Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1110/12-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-18
Teza: 1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie towarów i usług, niezbędnych do dokonania przebudowy i dostosowania do ruchu pojazdów infrastruktury drogowej należącej do gminy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu ich ujęcia na koncie zobowiązań? 2. Czy użyczenie przez gminę na rzecz Spółki nieruchomości z infrastrukturą drogową będzie stanowić dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń?
Słowa kluczowe: drogi; infrastruktura; koszt; koszt-moment zarachowania kosztów; przebudowa; przychód; umowa-umowa użyczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2012 r. (data wpływu 07.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie towarów i usług, niezbędnych do dokonania przebudowy i dostosowania do ruchu pojazdów infrastruktury drogowej należącej do gminy – **jest prawidłowe,**

*   momentu poniesienia przedmiotowych wydatków – **jest nieprawidłowe,**

*   zawarcia „umowy użyczenia” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zawarcia „umowy użyczenia”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem prowadzenia działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu inwestycji, polegającej na budowie bioelektrowni w gminie U. Wybudowana bioelektrownia będzie służyć do produkcji „zielonej” energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (takich jak biomasa). Wyprodukowana energia elektryczna będzie sprzedawana i dystrybuowana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W celu wybudowania bioelektrowni, Spółce potrzebny jest dostęp do drogi dojazdowej do nieruchomości, na której będzie budowana bioelektrownia. Droga dojazdowa będzie wykorzystywana przez pojazdy w czasie budowy. Uzyskanie dostępu do drogi dojazdowej nastąpi poprzez podpisanie z Gminą U., reprezentowaną przez Wójta Gminy U., umowy użyczenia, na podstawie której gmina użyczy Spółce - na czas budowy bioelektrowni - działki gruntu, stanowiące ogólnodostępne drogi wewnętrzne o nawierzchni ziemnej. Użyczenie nieruchomości gruntowych przez gminę na rzecz Spółki nastąpi nieodpłatnie. Z umowy będzie wynikać, że wszelkie koszty związane z realizacją przebudowy użyczonych gruntów będzie ponosiła Spółka i z tytułu wykonania przebudowy, Spółka nie będzie kierowała roszczeń do gminy o zwrot całości lub części poniesionych nakładów.

Spółka dokona przebudowy użyczonych nieruchomości, w celu jego dostosowania do ruchu pojazdów na czas budowy, polegającej na wykorytowaniu działek gruntu i wykonaniu stosownej podbudowy, uwzględniającej charakterystykę gruntu danego odcinka drogi. Po zakończeniu używania, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotu umowy w stanie niepogorszonym. Gmina będzie miała możliwość wykorzystania przebudowanej przez Spółkę infrastruktury drogowej pod kątem budowy dróg o nawierzchni bitumicznej do bioelektrowni.

Spółka poniesie wydatki na nabycie towarów i usług niezbędnych do dokonania przebudowy i dostosowania infrastruktury drogowej do ruchu pojazdów na czas budowy. Spółka nie będzie samodzielnie realizowała zadania budowlanego w zakresie przebudowy i dostosowania infrastruktury drogowej, lecz zadanie to zamierza powierzyć podwykonawcy lub podwykonawcom.

Dla celów bilansowych, Spółka wykaże poniesione wydatki na nabycie towarów i usług niezbędnych do dokonania przebudowy i dostosowania infrastruktury drogowej do ruchu pojazdów na czas budowy, na podstawie otrzymanych przez Spółkę faktur, na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem środków trwałych w budowie. Koszt przebudowy drogi zostanie ujęty (tylko i wyłączenie dla potrzeb bilansowych) w wartości początkowej środków trwałych, które powstaną w bioelektrowni. Koszt ten zostanie ujęty dla potrzeb podatkowych na koncie pozabilansowym, w miesiącu w którym zaksięgowany zostanie na koncie zobowiązań. Dedykowane konto pozabilansowe służy do ewidencjonowania kosztów podatkowych, które w myśl ustawy o rachunkowości odnoszone są na konto środków trwałych w budowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie towarów i usług, niezbędnych do dokonania przebudowy i dostosowania do ruchu pojazdów infrastruktury drogowej należącej do gminy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu ich ujęcia na koncie zobowiązań?
2.  Czy użyczenie przez gminę na rzecz Spółki nieruchomości z infrastrukturą drogową będzie stanowić dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Stanowisko podatnika w zakresie pytania pierwszego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, pod warunkiem, że ich poniesienie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz obiektywnie zmierza do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W opinii Spółki, z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że między poniesieniem wydatków na nabycie towarów i usług, niezbędnych do dokonania przebudowy i dostosowania infrastruktury drogowej do ruchu pojazdów na czas budowy bioelektrowni, a możliwością osiągnięcia przychodów przez Spółkę z tytułu sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, wyprodukowanej w wybudowanej bioelektrowni, istnieje niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy. Poniesienie przedmiotowych kosztów przez Spółkę stanowi warunek sine qua non wybudowania bioelektrowni, gdyż w przypadku niedokonania przebudowy i dostosowania, będącej własnością gminy, infrastruktury drogowej do celów poruszania się po niej pojazdów na czas budowy, Spółka nie mogłaby wykonać różnego rodzaju prac budowlanych, inżynieryjnych i technicznych przy budowie bioelektrowni.

