Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.467.2024.9.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-16
Teza: W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zagranicznej
jednostki kontrolowanej.
Słowa kluczowe: jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC)
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
płatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Zagraniczna jednostka kontrolowana.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30f-ust. 12
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30f-ust. 2-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30f-ust. 2-pkt 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30f-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Pan A.A.), urodzony w (...)., obywatel (...) i (...), syn obywatela (...), mieszka
    w Polsce od ponad 30 lat, ośrodek Jego interesów życiowych znajduje się w Polsce - Jego
    żona jest obywatelką Polski, syn również jest obywatelem Polski, mieszkają w Polsce, w
    Polsce posiadają nieruchomości oraz prowadzą działalność biznesową w ramach grupy
    (...), obejmującej m.in. 14 spółek z o.o., zarejestrowanych i prowadzących działalność
    usługową w Polsce, zatrudniających ponad 250 pracowników etatowych oraz dziesiątki
    zleceniobiorców, odprowadzających w Polsce wszelkie należne podatki (w tym podatek
    dochodowy od osób prawnych oraz podatek VAT) - oboje z żoną są członkami zarządów
    wszystkich ww. spółek z o.o., a Wnioskodawca jest ponadto zatrudniony w wielu z nich
    jako dyrektor generalny. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym o
    niegraniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski.
    Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, a jego
    aktywność zawodowa skupia się na zarządzaniu 14 spółkami z ograniczoną
    odpowiedzialnością, zarejestrowanymi oraz prowadzącymi działalność w Polsce oraz na
    posiadaniu praw własności w spółkach prawa handlowego, w tym zarejestrowanych za
    granicą. Wnioskodawca jako osoba fizyczna i polski rezydent podatkowy (podatnik
    polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych) posiada m.in. całość (lub ponad 90%
    większość) udziałów w następujących spółkach: (...), (...)., (...) i (...) - wszystkie z siedzibą w
    (...) (dalej: „(...)”), dalej zwanymi łącznie jako: „Spółki (...)” lub każda z nich osobno jako:
    „Spółka (...)”.
    Spółki (...) są osobami prawnymi na terytorium (...) i (...) rezydentami podatkowymi o
    nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium (...) . Z perspektywy przepisów
    prawa handlowego oraz przepisów prawa podatkowego są odpowiednikami polskich
    spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółki (...) są typowymi spółkami prowadzącymi
    działalność operacyjną o charakterze holdingowym, w tym w szczególności posiadają
    prawa własności w innych podmiotach (udziały/akcje) i prowadzą działalność z tym
    związaną (sprzedaż/zakup praw własności i in.), jak również prowadzą działalność w
    zakresie zarządzania finansowaniem (np. udzielanie finansowania) dla podmiotów
    zależnych.
    Poza przychodami z tytułu sprzedaży praw własności w podmiotach zależnych czy też
    przychodami odsetkowymi, Spółki holdingowe osiągają przychody z tytułu dywidend
    wypłacanych im przez podmioty zależne. Każda ze Spółek (...) posiada aktywa
    proporcjonalnie niezbędne do prowadzenia działalności holdingowej (która z istoty rzeczy
    nie wymaga zaangażowania znacznych środków HR czy też aktywów materialnych).
    Każda ze Spółek holenderskich posiada operacyjny podmiot lub podmioty zależne z
    siedzibą w Polsce, będące polskimi rezydentami podatkowymi o niegraniczonym
    obowiązku podatkowym, i tak (...) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym (...) (KRS
    (...)), (...) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym (...) (KRS (...)), (...) posiada 100%
    udziałów w kapitale zakładowym (...) (KRS (...)), zaś (...) posiada 100% udziałów w kapitale
    zakładowym (...) (KRS (...)).
    Wnioskodawca, jako osoba fizyczna i podatnik polskiego podatku dochodowego od osób
    fizycznych, jest każdorazowo jednym z członków organów zarządzających polskich
    podmiotów zależnych. Determinantem lokalizacji spółek holdingowych w (...) było i nadal
    pozostaje precyzyjnie określone tamże środowisko prawne, co daje Wnioskodawcy

