Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.56.2023.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-20
Teza: Skutki podatkowe w zakresie m.in. kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkowaniem środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży mieszkania na remont lokalu mieszkalnego oraz możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do pożyczki rodzinnej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do pożyczki rodzinnej,

• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został uzupełniony 28 marca 2023 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych:

1) 28 lipca 2022 r. dokonała (umową zawartą w formie aktu notarialnego w tej dacie) sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 270.000 zł, zakupionego 15 lipca 2020 r. Kwotę ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni otrzymała 29 lipca 2022 r. Na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty kredyt gotówkowy. W lokalu przeprowadzono także remont na kwotę około 40.000 zł;

2) 27 września 2022 r. dokonała (umową zawartą w formie aktu notarialnego w tej dacie) sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 480.000 zł, otrzymanego w darowiźnie od córki 20 kwietnia 2022 r., wartość darowizny ustalono na kwotę 270.000 zł. Otrzymany w darowiźnie lokal mieszkalny został zakupiony 15 marca 2017 r. Wnioskodawczyni była współkredytobiorcą kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, a także z własnych środków spłacała raty ww. kredytu. W 2021 roku Wnioskodawczyni w całości spłaciła kredyt hipoteczny na ten lokal.

Wnioskodawczyni zakupiła lokal mieszkalny (umową zawartą w formie aktu notarialnego w tej dacie oraz zawartą 11 sierpnia 2022 r. umową przedwstępną sprzedaży) za kwotę 485.000 zł, koszty notarialne 12.665,04 zł (nabycie mieszkania spełnia tzw. cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy). Zgodnie z aktem notarialnym zapłata za zakup mieszkania nastąpiła 12 sierpnia 2022 r. (kwota 200.000 zł zgodnie z umową przedwstępną) oraz 16 września 2022 r. Aktualnie trwa remont mieszkania. Nabycie lokalu mieszkalnego zostało pokryte ze sprzedaży 28 lipca 2022 r. lokalu mieszkalnego, a także z zaciągniętego kredytu gotówkowego oraz pożyczki od rodziny. Kredyt gotówkowy został w całości spłacony po otrzymaniu środków ze sprzedaży drugiego mieszkania.

W nowo zakupionym lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zamieszkuje w nim na stałe, do mieszkania przeniosła całość swojego dobytku i w nim, od daty zamieszkania, znajduje się jedyne centrum życiowe. Wnioskodawczyni nie realizowała i nie będzie realizować własnych celów mieszkaniowych w jakiejkolwiek innej nieruchomości poza przedmiotową.

**Uzupełnienie wniosku**

Lokal mieszkalny, w którym Wnioskodawczyni realizuje „własne cele mieszkaniowe” został zakupiony 15 września 2022 roku (zgodnie z aktem notarialnym).

Umowy kredytowe/pożyczki na zakup lokali:

• umowa kredytu gotówkowego na kwotę 50.000 zł zawarta z Bankiem X 14 lipca 2020 roku na zakup pierwszego mieszkania;

• umowa kredytu mieszkaniowego na kwotę 253.235,51 zł zawarta z Bankiem Y. 3 lipca 2015 roku na zakup drugiego mieszkania; Wnioskodawczyni była współkredytobiorcą kredytu hipotecznego, spłacała raty kredytu oraz w 2021 roku w całości spłaciła ten kredyt;

• umowa pożyczki gotówkowej na kwotę 130.000 zł zawarta z Bankiem X 2 września 2022 roku na zakup trzeciego mieszkania oraz pożyczka rodzinna od zięcia na kwotę 30.000 zł zawarta 14 września 2022 roku na zakup trzeciego mieszkania.

Przychód ze sprzedaży pierwszego mieszkania został wydatkowany na zakup trzeciego mieszkania. Przychód ze sprzedaży drugiego mieszkania Wnioskodawczyni przeznaczyła na:

• spłatę pożyczki gotówkowej zaciągniętej na nabycie trzeciego mieszkania;

• spłatę pożyczki rodzinnej od zięcia zaciągniętej na nabycie trzeciego mieszkania;

• remont zakupionego mieszkania, w którym Wnioskodawczyni realizuje „własne cele mieszkaniowe”; Wnioskodawczyni jest w trakcie remontu, na dzień dzisiejszy została wydatkowana kwota 60.000 zł.

