Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-908/08-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-07
Teza: Czy wyłączenie wydatku na nabycie towaru lub usługi z kategorii kosztów uzyskania przychodów przesądza o braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2008 r. (data wpływu 4 grudnia 2008 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie usuwania i unieszkodliwiania odpadów.

Zainteresowany, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonuje następujących rodzajów zakupów:

1.  usług gastronomicznych w trakcie spotkań z przedstawicielami kontrahentów Spółki, odbywanych celem rozpoczęcia albo renegocjacji zasad współpracy;
2.  artykułów spożywczych w związku z realizacją obowiązków nałożonych przez przepisy prawa pracy, a także dla pracowników do ogólnej konsumpcji (kawa, herbata, mleko lub śmietanka do kawy itp.); na wewnętrzne spotkania firmowe pracowników i członków zarządu Spółki, na szkolenia pracowników;
3.  kwiatów w związku z pogrzebem pracowników Spółki albo osób reprezentujących w kontaktach ze Spółką jej kontrahentów, w tym spółki z grupy X, z którymi rozwija współpracę gospodarczą;
4.  kwiatów na śluby pracowników Spółki;
5.  upominki, w tym kwiaty, dla kontrahentów Spółki, z którymi rozwija współpracę gospodarczą.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwości co do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż nabywane przez Zainteresowanego towary i usługi służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyłączenie wydatku na nabycie towaru lub usługi z kategorii kosztów uzyskania przychodów przesądza o braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Przepis powyższy wyklucza zatem skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy poniesiony w związku z zakupem wydatek nie może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Zainteresowany zwrócił uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie przewidują tego rodzaju ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a uzależnienie tego prawa do odliczenia w ewidentny sposób narusza istotę VAT i zasadę jego neutralności. Zatem przepisy ustawy o VAT w zakresie uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatku dochodowego są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Teza powyższa znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 173/08, który stwierdził, iż: „Sąd odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT”. W związku z powyższym, tj. w obliczu niezgodności regulacji przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, Spółka powołuje się niniejszym na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i uznaje tym samym, że wymóg zaliczenia wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług.

Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS.

Zgodnie z orzecznictwem ETS w sprawie Ursula Becker 8/81: „Państwa członkowskie nie mogą wykorzystywać przeciwko jednostkom własnego zaniedbania we wprowadzaniu obowiązku nałożonego na nie przez dyrektywę”. Potwierdza to również teza orzeczenia ETS w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88: „Przepisy dyrektywy mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób (…). Powód dla którego jednostki mogą opierać się na normach dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym jest taki, że obowiązki wypływające z tych norm są wiążące dla wszystkich władz publicznych państwa członkowskiego”. Na poziomie prawa polskiego zasada ta została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 23 października 2006 r. stwierdził, że „Wprawdzie dyrektywy, będące źródłem pochodnego prawa wspólnotowego adresowane są do państw członkowskich (…), to jednakże w przypadku braku, niewłaściwej lub nieterminowej implementacji dyrektywy jej postanowienia mogą być bezpośrednio skuteczne, jeśli charakter, treść i układ przepisu nadaje się do bezpośredniego stosowania. Przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień (obowiązków) jednostki, precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, brak zaliczenia wydatku poniesionego na zakup towarów i usług do kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatku dochodowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. O prawie do odliczenia decyduje wyłącznie związek zakupu z działalnością opodatkowaną. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w zakresie wymienionych przez nią wydatków nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego to, czy wydatek jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tym niemniej oceniając zakres prawa do odliczenia należy uwzględnić pozostałe przepisy art. 86 i art. 88 ustawy o VAT wyznaczające jego zakres, w szczególności zaś art. 88 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Zainteresowanego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje mu w zakresie zakupów:

*   artykułów spożywczych przeznaczonych dla pracowników (kawa, herbata, mleko lub śmietanka do kawy, cukier itp.), do ogólnej konsumpcji, na wewnętrzne spotkania firmowe pracowników,
*   artykułów spożywczych przeznaczonych na spotkania z kontrahentami, na rzecz których wykonywane są przez Spółkę czynności opodatkowane i wykazywany podatek należny,
*   kwiatów w związku z pogrzebem pracowników Spółki albo osób reprezentujących w kontaktach ze Spółką jej kontrahentów, w tym spółki z grupy X, z którymi rozwija współpracę gospodarczą,
*   kwiatów na śluby pracowników Spółki,
*   upominków, w tym kwiatów, dla kontrahentów Spółki, z którymi rozwija współpracę gospodarczą, co służy polepszeniu współpracy i jej zacieśnieniu.

Natomiast nie przysługuje Spółce, w jej opinii, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych w trakcie spotkań z przedstawicielami jej kontrahentów, odbywanych celem rozpoczęcia albo renegocjacji zasad współpracy.

W związku z powyższym, Zainteresowany wnosi o potwierdzenie, że zaliczenie wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego, w kontekście regulacji przepisów prawa wspólnotowego, które nie określają takiego wymogu, nie jest miarodajne dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy danym zakupie; decydujące znaczenia ma w tym zakresie powiązanie zakupu z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Ze wskazanego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jednak wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia przesłanki uprawniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z unormowaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy zaznaczyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług nie powstaje automatycznie w momencie uznania poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów. Fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) – czy można go uznać za koszt uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli poniesione wydatki nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszty uzyskania przychodów jest sprawą drugorzędną ze względu na to, iż w tym przypadku podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady wydatki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, warunkiem istnienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w przywołanych przepisach art. 86 ustawy, jest jednak możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Z przedłożonego wniosku wynika, że Zainteresowany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje różnego rodzaju zakupów, m.in.: usług gastronomicznych, artykułów spożywczych wykorzystywanych w trakcie spotkań z przedstawicielami jego kontrahentów, na wewnętrznych spotkaniach pracowników i członków zarządu, kwiatów w związku z pogrzebem lub ślubem pracowników. Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, tut. Organ stwierdza, że Zainteresowany nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z faktur dokumentujących pozostałe zakupy, gdyż wystąpił związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem, że zakup tych towarów i usług mógł być zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki sądów dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Ponadto tut. Organ informuje, że z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zgodnie z którą uchylono art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym zostało wydane w dniu 30 grudnia 2008 r. odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPB3/423-641/08-4/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.