoli (…) oraz systemach operacyjnych (…); zakup gier, aplikacji map oraz dodatków:

1.  Gry komputerowe – dzięki Kartom Przedpłaconym (…) użytkownik może nabywać gry komputerowe. W skład gier wchodzą produkcje (…) dla pojedynczego gracza, gry online oraz tytuły tworzone przez niezależne studia oferowane przez sklep (…).
2.  Aplikacje – na swojej konsoli można instalować również aplikacje, których abonamenty można opłacać za pomocą Kart Przedpłaconych (…). W skład płatnych aplikacji wchodzą np. pakiet (…).
3.  Mapy za pomocą Kart Przedpłaconych (…) można płacić za dodatkową zawartość do gier w postaci różnorodnych terenów, na których rozgrywają się poszczególne potyczki.
4.  Dodatki – Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie płatności za zakup dodatkowej zawartości do gier w postaci produktów (…) (downloadable content), które po zakupie i płatności są automatycznie przypisywane do biblioteki użytkownika. Po zrealizowaniu transakcji produkt można pobrać z internetu lub aktywować bezpośrednio w grze. Mogą to być nowe umiejętności postaci występujących w grze, dodatkowy asortyment, skórki zmieniające wygląd bohaterów lub też dodatków wirtualna waluta umożliwiająca zakup przedmiotów występujących w produkcji.

Karty przedpłacone (…) – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie (…), który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na Platformie (…) oraz systemach operacyjnych (…); zakup gier, produktów (…), aplikacji, map oraz dodatków.

1.  Gry komputerowe – dzięki Kartom Przedpłaconym (…) można nabywać gry komputerowe. W skład gier wchodzą produkcji (…) dla pojedynczego gracza, gry online oraz tytuły tworzone przez niezależne studia oferowane przez sklep (…).
2.  Mapy – za pomocą Kart Przedpłaconych (…) można płacić za dodatkową zawartość do gier w postaci różnorodnych terenów, na których rozgrywamy poszczególne potyczki.
3.  Dodatki – Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie płatności za zakup dodatkowej zawartości do gier w postaci produktów (…) (downloadable content), które po zakupie i płatności są automatycznie przypisywane do biblioteki użytkownika. Po zrealizowaniu transakcji produkt można pobrać z internetu lub aktywować bezpośrednio w grze. Mogą to być nowe umiejętności postaci występujących w grze, dodatkowy asortyment, skórki zmieniające wygląd bohaterów lub też dodatkowi wirtualna waluta umożliwiająca zakup przedmiotów występujących w produkcji.

Karty przedpłacone (…) – umożliwiają zasilenie środkami konta w sklepie (…), który umożliwia zakup dodatkowych materiałów na platformie (…) oraz systemach operacyjnych (…); zakup gier, produktów, aplikacji, map oraz dodatków.

1.  Gry komputerowe – dzięki Kartom Przedpłaconym (…) można nabywać gry komputerowe. W skład gier wchodzą produkcji (…) dla pojedynczego gracza, gry online oraz tytuły tworzone przez niezależne studia oferowane przez sklep (…).
2.  Aplikacje – używając Kart Przedpłaconych (…) można nabywać aplikacje takie, jak komunikatory, edytory i programy do tworzenia gier, nakładki zmieniające wygląd systemu (…), edytory filmowe lub programy graficzne. Przykładami takich aplikacji są (…).
3.  Mapy – za pomocą Kart Przedpłaconych (…) można płacić za dodatkową zawartość do gier w postaci różnorodnych terenów na których rozgrywamy poszczególne potyczki.
4.  Dodatki – Karty Przedpłacone (…) umożliwiają dokonywanie płatności za zakup dodatkowej zawartości do gier w postaci produktów (…) (downloadable content), które po zakupie i płatności są automatycznie przypisywane do bibliotek użytkownika. Po zrealizowaniu transakcji produkt można pobrać z internetu lub aktywować bezpośrednio w grze. Mogą te być nowe umiejętności postaci występujących w grze, dodatkowy asortyment, skórki zmieniające wygląd bohaterów lub też dodatkowa wirtualna waluta umożliwiająca zakup przedmiotów występujących w produkcji.

