Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.150.2019.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z planowanej transakcji.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 2 maja 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z planowanej transakcji − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z planowanej transakcji. Wniosek został uzupełniony pismem z 2 maja 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu znak: 0111-KDIB3-2.4012.150.1.AZ z 24 kwietnia 2019 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza w realizacji umowy sprzedaży nabyć od podmiotu będącego spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Sprzedający”), zabudowane nieruchomości (tj. działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki lub budowle lub ich części, dalej: „nieruchomości”), których właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym jest Sprzedający. Wskazane budynki lub budowle lub ich części (dalej: „Obiekty”) zostały wzniesione lub zmodernizowane w wyniku przeprowadzonej przez Sprzedającego inwestycji (dalej: „Inwestycja”).

Z przekazanych Kupującemu wiadomości wynika, że Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób nieruchomości z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział, czy zakład. Sprzedający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym bądź dzierżawcą także innych nieruchomości, które nie będą stanowić przedmiotu dostawy na rzecz Kupującego. nieruchomości stanowią jedne z wielu aktywów związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego.

W ramach planowanej transakcji na Kupującego, oprócz nieruchomości, zostanie przeniesiona umowa najmu nieruchomości zawarta z inną spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, niebędącą podmiotem powiązanym wobec Sprzedającego i Kupującego (dalej: „Umowa najmu”). Przejście Umowy najmu na Kupującego nastąpi z mocy samego prawa na podstawie art. 678 § 1 KC. Może się jednak okazać, że ze względów prawnych zostaną zawarte dodatkowe porozumienia między Stronami, dotyczące przeniesienia zawartej Umowy najmu na podstawie art. 678 § 1 KC – może dotyczyć to w szczególności sytuacji, w których zawarto umowy najmu, ale przed dniem planowanej transakcji nie wydano jeszcze najemcy przedmiotu najmu. Zawarcie dodatkowych porozumień w tym zakresie może okazać się konieczne ze względu na przepisy prawa cywilnego.

Ponadto w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę żadnych pracowników Sprzedającego. W szczególności transakcja nie będzie wiązać się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.)

Nieruchomości nie będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed dokonaniem sprzedaży.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie możliwe prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej zaledwie w oparciu o nabyte nieruchomości. W kształcie, w jakim nieruchomości są zbywane. Kupujący nie będzie w stanie wykonywać niezależnych zadań gospodarczych z wykorzystaniem nieruchomości. Realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa będzie, w ocenie Spółki, po uzupełnieniu szeregu elementów, dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy.

Tak więc nieruchomości nie posiadają aktualnie zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, co potwierdza brak przeniesienia w ramach transakcji (z wyjątkami opisanymi we wniosku):

*   pracowników dedykowanych do obsługi nieruchomości,
*   środków pieniężnych,
*   wierzytelności i zobowiązań,
*   rachunku bankowego,
*   niezbędnych umów dotyczących dostawy mediów,
*   umów o zarządzenie nieruchomością,
*   obsługi księgowej,
*   umów serwisowych (np. dotyczących ochrony fizycznej),
*   oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części,
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych.
*   tajemnicy przedsiębiorstwa.
*   know-how, czy ksiąg rachunkowych.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących informacji.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje:

Przedmiot przeważającej działalności:

*   PKD 68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi
*   Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:
*   PKD 64.19.Z – Pozostałe pośrednictwo pieniężne,
*   PKD 64.92.Z – Pozostałe formy udzielania kredytów,
*   PKD 68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   PKD 70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
*   PKD 74.90.Z – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   PKD 77 – Wynajem i dzierżawa,
*   PKD 77.40.Z – Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,
*   82.99.Z – Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   PKD 96.09.Z – Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana

Według przekazanych Spółce informacji Sprzedawca jest producentem szerokiej gamy artykułów z branży tworzyw sztucznych do domu i ogrodu. Ponadto Sprzedawca, w ramach działalności uzupełniającej, zajmuje się również m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Potwierdzają to postanowienia umowy Sprzedawcy, z której wynika, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje m.in.:

PKD 22.29 Z – Produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych,

PKD 68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

PKD 68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

PKD 68.32.Z – Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Według przekazanych Spółce informacji Sprzedający po sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym zakresie jak przed dokonaniem tej czynności.