Ponadto, przy dokonywaniu analizy możliwości zaliczenia wydatków na nabycie towarów i usług związanych z przebudową i dostosowaniem infrastruktury drogowej należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm., dalej: „Ustawa o drogach”), które precyzyjnie wskazują podmiot odpowiedzialny za realizację przebudowy drogi w przypadku inwestycji niedrogowych. Na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o drogach, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy o drogach, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Na podstawie art. 4 pkt 18 Ustawy o drogach, przez przebudowę drogi należy rozumieć wykonanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego. Mając powyższe na uwadze, Spółka zauważa, że umowa użyczenia, która zostanie zawarta między Spółką a gminą będzie realizować założenia wskazane w art. 16 Ustawy o drogach, w zakresie ustalenia sposobu partycypacji Spółki w rozbudowie infrastruktury drogowej spowodowanej budową bioelektrowni. Należy przyjąć, że towary i usługi nabywane w celu realizacji inwestycji drogowej, która zostanie przekazana gminie, będą służyły do przebudowy użyczonych nieruchomości, a tym samym będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Analiza przedstawionych regulacji prowadzi do wniosku, że skoro przepisy Ustawy o drogach bezpośrednio nakładają na Spółkę-inwestora obowiązek realizacji prac polegających na przebudowie drogi, nie będącej własnością inwestora, zatem nie ma innej możliwości niż traktowanie prowadzonych prac inwestycji drogowej inaczej niż prac prowadzonych w ramach działalności gospodarczej Spółki-inwestora i tym samym mających wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jeżeli treść przepisu art. 16 ust. 1 Ustawy o drogach, wskazuje explicite obowiązki inwestora w zakresie przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową, należy uznać, że celem ustawodawcy jest podkreślenie, że działania budowlane podejmowane przez inwestora w zakresie infrastruktury drogowej są nierozerwalnie związane z prowadzoną inwestycją niedrogową, a tym samym nie mogą być traktowane inaczej na gruncie przepisów prawa niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, że poniesienie wyżej wymienionych wydatków przez Spółkę będzie uzasadnione nie tylko z ekonomicznego punktu widzenia, lecz również będzie wynikać z regulacji prawnych Ustawy o drogach, które nakładają na Spółkę obowiązek ich poniesienia. Jeżeli przepisy, obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej prawa, nakładają na Spółkę-inwestora obowiązek odpowiedniego zachowania oraz poniesienia wskazanych wydatków, tym samym przepisy te przesądzają o związku ponoszonych wydatków z prowadzoną przez Spółkę inwestycją. Należy zauważyć, że wydatki na nabycie towarów i usług, związanych z przebudową i dostosowaniem infrastruktury drogowej, nie mieszczą się w katalogu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, ponoszone wydatki będą stanowiły wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, nie istnieją podstawy do zaliczenia ponoszonych wydatków na nabycie towarów i usług związanych z przebudową i dostosowaniem będącej własnością gminy infrastrukturą drogową do kosztów wytworzenia środka trwałego Spółki ani inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednym z warunków do zakwalifikowania składników majątkowych do środków trwałych podatnika, wskazanym w art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, jest posiadanie przez podatnika prawa własności lub współwłasności tych składników majątkowych. Warunek ten nie zostanie spełniony, ponieważ Spółka nie będzie posiadać prawa własności lub współwłasności składników majątkowych, które staną się elementami infrastruktury drogowej należącej do gminy. Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Kodeks cywilny wprowadza regułę, że wszystko co znajduje się na gruncie przynależy do gruntu i podziela los prawny gruntu. W związku z powyższym, wykonanie robót drogowych, w wyniku których nastąpi podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej infrastruktury drogowej, należącej do gminy, przykładowo poprzez dokonanie podbudowy z materiałów, które zostaną trwale z gruntem związane, spowoduje, że podbudowy osadzone na gruncie drogi staną się jej częścią składową. Z uwagi na fakt, że przebudowane drogi zostaną przekazane gminie w stanie umożliwiającym wykorzystanie prac zrealizowanych przez Spółkę pod kątem budowy przez gminę dróg o nawierzchni bitumicznej, Spółka wskazuje, że naniesione na gruntach elementy będą miały charakter stały. W konsekwencji, elementy osadzone trwale na użyczonych nieruchomościach przez inwestora-Spółkę będą należały do właściciela nieruchomości - gminy. Należy mieć również na uwadze, że w przypadku przebudowy i dostosowania infrastruktury drogowej, będącej własnością gminy, efekt wykonanych prac nie będzie służył jedynie inwestorowi-Spółce. Efekt zrealizowanych prac budowlanych dotyczący infrastruktury drogowej będzie mogła wykorzystać gmina pod kątem budowy dróg o nawierzchni bitumicznej do bioelektrowni, będących drogami o charakterze publicznym, w związku z czym krąg ich użytkowników będzie szeroki (nieograniczony jedynie do Spółki).