Wnioskodawca informuje, że wszystkie wyżej wymienione Karty Przedpłacone dystrybuowane są drogą elektroniczną za pomoc wiadomości e-mail lub w innej formie za pomocą sieci internet – np. kody są pobierane przez API bezpośrednio od dostawcy w formie elektronicznej. Konkretnym przedmiotem dystrybucji są klucze cyfrowe.

Wnioskodawca wskazuje również, że żadna z wyżej wymienionych Kart Przedpłaconych nie posiada ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów bądź usług, za wyjątkiem Kart Przedpłaconych (B), które oferują 3 konkretne warianty usługi.

Wydawcy Kart Przedpłaconych (za wyjątkiem (…)), jako właściciele sklepów, w których można dokonać doładowania środków przy wykorzystaniu Kart Przedpłaconych, występują często w roli sprzedającego (pośrednika) produkty bądź usługi dostępne w swoim sklepie, mimo że w rzeczywistości nie są ich twórcami. Celem takiego zabiegu jest usprawnienie rozliczeń podatkowych pomiędzy twórcą/wydawcą danej gry bądź aplikacji a klientem końcowym. Rozliczenia pomiędzy Wydawcą Kart Przedpłaconych a twórcami/Dostawcami gier/aplikacji następują na drodze wewnętrznych umów.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że warunkami korzystania z Kart Przedpłaconych są regulaminy poszczególnych Emitentów, które muszą być zaakceptowane w momencie realizacji (wykorzystania) konkretnych Kart Przedpłaconych.

(A) – regulamin: (…)

Wnioskodawca informuje także, że Karty Przedpłacone, w zależności od swojej specyfikacji są produktami regionalnymi użyć ich można jedynie w określonych krajach lub kontynentach (w zależności od specyfikacji konkretnego produktu). Konkretne miejsce dostaw towarów/świadczenia usług w obrębie wspomnianych regionów nie jest możliwe do ustalenia w chwili emisji Kart Przedpłaconych.

W chwili emisji Kart Przedpłaconych nie zostaje również określony podatek od wartości dodanej. Podatek taki jest naliczany dopiero w momencie zakupu produktu w danym sklepie, a jego wysokość zależy od stawki obowiązującej w kraju jego realizacji. Podatek od wartości dodanej nie jest naliczany w momencie zasilenia konta środkami w danym sklepie. Jedynym wyjątkiem są tutaj Karty Przedpłacone (B), w których podatek od wartości dodanej naliczany jest już w momencie realizacji kodu z Karty Przedpłaconej.

Mając na uwadze powyższe strony umowy określiły, że w momencie wykonania transakcji zakupu Karty Przedpłaconej za pośrednictwem ww. urządzeń/aplikacji, tytuł do Karty Przedpłaconej w „Systemie Kupno-Sprzedaż” przechodzi ze Spółki matki na Wnioskodawcę i jednocześnie na klienta (osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej). Z kolei spółka matka, jak już zostało wyżej wskazane, nabywa Karty od Spółki z o.o. lub od innego dostawcy.

Aby dobrze zobrazować przedmiotowe transakcję, Wnioskodawca przedstawia przykładowy przebieg rozliczenia między stronami:

Wnioskodawca nabywa Karty Przedpłacone o wartości np. 100 zł, od spółki matki celem dalszej odsprzedaży swoim klientom. Równocześnie Wnioskodawca pobiera od spółki matki prowizję w wysokości 6%. Wartość Karty Przedpłaconej jest automatycznie kompensowana z wystawioną przez Wnioskodawcę fakturą na ww. prowizję za ten produkt. Zatem w finalnym rozrachunku taki produkt Spółka nabywa za 94 zł (odliczając 6% prowizji).

Tak nabyte Karty Przedpłacone są następnie odsprzedawane klientom Spółki, którzy mogą być zarówno przedsiębiorcami, którzy z kolei w następnym kroku odsprzedają swoim klientom przedmiotowe Karty (relacja B2B), jak i osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej, którzy zakupują od Wnioskodawcy Karty na własne potrzeby (relacja B2C).

