Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1017/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Posiadanie statusu podatnika z tytułu działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych, miejsce świadczenia i opodatkowania ww. usług oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze świadczeniem ww. usług.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi reklamowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieposiadania statusu podatnika z tytułu działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych – **jest nieprawidłowe,**
*   miejsca świadczenia i opodatkowania ww. usług – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze świadczeniem ww. usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania statusu podatnika z tytułu działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych, miejsca świadczenia i opodatkowania ww. usług oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze świadczeniem ww. usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan osobą fizyczną, która rozważa w niedalekiej przyszłości rozpoczęcie działalności gospodarczej. Przewiduje też, że stanie się czynnym podatnikiem i dokona rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (VAT). Planowana działalność gospodarcza będzie się koncentrować wokół branży komputerowej i informatycznej. W jej ramach zamierza Pan świadczyć usługi związane z projektowaniem, czy modernizowaniem stron internetowych dla klientów.

Działalność będzie miała charakter ściśle techniczny, zajmować się Pan bowiem będzie tworzeniem produktów, jakimi są strony internetowe (ich zawartość). Pana zadaniem będzie stworzenie dla klienta jak najatrakcyjniejszej strony przy wykorzystaniu swoich umiejętności graficznych oraz informatycznych. Będzie więc Pan tworzył dla klienta stronę (produkt) jak najbardziej optymalną (szybko identyfikowaną przez najpopularniejsze wyszukiwarki), o jak najlepszych parametrach technicznych, ale też atrakcyjną wizualnie (przejrzystą, czytelną). Poza tworzeniem stron, będzie świadczył Pan także usługi polegające na modyfikacji (ulepszaniu) istniejących już witryn internetowych klientów. W takim przypadku usługa polegałaby na ulepszeniu strony klienta poprzez zmianę szaty graficznej na bardziej atrakcyjną, czy też poprzez dodanie nowych funkcji. W każdym wariancie jednak usługa, jaką będzie Pan świadczyć klientowi, kończyć się będzie na etapie stworzenia lub zmodernizowania strony, to zaś jakie treści umieszczane będą na stronie przez klienta oraz do czego klient będzie jej używał, nie będzie już w żaden sposób od Pana zależne. Usługi będą miały charakter ściśle techniczny, nie reklamowy.

W wolnym czasie planuje Pan też tworzyć swoje własne strony internetowe o interesującej go tematyce. W przypadku tych stron będzie ich właścicielem (będzie miał prawo do konkretnej domeny). Będzie Pan je nie tylko tworzył, ale także na późniejszym etapie administrował i zarządzał nimi. Będzie miał więc wpływ na treści znajdujące się na tych prywatnych stronach oraz na cele do jakich strony te będą używane. To Pan będzie bowiem decydował o tym, jakie treści zamieszcza na swoich stronach lub też komu udostępnia ich powierzchnię. Czynności te będzie Pan wykonywał w ramach swoich zainteresowań, nie będą one ani regularne, ani w żaden sposób zorganizowane. Ilość tworzonych prywatnie stron oraz częstotliwość ich tworzenia uzależniona będzie od chęci, aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych (utworzenie i utrzymanie strony związane jest z koniecznością ponoszenia określonych wydatków). Zamierza Pan wykonywać swoje czynności indywidualnie, przy tworzeniu i utrzymywaniu tych stron nie planuje zatrudniać dodatkowych osób. Nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych (pożyczek, kredytów etc.) na potrzeby tej działalności.

Dowiedział się Pan, że będąc właścicielem prywatnej strony internetowej można zostać uczestnikiem internetowego programu partnerskiego, odbywającego się na poniżej przedstawionych zasadach. Organizatorem rozważanego programu jest spółka (podmiot gospodarczy) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Reklamodawca"), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reklamy, marketingu oraz dystrybucji produktów finansowych.

Zasady współpracy w ramach planowanego programu partnerskiego regulowane będą postanowieniami nienegocjowalnego regulaminu zamieszczonego na stronie internetowej Reklamodawcy. Rozpoczęcie współpracy odbędzie się poprzez akceptację przez Pana treści regulaminu, co zbliżone będzie w swoim charakterze do przystąpienia do umowy typu adhezyjnego.

