Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.247.2017.3.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; przychód; spadek; sprzedaż; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 6 lipca 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 30 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 5 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.247.2017.1.HS, 0111-KDIB4.4015.128.2017.2.MSI wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 30 października 2017 r.

W związku z zawartym w uzupełnieniu wniosku z 24 października 2017 r. (data wpływu do Organu 30 października 2017 r.) rozszerzeniem jego zakresu o trzy dodatkowe pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, pismo to zostało potraktowane jako uzupełnienie wniosku w rozpatrywanej sprawie oraz jako zupełnie nowy wniosek w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez ojca Wnioskodawczyni udziałów w nieruchomości jakie mogą wystąpić po stronie Wnioskodawczyni jako jego spadkobierczyni.

We wniosku, po jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 20 lutego 2015 r. sporządzonego w Kancelarii Notarialnej oprócz Wnioskodawczyni spadek po jej matce zmarłej 11 lutego 2015 r. nabył także ojciec Wnioskodawczyni, każdy ze spadkobierców w udziale wynoszącym 1/2. Matka Wnioskodawczyni była współwłaścicielką nieruchomości w udziale wynoszącym 374/1728. Po nabyciu spadku zarówno Wnioskodawczyni jak i jej ojciec złożyli stosowne zeznania podatkowe w terminie 6 miesięcy od dnia stwierdzenia nabycia spadku korzystając ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dniu 29 maja 2015 r. Wnioskodawczyni i jej ojciec sprzedali udziały w ww. nieruchomości. Wkrótce po tym ojciec Wnioskodawczyni zmarł, a Wnioskodawczyni została jedyną spadkobierczynią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wobec sprzedaży udziałów w nieruchomości Wnioskodawczyni objęta jest obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro ich nabycie nastąpiło w drodze dziedziczenia, a więc uzyskany przychód w postaci udziałów w nieruchomości podlegał ustawie o podatku od spadków i darowizn, a zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn?
2.  Co należy rozumieć pod pojęciem przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec braku definicji przychodu w ustawie o podatku od spadków i darowizn?
3.  Czy przychodem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw pomniejszona o długi i ciężary (czysta wartość), określona w art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazana przez spadkobiercę zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bądź czy otrzymana w drodze spadku nieruchomość, jej część lub udział nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci „otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabyte przez nią w drodze dziedziczenia udziały w nieruchomości stanowią przychód podlegający ustawie o podatku od spadków i darowizn, a zatem na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega on przepisom tej ustawy, w tym nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

Sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny stanowi de facto w sensie ekonomicznym wymianę rodzajów aktywów nabytych w drodze spadku lub darowizny. Opodatkowanie tej czynności podatkiem dochodowym wprowadza przedmiot opodatkowania nie mieszczący się w żadnej klasyfikacji podatków. Nie jest to bowiem w sensie ekonomicznym w ogóle przychodem.

Przyjęcie zaś za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wartości pieniężnej pochodzącej ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny, a zwolnionej od bezpośredniego podatku majątkowego od przyrostu majątku (jakim de iure jest podatek od spadków i darowizn) stanowi de facto nałożenie na to zdarzenie prawne pośredniego, jednofazowego podatku obrotowego, którego nie przewidują przepisy żadnej ustawy.