Wnioskodawca informuje, że Spółka może odsprzedać Karty Przedpłacone w relacji B2B zarówno poniżej wartości nominalnej (np. za 96 zł – prowizja dla klienta za pośrednictwo – analogicznie jak w przypadku ww. prowizji dla Spółki), jak i powyżej wartości nominalnej (np. za 102 zł).

Wnioskodawca dodatkowo jest właścicielem serwisu – sklepu internetowego (…). Sklep ten oferuje możliwość kupowania drogą elektroniczną przedmiotowych produktów.

Co istotne, doliczana jest prowizja z tytułu obsługi płatności. W zakresie spraw związanych z finansową i techniczną realizacją płatności w sklepie (…), zastosowanie mają odpowiednie postanowienia regulaminów i umów obowiązujących u danego Agenta rozliczeniowego (…). W praktyce Wnioskodawca przerzuca na klienta końcowego koszty obsług płatności pobieranych przez ww. Agentów. Wysokości poszczególnych prowizji są zmienne, gdyż wynikają z wartości zakupów, formy płatności czy też kraju z którego płatność jest dokonywana.

W związku z tym wysokość prowizji za płatność przerzucana na klienta jest uśredniona dla każdego z Agentów Rozliczeniowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie w zakresie prawidłowego rozliczenia wyżej opisanych transakcji i określenia skutków podatkowych sprzedaży Kart Przedpłaconych poniżej, jak i powyżej ich wartości nominalnej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; (dalej: ustawa o VAT).

W piśmie z dnia 21 października 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca informuje, że w transferowanych przez niego bonach nie są wskazane, jakie konkretnie usługi/towary mają zostać wykonane/dostarczone. Nie jest też wskazana tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług. Wnioskodawca nie posiada też wiedzy, czy wskazane przez Organ elementy są określone w warunkach wykorzystania tych bonów, bowiem dokumenty te stanowią wewnętrzne kwestie poszczególnych Emitentów, co do których Wnioskodawca nie ma dostępu.
2.  Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku Kart Przedpłaconych (B), karty te dystrybuowane są z oznaczeniem kraju, na który są przeznaczone, tj. PL, GB, DE etc. Przy czym, co Wnioskodawca podkreślał już w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku, nie da się w momencie emisji bonu na dany kraj określić dokładnego miejsca jego realizacji. Niewątpliwie jednak wiadomo, że będzie to ten kraj, na który dany bon został przeznaczony.

Kart Przedpłaconych (B), przeznaczonych na konkretny kraj nie da się aktywować w innym kraju na koncie zagranicznym.

Wiedząc zatem, do którego kraju dane Karty będą dystrybuowane, Wnioskodawca wskazuje, że Spółce w chwili emisji Kart Przedpłaconych (B) znana jest zatem wysokość podatku od wartości dodanej obowiązującego, zgodnie z przepisami danego kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym bony, będące przedmiotem transakcji między Spółką a jej kontrahentami, należy uznać za bony różnego przeznaczenia zgodnie z art. 2 pkt 44 i art. 8b ustawy o VAT, a tym samym dokonując ich odsprzedaży klientom Spółki, transakcję tą powinien traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy opisane w stanie faktycznym transakcje (prowizje) zarówno w zamian za nabycie od dostawcy Kart Przedpłaconych jak i z tytułu ich dalszej odsprzedaży klientom Spółki powinny zostać uznane za usługę pośrednictwa finansowego i udokumentowane fakturą VAT ze stawką ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Opisane w stanie faktycznym bony, będące przedmiotem transakcji między Spółką a jej kontrahentami, należy uznać za bony różnego przeznaczenia zgodnie z art. 2 pkt 44 i art. 8b ustawy o VAT, a tym samym dokonując ich odsprzedaży klientom Spółki, transakcję tą powinien traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT, bowiem opodatkowaniu będzie podlegać faktyczne przekazanie towarów bądź usług, których te bony dotyczą, nie natomiast sam transfer tychże bonów i zamiana pieniądza realnego na wirtualny.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy o VAT przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Z kolei w myśl art. 2 pkt 43 ustawy o VAT, przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 8b ust. 1 ustawy o VAT, podatkiem od towarów i usług podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia.