Jednocześnie, w opinii Spółki, brak jest podstaw do uznania ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie towarów i usług związanych z przebudową i dostosowaniem infrastruktury drogowej, za inwestycję w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” — zwane także środkami trwałymi. Z analizowanej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym do uznania wydatków za inwestycje w obcym środku trwałym jest wykorzystanie rezultatów poniesionych wydatków do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli rezultaty tych wydatków będą wykorzystywać inne podmioty, wówczas nie można takich wydatków uznać za inwestycje w obcych środkach trwałych. W przypadku Spółki rezultaty tych wydatków będą wykorzystywane przez Spółkę oraz następnie przekazane gminie i wykorzystywane przez szerokie grono użytkowników dróg.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, wyrażonym w piśmie nr DD6-8213- 431WK1061249 z dnia 14 lipca 2006 r., „droga publiczna, w przebudowie której partycypuje przedsiębiorstwo, nie stanowi środka trwałego podatnika. (\`(...)\`) Umowa o partycypację w kosztach budowy drogi publicznej, zawarta pomiędzy podatnikiem a jej właścicielem (np. samorządem gminy), nie jest umową na podstawie, której droga ta została przyjęta przez podatnika do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z drogi przez podatnika. Z tego też względu, zdaniem Ministerstwa Finansów, wydatki związane z nakładami podatnika na utrzymywanie (przebudowę) drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki takie mogą natomiast stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updop, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch (\`(...)\`) warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z celem uzyskania przychodów”.

Na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Spółki, wydatki na nabycie towarów i usług związane z przebudową i dostosowaniem infrastruktury drogowej, ponoszone przez Spółkę, będą stanowić wydatki o charakterze ogólnym i tym samym powinny zostać zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Poniesienie przedmiotowych wydatków będzie warunkiem uzyskania przychodów w ogóle. Nie będą one miały bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych kwotach uzyskanych przychodów przez Spółkę z tytułu sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. Nie będzie także możliwości precyzyjnego wskazania wartości przysporzenia uzyskanego przez Spółkę w związku z poniesieniem ww. kosztów. W związku z tym, zastosowanie do ponoszonych wydatków znajdzie regulacja art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, na podstawie której ponoszone wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, przypisanie kosztu z tytułu poniesienia wydatków na nabycie towarów i usług związanych z przebudową i dostosowaniem infrastruktury drogowej do właściwego okresu rozliczeniowego jest uzależnione od tego, na jaki dzień Spółka ujmuje koszt podatkowy w księgach rachunkowych. Zgodnie z zasadą, iż przypisanie kosztu do właściwego okresu rozliczeniowego jest uzależnione od tego, na jaki dzień Spółka ujmuje koszt w księgach rachunkowych, Spółka uważa, że może zaliczyć ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie zobowiązań na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Zatem, zaksięgowanie kosztów ww. wydatków na koncie zobowiązań będzie jednocześnie podstawą do zaliczenia w miesiącu zaksięgowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w analizowanym zakresie spotkało się z aprobatą Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wydał interpretację indywidualną nr IPPB5/423-519/10-4/AM z dnia 25 października 2010 r., w której uznał za prawidłowe, że wydatki poniesione na przebudowę i utwardzenie drogi publicznej prowadzącej do biogazowni stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Analogicznie rozstrzygnął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych nr IPPB5/423- 433/09.4/JC z dnia 6 października 2009 r. oraz IPPB5/423-238/09-4/AM z dnia 10 lipca 2009 r.

