Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-646/09-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-10
Teza: Czy różnice kursowe powstałe w związku z rozliczeniem wystawionych lub otrzymanych faktur wraz z częścią dotyczącą podatku VAT będą stanowiły koszty bądź przychody podatkowe lub też zwiększą lub zmniejszą wartość początkową majątku trwałego stanowiąc podstawę amortyzacji podatkowej (jeżeli dotyczą faktur zakupu majątku trwałego)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; faktura; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; kontrahent; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; metoda; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-przychód nienależny; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wartość-wartość początkowa; zapłata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony o dodatkową opłatę uiszczoną dnia 02 października 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka będzie wystawiać i otrzymywać faktury w walutach obcych zawierające podatek od towarów i usług (VAT). Zapłaty wartości brutto faktury będą dokonywane w całości w walucie obcej. Spółka stosuje metodę obliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy różnice kursowe powstałe w związku z rozliczeniem wystawionych lub otrzymanych faktur wraz z częścią dotyczącą podatku VAT będą stanowiły koszty bądź przychody podatkowe lub też zwiększą lub zmniejszą wartość początkową majątku trwałego stanowiąc podstawę amortyzacji podatkowej (jeżeli dotyczą faktur zakupu majątku trwałego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice te, będą stanowiły przychody lub koszty podatkowe, ewentualnie na podstawie odrębnych przepisów zmienią wartość początkową amortyzowanego majątku trwałego.

Z przepisów dotyczących ustalania różnic kursowych wynika, że różnice Spółka ustala porównując wartość kosztu poniesionego (po przeliczeniu na PLN) z wartością tego kosztu w PLN na dzień zapłaty.

W przepisach, które regulują kwestię różnic kursowych przez koszt poniesiony rozumie się koszt wynikający z otrzymanej faktury lub z innego dokumentu.

W związku z tym, kosztem wynikającym z otrzymanej faktury (kosztem poniesionym) jest kwota brutto (z VAT). Gdyby bowiem ustawodawca chciał zawęzić możliwość ustalania różnic kursowych tylko w odniesieniu do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu, taki zapis znalazłby się w ustawie, a ponadto koszt poniesiony jest pojęciem szerszym niż koszt uzyskania przychodu, co wynika z definicji ogólnej, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, czyli nie każdy koszt poniesiony jest kosztem uzyskania przychodu.

Skoro więc w pojęciu koszt poniesiony mieści się również podatek VAT, to powstałe w części VAT różnice są różnicami kursowymi, o których mowa w przepisach. W przypadku faktur sprzedaży, zgodnie z przepisami, przychodem z działalności gospodarczej jest należny przychód (a więc kwota brutto).

Co prawda, za przychód nie uważa się podatku należnego VAT, ale Spółka musi uwzględniać pojęcie nie przychodu, ale przychodu należnego. W przepisach o różnicach kursowych jest bowiem mowa, że ustala się je porównując przychód należny (czyli kwota brutto) z dnia jego powstania z kwotą z dnia zapłaty.

Możliwa jest też argumentacja wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota podatku VAT jest, zgodnie z regulacjami VAT, ustalana w walucie polskiej na moment wystawienia faktury (a także umieszczana jest na fakturze), to można stwierdzić, że w wyniku jej wystawienia podatnik ustala precyzyjnie kwotę VAT nie będącego przychodem podatkowym. W efekcie, jakakolwiek wynikająca ze zmiany kursów nadwyżka (lub zmniejszenie) wpływów otrzymanych ponad (poniżej) wartość zaksięgowaną na moment wystawienia faktury jest w istocie zwiększeniem lub zmniejszeniem przychodu podatkowego, i jako taka powinna być potraktowana jako podatkowa różnica kursowa.

To, że proporcja wartości ceny i VAT wyrażonych w walucie obcej byłaby inna, nie miałoby znaczenia, gdyż wartość VAT została ostatecznie ustalona wcześniej, a wszelkie nadwyżki lub zmniejszenia wpływów wywołałyby efekt jedynie w podatku dochodowym.

Analogiczna argumentacja dotyczy także faktur zakupowych. Jak więc wynika z powyższego, całość powstałych różnic kursowych zwiększy, zdaniem Spółki, przychody lub koszty podatkowe lub też zwiększy lub zmniejszy wartość początkową nabytego majątku trwałego mając wpływ na wysokość podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
    
    *   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
    *   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
    *   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
    *   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.
    
    Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będzie wystawiać i otrzymywać faktury w walutach obcych zawierające podatek VAT. Zapłata za faktury w wartości brutto będzie dokonywana w walucie obcej.
    
    Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
    
    Art. 16g ust. 3 tej ustawy dodaje ponadto, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
    
    W myśl art. 16g ust. 5 ww. ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, (…), koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
    
    Tak ustalona wartość początkowa jest podstawą do naliczania odpisów amortyzacyjnych, podlegających na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
    
    Odnosząc powyższe do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż – co do zasady – podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
    
    Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – podatku od towarów i usług.
    
    Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie znajdą one zastosowania także w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej.
    
    W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.
    
    Zatem, stanowisko Spółki, iż różnice kursowe powstające w związku z rozliczeniem wystawionych lub otrzymywanych w całości faktur (również podatku VAT) zwiększają lub zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w sytuacji gdy dotyczą faktur zakupu majątku trwałego – zwiększają wartość początkową majątku trwałego stanowiąc podstawę amortyzacji podatkowej – jest nieprawidłowe.
    
    Reasumując, dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto. Ten sam sposób rozliczania zrealizowanych różnic kursowych obowiązuje przy określaniu wartości początkowej nabywanego przez Spółkę majątku trwałego.
    
    Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług został rozpatrzony interpretacją indywidualną w dniu 05 listopada 2009 r. nr ILPP2/443-1069/09-4/EN.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.