Jest to sprzeczne z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w znaczeniu, jakie nadają mu zasady określone w art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Spadkobierca lub obdarowany uzyskuje przychód w drodze spadku lub darowizny. Przychód ten ewidentnie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, który to podatek jest podatkiem majątkowym i na podstawie tejże ustawy może być od podatku zwolniony. Takie zwolnienie nie oznacza jednak, że przychód powstały w drodze spadku lub darowizny nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn „zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę\`(...)\`” pod warunkiem spełnienia warunków w artykule tym wymienionych. Warunki te nie przewidują „zakazu zbycia nieruchomości lub ich części” przez jakiś okres. Nie istnieje żadne ratio legis ani ratio iuris opodatkowania innym podatkiem tylko niektórych rodzajów aktywów nabytych w drodze spadku lub darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje jednoznacznego rozgraniczenia (w celu uniknięcia „nakładania się’’ obu podatków i potencjalnego podwójnego opodatkowania) między zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn (i przepisów ustawy jego dotyczących) a podatku dochodowego. Rzeczywiste przychody (w sensie ekonomicznym) prowadzące do przyrostu wartości majątku, objęte przepisami o podatku od spadków i darowizn (także zwolnione od podatku na podstawie tych przepisów) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym, co do zasady, dotyczy dochodu (realnego przyrostu wartości majątku) a nie przychodu. Opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodu reguluje odrębna ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do 2007 r. na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu objęta była także sprzedaż nieruchomości. Wraz ze zmianami ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca dokonał także zmiany opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne w ten sposób, że zastąpił podatek od przychodu podatkiem od dochodu, czyli nadwyżki przychodu nad kosztami. Tymczasem sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny przed upływem wyznaczonego okresu, opodatkowywana jest (abstrahując w tym miejscu od zasadności tego opodatkowania) podatkiem dochodowym od przychodu – czyli sprzecznie z istotą podatku dochodowego. W okresie pomiędzy nabyciem nieruchomości w drodze spadku lub darowizny a jej sprzedażą może nastąpić zwiększenie wartości nieruchomości zarówno na skutek sytuacji rynkowej jak i działań spadkobiercy – ale nie musi. Co więcej, z uwagi na okoliczności zewnętrzne (zmiana sytuacji rynkowej, zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, posadowienie w okolicy uciążliwych inwestycji) może nawet nastąpić zmniejszenie jej wartości. Dlatego sposób opodatkowywania podatkiem dochodowym sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny jest sprzeczny nie tylko z konkretnymi przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 4a) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3), ale także z ogólnymi zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakie należy wywodzić z ekonomicznej istoty podatku dochodowego w świetle zasad Konstytucji RP określonych w art. 2 i 217.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym może podlegać ewentualnie nadwyżka wartości przychodu ze sprzedaży przedmiotu spadku lub darowizny ponad przyrost wartości majątku spadkobiercy lub obdarowanego nabytego wcześniej w drodze spadku lub darowizny, ale nie wartość spadku lub darowizny zrealizowana w formie środków pieniężnych w momencie sprzedaży przedmiotu spadku lub darowizny. W wyroku z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3246/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „jeżeli wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT”. Zbieżne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2836/12 oraz w wyroku z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że „zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału (w spadku) (\`(...)\`) wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych”. Z całą pewnością w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny nie następuje „przysporzenie majątkowe”, ani „zwiększenie aktywów majątkowych” w stosunku do udziału w masie spadkowej – bez względu na to jaki jest procentowy udział danego podatnika w tej masie.

W wyroku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1875/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „w art. 1 u.p.d.o.f. określającym zakres przedmiotowy i podmiotowy przepisów tej ustawy wyraźnie wskazano, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód. Zgodnie z art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z pewnymi zastrzeżeniami, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Natomiast w myśl postanowień art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest obłożony przyrost mienia z określonego źródła przychodów. Istotą tego podatku jest więc opodatkowanie tą daniną dochodu. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanie dochodu może mieć formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów)”. W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny, nawet jeśli przyjąć, że sprzedaż taka podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany może być jedynie „przyrost mienia”.

Co do zasady w dacie sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny nie następuje automatyczny przyrost wartości majątku spadkobiercy lub obdarowanego – przynajmniej nie co do wartości majątku, który został nabyty. Dochodzi jedynie do zmiany nabytych w drodze spadku lub darowizny aktywów o określonej wartości pieniężnej (aktywa w postaci nieruchomości na aktywo w postaci środków pieniężnych). Jeśli opodatkowaniu podatkiem dochodowym miałaby podlegać nadwyżka wartości przychodu ze sprzedaży przedmiotu spadku lub darowizny ponad przyrost wartości majątku spadkobiercy lub obdarowanego uzyskany wcześniej w drodze spadku lub darowizny w celu ustalenia czy nadwyżka taka wystąpiła (i w jakiej wysokości) organy winny w trakcie postępowania przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Jest to bowiem okoliczność istotna z punktu widzenia prawidłowego wymiaru ewentualnego podatku dochodowego. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe bez przeprowadzenia takiego postępowania naruszają art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa na skutek nie przeprowadzenia wymaganego dowodu, w tym w szczególności wymagającego wiadomości specjalnych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji „wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne”.