Wnioskodawca zauważa, że bon jednego przeznaczenia uprawnia posiadacza do otrzymania określonych towarów lub usług w sytuacji, gdy już od samego początku można ostatecznie określić poziom opodatkowania (w szczególności stawkę podatku VAT), tożsamość dostawcy oraz państwo członkowskie, w którym ma miejsce dostawa towarów lub usług związanych z danym bonem. Podatek VAT jest rozliczany w momencie sprzedaży bonu. Przykładem bonu SPV jest sytuacja, w której usługodawca sprzedaje bony (bezpośrednio lub przez pośrednika), które uprawniają do otrzymania określonej usługi (np. telekomunikacyjnej) w konkretnym państwie członkowskim.

W przypadku zatem niespełnienia warunku wskazania miejsca dostawy, bądź też świadczenia usług, w rozumieniu terytorium kraju, których bon dotyczy, w chwili emisji bonu, do czynienia mamy z bonem różnego przeznaczenia.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Karty Przedpłacone, z racji niedookreślonego w chwili ich emisji miejsca dostaw towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu terytorium kraju), których te bony dotyczą, co zostało wprost wskazane w opisie stanu faktycznego, stanowią bony różnego przeznaczenia. Również w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w chwili emisji bonu nie zostaje określony podatek od wartości dodanej. Jest on naliczany dopiero w momencie zakupu produktu w zamian za ten bon w danym sklepie, a jego wysokość zależy od stawki obowiązującej w kraju jego realizacji.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługą jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Płatność, czy też transfer należności tylko wówczas stanowi obrót (i podlega opodatkowaniu VAT), jeśli stanowi wynagrodzenie za czynność opodatkowaną – np. świadczenie usług, czy dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów bądź usług, których ww. bony dotyczą, nie natomiast transfer tychże bonów.

Reasumując, tylko jeśli mamy do czynienia z dostawą towarów albo świadczeniem usług można mówić o opodatkowaniu.

W tym miejscu Wnioskodawca dokona analizy, czy w przypadku przekazania tych bonów rzeczywiście dochodzi do faktycznego przekazania towarów bądź usług, a zatem czy dokonując odsprzedaży bonów w postaci Kart Przedpłaconych klientom Spółki, transakcję tą należy uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zauważa, że podatek od towarów i usług jest podatkiem, który powinien obciążać konsumpcję dokonywaną przez ostatecznego konsumenta. Sama natomiast Karta Przedpłacona jest jedynie pewnym rodzajem znaku legitymacyjnego, uprawniającym jego okaziciela do otrzymania towarów lub innych świadczeń o wartości określonej (zakodowanej) na karcie (wartość Karty Przedpłaconej). Zatem wydanie Karty Przedpłaconej nie wiąże się z wystąpieniem jakiejkolwiek konsumpcji. Karta Przedpłacona jest w tym przypadki jedynie zamiennikiem (surogatem) pieniądza, akceptowanym jako środek płatniczy przez obie strony transakcji zawieranej z jej wykorzystaniem. Nabywca Karty dokonuje płatności po to, aby wpłacone środki pojawiły się w postaci elektronicznej, zakodowanej na otrzymanej Karcie.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że nie można mówić o czynności zamiany jednego środka płatniczego (pieniądza) na instrument pełniący funkcję płatniczą (instrument pieniądza elektronicznego) w kategoriach czynności opodatkowanej.

Nie mamy tu bowiem do czynienia z żadną usługą, gdyż nie mam odrębnego świadczenia, tylko wyżej opisaną „zamianę” pieniądza gotówkowego na pieniądz elektroniczny.

W tej kwestii wypowiedziały się także organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r., nr IPPP1/443-660/12-2/MP, stwierdził: „Bony lub karty same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb – nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi”.

