Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-394/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Uznanie za następcę prawnego spółki z o.o. w związku z czynnością wniesienia przez spółdzielnię aportu do tej spółki.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku dotyczącego działalności przed dokonaniem podziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku dotyczącego działalności przed dokonaniem podziału.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„E.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („E.S.”, „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność w zakresie projektowania, produkcji, montażu oraz serwisu dedykowanych systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego.

Spółka specjalizuje się w dostarczaniu kompleksowych rozwiązań, między innymi:

*   w pełni zautomatyzowanych linii transportowych,
*   przenośników rolkowych napędzanych,
*   przenośników rolkowych nienapędzanych,
*   przenośników taśmowych,
*   przenośników łańcuchowych,
*   przenośników paskowych,
*   łuków rolkowych,
*   zautomatyzowanych magazynów do składowania blach,
*   zautomatyzowanych magazynów do składowania palet.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwie działalności, tj.:

*   podstawowa działalność Spółki polegająca na projektowaniu, produkcji oraz sprzedaży dedykowanych systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego, obejmująca również działalność zapewniającą bieżące wsparcie w codziennym funkcjonowaniu Spółki (Administracja, Dział Finansowo-Kadrowy, Dział Zakupów, Dział Sprzedaży) („Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa”);
*   działalność w zakresie montażu, instalacji oraz serwisowania urządzeń służących do transportu wewnętrznego, („Działalność Serwisowa”).

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej działalnościami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej oraz Działalności Serwisowej funkcjonujących w ramach E.S. została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie Organizacyjne.

Do każdej z działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej E.S. przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/nieruchomościach, przydzielonych do danej działalności. Zarówno Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa, jak i Działalność Serwisowa dysponują własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdej z Działalności kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje prace podległych pracowników.

Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa E.S. nadzorowana jest przez prezesa E.S. oraz podległych mu Dyrektora Zarządzającego i Dyrektora Finansowego. Natomiast Działalność Serwisowa jest nadzorowana przez kierownika operacyjnego dzielącego swój czas pracy pomiędzy Działalność Serwisową, a Działalność Produkcyjno-Sprzedażową. Nadzór nad kierownikiem operacyjnym sprawowany jest bezpośrednio przez Dyrektora Rozwoju Produkcji.

Do Działalności Serwisowej, w efekcie podjętej uchwały Zarządu E.S., przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie montażu i serwisu urządzeń do transportu wewnętrznego oraz personel pomocniczy. Pozostali pracownicy Spółki są przypisani do Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej.

Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa i Działalność Serwisowa są prowadzone w odrębnych budynkach. Działalność Serwisowa prowadzona jest w przypisanym do tej działalności budynku socjalno-garażowym. Pozostałe budynki (hale produkcyjne, budynek biurowy, budynek będący przedmiotem najmu na rzecz podmiotu trzeciego) wraz z budowlami znajdującymi się na tejże nieruchomości są wykorzystywane na potrzeby Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej.

Funkcjonowanie Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej i Działalności Serwisowej odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Działalność Produkcyjno-Sprzedażową i Działalność Serwisową.

Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa oraz Działalność Serwisowa mają odrębne cele biznesowo-sprzedażowe.

W przypadku Działalności Serwisowej dotyczy ona m. in. zapewnienia poprawy efektywności instalacji i montażu poprzez uzyskanie zakładanego wskaźnika terminowości montażu liczonego jako stosunek zrealizowanych godzin montażu w stosunku do ilości godzin zaplanowanych, uzyskanie większej efektywności kosztowej w porównaniu do podwykonawców oraz zwiększenia udziału przychodów z zadań serwisowych w przychodach Spółki.

W przypadku Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej cele biznesowo-sprzedażowe obejmują m. in. tworzenie systemów transportu wewnętrznego spełniających wymagania stawiane przez klientów, osiąganie wyznaczanych przez Spółkę celów sprzedażowych, zapewnienie terminowości realizacji zleceń z zakresu produkcji i projektowania.

Dla Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej oraz Działalności Serwisowej zostały ustalone także odrębne zadania. Dla Działalności Serwisowej dotyczącą one m.in. realizacji zadań serwisowych polegających na utrzymaniu w dobrej kondycji i usuwaniu awarii urządzeń i systemów transportu wewnętrznego, instalacji i montażu urządzeń transportu wewnętrznego. Natomiast do zadań przypisanych Działalności Produkcyjno-Serwisowej zaliczyć należy m. in.: dostarczanie klientom dedykowanych rozwiązań w postaci projektów i planów systemów transportu wewnętrznego opartych na najnowszych technologiach, produkcję urządzeń służących do transportu wewnątrz magazynów i hal produkcyjnych, tworzenie projektów modernizujących i usprawniających istniejące systemy transportowe.

