Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.913.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-23
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K. GmbH jest międzynarodowym producentem technologii napełniania i wytwarzania opakowań dla sektora napojów, produktów spożywczych, niespożywczych. Angażuje się w działalność projektową, produkcyjną, sprzedażową, inżynieryjną, montażową, usługową oraz związaną z nimi działalność w obszarze maszyn i sprzętu. K Polska sp. z o.o. powstała w styczniu 2014 r. przejmując zadania likwidowanego oddziału K. GmbH (sp. z o.o.) Oddział w Polsce. K P GmbH jest producentem linii do produkcji opakowań typu PET i rozlewania napojów w tego rodzaju opakowania. K. GmbH posiada 99% udziałów w K Polska sp. z o.o. i większościowy udział w K P GmbH, K GmbH, K Polska sp. z o.o., K P GmbH należą do Grupy K oraz Grupy S stanowiąc grupę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 43 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). K Polska Sp. z o.o. aktywnie angażuje sie w dystrybucje oraz wprowadzanie do sprzedaży maszyn i sprzętu, linii, części, elementów oferowanych przez K GmbH i K P GmbH oraz świadczy usługi związane z sektorem produkcji i rozlewania napojów. Podstawowym przedmiotem działalności spółki K Polska sp. z o.o. jest naprawa i konserwacja oraz wsparcie techniczne dotyczące sprzedaży maszyn i urządzeń, a w szczególności linii przemysłowych do rozlewania napojów produkowanych przez K GmbH. Usługi obsługi posprzedażnej, bieżących napraw i serwisu K Polska sp. z o.o. świadczy także na rzecz K P GmbH w zakresie linii do produkcji opakowań typu PET i rozlewania napojów do tych opakowań. W związku z postępującą globalizacją oraz przyspieszoną konsolidacją w przemyśle produkcji napojów, K GmbH scentralizowała procesy biznesowe w celu budowy silnej i spójnie działającej organizacji wdrażając centralny system zarządzania sprzedażą, instalacją, serwisem i obsługą posprzedażową oraz obsługą i naprawami bieżącymi sprzedawanych urządzeń. W tym celu powstał system zarządzania usługami serwisowymi pod nazwa I. Podstawą przeprowadzenia transakcji pomiędzy K GmbH i K Polska sp. z o.o. jest "Umowa ramowa o świadczenie usług" - "Framework Service Agreement" zawarta dnia 10 kwietnia 2014 r. pomiędzy K GmbH a K Polska Sp. z o.o. (dalej: Umowa) oraz Aneks do tej umowy podpisany 01 grudnia 2014 r. Na podstawie powyższej umowy K Polska sp. z o.o. otrzymuje od K GmbH odrębne zlecenia i zamówienia wykonania czynności na rzecz klientów K GmbH. Zwykle są to klienci, którzy nabyli od K GmbH urządzenia lub linie do rozlewania napojów. Zlecenia są przekazywane w formie zleceń wystawionych przez wyznaczonego pracownika K GmbH (Servicebericht oraz Anhang zum Servicebericht) z systemu I. bezpośrednio pracownikom technicznym K Polska sp. z o.o. i na podstawie tych dokumentów następuje wskazanie miejsca świadczenia usług przez K Polska sp. z o.o. na rzecz K GmbH. Bezpośrednim odbiorcą usługi jest Klient K GmbH wskazany w zleceniu z którym K Polska sp. z o.o. nie łączy żaden stosunek prawny i ten odbiorca potwierdza własnym podpisem K. GmbH odbiór wykonania usługi na jego rzecz, przekazując potwierdzenie odbioru dokumentem, który K. GmbH wprowadza do systemu I. Zdarza się, że odrębnie K. GmbH dostarcza odbiorcy usługi części zamienne i elementy, które są instalowane w trakcie wykonywania usługi i to zarówno przy naprawach gwarancyjnych, jak i pogwarancyjnych. Ewentualnymi kosztami części zamiennych K. GmbH obciąża bezpośrednio odbiorcę usługi. Dopiero na podstawie kompletu dokumentów obejmujących wykonanie usługi w tym wskazanie godzin pracy serwisowej techników i dodatkowych czynności, części i materiałów zużytych w trakcie usługi a dostarczonych klientowi K GmbH, sporządzany jest protokół odbioru wykonanie usługi pomiędzy K GmbH i K Polska sp. z o.o. oraz dokonywane rozliczenie usługi potwierdzone wystawieniem faktury na rzecz K GmbH. Wyliczenie należności jest dokonywane na podstawie ustalonego i zatwierdzonego przez obie strony na dany rok cennika. Zgodnie z zapisem Aneksu nr 1 do Umowy pomiędzy K GmbH, a K Polska sp. z o.o. obowiązującym od 1 grudnia 2014 r.: "3.1 Usługi uważa się za wykonane, gdy zostaną zaakceptowane na piśmie przez przedstawiciela Zamawiającego (K GmbH) i przekazanie dokumentu odbioru Usługobiorcy (K Polska). Z tą samą chwilą przechodzi na Zamawiającego (K GmbH) ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia przedmiotów, do których odnoszą się usługi świadczone przez Usługobiorcę (K Polska). Przekazanie Usługobiorcy dokumentu odbioru stanowi dla Usługobiorcy (K Polska) podstawę do wystawienia faktury.

