Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.350.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Czy wszystkie wykonywane przez R w ramach opisanej umowy czynności powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia, czy też według zasad ogólnych?
Słowa kluczowe: budowa; inwestycje; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; projekt; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 16 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń. Wniosek został uzupełniony w dniu 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 16 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r.:

Firma R. Sp. z o.o. (dalej R.) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 tej ustawy. R jest firmą działająca w sektorze energetycznym, głównym zaś przedmiotem działalności jest realizacja projektów polegających na dostarczaniu i wdrażaniu innowacyjnych technologii odzysku energii cieplnej ze spalin wilgotnych oraz ich oczyszczaniu, jak również technologii oczyszczania wody i kondensatu. Obecnie R bierze udział w realizacji inwestycji budowy spalarni odpadów, której inwestorem jest P. Sp. z o.o., Generalnym wykonawcą A spółka cywilna (występujący jako Generalny wykonawca inwestycji, dalej jako „Konsorcjum”) zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. R jest podwykonawcą Konsorcjum - do jego zadań należy zaprojektowanie i budowa kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC), która będzie jednym z elementów spalarni, pozwalających na optymalne wykorzystanie energii i podniesienie sprawności jej wytwarzania. Zgodnie z podpisaną umową pomiędzy R. a Konsorcjum, w ramach zaprojektowania i wybudowania kompletnego UOC, R. jest zobowiązany do wykonania następujących czynności:

1.  Wykonanie dokumentacji technicznej obejmującej: założenia do projektu podstawowego - Basic Engineering, projekt techniczny - Detail Engineering, projekty wykonawcze, dokumentację powykonawczą.
2.  Dostarczenie niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia (budowy kompletnego układu odzysku ciepła ze spalin) materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, takich jak: - urządzenie do schładzania spalin - Quench, - komora kondensacji oraz wymiennik ciepła – skraplacz, - klapy na kanałach spalin, - rurociągi wraz z armaturą odcinającą i regulacyjną niezbędne do połączenia elementów składowych UOC, - kanały spalin doprowadzające oraz odprowadzające spaliny z UOC, - pomosty obsługowe, platformy, schody, - szafy elektryczne z okablowaniem, - elektryczne maty grzejne, - armatura AKPiA.
3.  Montaż poszczególnych elementów instalacji - zgodnie z projektem technicznym. 3.1 Montaż mechaniczny: - montaż quencha i skraplacza; - montaż oprzyrządowania quencha i skraplacza - pompy, odkraplacze, zawory, dysze; - montaż rurociągów; - montaż kanałów spalin; - montaż konstrukcji wsporczych, podestów i klatek schodowych; - montaż izolacji. 3.2 Montaż elektryczny: - montaż okablowania wysokiego napięcia, sygnalizacyjnego oraz pomocniczych instalacji elektr.; - montaż układów sterowania i nadzoru UOC; - montaż armatury AKPiA - zawory regulacyjne, siłowniki, czujniki, przetworniki, armatura pom. - doprowadzenie sygnałów sterujących do głównego sterownika. Montaż ww. elementów w jedną instalację będzie polegał m.in. na osadzeniu urządzeń na specjalnie zbudowanych przez firmę trzecią fundamentach, połączeniu poszczególnych elementów przewodami i rurociągami (spawanie rur), wykonanie okablowania elektrycznego, wmontowanie w całość takich elementów jak podesty, schody, włączenie zbudowanej instalacji w całą infrastrukturę spalarni.
4.  Wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji i przeprowadzenie ruchu próbnego.
5.  Przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń będących przedmiotem zamówienia.
6.  Wykonanie innych czynności, prac, usług, dostaw niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia.
7.  Sprawowanie nadzoru nad okresową obsługą serwisową.

Przedmiotem umowy zawartej z Konsorcjum jest wybudowanie i dostarczenie do użytkowania inwestorowi (za pośrednictwem Generalnego wykonawcy) instalacji odzysku ciepła ze spalin - według zapisów umowy (sporządzonej w języku angielskim): „the supply of FLUE GAS CONDENSER SYSTEM, including erection activities”. Zgodnie z zapisami ww. umowy R jest zobowiązany do zaprojektowania (i przekazania związanej z tym etapem dokumentacji), wytworzenia i skompletowania poszczególnych elementów instalacji stanowiącej przedmiot umowy, naprawienia wszelkich wad i odstępstw od wymagań zawartych w specyfikacji inwestycji - dokumencie określającym przede wszystkim dane techniczne i technologiczne i wymagania projektowe, jak również warunki związane z wykonaniem poszczególnych elementów instalacji (i ich dostarczeniem na miejsce budowy), zbudowaniem instalacji, jej uruchomieniem, nadzorem i testami, czy odpowiednim przeszkoleniem personelu w zakresie obsługi instalacji. Czynności, które będą wykonywane w ramach będącej przedmiotem zapytania umowy przez R wymienione wcześniej, wpisują się w postanowienia ww. specyfikacji, która jest dokumentem wewnętrznym określającym raczej wymagania techniczne przedmiotu umowy (np. wymagane parametry techniczne poszczególnych elementów instalacji - przykładowo skraplacza, poszczególnych rurociągów itd.) niż konkretne czynności, do których wykonania zobowiązany jest R. Innymi słowy, R jest zobowiązany do wybudowania instalacji o określonych parametrach technicznych i określonej charakterystyce, umowa zaś nie zawiera konkretnych czynności, które w tym zakresie powinny zostać wykonane, R, bowiem posiada stosowne doświadczenie w realizowaniu tego rodzaju inwestycji. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy cały okres inwestycyjny podzielony jest na pewne etapy (tzw. milestones), zakończenie, których związane jest z wystawieniem faktury dokumentującej wykonanie tego właśnie etapu prac. Są to: - Dostarczenie dokumentacji wstępnej, - Dostarczenie skraplacza i Quencha, - Zamontowanie skraplacza i Quencha na miejscu przeznaczenia, - Wybudowanie kanałów spalin, - Zakończenie procesu izolacji, - Zakończenie rozruchu na zimno, - Przekazanie gotowej instalacji. Jeśli chodzi o sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonane przez R czynności, przybiera ono w umowie formę ryczałtu - konkretna kwota za realizację umowy - poszczególne świadczone usługi nie są wynagradzane odrębnie. Wynagrodzenie - odpowiednia część kwoty stanowiącej wartość kontraktu, otrzymywane jest w związku z zakończeniem każdego z ww. etapów prac. Wynagrodzenie to jest ustalone, jako określony procent wartości kontraktu i nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów realizacji każdego z wykonanych etapów. I tak np. po zakończeniu etapu dostarczenia wstępnej dokumentacji (potwierdzonego odpowiednim protokołem odbioru), dokonana zostanie zapłata 10% wartości kontraktu, za wykonanie etapu dostarczenia skraplacza i Quencha (potwierdzonego odpowiednim protokołem odbioru) dokonana zostanie zapłata 30% wartości kontraktu itd. Faktury wystawiane będą po zakończeniu każdego z ww. etapów prac będących przedmiotem zamówienia. Dotychczas została wystawiona jedna faktura (zakończony został pierwszy etap prac) - jako przedmiot świadczenia wskazano na niej: dostarczenie dokumentacji wstępnej. Będąca przedmiotem umowy z Konsorcjum inwestycja jest inwestycją w rodzaju „Zaprojektuj i wybuduj”, gdzie zleceniobiorca najpierw projektuje konkretne rozwiązania (dostosowane do indywidualnych warunków i możliwości), następnie dokonuje montażu poszczególnych elementów (skraplacz, rury, pompy itd.) tak, aby instalacja spełniła swoją funkcję i przyniosła zakładane efekty w określonych warunkach. Inwestycje takie mają, zatem indywidualny charakter. Podkreślić należy, że tego rodzaju instalacje mają charakter nowatorski, rozwiązanie jest innowacyjne i obecnie nie jest to technologia powszechnie wykorzystywana w Polsce. Wybudowanie tego rodzaju instalacji wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia - nie są to prace w rodzaju prostego połączenia rur, przewodów, skraplacza itd. w szczególności przy konieczności uzyskania określonych parametrów technicznych. Można, zatem uznać, że świadczenia te wykraczają poza zakres „prostych czynności”. Podkreślić również należy, że spółka R dysponuje stosownym doświadczeniem w realizacji podobnych - bo jak wskazał Wnioskodawca każda taka inwestycja ma charakter indywidualny - inwestycji, jej pracownicy posiadają odpowiednie umiejętności i wiedzę niezbędne realizacji tego rodzaju czynności. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy usługą główną - w rozumieniu tego pojęcia wyrażanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w licznych orzeczeniach dotyczących tej tematyki jest czynność wybudowania instalacji (zmontowania poszczególnych jej elementów). Wszystkie pozostałe świadczenia - prace inżynieryjne, projektowe, dostawa urządzeń i aparatury, rozruch i testy instalacji oraz szkolenia personelu umożliwiające odpowiednią obsługę specjalistycznych urządzeń są jedynie świadczeniami pomocniczymi. Kluczowym elementem jest montaż, który jest istotą tej inwestycji. Jak bowiem stwierdził TSUE charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyroki w sprawach: C-425/06 Part Service, C-572/07 RLRE Tellmer Property, C-461/08 Don Bosco). Z punktu widzenia inwestora - nabywa on działający element budowanej przez niego spalarni (kompletna instalacja UOC), nie jest on zainteresowany nabyciem np. skraplacza, Quencha itd. i samodzielnym jego zamontowaniem. Tylko łączny, odpowiedni montaż wszystkich elementów (urządzeń, aparatury) poprzedzony stworzeniem indywidualnego, dostosowanego do konkretnych uwarunkowań projektu, zapewni odpowiednią funkcjonalność całego systemu i osiągnięcie oczekiwanych przez inwestora rezultatów. Ponadto zgodnie z wyrokami TSUE (wyroki w sprawach: C-224/11 BGŻ Leasing, C-349/96 CPP) sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario - udokumentowanie wielu czynności, jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie wykonywane w ramach realizacji przedmiotu umowy z Konsorcjum czynności są tak ściśle i nierozerwalnie ze sobą związane, że z ekonomicznego punktu widzenia należy je traktować, jako jedno świadczenie, które dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie powinno być sztucznie dzielone.

