Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-53/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-31
Teza: brak uznania spółki za podatnika świadczącego usługi elektroniczne i obowiązku opodatkowania VAT opłat pobieranych od abonentów za dokonane zakupy
Słowa kluczowe: agent; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Spółki za podatnika świadczącego usługi elektroniczne i obowiązku pobierania opłat od abonentów za dokonane zakupy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Spółki za podatnika świadczącego usługi elektroniczne i obowiązku pobierania opłat od abonentów za dokonane zakupy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wymienione usługi wykonywane są m.in. na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z polskimi klientami na czas określony lub na czas nieokreślony (dalej: „Abonenci”). Spółka świadczy również m.in. usługi polegające na pobieraniu i przekazywaniu płatności Abonentów z tytułu nabycia przez nich, za pośrednictwem zewnętrznej platformy internetowej (dalej: „Sklep”), oprogramowania, aplikacji, itp. (dalej: „Aplikacje”) od sprzedawców tych Aplikacji.

W celu świadczenia powyższych usług, Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”) z podmiotem zagranicznym, który w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. prowadzeniem Sklepu oraz obsługą płatności dokonywanych w Sklepie (dalej: „Kontrahent”).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca udostępnia Abonentom możliwość regulowania za swoim pośrednictwem należności za zakupy w Sklepie (dalej: „Usługa”). Innymi słowy, niezależnie od należności z tytułu usług (telekomunikacyjnych i innych) nabytych od Spółki - należnych Spółce, Wnioskodawca pobiera również od Abonentów równowartość kwoty za zakupy dokonane przez nich w Sklepie, które zobowiązany jest przekazać (wpłacić) Kontrahentowi.

Należy podkreślić, iż w niniejszym modelu współpracy, w ramach Usługi, Spółka nie działa jako sprzedawca w rozumieniu przepisów prawa powszechnego, czy też licencjodawca Aplikacji, a jedynie na zlecenie Kontrahenta pobiera od Abonentów należności z tytułu zakupów dokonanych przez nich w Sklepie.

Spółka nie ma wpływu na przedmiot świadczenia, tj. nie ma wpływu na zakres i jakość Aplikacji oraz ich ceny. Ponadto, Spółka nie ustala ogólnych warunków sprzedaży Aplikacji w Sklepie. Spółka ustala jedynie regulamin odnoszący się do pobierania od Abonentów kwot za zakupy w Sklepie.

Kwota należności z tytułu zakupu Aplikacji nie jest ujęta na fakturze wystawianej przez Spółkę, a jedynie jest wskazywana w dokumentacji towarzyszącej fakturze, jako kwota pobierana przez Wnioskodawcę w imieniu osób trzecich. W dokumentacji tej wskazany jest również sprzedawca Usługi.

Termin wpłat przez Abonenta powyższych kwot należnych Kontrahentowi określany jest przez Spółkę indywidualnie dla każdego Abonenta i uzależniony jest od cyklu rozliczeniowego, do którego został przypisany Abonent (kwota należności z tytułu zakupów w Sklepie podlega wpłacie do Spółki w tym samym terminie, co data płatności faktury Abonenta za usługi Wnioskodawcy).

Na mocy Umowy, Wnioskodawca może również zostać zobowiązany do preinstalacji na urządzeniach mobilnych dystrybuowanych w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, aplikacji zapewniającej dostęp do Sklepu. Dodatkowo w ramach opisanego świadczenia Wnioskodawca jest również zobowiązany do wspierania Kontrahenta w zakresie pomocy technicznej związanej z zakupami w Sklepie. Innymi słowy, Spółka może pełnić funkcję tzw. „pierwszego kontaktu”, polegającą na przyjmowaniu zgłoszeń o problemach Abonentów związanych z dokonanym zakupem i przekazywaniu ich Kontrahentowi.

Z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy Spółce przysługuje od Kontrahenta wynagrodzenie prowizyjne (dalej: „Wynagrodzenie”), uzależnione od wartości zakupów opłaconych zgodnie z zasadami określonymi w Umowie (tj. opłaconych za pośrednictwem Spółki). Spółka wystawia faktury na rzecz Kontrahenta, w celu prawidłowego udokumentowania wykonanych świadczeń.