**Pytania**

1\. Czy wydanie środków na nabycie nieruchomości spełniającej wymóg „celu mieszkaniowego” pochodzących z umowy zakupu zawartej w dacie wcześniejszej, aniżeli umowa sprzedaży, z jakiej pochodziły środki uprawnia do zaliczenia tych środków jako korzystających ze zwolnienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? **Pytanie dotyczy: środków ze zbycia drugiego mieszkania (sprzedanego 27 września 2022 r.) oraz wydatkowania środków na cele związane z zakupem trzeciego mieszkania, tj. spłatę kredytu gotówkowego, spłatę pożyczki rodzinnej oraz remont trzeciego mieszkania (który nadal trwa).**

2\. Czy o zwolnieniu takim decyduje chronologia czasowa zawartych umów sprzedaży oraz umowy następnego nabycia, czy też wykazanie faktu przeznaczenia środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie innej nieruchomości o charakterze mieszkalnym, choćby umowa zakupu tej nieruchomości została zawarta w terminie wcześniejszym, aniżeli umowa sprzedaży mieszkania?

3\. Czy zaciągnięte pożyczki gotówkowe na zakup lokali mieszkalnych i ich wcześniejsza spłata po otrzymaniu środków ze sprzedaży mieszkania zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT można uznać jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, którymi sfinansowane zostały wydatki mieszkaniowe oraz odsetki od pożyczek? **Pytanie dotyczy: środków ze sprzedaży drugiego mieszkania oraz spłaty pożyczki gotówkowej zawartej z Bankiem X oraz pożyczki rodzinnej zawartej z zięciem na zakup trzeciego mieszkania.**

4\. Od jakiej kwoty należałoby naliczyć podatek od zysku ze sprzedaży mieszkania, jeżeli środki te zostały częściowo przeznaczone na spłatę kredytu gotówkowego zaciągniętego na zakup mieszkania, spłatę pożyczki od rodziny oraz zostaną wydatkowane na remont zakupionego w dniu 15 września 2022 r. mieszkania? **Pytanie dotyczy zasad ustalenia podatku od sprzedaży obu lokali mieszkalnych.**

5\. Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na mieszkanie zakupione 15 marca 2017 r. przez córkę, którego była współkredytobiorcą (który to kredyt spłaciła sama z własnych środków finansowych), a którego mieszkanie zostało jej przekazane w darowiźnie 20 kwietnia 2022 r., natomiast sprzedaż tego mieszkania nastąpiła 27 września 2022 r.?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie **pytania pierwszego**, wydatkowanie środków na nabycie trzeciego mieszkania spełnia wymóg „celu mieszkaniowego” mimo zawarcia umowy zakupu trzeciego mieszkania z datą wcześniejszą niż sprzedaż drugiego lokalu mieszkalnego. Środki na zakup trzeciego mieszkania zostały pozyskane ze sprzedaży pierwszego mieszkania oraz zaciągniętego kredytu gotówkowego i pożyczki rodzinnej, które zostały spłacone po otrzymaniu środków ze sprzedaży drugiego mieszkania.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie **pytania drugiego**, nie musi zachodzić następstwo czasowe tego rodzaju, że nabycie trzeciego lokalu mieszkalnego powinno nastąpić nie wcześniej niż zbycie drugiego lokalu mieszkalnego. Ponadto w wyrokach m.in. WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1629/15, WSA w Poznaniu w wyroku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1194/15 zdaniem sądów potwierdza się brak następstwa czasowego co do podstawy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a o okolicznościach zwolnienia decyduje przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie **pytania trzeciego**, wcześniejszą spłatę zaciągniętych pożyczek gotówkowych wraz z odsetkami na zakup trzeciego lokalu mieszkalnego po otrzymaniu środków ze sprzedaży drugiego mieszkania można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów (nr DD2.8202.5.2020) wydatki na cele mieszkaniowe obejmują także spłatę kredytu/pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętego w związku ze zbywalną nieruchomością. Ustawodawca wprowadził także nowelizację z 29 października 2021 r. art. 21 ust. 30a ustawy o PIT, zgodnie z którą wydatki na cele mieszkaniowe obejmują także wydatki na spłatę kredytu/pożyczki wraz z odsetkami na nabycie lokalu mieszkalnego, pod warunkiem zaciągnięcia kredytu/pożyczki przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie **pytania czwartego**, dochód ze sprzedaży pierwszego mieszkania korzystałby w całości ze zwolnienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ponieważ został wydatkowany w całości na zakup trzeciego mieszkania. Natomiast przychód ze sprzedaży drugiego mieszkania należałoby pomniejszyć o koszty związane ze spłatą kredytu hipotecznego zaciągniętego na mieszkanie zakupione 15 marca 2017 r. przez córkę, którego Wnioskodawczyni była współkredytobiorcą (który to kredyt Wnioskodawczyni spłaciła z własnych środków finansowych w całości w 2021 roku). Uzyskany dochód także korzystałby ze zwolnienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT ponieważ został przeznaczony na spłatę kredytu gotówkowego zawartą z Bankiem X, spłatę pożyczki rodzinnej oraz remont trzeciego mieszkania, który wyniesie około 120.000 zł. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT dochód ze zbycia nieruchomości należy wydatkować na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie **pytania piątego,** spłata kredytu hipotecznego powinna być zaliczona do kosztów ujętych przy wykazaniu dochodu ze sprzedaży drugiego mieszkania. Wnioskodawczyni była współkredytobiorcą ww. kredytu hipotecznego, z własnych środków spłacała miesięczne raty kredytu oraz w całości z własnych środków spłaciła go w 2021 roku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na mocy art. 22 ust. 6c omawianej ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 6 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika;

2) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b,

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie w wyznaczonym terminie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza - według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie - że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Idąc dalej, istotne jest również, że w celu skorzystania z ulgi mieszkaniowej w okresie trzech lat od odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego podatnik musi definitywnie nabyć nową nieruchomość lub prawo majątkowe, tj. musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości na podatnika.

Wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Ważne jest zachowanie takiej chronologii zdarzeń, żeby wydatkowanie miało miejsce po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Wydatkowanie musi nastąpić ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków. Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe uzyskane z tytułu umowy sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest, żeby wydatkowanie miało miejsce po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Wydatkowanie musi nastąpić ze środków pieniężnych uzyskanych z tej sprzedaży.

**Wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży 27 września 2022 r. mieszkania** **na remont lokalu mieszkalnego nabytego 15 września 2022 r. uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.**

Z okoliczności sprawy wynika, iż 20 kwietnia 2022 r. w drodze darowizny nabyła Pani mieszkanie, które sprzedała 27 września 2022 r. W myśl przywołanego już art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu nabytego w darowiźnie uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły jego wartość, poczynione w czasie jego posiadania oraz odpowiednią kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Zatem w myśl tego przepisu **wykluczona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu** **spłaconego przez Panią kredytu hipotecznego zaciągniętego na mieszkanie zakupione 15 marca 2017 r. przez córkę**, nawet w sytuacji gdy była Pani współkredytobiorcą.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że 14 września 2022 r. zawarła Pani umowę pożyczki rodzinnej na kwotę 30.000 zł na zakup trzeciego mieszkania. Treść przywołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznaczne wskazuje, **że pożyczka powinna zostać zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej**. Zatem rodzaj instytucji, w której pożyczka była zaciągnięta ma istotne znaczenie, nie mniejsze od innego warunku, jakim jest cel pożyczki, na który została ona zaciągnięta. **Skoro pożyczka nie została udzielona ani przez bank ani spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, to nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.**

Jak już wyżej wspomniano art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje, że podstawą obliczenia podatku ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. Zwolnieniu podatkowemu podlega dochód, jednak w takiej proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży uzyskany przez Panią zostanie przeznaczony (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na własny cel mieszkaniowy określony w ustawie.

Tak więc:
---------

• ustalenie dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży mieszkań określa art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów **nie może być** spłacony przez Panią kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup mieszkania przez córkę.

• ustalony dochód z tytułu sprzedaży mieszkań podlega zwolnieniu podatkowemu w takiej proporcji, w jakiej przychód z tych sprzedaży został/zostanie przez Panią wydatkowany na własny cel mieszkaniowy jak poniżej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

• wydatkowanie przychodu ze sprzedaży pierwszego mieszkania na zakup trzeciego lokalu jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

• wydatkowanie przychodu ze sprzedaży drugiego mieszkania na spłatę pożyczki gotówkowej zaciągniętej na nabycie trzeciego lokalu jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

• wydatkowanie przychodu ze sprzedaży drugiego mieszkania na spłatę pożyczki rodzinnej **nie jest** wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

• wydatkowanie przychodu ze sprzedaży drugiego mieszkania na remont trzeciego lokalu jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).