Opis technologii i zakresu prac przedmiotowej inwestycji. Spaliny z kotła kierowane są kanałem do instalacji odzysku ciepła (UOC). Trafiają one najpierw do quencha gdzie redukuje się ich zapylenie, wypłukuje kwaśne związki i metale ciężkie, oraz sprowadza ich temperaturę do temperatury punktu rosy. Quench pełni też funkcję zabezpieczenia skraplacza przed korozją w przypadku anomalii w pracy elektrofiltra. Dodatkową zaletą quencha jest jego zdolność do zagęszczenia koncentratu z systemu oczyszczania kondensatu, co czyni instalację praktycznie bezściekową. Quench skonstruowano jako cylinder z tworzyw kompozytowych. Od środka na kilku poziomach jest zraszany wodą za pomocą dysz natryskowych. Dysze wykonano z materiałów odpornych na wysoką temperaturę korozję i erozję Oczyszczanie spalin odbywa się dwustopniowo. Większa część redukcji następuje w pierwszym stopniu - quenchu, gdzie redukuje się około 80% wszystkich soli, metali ciężkich oraz kwaśnych związków. Poprzez cyrkulację wody w quenchu zwiększa się stężenie wychwyconych zanieczyszczeń w cieczy płucząco-chłodzącej i po osiągnięciu pewnego stężenia (pomiar przewodności) odprowadzona jest ona do punktu odbioru. Następnie za quenchem spaliny kierowane są do wymiennika ciepła, który pełni również rolę skraplacza. W nim następuje obniżenie temperatury spalin poniżej punktu rosy. Komora kondensacji oraz wymiennik ciepła są zabudowane w jednym urządzeniu - w skraplaczu Reco-Flue. Komora wylotowa stanowiąca równocześnie zbiornik kondensatu wyposażona jest w odkraplacz spalin w celu zabezpieczenia kanałów spalin przed korozją. Skraplacz wykonany jest z wysokogatunkowej stali nierdzewnej po stronie spalin, zaś po stronie wody ze stali węglowej. Materiał użyty do konstrukcji skraplacza jest optymalnie dobrany do agresywnego środowiska pracy. Spaliny w wymienniku przepływają w rurach od góry do dołu. Woda zaś w kierunku przeciwnym do spalin po stronie płaszcza - między rurami. Skraplacz po stronie spalin w jego górnej części poddawany jest ciągłemu zraszaniu po to by utrzymać w czystości górne dno sitowe oraz by zapobiec zatykaniu rur. Zraszanie to zapobiega również korozji. Kondensat rozpylany jest dyszami, dzięki ciśnieniu wytworzonemu przez pompy wirowe. Elementy robocze, takie jak pompy i dysze wykonane są z materiałów odpornych na niskie pH i ścieralność cząstek stałych w kondensacie. Wszystkie elementy konstrukcji będące w bezpośrednim kontakcie ze spalinami, by uniknąć korozji, wykonane są z wysokiej jakości stali nierdzewnej. Quench i skraplacz umiejscowione są pod zadaszeniem i zabezpieczone przed zamarzaniem poprzez system przewodów grzejnych umiejscowionych pod izolacją. Dzięki temu, w momencie wyłączenia instalacji lub przy niskich temperaturach unika się ryzyka zamarznięcia kondensatu w dolnej części skraplacza. Sterowanie i kontrola przepływem mediów realizowana jest za pomocą sterownika programowalnego. Urządzeniem wykonawczym służącym do odcinania oraz sterowania kierunkiem przepływu spalin są przepustnice spalin. Proces otwierania i zamykania odbywa się automatycznie dzięki sekwencyjnemu zaprogramowaniu startu i zatrzymania instalacji. Przepustnice napędzane są pneumatycznymi bądź elektrycznymi siłownikami. Instalacja odzysku ciepła wpięta jest w istniejący kanał spalinowy między wentylatorem wyciągowym a kominem. W kanale spalin zamontowano przepustnicę, która w przypadku awarii automatycznie otwiera się by zapobiec awarii instalacji w momencie zaniku napięcia. Na kanale doprowadzającym spaliny do instalacji UOC zamontowano przepustnicę wlotową w celu odcięcia ewentualnego dopływu spalin w kierunku UOC. W przypadku klap uszczelnianych powietrzem, między talerze klap doprowadza się sprężone powietrze by zapewnić 100% szczelność.

