Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.1024.2024.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-14
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów poniesionych w ramach Inwestycji. Uznanie czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów poniesionych w ramach Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w postaci aportu nakładów. Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość nominalna; świadczenie-świadczenie odpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      - braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
        czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów poniesionych w ramach
        Inwestycji,
      - uznania czynności wniesienia aportem do Spółki nakładów poniesionych w ramach
        Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą
        ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,
      - określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w postaci
        aportu nakładów,
      - prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na
        wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku VAT.

    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego Przedsiębiorstwo Wodociągów i
    Kanalizacji Sp. z o.o. w ... (dalej: „Spółka”), której Gmina jest 100-procentowym
    udziałowcem. Głównym przedmiotem działalności Spółki są czynności związane z obsługą
    mieszkańców Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania
    ścieków. Spółka, z uwagi na posiadaną osobowość prawną, stanowi na gruncie VAT
    odrębnego od Gminy podatnika VAT.
    Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej znajduje
    swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i
    technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni
    poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru
    ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej
    efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie
    jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody
    oraz odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie, w szczególności, odprowadzania i oczyszczania ścieków z budynków
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT
    należny związany ze świadczeniem ww. usług.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych”. W ramach realizacji powierzonych zadań Gmina
    sukcesywnie rozbudowuje, przebudowuje i modernizuje infrastrukturę kanalizacyjną.
    W tym zakresie, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pod nazwą „...” (dalej:
    „Inwestycja”). Zakres Inwestycji obejmuje m.in. ... .
    Realizacja Inwestycji jest finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i z
    pozyskanych na ten cel środków z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji
    Strategicznych.
    Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji są dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Zarówno oczyszczalnia ścieków przebudowywana w ramach Inwestycji (dalej:
    „Oczyszczalnia”), jak i grunt, na którym jest ona posadowiona, stanowią własność Spółki.
    Na potrzeby przeprowadzenia przez Gminę przedmiotowej Inwestycji zawarła ona ze
    Spółką umowę dzierżawy, na mocy której Spółka wydzierżawiła na rzecz Gminy
    Oczyszczalnię wraz z gruntem - zgodnie z umową Gmina może swobodnie dysponować
    przedmiotem dzierżawy na cele budowlane. Po zakończeniu Inwestycji wspomniana
    umowa dzierżawy zostanie rozwiązana.
    W związku z powyższym realizowana przez Gminę Inwestycja polega na poniesieniu
    nakładów na obcy środek trwały. Gmina w ramach ww. Inwestycji dokonuje bowiem
    nakładów na przebudowę Oczyszczalni, tzn. Gmina dokonuje zakupu towarów i usług w
    celu jej przebudowy.
    Gmina po oddaniu Inwestycji do użytkowania planuje wnieść poniesione w ramach
    Inwestycji nakłady aportem do Spółki jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym
    kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki nakładów na
    Oczyszczalnię zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

    Gmina planuje, że aport ww. nakładów zostanie dokonany niezwłocznie po oddaniu
    Inwestycji do użytkowania oraz po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności
    formalno-administracyjnych.
    Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki nakładów na
    Oczyszczalnię poniesionych w ramach Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie
    otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych
    udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich
    posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości VAT
    należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych
    udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      · wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
        netto nakładów poniesionych przez Gminę na Oczyszczalnię w ramach Inwestycji,
        wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
      · kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w
    umowie dotyczącej przeniesienia własności nakładów przez Gminę na rzecz Spółki, która
    zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę zostanie
    przeniesiona jedynie własność nakładów na Oczyszczalnię, która jest przebudowywana w
    ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem
    przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych
    zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań
    Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do
    przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia
    zakładu pracy).
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina w
    ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww.
    aportu nakładów dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z
    tytułu wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację Inwestycji.
    Pytania
      1. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych w ramach
        Inwestycji będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6
        ust. 1 ustawy o VAT, transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
        przedsiębiorstwa?
      2. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych w ramach
        Inwestycji będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą
        opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
      3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla świadczenia usług (w postaci aportu
        nakładów) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych
        w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od
        której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?
      4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT
        naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach
        Inwestycji, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki?
    Państwa stanowisko w sprawie

