Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-214/13-3/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-05
Teza: Czy w przypadku nieuiszczenia w terminie wskazanym w art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT części kapitałowej raty leasingowej, podatnik jako korzystający będzie zobowiązany do korekty odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 15b ust. 6 i 7 Ustawy CIT dokonanych przez Niego od środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego?
Słowa kluczowe: rata; termin-termin płatności; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przez korzystającego wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego oraz korekty odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie działalności z zakresu najmu powierzchni handlowych znajdujących się w centrach handlowych na rzecz podmiotów trzecich. W związku z powyższym, Spółka (korzystający) planuje zawrzeć umowę leasingu finansowego centrum handlowego (dalej: „Centrum”) od obecnego właściciela Centrum (dalej: „Finansujący”). Na moment zawarcia umowy leasingu zarówno Wnioskodawca jak i Finansujący będą czynnymi podatnikami VAT. Umowa leasingu będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f Ustawy CIT, w szczególności umowa zostanie zawarta na czas określony (przekraczający rok), jej przedmiotem będą środki trwałe (Centrum), a suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek VAT, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego (Centrum). W umowie tej znajdzie się również zapis zgodnie, z którym odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywać korzystający tj. Spółka. W związku z powyższym, Spółka jako korzystający będzie uprawniona do ujęcia środków trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu w swojej ewidencji środków trwałych oraz dokonywania od powyższych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowić Jej koszt podatkowy. Spółka nie wyklucza, że jeszcze przed wprowadzeniem Centrum do ewidencji Wnioskodawca poniesie dodatkowe koszty podatkowe związane z zawarciem umowy leasingu np. koszty notarialne. W związku z powyższym Podatnik powziął wątpliwości w jakiej wysokości powinien ustalić wartość początkową środków trwałych będących przedmiotem leasingu w swoich księgach podatkowych.

Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu Spółka (jako korzystający) będzie zobowiązana do uiszczania rat z tytułu umowy leasingu. Szczegółowy harmonogram płatności rat z tytułu umowy leasingu będzie stanowił załącznik do umowy leasingu. Podatnik pragnie zaznaczyć, że zgodnie z przyjętym modelem prowadzenia działalności gospodarczej środki finansowe przeznaczone na spłatę rat leasingowych (zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej) będą pochodzić głównie z czynszu osiąganego z tytułu najmu powierzchni handlowych. Biorąc jednak pod uwagę niepewną sytuację na rynku, ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności w sektorze najmu nieruchomości, jak również ograniczone możliwości pozyskania zewnętrznego finansowania, możliwe jest powstanie zatorów płatniczych. W związku z powyższym nie można wykluczyć, że na skutek okoliczności zewnętrznych Spółka nie uiści na czas raty leasingowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także mając na względzie nowelizację art. 15b ust. 6 i 7 Ustawy CIT dotyczącą obowiązku dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w kosztach podatkowych, Podatnik zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie skutków podatkowych nieuiszczenia przez Spółkę części kapitałowej raty leasingowej w terminach wskazanych w art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakiej wysokości Wnioskodawca (korzystający) powinien określić w swoich księgach podatkowych wartość początkową środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego?
2.  Czy w przypadku nieuiszczenia w terminie wskazanym w art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT części kapitałowej raty leasingowej, podatnik jako korzystający będzie zobowiązany do korekty odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 15b ust. 6 i 7 Ustawy CIT dokonanych przez Niego od środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15b ust. 6 i 7 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. - dalej Ustawa CIT) nie znajdzie zastosowania w przypadku środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ust. 1 Ustawy CIT. Powyższy przepis odnosi się, bowiem jedynie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika. Tymczasem, środki trwałe będące przedmiotem leasingu finansowego nie stanowią własności korzystającego. Środki te stanowią własność finansującego i na podstawie umowy leasingu są one jedynie odpłatnie udostępniane na rzecz korzystającego. W związku z tym, w czasie trwania umowy leasingu nie można twierdzić, iż doszło do nabycia lub tym bardziej do wytworzenia przedmiotowych środków trwałych.

Od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca wprowadził obowiązek dokonywania korekty kosztów podatkowych, w tym odpisów amortyzacyjnych, w razie gdy podatnik nie ureguluje płatności w terminach określonych przez te przepisy.