Sprzedaż Karty Przedpłaconej, a właściwie udostępnianie kontrahentom kodów z tej Karty, którymi dokonują zakupów nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Innymi słowy towary to przedmioty materialne mogące być przedmiotem obrotu.

Za towar nie uznaje się zatem pieniędzy, papierów wartościowych oraz innych surogatów pieniądza, jeżeli tylko pełnią funkcję środka płatniczego.

Stanowisko takie potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 15 kwietnia 2013 r. w interpretacji indywidualnej nr IBPP2/443-28/13/KO.

Reasumując, przedmiotem opodatkowania VAT są konkretne czynności, a nie transfery pieniężne. Płatność, czy też transfer należności tylko wówczas stanowi obrót i podlega opodatkowaniu VAT, jeśli stanowi wynagrodzenie za czynność opodatkowaną – np. świadczenie usług, czy dostawę towarów.

Zatem Wnioskodawca uważa, że konsumpcja występuje dopiero na etapie sprzedaży towarów, czy też usług, za które płatności dokonywane są z użyciem Kart Przedpłaconych. Taka sprzedaż jest zwykłą dostawą towarów, bądź świadczeniem usług, które są realizowane za odpłatnością (wynagrodzeniem) w postaci akceptowanej przez dostawcę (sprzedawcę) Karty Przedpłaconej.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach. Przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2016 r., nr TPP1/4512-453/16/MN, w której organ uznaje. „(\`(...)\`) pieniądz elektroniczny jest wartością pieniężną stanowiącą elektroniczny odpowiednik znaków pieniężnych. Zatem samo wydanie (przekazanie) ww. kart z kodami PIN, które – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego stanowią pieniądz elektroniczny, umożliwiający dokonywanie płatności za towary i usługi nabywane przez internet – nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Karty te bowiem to środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary i usługi. Zatem czynności wydania kontrahentom ww. kart paysafecard nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność zakupu i dalszej odsprzedaży Kart Przedpłaconych, stanowiących niejako pieniądz elektroniczny przeznaczonych do dokonywania płatności, nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Karta Przedpłacona to instrument wymieniony na towary lub usługi. Nie pełni on jednak czystej funkcji płatniczej (nie jest to bowiem instrument płatniczy), lecz może być wykorzystany jako instrument, poprzez wręczenie (przekazanie) którego otrzymuje się w zamian towary lub usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wydania przedmiotowych Kart po ich cenie niższej lub wyższej aniżeli nominalna, nie można równie uznać za świadczenie usług za odpłatnością. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz kontrahentów Spółki.

Konsekwentnie, skoro dostawa Kart Przedpłaconych nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to czynność ta nie może być dokumentowana przez sprzedawcę Karty fakturą VAT.

Z tych samych względów czynność odpłatnego przekazania Kart Przedpłaconych nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jak również wykazywania jej w ewidencji sprzedaży VAT – niezależnie, czy transakcja ma charakter B2C czy B2B.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym transakcje (prowizje) zarówno w zamian za nabycie od dostawcy Kart Przedpłaconych, jak i z tytułu ich dalszej odsprzedaży klientom Spółki, powinny zostać uznane za usługę pośrednictwa finansowego i udokumentowane fakturą VAT ze stawką ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów, transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wnioskodawca zwraca również w tym miejscu uwagę, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 mają na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń.

Należy zauważyć, że zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są natomiast uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Ustawodawca położył szczególny nacisk na charakter przedmiotowy świadczonych usług, nie, dokonując zawężenia opisanego zwolnienia do określonej grupy podmiotów, dlatego istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia będzie rodzaj świadczonej usługi oraz cechy które ją odróżniają.

Również, aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych oraz mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

Mając na względzie powyższe Skarżąca zauważa, że charakter czynności przez nią wykonywanych wykracza poza świadczenia jedynie wspierające, w tym rzeczowe, techniczne lub administracyjne.