Przy zaniku napięcia, awarii systemu sterowania, zaniku ciśnienia powietrza sterowania itp. bypass otwiera się, zaś wlot/wylot zamykają. Większość kropli wytworzonych ze spalin podczas skraplania opada jeszcze w komorze wylotowej skraplacza. Pozostałe krople są redukowane w 98% w odkraplaczu montowanym na wylocie skraplacza. Spaliny przepływają w nim pomiędzy równoległymi kanałami z wyprofilowanymi listwami, które kierują krople na dno kanałów skąd płyną do zbiornika kondensatu w skraplaczu. Dla potrzeb automatycznego oraz bezpiecznego prowadzenia ruchu instalacja odzysku ciepła wyposażona jest w czujniki i przetworniki pomiarowe temperatury, ciśnienia, poziomu, przepływu, drgań oraz parametrów fizykochemicznych. Proces technologiczny odzyskiwania ciepła ze spalin jest całkowicie zautomatyzowany, a udział operatora ograniczony jest tylko do uruchamiania i wyłączania sekwencji oraz nieznacznej ingerencji w sytuacjach awaryjnych. Temu celowi mają służyć automatyczne układy regulacji, wymienione poniżej: a) UAR poziomu w zbiorniku quencha: b) UAR poziomu w zbiorniku skraplacza; c) UAR pH w skraplaczu; d) UAR przepływu sieci cieplnej przez UOC. W celu zapewnienia prawidłowego rozruchu i funkcjonowania układu niezbędne jest dostarczenie następujących instalacji; a) Pomocniczej wody ruchowej (chłodzącej); b) Pomocniczej wody zdemineralizowanej; c) Sprężonego powietrza.

W odpowiedzi na punkt 1 wezwania tut. Organu o wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, którego dotyczy pytanie Wnioskodawca poinformował, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego w złożonym w dniu 19 lipca 2017 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej firma R jest zobowiązana - na podstawie zawartej z Generalnym Wykonawcą inwestycji budowy spalarni odpadów - do zaprojektowania i wybudowania kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC). Na przedmiotowe świadczenie składa się szereg czynności - od zaprojektowania instalacji, poprzez dostarczenie na miejsce powstawania spalarni poszczególnych jej elementów (szczegółowo opisanych we wniosku), odpowiedni ich montaż, rozruch zbudowanej instalacji, nadzór i obsługa serwisowa. Zgodnie z uzyskaną z Głównego Urzędu Statystycznego opinią klasyfikacyjną wykonywane przez R w ramach zawartego kontraktu czynności sklasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) następująco:

1.  Montaż kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) w spalarni odpadów obejmujący:

*   wykonanie dokumentacji technicznej,
*   montaż poszczególnych elementów instalacji - quencha, skraplacza, oprzyrządowania, połączeń rurowych i kanałów spali, izolacji,
*   instalowanie układów sterowania, nadzoru UOC i elementów pomiarowych AKPiA,
*   wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń,
*   Rozruchu instalacji,
*   przeszkolenie personelu

grupowanie PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”

Symbol ten nie jest wymieniony we wskazanym w wezwaniu z 16 sierpnia 2017 r. załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), stąd w opinii Wnioskodawcy nie było konieczności wskazywania jego pełnej (siedmiocyfrowej) formy, niemniej wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego uprzejmie informujemy, że właściwy dla ww. czynności pełny symbol PKWiU to 33.20.70.0 - usługi instalowania pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

1.  Montaż kablowej instalacji elektrycznej - jako jednego z elementów instalacji UOC Grupowanie PKWiU 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

1.  Montaż podestów - również jeden z elementów instalacji UOC Grupowanie PKWiU 43.99.90.0 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić - zaznaczając, że jest to część odnosząca się do stanowiska wnioskodawcy, nie do opisu stanu faktycznego - że w będącej przedmiotem zapytania sytuacji należy uznać, że R wykonuje na rzecz Generalnego Wykonawcy inwestycji usługę kompleksową, składającą się z szeregu świadczeń, których łącznym celem jest zbudowanie i doprowadzenie do prawidłowego funkcjonowania kompletnej instalacji odzysku ciepła. Świadczeniem głównym zatem jest montaż poszczególnych elementów wchodzących w jej skład, który jest klasyfikowany w grupowaniu PKWiU 33.20, pozostałe zatem świadczenia (montaż instalacji elektrycznej i podestów) należy uznać za świadczenia pomocnicze, które do celów opodatkowania podatkiem VAT powinny dzielić los usługi głównej.

W odpowiedzi na pytanie 2 wezwania tut. Organu, tj. na czym konkretnie polega zaprojektowanie kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) wykonywane w ramach realizacji świadczenia na rzecz kontrahenta, jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w tym zakresie (należało opisać) Wnioskodawca odpowiedział, że pragnie zauważyć, że nie ma jednej uniwersalnej definicji projektowania, chociaż wszyscy, bądź prawie wszyscy, wiedzą co może kryć się pod tym pojęciem. Zaprojektowanie instalacji odzysku ciepła polega w istocie na tym samym, co zaprojektowanie np. samochodu (pominąwszy skalę i stopień skomplikowania technologicznego).

Zaprojektowanie kompletnej instalacji odzysku ciepła (UOC) polega na opracowaniu, wymyśleniu koncepcji, idei, wyobrażenia takiej właśnie instalacji, z uwzględnieniem konkretnych uwarunkowań fizycznych, technicznych i technologicznych oraz potrzeb zamawiającego, jak również zasad wiedzy technicznej, zgodnie z wymaganiami przepisów prawa i norm obowiązujących w zakresie objętym kontraktem. Nie bez znaczenia pozostaje również doświadczenie zdobyte w trakcie realizacji wielu podobnego rodzaju inwestycji. Zaznaczyć należy, że przedmiotowa instalacja jest produktem złożonym z wielu elementów, proces projektowania obejmuje, zatem również etap połączenia poszczególnych elementów tak, aby tworzyły jedną - działającą sprawnie i zgodnie z oczekiwaniami - całość. Jak wiadomo, trudno jest dostarczyć koncepcję czy też ideę samą w sobie, dlatego efekt tworzenia musi być przeniesiony na fizyczny nośnik, który w tym przypadku przybiera postać stosownej dokumentacji. Dla porównania przywołać tu można jako przykład, zapisaną muzyką lub grą płytę CD. Nabywca płyty zainteresowany jest w rzeczywistości nabyciem nagranej na niej muzyki bądź gry, a raczej nie jest jego celem nabycie płyty, jako takiej.

Dokumentację projektową opracowuje się w oparciu o dane techniczne, inwentaryzację wykonaną do celów projektowych i uzgodnienia z zamawiającym. Przygotowana dokumentacja projektowa zawiera opis opracowanej koncepcji instalacji (poszczególnych jej elementów) w postaci rysunków technicznych, obliczeń parametrów itd.

Cała dokumentacja dotycząca projektowanego układu musi być kompletna z punktu widzenia celu, któremu ma służyć tj. ma ona umożliwić wykonanie układu, dzięki, któremu odzyskać będzie można energię cieplną zawartą w spalinach wilgotnych, wykorzystując do tego celu energię przejścia fazowego zmiany stanu skupienia. W rozwiązaniach projektowych mają być zastosowane urządzenia i materiały budowlane posiadające odpowiednie certyfikaty zgodności, dopuszczone do obrotu oraz muszą one być zgodne z wymaganiami prawa polskiego, w szczególności z:

1.  ustawą Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. tekst jednolity: Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zmianami,
2.  rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. - w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz.U Nr 120, poz. 1133),
3.  rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. - w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego (Dz.U Nr 202, poz. 2072) - dotyczy zamówień publicznych,
4.  rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 23 czerwca 2003r - w sprawie informacji dotyczącej bezpieczeństwa i ochrony zdrowia oraz planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia (Dz. U. Nr 120, poz. 1126).

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że na proces projektowania składają się:

*   zapoznanie się z obowiązującymi normami, przepisami i procedurami technicznymi
*   wykonanie szczegółowej analizy mającej na celu - przy uwzględnieniu praw fizyki i zależności pomiędzy nimi - stworzenie dostosowanej do konkretnych uwarunkowań instalacji UOC
*   przygotowanie szczegółowych wymagań dla wymyślonej koncepcji
*   przeniesienie efektów analizy na nośnik fizyczny, czyli stworzenie stosownej dokumentacji projektowej.