Zgodnie ze wspomnianym regulaminem, w ramach programu partnerskiego, zobowiązany Pan będzie do udostępnienia Reklamodawcy powierzchni reklamowej na utworzonej i utrzymywanej przez siebie prywatnej stronie (lub stronach) internetowej. Na podstawie relacji umownych, wynikających z zaakceptowanego regulaminu, będzie Pan zobowiązany do umieszczenia specjalnego kodu na swojej stronie internetowej, umożliwiającego internautom oglądanie treści reklamowych w postaci bannerów czy linków Reklamodawcy. Internauci odwiedzający Pana stronę internetową po kliknięciu w banner lub link będą przekierowywani na stronę Reklamodawcy (lub inne strony wskazane przez Reklamodawcę), gdzie mogliby się zapoznać z jego ofertą czy zawrzeć umowę bezpośrednią z Reklamodawcą lub osobą trzecią. Nie będzie Pan miał możliwości ingerowania w treść, kształt oraz formę aplikacji i bannerów reklamowych zamieszczanych przez Reklamodawcę w udostępnianych miejscach.

W zamian za udostępnianie powierzchni reklamowej na swojej stronie otrzymywałby Pan wynagrodzenie. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, wysokość wynagrodzenia nie miałaby charakteru stałego, z góry umówionego, lecz zależałaby od szeregu czynników takich jak: ilość „kliknięć" internautów w zamieszczone materiały reklamowe, ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony, etc. Wynagrodzenie byłoby przekazywane przez Reklamodawcę w walucie amerykańskiej na Pana konto w systemie płatności PayPal. Nie będzie Pan zobowiązany do współpracy z Reklamodawcą na wyłączność, tj., jeśli - zachęceni wysokim wypozycjonowaniem stron w wyszukiwarkach internetowych - pojawią się zainteresowani inni reklamodawcy, nie wyklucza umieszczania ich reklam na posiadanych stronach lub utworzenia nowych stron. Jednocześnie nie zamierza Pan poszukiwać aktywnie takich reklamodawców, poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu, kupowanie reklamy, wysyłanie ofert, etc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowaną działalnością polegającą na udostępnianiu powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, czy w stosunku do usług udostępniania powierzchni reklamowej na rzecz Reklamodawcy zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, w konsekwencji czego miejscem świadczenia usług na rzecz Reklamodawcy będzie terytorium Stanów Zjednoczonych?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, czy będzie Pan uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług dotyczących świadczenia usług na rzecz Reklamodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie spełnia warunków do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług (VAT) w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych.

Wskazał Pan, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, na gruncie podatku od towarów i usług „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Jak wynika z powyższego, za podatnika VAT należy uznać każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Natomiast to, co na gruncie ustawy uznane zostanie za działalność gospodarczą precyzuje art. 15 ust. 2 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Cel zarobkowy, jako konieczny dla uznania czynności za działalność gospodarczą, został podkreślony w Opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w sprawie C-62/12 (Galin Kostów przeciwko Direktor na Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite). W opinii tej Rzecznik przypomniał, iż:

„28. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału opodatkowanie podatkiem VAT opiera się na założeniu wykonywania - w ramach celu przedsiębiorstwa lub w celu handlowym - działalności, która charakteryzuje się w szczególności troską o zapewnienie rentowności zainwestowanego kapitału.

29\. W myśl tego orzecznictwa „działalność gospodarcza powinna być rozumiana jako działalność, która może być wykonywana na rynku przez prywatne przedsiębiorstwo, zorganizowane w ramach działalności zawodowej i prowadzone w celu osiągania zysku."

Aspekt ciągłości działalności gospodarczej analizował zaś TSUE (ETS) w wyroku w sprawie C-230/94 Renate Enkler. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że definicja działalności gospodarczej zawarta w VI Dyrektywie (Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Dz.Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1) nie obejmuje czynności o charakterze okazjonalnym. Pogląd ten podzielają także polskie sądy, nawiązując do wyroku w sprawie C-230/94 Renate Enkler. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/07) stwierdził: „Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Hamburg, LEX nr 83920). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód". Element stałości (ciągłości) działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT podkreśla także Komentarz do Dyrektywy VAT pod redakcją Jerzego Martini: „Przepisy art. 9 nie zawierają wyraźnie wyartykułowanego warunku, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób stały, aby podmiot ją wykonujący został uznany za podatnika. Przesłankę taką można jednak wywieść z łącznej wykładni art. 9 wraz z art. 12". (Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2011, pod red. Jerzego Martini, wyd. Oficyna Wydawnicza „UNIMEX", Wrocław 2011).