Pomiędzy datą zakończenia czynności przez pracowników technicznych K. Polska sp. z o.o. u Klienta K. GmbH, a przekazaniem do systemu I. potwierdzenia ich wykonania od Klienta mija kilka dni, zaś rozliczenie usługi (zużycie części, materiałów, ustalenie godzin roboczych pracy serwisu) zajmuje kolejne kilka dni (do dwóch tygodni). Protokół odbioru pomiędzy K. GmbH, a K. Polska sp. z o.o. może zostać sporządzony dopiero po dokonaniu ustalenia zakresu wykonanych czynności, co następuje pomiędzy K GmbH i jej Klientem, bez udziału K Polska sp. z o.o. W dniu sporządzenia protokółu odbioru usługi pomiędzy K GmbH i K Polska sp. z o.o., K Polska sp. z o.o. wystawia K GmbH fakturę za wykonaną usługę. Protokół odbioru może być sporządzany dopiero po rozliczeniu rzeczowym czynności pomiędzy K GmbH a jego Klientem, natomiast K GmbH wystawia fakturę dla Klienta dopiero po otrzymaniu faktury od K Polska sp. z o.o.. Analogiczna procedura obowiązuje przy świadczeniu usług na rzecz K P GmbH. K Polska sp. z o.o. w związku ze świadczeniem usług na rzecz K GmbH i K P GmbH ponosi wyłącznie koszty osobowe dotyczące zatrudnienia pracowników, którzy mają zawarte umowy o prace. K Polska sp. z o.o. ponosi koszty wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, delegacji (diety, noclegi, przejazdy). Pracownicy korzystają przy wykonywaniu czynności jedynie z urządzeń diagnostycznych będących własnością K Polska sp. z o.o., natomiast części zamienne są nabywane bezpośrednio przez Klienta w K GmbH. Wskazane koszty osobowe są ponoszone w każdym miesiącu i stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, należności te są kosztem podatkowym z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika zgodnie z art. 15 ust. 4g) i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od należności pracowniczych, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, składki te zostały opłacone art. 15 ust. 4h), art. 16 ust. 1 pkt 57a) i ust. 7d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec zarachowania kosztów z chwilą ich zapłaty na podstawie przepisów szczególnych i ponoszenia ich w każdym miesiącu roku podatkowego, nie zostaje zachwiana zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (art. 6 ust. 2, art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym przypadku, Wnioskodawca prawidłowo określiła datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 19a) ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przyjmując datę zgodną z datą podpisania protokołu odbioru pomiędzy K. GmbH i K. Polska sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, moment wykonania usługi w opisanym stanie faktycznym, która była świadczona zgodnie z zawartą umową, został prawidłowo określony na datę sporządzenia protokołu odbioru pomiędzy K GmbH i K Polska sp. z o.o., gdyż w umowie w ten sposób został precyzyjnie ustalony moment wykonania i odbioru usługi. Aby usługa mogła być wykonana kompleksowo, wykonawca - K Polska sp. z o.o. został zobowiązany, zgodnie z postanowieniami umowy, do sporządzenia i przekazania pisemnego raportu ze stanu realizacji usługi w formie protokółu odbioru. Bez tego elementu nie jest możliwy odbiór usługi. Zgodnie z art. 12 ust. 3a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej „ustawa o CIT” i zgodnie z art. 19a) ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej „ustawa VAT" za datę uzyskania przychodu i datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przyjęto dzień podpisania protokołu odbioru pomiędzy K GmbH i K Polska sp. z o.o. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". W myśl postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, "przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a) ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, "za datę powstania przychodu uważa sie, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień

*   wystawienia faktury
*   uregulowania należności"

Analogicznie zgodnie z art. 19 a) ust. 1 ustawy o VAT „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeleniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

2\. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje sie również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę."

Ustawa o CIT jak i VAT nie definiuje momentu w którym usługę uznaje sie za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy sie posługiwać dla jego określenia (poza wyjątkami dotyczącymi usług budowlanych). Zasadne jest zatem przyjęcie, że wykonanie i częściowe wykonanie danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową. W świetle art. 12 ust. 3a) ustawy o CIT i art. 19a) ust. 1 ustawy o VAT, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podpisanie przez upoważnionych przedstawicieli stron umowy protokołu odbioru wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), zgodnie z umową stanowi podstawę do wystawienia faktury przez K Polska sp. z o.o. dla K GmbH na odpowiednio obliczoną kwotę wynagrodzenia. Dopiero datę podpisania pomiędzy tymi podmiotami protokołu można zatem uznać za datę wykonania usługi. Stwierdzenie wykonania usługi uzależnione jest w tym wypadku nie tylko od wykonania prac, ale przede wszystkim od dopełnienia określonych procedur, w szczególności potwierdzenia przez zamawiającego wykonania (częściowego wykonania) usługi, poprzez akceptacje protokołu odbioru sporządzonego za zlecone czynności. Ze względu na to, że pomiędzy Klientem K GmbH , a K Polska sp. z o.o. nie ma jakiegokolwiek stosunku prawnego - nie jest on bowiem stroną umowy i nie ma on prawa domagać sie od K Polska sp. z o.o. wykonania usługi (świadczenia) zgodnie z art. 393 k.c.. Dopóki nie nastąpi odbiór usługi pomiędzy K Polska sp. z o.o. i K GmbH, usługa nie jest wykonana. Kluczowym dla oceny wykonania usługi nie jest tylko całkowite wykonanie jej u Klienta K GmbH w poszczególnych zakładach w Polsce i potwierdzenie przez Klienta K GmbH wykonania czynności bezpośrednio do K GmbH. Nie obejmuje ono bowiem wszystkich czynności K Polska sp. z o.o., w których skład wchodzi choćby przejazd pracownika serwisu od Klienta. Dopiero zakończenie wszystkich czynności pozwala na sporządzenie protokołu odbioru. W przedmiotowej sprawie momentem, w którym następuje zatwierdzenie prac (wykonanie usługi) między stronami, jest moment akceptacji protokołu odbioru. Potwierdza on bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że zarówno zdaniem K Polska sp. z o.o. jak i K GmbH określony w umowie zakres prac został w prawidłowy sposób ukończony. Do momentu zaakceptowania tego dokumentu przez K GmbH nie można uznać, że usługa została wykonana. Dopiero protokół potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace (K Polska sp. z o.o.) i upoważnia K Polska sp. z o.o. do żądania zapłaty umówionego wynagrodzenia na podstawie wystawionej faktury. Analogiczne uzasadnienie stanowiska ma zastosowanie do usług świadczonych przez K Polska sp. z o.o. dla K P GmbH. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, te przychód należny, w świetle art. 12 ust. 3a) ustawy o CIT, jak i obowiązek podatkowy zgodnie art. 19a) ust. 1 ustawy o VAT powstaje w terminie wykonania usługi, za który uważa sie dzień częściowego bądź ostatecznego zaakceptowania protokołu odbioru przez K GmbH i K Polska sp. z o.o. (o ile wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury bądź uregulowania należności). Powyższe stanowisko jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi IPTPB3/423-225/11-2/KJ Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 listopada 2011 r. oraz ITPB3/423-414/11/PSI Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 października 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, K GmbH, oraz K P GmbH należą do Grupy K oraz Grupy S stanowiąc grupę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 43 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wnioskodawca aktywnie angażuje się w dystrybucję oraz wprowadzanie do sprzedaży maszyn i sprzętu, linii, części, elementów oferowanych przez K GmbH i K P GmbH oraz świadczy usługi związane z sektorem produkcji i rozlewania napojów. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest naprawa i konserwacja oraz wsparcie techniczne dotyczące sprzedaży maszyn i urządzeń, a w szczególności linii przemysłowych do rozlewania napojów produkowanych przez K GmbH. Usługi obsługi posprzedażnej, bieżących napraw i serwisu Wnioskodawca świadczy także na rzecz K P GmbH w zakresie linii do produkcji opakowań typu PET i rozlewania napojów do tych opakowań. K GmbH wdrożyła centralny system zarządzania sprzedażą, instalacją, serwisem i obsługą posprzedażową oraz obsługą i naprawami bieżącymi sprzedawanych urządzeń. W tym celu powstał system zarządzania usługami serwisowymi pod nazwą INNOSOFT. Podstawą przeprowadzenia transakcji pomiędzy K GmbH Wnioskodawcą jest "Umowa ramowa o świadczenie usług" - "Framework Service Agreement" zawarta dnia 10 kwietnia 2014 r. pomiędzy K GmbH a Wnioskodawcą oraz Aneks do tej umowy podpisany 01 grudnia 2014 r. Na podstawie powyższej umowy Wnioskodawca otrzymuje od K GmbH odrębne zlecenia i zamówienia wykonania czynności na rzecz klientów K GmbH. Zwykle są to klienci, którzy nabyli od K GmbH urządzenia lub linie do rozlewania napojów. Zlecenia są przekazywane w formie zleceń wystawionych przez wyznaczonego pracownika K GmbH z systemu INNOSOFT bezpośrednio pracownikom technicznym Wnioskodawcy i na podstawie tych dokumentów następuje wskazanie miejsca świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz K GmbH. Bezpośrednim odbiorcą usługi jest Klient K GmbH wskazany w zleceniu z którym Wnioskodawca nie łączy żaden stosunek prawny i ten odbiorca potwierdza własnym podpisem K GmbH odbiór wykonania usługi na jego rzecz, przekazując potwierdzenie odbioru dokumentem, który K GmbH wprowadza do systemu INNOSOFT. Zdarza sie, że odrębnie K GmbH dostarcza odbiorcy usługi części zamienne i elementy, które są instalowane w trakcie wykonywania usługi i to zarówno przy naprawach gwarancyjnych, jak i pogwarancyjnych. Ewentualnymi kosztami części zamiennych K GmbH obciąża bezpośrednio odbiorcę usługi. Dopiero na podstawie kompletu dokumentów obejmujących wykonanie usługi w tym wskazanie godzin pracy serwisowej techników i dodatkowych czynności, części i materiałów zużytych w trakcie usługi a dostarczonych klientowi K GmbH, sporządzany jest protokół odbioru wykonania usługi pomiędzy K GmbH i K Polska sp. z o.o. oraz dokonywane rozliczenie usługi potwierdzone wystawieniem faktury na rzecz K GmbH. Wyliczenie należności jest dokonywane na podstawie ustalonego i zatwierdzonego przez obie strony na dany rok cennika. Zgodnie z zapisem Aneksu nr 1 do Umowy pomiędzy K GmbH, a Wnioskodawcą obowiązującym od 1 grudnia 2014 r.: "3.1 Usługi uważa sie za wykonane, gdy zostaną zaakceptowane na piśmie przez przedstawiciela Zamawiającego (K GmbH) i przekazanie dokumentu odbioru Usługobiorcy (K Polska). Z tą samą chwilą przechodzi na Zamawiającego (K GmbH) ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia przedmiotów, do których odnoszą się usługi świadczone przez Usługobiorcę (K Polska). Przekazanie Usługobiorcy dokumentu odbioru stanowi dla Usługobiorcy (K Polska) podstawę do wystawienia faktury.