Dokumentacja, która będzie stanowiła projekt podstawowy jest dzielona na odpowiednie zakresy odnoszące się do możliwych do wydzielenia, pełniących tę samą funkcję, elementów (elementów funkcjonalnych), jej zaś przygotowanie związane jest z wykonaniem następujących czynności:

W części ogólnej projektowania

*   przygotowanie założeń projektowych,
*   przygotowanie wydajności poszczególnych instalacji i elementów funkcjonalnych (części) obiektu,
*   opracowanie zakresu dostaw i wyłączeń z tego zakresu,
*   wykonanie wykazu składników dokumentacji i harmonogramu spływu.

W części szczegółowej w poszczególnych branżach

Branża technologiczno-konstrukcyjna

*   przygotowanie opisu techniczno - technologicznego,
*   wykonanie specyfikacji i zużycia surowców, produktów, czynników pomocniczych,
*   określenie zużycie energii i czynników energetycznych,
*   wykonanie schematów bilansowych,
*   wykonanie schematów technologiczno - pomiarowych,
*   przyjęcie założeń i danych technologicznych instalacji,
*   wykonanie obliczeń termodynamicznych aparatów i urządzeń,
*   wykonanie wykazu wyposażenia projektowanej aparatury i urządzeń,
*   wykonanie specyfikacji ogólnej, wymagań technicznych aparatów i urządzeń, rurociągów wraz z wytycznymi i charakterystykami,
*   wyznaczenie trasy rurociągów,
*   wykonanie rysunków rozmieszczenia aparatów i urządzeń,
*   wykonanie obliczeń statycznych,

Branża AKPiA

*   wykonanie ogólnego opis układów pomiarowych, sekwencyjnych i regulacji,
*   wykonanie schematów P&D (Piping and Instrumentation diagram/drawing),
*   wykonanie schematów układów pomiarowych i sterowniczo - sygnalizacyjnych,
*   wykonanie wstępnego wykazu nastaw zabezpieczeń technologicznych.

System sterowania cyfrowego

*   wykonanie ogólnego schematu i ogólnego opisu wyposażenia szafy z kasetą oddaloną we/wy i podłączenia jej do struktur systemu DCS,
*   wykonanie schematu umieszczenia szafy z kasetą oddaloną we/wy w pomieszczeniu rozdzielni,
*   wykonanie obrazów grafik ekranowych,
*   wykonanie schematów funkcjonalnych algorytmów sterowania i regulacji.

Branża elektryczna

*   wykonanie ogólnego opisu: systemu, zasilania, urządzeń elektrycznych,
*   wykonanie planu rozmieszczenia urządzeń elektrycznych,
*   wykonanie zestawienia odbiorników energii elektrycznej,
*   wykonanie obliczeń i bilansu mocy,
*   wykonanie schematu ideowego - jednokreskowego,
*   wykonanie sterowania urządzeń elektrycznych,
*   wykonanie planu tras kablowych i oświetlenia

Branża budowlana

*   wykonanie planu orientacyjnego instalacji,
*   wykonanie planu sytuacyjnego z naniesioną lokalizacją obiektów (budynki, budowle, kanały spalin, estakady, drogi, place itp.) i zaznaczeniem podstawowych poziomów,
*   wykonanie rzutu i przekrojów podstawowych obiektów z naniesieniem lokalizacji urządzeń technologicznych wraz z fundamentami, w poszczególnych obiektach i z zaznaczeniem poziomów obsługi,
*   określenie gabarytów i mas urządzeń technologicznych
*   obliczenie średnic, długości i ilości rurociągów, obciążeń od rurociągów na estakadach, rozstawy podpór,
*   określenie dojść do miejsc obsługi,
*   określenie wymagań odnośnie ogrzewania obiektów, temperatury wewnętrznej,
*   wykonanie obliczeń bilansów cieplnych,
*   obliczenie temperatur maksymalnych i dopuszczalnych,
*   określenie gospodarki wodno - ściekowej z określeniem bilansu wody i ścieków, charakterystyki i systemu odprowadzania kondensatu i ścieków,

Kolejną czynnością składającą się na proces projektowania jest wykonanie dokumentacji wykonawczej, która podzielona jest na odpowiednie części odnoszące się do możliwych do wydzielenia, pełniących tę samą funkcję, elementów (elementów funkcjonalnych). Jej przygotowanie związane jest z wykonaniem następujących czynności:

W części ogólnej dokumentacji wykonawczej

*   przygotowanie ogólnego opisu technicznego,
*   wykonanie rysunków zestawieniowych obiektów, instalacji i/lub schematów.

W części szczegółowej w poszczególnych branżach:

Branża technologiczna i mechaniczna

*   wykonanie opisu i opracowanie danych technologicznych projektowanej instalacji
*   wykonanie schematów technologiczno-bilansowych instalacji wraz z pokazaniem układów sterowania,
*   wykonanie rysunki obiektów, zespołów, instalacji,
*   wykonanie specyfikacji urządzeń, rurociągów, armatury, izolacji, malowania,
*   wykonanie rysunków specjalistycznych, schematów podparć, wydłużeń,
*   określenie norm dotyczących między innymi króćców, włazów, podpór, śrub fundamentowych, itp.,
*   wykonanie schematów montażowych z określonymi wyraźnie granicami projektowania,
*   wykonanie wykazów materiałów, części szybkozużywających się, zapasowych i zamiennych wraz z okresem zużycia i wymaganych ilości,
*   wykonanie rysunków warsztatowych elementów projektowanych urządzeń lub układów technologicznych lub części szybkozużywających się, umożliwiające ich wykonanie (odtworzenie) - czynność możliwa do wykonania przez podwykonawców,
*   wykonanie obliczeń statycznych, wytrzymałościowych,
*   wykonanie ramowych instrukcji obsługi,
*   wykonanie dokumentacji dla urządzeń objętych dozorem Urzędu Dozoru Technicznego,
*   wykonanie szczegółowego opisu układów pomiarowych, sekwencyjnych i regulacji zaimplementowanych w systemie DCS,
*   wykonanie pełnej specyfikacji aparatury pomiarowej,
*   wykonanie schematów obwodów pomiarowych,
*   wykonanie schematów blokad i zabezpieczeń technologicznych,
*   wykonanie schematów obwodów sterowniczo - sygnalizacyjnych,
*   wykonanie schematów zabezpieczeń i blokad technologicznych,
*   wykonanie albumu nastaw i zabezpieczeń technologicznych,
*   wykonanie schematów montażowych elementów prefabrykowanych (schematy podłączeń szaf),
*   wykonanie rysunków usytuowania i rozmieszczenia urządzeń na obiekcie i schematy tras kablowych,
*   wykonanie pełnej specyfikacji kabli,
*   wykonanie pełnej specyfikacji materiałów montażowych,
*   wykonanie schematów zasilania i uziemień,
*   przygotowanie niezbędnych certyfikatów urządzeń, dokumentacji jakościowej
*   przygotowanie instrukcji obsługi dla personelu inżynierskiego i ruchowego.

Branża systemowa

*   wykonanie schematu i specyfikacji urządzeń i modułów we/wy,
*   wykonanie schematu zasilania szafy we/wy,
*   alokacja sygnałów na listwach zaciskowych,
*   wykonanie schematów funkcjonalnych algorytmów sterowania i regulacji,
*   wykonanie dokumentacji oprogramowania systemowego i specjalistycznego,
*   wykonanie dokumentacji przeprowadzonych testów systemu,
*   wykonanie wykazu grafik ekranowych.