Na pytanie Organu, w jaki sposób obecnie są wykorzystywane nieruchomości będące przedmiotem transakcji w przedsiębiorstwie Sprzedającego, udzielono odpowiedzi, że według przekazanych Spółce informacji w związku z rozwojem Sprzedającego oraz planami przeprowadzenia dalszych inwestycji, podjął on decyzję o wybudowaniu nowych hal produkcyjno-magazynowych, które traktuje jako inwestycję, a założony plan biznesowy zakładał, iż nowe hale zostaną przeznaczone do sprzedaży. Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie są wykorzystywane w działalności produkcyjnej Sprzedającego. Są one wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży, wynajmie nieruchomości, co stanowi dodatkowy przedmiot działalności Sprzedającego.

Na pytanie Organu, czy Sprzedający wykorzystuje ww. nieruchomości wyłącznie do działalności w zakresie najmu tzn. czy nieruchomości te są obecnie przedmiotem najmu lub dzierżawy, wskazano, że nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie są wykorzystywane w działalności produkcyjnej Sprzedawcy. Nieruchomości są wykorzystywane przez Sprzedawcę w działalności polegającej na wynajmie nieruchomości podmiotowi trzeciemu – na moment przygotowania niniejszej odpowiedzi przedmiotowe nieruchomości są w trakcie przygotowania do udostępnienia podmiotowi trzeciemu (m.in. dokonywane są odbiory techniczne).

Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie są wykorzystywane w działalności innej niż związanej z najmem.

Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy. Sprzedawca nie będzie przypisywał poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do nieruchomości będących przedmiotem planowanej transakcji. Nie będzie również prowadzona odrębna ewidencja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mających być przedmiotem dostawy nieruchomości. Według przekazanych Spółce informacji Sprzedający nie przypisał odrębnego rachunku bankowego do nieruchomości.

Według przekazanych Spółce informacji nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy przed ich sprzedażą.

W konsekwencji nie posiadają one i posiadać nie będą w momencie dokonania transakcji zdolności funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, gdyż nie przynależą do nich i nie zostaną przeniesieni wraz nieruchomościami:

*   pracownicy dedykowani do obsługi nieruchomości,
*   odrębne środki pieniężne,
*   wierzytelności i zobowiązania,
*   rachunek bankowy,
*   niezbędne umowy dotyczące dostawy mediów,
*   umowy o zarządzenie nieruchomością,
*   umowy z zakresu obsługi księgowej,
*   umowy serwisowe (np. dotyczące ochrony fizycznej),
*   oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnica przedsiębiorstwa,
*   know-how, czy księgi rachunkowe (pkt 9 odpowiedzi na wezwanie).

Według przekazanych Spółce informacji nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie posiadają aktualnie zdolności o funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, w szczególności nie przynależą do nich:

*   pracownicy dedykowani do obsługi nieruchomości,
*   odrębne środki pieniężne,
*   wierzytelności i zobowiązania,
*   rachunek bankowy,
*   niezbędne umowy dotyczące dostawy mediów,
*   umowy o zarządzenie nieruchomością,
*   umowy z zakresu obsługi księgowej,
*   umowy serwisowe (np. dotyczące ochrony fizycznej),
*   oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnica przedsiębiorstwa,
*   know-how, czy księgi rachunkowe (pkt 10 odpowiedzi na wezwanie).

Na prośbę Organu o wyjaśnienie dlaczego nie będzie możliwe prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w oparciu o nabyte nieruchomości, Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo, a zatem nie ma możliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w oparciu tylko o nabyte nieruchomości.

Na prośbę Organu o wskazanie z jakich przyczyn, w kształcie, w jakim nieruchomości są zbywane. Wnioskodawca nie będzie w stanie wykonywać niezależnych zadań gospodarczych z wykorzystaniem nieruchomości, Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo, a zatem nie ma możliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (wykonywania niezależnych zadań gospodarczych) przez Wnioskodawcę w oparciu tylko o nabyte nieruchomości.

Wnioskodawca na bazie nabytych nieruchomości będących przedmiotem planowanej transakcji będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu tych nieruchomości. Będzie wykonywać m.in. działalność polegającą na najmie nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego – na moment przygotowania niniejszej odpowiedzi przedmiotowe nieruchomości są w trakcie przygotowania do udostępnienia podmiotowi trzeciemu (m.in. dokonywane są odbiory techniczne).

Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości w ramach wykonywanej przez siebie działalności objętej kodem PKD:

*   PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi lub
*   PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca nie będzie miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych nieruchomości:

*   bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji,
*   bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wnioskodawca będzie mógł prowadzić działalność objętą poniższymi kodami PKD:

*   PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi lub
*   PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Na pytanie Organu, jakie elementy muszą zostać zaangażowane, aby nabyty zespół składników mógł realizować określone zadania gospodarcze, Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nic mogą samodzielnie funkcjonować jak niezależny podmiot gospodarczy. Zatem odpowiadając na ww. pytanie należy wskazać, że przedmiotowe nieruchomości mogą wykonywać określone zadania gospodarcze (przekładowo mogą być przedmiotem najmu/dzierżawy lub zostać sprzedane), jednak dla realizacji tego zamierzenia niezbędne będzie wdrożenie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nowych zasad organizacji lub ich istotna aktualizacja oraz zaangażowanie odpowiednich aktywów. Dzięki temu nieruchomości będą mogły właściwie funkcjonować w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy – przynosząc mu należytą korzyść gospodarczą.

W szczególności należy podkreślić, że dla celu realizowania zadań gospodarczych przez nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji, konieczne będzie zawarcie odrębnej umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy zarządzania aktywami. Ponadto w związku z planowaną transakcją na Kupującego nie są transferowane należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonymi nieruchomościami. Dla realizacji określonych zadań gospodarczych konieczne jest zaangażowanie aktywów, o których mowa w pkt 9 i 10 niniejszej odpowiedzi na wezwanie, w tym Kupujący będzie musiał zawrzeć odpowiednie umowy oraz przypisać pracowników do zarządzania nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (doprecyzowane w piśmie z 2 maja 2019 r.):

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako niepodlegająca wyłączeniu z opodatkowania VAT na zasadzie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT w związku z czym Spółka będzie mogła odliczyć w deklaracji VAT podatek naliczony wynikający z planowanej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 2 maja 2019 r.):

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na to że nie będzie ona stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa na zasadzie art. 6 pkt l w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a zatem Spółka będzie mogła odliczyć w deklaracji VAT podatek naliczony wynikający z planowanej transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z treścią art. 5 ust. I pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości stanowiące na gruncie prawa cywilnego rzeczy, powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako towary. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 ustawy VAT).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że prawo użytkowania wieczystego gruntu spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Z opodatkowania podatkiem VAT wyłączono jednak niektóre czynności. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy VAT oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa. Mając to na uwadze, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 KC, który stanowi, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy prawa cywilnego zawierają przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo - jest to w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 55 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 KC elementy zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Z kolei definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Powyższy przepis stanowi, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: „ZCP”). W orzecznictwie podkreśla się, że aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest istnienie wyodrębnionego zespołu składników pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15).

W kontekście powyższego dla przyjęcia iż wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w jego skład stanowi ZCP konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   wyodrębnienie pod względem organizacyjnym,
*   wyodrębnienie pod względem finansowym,
*   wyodrębnienie pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Pierwszym elementem definiującym ZCP jest wydzielenie „organizacyjne”, co oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Takie stanowisko było wielokrotnie wyrażane przez organy podatkowe, m.in. tak:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2018 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.187.2018.3.SR)
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2018 r. (znak: 0112-KDI11 -1.4012.221.2018.1.AK)
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. (znak: ITPB3/4510-51/16/MJ);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r. (znak: IBPB-1-3/4510-166/16/WLK).

W perspektywie wyodrębnienia organizacyjnego, istotne jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, tzn. jego dokonanie na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Mając to na uwadze, Wnioskodawca podkreśla, iż nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób nieruchomości z ogółu działalności, w szczególności jako oddział, czy zakład. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie zostanie spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe stanowi sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie rozumienie podzielają organy podatkowe, m.in.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2018 r. (znak: 0112-KDI11-1.4012.221.2018.1.AK);
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2018 r. (znak: 0114-KDIP1-3.4012.478.2018.1.MK).