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury E.S., przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia, etc.

Działalność Serwisowa dysponuje przyznanymi jej w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu montażu, instalacji oraz serwisowania urządzeń służących do transportu wewnątrz magazynów i hal produkcyjnych. W szczególności do Działalności Serwisowej w ramach obecnej struktury Spółki przyporządkowane są następujące składniki majątku Spółki: środki trwałe (w tym: budynek socjalno-garażowy, samochody osobowe), narzędzia oraz wyposażenie. Pozostałe aktywa Spółki są wykorzystywane przez Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa. Do dyspozycji Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej pozostają w szczególności aktywa niezbędne do projektowania oraz produkcji dedykowanych systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego w tym: nieruchomość wraz z budynkami i budowlami na niej się znajdującymi (z wyjątkiem budynku socjalno-garażowego), maszyny i urządzenia, wartości niematerialne i prawne, w tym licencje i oprogramowanie maszyn, wyposażenie.

W ramach umów zawieranych z kontrahentami na dostawę dedykowanych systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego, E.S. oferuje swoim klientom możliwość zawarcia umowy gwarancyjnej zobowiązującej E.S. do świadczenia usług serwisowych przez Działalność Serwisową w okresie gwarancyjnym. Po zakończeniu okresu gwarancji, podmioty zainteresowane dalszym świadczeniem usług serwisowych ze strony E.S. przez Działalność Serwisową mogą zawrzeć z E.S. odrębną umowę wyłącznie na świadczenie usług serwisowych.

Wyodrębnienie Finansowe.

Działalność Serwisowa oraz Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa objęte są odrębną sprawozdawczością zarządczą która umożliwia, poprzez odrębną numerację, sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych tych działalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności E.S. jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach E.S. można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej oraz Działalności Serwisowej.

Ponadto Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa i Działalność Serwisowa posiadają odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności.

Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa i Działalność Serwisowa posiadają własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym odrębnym dla każdej z tych działalności. Rachunek bankowy Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej zasilany jest przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego. Z kolei rachunek bankowy Działalności Serwisowej zasilany jest wpływami z tytułu sprzedaży usług serwisowych oraz rozliczeń z tytułu montażu systemów u klienta.

Zgodnie z przyjętym przez Spółkę modelem biznesowym, należności z tytułu wykonanych przez E.S. na rzecz Klienta prac zarówno w zakresie Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej, jak i Działalności Serwisowej trafiają na konto Spółki. Następnie część należności związana z usługami o charakterze montażowo-serwisowym (a więc usługami świadczonymi przez Działalność Serwisową) zostaje przekazana, w ramach wewnętrznych rozliczeń, na odrębne konto bankowe prowadzone przez Spółkę dla Działalności Serwisowej.

Wyodrębnienie Funkcjonalne.

Do zadań Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej należą zadania związane z prowadzoną podstawową działalnością Spółki w zakresie projektowania, produkcji i sprzedaży dedykowanych systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Produkcyjno-Sprzedażową polegają na projektowaniu, produkcji oraz sprzedaży systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych, prowadzeniu kontroli jakości sprzedawanych urządzeń, prowadzeniu polityki kadrowej, planowania finansowego oraz czynności księgowo-administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej.

Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Serwisową polegają na montażu, instalacji oraz serwisowaniu urządzeń służących do transportu wewnętrznego, przy wykorzystaniu zasobów technicznych oraz ludzkich Spółki alokowanych uchwałą Zarządu to tej działalności.

Obie działalności są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadający za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność Serwisową. Działalność Serwisowa jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania dotyczące Działalności Serwisowej, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Serwisowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Serwisowa nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane Działania.

Ponieważ Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa i Działalność Serwisowa różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, że Działalność Produkcyjno- Sprzedażowa i Działalność Serwisowa mogą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, wspólnicy Spółki planują podjąć decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu zostanie dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Działalność Serwisowa wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostaną wydzielone i przeniesione na istniejącą w momencie podziału spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (dalej: „Nowa Spółka”). Natomiast Działalność Produkcyjno-Sprzedażowa będzie po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Budynek socjalno-garażowy, w którym prowadzona jest Działalność Serwisowa, pozostanie własnością Spółki. Pomiędzy Spółką, a Nową Spółką zostanie zawarta umowa najmu, w wyniku której Nowa Spółka wynajmie od Spółki budynek socjalno-garażowy na potrzeby prowadzenia Działalności Serwisowej.