Branża elektryczna

*   wykonanie opisu wyposażenia elektrycznego,
*   wykonanie wykazu urządzeń elektrycznych,
*   wykonanie planu zabudowy transformatorów i rozdzielnic,
*   wykonanie schematów ideowych,
*   wykonanie schematów montażowych,
*   wykonanie rysunków tras kablowych i grzewczych,
*   wykonanie rysunków instalacji oświetlenia i gniazd remontowych,
*   wykonanie planu uziemienia,
*   wykonanie specyfikacji kabli.

Branża budowlana

*   wykonanie kompletnych obliczeń statycznych i wytrzymałościowych,
*   wykonanie kompletnej dokumentacji opisowej i rysunkowej zgodnie z obowiązującymi aktami prawnymi i normami,
*   przeprowadzenie niezbędnych uzgodnień z generalnym projektantem i upoważnionymi przedstawicielami Zamawiającego,
*   wykonanie szczegółowych założeń dla projektu organizacji prac budowlanych.

Dokumentacja techniczno-ruchowa aparatów i urządzeń typowych

*   przyjęcie danych techniczne i założeń,
*   określenie wymagań dla prawidłowego montażu, próby działania, uruchomienia, konserwacji i obsługi, w szczególności wykonanie instrukcji montażu, instrukcji eksploatacji, określenie przepisów dotyczących remontów bieżących, okresowych i konserwacji, przepisów bhp, tabel smarowań wraz z charakterystyką smarów i olejów oraz prospekty lub katalogi wyposażenia seryjnego,
*   przygotowanie wykazu części zapasowych i szybkozużywających się, z podaniem wymiarów, mas oraz wymiarami montażowymi fundamentów,
*   w przypadku urządzeń i maszyn podlegających odbiorowi przez TUV lub UDT - sprawdzone rysunki, obliczenia i zaświadczenia odbiorowe oraz zatwierdzoną dokumentację koncesyjną

Czynności przy dokumentacji rozruchu

*   przygotowanie planu rozruchu i ruchu próbnego,
*   przygotowanie wykazu prac przygotowawczych dla prób przed rozruchem oraz przed ruchem próbnym,
*   przygotowanie wykazu materiałów i czynników pomocniczych potrzebnych do rozruchu i ruchu próbnego,

Czynności przy dokumentacji powykonawczej

W trakcie prowadzenia robót budowlano-montażowych zachodzą zmiany, które muszą być wprowadzone do ostatecznej - zgodnej ze stanem faktycznym - wersji przekazywanych rysunków, opisów lub ich części, schematów, wykresów oraz innych składników dokumentacji technicznej. Zmiany te muszą być odpowiednio identyfikowalne, to znaczy muszą co najmniej uwidaczniać datę i podstawę jej wprowadzenia. Po zakończeniu budowy i uruchomieniu instalacji należy wykonać czynność skompletowania dokumentacji powykonawczej. Dokumentacja powykonawcza obejmuje projekt podstawowy i projekty wykonawcze.

Zdecydowana większość z ww. czynności wykonywana jest przez R, jednak niektóre elementy są zlecane do wykonania podmiotom trzecim - np. wykonanie rysunków warsztatowych, czy dokumentacji konstrukcji stalowych. Wszystkie jednak zlecone do wykonania podmiotom trzecim prace projektowe odbywają się pod stałym nadzorem, ściśle według wytycznych i danych dostarczonych przez R.

W odpowiedzi na pytanie 3 wezwania tut. Organu, tj. na jakich konkretnie zasadach oraz w jakich okolicznościach jest realizowane zaprojektowanie kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) (należało opisać) Wnioskodawca odpowiedział, że jak wskazano w pkt 2 część procesu projektowania jest zlecana podmiotom zewnętrznym, większość jednak czynności, jak również połączenie poszczególnych etapów i elementów projektowania w logiczną całość spełniającą zarówno wymagania zamawiającego, jak i przepisów i norm pozostaje w gestii R. Jak również wskazywano w opisie stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynność zaprojektowania instalacji - wykonania dokumentacji projektowej (Basic Engineering, Detail Engineering, projekty wykonawcze, dokumentacja powykonawcza) - jest składnikiem kompleksowego świadczenia, do którego wykonania zobowiązał się R w zawartej umowie z Generalnym Wykonawcą inwestycji budowy spalarni odpadów (szczegółowy opis postanowień zawartej umowy znajduje się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Opracowana przez R dokumentacja projektowa została dostarczona zamawiającemu w terminie określonym w umowie. Takie są właśnie konkretne zasady i okoliczności realizacji zaprojektowania kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie wykonywane przez R w ramach opisanej umowy czynności powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia, czy też według zasad ogólnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wszystkie wykonywane w ramach umowy czynności powinny być opodatkowane według zasad ogólnych. Zgodnie z otrzymaną z GUS opinią (pismo z dnia 21 czerwca 2017 nr - w załączeniu) wykonywane przez R czynności szczegółowo opisane we wniosku mieszczą się w następujących grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2008:

*   montaż kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) w spalarni odpadów, obejmujące:

*   Wykonanie dokumentacji technicznej
*   Montaż poszczególnych elementów instalacji - quencha, skraplacza, oprzyrządowania, połączeń rurowych i kanałów spalin, izolacji
*   Instalowania układów sterowania, nadzoru UOC i elementów pomiarowych AKPiA Wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji
*   Przeszkolenie personelu

PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”

*   montaż kablowej instalacji elektrycznej

PKWiU 43.21.10 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych”

*   montaż podestów

PKWiU 43.99 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nieklasyfikowanych”

W opinii Wnioskodawcy wykonywane czynności stanowią świadczenie kompleksowe, składające się z szeregu elementów (świadczeń pomocniczych), które dla celów VAT powinny być traktowane jednolicie. Do zajęcia takiego stanowiska skłania Wnioskodawcę sposób zaklasyfikowania wykonywanych przez R usług przez GUS w zakresie określenia usługi głównej przedmiotowego świadczenia. Usługą taką jest, zatem montaż kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) sklasyfikowany według PKWiU 2008 w grupowaniu 33.20. Usługą główną - w rozumieniu tego pojęcia wyrażanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w licznych orzeczeniach dotyczących tej tematyki jest czynność wybudowania instalacji (zmontowania poszczególnych jej elementów). Wszystkie pozostałe świadczenia - prace inżynieryjne, dostawa urządzeń i aparatury, są jedynie świadczeniami pomocniczymi. Kluczowym elementem jest montaż, który jest istotą tej inwestycji. Jak bowiem stwierdził TSUE charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyroki w sprawach: C-425/06 Part Service, C-572/07 RLRE Tellmer Property, C-461/08 Don Bosco). Z punktu widzenia inwestora - nabywa on działający element budowanej przez niego spalarni (kompletna instalacja UOC), nie jest on zainteresowany nabyciem np. skraplacza, Quencha itd. i samodzielnym jego zamontowaniem, tym bardziej, że - jak Wnioskodawca wskazywał wcześniej - wymaga to jednak posiadania specjalistycznej wiedzy i doświadczenia. Tylko łączny, odpowiedni montaż wszystkich elementów (urządzeń, aparatury) poprzedzony stworzeniem indywidualnego, dostosowanego do konkretnych uwarunkowań projektu, zapewni odpowiednią funkcjonalność całego systemu i osiągnięcie oczekiwanych przez inwestora rezultatów. Ponadto zgodnie z wyrokami TSUE (wyroki w sprawach: C-224/11 BGŻ Leasing, C-349/96 CPP) sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario - udokumentowanie wielu czynności, jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy jest firmą działającą w sektorze energetycznym, głównym zaś przedmiotem działalności jest realizacja projektów polegających na dostarczaniu i wdrażaniu innowacyjnych technologii odzysku energii cieplnej ze spalin wilgotnych oraz ich oczyszczaniu, jak również technologii oczyszczania wody i kondensatu.