Pojęcie „pośrednictwo” należy rozpatrywać na podstawie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Według TSUE w wyroku sprawie sygn. C-453/05 (Volker Ludwig) pośrednictwo może obejmować wskazywanie stronie okazji do zawarcia umowy. Przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby umowa została zawarta.

Ponadto, zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

Przenosząc powyższy przepis na grunt rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowizja pobierana przez niego od Spółki matki z tytułu nabycia Karty Przedpłaconej, jak i dalszej odsprzedaży klientom Spółki, powinna zostać objęta zwolnieniem od podatku VAT, bowiem są to usługi pośrednictwa finansowego.

Zdaniem Spółki, usługi opisane we wniosku stanowią usługę finansową w zakresie pośredniczenia w nabyciu przez klientów Spółki Kar Przedpłaconych od emitentów tych Kart, gdyż celem tych usług jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu tych Kart Przedpłaconych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot (Wnioskodawcę). Usługi te są konieczną częścią procesu używania Kart Przedpłaconych, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich Kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności (czyli nabycia Kart Przedpłaconych przez Wnioskodawcę z potrąceniem swojej prowizji i dalsza ich odsprzedaż klientom Spółki) czyniłyby niemożliwym dokonanie przez klienta finalnej zapłaty za konkretne towary lub usługi, do których przedmiotowe Karty są dedykowane.

Reasumując, mając na względzie powyższe uzasadnienie, Wnioskodawca uważa że opisane w stanie faktycznym transakcje (prowizje) powinny zostać uznane za usługę pośrednictwa finansowego i udokumentowane fakturą VAT ze stawką ZW, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania bonów (Kart Przedpłaconych (A)) za bony różnego przeznaczenia oraz braku opodatkowania ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania bonów (Kart Przedpłaconych (B)) za bony różnego przeznaczenia oraz braku opodatkowania ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania transakcji (prowizji) – zarówno w zamian za nabycie od dostawcy Kart Przedpłaconych, jak i z tytułu ich dalszej odsprzedaży klientom Spółki – za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 01.07.2016, str. 9). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy – przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy – bon jednego przeznaczenia to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy).

Emisja bonu – w myśl art. 2 pkt 42 ustawy – to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego i różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

I tak, w myśl art. 8a ust. 1 ustawy – transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy – faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy – jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy – faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 8b ust. 2 ustawy, w myśl którego – w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

W tym miejscu należy także wskazać, że zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast przez usługi elektroniczne – w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy – należy rozumieć usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Z okoliczności sprawy wynika, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka oferuje także swoim klientom bony przez które należy rozumieć Karty Przedpłacone: (A), opiewające na konkretną wartość pieniężną. W tym celu zawarła ona umowę współpracy ze spółką matką – będącą głównym dostawcą Wnioskodawcy ww. Kart Przedpłaconych.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka matka nie jest emitentem Kart, nie jest także dostawcą towarów lub świadczącym usługi, których Karty te dotyczą. Jest on jedynie dostawcą tych Kart dla Wnioskodawcy. Emitentami Kart Przedpłaconych są właściciele wyżej wymienionych platform. Warunkami korzystania z Kart Przedpłaconych są regulaminy poszczególnych Emitentów, które muszą być zaakceptowane w momencie realizacji (wykorzystania) konkretnych Kart Przedpłaconych.

Ponadto jak wskazał we wniosku Zainteresowany przez Karty Przedpłacone, o których mowa we wniosku rozumie się produkty o charakterze przedpłaconym dystrybuowane za pośrednictwem urządzeń, systemów kasowych, aplikacji WEB lub aplikacji mobilnych itd. Wszystkie wyżej wymienione Karty Przedpłacone dystrybuowane są drogą elektroniczną za pomocą wiadomości e-mail lub w innej formie za pomocą sieci internet – np. kody są pobierane przez API bezpośrednio od dostawcy w formie elektronicznej. Konkretnym przedmiotem dystrybucji są klucze cyfrowe. W zależności od charakteru danej Karty Przedpłaconej jego dystrybucja, może polegać m.in. na zakupie Kart Przedpłaconej w celu jego dalszej odsprzedaży swoim klientom. Zatem Wnioskodawca nabywa od Spółki matki Karty Przedpłacone, a następnie pośredniczy w transakcji ich dalszej sprzedaży. Tak nabyte Karty Przedpłacone są następnie odsprzedawane klientom Spółki, którzy mogą być zarówno przedsiębiorcami, którzy z kolei w następnym kroku odsprzedają swoim klientom przedmiotowe Karty (relacja B2B), jak i osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej, którzy zakupują od Wnioskodawcy Karty na własne potrzeby (relacja B2C).

Wnioskodawca wskazuje również, że żadna z wyżej wymienionych Kart Przedpłaconych nie posiada ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów bądź usług, za wyjątkiem Kart Przedpłaconych (B), które oferują 3 konkretne warianty usługi. Wydawcy Kart Przedpłaconych (za wyjątkiem (…)), jako właściciele sklepów, w których można dokonać doładowania środków przy wykorzystaniu Kart Przedpłaconych, występują często w roli sprzedającego (pośrednika) produkty bądź usługi dostępne w swoim sklepie, mimo że w rzeczywistości nie są ich twórcami. Celem takiego zabiegu jest usprawnienie rozliczeń podatkowych pomiędzy twórcą/wydawcą danej gry bądź aplikacji a klientem końcowym. Rozliczenia pomiędzy Wydawcą Kart Przedpłaconych a twórcami/Dostawcami gier/aplikacji następują na drodze wewnętrznych umów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał również, że Karty Przedpłacone, w zależności od swojej specyfikacji są produktami regionalnymi i użyć ich można jedynie w określonych krajach lub kontynentach (w zależności od specyfikacji konkretnego produktu). Konkretne miejsce dostaw towarów/świadczenia usług w obrębie wspomnianych regionów nie jest możliwe do ustalenia w chwili emisji Kart Przedpłaconych. W chwili emisji Kart Przedpłaconych nie zostaje również określony podatek od wartości dodanej. Podatek taki jest naliczany dopiero w momencie zakupu produktu w danym sklepie, a jego wysokość zależy od stawki obowiązującej w kraju jego realizacji. Podatek od wartości dodanej nie jest naliczany w momencie zasilenia konta środkami w danym sklepie. Jedynym wyjątkiem są tutaj Kart Przedpłacone (B), w których podatek od wartości dodanej naliczany jest już w momencie realizacji kodu z Karty Przedpłaconej.

Jak już wcześniej wskazano, przez bon jednego przeznaczenia należy rozumieć taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz kwota należnego podatku z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Natomiast za bon różnego przeznaczenia uznaje się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że transferowane przez Spółkę bony (Karty Przedpłacone: (A)) stanowią bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44 ustawy. Tym samym ich transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 zdanie drugie ustawy.

Podsumowując, opisane w stanie faktycznym bony będące przedmiotem transakcji między Spółką a jej kontrahentami, tj. (A), należy uznać za bony różnego przeznaczania zdefiniowane w art. 2 pkt 44 ustawy. Tym samym transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do transferowanych przez Wnioskodawcę bonów w postaci – Kart Przedpłaconych (B) – należy stwierdzić, że bony te nie stanowią bonu różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 ustawy. Jak zostało bowiem wskazane przez Zainteresowanego w opisie sprawy w ramach Kart Przedpłaconych (B), realizowana jest konkretna usługa – dostęp do serwisu muzycznego w trzech wariantach, karty te są dystrybuowane z oznaczeniem kraju, na który są przeznaczone i nie da się ich aktywować w innym kraju na koncie zagranicznym. Ponadto, co szczególnie istotne, jak wskazał Zainteresowany – w chwili emisji ww. Kart Przedpłaconych (B) znana jest wysokość podatku od wartości dodanej obowiązującego, zgodnie z przepisami danego kraju. Wobec powyższego oferowane przez Spółkę bony – Karty Przedpłacone (…) – stanowią bon jednego przeznaczenia.

