Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.54.2022.3.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – zakwaterowanie w internacie uczniów uczęszczających do szkół niepublicznych na terenie Gminy na czas trwania roku szkolnego wraz z wyżywieniem.
Słowa kluczowe: bursa-zakwaterowanie w bursach (akademikach i internatach); internat; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; uczniowie; usługi-usługi kompleksowe; wyżywienie; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 marca 2022 r. (data wpływu 15 marca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 maja 2022 r. (data wpływu 16 maja 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zakwaterowanie w internacie uczniów uczęszczających do szkół niepublicznych na terenie Gminy na czas trwania roku szkolnego wraz z wyżywieniem

**Opis czynności:**

Zakwaterowanie w internacie uczniów uczęszczających do szkół niepublicznych na terenie Gminy na czas trwania roku szkolnego wraz z wyżywieniem.

Gmina co roku podpisuje umowy na zakwaterowanie i wyżywienie uczniów uczęszczających do szkół niepublicznych na terenie gminy. Umowy te zawierane są zwyczajowo na okres roku szkolnego tj. w miesiącach wrzesień-czerwiec. Za miejsce w pokoju oraz wyżywienie przysługuje odpłatność. W ramach zawieranych umów uczniom przydzielane są konkretne pokoje na ustalony z góry okres oraz za ustaloną z góry odpowiednią kwotę, która nie ulegnie zmianie niezależnie od zużycia mediów. Budynek, w którym znajduje się internat, powinien zostać sklasyfikowany w pozycji 1130 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) jako budynek zbiorowego zamieszkania, w tym internaty i bursy szkolne. Internat zapewnia uczniom pobyt w umeblowanych pokojach z dostępem do mediów takich jak ogrzewanie, woda zimna i woda ciepła, prąd, bezprzewodowa sieć internetowa oraz łazienka. W budynku internatu znajduje się mała kuchnia wraz z jadalnią, gdzie uczniowie we własnym zakresie mogą przygotowywać sobie posiłki pomiędzy posiłkami głównymi, zapewnianymi przez internat. Internat zapewnia swoim wychowankom mieszkanie, warunki do nauki i odpoczynku, wyżywienie oraz opiekę pedagogiczną. Uczeń nie ma możliwości nabycia każdego z elementów składowych usługi oddzielnie. Uczeń ma prawo do odpłatnego zakwaterowania i wyżywienia, zaś obowiązkiem rodziców/opiekunów prawnych ucznia jest wnoszenie opłaty za zakwaterowanie i wyżywienie dziecka w internacie. Nabywca nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywane świadczenie, jak również nie ma możliwości zrezygnowania z niektórych elementów i płacenia niższej ceny. Usługa nabywana jest jako jedna całość i nabywca nie ma możliwości nabycia każdego z elementów składowych usługi oddzielnie. Celem świadczonej usługi jest zapewnienie zakwaterowania oraz wyżywienia uczniom uczącym się poza miejscem stałego zamieszkania. Wynagrodzenie za realizowane świadczenie w postaci zakwaterowania wraz z wyżywieniem składa się z następujących elementów:

1) opłaty za pobyt w kwocie miesięcznej (wysokość opłaty jest regulowana zarządzeniem dyrektora (…)) oraz

2) opłat za wyżywienie dzienne naliczanych „z dołu” (wysokość opłat jest regulowana zarządzeniem (…)).

Cena obejmuje całość świadczenia. Wyżywienie składa się ze śniadania, obiadu oraz kolacji i stanowi element obowiązkowy świadczenia, z którego uczeń nie może zrezygnować. W przypadku niekorzystania przez ucznia z wyżywienia (lub jego części), z uwagi na nieobecność, wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie jest odpowiednio pomniejszane poprzez odznaczenie poszczególnych posiłków (śniadania, obiadu lub kolacji) w aplikacji stołówki, pod warunkiem jednak, że rodzic zgłosi fakt nieobecności ucznia w określonym w umowie terminie. Kwota za wyżywienie ucznia jest kalkulowana na podstawie wartości zużytych towarów, jakie miało miejsce w poprzednim roku, powiększanej o średnią kwotę inflacji podaną przez Główny Urząd Statystyczny.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 55

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 16 maja 2022 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, wpłatę brakującej opłaty, doprecyzowanie opisu świadczenia i przesłanie dokumentów.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie WIS jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług zakwaterowania w internacie (wraz z wyżywieniem) na czas trwania roku szkolnego uczniów uczęszczających do szkół niepublicznych na terenie Gminy (dalej: „Uczniowie”).

