Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.159.2022.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-24
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego (wydatkowanie na cele mieszkaniowe przychodu otrzymanego w formie zadatku/zaliczki i wydatkowanego przed datą sprzedaży).
Słowa kluczowe: mieszkanie-zakup mieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zadatek; zaliczka; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 26 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2022 r. (wpływ 12 maja 2022 r.). Treści wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

16 grudnia 2021 r. zbyła Pani zabudowaną nieruchomość, którą to nieruchomość nabyła Pani jako udział aktem notarialnym w ramach umowy darowizny w 2015 r. od swojej matki, a w pozostałej części w 2017 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego (…) Widział Cywilny w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności.

Zawarła Pani 8 listopada 2021 r. z kupującym umowę zadatku na poczet zakupu nieruchomości w kwocie 40 000 zł. Umowa została sporządzona w formie pisemnej pomiędzy stronami. Umowa ta nie miała formy aktu notarialnego. Zadatek został przez Panią otrzymany.

Kolejną czynnością związaną ze zbyciem w 2021 r. przez Panią nieruchomości, była umowa przedwstępna zawarta w formie aktu notarialnego 17 listopada 2021 r., w której to umowie kupujący zobowiązał się do zapłaty ustalonej kwoty sprzedaży w następujący sposób:

\- część umówionej ceny sprzedaży w kwocie 40 000 zł stanowiąca zadatek – została już zapłacona – co Pani potwierdziła,

\- kolejna część umówionej ceny sprzedaży w kwocie 400 000 zł zostanie zapłacona przelewem na Pani rachunek bankowy w terminie do dnia 19 listopada 2021 r.,

\- pozostała część umówionej ceny sprzedaży w kwocie 330 000 zł zostanie zapłacona w dniu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży na co wyraziła Pani zgodę.

Kwotę 400 000 zł, która to kwota stanowiła część umówionej ceny sprzedaży otrzymała Pani od kupującego przelewem na swój rachunek bankowy 18 listopada 2021 r.

22 listopada 2021 r. zawarła Pani umowę deweloperską, w której to umowie deweloper zobowiązał się do:

\- wybudowania budynku wskazanego w umowie deweloperskiej,

\- wydania Pani lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską w terminie do 31 grudnia 2021 r.

\- zawarcia z Panią umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży tego lokalu wraz z prawami związanymi – w terminie do 31 grudnia 2021 r.

Z kolei na mocy tej umowy zobowiązała się Pani do:

\- zapłaty ceny wskazanej w umowie na rzecz dewelopera zgodnie z harmonogramem płatności stanowiącym załącznik do umowy deweloperskiej,

\- odbioru lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską w terminie do 31 grudnia 2021 r.

\- zawarcia z deweloperem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży w terminie do 31 grudnia 2021 r.

23 listopada 2021 r. dokonała Pani przelewem zapłaty całej ceny, tj. 357 414 zł, wynikającej z harmonogramu płatności zawartego w umowie deweloperskiej na rzecz dewelopera. Środki finansowe na zapłatę pochodziły w całości z kwoty otrzymanej na poczet sprzedaży nieruchomości.

Definitywny zakup mieszkania od dewelopera zostanie sfinalizowany poprzez podpisanie aktu notarialnego w ciągu trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie przez Panią nieruchomości, tak aby spełnić obowiązek wynikający z art. 21 ust. 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowała Pani opis sprawy wskazując, że lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku, położony jest w Polsce, tj. położony jest w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Ww. lokal nabędzie Pani w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Będzie Pani zamieszkiwała w tym lokalu mieszkalnym.

### Pytanie

Czy pieniądze z przedpłaty (zaliczka i zadatek), otrzymane i wydatkowane przed dokonaniem ostatecznego zbycia nieruchomości przez Panią na zakup mieszkania od dewelopera, w całości mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe i tym samym zbycie udziału w nieruchomości w części nabytej w 2017 r. w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, pieniądze otrzymane od kupującego w ramach zadatku (40 000 zł) i zaliczki (400 000 zł) wydatkowane na zakup mieszkania od dewelopera przed ostatecznym zbyciem nieruchomości mogą stanowić w całości środki wydatkowane na cele mieszkaniowe i tym samym zbycie udziału w nieruchomości w części nabytej w 2017 r. w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, od osób przedpłaty nie powinny podlegać podatkowi dochodowemu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego powstaje, gdy zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Tym samym w przypadku zbycia nieruchomości przez Panią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jedynie przychód przypadający na udział w tej nieruchomości, jaki Pni nabyła w 2017 r. w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności.

Przychód przypadający na udział nabyty w ramach darowizny przez Panią od matki w 2015 r. nie będzie podlegał pod regulację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od nabycia tego udziału minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Reasumując, kwota uzyskana z tego zbycia udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W odniesieniu natomiast do udziału w nieruchomości nabytego w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności uzyskała Pani przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl jednak art. 21 ust. 1 pkt 131, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy. I tak za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomości lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powoływanych przepisów, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego z tego zbycia na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym definitywny zakup zostanie sfinalizowany, tj. nastąpi podpisanie aktu notarialnego w ciągu trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie nieruchomości przez Panią.

