Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.183.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: Dotyczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-wkład do spółki; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej:

*   **jest prawidłowe** - w części dotyczącej wkładu pieniężnego,
*   **jest nieprawidłowe** - w części dotyczącej wkładu niepieniężnego.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **(…)**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:** **(…)**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca i Zainteresowana (dalej: Zainteresowani) są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka A), która do dnia 31 grudnia 2020 r. była komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka B).

Pozostałymi komandytariuszami w Spółce B były i pozostały dwie inne osoby fizyczne, zaś komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka A wniosła w dniu 1 lipca 2019 r. do Spółki B wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny, który stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) Spółki A, stanowiąca zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły także m.in.:

1.  środki trwałe oraz inne aktywa ujęte w ewidencji środków trwałych według stanu i wartości na dzień wniesienia aportu;
2.  wyposażenie nieobjęte ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według stanu i o wartości na dzień wniesienia aportu;
3.  towary, wykazane w spisie z natury na dzień wniesienia aportu;
4.  należności krótkoterminowe, należności sporne;
5.  wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z funkcjonowaniem i działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w szczególności umowy leasingu samochodów osobowych;
6.  prawo do używania znaku słownego i słowno-graficznego, jak również prawo do używania domeny internetowej.

Status ZCP dla wnoszonego wkładu do Spółki potwierdzony został interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (…) marca 2019 r. (…).

Wartość ZCP określona została na poziomie rynkowym i wynikająca z tej wartości kwota powiększyła wkład spółki A do Spółki B, zgodnie z treścią umowy Spółki B oraz umowy przenoszącej ZCP na Spółkę B.

W czerwcu 2020 r. Spółka A postanowiła wystąpić ze Spółki B i w związku z tym Spółka A złożyła dnia 22 czerwca 2020 r. oświadczenie o wypowiedzeniu umowy Spółki B, z zachowaniem okresu wypowiedzenia ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2020 r. – zgodnie z wymogami umowy spółki komandytowej oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wystąpienie Spółki A nie będzie skutkować likwidacją Spółki B, która będzie trwała pomiędzy pozostałymi wspólnikami. Obecnie sporządzany jest bilans na koniec 2020 r., który będzie stanowił podstawę do rozliczeń pomiędzy spółkami z tytułu wystąpienia Spółki A ze spółki B.

Spłata z tytułu wystąpienia ze Spółki B dokonana zostanie w formie pieniężnej i poza wypłatą przypadających na Spółkę A zysków Spółki B (w części, w jakiej nie zostały dotychczas wypłacone), obejmować będzie zwrot wkładu pieniężnego, a także kwotę odpowiadającą wartości aportu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) z daty jego wniesienia do Spółki B.

Spółka B zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca).

Wypłaty przez Spółkę B na rzecz Spółki A z tytułu zwrotu wkładów dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez Spółkę B statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ Spółka B nie jest w stanie spłacić kwoty wynikającej z wystąpienia Spółki A jednorazowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowani będą uprawnieni do zaliczenia do wydatków na objęcie przez Spółkę A prawa do udziału w Spółce B wartości wkładu pieniężnego oraz wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę A do Spółki B, według jego wartości na dzień wniesienia aportu do Spółki B?

Zdaniem Zainteresowanych będą uprawnieni do zaliczenia do wydatków na objęcie przez Spółkę A prawa do udziału w Spółce B wartości wkładu pieniężnego oraz wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę A do Spółki B, według jego wartości na dzień wniesienia aportu do Spółki B. Zarówno przychód, jak i wydatki na objęcie udziału w Spółce B, Zainteresowani powinni rozpoznać zgodnie z przysługującymi im udziałami w zyskach Spółki A.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej: „u.p.d.o.f.”) wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z tej spółki.

Z kolei, art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jak przewiduje art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej wartości, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Oznacza to, że przychód (jeżeli powstanie) przypisuje się wspólnikowi, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zysku. Stąd też, skutki wystąpienia Spółki A ze Spółki B i dokonywanej z tego tytułu spłaty wpłyną na rozliczenia w PIT wspólników Spółki A, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach tej spółki. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, rozumiany jako przychód pomniejszony o koszt jego uzyskania.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. A zatem, przychód, jaki powstanie w związku z wystąpieniem ze spółki, będzie można obniżyć o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota zapłacona za ten udział. Jeśli powyższe prawo jest nabywane w zamian za inne składniki majątku stanowiące aport, to za wydatki na nabycie prawa do udziału należy uznać ich wartość na dzień wniesienia aportu. Powyższe oznacza, że obliczając kwotę, o której mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy wziąć pod uwagę wartość wniesionego aportu wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu. Stanowisko to potwierdza również ugruntowana linia orzecznicza, m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Bk 92/13; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r., I SA/Łd 82/16; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2276/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1300/19; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., II FSK 1237/18.