Informacje dodatkowe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (dalej „podatek VAT”). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Oznacza to, że Gmina może wykonywać swoje zadania publiczne za pomocą tworzonych przez siebie jednostek organizacyjnych. Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Jednostki te nie posiadają odrębnej osobowości prawnej, a podejmowane przez nie działania wywołują skutki bezpośrednio dla Gminy. Dodatkowo z uwagi na obowiązek centralizacji VAT, jednostki organizacyjne nie są odrębnymi podatnikami VAT i wraz z Gminą traktowane są jako jeden podatnik VAT. W związku z tym podejmowane przez nie czynności, jak np. świadczenie usług na gruncie podatku VAT dokonywane są zawsze w imieniu Gminy.

Jednym z zadań własnych Gminy jest edukacja publiczna (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki budżetowe, takie jak szkoły, czy ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, które objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy o prawie oświatowym (dalej „ustawa o prawie oświatowym”).

Według pkt 8 ww. artykułu, placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W ustawie o prawie oświatowym została uregulowana działalność internatów. Zgodnie z art. 107 ust. 1 tej ustawy, dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania, szkoła w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat.

Do internatów priorytetowo przyjmowani są uczniowie szkół, do której internat przynależy. W przypadku, gdy w internacie będą wolne miejsca, mogą wówczas zostać do niego przyjęci uczniowie z innych placówek. Warunki korzystania z internatu, w tym wysokość opłat za zakwaterowanie i wyżywienie, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zapewnienie uczniom zakwaterowania oraz wyżywienia w szczególności w przypadku młodzieży mieszkającej z dala od szkoły, bezpośrednio wiąże się z zadaniem zapewnienia edukacji publicznej, ponieważ dzięki kompleksowej usłudze zakwaterowania, uczniowie mają możliwość uczęszczania do szkoły.

Przepisy ustawy prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły stołówek oraz internatów i burs. Co jednak istotne, z perspektywy regulacji w zakresie podatku od towarów i usług celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych i noclegowych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia i pobytu uczniom w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek, burs i internatów służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. W konsekwencji, w przypadku uczniów szkoły własnej, ze względu na realizację zadań własnych gminy, usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Natomiast sprzedaż posiłków i zapewnienie noclegu podmiotom zewnętrznym bez względu na to kto je finansuje nie wpisuje się w zadania publiczne jednostki samorządu terytorialnego podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu i stanowi świadczenie usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Oprócz prowadzenia internatu dla uczniów szkół publicznych, Gmina co roku podpisuje także umowy na zakwaterowanie i wyżywienie Uczniów. Umowy te zawierane są zwyczajowo na okres roku szkolnego, tj. w miesiącach wrzesień – czerwiec. Za miejsce w pokoju oraz wyżywienie przysługuje odpłatność, która regulowana jest przez najemcę. W ramach zawieranych umów, Uczniom przydzielane są konkretne pokoje na ustalony z góry okres oraz za ustaloną z góry odpowiednią kwotę, która nie ulegnie zmianie niezależnie od zużycia mediów. Wnioskodawca zapewnia Uczniom pobyt w umeblowanych pokojach z dostępem do mediów, takich jak ogrzewanie, woda zimna i woda ciepła, prąd, bezprzewodowa sieć internetowa oraz łazienka.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawił własne uzasadnienie klasyfikacji świadczenia oraz uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT.

W piśmie z dnia 16 maja 2022 r. (data wpływu 16 maja 2022 r.) Wnioskodawca skorygował przedmiot wniosku wskazując, że przedmiotem złożonego wniosku jest kompleksowa usługa zakwaterowania wraz z wyżywieniem uczniów w internacie (świadczenie kompleksowe) oraz doprecyzował opis świadczenia o następujące informacje:

1\. Na opisywaną usługę składa się kilka elementów, które powinny być traktowane łącznie zarówno na gruncie podatku VAT, jak i klasyfikacji statystycznych. Nabywca nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, jak również nie ma możliwości zrezygnowania z niektórych świadczeń i płacenia niższej ceny. Usługa nabywana jest jako jedna całość i nabywca nie ma możliwości nabycia każdego z elementów składowych usługi oddzielnie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi zakwaterowania i usługi wyżywienia są więc ze sobą ściśle powiązane i w sensie gospodarczym tworzą jedną całość (w równym stopniu składają się na pojedynczą usługę), której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