    poczucie bezpieczeństwa, oraz znaczne uproszczenia administracyjne w zakresie
    prowadzenia działalności.
    Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że grupa (...) powstała w 1990 r. i od tego czasu
    prowadzi działalność biznesową w ramach spółek holdingowych i spółek operacyjnych w
    różnych krajach, w tym w szczególności w Polsce. Pierwszą spółką w grupie (...) była spółka
    (...) z siedzibą w W., założona w maju 1990 r. przez ojca Wnioskodawcy, tj. przez Pana B.B.
    (obywatela Polski), jako spółka zależna (...) - (...)holdingu z siedzibą w (...) , (...). Pan B.B.,
    urodzony w W. w 1926 r., opuścił Polskę w 1945 r. i ostatecznie osiedlił się w (...), gdzie
    uzyskał (...) obywatelstwo. Do Polski powrócił po ponad 40 latach, tj. w 1989 r., aby
    rozpocząć tu prowadzenie działalności gospodarczej, gdy prezydent (...) C.C. zachęcał
    wówczas „polskich (...)” do inwestowania w Polsce w związku z zachodzącymi tu
    przełomowymi zmianami ustrojowymi, a ze względu na niestabilną sytuację polityczną w
    Polsce w tamtym czasie, udostępnił firmom „polskich (...)”, chcącym prowadzić działalność
    biznesową w Polsce, ubezpieczenie ryzyka politycznego (...). To właśnie w celu
    skorzystania z tego ubezpieczenia Pan B.B. utworzył spółkę (...) z siedzibą w (...) (...), jako
    instrument inwestycyjny dla spółki (...).
    Należy więc podkreślić, że grupa (...) nigdy by nie powstała, gdyby (...) ubezpieczenie ryzyka
    politycznego (...) nie zostało wówczas udostępnione firmom „(...) Polaków” inwestującym w
    Polsce, do skorzystania z którego wymagane było utworzenie spółki holdingowej w (...).
    Kilka lat później, wraz z ekspansją grupy (...) na (...), (...), (...), (...) i (...) , Pan B.B. wraz z
    synem (Wnioskodawca) - obaj mieszkający już na stałe w Polsce, zdecydowali się przenieść
    spółkę holdingową z (...) do (...) ze względu na znane i cenione na całym świecie
    doświadczenie tego kraju w zarządzaniu przedsiębiorstwami. Powstała wówczas pierwsza
    „europejska” spółka holdingowa grupy (...) , do której przeniesiono aktywa (...) spółki (...).
    W ramach rozwoju działalności biznesowej Wnioskodawca tworzył m.in. kolejne spółki z o.
    o. w Polsce (obecnie jest ich 14), a w ostatnich latach także kolejne spółki holdingowe w
    (...) (obecnie jest ich 4). Reasumując, spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (najpierw jedna, a
    obecnie 14) nigdy nie były bezpośrednio własnością żadnego polskiego podmiotu, co
    wyraźnie i jednoznacznie potwierdza, że Wnioskodawca nigdy nie podjął żadnych kroków
    w celu przeniesienia swojego holdingu poza Polskę, by unikać płacenia podatków.
    Struktura grupy (...) wynika z uwarunkowań historycznych i politycznych, a także z
    dostępności i ułatwień biznesowych dla przedsiębiorców w poszczególnych krajach, gdzie
    po kolei znajdowały się siedziby spółek holdingowych z grupy. Naturalnie celem
    utworzenia tych wszystkich spółek przez Wnioskodawcę i jego ojca było i pozostaje
    prowadzenie działalności zarobkowej, a skoro tak, to oczywistym jest, że wypracowując
    zysk spółki z o.o. z siedzibą w Polsce wypłacają (po uiszczeniu wszystkich wymaganych
    prawem podatków w Polsce) stosowne dywidendy do swoich udziałowców, czyli do Spółek
    (...). W świetle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie opodatkowania
    CFC w przypadku dokonywania płatności przez polskie podmioty zależne na rzecz Spółek
    (...) z tytułu udziału w zyskach (dywidendy), a tym samym postanowił wystąpić do
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej
    interpretacji prawa podatkowego.
    Pytania
    1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla celów obliczenia
      hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółek (...),
      przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z
      2024 r. poz. 226 ze zm. dalej jako „Ustawy o PIT” lub „Ustawa o podatku dochodowym
      od osób fizycznych”, należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one hipotetyczną
      kalkulację podatku dochodowego od osób prawnych z zastosowaniem wszystkich
      regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.
      j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej jako „Ustawa o CIT” lub „Ustawa o podatku
      dochodowym od osób prawnych”?

    2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym art. 30f ust. 7c pkt 2
      Ustawy o PIT należy rozumieć zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, tj. w ten
      sposób, że dla celów ustalenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej
      stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej
      jednostki kontrolowanej nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z Ustawy o PIT, z
      wyjątkiem określonych w art. 30f Ustawy o PIT?
    Pana stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, dla celów obliczenia
    hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółek (...) ,
    przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d
    Ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one hipotetyczną kalkulację
    podatku dochodowego od osób prawnych z odpowiednim zastosowaniem wszystkich
    regulacji Ustawy o CIT. A zatem, aby dokonać wiarygodnej kalkulacji różnicy pomiędzy
    podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Spółkę holenderską a podatkiem
    dochodowym, który byłby od Spółki (...) należny z zastosowaniem stawki podatku, o której
    mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (19%), gdyby Spółka (...) była polskim rezydentem
    podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP, należy w
    pierwszej kolejności właściwie ustalić podstawę opodatkowania z zastosowaniem
    przepisów polskiej Ustawy o CIT, a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania
    należy odnieść stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (19%).
    Ad. 2
    Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, art. 30f ust. 7c pkt 2 Ustawy o PIT
    należy rozumieć zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, tj. w ten sposób, że dla
    celów ustalenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowiącego podstawę
    opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej nie należy
    stosować ulg i zwolnień wynikających z Ustawy o PIT, z wyjątkiem określonych w art. 30f
    Ustawy o PIT.
    Uzasadnienie prawne:
    Ad. 1
    W zakresie pytania pierwszego wskazać należy, że Polski ustawodawca przyjął
    dwustopniowy model identyfikacji zagranicznej jednostki kontrolowanej. W pierwszej
    kolejności zdefiniowano pojęcie jednostki zagranicznej, a następnie sformułowano
    warunki, których spełnienie przez taką zagraniczną jednostkę oznacza uznanie jej za
    kontrolowaną, a tym samym rodzącą obowiązek zapłaty podatku przez jej wspólnika od
    niepodzielonych zysków. Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1) Ustawy o PIT, zagraniczna
    jednostka - oznacza: a) osobę prawną, b) spółkę kapitałową w organizacji, c) jednostkę
    organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości
    prawnej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, e) fundację, trust lub inny podmiot
    albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, f) podatkową grupę kapitałową lub
    spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym
    mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, g)
    wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu
    mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej - nieposiadające
    siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których
    podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami
    powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub
    zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio,
    udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających
    lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości

    będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub
    beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze
    powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.
    Zagraniczna jednostka - w drugiej fazie definiowania zakresu podmiotowego regulacji
    dotyczących CFC - może być uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, jeżeli spełnia
    warunki zaliczenia jej do jednej z pięciu kategorii wskazanych w Ustawie o PIT.
    Zgodnie z art. 30f ust 3 Ustawy o PIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest: 1)
    zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na
    terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2
    lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na
    podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo 2) zagraniczna jednostka mająca
    siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż
    wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy
    międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do
    uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3)
    zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w jednostce tej
    podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami
    powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub
    zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio
    ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych,
    stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub
    sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) co najmniej 33% przychodów
    tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi: - z
    dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, - ze zbycia udziałów
    (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów
    uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej
    osobie prawnej i praw o podobnym charakterze, - z wierzytelności, - z tytułu usług
    doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania
    i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu
    oraz świadczeń o podobnym charakterze, - z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy,
    poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, - z odsetek i pożytków od
    wszelkiego rodzaju pożyczek, - z części odsetkowej raty leasingowej, - z poręczeń i
    gwarancji, - z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych
    praw, - z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie
    sprzedaży produktu lub usługi, - ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, - z
    działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, - z transakcji z
    podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi
    transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
    c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej
    25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z
    zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w
    art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek
    faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w
    jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo 4) zagraniczna jednostka
    spełniająca łącznie następujące warunki: a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w
    art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi
    podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w
    kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub
    zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę
    faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę
    jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych,