Pomiędzy datą zakończenia czynności przez pracowników technicznych Wnioskodawcy u Klienta K GmbH, a przekazaniem do systemu INNOSOFT potwierdzenia ich wykonania od Klienta mija kilka dni, zaś rozliczenie usługi (zużycie części, materiałów, ustalenie godzin roboczych pracy serwisu) zajmuje kolejne kilka dni (do dwóch tygodni). Protokół odbioru pomiędzy K GmbH, a Wnioskodawcą może zostać sporządzony dopiero po dokonaniu ustalenia zakresu wykonanych czynności, co następuje pomiędzy K GmbH i jej Klientem, bez udziału Wnioskodawcy. W dniu sporządzenia protokółu odbioru usługi pomiędzy K GmbH i Wnioskodawcą, Zainteresowany wystawia K GmbH fakturę za wykonaną usługę. Protokół odbioru może być sporządzany dopiero po rozliczeniu rzeczowym czynności pomiędzy K GmbH a jego Klientem, natomiast K GmbH wystawia fakturę dla Klienta dopiero po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy. Analogiczna procedura obowiązuje przy świadczeniu usług na rzecz K P GmbH. K Polska sp. z o.o. w związku ze świadczeniem usług na rzecz K GmbH i K P.

Watpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy za datę wykonania usługi i tym samym moment powstania obowiązku podatkowego można przyjąć datę zgodną z datą podpisania protokołu odbioru pomiędzy Wnioskodawcą a K GmbH.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ww. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasada ta oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Wykonanie usługi oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 poz. 380 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca wykonuje usługę na rzecz K Gmbh bądź na rzecz K P. Usługa ta obejmuje m.in. czynności serwisowe wykonywane na rzecz Klientów tych podmiotów, tym samym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów są jednym z elementów usługi wykonywanej na rzecz K Gmbh bądź na rzecz K P. Zatem w opisanym stanie faktycznym, w ocenie Organu, wykonanie czynności serwisowych przez Wnioskodawcę klientowi K GmbH nie przesądza o momencie wykonania usługi jaką świadczy Wnioskodawca na rzecz ww. podmiotów. W opisanej we wniosku sytuacji należy przyjąć, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest świadczący usługę tj. Wnioskodawca. Za moment ten, w niniejszej sprawie, można uznać sporządzenie protokołu odbioru wykonania usługi, który potwierdza, że wszystkie elementy składajace się na usługę jaką świadczy Wnioskodawca na rzecz K Gmbh zostały wykonane.

W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonej przez Wnioskodawcę uługi powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w chwilą wykonania usług. W niniejszej sprawie dniem tym będzie dzień, kiedy Wnioskodawca sporządza protokół odbioru wykowania usługi, gdyż w tym dniu wszystkie elementy (zakres wykonywanych usług, ustalenie godzin roboczych pracy serwisu, zużycie części, materiałów, dodatkowych czynności zleconych przez usługodawcę) składające się na usługę zostały zakończone.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług powstaje z chwilą wykonania usług rozumianego jako moment zaakceptowania przez Strony protokołu odbioru (data podpisania) bowiem w niniejszej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania przez Spółkę usług, tj. w momencie sporządzenia protokołu odbioru wykonania usługi. Przy czym bez wpływu na jego określenie pozostają uregulowania łączące strony umowy, co do sposobu akceptowania wykonanych usług, na podstawie którego następuje ich rozliczenie.

Tym samym stanowisko Wniokodawcy, w którym stwierdza, że „momentem, w którym następuje zatwierdzenie prac (wykonanie usługi) między stronami, jest moment akceptacji protokołu odbioru” należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.