Jak wynika z art. 15b ust. 6 Ustawy CIT, w sytuacji gdy podatnik rozpoczął już dokonywanie amortyzacji, zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową nabytego lub wytworzonego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku tych składników majątku zmniejszenie zaliczonych w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych powinno nastąpić w miesiącu, w którym upłynie 30 dni od terminu płatności lub w miesiącu, w którym upłynie 90 dni od momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych, czyli w terminach określonych odpowiednio w art. 15d ust. 1 lub 2 Ustawy CIT. Natomiast wówczas, gdy terminy wynikające z art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT upływają nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji, do kosztów podatkowych zalicza się dokonane od nich odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia zostały uregulowane w tych terminach. Z. kolei, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększy koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych

W związku z tym, jeżeli podatnik rozpoczął już dokonywanie amortyzacji, zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zaliczonych uprzednio do nich odpisów amortyzacyjnych, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (15b ust. 6 Ustawy CIT).

Należy podkreślić, iż ustawodawca nie wprowadził w znowelizowanych przepisach szczegółowych rozwiązań dotyczących zasad rozliczenia korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych od przedmiotu umowy leasingu. W ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia art. 15b ust. 6 i 7 Ustawy CIT wynika, że dotyczy on jedynie środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika. Tymczasem środki trwałe będące przedmiotem leasingu finansowego przez cały okres trwania umowy pozostają własnością finansującego. Nie dochodzi zatem do ich nabycia ani tym bardziej wytworzenia, w związku z czym nie zostaje spełniona hipoteza normy zawartej w art. 15b ust. 6 i 7 Ustawy CIT. Powyższe potwierdza art. 16a ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT zgodnie z którym amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy CIT tj. umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Prawo korzystającego do amortyzacji składnika majątkowego będącego przedmiotem umowy leasingu, mimo że przez cały okres czasu trwania umowy pozostaje on własnością finansującego, wynika z faktu, że w przypadku umowy leasingu kosztem korzystającego są właśnie odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotu umowy nie zaś spłata części kapitałowej raty leasingowej.

Mając na względzie brzmienie powołanych wyżej przepisów, a także charakter umowy leasingu finansowego, nie ulega wątpliwości, że na skutek zawarcia umowy leasingu nie dochodzi do nabycia środka trwałego. Nie ulega wątpliwości, iż zazwyczaj po zakończeniu umowy leasingu korzystający nabywa własność środka trwałego. Jak wynika jednak z art. 17g Ustawy CIT, a także z uregulowań Kodeksu cywilnego, by doszło do nabycia przedmiotu leasingu finansowego między stronami umowy leasingu, musi zostać dokonana kolejna czynność prawna. Biorąc natomiast pod uwagę, iż znowelizowany przepis art. 15b Ustawy CIT wprowadza wyjątek od reguły przewidzianej w art. 15 ust. 6 Ustawy CIT dotyczącej możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatnika, musi być on interpretowany ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy. W szczególności jako przepis ograniczający prawo podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych, nie może być on interpretowany rozszerzająco. Nadto Podatnik wskazał, że przyjęcie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego i uznanie, że przepis art. 15b ust. 6 i 7 w związku z ust. 1 i 2 Ustawy CIT dotyczy również składników majątkowych będących przedmiotem leasingu finansowego, podważałby sens istnienia powyższej instytucji. Jak zostało to bowiem określone powyżej na skutek zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uzyskuje prawo amortyzacji środka trwałego, jednocześnie z istoty umowy leasingu finansowego wynika, że spłata części kapitałowej składnika majątkowego będącego przedmiotem umowy leasingu jest rozłożona w czasie i niemal zawsze terminy spłaty wartości początkowej przekraczają okres 60 dni, zaś niejednokrotnie następują one w okresach kilku - kilkunastoletnich. W związku z czym, w razie zaawansowania powołanego wyżej przepisu także do amortyzacji środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego, korzystający (zwłaszcza w początkowym okresie trwania umowy, gdy przeważająca część raty kapitałowej nie jest jeszcze spłacona) mógłby uwzględniać w swoich kosztach podatkowych jedynie niewielki procent dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo, korzystający z zapłatą każdej kolejnej raty leasingowej byłby zmuszony do obliczenia jaką wysokość kosztów podatkowych przypadających proporcjonalnie na spłaconą część kapitałową, a wyłączoną w poprzednim okresie może uwzględnić w swoich kosztach podatkowych. Taka wykładnia byłaby zatem nie tylko sprzeczna w wykładnią gramatyczną art. 15b, ale także godziłaby w wykładnię celowościową przepisów o leasingu finansowym, podważając domniemanie racjonalności ustawodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące obowiązku korekty odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 15b ust. 6 i 7 w związku z art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości Swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie działalności z zakresu najmu powierzchni handlowych znajdujących się w centrach handlowych na rzecz podmiotów trzecich. W związku z powyższym, Spółka (korzystający) planuje zawrzeć umowę leasingu finansowego centrum handlowego (dalej: „Centrum”) od obecnego właściciela Centrum (dalej: „Finansujący”). Na moment zawarcia umowy leasingu zarówno Wnioskodawca jak i Finansujący będą czynnymi podatnikami VAT. Umowa leasingu będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f Ustawy CIT, w szczególności umowa zostanie zawarta na czas określony (przekraczający rok), jej przedmiotem będą środki trwałe (Centrum), a suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek VAT, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środka trwałego (Centrum). W umowie tej znajdzie się również zapis zgodnie, z którym odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywać korzystający tj. Spółka. W związku z powyższym, Spółka jako korzystający będzie uprawniona do ujęcia środków trwałych stanowiących przedmiot umowy leasingu w swojej ewidencji środków trwałych oraz dokonywania od powyższych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowić Jej koszt podatkowy. Spółka nie wyklucza, że jeszcze przed wprowadzeniem Centrum do ewidencji Wnioskodawca poniesie dodatkowe koszty podatkowe związane z zawarciem umowy leasingu np. koszty notarialne.

Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu Spółka (jako korzystający) będzie zobowiązana do uiszczania rat z tytułu umowy leasingu. Szczegółowy harmonogram płatności rat z tytułu umowy leasingu będzie stanowił załącznik do umowy leasingu. Podatnik zaznaczył, że zgodnie z przyjętym modelem prowadzenia działalności gospodarczej środki finansowe przeznaczone na spłatę rat leasingowych (zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej) będą pochodzić głównie z czynszu osiąganego z tytułu najmu powierzchni handlowych. Biorąc jednak pod uwagę niepewną sytuację na rynku, ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności w sektorze najmu nieruchomości jak również ograniczone możliwości pozyskania zewnętrznego finansowania, możliwe jest powstanie zatorów płatniczych. W związku z powyższym nie można wykluczyć, iż na skutek okoliczności zewnętrznych Spółka nie uiści na czas raty leasingowej.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako: „updop”).

Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15 z tym, że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Z powyższej regulacji wynika, że istotą leasingu (w tym leasingu finansowego) jest oddanie do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków przedmiotów umowy leasingu będących podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w myśl art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Z uregulowań tych nie zostały wyłączone koszty związane z realizacją umów leasingu finansowego, a zatem powołane przepisy mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z tych umów. W leasingu finansowym korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środek trwały, będący przedmiotem umowy leasingu, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W opinii tut. Organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. „zatorów płatniczych” należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Jak wskazano celem zmian jest „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami”. Tym samym - co do zasady – uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami.

W świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych).

Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).

Zdaniem tut. Organu, pojęcie „termin o którym mowa w ust. 1 lub 2”, użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni).

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Powyższe przepisy, jak już wykazano powyżej, będą miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w której mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 - 5 w zw. z art. 15b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie.

W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej wynosić będzie poniżej 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób. prawnych.

Zatem, Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Zauważyć jednocześnie należy, że poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie regulacja zawarta w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miała zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty.

Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Natomiast po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Reasumując, w przypadku nieuiszczenia w terminie wskazanym w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych części kapitałowej raty leasingowej, Wnioskodawca jako korzystający będzie zobowiązany do korekty odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 15b ust. 6 i 7 ww. ustawy dokonanych przez niego od środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.