      1. Wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych w ramach
        Inwestycji nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT, na podstawie art.
        6 ust. 1 ustawy o VAT, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
        przedsiębiorstwa.
      2. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem do Spółki przez Gminę nakładów
        poniesionych w ramach Inwestycji będzie stanowiło działalność gospodarczą i
        czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
      3. Zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnego świadczenia usług (w
        postaci aportu nakładów) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów
        obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za
        kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
      4. W ocenie Gminy przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia
        VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w
        ramach Inwestycji, które to nakłady zostaną wniesione aportem do Spółki,
        ponieważ wydatki te będą bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną VAT
        (tj. odpłatnym przeniesieniem nakładów za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1 i 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez
    towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
    (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1
    pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność
    wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za
    dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:
      · istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka
        otrzymująca przedmiot aportu),
      · istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz
        spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku
        (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w
        zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym,
        które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za
        otrzymany przedmiot aportu,
      · istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na
        spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale
        zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.
    Zatem, wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym
    w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług na zasadach ogólnych.

    W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportem nakładów poczynionych na przebudowę
    Oczyszczalni nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci nakładów poczynionych na
    cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie będziemy mieć
    bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. W konsekwencji, w
    przypadku zbycia nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania
    towarami jak właściciel (właścicielem Oczyszczalni przebudowywanej w ramach Inwestycji
    była, jest i pozostanie Spółka).
    Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje
    pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na
    rzecz innego podmiotu. Zatem, nakład jest prawem majątkowym, które może być
    przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na
    inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik
    majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie
    nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie
    świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    W ocenie Gminy, na gruncie VAT czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów )
    na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w
    przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci
    pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia nakładów w formie aportu za
    wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.
    Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały
    w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione
    zostaną nakłady na ulepszenie modernizację środka trwałego. Jest to wynagrodzenie
    wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i
    ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów).
    W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w
    rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią świadczenie wzajemne,
    gdyż są ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę
    nakładów).
    Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów
    oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla
    „odsprzedaży nakładów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz
    podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu
    nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot
    dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych
    nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia
    znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest
    ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku
    poczynienia nakładów powstają konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie
    rzeczy), które zostaną udostępnione (przekazane) Spółce i za które Gmina powinna
    otrzymać wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w
    pieniądzu lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu
    widzenia ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonają transakcji, która niczym nie różni
    się od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady. Obie strony
    uzyskają konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają charakter
    ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność została dokonana, tj. aport,
    nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.
    Dodatkowo, należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma
    charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady
    powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że planowane wniesienie aportem

    nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może
    swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej
    opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej
    VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za
    wynagrodzenie pieniężne).
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, planowany przez nią aport nakładów powinien zostać
    uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) z dnia 19 marca 2024 r., sygn.
    0114-KDIP4-1.4012.82.2024.1.DP, w której Organ wskazał, że „Przeniesienie nakładów
    poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    ust. 1 ustawy, gdyż nie ma tu odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar. Mimo to
    podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i
    może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym,
    które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, odpłatna czynność zbycia
    (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz,
    stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym
    podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.
    Stanowisko to potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji
    indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-421/14-2/OS. W której wskazał,
    iż „z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na inwestycje - nakłady na infrastrukturę
    wodociągowo-kanalizacyjną - stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ
    infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi własność Spółki, do której została
    wniesiona aportem. Nakłady na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są
    wydatkami poniesionymi przez Miasto w stosunku do ww. inwestycji. Niemniej jednak,
    Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i
    może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu - w przedmiotowej sprawie – na
    Spółkę (wnieść aportem do Spółki). Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w
    odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia
    dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż
    przeniesienie nakładów nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie
    mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić
    towar. Nakład natomiast jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu
    gospodarczego. Zatem wniesienie aportem nakładów na inwestycje, należy zaliczyć do
    świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do
    przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki praw majątkowych. W świetle powyższego,
    wniesienie aportem nakładów na inwestycję, o których mowa we wniosku, stanowić
    będzie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn.: IPPP1/4512-106/16-2/MP,
    zgodnie z którym: „z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia
    nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi
    odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega
    opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.
    Takie podejście Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów
    administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można tu
    przywołać wyrok NSA z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 656/11), wyrok NSA z dnia 20
    stycznia 2017 r. (sygn. I FSK 1204/15), wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Gd
    415/15) oraz interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 10 listopada
    2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-
    KDIB3- 2.4012.619.2018.2.AZ), z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.

    AZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPP2
    /4512.4512.897.2016.1.AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. (sygn.
    1061-IPTPP2.4512.81.2016.2.SM).
    Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż
                              (1)stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) lub
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
    Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie można bowiem uznać, że wnoszone
    przez Gminę aportem nakłady stanowią/będą stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w
    ramach aportu przeniesie wyłącznie nakłady poczynione przez nią na określone składniki
                                                  (1)majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55
    Kodeksu cywilnego. Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część
    przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że nakłady na Oczyszczalnię poczynione przez
    Gminę w ramach Inwestycji stanowią/będą stanowić organizacyjnie, finansowo i
    funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników
    materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo
    samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności
    wodno-kanalizacyjnej.
    Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest przepisu, który dla świadczenia usług
    polegającego na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT
    lub preferencyjną stawkę podatku.
    W konsekwencji, w ocenie Gminy, wniesienie aportem nakładów poczynionych w ramach
    Inwestycji nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1
    ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa. Jednocześnie, zdaniem Gminy, wniesienie aportem nakładów
    poczynionych w ramach Inwestycji będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność
    (odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki) podlegającą opodatkowaniu
    VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej
    jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2, udziały w kapitale zakładowym
    Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport nakładów, powinny być uznane za
    wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na
    związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po
    stronie Gminy.
    Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która
    powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w wydawanych przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych panuje utrwalony już
    pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako
    wartość nominalna obejmowanych udziałów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-
    2.4012.43.2023.1.ID, Organ wskazał, że: „Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy,
    jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności
    wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z

    art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość
    otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych
    aportem składników majątkowych Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, w
    związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot
    aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według
    metody »od stu«”.
    Podobne konkluzje wynikają m.in. z:
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27
        października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP, w której Organ
        wskazał, że: „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem
        Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1
        ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez
        Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów
        (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury
        powstałej w ramach Inwestycji) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków
        pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”;
      · interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego
        2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.713.2022.2.PS, w której Organ wskazał, że:
        „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportu sieci
        kanalizacyjnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust.
        1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą
        Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych,
        pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
    Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą
    brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych
    sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin Ion Plavosin (sygn. C-250/12).
    Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien
    stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną
    przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty
    przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada
    neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się
    umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego
    VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W
    konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone
    pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy
    interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez
    żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą
    zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą
    opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku, gdy dostawca nie może odzyskać od
    nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę
    obejmującą już podatek VAT”.
    Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako
    kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących
    aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie
    odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego
    świadczenia usług (w postaci aportu nakładów) może zostać ustalona jako wartość
    nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna
    być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Ad 4.

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy
    każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      · zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      · pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
        także
      · czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art.
        88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w
        treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    W ocenie Gminy, ma/będzie ona miała prawo do odliczenia VAT od wydatków
    ponoszonych na Oczyszczalnię, która jest przebudowywana w ramach Inwestycji,
    ponieważ ponoszone przez Gminę wydatki na przebudowę Oczyszczalni doprowadzą do
    powstania konkretnego składnika majątku (nakładów), a następnie nakłady te będą
    przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego świadczenia
    usług w postaci aportu nakładów do Spółki.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi
    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport nakładów do Spółki).
    Wskazać bowiem należy, że wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w celu wytworzenia
    nakładów, które następnie zostaną odpłatnie przeniesione na Spółkę w drodze aportu.
    Czynność ta na gruncie VAT powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług
    opodatkowane VAT, na co Gmina wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2.
    W ocenie Gminy wydatki są/będą ponoszone w celu wytworzenia nakładów na Inwestycję
    są/będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności
    opodatkowanych VAT. Związek ten istnieje już w momencie ponoszenia tych wydatków,
    ponieważ Gmina realizuje nakłady modernizacyjne w celu odpłatnego przeniesienia ich na
    Spółkę. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczania
    podatku naliczonego.
    Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z
    negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
    Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają
    liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:
    z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z dnia 4 lipca 2018
    r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ.) czy z dnia 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-

    2.4012.619.2018.2.AZ) w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie
    nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i
    infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura
    wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w
    niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione,
    ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z
    zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego
    po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej, czynność ta będzie
    opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86
    ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to
    będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88
    ustawy”.
    Tym samym, zdaniem Gminy, ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem
    przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy, należy uznać aport
    nakładów, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach
    Inwestycji w pełnej wysokości.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;

      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców,
      w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność
      osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
      szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
      niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod
    zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane
    czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym, użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
    „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa
    do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę,
    przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1
    ustawy powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie
    wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których
    następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)
    przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części,
    zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji
    „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować
                  1definicję zawartą w art. 55 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego
    zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech
    płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i
    niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w
    szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
    Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej
    działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego
    przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do
    realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa
    musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do

    samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze
    przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego
    zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną
    zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki
    majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w
    ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania
    gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe
    oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę
    część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale
    także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
    - istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
    - zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
    - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
    - zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją
    m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa
    C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń
    związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź
    wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego
    systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając,
    że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w

    rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości
    ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego
    paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części
    przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią
    przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić
    działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia
    nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i
    sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej
    użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny),
    uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej
    art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia
    przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej
    czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby
    prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że
    przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi
    części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników
    majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r.
    w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy
    interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
    samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych,
    łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną
    prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane
    jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn.
    akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną
    transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu
    opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej
    czynności.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem
    przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych w ramach Inwestycji będzie stanowiło
    wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy
    transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą
                                      1stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego,
    ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników,
    wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko
    niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia
    działalności gospodarczej.
    Zgodnie ze wskazaniem w opisie sprawy, w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę
    zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów na Oczyszczalnię, która jest
    przebudowywana w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie
    obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani
    środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie
    również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie
    (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo
    lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one

    zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinien mieć
    wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien
    stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone
    zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być
    możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie są spełnione. Bowiem jak wynika z wniosku, w
    ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność nakładów
    poniesionych na Oczyszczalnię, stanowiącą własność Spółki.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w wyniku
    planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części
    przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do
    planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany
    przez Państwa aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.
    Podsumowując, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych w
    ramach Inwestycji nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na
    podstawie art. 6 ust. 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki
    nakładów poniesionych w ramach Inwestycji będzie stanowiło po Państwa stronie
    działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.
    Wskazania wymaga, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki,
    który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze
    (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje
    techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa
    rodzaje świadczeń ekonomicznych:
    · wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
    rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    · w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
    wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w
    zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy
    towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak
    właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde
    świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do
    wartości niematerialnych i prawnych). Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy,
    uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem
    bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a
    otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    Jak stanowi art. 45 Kodeksu cywilnego:

      Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
    Wyjaśnienia jednocześnie wymaga, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć
    charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów,
    do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające
    charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości
    (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H.
    Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)
    Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.
    wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków
    lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu.
    Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.
    Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Jednak ma on
    pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.
    Z wniosku wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pod nazwą „...”. Zakres
    Inwestycji obejmuje m.in. ... . Zarówno oczyszczalnia ścieków przebudowywana w ramach
    Inwestycji, jak i grunt, na którym jest ona posadowiona, stanowią własność Spółki.
    W związku z powyższym realizowana przez Gminę Inwestycja polega na poniesieniu
    nakładów na obcy środek trwały. Gmina w ramach ww. Inwestycji dokonuje bowiem
    nakładów na przebudowę Oczyszczalni, tzn. Gmina dokonuje zakupu towarów i usług w
    celu jej przebudowy.
    W ramach przedmiotowego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność
    nakładów na Oczyszczalnię, która jest przebudowywana w ramach Inwestycji.
    W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady, jakie zostaną
    poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowiły towaru w rozumieniu art.
    2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu)
    będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione
    nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie
    będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych
    kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo
    o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.
    Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i
    może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazania zatem wymaga, że nakład
    jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
    Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za
    wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w

    rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na
    podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.
    Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku
    trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od
    podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Państwa świadczenie na rzecz Spółki – aport poniesionych nakładów –
    nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.
    Podsumowując, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych w
    ramach Inwestycji będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania
    podatkiem VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.
    Następnie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy podstawa opodatkowania VAT
    dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu nakładów) powinna być ustalona jako
    wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta
    powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
    Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a
    ustawy.
    Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119,
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując
    swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy
    towarów lub wykonania usługi.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został
    w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z
    podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią
    ww. przepisu:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;

      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog
    elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu
    na jej wielkość.
    W ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a
    przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o
    wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006
    /112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą
    2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości
    rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny.
    W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w
    art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny
    – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami
    umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT,
    tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że
    podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.
    Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna
    wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian
    udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład
    (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania
    określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co
    otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W
    przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena)
    w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku
    wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy
    określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą
    opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu
    transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie
    zawiera podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina po oddaniu Inwestycji do użytkowania planuje wnieść
    poniesione w ramach Inwestycji nakłady aportem do Spółki, jako wkład w zamian za
    udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz
    Spółki nakładów na Oczyszczalnię zostanie udokumentowane aktem notarialnym. Gmina
    planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki nakładów na
    Oczyszczalnię poniesionych w ramach Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie
    otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych
    udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich
    posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości VAT
    należnego po stronie Gminy związanego z aportem. Zgodnie z planowanym rozliczeniem:
      - wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
        netto nakładów poniesionych przez Gminę na Oczyszczalnię w ramach Inwestycji,
        wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

      - kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
        faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
        Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w
    umowie dotyczącej przeniesienia własności nakładów przez Gminę na rzecz Spółki, która
    zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.
    Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy, stwierdzić
    należy, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla ww. świadczenia usług (w
    postaci aportu nakładów), na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt
    1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez Państwa
    udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem nakładów
    poniesionych w ramach Inwestycji, w związku z czym wartość nominalną udziałów
    obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której
    podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem za prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia
    podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych w
    ramach Inwestycji, które to nakłady następnie zostaną wniesione aportem do Spółki.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego
      o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.
      17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.

    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
    Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
    podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z
    wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku warunki, o których mowa w art. 86
    ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo
    zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będą Państwo realizować Inwestycje z
    zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) nakładów na
    Oczyszczalnię.
    Zatem, wydatki ponoszone na wytworzenie nakładów poczynionych w ramach Inwestycji,
    dotyczące Oczyszczalni są/będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Państwa
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Zatem zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do
    pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wytworzenie
    nakładów poczynionych w ramach Inwestycji, dotyczących Oczyszczalni, które to nakłady
    następnie zostaną wniesione aportem do Spółki. Prawo to przysługuje/będzie
    przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88
    ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia,
    - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
      w dniu wydania interpretacji.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.

    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Z kolei, odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że
    powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w
    określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku
    wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.