1.  Stanowisko podatnika w zakresie pytania drugiego.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Z regulacji tej wynika wprost, że umowa użyczenia jest umową nieodpłatną, zawieraną w celu niesienia bezinteresownej pomocy na rzecz innej osoby. W związku z tym, użyczający nie otrzymuje od biorącego żadnej korzyści. Korzyści te nie muszą polegać jedynie na otrzymaniu wynagrodzenia w formie pieniężnej przez jedną stronę umowy od drugiej strony umowy, lecz również mogą stanowić inną formę gratyfikacji. Za powyższą argumentacją przemawia stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 2612/94, zgodnie z którym istotą umowy użyczenia „jest oddanie rzeczy do bezpłatnego używania, jednakże „bezpłatność” musi dotyczyć wszelkich elementów umowy, umowa użyczenia nie może zatem nakładać na biorącego do używania obowiązku żadnych świadczeń na rzecz dającego do bezpłatnego użytkowania”.

W opinii Spółki, w analizowanym przypadku nie wystąpi po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Spółka nie otrzyma nieodpłatnego przysporzenia majątkowego z tytułu używania infrastruktury drogowej należącej do gminy, gdyż jej używanie będzie polegać jedynie na poruszaniu się po niej pojazdów w trakcie budowy bioelektrowni. Użyczone Spółce nieruchomości stanowią ogólnodostępne drogi, zatem do korzystania z nich jest uprawnione szerokie grono użytkowników, którzy nie ponoszą z tego tytułu dodatkowych opłat i nie jest im przypisywany przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W przypadku inwestycji niedrogowej przepisy Ustawy o drogach nakładają na inwestora obowiązek podpisania umowy o wykorzystanie drogi publicznej oraz obowiązek stosownego przebudowania drogi, w związku z tym, wymagają od inwestora niedrogowego określonego rodzaju zachowania. Wynikający z regulacji prawnych wymóg podpisania przez Spółkę stosownej umowy z gminą o wykorzystanie drogi wskazuje na brak przychodu po stronie Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie można wywodzić powstania przychodu po stronie Spółki, w sytuacji gdy wykonuje ona obowiązki nałożone na nią przez ustawodawcę.

Należy zauważyć, że aby ustalić po stronie Spółki przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia niezbędne byłoby także uzyskanie przez Spółkę bezpłatnego świadczenia od gminy. W przedmiotowym przypadku, obie strony umowy uzyskają ekwiwalentne korzyści z tytułu podpisanej umowy. Spółka uzyska możliwość wykorzystania infrastruktury drogowej na potrzeby budowy bioelektrowni. Natomiast, gmina U. uzyska korzyść w postaci przebudowanych nieruchomości (ogólnodostępnych dróg wewnętrznych), które będą mogły zostać wykorzystane pod kątem budowy dróg o nawierzchni bitumicznej do bioelektrowni służąc ogółowi użytkowników dróg.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w analizowanym zakresie spotkało się z aprobatą Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wydał interpretację indywidualną nr IPPB5/423-433/09-4/JC z dnia 6 października 2009 r., w której uznał za prawidłowe, że w związku z zawarciem umowy użyczenia nieruchomości, na której zostanie wybudowana infrastruktura towarzysząca w związku z budową supermarketu, nie wystąpi po stronie podatnika przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Podsumowując, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

1.  wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie towarów i usług, niezbędnych do dokonania przebudowy i dostosowania do ruchu pojazdów infrastruktury drogowej należącej do gminy, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu ich ujęcia na koncie zobowiązań i na koncie pozabilansowym,
2.  użyczenie przez gminę na rzecz Spółki nieruchomości z infrastrukturą drogową nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie towarów i usług, niezbędnych do dokonania przebudowy i dostosowania do ruchu pojazdów infrastruktury drogowej należącej do gminy – **za prawidłowe,**

*   momentu poniesienia przedmiotowych wydatków – **za nieprawidłowe,**

*   zawarcia „umowy użyczenia” – **za prawidłowe.**

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z treści powyższych regulacji prawnych, wyraźnie wynika, iż warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów są:

*   poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie zakwalifikowanie kosztu do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie w każdym przypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku.

Wydatki więc nie tylko muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale jednocześnie - co ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy – nie mogą być wymienione w art. 16 ust. 1 wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca podjął decyzję o rozpoczęciu inwestycji – wybudowaniu bioelektrowni. Celem inwestycji jest produkcja „zielonej” energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, czyli czerpanie przychodów ze sprzedaży i dystrybucji tej energii.