Rozpatrując wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej w przypadku wniesienia aportu, istotna jest wartość (rynkowa) przedmiotu aportu w chwili jego wniesienia, bowiem to w tym momencie i w tej wysokości dokonywane jest uszczuplenie majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przyjęcie koncepcji odmiennej nie przystaje do obecnej dynamiki rynkowej. Wskazał to również Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 22 lipca 2020 r.: (\`(...)\`) przyjęcie stanowiska, iż wydatkiem w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według poglądu podtrzymywanego przez Organ, wydatkiem będą środki pieniężne wydane nawet kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu była własność i prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, nabytych kilka, kilkanaście lat przed wniesieniem aportu. Faktyczna wartość tych nieruchomości, z uwagi na dynamiczne zmiany rynkowe, była zupełnie inna niż w chwili ich nabycia. Stąd też przed wniesieniem aportu została dokonana ich wycena, która następnie posłużyła do określenia wartości nabytego w zamian prawa do udziałów w spółce. W tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki jawnej) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej, że obliczając koszty uzyskania przychodów, w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, powinna brać pod uwagę wartość aportu (prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu, nie zaś uwzględniać faktyczne wydatki ponoszone w kolejnych latach na nabycie poszczególnych składników tego aportu. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie jest on zasadny.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć „nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce”, a nie nabycia wkładu. „Wydatkowanie” określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Toteż wspólnik będący osobą fizyczną będzie mógł zaliczyć do wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce wartości wniesionego wkładu pieniężnego lub niepieniężnego.

Dla Zainteresowanych będzie to wartość rynkowa składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki A, wniesionych aportem do Spółki B, a także wartość wkładu pieniężnego Spółki A do Spółki B.

Podsumowując, Zainteresowani zajmują stanowisko, że otrzymując środki z tytułu wystąpienia Spółki A ze Spółki B będą oni mogli zaliczyć jako wydatki na objęcie przez Spółkę A prawa do udziału w Spółce B wartość aportu na dzień jego wniesienia do Spółki B, a także wartość wkładu pieniężnego Spółki A do Spółki B.

Uwzględniając art. 8 u.p.d.o.f., zarówno przychód, jak i wydatki na objęcie udziału w Spółce B Zainteresowani powinni rozpoznać zgodnie z przysługującymi im udziałami w zyskach Spółki A.

Z uwagi na powyższe Zainteresowani wnoszą o uznanie ich stanowiska za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej:

*   w części dotyczącej wkładu pieniężnego **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej wkładu niepieniężnego **jest nieprawidłowe.**

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka A), która do 31 grudnia 2020 r. była komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka B). Spółka A 1 lipca 2019 r. wniosła do Spółki B wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny, który stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki A, stanowiącą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, służących do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego oraz myjni samochodowej, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości wykorzystywanych w działalności. W czerwcu 2020 r. Spółka A postanowiła wystąpić ze Spółki B. Dlatego też Spółka A złożyła oświadczenie o wypowiedzeniu umowy Spółki B z 31 grudnia 2020 r. Wystąpienie Spółki A nie będzie skutkować likwidacją Spółki B, która będzie trwała między pozostałymi wspólnikami. Spłata z tytułu wystąpienia ze Spółki B dokonana zostanie w formie pieniężnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ww. Kodeksu).

W myśl art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych: w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. Kodeksu).

W myśl art. 102 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z § 2 ww. artykułu do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy.

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Do końca 2020 r. nie była również samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Uzyskiwane przez spółkę komandytową przychody stanowiły przychody jej wspólników, podlegające połączeniu z pozostałymi ich przychodami.

Spółką transparentną podatkowo jest także spółka jawna.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy: przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 tej ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z wystąpieniem wspólników ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby, sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki niebędącej osobą prawną,
*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe).

Zatem należy wskazać, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę A w związku z wystąpieniem ze Spółki B w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszone o wpłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce B i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią przychód Zainteresowanych z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku Spółki A. Inaczej mówiąc – z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymaną przez Spółkę A kwot, które zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym, a nie zostały wcześniej otrzymane przez Spółkę A. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w zacytowanej w zdaniu poprzednim regulacji sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego – przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy. Wskazuje również na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. przez wydanie rzeczy.

W związku z tym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce B należy uznać faktycznie poniesione przez Spółkę A wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tu: w Spółce B) nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem, np. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tu: w Spółce B), o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne), niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Należy także wskazać, że wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest wnoszona do innego podmiotu (np. spółki niebędącej osobą prawną), jest ustalana tylko po to, aby określić wartość ogółu praw i obowiązków, które zostaną objęte przez podatnika wnoszącego aport. Nie stanowi natomiast kosztów podatkowych. Na gruncie omawianej ustawy podatkowej brak jest podstaw do uznania, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę B składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego Spółka A poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takiego wkładu.

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Zainteresowanych formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów.

Reasumując – Zainteresowani będą uprawnieni do zaliczenia do wydatków na objęcie przez Spółkę A prawa do udziału w Spółce B – proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki A – wartości wkładu pieniężnego w kwocie faktycznie zapłaconej za te udziały, natomiast w przypadku gdy to prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce B należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę A na nabycie tych składników majątkowych, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.