    który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19
    ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była
    podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek
    niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego
    podmiotu, c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30%
    sumy wartości posiadanych: - udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w
    spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym,
    instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących
    następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych
    udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa, - nieruchomości lub
    ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez
    niego na podstawie umowy leasingu, - wartości niematerialnych i prawnych, - należności z
    tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych, d) aktywa, o
    których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy
    czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie
    uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce: - niemającej siedziby lub zarządu na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz - nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio,
    udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej
    Polskiej, albo 5) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w
    jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z
    podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo
    siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub
    pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach
    kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w
    zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) dochód jednostki
    przekracza dochód obliczony według wzoru: (b + c + d) × 20% w którym poszczególne
    litery oznaczają: b - wartość bilansową aktywów jednostki, c - roczne koszty zatrudnienia
    jednostki, d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów
    amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, c) mniej niż 75% przychodów
    tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi
    mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym
    państwie co ta jednostka, d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę
    jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od
    niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy
    o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o
    którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy
    czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi
    lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.
    Wniosek interpretacyjny dotyczy wykładni przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust.
    3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy o PIT w zakresie zasad ustalania różnicy
    podatku faktycznie zapłaconego w stosunku do podatku, który byłby należny na
    terytorium RP gdyby zagraniczna jednostka kontrolowana była polskim rezydentem
    podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP.
    Wskazać należy, że w celu ustalenia, czy zagraniczna jednostka spełnia definicję
    „zagranicznej jednostki kontrolowanej” (CFC) przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust.
    3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy o PIT wprowadzają warunek poziomu
    opodatkowania. Warunek ten jest spełniony, gdy faktycznie zapłacony podatek
    dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od
    osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której
    mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym
    mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Następnie ten hipotetyczny polski podatek należy
    porównać z zagranicznym podatkiem faktycznie zapłaconym przez tę jednostkę.

    Przy czym, ustawodawca precyzuje również, że przez podatek faktycznie zapłacony
    rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym
    na rzecz innego podmiotu. Oznacza to, że ww. przepisy nakazują obliczyć dla zagranicznej
    jednostki hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby od niej
    należny z zastosowaniem 19% stawki podatku, gdyby jednostka ta była podatnikiem
    podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. A zatem, na
    potrzeby kalkulacji przedmiotowej różnicy, należy przeprowadzić test przyjmując
    założenie quasi fikcji prawnej, tj. przyjęcie fikcji, że zagraniczna jednostka jest podatnikiem
    polskiego podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku
    podatkowym. Oczywistym jest, że ustalenie hipotetycznego polskiego podatku
    dochodowego zagranicznej jednostki musi zatem być poprzedzone ustaleniem
    hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania tym podatkiem. Taką podstawą
    opodatkowania jest hipotetyczny polski dochód tej jednostki, ustalony w sposób zgodny z
    przepisami polskiej Ustawy o CIT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności przy kalkulacji
    takiego hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych należy
    uwzględnić wszystkie dochody zagranicznej jednostki (a zatem, nie tylko dochody
    opodatkowane na zasadach ogólnych czy też zyski kapitałowe, ale również np. przychody
    uzyskane na terytorium RP przez osoby zagraniczne, przerzucane dochody opodatkowane
    na podstawie art. 24aa Ustawy o CIT, przychody z budynków opodatkowane na podstawie
    art. 24b Ustawy o CIT, dochody podlegające opodatkowaniu tzw. minimalnym podatkiem
    dochodowym na podstawie art. 24ca Ustawy o CIT, dochody z niezrealizowanych zysków
    podlegających opodatkowaniu exit tax na podstawie art. 24f Ustawy o CIT i in.).
    W związku z kompleksowym stosowaniem Ustawy o CIT na potrzeby kalkulacji
    hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych, podstawę opodatkowania
    podatkiem CIT należy ustalić przy założeniu możliwości zastosowania ulg i zwolnień
    przewidzianych w tymże akcie prawnym.
    Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca również stoi na stanowisku, że na potrzeby
    przyjęcia fikcji prawnej podatnika polskiego o nieograniczonym obowiązku podatkowym
    oraz kalkulacji poziomu hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób
    prawnych, na zasadzie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3
    pkt 5 lit. d Ustawy o PIT, w ramach kompleksowego stosowania regulacji Ustawy o CIT,
    zastosowanie znajdują również przepisy Ustawy o CIT dot. rozliczania strat podatkowych
    jednostki z lat ubiegłych. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość skorzystania z uprawnienia
    do obniżenia hipotetycznego dochodu o straty z lat ubiegłych jest bezpośrednią, logiczną
    konsekwencją obowiązku stosowania przepisów Ustawy o CIT do ustalenia hipotetycznej
    polskiej podstawy opodatkowania i kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku
    dochodowego. Ta hipotetyczna podstawa opodatkowania i hipotetyczny podatek ustalane
    są w taki sposób, jakby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem. Oczywistym jest,
    że gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to przy ustalaniu dochodu
    mogłaby w ustawowych granicach uwzględnić straty podatkowe z lat poprzednich i
    obniżyć dochód do opodatkowania o odpowiednią część tych strat. Finalnie, do tak
    ustalonej podstawy opodatkowania (tj. biorąc pod uwagę wszystkie kategorie przychodów
    zagranicznej jednostki, oraz mając możliwość korzystania z ulg i zwolnień przewidzianych
    w Ustawie o CIT), należy zastosować podstawową stawkę polskiego podatku CIT w
    wysokości 19% i ten wynik odnieść do podatku faktycznie zapłaconego w kraju siedziby.
    Dodatkowo należy wskazać na okoliczność, że polski podatnik posiadający zagraniczną
    jednostkę jest obowiązany sprawdzać, czy ta jednostka jest kontrolowana w każdym roku
    podatkowym. Powyższe wnioski wynikają wprost z wykładni literalnej przepisu. Niemiej
    jednak, wykładnia systemowa i celowościowa prowadzą do tożsamych wniosków. W
    pierwszej kolejności, wskazać należy że inna interpretacja ww. przepisu jest
    niedopuszczalna z perspektywy prawa unijnego. Gdyby bowiem przyjąć, że tylko niektóre
    przepisy Ustawy o CIT powinny mieć zastosowanie do kalkulacji hipotetycznego polskiego
    podatku (np. wyłącznie stawka podatkowa), to sytuacja prawnopodatkowa
    przedsiębiorców polskich oraz przedsiębiorców unijnych byłaby zróżnicowana na