Zgodnie z Umową Spółka zobowiązana jest wpłacić Kontrahentowi kwotę należną z tytułu zakupów dokonanych przez Abonentów w Sklepie (pomniejszoną o Wynagrodzenie Spółki) w określonym terminie (ustalonym w Umowie). W praktyce mogą występować zarówno sytuacje, w których Spółka najpierw pobiera należność od Abonenta a następnie wpłaca ją Kontrahentowi, jak i te, gdzie Spółka najpierw zobowiązana jest wypłacić należność Kontrahentowi, natomiast płatność od Abonenta otrzymuje w terminie późniejszym (czy to ze względu na późniejszy termin płatności, czy też zaleganie Abonenta z płatnością). W tej drugiej sytuacji, zgodnie z przepisami art. 518 par. 1 Kodeksu Cywilnego Spółka nabywa spłaconą wierzytelność Kontrahenta (w stosunku do Abonenta) do wysokości dokonanej zapłaty - tzw. subrogacja (przy czym, zapłata następuje za pośrednictwem przelewu lub w formie potrącenia przysługujących Spółce i Kontrahentowi wzajemnych wierzytelności - np. z należnością z tytułu przysługującego Spółce Wynagrodzenia).

Spółka i Kontrahent potwierdzili umownie, że podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Aplikacji od 1 stycznia 2015 r. jest Kontrahent.

Mając na uwadze specyfikę relacji pomiędzy Spółką a Abonentami, na podstawie Umowy jedynie Spółka jest uprawniona do pobierania opłat od Abonentów za zakupy w Sklepie (o ile Abonent wybierze taki sposób uregulowania należności za Aplikacje) i Kontrahent nie ma możliwości bezpośredniego żądania od Abonentów uregulowania płatności wynikających ze sprzedaży Aplikacji, tj. z pominięciem Spółki. W konsekwencji, Spółka jest w pełni odpowiedzialna za pobór płatności od Abonentów, co oznacza, że w sytuacji ewentualnych opóźnień w egzekwowaniu płatności od Abonentów (lub nawet nieskutecznym dochodzeniu wpłat), Wnioskodawca i tak jest zobowiązany do wpłaty należności za Aplikacje Kontrahentowi w przyjętym w Umowie terminie. Spółka nie jest uprawniona do żądania zwrotu wpłaconych Kontrahentowi kwot, w przypadku nieskutecznej windykacji wpłat od Abonentów.

Spółka nie ma wpływu na wybór sposobu płatności przez Abonenta. To jedynie od woli Abonenta zależy czy zdecyduje się na uregulowanie należności za zakupy w Sklepie za pośrednictwem Spółki, czy też w inny, przewidziany przez Kontrahenta sposób. W sytuacji, gdy Abonent wybierze inny sposób płatności niż dopisanie do rachunku (np. zapłaci kartą kredytową), wówczas Spółka nie pobierała płatności od Abonenta (nie otrzymuje również wynagrodzenia od Kontrahenta).

Podsumowując powyższe, Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta polega na pobraniu od Abonentów należności z tytułu nabycia Aplikacji w Sklepie (o ile Abonent wybierze taki sposób płatności) oraz przekazaniu (wpłacaniu) odpowiedniej kwoty Kontrahentowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., Spółka jest traktowana jako sprzedawca Aplikacji (jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług elektronicznych) na rzecz Abonentów w rozumieniu art. 9a Rozporządzenia Wykonawczego 282/2011, w związku z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, a w związku z tym jest zobowiązana do naliczenia VAT od opłat pobieranych od Abonentów za dokonane przez nich zakupy w Sklepie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z Ustawą o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (art. 28k) miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 24b lit. b) Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w kraju siedziby operatora telefonii komórkowej (kraj wyznaczany przez kod MCC kart SIM).

Oznacza to, że co do zasady wszystkie usługi elektroniczne nabywane przez polskich Abonentów będą opodatkowane w Polsce (niezależnie, kto będzie podatnikiem z tego tytułu).

Zgodnie z art. 9a Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r.:

1.  „w przypadku, gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:
    1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
    2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku, gdy usługi świadczone telefoniczne przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.
3.  Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.”

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”) „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Przepis ten został implementowany do polskiej Ustawy o VAT w art. 8 ust. 2a.