W tym miejscu należy wskazać, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, ponieważ w granicach zasady swobody umów ustanowionej w Kodeksie cywilnym strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, kupujący może zapłacić część lub całość ceny w formie zadatku lub innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży. Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w art. 394 Kodeksu cywilnego.

Natomiast zaliczka w przepisach Kodeksu cywilnego nie została wprost uregulowana tak jak zadatek. Z zaliczką mamy do czynienia, gdy w celu wykonanej w przyszłości usługi lub dostarczonego towaru, zostanie wpłacona określona kwota, która zaliczana jest na poczet przyszłych świadczeń wynikających z umowy zawartej między stronami. Zaliczka nie stanowi jednak formy zabezpieczenia wykonania umowy. Tym samym, jeżeli strony transakcji przyjęły, że kupujący wręczył zaliczkę, to w sytuacji gdy umowa nie dojdzie do skutku, druga strona umowy nie może jej zatrzymać. Powyższe wynika z faktu, że zaliczka ma charakter zwrotny. Oznacza to, że podlega zwrotowi, jeśli transakcja nie zostanie zrealizowana. Nie ma tutaj znaczenia, z czyjej winy nastąpiło odstąpienie od umowy. Wpłacający zaliczkę ma prawo ją odzyskać. W sytuacji gdy transakcja zostaje zakończona sukcesem, nabywca musi dopłacić jedynie różnicę między kwotą zaliczki a całkowitą wartością przedmiotu umowy. Innymi słowy, zaliczka stanowi częściową zapłatę za zamówiony towar lub usługę.

Wobec powyższego, sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z kwoty uzyskanej tytułem zaliczki czy zadatku na poczet umowy sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, zostanie zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu, ale w terminie, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie.

Tym samym, kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką warunkującą prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu prawa własności na nabywcę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że kwota otrzymana na poczet ceny sprzedaży przez Panią nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 lit. a ustawy, tj. nabycie mieszkania od dewelopera, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Decydującym warunkiem dla realizacji prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie.

Tym samym kwota wydatkowana na zakup mieszkania od dewelopera w całości może stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe i tym samym zbycie udziału w nieruchomości w części nabytej w 2017 r. w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zatem moment jej nabycia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2021 r. sprzedała Pani zabudowaną nieruchomość, którą nabyła Pani częściowo w 2015 r. w drodze darowizny od swojej matki, natomiast w pozostałej części w 2017 r. w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 2015 r. w drodze darowizny nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie. W tej części przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlega zatem opodatkowaniu.

Natomiast, uzyskany w 2021 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości, w części nabytej w 2017 r. w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło to nabycie.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. I tak:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, stosownie do treści art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W świetle powoływanych przepisów, o prawie do skorzystania ze zwolnienia, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego z tego zbycia na własne cele mieszkaniowe.

Z wniosku wynika, że przedpłatę (zadatek i zaliczkę) otrzymaną na poczet ceny sprzedaży nieruchomości otrzymała Pani i wydatkowała na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe, przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność zbywanej nieruchomości. W związku z tym Pani wątpliwości budzi kwestia, czy wydatki te mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W tym miejscu należy wskazać, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, ponieważ w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, kupujący może zapłacić część lub całość ceny w formie zadatku lub innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży.

Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w art. 394 Kodeksu cywilnego.

Natomiast zaliczka w przepisach Kodeksu cywilnego nie została wprost uregulowana tak jak zadatek. Z zaliczką mamy do czynienia, gdy w celu wykonanej w przyszłości usługi lub dostarczonego towaru, zostanie wpłacona określona kwota, która zaliczana jest na poczet przyszłych świadczeń wynikających z umowy zawartej między stronami. Zaliczka nie stanowi jednak formy zabezpieczenia wykonania umowy. Tym samym, jeżeli strony transakcji przyjęły, że kupujący wręczył zaliczkę, to w sytuacji gdy umowa nie dojdzie do skutku, druga strona umowy nie może jej zatrzymać. Powyższe wynika z faktu, że zaliczka ma charakter zwrotny. Oznacza to, że podlega zwrotowi, jeśli transakcja nie zostanie zrealizowana. Nie ma tutaj znaczenia, z czyjej winy nastąpiło odstąpienie od umowy. Wpłacający zaliczkę ma prawo ją odzyskać. W sytuacji gdy transakcja zostaje zakończona sukcesem, nabywca musi dopłacić jedynie różnicę między kwotą zaliczki a całkowitą wartością przedmiotu umowy. Innymi słowy, zaliczka stanowi częściową zapłatę za zamówiony towar lub usługę.

Kwestia możliwości uznania za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodów, jakie uzyskał podatnik przed formalnym przeniesieniem własności nieruchomości i wydatkował na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął 17 lutego 2020 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której:

„kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.”

Wobec powyższego, sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z kwoty uzyskanej tytułem zadatku oraz zaliczki na poczet umowy sprzedaży nieruchomości może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, zostanie zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu, ale w terminie, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie.

Tym samym, kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką warunkującą prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu prawa własności na nabywcę.

**Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że środki z przedpłaty (zadatek i zaliczka) otrzymane na poczet ceny sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2017 r. w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności, wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera, którego własność nabędzie Pani w terminie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyści podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).