2\. Zależność między usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem Wniosku wynika z regulaminu funkcjonowania internatu. Internat zapewnia swoim wychowankom mieszkanie, warunki do nauki i odpoczynku, wyżywienie oraz opiekę pedagogiczną. Jak już zostało podkreślone, uczeń nie ma możliwości nabycia każdego z elementów składowych usługi oddzielnie. Uczeń ma prawo do odpłatnego zakwaterowania i wyżywienia, zaś obowiązkiem rodziców/opiekunów prawnych ucznia jest wnoszenie opłaty za zakwaterowanie i wyżywienie dziecka w internacie.

3\. Celem świadczonej usługi jest zapewnienie zakwaterowania oraz wyżywienia uczniom uczącym się poza miejscem stałego zamieszkania.

4\. Kompleksowa usługa zakwaterowania wraz z wyżywieniem z punktu widzenia nabywcy tworzy jedną całość. Nabywca nie ma bowiem możliwości odrębnego nabycia jednego z elementów składowych usługi ani rezygnacji z części nabywanej usługi. Nabywana usługa stanowi jedną całość jako zakwaterowanie wraz z wyżywieniem.

5\. W ocenie Wnioskodawcy, elementem dominującym opisanego świadczenia jest usługa zakwaterowania. Jej celem jest zapewnienie opieki oraz wychowania, w tym przede wszystkim bezpiecznych i higienicznych warunków pobytu uczniów w czasie odbywania przez nich nauki poza miejscem ich stałego zamieszkania. Zapewnienie uczniom zakwaterowania, w szczególności w przypadku młodzieży mieszkającej z dala od szkoły, bezpośrednio wiąże się z zadaniem zapewnienia edukacji publicznej, ponieważ dzięki kompleksowej usłudze zakwaterowania uczniowie mają możliwość uczęszczania do szkoły.

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa wyżywienia stanowi usługę o charakterze pomocniczym, niezbędną do wykonania świadczenia głównego. Usługa wyżywienia służy prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty (w tym zapewnienia zakwaterowania uczniom uczącym się poza miejscem stałego zamieszkania), a w szczególności wspiera prawidłowy rozwój uczniów. Celem przedmiotowych usług jest wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej.

7\. Usługi wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotu wniosku przyczyniają się do lepszego funkcjonowania wychowanków internatu. Pełniąc funkcję opiekuńczo-wychowawczą poprzez zakwaterowanie uczniów w internacie, Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić im jak najlepsze warunki bytowe, w tym pełnowartościowe wyżywienie.

8\. W ocenie Wnioskodawcy, budynek, w którym znajduje się internat, powinien zostać sklasyfikowany w pozycji 1130 zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) jako budynek zbiorowego zamieszkania. Jak wynika z objaśnień do PKOB, pozycja ta obejmuje budynki zbiorowego zamieszkania, w tym internaty i bursy szkolne.

9\. Wynagrodzenie za realizowane świadczenie w postaci zakwaterowania wraz z wyżywieniem składa się z następujących elementów:

1) opłaty za pobyt w kwocie (…) miesięcznie (wysokość opłaty jest regulowana zarządzeniem dyrektora (…)) oraz

2) opłat za wyżywienie dzienne naliczanych „z dołu” w następujących wysokościach: (…) (wysokość opłat jest regulowana zarządzeniem (…)).

Cena obejmuje całość świadczenia.

10\. W budynku internatu znajduje się mała kuchnia wraz z jadalnią, gdzie uczniowie we własnym zakresie mogą przygotowywać sobie posiłki pomiędzy posiłkami głównymi, zapewnianymi przez Wnioskodawcę.

11\. Wyżywienie stanowi element obowiązkowy świadczenia, z którego uczeń nie może zrezygnować.

12\. Wyżywienie składa się ze śniadania, obiadu oraz kolacji.

13\. W przypadku niekorzystania przez ucznia z wyżywienia (lub jego części) wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie jest odpowiednio pomniejszane poprzez odznaczenie poszczególnych posiłków (śniadania, obiadu lub kolacji) w systemie (…) w aplikacji stołówki.