W celu wybudowania bioelektrowni Spółce niezbędny jest dostęp do drogi dojazdowej do nieruchomości, na której będzie prowadzona inwestycja. Droga dojazdowa będzie wykorzystywana przez pojazdy w czasie budowy. Uzyskanie dostępu do drogi dojazdowej ma nastąpić nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia podpisanej z właścicielem gruntu – Urzędem Gminy U. Spółka dokona przebudowy użyczonej nieruchomości w celu dostosowania do ruchu pojazdów na czas budowy. Z umowy użyczenia będzie wynikać, że wszelkie koszty związane z realizacją przebudowy użyczonych gruntów będzie ponosiła Spółka, jak również nie będzie kierowała roszczeń do Gminy o zwrot poniesionych nakładów.

Po zakończeniu używania, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotu umowy w stanie niepogorszonym. Gmina będzie miała możliwość wykorzystania przebudowanej przez Spółkę infrastruktury drogowej.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał odniesienia przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że wydatki, o których mowa w treści wniosku nie są objęte zakresem zastosowania tego artykułu. Podkreślić jednak należy, że fakt, iż art. 16 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania w tym przypadku nie oznacza, że automatycznie stanowią one koszt uzyskania przychodów. Z definicji kosztu podatkowego zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Do rozważenia pozostaje kwestia celu poniesionego wydatku w kontekście jego wpływu na osiągane przez podatnika przychody oraz czy wydatek ten wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zrealizować inwestycję budowy bioelektrowni w związku z prowadzoną działalnością w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej pozyskanej z tej bioelektrowni. Uzasadnionym jest poniesienie wydatków na nabycie towarów i usług niezbędnych do dokonania przebudowy i dostosowania infrastruktury drogowej do ruchu pojazdów na czas budowy bioelektrowni.

Kosztami uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy mogą być koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, ze podatnik wykaże, że koszty te zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Organu, z opisu zdarzenia przyszłego Spółki wynika, że przesłanki, aby przedmiotowe wydatki na infrastrukturę drogową uznać za koszty pośrednie uzyskania przychodów zostały spełnione.

Odnosząc się do powołanej w stanowisku Wnioskodawcy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) Organ zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż obowiązek poniesienia wydatków na infrastrukturę drogową w rozpatrywanej sprawie wynika z przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Wskazana regulacja prawna wprost rozstrzyga, że jeżeli zachodzi konieczność modernizacji infrastruktury drogowej wywołana inwestycją niedrogową obowiązek takiej modernizacji spoczywa na inwestorze, czyli w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawcy.

Kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty pośrednie są postrącane w dacie ich poniesienia (rozumiana jako data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy). Niemniej jednak, w ocenie Organu, momentem właściwym do rozpoznania analizowanych wydatków jako kosztów podatkowych nie powinien być moment ujęcia powyższych wydatków w księgach rachunkowych, ale moment przekazania przedmiotu umowy Gminie, tj. moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Dopiero w momencie faktycznego przekazania możliwe jest stwierdzenie, że koszty te mają charakter definitywny oraz, że powinny by uznane za koszty pośrednie.

Należy wskazać, że do czasu przekazania mogłyby wystąpić okoliczności wpływające bezpośrednio na sposób rozliczenia dla celów podatkowych poniesionych przez Spółkę wydatków. Spółka mogłaby między innymi, wycofać się z prowadzonej przebudowy lub dokonać zbycia nakładów inwestycyjnych na rzecz osób trzecich. W pierwszym przypadku poniesione wydatki stanowiłyby koszty zaniechanych inwestycji, które zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Natomiast w przypadku, gdyby Spółka przed przekazaniem nakładów na przebudowę Drogi Dojazdowej na rzecz gminy dokonała ich zbycia, to poniesione wydatki stanowiłyby koszty bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być rozpoznane w momencie uzyskania przychodu, a nie w momencie ich poniesienia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż właściwym momentem ujęcia jako kosztów podatkowych wydatków na budowę drogi jest moment przekazania infrastruktury gminie. Dopiero w tym momencie koszty te stają się definitywne i możliwe jest ich jednoznaczne i prawidłowe rozliczenie dla celów podatkowych.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Pomimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie” to zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dna 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia.

Wobec powyższego, w związku z zawarciem umowy użyczenia nie wystąpi po stronie Spółki przychód podatkowy z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym – Spółka otrzyma możliwość realizacji inwestycji w postaci bioelektrowni a gmina uporządkowany i zagospodarowany teren, stanowiący ogólnodostępne drogi, do korzystania z których uprawnione jest szerokie grono użytkowników.

Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę infrastruktury drogowej stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem potrącalne w momencie formalnego przekazania infrastruktury gminie. W związku z zawarciem umowy użyczenia nie wystąpi po stronie Spółki przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Wskazać także należy, iż powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały wydane w indywidualnych sprawach, przez co nie mogą wpływać na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Ponadto, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.