Wskazał Pan, że doktryna precyzuje też, co konkretnie należy rozumieć pod pojęciem „ciągłości" działalności gospodarczej. W komentarzu do ustawy VAT Adam Bartosiewicz stwierdza: „Jak się wydaje, "ciągłość" to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystania składników majątku". (VAT. Komentarz., Bartosiewicz A., opubl. LEX, 2013). Podobne stanowisko odnaleźć można w Leksykonie VAT: „należy wskazać, że na gruncie Dyrektywy VAT podstawową przesłanką działalności gospodarczej jest konieczność prowadzenia tej działalności w sposób stały, nieokazjonalny (co wynika z treści art. 9 i 12 Dyrektywy VAT)" (Leksykon VAT. Praktyka. Teoria. Orzecznictwo, red. nauk. Ewa Sokołowska-Strug, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011).

Ponadto, jak wskazuje orzecznictwo, przy ocenie, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą istotnym jest ustalenie, czy czynności dokonywane są w ramach profesjonalnego obrotu. W wyroku z dnia 5 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2869/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT". Pogląd ten podzielany jest także przez doktrynę. We wspomnianym już komentarzu do ustawy VAT Adam Bartosiewicz odnosząc się do pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT stwierdza: „Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności".

Podobny wniosek odnaleźć można w Leksykonie VAT, który w odniesieniu do pojęcia działalności gospodarczej na gruncie VAT wskazuje: „Z definicji zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że działalnością gospodarczą dla celów VAT jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy (działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców), realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły (stały)". (Leksykon VAT, Zubrzycki J., tom 1, wyd. Oficyna Wydawnicza „Unimex", Wrocław 2013).

Podkreślił Pan, że obok wskazywanych już elementów, dla uznania czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, istotny jest także zamiar. Cytowany wcześniej Leksykon VAT pod red. Ewy Sokołowskiej-Strug stwierdza: „Podkreślić przy tym należy, że ocena, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy nie zależy każdorazowo od indywidualnych okoliczności. Liczy się przede wszystkim zamiar wykonywania działalności gospodarczej. Częstotliwość czynności nie przesądza jeszcze o powyższej kwalifikacji. Można bowiem mieć zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i wykonać zaledwie jedną lub kilka czynności stanowiących przedmiot działalności albo nawet nie wykonać takiej czynności ani razu, a jednak ów zamiar wskazuje na spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 VATU".

W przypadku planowanej przez Pana działalności, polegającej na udostępnianiu powierzchni na prywatnych stronach internetowych, nie zostaną spełnione warunki ciągłości i celu zarobkowego, które przewiduje art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowym przypadku nie zostaną także spełnione warunki wskazywane w doktrynie. W tym konkretnie zakresie bowiem, ani nie będzie Pan działał w ramach obrotu profesjonalnego, ani też nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zostało już wskazane, Pana działalność nie będzie miała charakteru ciągłego, lecz spontaniczny. Będzie Pan tworzył wspomniane strony internetowe nieregularnie. Częstotliwość tworzenia stron będzie zaś ściśle uzależniona od aktualnych możliwości czasowych i finansowych oraz chęci. Ponadto działalność będzie miała charakter indywidualny, przy tworzeniu stron nie będzie bowiem zatrudniał żadnych dodatkowych osób, ani też z nikim współpracował. Co więcej, nie planuje Pan zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych na potrzeby swojej działalności. W rezultacie, w Pana ocenie, działalność ta nie będzie miała charakteru zorganizowanego.

Z powyższego wynika, iż Pana działalność polegająca na udostępnianiu powierzchni reklamowej nie spełni definicji działalności gospodarczej przewidzianej przez art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, iż w związku z budową definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy, nie będzie Pan mógł zostać uznany za podatnika VAT w tym zakresie.

Planuje Pan co prawda prowadzenie działalności gospodarczej, jednak w zupełnie innym zakresie niż udostępnianie powierzchni na stronach internetowych. Przewiduje także, że stanie się czynnym podatnikiem VAT i dokonana rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, jednak rejestracja ta związana będzie z planowaną działalnością gospodarczą polegającą na tworzeniu i modernizacji stron internetowych klientów. W konsekwencji, w przypadku działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych, nie będzie Pan występował w charakterze podatnika VAT. Działalność ta będzie bowiem miała charakter prywatny i nie spełni warunków do uznania jej za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, która podkreśla, iż dla uznania podmiotu za podatnika VAT konieczne jest jednoczesne spełnienie warunku podmiotowego i przedmiotowego. „W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. taxable person acting as such)" (VAT. Komentarz., Bartosiewicz A., opubl. LEX, 2013). Mając powyższe na uwadze, w Pana ocenie, w związku z planowaną działalnością polegającą na udostępnianiu powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania drugiego stwierdził Pan, że w przypadku gdyby czynności udostępniania powierzchni reklamowej uznać za wchodzące w zakres Jego działalności gospodarczej, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego miejscem świadczenia usług na rzecz Reklamodawcy będzie terytorium Stanów Zjednoczonych, a opodatkowanie VAT w Polsce nie nastąpi.