    oczywistą niekorzyść podatników unijnych, co skutkowałoby istnieniem tzw. dyskryminacji
    pośredniej a przez to nieuprawnionym naruszeniem jednej z fundamentalnych unijnych
    swobód traktatowych, tj. swobody przedsiębiorczości. W kontekście swobody
    przedsiębiorczości wskazać należy, że swoboda przedsiębiorczości wymaga przede
    wszystkim narodowego traktowania w państwie członkowskim przyjmującym. W tym
    zakresie stanowi konkretyzację zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność
    państwową sformułowaną w art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dlatego
    należy przyjąć, że przepisy krajowe, które w sposób dyskryminacyjny ograniczają swobodę
    przedsiębiorczości, będą jednocześnie naruszać zakaz dyskryminacji ze względu na
    przynależność państwową (D. Wyatt, A. Dashwood, European Community Law, London
    1993, s. 288). Artykuł 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przyznaje
    obywatelom państwa członkowskiego uprawnienie do podejmowania i prowadzenia
    działalności „na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego
    dla własnych obywateli”. Zasada traktowania narodowego oznacza, że w przypadku braku
    prawodawstwa unijnego państwa członkowskie mają swobodę regulowania na swoim
    terytorium, pod warunkiem że przepisy te nie wprowadzają dyskryminacji bezpośredniej
    ani pośredniej ze względu na obywatelstwo (C. Barnard, The Substantive Law of the EU,
    Oxford 2004, s. 295). Wspomniana powyżej dyskryminacja pośrednia (dyskryminacja
    faktyczna) ma miejsce w sytuacji, gdy przepisy krajowe przewidują takie same warunki dla
    obywateli własnych i obywateli innych państw członkowskich, jednak w praktyce są tak
    skonstruowane, że stawiają w gorszej sytuacji faktycznej tych drugich. Przepisy te przy
    określaniu swojego zakresu zastosowania posługują się kryteriami obiektywnymi, jednak
    po uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z daną
    regulacją okazuje się, że faworyzuje ona w rzeczywistości podmioty krajowe, oddziałuje
    zaś niekorzystnie przede wszystkim na podmioty pochodzące z innych państw
    członkowskich (M. Szydło, Reglamentacja działalności gospodarczej w krajowych
    porządkach prawnych w świetle swobód traktatowych, SP 2003, nr 2, s. 79).
    Podsumowując, interpretacja przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b
    oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy o PIT w ten sposób, że na potrzeby hipotetycznej
    kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych dla jednostki zagranicznej należy
    przyjąć wyłącznie stawkę przewidzianą w Ustawie o CIT (z pominięciem pozostałych
    regulacji Ustawy o CIT, w szczególności w zakresie zasad ustalania podstawy
    opodatkowania tym podatkiem), prowadziłaby do zróżnicowania sytuacji
    prawnopodatkowej podatników krajowych i unijnych, a przez to stanowiłaby rażące
    naruszenie prawa unijnego (naruszenie zakazy dyskryminacji i swobody
    przedsiębiorczości). Porządkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wypowiadał się już w zakresie przepisów o CFC. Przedmiotowe orzeczenie
    wprost nie dotyczy przepisów, o które Wnioskodawca pyta w niniejszym wniosku.
    Niemniej jednak, z uwagi na powyższą argumentację celowościową, Wnioskodawca uważa
    za zasadne przytoczenie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 12
    września 2006 r. sygn. akt C-196/04, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:
    „Artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one
    uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w
    państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w
    innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi
    opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie
    dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego
    podatku krajowego. Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania,
    jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez
    osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka
    kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i
    faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą”.
    Z powołanego orzeczenia wynika, że przepisy przewidujące opodatkowanie dochodów
    zagranicznych spółek kontrolowanych z siedzibą na terytorium Wspólnoty w państwie ich
    bezpośredniego lub pośredniego udziałowca są, co do zasady, sprzeczne z traktatową