Obecnie R bierze udział w realizacji inwestycji budowy spalarni odpadów, której inwestorem jest P Sp. z o.o., generalnym wykonawcą A spółka cywilna (Konsorcjum) zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. R jest podwykonawcą Konsorcjum - do jego zadań należy zaprojektowanie i budowa kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC), która będzie jednym z elementów spalarni, pozwalających na optymalne wykorzystanie energii i podniesienie sprawności jej wytwarzania. Zgodnie z podpisaną umową pomiędzy R a Konsorcjum, w ramach zaprojektowania i wybudowania kompletnego UOC, R jest zobowiązany do wykonania następujących czynności:

1.  Wykonanie dokumentacji technicznej obejmującej: założenia do projektu podstawowego - Basic Engineering, projekt techniczny - Detail Engineering, projekty wykonawcze, dokumentację powykonawczą.
2.  Dostarczenie niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia (budowy kompletnego układu odzysku ciepła ze spalin) materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, takich jak: urządzenie do schładzania spalin - Quench, - komora kondensacji oraz wymiennik ciepła, - skraplacz, - klapy na kanałach spalin, - rurociągi wraz z armaturą odcinającą i regulacyjną niezbędne do połączenia elementów składowych UOC, - kanały spalin doprowadzające oraz odprowadzające spaliny z UOC, - pomosty obsługowe, platformy, schody, - szafy elektryczne z okablowaniem, - elektryczne maty grzejne, - armatura AKPiA.
3.  Montaż poszczególnych elementów instalacji - zgodnie z projektem technicznym.

3.1 Montaż mechaniczny: - montaż quencha i skraplacza; - montaż oprzyrządowania quencha i skraplacza - pompy, odkraplacze, zawory, dysze; - montaż rurociągów; - montaż kanałów spalin; - montaż konstrukcji wsporczych, podestów i klatek schodowych; - montaż izolacji.

3.2 Montaż elektryczny: - montaż okablowania wysokiego napięcia, sygnalizacyjnego oraz pomocniczych instalacji elektr.; - montaż układów sterowania i nadzoru UOC; - montaż armatury AKPiA - zawory regulacyjne, siłowniki, czujniki, przetworniki, armatura pom. - doprowadzenie sygnałów sterujących do głównego sterownika. Montaż ww. elementów w jedną instalację będzie polegał m.in. na osadzeniu urządzeń na specjalnie zbudowanych przez firmę trzecią fundamentach, połączeniu poszczególnych elementów przewodami i rurociągami (spawanie rur), wykonanie okablowania elektrycznego, wmontowanie w całość takich elementów jak podesty, schody, włączenie zbudowanej instalacji w całą infrastrukturę spalarni.

1.  Wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji i przeprowadzenie ruchu próbnego.
2.  Przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń będących przedmiotem zamówienia.
3.  Wykonanie innych czynności, prac, usług, dostaw niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia.
4.  Sprawowanie nadzoru nad okresową obsługą serwisową.

Przedmiotem umowy zawartej z Konsorcjum jest wybudowanie i dostarczenie do użytkowania inwestorowi (za pośrednictwem Generalnego wykonawcy) instalacji odzysku ciepła ze spalin. Zgodnie z zapisami ww. umowy R jest zobowiązany do zaprojektowania (i przekazania związanej z tym etapem dokumentacji), wytworzenia i skompletowania poszczególnych elementów instalacji stanowiącej przedmiot umowy, naprawienia wszelkich wad i odstępstw od wymagań zawartych w specyfikacji inwestycji - dokumencie określającym przede wszystkim dane techniczne i technologiczne i wymagania projektowe, jak również warunki związane z wykonaniem poszczególnych elementów instalacji (i ich dostarczeniem na miejsce budowy), zbudowaniem instalacji, jej uruchomieniem, nadzorem i testami, czy odpowiednim przeszkoleniem personelu w zakresie obsługi instalacji. Innymi słowy, R jest zobowiązany do wybudowania instalacji o określonych parametrach technicznych i określonej charakterystyce, umowa zaś nie zawiera konkretnych czynności, które w tym zakresie powinny zostać wykonane, R, bowiem posiada stosowne doświadczenie w realizowaniu tego rodzaju inwestycji. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy cały okres inwestycyjny podzielony jest na pewne etapy (tzw. milestones), zakończenie, których związane jest z wystawieniem faktury dokumentującej wykonanie tego właśnie etapu prac. Są to: - Dostarczenie dokumentacji wstępnej, - Dostarczenie skraplacza i Quencha, - Zamontowanie skraplacza i Quencha na miejscu przeznaczenia, - Wybudowanie kanałów spalin, - Zakończenie procesu izolacji, - Zakończenie rozruchu na zimno, - Przekazanie gotowej instalacji. Jeśli chodzi o sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonane przez R czynności, przybiera ono w umowie formę ryczałtu - konkretna kwota za realizację umowy - poszczególne świadczone usługi nie są wynagradzane odrębnie. Wynagrodzenie - odpowiednia część kwoty stanowiącej wartość kontraktu, otrzymywane jest w związku z zakończeniem każdego z ww. etapów prac. Wynagrodzenie to jest ustalone, jako określony procent wartości kontraktu i nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów realizacji każdego z wykonanych etapów. Faktury wystawiane będą po zakończeniu każdego z ww. etapów prac będących przedmiotem zamówienia. Będąca przedmiotem umowy z Konsorcjum inwestycja jest inwestycją w rodzaju „Zaprojektuj i wybuduj”, gdzie zleceniobiorca najpierw projektuje konkretne rozwiązania (dostosowane do indywidualnych warunków i możliwości), następnie dokonuje montażu poszczególnych elementów (skraplacz, rury, pompy itd.) tak, aby instalacja spełniła swoją funkcję i przyniosła zakładane efekty w określonych warunkach. Inwestycje takie mają, zatem indywidualny charakter. Tego rodzaju instalacje mają charakter nowatorski, rozwiązanie jest innowacyjne i obecnie nie jest to technologia powszechnie wykorzystywana w Polsce. Wybudowanie tego rodzaju instalacji wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia - nie są to prace w rodzaju prostego połączenia rur, przewodów, skraplacza itd. w szczególności przy konieczności uzyskania określonych parametrów technicznych. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy usługą główną - w rozumieniu tego pojęcia wyrażanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w licznych orzeczeniach dotyczących tej tematyki jest czynność wybudowania instalacji (zmontowania poszczególnych jej elementów). Wszystkie pozostałe świadczenia - prace inżynieryjne, projektowe, dostawa urządzeń i aparatury, rozruch i testy instalacji oraz szkolenia personelu umożliwiające odpowiednią obsługę specjalistycznych urządzeń są jedynie świadczeniami pomocniczymi. Kluczowym elementem jest montaż, który jest istotą tej inwestycji. Z punktu widzenia inwestora - nabywa on działający element budowanej przez niego spalarni (kompletna instalacja UOC), nie jest on zainteresowany nabyciem np. skraplacza, Quencha itd. i samodzielnym jego zamontowaniem. Tylko łączny, odpowiedni montaż wszystkich elementów (urządzeń, aparatury) poprzedzony stworzeniem indywidualnego, dostosowanego do konkretnych uwarunkowań projektu, zapewni odpowiednią funkcjonalność całego systemu i osiągnięcie oczekiwanych przez inwestora rezultatów.