Stwierdził Pan, że miejsce świadczenia usług określane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, jako generalnej zasady, jeśli ze względu na szczególny charakter usług zastosowania nie znajdzie żaden z wyjątków przewidzianych w kolejnych artykułach.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy, „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n."

Aby prawidłowo określić miejsce świadczenia usług w przedmiotowej sprawie należy więc ustalić z jakiego typu usługą mamy do czynienia w przypadku planowanej działalności. Jak zostało wspomniane, planuje Pan udostępniać Reklamodawcy powierzchnię reklamową na swojej stronie internetowej. Stwierdził Pan, że działalność taką należy uznać za świadczenie usług elektronicznych. Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez „usługi elektroniczne" rozumie się „usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1)”. Z kolei art. 7 ust. 1 przywołanego rozporządzenia definiuje usługi elektroniczne następująco: „Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter -jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”. W Pana ocenie, brzmienie przywołanego przepisu potwierdza, że w opisanym zdarzeniu wystąpią usługi elektroniczne.

Wskazał Pan, że miejsce świadczenia usług elektronicznych uregulowane jest w ustawie o VAT w sposób szczególny. Pierwszym przepisem regulującym tę materię jest art. 28k ustawy. Przepis ten wskazuje, iż „miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, przez podatnika, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu".

Zaznaczył Pan, że doktryna wskazuje, iż jest to przepis mający charakter wyjątkowy, a jego zastosowanie możliwe jest tylko wówczas, gdy spełnione są wszystkie przewidziane w nim warunki: „Ma on wyjątkowy charakter, ponieważ jego zastosowanie jest ograniczone nie tylko przez status usługobiorcy (podatnik czy konsument), ale także przez rezydencję zarówno usługobiorcy, jak i usługodawcy. Jeśli wymogi dotyczące statusu usługobiorcy, jego miejsca zamieszkania (siedziby, pobytu) oraz miejsca, z którego usługodawca świadczy usługi, nie zostaną łącznie spełnione, to komentowany artykuł nie będzie znajdował zastosowania" (VAT. Komentarz., Bartosiewicz A., opubl. LEX, 2013). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 28k ustawy VAT nie będzie mógł więc znaleźć zastosowania. Reguluje on bowiem sytuację zupełnie różną od przedstawionej. Po pierwsze, w przeciwieństwie do sytuacji przewidzianej art. 28k ustawy, usługi świadczone będą na rzecz podmiotu, który jest podatnikiem (co jest wykazane poniżej). Co więcej, art. 28k ustawy VAT wymaga, aby usługobiorcą był podmiot posiadający siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, usługodawcą zaś podmiot który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie zaś odwrotnie - to usługobiorca będzie miał siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, a usługodawca na tym terytorium. W tej sytuacji jasnym jest, że art. 28k ustawy VAT nie będzie mógł być zastosowany.

Drugim przepisem regulującym kwestię miejsca świadczenia usług elektronicznych jest art. 28l pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług elektronicznych, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu". Jak wynika z brzmienia tego artykułu, nie będzie on właściwy dla zastosowania w przedstawionej sytuacji.

Przepisy szczególne ustawy o VAT, dotyczące miejsca świadczenia usług elektronicznych, nie będą mogły znaleźć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym choćby z tego powodu, iż oba artykuły regulują jedynie przypadki świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Stwierdził Pan, że skoro ustawa nie przewiduje żadnej odrębnej regulacji miejsca świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów będących podatnikami, to w przedmiotowej sytuacji w celu ustalenia miejsca świadczenia zasadnym jest wrócić na grunt art. 28b ustawy.

Jak wynika z brzmienia art. 28b ust. 1 ustawy, którego treść Pan zacytował, przepis ten będzie miał zastosowanie wówczas, gdy usługi świadczone będą na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy o VAT. Należy więc wykazać, że Reklamodawca, na rzecz którego świadczone będą usługi, może zostać uznany za podatnika w świetle art. 28a ustawy. Wskazał Pan, że „właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako „podatnika” obciąża usługodawcę. Jest on w części przynajmniej zdany na dokumenty i informacje dostarczone mu przez samego kontrahenta” (VAT. Komentarz., Bartosiewicz A., opubl. LEX, 2013).