Na wstępie wskazać należy, iż Rozporządzenie Rady UE jest aktem prawnym o charakterze ogólnym i wiążącym w całości. Stosowane jest bezpośrednio, a ustanawiane nim prawa zaczynają obowiązywać z efektem natychmiastowym we wszystkich państwach członkowskich na takiej samej zasadzie, jak przepisy prawa krajowego, bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek działań przez władze krajowe.

Wprawdzie powołany przepis art. 9a wprowadza domniemanie, iż w przypadku gdy w świadczenie usług elektronicznych są zaangażowani pośrednicy, jako podmiot świadczący może być uznany każdy z podatników uczestniczący w wykonywaniu tych usług (przy spełnieniu określonych warunków), jednak zdaniem Spółki domniemanie to nie ma zastosowania do sytuacji Spółki, ze względu na brzmienie art. 9a ust. 3. Zgodnie z tym przepisem, za świadczącego usługę elektroniczną nie może zostać uznany podmiot, który jedynie przetwarza płatność za usługi i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Notami wyjaśniającymi dotyczącymi zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r. - opublikowanymi przez Komisję Europejską w dniu 3 kwietnia 2014 r. (dalej: „Noty wyjaśniające”). W szczególności na uwagę zasługuje pkt 3.4.4. Not wyjaśniających („Kiedy wykluczyć zastosowanie domniemania - przetwarzanie płatności”), zgodnie z którym „W art. 9a ust. 3 wyklucza się podatników, którzy wyłącznie zapewniają przetworzenie płatności i nie uczestniczą w świadczeniu usługi (w głównym łańcuchu transakcji). (\`(...)\`) Oprócz zapewnienia metody płatności, podatnik może podjąć inne działania związane bezpośrednio z przetwarzaniem płatności, lecz nie powiązane z świadczeniem głównej usługi. Mogłaby to być na przykład akceptacja ryzyka wierzytelności nieściągalnej lub zapewnienie pierwszoliniowej obsługi klienta, co zasadniczo oznaczałoby przekierowanie do usługodawcy, z wyjątkiem sytuacji związanych z samym przetwarzaniem płatności. Działania te nie byłyby wystarczające, aby uznać podatnika za uczestniczącego w świadczeniu usługi.”

Noty wyjaśniające wskazują również specyficznie sytuacje, gdy to operator sieci ruchomej ułatwia zakup usług elektronicznych w sklepie internetowym, ale jego udział ogranicza się do zapewnienia możliwości technicznych pobrania aplikacji na telefon (transfer danych) lub/i pobrania opłaty, to tego operatora sieci ruchomej (tu Wnioskodawca) wciąż nie powinno się postrzegać jako uczestniczącego w świadczeniu usługi elektronicznej (por. strona 33 polskiej wersji Not wyjaśniających - Sytuacja 1 i Sytuacja 2 - punkt 3.4.3.).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż ze względu na zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Umowy, w przypadku zakupu Aplikacji przez Abonentów, gdzie płatność będzie dokonywana za pośrednictwem Spółki, dla Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, wbrew powyższemu, iż dla Spółki nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ust. 3 art. 9a Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, tzn. że Spółka jest „domniemanym” usługodawcą usług elektronicznych nabywanych przez Abonentów, istnieje szereg argumentów przemawiającym za tym, że Spółka obala to domniemanie.

W szczególności, Spółka potwierdziła z Kontrahentem, że nie jest podatnikiem (usługodawcą) z tytułu sprzedaży Aplikacji. Ponadto, obciążenie z tytułu zakupu Aplikacji przez Abonentów nie jest ujęte na fakturze wystawianej przez Spółkę, a jedynie w dokumentacji towarzyszącej fakturom, w której to dokumentacji wyraźnie wskazani są dostawcy Usług. Jednocześnie Wnioskodawca:

*   nie ma wpływu na przedmiot świadczonych usług elektronicznych (w szczególności nie ma wpływu na rodzaj i jakość Aplikacji oraz ich ceny);

*   nie ustala ogólnych warunków zakupu Aplikacji (ogólnych warunków dokonywana zakupów w Sklepie) - Spółka ustala jedynie regulamin odnoszący się do doliczana określonych kwot do zobowiązań z tytuły wystawionych faktur, w związku z zakupami w Sklepie opłaconymi za pośrednictwem Wnioskodawcy;

*   nie zatwierdza obciążenia Abonenta płatnością - czynność tą dokonuje Kontrahent, zezwalając Abonentom na wybór środka płatniczego oraz dostarczając Aplikację Abonentowi (mając roszczenie wobec Spółki, jeżeli Abonent skorzystał z płatności za jej pośrednictwem) - Spółka nie może anulować transakcji;

*   Spółka nie posiada ani nie zarządza platformą internetową, za pośrednictwem której Abonenci nabywają Aplikacje.