R jest zobowiązany - na podstawie zawartej z Generalnym Wykonawcą inwestycji budowy spalarni odpadów - do zaprojektowania i wybudowania kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC). Na przedmiotowe świadczenie składa się szereg czynności - od zaprojektowania instalacji, poprzez dostarczenie na miejsce powstawania spalarni poszczególnych jej elementów, odpowiedni ich montaż, rozruch zbudowanej instalacji, nadzór i obsługa serwisowa. Zgodnie z uzyskaną z Głównego Urzędu Statystycznego opinią klasyfikacyjną wykonywane przez R w ramach zawartego kontraktu czynności sklasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) następująco:

1.  Montaż kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) w spalarni odpadów obejmujący:
    *   wykonanie dokumentacji technicznej
    *   montaż poszczególnych elementów instalacji - quencha, skraplacza, oprzyrządowania, połączeń rurowych i kanałów spali, izolacji,
    *   instalowanie układów sterowania, nadzoru UOC i elementów pomiarowych AKPiA,
    *   wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń,
    *   rozruchu instalacji,
    *   przeszkolenie personelu,grupowanie PKWiU 33.20 - „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”. Właściwy dla ww. czynności pełny symbol PKWiU to 33.20.70.0 - usługi instalowania pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

1.  Montaż kablowej instalacji elektrycznej - jako jednego z elementów instalacji UOC Grupowanie PKWiU 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.
2.  Montaż podestów - również jeden z elementów instalacji UOC Grupowanie PKWiU 43.99.90.0 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Zaprojektowanie kompletnej instalacji odzysku ciepła (UOC) polega na opracowaniu, wymyśleniu koncepcji, idei, wyobrażenia takiej właśnie instalacji, z uwzględnieniem konkretnych uwarunkowań fizycznych, technicznych i technologicznych oraz potrzeb zamawiającego, jak również zasad wiedzy technicznej, zgodnie z wymaganiami przepisów prawa i norm obowiązujących w zakresie objętym kontraktem. Nie bez znaczenia pozostaje również doświadczenie zdobyte w trakcie realizacji wielu podobnego rodzaju inwestycji. Zaznaczyć należy, że przedmiotowa instalacja jest produktem złożonym z wielu elementów, proces projektowania obejmuje, zatem również etap połączenia poszczególnych elementów tak, aby tworzyły jedną - działającą sprawnie i zgodnie z oczekiwaniami - całość. Jak wiadomo, trudno jest dostarczyć koncepcję czy też ideę samą w sobie, dlatego efekt tworzenia musi być przeniesiony na fizyczny nośnik, który w tym przypadku przybiera postać stosownej dokumentacji.

Dokumentację projektową opracowuje się w oparciu o dane techniczne, inwentaryzację wykonaną do celów projektowych i uzgodnienia z zamawiającym. Przygotowana dokumentacja projektowa zawiera opis opracowanej koncepcji instalacji (poszczególnych jej elementów) w postaci rysunków technicznych, obliczeń parametrów itd.

Cała dokumentacja dotycząca projektowanego układu musi być kompletna z punktu widzenia celu, któremu ma służyć tj. ma ona umożliwić wykonanie układu, dzięki, któremu odzyskać będzie można energię cieplną zawartą w spalinach wilgotnych, wykorzystując do tego celu energię przejścia fazowego zmiany stanu skupienia. W rozwiązaniach projektowych mają być zastosowane urządzenia i materiały budowlane posiadające odpowiednie certyfikaty zgodności, dopuszczone do obrotu oraz muszą one być zgodne z wymaganiami prawa polskiego.

Na proces projektowania składają się:

*   zapoznanie się z obowiązującymi normami, przepisami i procedurami technicznymi,
*   wykonanie szczegółowej analizy mającej na celu - przy uwzględnieniu praw fizyki i zależności pomiędzy nimi - stworzenie dostosowanej do konkretnych uwarunkowań instalacji UOC,
*   przygotowanie szczegółowych wymagań dla wymyślonej koncepcji,
*   przeniesienie efektów analizy na nośnik fizyczny, czyli stworzenie stosownej dokumentacji projektowej.

Dokumentacja, która będzie stanowiła projekt podstawowy jest dzielona na odpowiednie zakresy odnoszące się do możliwych do wydzielenia, pełniących tę samą funkcję, elementów (elementów funkcjonalnych).

Kolejną czynnością składającą się na proces projektowania jest wykonanie dokumentacji wykonawczej, która podzielona jest na odpowiednie części odnoszące się do możliwych do wydzielenia, pełniących tę samą funkcję, elementów (elementów funkcjonalnych).

W trakcie prowadzenia robót budowlano-montażowych zachodzą zmiany, które muszą być wprowadzone do ostatecznej - zgodnej ze stanem faktycznym - wersji przekazywanych rysunków, opisów lub ich części, schematów, wykresów oraz innych składników dokumentacji technicznej. Zmiany te muszą być odpowiednio identyfikowalne, to znaczy muszą co najmniej uwidaczniać datę i podstawę jej wprowadzenia. Po zakończeniu budowy i uruchomieniu instalacji należy wykonać czynność skompletowania dokumentacji powykonawczej. Dokumentacja powykonawcza obejmuje projekt podstawowy i projekty wykonawcze.

Zdecydowana większość z ww. czynności wykonywana jest przez R, jednak niektóre elementy są zlecane do wykonania podmiotom trzecim - np. wykonanie rysunków warsztatowych, czy dokumentacji konstrukcji stalowych. Wszystkie jednak zlecone do wykonania podmiotom trzecim prace projektowe odbywają się pod stałym nadzorem, ściśle według wytycznych i danych dostarczonych przez R.

Część procesu projektowania jest zlecana podmiotom zewnętrznym, większość jednak czynności, jak również połączenie poszczególnych etapów i elementów projektowania w logiczną całość spełniającą zarówno wymagania zamawiającego, jak i przepisów i norm pozostaje w gestii R. Jak również wskazywano w opisie stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynność zaprojektowania instalacji - wykonania dokumentacji projektowej (Basic Engineering, Detail Engineering, projekty wykonawcze, dokumentacja powykonawcza) - jest składnikiem kompleksowego świadczenia, do którego wykonania zobowiązał się R w zawartej umowie z Generalnym Wykonawcą inwestycji budowy spalarni odpadów. Opracowana przez R dokumentacja projektowa została dostarczona zamawiającemu w terminie określonym w umowie.

Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą określenia, czy wszystkie wykonywane przez R w ramach opisanej umowy czynności powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia, czy też według zasad ogólnych.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania powinny być traktowane jednolicie. Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowi jedynie budowa kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin, na którą składa się dostarczenie materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, montaż poszczególnych elementów instalacji, wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji i przeprowadzenie ruchu próbnego, przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń będących przedmiotem zamówienia, wykonanie innych czynności, prac, usług, dostaw niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia oraz sprawowanie nadzoru nad okresową obsługą serwisową. Natomiast, zaprojektowanie przez Wnioskodawcę ww. instalacji jest w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną od budowy usługą.