Stwierdził, że Reklamodawca, z którym zamierza zawrzeć umowę poprzez akceptację regulaminu, spełnia przesłanki art. 28a ust. 1 lit. a ustawy, gdyż jest to spółka, która prowadzi regularną działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu oraz dystrybucji produktów finansowych. W rezultacie więc Reklamodawca będzie podatnikiem, a za miejsce świadczenia usług w przytoczonym zdarzeniu przyszłym należy uznać terytorium Stanów Zjednoczonych. Podniósł, że przedstawione powyżej stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-555/12-6/IZ), której fragment zacytował, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 stycznia 2013 r., (sygn. IPTPP2/443-933/12-2/PR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. IBPP2/443-304/12/IK) i z dnia 23 września 2010 r. (sygn. IBPP3/443-448/10/AB).

W związku z powyższym, Pana zdaniem, zakładając, że udostępnianie powierzchni reklamowej na stronie internetowej wejść miałoby w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, to za miejsce usług świadczonych na rzecz Reklamodawcy uznać należy terytorium Stanów Zjednoczonych. W konsekwencji, usługi świadczone na rzecz Reklamodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

W odniesieniu do pytania trzeciego stwierdził Pan, że w przypadku gdyby czynności udostępniania powierzchni reklamowej uznać za wchodzące w zakres Jego działalności gospodarczej, to zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług dotyczących świadczenia usług na rzecz Reklamodawcy, których miejscem świadczenia będzie terytorium Stanów Zjednoczonych.

Po przytoczeniu treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wskazał Pan, że przepis ten, dla zastosowania przez podatnika prawa do odliczenia, przewiduje trzy warunki. Po pierwsze, towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Po drugie, spełniony musi zostać warunek, aby kwoty te mogły być odliczone, gdyby czynności były wykonywane na terytorium kraju. Po trzecie, podatnik musi posiadać dokumenty potwierdzające związek odliczonego podatku z przedmiotowymi czynnościami. Za taki dokument można uznać umowę partnerską, która poprzez akceptację regulaminu ma być zawarta. W zakresie więc, w jakim w tej sytuacji towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku usług eksportowanych potwierdza także doktryna. „Niewymienienie w obecnej ustawie VAT eksportu usług jako czynności opodatkowanej mogłoby sugerować, że podatnik wykonujący te usługi nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego. Opodatkowaniu podlegają bowiem czynności wykonane w Polsce. Jeśli więc dana usługa nie jest wykonana w kraju, to nie stanowi sprzedaży opodatkowanej, a w związku z tym nie dawałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże przepisy ustawy - w zgodzie z przepisami dyrektyw VAT - wprost przewidują dla podatników prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami wykonanymi na eksport. Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza Polską, a podatek ten mógłby być odliczony, gdyby te czynności były świadczone w kraju, zaś podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z tymi czynnościami" (VAT. Komentarz., Bartosiewicz A., opubl. LEX, 2013). Podsumowując stwierdził Pan, że zakładając, iż udostępnianie powierzchni reklamowej wejść miałoby w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę fakt, że usługi, które mają być świadczone na rzecz Reklamodawcy byłby opodatkowane VAT w Polsce, gdyby były świadczone na rzecz podmiotów krajowych, a Pan posiadać będzie odpowiedni dokument potwierdzający, w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Będzie więc miał Pan prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego w związku z usługami świadczonymi na rzecz Reklamodawcy, który ma swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie nieposiadania statusu podatnika z tytułu działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na prywatnych stronach internetowych,
*   prawidłowe – w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania ww. usług,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze świadczeniem ww. usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, że uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1\. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
3.  zdalne zarządzanie systemami
4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

2\. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

3\. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
4.  prenumerata gazet i czasopism online;
5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4\. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