Zasada równości wobec prawa jest jednym z fundamentów państwa prawa. Odnosi się zarówno do sfery stanowienia, jak i stosowania prawa. Nakaz „równego traktowania każdego” obowiązuje zwłaszcza w procesie tworzenia prawa, czyli wydawania ustaw i innych norm prawnych. „Równość wobec prawa” oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów i sytuacji podobnych. Wszystkie podmioty prawa (sytuacje) charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Można postawić pytanie, czy fakt posiadania aktywów określonego rodzaju (jak nieruchomości) ma charakter relewantny – pozwalający na inne określenie praw lub obowiązków podmiotów je posiadających? W wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając o istocie problemu konstytucyjnego jakim było uzależnienie istnienia lub nieistnienia przedawnienia od posiadania lub nieposiadania przez podatnika nieruchomości (na których może być ustanowiona hipoteka przymusowa), stwierdził jednoznacznie, że „brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości.” Podobnie należy uznać, że „brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników”, którzy nabyli w drodze spadku lub darowizny nieruchomość, niż podatników, którzy nabyli w tej drodze innego rodzaju aktywa.

Jeśli przedmiotem spadku lub darowizny są pieniądze – dysponowanie nimi nie wywołuje obowiązku podatkowego. Nawet jeśli przedmiotem tym są waluty obce – ich de facto wymiana na walutę polską nie wywołuje obowiązku podatkowego, choć de iure mamy do czynienia z ich sprzedażą. Podobnie jest ze sprzedażą innych przedmiotów spadku lub darowizny – metali i kamieni szlachetnych, precjozów, dzieł sztuki, itp.

Problemy i wątpliwości odnośnie znaczenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakresu ich stosowania przemawiają za tym, by je rozstrzygać z uwzględnieniem reguły in dubio pro tributario z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż daje on podstawy dokonania nowej wykładni obowiązujących przepisów z uwzględnieniem słusznych interesów podatników. Łacińska zasada in dubio pro tributario jest zwrotem idiomatycznym – nie tłumaczy się jej dosłownie. Nie chodzi bowiem o nakaz orzekania na korzyść podatnika, lecz o zakaz orzekania na jego niekorzyść.

Wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana ewidentnie na niekorzyść podatnika. Racjonalny ustawodawca nie mógł postanowić w jednoznacznie sformułowanym przepisie, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn” i jednocześnie, w innym, choć już niejednoznacznie sformułowanym przepisie tej samej ustawy postanowić jednak o zastosowaniu jej przepisów do niektórych rodzajów przychodów „podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”, nie ma też jakiejkolwiek podstawy systemowej i funkcjonalnej, aby karać nabywców w drodze spadku lub darowizny nieruchomości za ich sprzedaż przed upływem 5 lat od dnia stwierdzenia jego nabycia skoro celem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zapobieganie spekulacjom na rynku nieruchomości. Trudno obdarowanego lub spadkobiercę uznać za spekulanta skoro jego nabycie nieruchomości nastąpiło w sposób od niego niezależny (wola darczyńcy czy śmierć spadkodawcy).

Za przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn według Wnioskodawczyni należy uznać wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw pomniejszoną o długi i ciężary (czysta wartość), wskazaną przez spadkobiercę zgodnie z art. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nawet w przypadku wykładni odmiennej, zgodnie z którą za przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn rozumieć należy przychód zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wówczas przychodem byłaby otrzymana w drodze spadku nieruchomość, jej część lub udział w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako otrzymane świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie. W obu przypadkach otrzymany spadek stanowi przychód w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym mogłaby być nadwyżka wynikająca ze sprzedaży spadku nad wartością rynkową spadku zadeklarowaną w deklaracji podatkowej składanej na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Opodatkowanie całości spadku w związku z jego sprzedażą jest podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu, co jest niezgodne z prawem, i jest nie do pogodzenia z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem wyjątkowym zarówno w stosunku do art. 2 jak i do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stąd winien być interpretowany wąsko, w sposób nie podważający celu art. 2 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz zakazu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z pierwotnym wnioskiem z 6 lipca 2017 r. uzupełnionym 30 października 2017 r. – jest kwestia dotycząca skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce (pytanie z pierwotnego wniosku z 6 lipca 2017 r. oraz pytania z uzupełnienia wniosku występujące jako drugie i trzecie). Natomiast w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez ojca Wnioskodawczyni udziałów w nieruchomości jakie mogą wystąpić po stronie Wnioskodawczyni jako jego spadkobierczyni (pytania z uzupełnienia wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Również w zakresie podatku od spadków i darowizn wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia i zbycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku ani nie zawiera definicji sprzedaży, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawczyni (matki), a więc 11 luty 2015 r.

Z kolei zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w spadku po matce zmarłej 11 lutego 2015 r. nabyła udział wynoszący 1/2 w masie spadkowej, w skład której wchodził udział w nieruchomości wynoszący 374/1728. W dniu 29 maja 2015 r. Wnioskodawczyni sprzedała swój udział w nieruchomości. Swój udział w nieruchomości sprzedał również ojciec Wnioskodawczyni.