14\. Kwota za wyżywienie ucznia jest kalkulowana na podstawie wartości zużytych towarów, jakie miało miejsce w poprzednim roku, powiększanej o średnią kwotę inflacji podaną przez Główny Urząd Statystyczny. Kwota za wyżywienie ogłaszana jest zarządzeniem (…).

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu przedstawionego świadczenia oraz przesłanego regulaminu, internat zapewnia swoim wychowankom mieszkanie, warunki do nauki i odpoczynku, wyżywienie oraz opiekę pedagogiczną. Uczeń ma prawo do odpłatnego zakwaterowania i wyżywienia, natomiast obowiązkiem rodziców/opiekunów prawnych ucznia jest wnoszenie opłaty za zakwaterowanie i wyżywienie dziecka w internacie. Nabywca nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywane świadczenie, jak również nie ma możliwości zrezygnowania z niektórych elementów i płacenia niższej ceny. Usługa nabywana jest jako jedna całość i nabywca nie ma możliwości nabycia każdego z elementów składowych usługi oddzielnie. Celem świadczonej usługi jest zapewnienie zakwaterowania oraz wyżywienia uczniom uczącym się poza miejscem stałego zamieszkania. Cena obejmuje całość świadczenia. Wyżywienie składa się ze śniadania, obiadu oraz kolacji i stanowi element obowiązkowy świadczenia, z którego uczeń nie może zrezygnować. W przypadku niekorzystania przez ucznia z wyżywienia (lub jego części) z uwagi na nieobecność, wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie jest odpowiednio pomniejszane poprzez odznaczenie poszczególnych posiłków (śniadania, obiadu lub kolacji) w aplikacji stołówki, pod warunkiem jednak, że rodzic zgłosi fakt nieobecności ucznia w określonym w umowie terminie.

Należy również wskazać, że działanie internatu reguluje m.in. ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, z późn. zm.). Zgodnie z art. 107 ust. 1-3 i ust. 8 ustawy Prawo oświatowe:

1\. 1. Dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat.

2\. 2. Do internatu w pierwszej kolejności są przyjmowani uczniowie danej szkoły.

3\. 3. W przypadku wolnych miejsc w internacie mogą być przyjmowani uczniowie innych szkół.

(…)

8\. Warunki korzystania z internatu, w tym wysokość opłat za zakwaterowanie i wyżywienie, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Jak wynika z przywołanych przepisów, do internatów priorytetowo przyjmowani są uczniowie szkół, do której internat przynależy. W przypadku jednak, gdy w internacie będą wolne miejsca, mogą wówczas zostać do niego przyjęci uczniowie z innych placówek. Warunki korzystania z internatu, w tym wysokość opłat za zakwaterowanie i wyżywienie, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 1-3 ww. ustawy:

1\. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

2\. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

3\. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Natomiast, w myśl § 8 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 lutego 2019 r. w sprawie szczegółowej organizacji publicznych szkół i publicznych przedszkoli (Dz. U. z 2019 r., poz. 502, z późn. zm.):

1\. Internat zorganizowany w szkole jest integralną częścią szkoły.

2\. Do zadań internatu należy:

1) zapewnienie uczniom bezpiecznych i higienicznych warunków pobytu;

2) zapewnienie uczniom warunków do nauki, w tym pomocy w nauce;

3) wspieranie rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów;

4) wspieranie w rozwiązywaniu problemów uczniów;

5) tworzenie uczniom warunków do uczestnictwa w kulturze, sporcie i turystyce oraz organizacja ich czasu wolnego;

6) uczenie uczniów samodzielności, tolerancji oraz wyrabianie w nich poczucia odpowiedzialności.

3\. Internat zapewnia uczniom:

1) zakwaterowanie i całodobową opiekę;

2) możliwość korzystania z wyżywienia;

3) właściwe warunki sanitarno-higieniczne;

4) miejsce do nauki, w tym pomieszczenie do indywidualnej nauki;

5) pokój dla chorych;

6) miejsce do samodzielnego przygotowywania posiłków.

Powołane powyżej przepisy wskazują na możliwość organizacji internatu przez szkoły. W ramach jego prowadzenia, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych i wspierania prawidłowego rozwoju uczniów przez jednostki systemu oświaty internat powinien zapewnić usługi wyżywienia poprzez organizację stołówki. Co istotne, usługa wyżywienia w opisanym zagadnieniu nie stanowi celu sama w sobie. Ponadto, warunkiem jest świadczenie jej wyłącznie na rzecz uczniów zamieszkujących w internacie. Gmina zapewniając uczniom szkół niepublicznych zakwaterowanie w internacie niejako „automatycznie” i obligatoryjnie udostępnia wyżywienie.