    swobodą przedsiębiorczości i nie mogą być stosowane do dochodu podmiotów faktycznie
    prowadzących działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim, nawet gdy
    stosuje ono znacznie obniżone stawki podatkowe.
    Konsekwencją zaprezentowanej interpretacji art. 43 i 48 TFUE jest wprowadzenie do
    polskich przepisów CFC art. 30f ust. 18 Ustawy o PIT, zgodnie z którym regulacji tych (w
    tym także w zakresie obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek
    kontrolowanych i składania odrębnego zeznania rocznego) nie stosuje się, jeżeli
    zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich
    dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG, prowadzi w
    tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.
    Niezależnie od powyższego, mając na względzie wykładnię systemową zauważyć należy,
    że tam, gdzie ustawodawca chciał wprowadzić ograniczenia w tym m.in. dla celów
    kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego, uczynił to wprost i w sposób
    wyraźny. Tytułem przykładu wskazać można chociażby na art. 30f ust. 3a Ustawy o PIT,
    zgodnie z którym przy wyliczaniu różnicy, o której mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i
    pkt 5 lit. d, nie uwzględnia się zagranicznego zakładu zagranicznej jednostki
    kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie
    siedziby zagranicznej jednostki kontrolowanej. Poza ww. regulacją, Ustawa o PIT nie
    wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń lub modyfikacji w kalkulacji
    hipotetycznego polskiego podatku dochodowego dla potrzeb kwalifikacji zagranicznej
    jednostki jako „kontrolowanej”. Wyraźne ustawowe ograniczenie w odliczeniu strat z lat
    poprzednich występuje dopiero po zakwalifikowaniu zagranicznej jednostki jako
    kontrolowanej, już na etapie ustalania podstawy opodatkowania polskiego podatnika
    podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.
    Zgodnie z art. 30f ust. 7 zdanie trzecie Ustawy o PIT, „Dochód zagranicznej jednostki
    kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”.
    Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie stosowania Ustawy o CIT na etapie kalkulacji
    hipotetycznego polskiego podatku dochodowego, wyłącznie do ściśle określonych
    przepisów Ustawy o CIT, to racjonalny ustawodawca powinien dać temu wyraz wprost w
    przepisie. W braku takiej regulacji należy uznać, że kalkulując hipotetyczny polski podatek
    zagranicznej jednostki dla potrzeb kwalifikacji tej jednostki jako „kontrolowanej” należy
    każdorazowo (rokrocznie) w sposób odpowiedni zastosować całość przepisów polskiej
    Ustawy o CIT (w tym również można uwzględnić ulgi i zwolnienia oraz straty podatkowe tej
    jednostki z lat poprzednich - tak, jak „gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym
    mowa w art. 3 ust. 1” Ustawy o CIT).
    Ad. 2
    W zakresie pytania drugiego, zgodnie z art. 30f ust. 7c Ustawy o PIT, dla celów ustalenia
    dochodu, o którym mowa w ust. 7 Ustawy o CIT (tj. dochód, stanowiący podstawę
    opodatkowania podatkiem dochodowym od zagranicznych jednostek kontrolowanych): 1)
    uwzględnia się również przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 8; 2) nie stosuje się
    ulg i zwolnień wynikających z ustawy, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule.
    Ustawodawca w art. 30f ust. 7c pkt 2 Ustawy o PIT nie precyzuje w przepisie, którego aktu
    prawnego dotyczy wyłącznie, wskazując lakonicznie, że „nie stosuje się ulg i zwolnień
    wynikających z ustawy”. A zatem, wykładnia językowa którą w szczególności i w pierwszej
    kolejności należy stosować przy wykładni przepisów prawa podatkowego, de facto nie
    prowadzi do jednoznacznej odpowiedzi, o jakiej ustawie mowa w tym przepisie. Nie użyto
    w nim bowiem ani nazwy konkretnego aktu prawnego, ani nie skorzystano z żadnego ze
    stosowanych w technice prawodawczej dookreśleń w postaci zwrotów „tej” ustawy czy
    „niniejszej ustawy”. Podobnie nie wskazano innej ustawy, której ulgi i zwolnienia
    należałoby wyłączyć. Powyższy przepis został sformułowany w taki sposób, że można
    domniemywać że ustawodawca: (i) wyłącza możliwość stosowania ulg i zwolnień
    wynikających z Ustawy o PIT, z wyjątkiem tych określonych wprost w art. 30f Ustawy o PIT,

    bądź też (ii) wyłącza możliwość stosowania ulg i zwolnień wynikających z jakiegokolwiek
    atu prawnego w całym systemie prawnym RP, z wyjątkiem tych określonych wprost w art.
    30f Ustawy o PIT. Wydaje się, że mając na względzie zasadę pewności prawa podatkowego
    oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jedyną właściwą
    interpretacją tego przepisu jest przyjęcie że racjonalny ustawodawca wyłączył możliwość
    stosowania ulg i zwolnień wynikających z Ustawy o PIT, z wyjątkiem tych określonych
    wprost w art. 30f Ustawy o PIT. Nie do przyjęcia jest bowiem, takie rozumienie
    przedmiotowego przepisu, które zakazywałoby podatnikowi uwzględniania jakichkolwiek,
    nieokreślonych wprost w przepisie, preferencji. Na marginesie należy również dodać, że
    zasady poprawnej legislacji prawa podatkowego zakładają taką redakcję przepisów, aby
    przeciętny obywatel miał możliwość zdekodowania norm prawnych (bez konieczności
    korzystania z kosztownego, specjalistycznego doradztwa prawnopodatkowego).
    Przedmiotowa ustawa skierowana jest wszakże do osób fizycznych, zatem nie sposób
    oczekiwać, aby właściwe stosowanie ustawy wymagało analizy piśmiennictwa lub
    orzecznictwa. Wracając do podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego, w
    przypadku jakichkolwiek wątpliwości, art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje niedające się
    usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać każdorazowo
    na korzyść podatnika. Z całą doniosłością podkreślić należy, że jest to zasada o
    charakterze konstytucyjnym o fundamentalnym znaczeniu z perspektywy wykładni
    przepisów prawa podatkowego i jako taka powinna znajdować zastosowanie we
    wszystkich postępowaniach podatkowych. Doktryna prawa podatkowego wskazuje
    bowiem, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro
    tributario) jest quasi-logiczną konsekwencją następujących zasad konstytucyjnych: 1)
    demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP); 2) ustawowej regulacji
    opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP); 3) wolności gospodarczej oraz ochrony własności.
    Przy czym, zastosowanie powyższej zasady jest dla organu podatkowego obowiązkowe
    (nie ma tutaj możliwości przyjęcia dowolności stanowiska organu podatkowego). Stosując
    powyższą zasadę wykładni prawa, przyjąć należy że ustawodawca w art. 30f ust. 7c
    wyłącza możliwość stosowania ulg i zwolnień przewidzianych w Ustawie o PIT. Co w żadne
    sposób nie determinuje zasad ustalenia dochodu w przypadku jeżeli zagraniczną
    jednostką kontrolowaną jest spółka, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym od osób prawnych. Wówczas jej dochód na potrzeby art. 30f Ustawy o PIT,
    należy ustalić z możliwością zastosowania ulg i zwolnień wynikających z Ustawy o CIT,
    które nie zostały expressis verbis wyłączone w Ustawie o PIT, a także ulg czy zwolnień
    wynikających wprost z prawa unijnego czy też postanowień umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania, których Rzeczpospolita jest stroną. Odwołać się w tym miejscu również
    należy do prawa unijnego, przeciwny podgląd prowadziłby bowiem do wniosku, że
    wprowadzając zmiany w przepisach dotyczących CFC ustawodawca naruszył prawa i
    swobody traktatowe.
    Artykuł 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zakazuje w sposób ogólny
    ograniczeń w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i państwami
    trzecimi. Przepływem kapitału w rozumieniu tego przepisu są w szczególności inwestycje
    bezpośrednie w formie udziału w danym przedsiębiorstwie poprzez posiadanie akcji,
    które dają możliwość rzeczywistego uczestniczenia w zarządzaniu spółką lub w
    sprawowaniu nad nią kontroli (inwestycje bezpośrednie), jak również nabycie papierów
    wartościowych dokonane jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w
    zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli (inwestycje
    portfelowe). Jednocześnie na podstawie art. 64 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii
    Europejskiej, państwo członkowskie może stosować w relacjach z państwami trzecimi
    ograniczenia w przepływie kapitału, jeżeli dotyczą one inwestycji bezpośrednich, w tym
    inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług
    finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe, nawet
    jeżeli są one niezgodne z zasadą swobodnego przepływu kapitału, o której mowa w
    przywołanym powyżej art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pod
    warunkiem że takie ograniczenia istniały 31 grudnia 1993 r. Zgodnie z orzecznictwem