W związku z tym, że zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udział w nieruchomości został nabyty, to sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni udział w nieruchomości nabyła w spadku, czyli nieodpłatnie.

Zastosowanie znajdzie więc przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Podsumowując, podstawą obliczenia podatku w sytuacji Wnioskodawczyni jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy.

Odnosząc się z kolei do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, Organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833 ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Z zacytowanego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że nabycie tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem osoby uprawnione z chwilą otrzymania spadku w ogóle nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, tylko z zupełnie innego tytułu (nabycia spadku) – podlegają podatkowi od spadków i darowizn.

Oznacza to, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, gdy spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży nabytego w spadku składnika majątkowego, bądź praw majątkowych, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze spadku. Oba zdarzenia prawne, tj. nabycie i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Stanowisko to potwierdza jednomyślnie orzecznictwo sądowe np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1905/11.

Skoro Wnioskodawczyni udział w nieruchomości nabyła w spadku po matce (a więc w sposób z natury swej nieodpłatny) i udział ten sprzedała przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia, to nie ma podstaw do uznania, że sprzedaż tego udziału w nieruchomości nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Ustawodawca bowiem wprost w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że sprzedaż nieruchomości (udziału w nieruchomości) dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia, stanowi źródło przychodu, w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił zaś wysokość podatku, a w art. 30e ust. 2 ww. ustawy – sposób obliczenia tego dochodu. Racjonalny ustawodawca nie określałby źródła przychodu, stawki podatku, sposobu obliczenia dochodu, nie stwierdzałby co jest kosztem przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyby sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia, nie podlegała opodatkowaniu. W podobnej sytuacji jak Wnioskodawczyni są wszyscy podatnicy, którzy otrzymali w spadku nieruchomości. Nie można więc uznać sytuacji Wnioskodawczyni za wyjątkową i brak jest jakichkolwiek podstaw aby orzec, że Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przed upływem 5 lat udziału w nieruchomości nabytego w spadku.

Takie stanowisko Organu nie narusza też art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Wręcz przeciwnie, przyznanie Wnioskodawczyni prawa skutkującego brakiem opodatkowania dokonanej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce, pomimo że Wnioskodawczyni winna być opodatkowana, byłoby niczym innym jak naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), zasady obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji) czy trybu ustawowego nakładania podatków (art. 217 Konstytucji).

Na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższy przepis przywołane przez Wnioskodawczynię orzeczenia sądów administracyjnych nie są wiążące dla Organu. Bowiem, każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Jednakże Organ przeanalizował przywołane przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego i stwierdza, że istota sporu dotyczyła odmiennych sytuacji, tj. ustalenia, czy nastąpiło nabycie w wyniku działu spadku (wyroki: sygn. akt II FSK 3246/12 i sygn. akt II FSK 2836/12), nabycia w wyniku zniesienia współwłasności, przy czym spór również sprowadzał się do ustalenia, czy nastąpiło nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (sygn. akt II FSK 984/12), ustalenia dochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (sygn. akt II FSK 1875/13), przedawniania się zobowiązań podatkowych (wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, co jest przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości czy praw. Przychodem tym jest wartość nieruchomości czy prawa wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, czyli w akcie notarialnym, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia. Art. 30e ust. 2 ustawy również w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, co jest podstawą obliczenia podatku: dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w sytuacji nabycia zbywanej nieruchomości w spadku. Tak obliczony dochód, zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Bezprzedmiotowa jest zatem ocena rozważań Wnioskodawczyni w kwestii dotyczącej ustalenia co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem przychodu podlegającego przepisom o podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ powtarza i jeszcze raz wyjaśnia, że źródłem nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z chwilą przyjęcia spadku powstał bowiem u Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Tymczasem rozpatrywana sprawa nie dotyczy przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Należy zauważyć, że w omawianej sprawie Wnioskodawczyni jest już na innym etapie, mamy w niej bowiem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawczyni dokonała rozporządzenia swoim udziałem w spadkowej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, z którego przychód – na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeśli więc przychody z tytułu sprzedaży nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, odpowiedź na pytania oznaczone w niniejszej interpretacji nr 2 i 3, uznać należy za bezprzedmiotową.

Końcowo Organ wskazuje, że powyższe rozstrzygnięcie nie narusza 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawczynię, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce, dokonaną 29 maja 2015 r., powstał po stronie Wnioskodawczyni przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.