Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-96/13/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-01
Teza: Czy zmiana umowy spółki z o.o. w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego, związana z wniesieniem do tej spółki w formie aportu, w zamian za jej udziały, zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki z o.o., będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka kapitałowa; wkład
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 02 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której obecnie jedynym udziałowcem jest X spółka z o.o., również z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

X spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie prawie całego kraju. Jest niezależnym operatorem pocztowym działającym na rynku pocztowo-kurierskim od 2006 r. W ramach tej działalności X spółka z o.o. świadczy usługi kuriersko-pocztowe na skalę ogólnokrajową w obszarze różnego rodzaju przesyłek, w tym przesyłek listowych i paczek.

X spółka z o.o. dysponuje własnym zapleczem techniczno-logistycznym umożliwiającym prowadzenie działalności o ogólnopolskim zasięgu, jak również zapleczem techniczno- logistycznym własnych agentów, którym podzleca wykonywanie części usług. Obecnie X spółka z o.o. posiada miejsca prowadzenia działalności pocztowo-kurierskiej w wielu miastach na terenie całej Polski.

X spółka z o.o. zatrudnia stale na podstawie umów o pracę prawie 700 osób, w tym prawie 400 doręczycieli. Okresowo i do wykonywania konkretnych usług zatrudnianych jest kolejne ponad 1000 osób na podstawie umów cywilnoprawnych. Przy wykonywaniu usług pocztowo-kurierskich X spółka z o.o. korzysta też z pośrednictwa agentów.

Działalność pocztowo-kurierska jest podstawowym rodzajem działalności X spółka z o.o. Zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego X spółka z o.o. jako przeważającą prowadzi „pozostałą działalność pocztową i kurierską”. Działalność taka obejmuje w szczególności zbieranie, sortowanie, przewóz i doręczanie listów, paczek i innych przesyłek pocztowych, z wykorzystaniem środków transportu, oraz usługi doręczania przesyłek do domu, instytucji lub do (…).

X spółka z o.o. podejmuje również okazjonalnie aktywność i marginalnie w innych dziedzinach (np. udziela licencji na oprogramowanie lub na korzystanie ze znaków towarowych), ale te działalności nie mają znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa X spółka z o.o. w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich.

Do niedawna X spółka z o.o. prowadziła inny rodzaj działalności wyodrębniony w ramach oddziału. Polegał on nas świadczeniu usług (…) i zarządzaniu siecią (…), tj. urządzeń pozwalających na dokonywanie nadawania i odbioru przesyłek (paczek) za pośrednictwem automatu (…). Działalność ta została jednak przeniesiona do odrębnej spółki w celu pozyskania dla tej działalności wsparcia inwestora.

Obecnie X spółka z o.o. planuje zmianę przedmiotu działalności. W miejsce dotychczasowego świadczenia usług pocztowo-kurierskich zamierza prowadzić działalność jedynie w zakresie odsprzedaży (dystrybucji pośrednictwa w świadczeniu) usług kurierskich świadczonych przez inne podmioty (w tym przez spółkę, do której zostanie wniesionych aport) i to jedynie w zakresie paczek w powiązaniu z odsprzedażą usług (…) innych podmiotów. X spółka z o.o. amierza jedynie odsprzedawać usługi innych podmiotów, samemu nie będąc zdolnym do ich świadczenia własnymi siłami i środkami lub przy pomocy własnych przedstawicieli lub agentów. X spółka z o.o. zamierza być podmiotem (resellerem; dystrybutorem), który łączył będzie usługi kurierskie innych podmiotów z usługami (…) innych podmiotów, a co za tym idzie będzie odsprzedawał je jako kompleksową usługę. Najczęściej przykłady takich działań można spotkać w branży telekomunikacyjnej, np. łączenie ze sobą usług hostingowych z usługami rejestracji domen, albo łączenie w jedną usługę telefonu, Internetu i telewizji.

W powyższym celu X spółka z o.o. zamierza przenieść dotychczasowe przedsiębiorstwo do spółki będącej Wnioskodawcą, która kontynuować będzie dotychczasową działalność pocztowo-kurierską, tzn. polegającą na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich własnymi siłami i środkami, jak również za pomocą agentów.

Przeniesienie przedsiębiorstwa zostanie dokonane w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będącej Wnioskodawcą. Przenosząc przedsiębiorstwo, X spółka z o.o. zamierza jednak wyłączyć określone składniki, które umożliwią jej rozpoczęcie i prowadzenie nowej działalności.

Tym samym, w ramach przeniesienia przedsiębiorstwa, przedmiotem przeniesienia do spółki będącej Wnioskodawcą będą wszystkie składniki służące do prowadzenia działalności operacyjnej w zakresie świadczenie usług pocztowych i kurierskich, tzn. wszystkie składniki umożliwiające bezpośrednie świadczenie usług polegających na odbiorze, przemieszczeniu (transporcie) i doręczaniu wszelkiego rodzaju przesyłek.

X spółka z o.o. prowadzi dotychczasową działalność gospodarczą stosując wiele oznaczeń indywidualizujących, takich jak X, Y, Z. Niektóre z tych oznaczeń są zarejestrowanymi lub zgłoszonymi znakami towarowymi. Oznaczenie X jest jednocześnie elementem nazwy (firmy) X spółka z o.o. W ramach przeniesienia przedsiębiorstwa do spółki będącej wnioskodawcą nastąpi przeniesienie prawa do tych oznaczeń (znaków towarowych) lub udzielenie licencji na korzystanie z nich. Udzielenie licencji (prawa dc korzystania) dotyczyć będzie wyłącznie oznaczenia (znaków towarowych) X spółka z o.o. Powyższe uwagi dotyczą również domen internetowych, w których nazwach funkcjonują te oznaczenia.

Udzielenie licencji w odniesieniu do znaku X spółka z o.o. wynika przede wszystkim z faktu, że oznaczenie to jest - jak już wskazano - jednocześnie firmą X spółka z o.o., a ponadto zachowanie praw do tego oznaczenia umożliwi X spółce z o.o. rozwój nowej działalności. Istotne jest również to, że w przyszłości planowane jest zbycie spółki będącej Wnioskodawcą, a nowy właściciel lub właściciele (wspólnicy) spółki będą zapewne zainteresowani promowaniem własnych oznaczeń (marek, znaków towarowych), a zatem korzystanie ze wspomnianych oznaczeń (znaków towarowych) przez spółkę, do której zostanie wniesiony aport, będzie miało z całą pewnością jedynie czasowy charakter. Powszechnie znanymi przykładami zmian takich oznaczeń (rebranding) są zmiany oznaczeń stosowanych przez operatorów sieci telefonii komórkowej.

X spółka z o.o. nie posiada własnych nieruchomości. