Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-48/13-4/MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-18
Teza: Czy wydatki ponoszone na pokrycie kosztów wyżywienia pracowników w trakcie podróży służbowej krajowej lub zagranicznej, zwracane pracownikom na podstawie przedkładanych rachunków lub faktur, w części przekraczającej wysokość diety wynikającej z rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej, stanowią przychód tych pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od tych wypłat?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415-48/13-2/MAP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 27 marca 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 3 kwietnia 2013 r., następnie w dniu 9 kwietnia 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 5 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z racji rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej, tj. realizacji usług ogólnobudowlanych na rzecz kontrahentów na terenie całej Polski oraz w krajach Unii Europejskiej, zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Część z pracowników jest wysyłana w podróże służbowe poza miejsce stałego zamieszkania, których celem jest m.in. nadzorowanie prowadzonych robót, dokonywanie bieżących uzgodnień z generalnymi wykonawcami, podpisywanie umów oraz poszukiwanie nowych zleceń.

Wnioskodawca wysyłając pracowników w podróże służbowe, zgodnie z przepisami § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowej na obszarze kraju oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży zagranicznych, zwraca pracownikom koszty przejazdów, noclegów oraz innych udokumentowanych wydatków, w tym koszty wyżywienia. Tym samym nie wypłaca pracownikom diet na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia.

Koszty wyżywienia wynikające z dostarczanych faktur, czy rachunków wystawionych na Spółkę z zasady przekraczają wartość diet przewidzianych dla podróży krajowych, czy zagranicznych. Wnioskodawca zalicza całość kosztów wyżywienia pracowników podczas podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów, przy czym każdorazowo wydatki te są analizowane pod kątem ich zasadności. Jeżeli poniesione wydatki są niezasadne lub niewłaściwie udokumentowane dowodami zakupu - nie podlegają zwrotowi.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji mają być świadczenia zarówno z tytułu podróży służbowych krajowych, jak i zagranicznych. Natomiast podróże służbowe odbywane przez pracowników Spółki są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawioną sytuacją, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wydatki ponoszone na pokrycie kosztów wyżywienia pracowników w trakcie podróży służbowej (także w części przekraczającej wysokość diety), wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, nie stanowią przychodu pracowników, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Uzupełniając wniosek, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na pokrycie kosztów wyżywienia pracowników w trakcie podróży służbowej krajowej lub zagranicznej, zwracane pracownikom na podstawie przedkładanych rachunków lub faktur, w części przekraczającej wysokość diety wynikającej z rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej, stanowią przychód tych pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od tych wypłat?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z § 3 poz. 4 i § 4 ust. 3 poz. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalaniu należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), oraz w § 2 poz. 2 lit. c) i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), minister pozostawił pracodawcy wybór: może on wypłacić dietę lub zapewnić pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wnioskodawca podkreśla, że przywołany wyżej, jak i żaden inny przepis nie określa, co należy rozumieć jako zapewnienie całodziennego wyżywienia, więc zdaniem Spółki nie ma przeszkód, aby jako zapewnienie takiego wyżywienia uznać zwrócenie pracownikowi (na podstawie dostarczonych faktur czy rachunków) wydatków poniesionych przez niego na całodzienne wyżywienie uznając je za „\`(...)\`inne udokumentowane wydatki, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.”

Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nadwyżka kwoty wynikającej z faktury za wyżywienie podczas podróży służbowej, ponad limit diety określonej w przepisach, jest przychodem pracownika objętym zwolnieniem podmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Tym samym Spółka jako płatnik nie jest zobowiązana rozpoznać zwracanych pracownikom poniesionych przez nich podczas podróży służbowych kosztów całodziennego wyżywienia jako przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku oraz sporządzania informacji PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z przepisu art. 11 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast ust. 4 tego artykułu definiuje pojęcie pracownika, w świetle którego za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie ww. przepisu przysługujące pracownikom z tytułu odbytych podróży służbowych, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami o których mowa powyżej są m.in. przepisy:

*   obowiązujących do dnia 28 lutego 2013 r. rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:
    *   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz
    *   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.),

*   obowiązującego od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zatem przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. rozporządzeniach.

Stosownie do treści art. 775 § 3-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ww. ustawy.

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej.

Dieta za dobę podróży przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie. Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż z racji realizacji usług ogólnobudowlanych na rzecz kontrahentów na terenie całej Polski oraz w krajach Unii Europejskiej, Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Część z pracowników jest wysyłana w podróże służbowe poza miejsce stałego zamieszkania, których celem jest m.in. nadzorowanie prowadzonych robót, dokonywanie bieżących uzgodnień z generalnymi wykonawcami, podpisywanie umów oraz poszukiwanie nowych zleceń. Wnioskodawca wysyłając pracowników w podróże służbowe zwraca im koszty przejazdów, noclegów oraz innych udokumentowanych wydatków, w tym koszty wyżywienia. Tym samym nie wypłaca pracownikom diet na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Koszty wyżywienia wynikające z dostarczanych faktur, czy rachunków wystawionych na Spółkę z zasady przekraczają wartość diet przewidzianych dla podróży krajowych, czy zagranicznych.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określoną w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie krajowych i zagranicznych podróży służbowych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. W konsekwencji więc Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

W tym miejscu podkreślić jednak należy, że pojęcie „podróży służbowej” należy do zakresu prawa pracy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania przez Wnioskodawcę diet i innych należności przysługujących pracownikowi z tytułu odbywania podróży służbowych nie leży w kompetencji organów podatkowych upoważnionych do wykonywania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.