Zatem zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie finansowe powinna być rozpatrywane w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. poprzez prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy nieruchomości nie będą spełniać kryterium wydzielenia finansowego, gdyż nie jest możliwe przypisanie im przychodów i kosztów, zarówno poprzez odpowiednie rejestrowanie (numerowanie) wystawianych oraz otrzymywanych dokumentów księgowych, jak również poprzez ich księgowanie na odrębnych kontach syntetycznych lub analitycznych. Dodatkowo, nie został wyodrębniony własny rachunek bankowy przypisany do nieruchomości.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne, oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP powinna więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. ZCP powinna posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2018 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.221.2018.1 .AK);
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2018 r. (znak: 0114-KDIP1-3.4012.478.2018.1.MK).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Istotą wydzielenia ZCP jest zatem stworzenie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie nieruchomości nie będą stanowiły ani przedsiębiorstwa, ani ZCP. Planowana transakcja zasadniczo nie będzie obejmowała elementów takich jak zobowiązania i wierzytelności związane z dotychczasową działalnością Sprzedającego. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przeniesienia majątkowych praw autorskich, pokrewnych praw autorskich, praw własności przemysłowej, czy innych praw własności intelektualnej. W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego znaków towarowych, know-how, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. Na Kupującego nie zostaną przeniesione również oznaczenia indywidualizujące działalność w zakresie nieruchomości, takie jak np. nazwa. Co więcej w ramach transakcji Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego.

Ponadto nieruchomości nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym. Nieruchomości nie stanowią oddziału, działu czy wydziału Sprzedającego. nieruchomości nie są więc w żaden sposób wyodrębnione w strukturach Sprzedającego i nie stanowią oddzielnej jednostki organizacyjnej Sprzedającego, która mogłaby realizować samodzielne cele gospodarcze. Kupujący nie przejmie również żadnych rachunków bankowych ani środków pieniężnych (z zastrzeżeniem możliwości przejęcia kaucji związanych z umową najmu).

W ramach planowanej transakcji Kupujący przejmie z mocy prawa umowę najmu na podstawie art. 678 § 1 KC. Przepis ten stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przejęcie umów najmu na podstawie art. 678 § 1 KC jest de facto niezależne od woli Stron, gdyż przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący – co oznacza, że strony czynności prawnej nie mogą wyłączyć jego stosowania na drodze postanowień umownych. Zatem skoro przejęcie umowy najmu nie zależy od decyzji Stron planowanej transakcji, to nie może mieć to wpływu na istnienie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, jeżeli nie zostaną przeniesione w ramach transakcji dodatkowe elementy świadczące o istnieniu przedsiębiorstwa bądź ZCP.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2013 r., (znak: IPPP1/443-832/13-4/AS), który stwierdził, że „o tym czy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, zbycie musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości”.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego przedmiotem planowanej transakcji będzie sprzedaż przez Wnioskodawcę wyłącznie nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy same nieruchomości nie są zdolne do bycia przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Sprzedającego. Na taką okoliczność zwracał wielokrotnie uwagę NSA, np. w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) wskazał, że „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych” (Por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17; wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt 1 FSK 999/15).

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka wskazuje, że jej zdaniem nieruchomości nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP. Nieruchomości (oraz znajdujące się na nich Obiekty) stanowią zatem jedynie pewien zbiór składników majątkowych, które nie są wyodrębnione, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, ani finansowo. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieruchomości stanowią zatem jedynie wyodrębniony składnik majątkowy, który będzie przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości (z prawem własności znajdujących się na nich obiektów) będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT niepodlegająca wyłączeniu z opodatkowania VAT na zasadzie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów organów podatkowych, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza w realizacji umowy sprzedaży nabyć od podmiotu będącego spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zabudowane nieruchomości (tj. działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki lub budowle lub ich części), których właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym jest Sprzedający. Wskazane budynki lub budowle lub ich części zostały wzniesione lub zmodernizowane w wyniku przeprowadzonej przez Sprzedającego inwestycji.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości podlega wyłączeniu z zakresu zastosowania ustawy VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, jako dostawa stanowiąca sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku tym czy będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z planowanej transakcji.