Tym samym, Spółka spełnia warunki, o których mowa w art. 9a ust. l Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, które uzasadniają obalenie domniemania, że Spółka występuje jako podatnik z tytułu sprzedaży Usług.

Powyższe stanowisko Spółki, zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. (IPPP1/443-683/14-2/MPe), w podobnym stanie faktycznym zgodził się z Wnioskodawcą, że „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., Spółka nie będzie uczestniczyła w świadczeniu usług elektronicznych, w rozumieniu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia, a w związku z tym nie będzie zobowiązana do naliczania VAT od opłat pobieranych od Abonentów za dokonane przez nich zakupy w Sklepie Internetowym.”

Biorąc pod uwagę powyższe nie powinno budzić wątpliwości, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym, Spółka nie uczestniczy w świadczeniu usług elektronicznych w rozumieniu art. 9a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, a w związku z tym nie jest zobowiązana do naliczania VAT od opłat pobieranych od Abonentów za dokonane przez nich zakupy w Sklepie Internetowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest implementacją art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Przepis ten reguluje takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Natomiast jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r., Nr 77, str. 1, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE), ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2).

Zgodnie z ust. 3 art. 9a rozporządzenia 282/2011, niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Ponadto należy zauważyć, że ww. rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik VAT czynny, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wymienione usługi wykonywane są m.in. na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z polskimi klientami (Abonenci) na czas określony lub na czas nieokreślony. Spółka świadczy również m.in. usługi polegające na pobieraniu i przekazywaniu płatności Abonentów z tytułu nabycia przez nich, za pośrednictwem zewnętrznej platformy internetowej (Sklep), oprogramowania, aplikacji, itp. (Aplikacje) od sprzedawców tych Aplikacji.

W celu świadczenia powyższych usług, Spółka zawarła umowę (Umowa) z podmiotem zagranicznym, który w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. prowadzeniem Sklepu oraz obsługą płatności dokonywanych w Sklepie (Kontrahent).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca udostępnia Abonentom możliwość regulowania za swoim pośrednictwem należności za zakupy w Sklepie (Usługa), tj. niezależnie od należności z tytułu usług (telekomunikacyjnych i innych) nabytych od Spółki - należnych Spółce, Wnioskodawca pobiera również od Abonentów równowartość kwoty za zakupy dokonane przez nich w Sklepie, które zobowiązany jest przekazać (wpłacić) Kontrahentowi.

Spółka nie działa jako sprzedawca w rozumieniu przepisów prawa powszechnego, czy też licencjodawca Aplikacji, a jedynie na zlecenie Kontrahenta pobiera od Abonentów należności z tytułu zakupów dokonanych przez nich w Sklepie.

Spółka nie ma wpływu na przedmiot świadczenia, tj. nie ma wpływu na zakres i jakość Aplikacji oraz ich ceny. Ponadto, Spółka nie ustala ogólnych warunków sprzedaży Aplikacji w Sklepie. Spółka ustala jedynie regulamin odnoszący się do pobierania od Abonentów kwot za zakupy w Sklepie.

Kwota należności z tytułu zakupu Aplikacji nie jest ujęta na fakturze wystawianej przez Spółkę, a jedynie jest wskazywana w dokumentacji towarzyszącej fakturze, jako kwota pobierana przez Wnioskodawcę w imieniu osób trzecich. W dokumentacji tej wskazany jest również sprzedawca Usługi.

Z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy Spółce przysługuje od Kontrahenta wynagrodzenie prowizyjne (Wynagrodzenie).