Należy bowiem uznać, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowy instalacji mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowy instalacji są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku będąca przedmiotem umowy z Konsorcjum inwestycja jest inwestycją w rodzaju „Zaprojektuj i wybuduj”, gdzie zleceniobiorca najpierw projektuje konkretne rozwiązania (dostosowane do indywidualnych warunków i możliwości), następnie dokonuje montażu poszczególnych elementów (skraplacz, rury, pompy itd.) tak, aby instalacja spełniła swoją funkcję i przyniosła zakładane efekty w określonych warunkach. Spółka jest zobowiązana do zaprojektowania (i przekazania związanej z tym etapem dokumentacji), wytworzenia i skompletowania poszczególnych elementów instalacji stanowiącej przedmiot umowy, naprawienia wszelkich wad i odstępstw od wymagań zawartych w specyfikacji inwestycji - dokumencie określającym przede wszystkim dane techniczne i technologiczne i wymagania projektowe, jak również warunki związane z wykonaniem poszczególnych elementów instalacji (i ich dostarczeniem na miejsce budowy), zbudowaniem instalacji, jej uruchomieniem, nadzorem i testami, czy odpowiednim przeszkoleniem personelu w zakresie obsługi instalacji. Jak wskazała Spółka zdecydowana większość z ww. czynności wykonywana jest przez R, jednak niektóre elementy są zlecane do wykonania podmiotom trzecim - np. wykonanie rysunków warsztatowych, czy dokumentacji konstrukcji stalowych. Wszystkie jednak zlecone do wykonania podmiotom trzecim prace projektowe odbywają się pod stałym nadzorem, ściśle według wytycznych i danych dostarczonych przez R. Część procesu projektowania jest zlecana podmiotom zewnętrznym, większość jednak czynności, jak również połączenie poszczególnych etapów i elementów projektowania w logiczną całość spełniającą zarówno wymagania zamawiającego, jak i przepisów i norm pozostaje w gestii R. Jednocześnie Spółka wskazała, że dotychczas została wystawiona jedna faktura (zakończony został pierwszy etap prac) - jako przedmiot świadczenia wskazano na niej: dostarczenie dokumentacji wstępnej. Niniejsze okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz nabywcy, tj. budowy instalacji wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej, nie jest jedna kompleksowa usługa. Z przedmiotowego wniosku wynika, że do zadań Spółki należy zaprojektowanie oraz budowa kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC), gdzie część procesu projektowania jest zlecana podmiotom zewnętrznym, a ponadto dotychczas została już wystawiona faktura na dostarczenie dokumentacji wstępnej. Niniejsze potwierdza, że prace projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych usług, w tym usług budowy instalacji. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe i usługi budowy kompletnej instalacji wynikają z jednej umowy i dotyczą jednej inwestycji. Należy uznać, że co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usługi budowy instalacji oraz świadczeniem usług projektowych. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić, że wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy czynności stanowią jedną kompleksową usługę.

Jak już wskazano, świadczenie kompleksowe stanowi jedynie budowa kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin, na którą składa się dostarczenie materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, montaż poszczególnych elementów instalacji, wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji i przeprowadzenie ruchu próbnego, przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń będących przedmiotem zamówienia, wykonanie innych czynności, prac, usług, dostaw niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia oraz sprawowanie nadzoru nad okresową obsługą serwisową. Jak wynika z wniosku R jest zobowiązany m.in. do wytworzenia i skompletowania poszczególnych elementów instalacji stanowiącej przedmiot umowy, naprawienia wszelkich wad i odstępstw od wymagań zawartych w specyfikacji inwestycji - dokumencie określającym przede wszystkim dane techniczne i technologiczne i wymagania projektowe, jak również warunki związane z wykonaniem poszczególnych elementów instalacji (i ich dostarczeniem na miejsce budowy), zbudowaniem instalacji, jej uruchomieniem, nadzorem i testami, czy odpowiednim przeszkoleniem personelu w zakresie obsługi instalacji. Wybudowanie tego rodzaju instalacji wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia - nie są to prace w rodzaju prostego połączenia rur, przewodów, skraplacza itd. w szczególności przy konieczności uzyskania określonych parametrów technicznych. Świadczenia te wykraczają poza zakres „prostych czynności”. R dysponuje stosownym doświadczeniem w realizacji podobnych inwestycji, jej pracownicy posiadają odpowiednie umiejętności i wiedzę niezbędne realizacji tego rodzaju czynności. W ocenie Wnioskodawcy usługą główną jest czynność wybudowania instalacji (zmontowania poszczególnych jej elementów). Wszystkie pozostałe świadczenia są jedynie świadczeniami pomocniczymi. Kluczowym elementem jest montaż, który jest istotą tej inwestycji. Z punktu widzenia inwestora - nabywa on działający element budowanej przez niego spalarni (kompletna instalacja UOC), nie jest on zainteresowany nabyciem np. skraplacza, Quencha itd. i samodzielnym jego zamontowaniem. Tylko łączny, odpowiedni montaż wszystkich elementów (urządzeń, aparatury) poprzedzony stworzeniem indywidualnego, dostosowanego do konkretnych uwarunkowań projektu, zapewni odpowiednią funkcjonalność całego systemu i osiągnięcie oczekiwanych przez inwestora rezultatów. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostarczenie materiałów, urządzeń, aparatury, wyposażenia, ich montaż, wykonanie pomiarów, prób, sprawdzeń, rozruchu instalacji i przeprowadzenie ruchu próbnego, przeszkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji i urządzeń będących przedmiotem zamówienia, wykonanie innych czynności, prac, usług, dostaw niezbędnych do realizacji przedmiotu zamówienia oraz sprawowanie nadzoru nad okresową obsługą serwisową. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że budowa kompletnej instalacji oraz przygotowanie dokumentacji projektowej wykonywane są w ramach jednej umowy podpisanej z Konsorcjum, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. Przy czym, całość świadczenia kompleksowego polegającego na budowie kompletnej instalacji, realizowanego przez Wnioskodawcę należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla usługi montażu instalacji, bowiem jak wskazał Wnioskodawca usługą główną jest czynność wybudowania instalacji (zamontowania poszczególnych jej elementów).

Należy wskazać, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy właściwy dla montażu kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) w spalarni odpadów symbol PKWiU to 33.20.70.0 - usługi instalowania pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowanych. W przypadku świadczenia złożonego (kompleksowego) poszczególne jego elementy, tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego.

Zatem, kompleksowa usługa budowy kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC), w przypadku której usługą główną jest montaż kompletnej instalacji odzysku ciepła ze spalin (UOC) w spalarni odpadów, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 33.20.70.0 jako usługa instalowania pozostałych wyrobów, stanowiąca odrębne od usługi projektowej świadczenie, powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla usługi głównej. W związku z tym, że usługa budowy kompletnej instalacji nie stanowi usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, Wnioskodawca świadcząc je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, powinien opodatkować niniejszą usługę na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

Natomiast, usługi projektowe stanowiące odrębne od budowy kompletnej instalacji świadczenie, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług. Zatem w przypadku, gdy niniejsze usługi stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, skoro Wnioskodawca świadczy je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku, gdy niniejsze usługi nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy Wnioskodawca świadcząc je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, usługi powinien opodatkować na zasadach ogólnych według właściwej dla nich stawki.

W konsekwencji - oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo - skoro Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie opisane w stanie faktycznym wykonywane przez niego czynności stanowią świadczenie kompleksowe, składające się z szeregu elementów (świadczeń pomocniczych), które dla celów VAT powinny być traktowane jednolicie, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę. Należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie ww. oceny bowiem analiza uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, za element stanu faktycznego przyjęto, że R jest podwykonawcą Konsorcjum. Tym samym, kwestia uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, w którym wskazano, że Wnioskodawca jest podwykonawcą Konsorcjum. Innymi słowy jako element stanu faktycznego przyjęto, że Wnioskodawca realizuje świadczenia jako podwykonawca.

Należy również wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.