    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej środki zakazane jako ograniczenia w
    przepływie kapitału obejmują środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące
    rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą
    zniechęcać osoby będące rezydentami wspomnianego państwa członkowskiego do
    dokonywania inwestycji w innych państwach. Oznacza to, że wprowadzanie innych
    ograniczeń w przepływie kapitału, w tym w szczególności w ramach rynku wewnętrznego
    jest sprzeczne z Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Kierowanie się więc
    wykładnią, że przepisy art. 30f ust. 7c Ustawy PIT dotyczą np. zakazu stosowania
    zwolnienia partycypacyjnego, prowadziłoby do sytuacji gdy zagraniczne spółki matki
    pełniące funkcję spółek holdingowych byłby dyskryminowane w stosunku do polskich
    podmiotów pełniących te same funkcje. Polskie podmioty mogłyby bowiem zastosować
    zwolnienie partycypacyjne i ich polscy udziałowcy nie byliby opodatkowani CFC, zaś w
    przypadku zagranicznych spółek matek brak możliwości skorzystania ze zwolnienia
    powodowałby konieczność zapłaty podatku CFC. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem
    TSUE ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału można dopuścić jedynie wtedy, gdy
    jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego i w tym przypadku tylko
    jeśli jest ono odpowiednie dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przez nie celu i
    nie wykracza poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia. Przyjęcie wykładni art. 30f ust.
    7c Ustawy PIT zgodnie z którą nie jest możliwe zastosowanie np. zwolnienia
    partycypacyjnego przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem CFC, prowadziłoby
    do wniosku, że ustawodawca zmieniając przepisy dotyczące CFC, które są implementacją
    Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na
    celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ
    na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, niweczy założenia Dyrektywy Rady (UE) 2011/96
    /UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego
    zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw
    członkowskich. To zaś oznaczałoby, że cele jednej dyrektywy (przeciwdziałanie erozji
    opodatkowania) są ważniejsze od celów drugiej dyrektywy (zapewnieni swobody
    przepływu kapitału), a z pewnością nie taka była intencja Rady UE. Zgodnie z poglądami
    prezentowanymi przez TSUE, środek krajowy ograniczający swobodny przepływ kapitału
    można uzasadnić koniecznością przeciwdziałania oszustwom podatkowym i unikaniu
    opodatkowania, jeżeli dotyczy on konkretnie czysto sztucznych struktur, które utworzono
    w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych w celu uniknięcia podatku należnego normalnie
    z tytułu zysków osiągniętych z działalności wykonywanej na terytorium krajowym danego
    państwa członkowskiego. Z taką sytuacją w sposób oczywisty nie mamy do czynienia w
    danym stanie faktycznym. Wobec powyższego, art. 30f ust. 7c pkt 2 Ustawy o PIT należy
    interpretować w ten sposób, że wyłącza on możliwość uwzględniania w kalkulacji
    podstawy opodatkowania podatkiem od zagranicznych jednostek kontrolowanych ulg i
    zwolnień określonych w Ustawie o PIT lub uregulowanych wprost w art. 30f Ustawy o PIT.
    Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
    Postanowieniem z 6 sierpnia 2024 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.467.2024.1.MG odmówiłem
    wszczęcia postępowania w sprawie z Pana wniosku.
    Postanowienie doręczono Panu 6 sierpnia 2024 r.
    13 sierpnia 2024 wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.
    Postanowieniem z 10 października 2024 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.467.2024.2.MG.PT,
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I
    instancji.
    Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia
    Pismem z 13 listopada 2024 r. (data wpływu: 18 listopada 2025 r.) wniósł Pan skargę na
    postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

    Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go
    postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 6 czerwca 2025 r., sygn. akt III
    SA/Wa 2931/24 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
    DKIS z 6 sierpnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.467.2024.2.MG.PT
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku,
        ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), za osobę mającą miejsce zamieszkania na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
        a) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych
          lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
        b) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku
          podatkowym.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
      Źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę
      kontrolowaną.
    Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez
      podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka oznacza:
        a) osobę prawną,
        b) spółkę kapitałową w organizacji,
        c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka
          niemająca osobowości prawnej,

        d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2
          ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
        e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze
          powierniczym,
        f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która
          samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby
          nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,
        g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego
          podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej
        - nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej
        Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub
        wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce
        zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
        posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach
        kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku,
        w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia
        takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub
        innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad
        którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.
    Stosowanie do art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:
      Użyte w niniejszym artykule określenie jednostka zależna - oznacza podmiot, o
      którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo
      zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c,
      pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub
      pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale, lub co najmniej 50% praw głosu w
      organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa
      do uczestnictwa w zysku;
    Zgodnie z art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatek obliczony zgodnie z ust. 1 przez podatnika z tytułu kontroli nad zagraniczną
      jednostką kontrolowaną pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę
      zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach
      zagranicznych, obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub
      położenia jednostki zależnej, w części, jaka odpowiada posiadanym prawom do
      uczestnictwa w zysku tej jednostki zależnej, jeżeli ta jednostka zależna:
        1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w
          zysku w tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz
        2) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o
          podatku dochodowym od osób prawnych albo istnieje podstawa prawna,
          wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej
          ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita
          Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska,
          do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu
          podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną
          jednostką posiada rezydencję podatkową lub jest zarejestrowana lub położona.
    W myśl art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczną
    jednostką kontrolowaną jest:
        1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub
          położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na