Reasumując, oferowane przez Spółkę bony – Karty Przedpłacone (…) – nie stanowią bonów różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy, lecz są bonami jednego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 43 ustawy. Tym samym transfer bonów w postaci – Kart Przedpłaconych (…) – podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania transakcji (prowizji) – zarówno w zamian za nabycie od dostawcy Kart Przedpłaconych, jak i z tytułu ich dalszej odsprzedaży klientom Spółki – za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednakże należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy dyrektywy 2006/112/WE dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami.

Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).

„(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68)”.

Wyrok w sprawie C-2/95 dotyczył usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Zdaniem TSUE, „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

TSUE podkreślał również, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy, odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;
*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca nabywa Karty Przedpłacone o wartości np. 100 zł, od Spółki matki celem dalszej odsprzedaży swoim klientom. Równocześnie Wnioskodawca pobiera od spółki matki prowizję. Wartość Karty Przedpłaconej jest automatycznie kompensowana z wystawioną przez Wnioskodawcę fakturą na ww. prowizję za ten produkt. Tak nabyte Karty Przedpłacone są następnie odsprzedawane klientom Spółki, którzy mogą być zarówno przedsiębiorcami, którzy z kolei w następnym kroku odsprzedają swoim klientom przedmiotowe Karty (relacja B2B), jak i osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej, którzy zakupują od Wnioskodawcy Karty na własne potrzeby (relacja B2C). Wnioskodawca wskazał, że Spółka może odsprzedać Karty Przedpłacone w relacji B2B zarówno poniżej wartości nominalnej, jak i powyżej wartości nominalnej.

Tym samym transakcje realizowane przez Wnioskodawcę, w świetle przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE – stanowią niewątpliwie usługę pośrednictwa. Aby jednak skorzystać ze wskazanego przez Wnioskodawcę zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, usługa pośrednictwa musi dotyczyć usług finansowych. Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów i orzecznictwa TSUE, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje przyjąć, że pod pojęciem usług finansowych mieszczą się usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, w tym także transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej. Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca oferuje swoim Klienta następujące Karty Przedpłacone (A i B). Wszystkie wyżej wymienione Karty Przedpłacone dystrybuowane są drogą elektroniczną za pomocą wiadomości e-mail lub w innej formie za pomocą sieci Internet – np. kody są pobierane przez API bezpośrednio od dostawcy w formie elektronicznej. Konkretnym przedmiotem dystrybucji są klucze cyfrowe. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi zatem do świadczenia usług pośrednictwa finansowego, w ramach świadczonych usług nie dochodzi bowiem do transferu środków pieniężnych, transakcji płatniczych. Z punktu widzenia nabywcy Kart Przedpłaconych, usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako pośrednika nie stanowią elementu usługi finansowej. Co istotne, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowych transakcji nie prowadzą też do zmian prawnych i finansowych danej transakcji. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie wykonuje usług pośrednictwa finansowego, tj. pośrednictwa przy świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, które jako wymienione w treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, podlegają zwolnieniu do podatku od towarów i usług. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma charakter techniczny i odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym transakcje (prowizje) zarówno w zamian za nabycie od dostawcy Kart Przepłaconych, jak i z tytułu ich dalszej odsprzedaży klientom Spółki nie są usługami pośrednictwa finansowego podlegającymi zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oceniono jako nieprawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy, tj.:

*   w zakresie uznania bonów stanowiących Karty Przedpłacone za bony różnego przeznaczenia oraz braku opodatkowania ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę;
*   w zakresie uznania transakcji (prowizji) – zarówno w zamian za nabycie od dostawcy Kart Przedpłaconych, jak i z tytułu ich dalszej odsprzedaży klientom Spółki – za usługi pośrednictwa finansowego podlegające zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności, kwestii stwierdzenia, czy bony – stanowiące Karty Przedpłacone stanowią bony w rozumieniu art. 2 ust. 41 ustawy, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawca nie sformułował we wniosku pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że Karty Przedpłacone stanowią bony, o których mowa w art. 2 pkt 41 ustawy. Tym samym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.