5\. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

1.  usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,;
2.  usługi telekomunikacyjne;
3.  towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
4.  płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
5.  materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
6.  płyty CD i kasety magnetofonowe;
7.  kasety wideo i płyty DVD;
8.  gry na płytach CD-ROM;
9.  usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtownie danych off-line;
13.  usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usługi centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   ich realizacja następuje za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenia są zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej, o ile nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowane przepisy stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, z cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie oznacza jednak, że podmiot, który wykona np. tylko jedną transakcję, nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl zapisów ust. 8 pkt 1 cyt. artykułu, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, co do zasady, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Z treści wniosku wynika, że rozważa Pan rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i modernizowaniu stron internetowych dla klientów, przewiduje też, że stanie się czynnym podatnikiem i dokona rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Usługa, jaką będzie świadczyć kończyć się będzie na etapie stworzenia lub zmodernizowania strony, to zaś jakie treści umieszczane będą na stronie przez klienta oraz do czego klient będzie jej używał, nie będzie już w żaden sposób od Pana zależne. Ponadto w wolnym czasie planuje Pan też tworzyć swoje własne strony internetowe o interesującej go tematyce. W przypadku tych stron będzie ich właścicielem (będzie miał prawo do konkretnej domeny). Będzie Pan je nie tylko tworzył, ale także na późniejszym etapie administrował i zarządzał nimi. Będzie miał więc wpływ na treści znajdujące się na tych stronach oraz na cele do jakich strony te będą używane. Czynności te będzie Pan wykonywał w ramach swoich zainteresowań, nie będą one ani regularne, ani w żaden sposób zorganizowane. Ilość tworzonych prywatnie stron oraz częstotliwość ich tworzenia uzależniona będzie od chęci, aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych. Zamierza Pan wykonywać swoje czynności indywidualnie, przy tworzeniu i utrzymywaniu tych stron nie planuje zatrudniać dodatkowych osób. Nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych (pożyczek, kredytów etc.) na potrzeby tej działalności. Dowiedział się Pan, że będąc właścicielem prywatnej strony internetowej można zostać uczestnikiem internetowego programu partnerskiego, którego organizatorem jest spółka (podmiot gospodarczy) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (Reklamodawca). Zgodnie z regulaminem, w ramach programu zobowiązany Pan będzie do udostępnienia Reklamodawcy powierzchni reklamowej na utworzonej i utrzymywanej przez siebie prywatnej stronie (lub stronach) internetowej. W zamian za udostępnianie powierzchni reklamowej na swojej stronie otrzymywałby Pan wynagrodzenie, którego wysokość zależałaby m.in. od ilość „kliknięć" internautów w zamieszczone materiały reklamowe, ilość usług nabytych przez internautów od Reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, etc. Jeśli pojawią się inni zainteresowani reklamodawcy, nie wyklucza Pan umieszczania ich reklam na posiadanych stronach lub utworzenia nowych stron. Jednocześnie nie zamierza Pan poszukiwać aktywnie takich reklamodawców, poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu, kupowanie reklamy, wysyłanie ofert, etc.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynności udostępnienia powierzchni reklamowej na utworzonej i utrzymywanej przez siebie prywatnej stronie (lub stronach) internetowej - jak słusznie Pan zauważył - stanowią usługi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu we wniosku, zostaną spełnione warunki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w odniesieniu do tej działalności. Jakkolwiek samo stworzenie strony internetowej, administrowanie nią i zarządzanie należy uznać za czynności z zakresu sfery prywatnej, o tyle udostępnianie jej powierzchni w celach reklamowych – potencjalnie na rzecz wielu usługobiorców - nosi cechy uczestnictwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zakłada Pan bowiem wykorzystywanie własnego „utworu”, jakim jest strona internetowa – z mniejszą lub większą regularnością – w celach zarobkowych jako usługodawca. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy nie wyklucza, by za taką uznać czynności wykonywane sporadycznie, czy okazjonalnie, wręcz jednorazowo w sytuacji gdy z obiektywnego punktu widzenia celem takiego działania jest osiąganie zysków. Niemniej jednak podjęcie decyzji o współpracy w ramach organizowanego przez Reklamodawcę programu partnerskiego powoduje, że udostępnianie powierzchni reklamowych na własnych stronach internetowych nie będzie miało charakteru jednostkowego, czy incydentalnego. Należy jednocześnie podkreślić, ze niezależnie od powyższych okolicznosci, w sytuacji gdy będzie Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług polegających na tworzeniu stron internetowych klientów, lub ich modyfikowaniu, brak jest podstaw prawnych do uznania, że wykonując inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie będą one podlegały regulacjom ustawy.

Zgodzić należy się z poglądem, że skoro nabywca usług spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i ma siedzibę w kraju innym niż Polska, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę (tj. Stany Zjednoczone). W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Wobec faktu, że powyższe usługi nie zostały wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w jej przepisach wykonawczych, jako zwolnione od podatku, należy stwierdzić, że gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski, przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z nimi związanych. W konsekwencji – zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie Panu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług, pod warunkiem, że będzie w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju i nie zajdą ograniczenia, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.