Zgodnie z Umową Spółka zobowiązana jest wpłacić Kontrahentowi kwotę należną z tytułu zakupów dokonanych przez Abonentów w Sklepie (pomniejszoną o Wynagrodzenie Spółki) w określonym terminie (ustalonym w Umowie). W praktyce mogą występować zarówno sytuacje, w których Spółka najpierw pobiera należność od Abonenta a następnie wpłaca ją Kontrahentowi, jak i te, gdzie Spółka najpierw zobowiązana jest wypłacić należność Kontrahentowi, natomiast płatność od Abonenta otrzymuje w terminie późniejszym (czy to ze względu na późniejszy termin płatności, czy też zaleganie Abonenta z płatnością). W drugiej sytuacji, zgodnie z przepisami art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego Spółka nabywa spłaconą wierzytelność Kontrahenta (w stosunku do Abonenta) do wysokości dokonanej zapłaty - tzw. subrogacja (przy czym, zapłata następuje za pośrednictwem przelewu lub w formie potrącenia przysługujących Spółce i Kontrahentowi wzajemnych wierzytelności - np. z należnością z tytułu przysługującego Spółce Wynagrodzenia).

Spółka i Kontrahent potwierdzili umownie, że podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Aplikacji od 1 stycznia 2015 r. jest Kontrahent.

Wątpliwości Spółki dotyczą faktu, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jest traktowana jako sprzedawca Aplikacji, tj. jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług elektronicznych na rzecz Abonentów w rozumieniu art. 9a rozporządzenia 282/2011 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy, a zatem jest zobowiązana do naliczenia VAT od opłat pobieranych od Abonentów za dokonane przez nich zakupy w Sklepie.

W tym miejscu zauważyć należy, że celem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz świadczonych drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami (ostatecznych konsumentów) było opodatkowanie tych usług w miejscu, w którym taki konsument ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z wprowadzonymi zmianami w zakresie świadczenia usług drogą elektroniczną istotne jest, aby prawidłowo określić, kto jest dostawcą usług, w szczególności kiedy nie są one dostarczane bezpośrednio do klienta końcowego, ale poprzez pośredników.

Aby stosownie do ww. art. 9a rozporządzenia 282/2011 pośrednika uznać za podmiot biorący udział w świadczeniu usług drogą elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w której m.in. pośrednik będzie posiadał lub zarządzał platformą techniczną (portalem), na której są dostarczane usługi, będzie podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie dostawy, będzie miał możliwość kontrolowania lub wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług, jak również będzie mieć wpływ na zakres świadczonych usług.

W przypadku, kiedy pośrednik (Operator) jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną, stosownie do art. 9a ust. 3 ww. rozporządzenia nie będzie uznany za dostawcę tych usług.

Zatem nie wszyscy podatnicy zaangażowani w świadczenie usług drogą elektroniczną będą w świetle art. 9a rozporządzenia uznani za dostawcę tych usług.

W przedstawionym opisie sprawy Spółka wyraźnie wskazuje, że:

*   Spółka nie działa jako sprzedawca w rozumieniu przepisów prawa powszechnego, czy też licencjodawca Aplikacji, a jedynie na zlecenie Kontrahenta pobiera od Abonentów należności z tytułu zakupów dokonanych przez nich w Sklepie;

*   kwota należności z tytułu zakupu Aplikacji nie jest ujęta na fakturze wystawianej przez Spółkę, a jedynie jest wskazywana w dokumentacji towarzyszącej fakturze, jako kwota pobierana przez Wnioskodawcę w imieniu osób trzecich. W dokumentacji tej wskazany jest również sprzedawca Usługi;

*   Spółka nie ma wpływu na przedmiot świadczenia, tj. nie ma wpływu na zakres i jakość Aplikacji oraz ich ceny. Ponadto, Spółka nie ustala ogólnych warunków sprzedaży Aplikacji w Sklepie. Spółka ustala jedynie regulamin odnoszący się do pobierania od Abonentów kwot za zakupy w Sklepie;

*   Spółka i Kontrahent potwierdzili umownie, że podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Aplikacji od 1 stycznia 2015 r. jest Kontrahent.

Z uwagi zatem na ww. okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Spółka nie będzie uczestniczyła w świadczeniu usług elektronicznych w rozumieniu art. 9a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, a w związku z tym nie będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT od opłat pobieranych od Abonentów za dokonane przez nich zakupy w Sklepie.

Stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.