Jak wynika z treści wniosku, Sprzedający jest producentem szerokiej gamy artykułów z branży tworzyw sztucznych do domu i ogrodu. Ponadto Sprzedający, w ramach działalności uzupełniającej, zajmuje się również m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca wskazał, że w związku z rozwojem przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz planami przeprowadzenia dalszych inwestycji, podjął on decyzję o wybudowaniu nowych hal produkcyjno-magazynowych, które traktuje jako inwestycję, a plan biznesowy zakładał, iż nowe hale zostaną przeznaczone do sprzedaży. Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie są wykorzystywane w działalności produkcyjnej Sprzedającego. Są one wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lub wynajmie nieruchomości, co stanowi dodatkowy przedmiot działalności Sprzedającego.

Powołany powyżej przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Natomiast, jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem transakcji nie jest wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, lecz wyłącznie nieruchomości. Sprzedający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym bądź dzierżawcą także innych nieruchomości, które nie będą stanowić przedmiotu dostawy na rzecz Kupującego. Nieruchomości stanowią jedne z wielu aktywów związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. Ponadto w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na kupującego pracowników dedykowanych do obsługi nieruchomości, środków pieniężnych, wierzytelności i zobowiązań, rachunku bankowego, umów o zarządzenie nieruchomością, obsługi księgowej, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, tajemnicy przedsiębiorstwa, know-how, ksiąg rachunkowych.

Zbycie ww. składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Sprzedającego przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów. Przedmiot planowanej transakcji, jak wskazał Wnioskodawca nie będzie wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed dokonaniem sprzedaży.

Sprzedający nie posiada regulaminów wewnętrznych funkcjonowania nieruchomości, czy uchwał wyodrębniających w jakikolwiek sposób nieruchomości z ogółu działalności Sprzedającego, w szczególności jako oddział, czy zakład.

Przedmiot transakcji nie jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, gdyż Wnioskodawca wskazuje, że Sprzedający nie sporządza dla nieruchomości osobnego bilansu, czy też rachunku zysków i strat, a wynik działalności z nimi związany ujmowany jest w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego, rejestrach i sprawozdaniu finansowym obejmujących całą działalność Sprzedającego. Sprzedawca nie będzie przypisywał poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do nieruchomości będących przedmiotem planowanej transakcji. Nie jest również prowadzona odrębna ewidencja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mających być przedmiotem dostawy nieruchomości. Sprzedający nie przypisał odrębnego rachunku bankowego do nieruchomości.

Jak podał Wnioskodawca, nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą również wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przed ich sprzedażą. W konsekwencji nie posiadają one i posiadać nie będą w momencie dokonania transakcji zdolności funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Dodatkowo nie przynależą do nich i nie zostaną przeniesieni wraz nieruchomościami pracownicy dedykowani do obsługi nieruchomości. Jak już wskazano powyżej w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia środków pieniężnych, wierzytelności i zobowiązań, umów o zarządzenie nieruchomością, obsługi księgowej, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, tajemnicy przedsiębiorstwa, know-how, ksiąg rachunkowych. Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie posiadają aktualnie zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo, a zatem nie ma możliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w oparciu tylko o nabyte nieruchomości.

Wprawdzie Wnioskodawca na bazie nabytych nieruchomości będących przedmiotem planowanej transakcji będzie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu tych nieruchomości, jednak nie będzie on miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytych nieruchomości:

*   bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji,
*   bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nic mogą samodzielnie funkcjonować jak niezależny podmiot gospodarczy. W szczególności Wnioskodawca podkreślił, że dla celu realizowania zadań gospodarczych przez nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji, konieczne będzie zawarcie odrębnej umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy zarządzania aktywami. Ponadto w związku z planowaną transakcją na Kupującego nie są transferowane należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonymi nieruchomościami.

Jak wskazał NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstw a, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Tym samym, wskutek powyższej transakcji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to transakcja korzystałyby z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego przedstawiona w rozpatrywanej sprawie transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła w myśl art. 5 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT.

Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, sprzedaż nieruchomości, o której mowa we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca po przeprowadzeniu transakcji planuje prowadzić przy wykorzystaniu nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Nie planuje natomiast prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT. Zatem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Sprzedającego faktur dokumentujących ww. transakcję, pod warunkiem, że dostawa nabytych składników majątkowych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT oraz nie zaistnieją inne przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.