Ponadto, jak wskazano w opisie: „Wyżywienie składa się ze śniadania, obiadu oraz kolacji i stanowi element obowiązkowy świadczenia, z którego uczeń nie może zrezygnować. W przypadku niekorzystania przez ucznia z wyżywienia (lub jego części), z uwagi na nieobecność, wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie jest odpowiednio pomniejszane poprzez odznaczenie poszczególnych posiłków (śniadania, obiadu lub kolacji) w aplikacji stołówki, pod warunkiem jednak, że rodzic zgłosi fakt nieobecności ucznia w określonym w umowie terminie. Kwota za wyżywienie ucznia jest kalkulowana na podstawie wartości zużytych towarów, jakie miało miejsce w poprzednim roku, powiększanej o średnią kwotę inflacji podaną przez Główny Urząd Statystyczny”.

Z powyższego wynika, że zakwaterowanie jest powiązane z wyżywieniem (śniadanie, obiad oraz kolacja), bez możliwości dowolnego kształtowania postanowień umowy w tym zakresie.

Zmiana ceny, tj. zmniejszenie miesięcznej opłaty za wyżywienie występuje jedynie w przypadku nieobecności ucznia. Ma to miejsce w sytuacji, gdy uczeń fizycznie nie korzysta z zakwaterowania w placówce (jest nieobecny).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, jego uzupełnieniu oraz zapisy przesłanych umów oraz regulaminu należy wskazać, że zakwaterowanie w internacie uczniów uczęszczających do szkół niepublicznych na terenie Gminy na czas trwania roku szkolnego oraz zapewnienie im wyżywienia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Łącznie te dwa elementy umożliwiają prawidłowy przebieg procesu edukacji. Odrębne nabycie jednej z usług – czy to zakwaterowania, czy to wyżywienia jest niemożliwe. Zatem usługa polegająca na zakwaterowaniu w internacie uczniów uczęszczających do szkół niepublicznych na terenie gminy wraz z wyżywieniem stanowi jedno świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu należy również wskazać, że jedno świadczenie kompleksowe nie wyklucza zastosowania odrębnych cen dla elementów pomocniczych. Dlatego też zawarcie dwóch odrębnych umów cywilnoprawnych na zakwaterowanie oraz na wyżywienie, a co za tym idzie określenie odrębnych cen dla tych usług nie przesądza o braku kompleksowości. Ponadto w umowie o przyjęcie ucznia do internatu jest wskazanie, że na odpłatność składa się opłata za pobyt w internacie i opłata za wyżywienie. Umowa o zapewnieniu wyżywienia wynika zatem z umowy o przyjęcie ucznia do internatu, a więc obie umowy są ze sobą połączone. Ich efektem jest jedno świadczenie składające się z dwóch powiązanych elementów, przy czym wiodąca jest usługa zakwaterowania.

Tym samym, zakwaterowanie w internacie uczniów uczęszczających do szkół niepublicznych na terenie Gminy na czas trwania roku szkolnego oraz zapewnienie im wyżywienia stanowią jedno świadczenie gospodarcze – świadczenie kompleksowe. Przy czym stwierdzić należy, że w opisanym świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest usługa zakwaterowania, a zapewnienie wyżywienia ma charakter pomocniczy względem elementu dominującego.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla usługi zakwaterowania uczniów w internacie (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

W myśl pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „_Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne_”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja I obejmuje:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

\- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

\- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

\- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 55 „_Usługi związane z zakwaterowaniem_”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) dział 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” obejmuje:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Dział 55 „_Usługi związane z zakwaterowaniem_” obejmuje grupowanie PKWiU 55.90.11.0 „_Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne_”.

Grupowanie to obejmuje:

\- zakwaterowanie osób uczących się w pokojach lub w innych pomieszczeniach mieszkalnych w domach studenckich oraz w internatach i bursach szkolnych.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na swoją specyfikę, będąca przedmiotem wniosku usługa zakwaterowania w internacie uczniów uczęszczających do szkół niepublicznych na terenie Gminy na czas trwania roku szkolnego wraz z wyżywieniem, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 55 – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem analizy mieści się w grupowaniu PKWiU 55 – „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej czynności jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).