          podstawie art. 23v ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw
          finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji
          podatkowej albo
        2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub
          położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
          a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w
          szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
          b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej
        - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa
        informacji podatkowych, albo
    O tym, jakie jednostki są uznawane za zagraniczne jednostki kontrolowane stanowi art.
    30f ust. 3 ustawy. Przepis, w punktach 1-5, przewiduje pięć sytuacji, w których jednostka
    będzie uznawana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W praktyce możliwe jest, że
    dana jednostka będzie spełniała warunki określone w więcej niż 1 punkcie art. 30f ust. 3.
    W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie
      następujące warunki:
        a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub
          wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce
          zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
          posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad
          50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
          ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad
          zagraniczną jednostką,
        b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o
          którym mowa w ust. 7, pochodzi:
              z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
              ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce
              niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu
              inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie
              prawnej i praw o podobnym charakterze,
              z wierzytelności,
              z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych,
              usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług
              rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o
              podobnym charakterze,
              z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o
              podobnym charakterze,
              z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
              z części odsetkowej raty leasingowej,
              z poręczeń i gwarancji,
              z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu
              zbycia tych praw,
              z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w
              cenie sprzedaży produktu lub usługi,

              ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
              z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności
              finansowej,
              z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie
              wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem
              ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
        3) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co
          najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej
          należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1
          ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była
          podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
          osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się
          podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym
          na rzecz innego podmiotu, albo
    Zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy jest
    zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
        a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub
          wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce
          zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
          posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad
          50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
          ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad
          zagraniczną jednostką,
        b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co
          najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej
          należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1
          ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była
          podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
          osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się
          podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym
          na rzecz innego podmiotu,
        c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy
          wartości posiadanych:
              udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce
              niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu
              inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie
              prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów
              (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu
              praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,
              nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo
              współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie
              umowy leasingu,
              wartości niematerialnych i prawnych,
              należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów
              powiązanych,

        d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów
          takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o
          których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:
              niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
              oraz
              nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce
              mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
    Zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy jest
    zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:
        a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub
          wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce
          zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
          posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad
          50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
          ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad
          zagraniczną jednostką,
        b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:
                                          (b + c + d) x 20%
          w którym poszczególne litery oznaczają:
          b - wartość bilansową aktywów jednostki,
          c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,
          d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów
          amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
        c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z
          podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd,
          rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,
        d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co
          najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej
          należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1
          ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była
          podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
          osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się
          podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym
          na rzecz innego podmiotu.
    Zatem, o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują
    następujące kryteria:
        kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki,
        stopień i czas powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikający z
        udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub
        stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
        faktycznie zapłacony przez tę jednostkę podatek dochodowy w państwie jej
        rezydencji podatkowej,
        rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów.

    O tym, w jaki sposób ustalić dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowią
    odrębne regulacje art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólną
    zasadę ustalania tego dochodu ustawodawca określił w art. 30f ust. 7 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w
      roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania,
      ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów,
      ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej.
      Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego
      albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy,
      przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok
      podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega
      pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.
    Z treści art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost,
    że ustalając dochód jednostki uwzględnia się jej przychody - „bez względu na rodzaj źródeł
    przychodów”.
    Przechodząc do kwestii rozumienia, sposobu kalkulacji podatku dochodowego od osób
    prawnych, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art.
    30f ust. 3 pkt 5 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać,
    że przesłanka ta została określona następująco:
      Faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co
      najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej
      należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była
      podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
      prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek
      niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz
      innego podmiotu.
    Jak wskazano powyżej warunek wynikający z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 30f ust. 3 pkt 4
    lit. b) oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    uważa się za spełniony, gdy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę
    jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od
    niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy
    o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o
    którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się
    podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz
    innego podmiotu.
    Kalkulując hipotetyczny podatek dla celów ustalenia, czy zagraniczna jednostka spełnia
    definicję zagranicznej spółki kontrolowanej należy porównać podatek należny w (...) i
    hipotetyczny podatek obliczony na podstawie polskich przepisów od przychodów i
    kosztów ustalonych według tej samej zasady, tj. zasady memoriałowej lub kasowej.
    Ponadto ocena, czy warunek ten jest spełniony wymaga porównania wartości:
    1) podatku dochodowego faktycznie zapłaconego przez jednostkę - przy czym przez
      podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub
      odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz
    2) podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od tej jednostki z
      zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym
      mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Porównujemy więc:

    1) podatek, który faktycznie obciążył jednostkę w miejscu jej rezydencji podatkowej, oraz
    2) hipotetyczny podatek dochodowy od osób prawnych, jaki byłby należny od jej
      dochodów, gdyby jednostka miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i
      gdybyśmy wyliczyli ten należny podatek z uwzględnieniem:
        dochodów tej jednostki i
        stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym
        od osób prawnych, tj. stawki podatku 19%.
    Co istotne, analizowany zapis nie stanowi o:
    1) podatku obliczonym według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych (tj. z uwzględnieniem stawki i podstawy
      opodatkowania, o której mowa w tym przepisie), czy też
    2) podatku od dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w
      art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Odnosi się wyłącznie do samej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 tej
    ustawy. Tak określona stawka podatku pozostaje natomiast niezmienna bez względu na
    to, czy dany podmiot osiągnie jakikolwiek przychód, czy też takiego przychodu nie osiągnie.
    Zatem nieprawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym aby dokonać kalkulacji
    różnicy pomiędzy podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Spółkę (...) a
    podatkiem dochodowym, który byłby od Spółki (...) należny z zastosowaniem stawki
    podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych (19%), gdyby Spółka holenderska była polskim rezydentem podatkowym o
    nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP, należy w pierwszej kolejności
    właściwie ustalić podstawę opodatkowania z zastosowaniem przepisów polskiej ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie do tak ustalonej podstawy
    opodatkowania odnieść stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych.
    Ponadto wskazanie w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 30f ust. 3
    pkt 5 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na regulację art. 19 ust. 1
    pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że intencją
    ustawodawcy było wyłączenie z zakresu tych przepisów dochodów jednostki, które - w
    sytuacji, gdyby jednostka była polskim rezydentem podatkowym - nie podlegałyby
    opodatkowaniu według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z uwagi na
    nieosiągnięcie jakichkolwiek przychodów.
    W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych
    ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:
      Do katalogu podmiotów tworzących ZJK dodano ich jeszcze dwa rodzaje w pkt 4 i 5
      ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT i odpowiednio w pkt 4 i 5 ustępu 3 w art. 30f ustawy o
      PIT poprzez zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. „spółek
      wydmuszek” posiadających bardzo duże aktywa ale nie generujące przychodu lub
      generujące w bardzo małym zakresie. I tak za taką spółkę uznaje się spółkę, w której
      przychody pasywne określone w ust. 3 pkt 3 lit. b są niższe o 30%:
      - od posiadanych udziałów(akcji) w innych spółkach/instytucjach wspólnego
      inwestowania;
      - posiadanych przez podatnika aktywów ruchomych, nieruchomych, również
      używanych na podstawie umowy leasingu;
      - od posiadanych przez nią wartości niematerialnych i prawnych.

      Również taką spółkę wydmuszkę uznaje się sytuację gdy aktywa ruchome,
      nieruchome, używane na podstawie umowy leasingu oraz wartości niematerialne i
      prawne stanowią co najmniej 50% wartości jej aktywów.
      Wprowadzono ponadto piąty rodzaj zagranicznej jednostki kontrolowanej poprzez
      odniesienie się do stopy zwrotu z posiadanych aktywów. W przypadku tej jednostki
      dochód ustalony zostanie jako 8% wartości jej aktywów czyli według stawki
      adekwatnej do stopy zwrotu z kapitału (rentowności kapitału własnego).
    Jak wynika z powyższego ustawodawca w sposób szczególny uregulował sytuację
    zagranicznej jednostki kontrolowanej posiadającej bardzo duże aktywa, ale niegenerującej
    w ogóle przychodu lub generującej go w bardzo małym zakresie (mowa o jednostkach
    wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W
    takich przypadkach - gdy dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie zostanie w
    żaden sposób uwzględniony w podstawie opodatkowania ustalonej w sposób „ogólny” -
    należy zastosować rozwiązania szczególne, które przewiduje art. 30f ust. 7a ww. ustawy,
    zgodnie z którym:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4, dochodem jednostki jest 8% wartości
      aktywów tej jednostki, o których mowa w ust. 3 pkt 4 lit. c. Zdania pierwszego nie
      stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został
      uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 5 lub 5a, w
      związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1-3 albo 5.
    W związku z powyższym stwierdzam, że Pana stanowisko w zakresie pytania numer 1 jest
    nieprawidłowe.
    Przechodząc do odpowiedzi na Pana drugie pytanie należy wskazać, że ogólną zasadę
    ustalania dochodu ustawodawca określił w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT cytowanym już
    wcześniej w uzasadnieniu patrz str. 17.
    Zatem dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty
    poniesione w latach poprzednich, co jest - podobnie jak brak wyszczególniania źródeł
    przychodu - wyrazem szczególnego reżimu właściwego dla zagranicznych jednostek
    kontrolowanych.
    Z dniem 1 stycznia 2023 r., na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 października 2022 r. (Dz. U. z 2022 r.
    poz. 2180), dodano ust. 7c do art. 30f ustawy w brzmieniu:
      dla celów ustalenia dochodu, o którym mowa w ust. 7:
      1) uwzględnia się również przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 8;
      2) nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy, z wyjątkiem określonych w
      niniejszym artykule.
    W uzasadnieniu do tej ustawy (druk sejmowy 2544) wskazano, że:
      Z uwagi jednakże na wątpliwości, które wyniknęły m.in. z orzecznictwa niektórych
      sądów administracyjnych, konieczne jest doprecyzowanie sposobu ustalania
      dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. W tym zakresie proponuje się
      przepis zawarty w nowym ust. 6c, który potwierdza, iż dla celów ustalania dochodu
      zagranicznej jednostki kontrolowanej (...) nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z
      ustawy CIT, z wyjątkiem określonych w przepisach o CFC (w tym zakresie nie stosuje
      się zatem m.in. zwolnień z opodatkowania wynikających z art. 17 ustawy CIT, w tym
      np. zwolnienia przewidzianego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 57 dla funduszy
      inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych
      otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy
      inwestycyjnych zamkniętych).

    Z powyższych przepisów wynika, że zarówno przychody zagranicznej jednostki
    kontrolowanej, jak i koszty ich uzyskania przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną
    należy ustalać na podstawie przepisów ustawy PIT. Co istotne, przepis ten odwołuje się do
    „dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej”, ale wskazuje zasadę jego ustalania -
    nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, oraz wskazuje przepisy ustawy PIT, na
    podstawie których przychody te i koszty powinny być ustalane. Użyty w ustawie PIT zwrot
    „zgodnie z przepisami ustawy” wskazuje, że odwołuje się on do przepisów ustawy PIT. W
    przypadku, gdyby ustawodawca chciał odesłać do przepisów innego aktu normatywnego,
    to zgodnie z zasadami techniki prawodawczej przy takim odesłaniu przytoczyłby w całości
    aktualny tytuł tego aktu. Odesłanie stosowania przepisów zawartych w art. 30f ustawy PIT
    do innego aktu normatywnego - ustawy CIT, znajdują się w ust. 2 pkt 1 lit. d i pkt 3, ust. 3
    pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d, ust. 9 i ust. 12 pkt 2 ww. artykułu.
    W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania 2 również należało uznać za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Ponadto niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie
    faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej
    sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6
    czerwca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2931/24.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosuje się Pan do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z

    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.