Wskutek podziału pozostaną w Spółce środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży systemów i urządzeń do transportu wewnętrznego, zobowiązania wobec dostawców towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym (odrębnym od rachunku bankowego Działalności Serwisowej).

Po dokonaniu podziału Spółka zamierza nadal zatrudniać pracowników Działalności Produkcyjno-Sprzedażowej bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Działalności Serwisowej staną się natomiast pracownikami Nowej Spółki.

Po podziale Spółki i przeniesieniu Działalności Serwisowej na Nową Spółkę, planowane jest zawarcie umowy pomiędzy E.S., a Nową Spółką, na podstawie której Nowa Spółka będzie obciążać E.S. z tytułu świadczonych przez Nową Spółkę usług montażowo-serwisowych na rzecz klientów E.S. Możliwe jest również, że usługi montażowo-serwisowe świadczone będą przez Nową Spółkę bezpośrednio na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Utworzona przez Spółkę Nowa Spółka będzie prowadziła działalność pod firmą E.S.S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Adresem do doręczeń dla Nowej Spółki w momencie jej zawiązania będzie ul. Ż., W..

Spółka składa niniejszy wniosek na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako podmiot planujący założenie Nowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 oraz art. 86 ustawy o VAT, Nowa Spółka powinna rozliczać VAT dotyczący bezpośrednio Działalności Serwisowej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do Nowej Spółki) przed dokonaniem podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ zarówno zespoły składników majątkowych, które mają zostać po podziale w E.S., jak również zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na Nową Spółkę stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, do określenia skutków podatkowych w zakresie następstwa prawnego planowanego podziału zastosowanie znajdzie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Na jego podstawie, na skutek podziału, Nowa Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Spółki.

Zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej częściowej, wynikającymi z art. 93c Ordynacji podatkowej, na skutek podziału Nowa Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Spółki.

Zdaniem Spółki (jako podmiot dzielony), zobowiązana będzie do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z wydzielaną działalnością, jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z :tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z tymi działalnościami.

W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej na nią działalności zobowiązana będzie dokonywać Nowa Spółka.

Konsekwentnie, Nowa Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną działalnością, jeżeli prawo to powstało po dniu podziału.

Uzasadnienie stanowiska.

Jak już wcześniej wspomniano, w związku z podziałem E.S. przez wydzielenie, Nowa Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki E.S. pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku E.S. Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter ze względu na fakt, że spółka dzielona (tj. E.S.) nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do nowego podmiotu (tj. Nowej Spółki).

Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że do dnia (momentu) przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (tj. Działalności Serwisowej), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego związane z tą działalnością spoczywają na podmiocie dzielonym (Spółce).

Kluczową rolę w tym przypadku odgrywa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną działalnością (o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT), natomiast w przypadku faktur VAT dokumentujących podatek naliczony decyduje moment powstania prawa do odliczenia tego podatku, zgodnie z regulacjami zwartymi w art. 86 ustawy o VAT.

Reasumując. E.S. (jako podmiot dzielony) zobowiązana będzie do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu, podatku naliczonego oraz podatku należnego związanych z wydzielaną działalnością, jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z tymi działalnościami. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług dotyczących przenoszonej na nią działalności zobowiązana będzie dokonywać Nowa Spółka.

Konsekwentnie, Nowa Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną działalnością, jeżeli prawo to powstało po dniu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 19a. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy wskazać, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

W myśl art. 529 § 1 pkt 4 cyt. ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k. s. h.).

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu, (…) wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (…).

Stosownie do art. 531 § 1 ww. ustawy, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k. s. h.).

W myśl art. 534 § pkt 7 Kodeksu, plan podziału powinien zawierać dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Cechą szczególną trybu podziału spółki jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Wskazać należy również, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 tej ustawy).

Kluczową rolę w rozstrzygnięciu kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia podatku dotyczącego działalności Spółki przed dokonaniem podziału odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k. s. h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej, przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przy uwzględnieniu powyższego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia, obowiązek podatkowy zostanie przejęty przez Nową Spółkę i to ta Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego i jego rozliczenia.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że jeżeli – zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług – prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Nowa Spółka.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia podatku przez Spółkę, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.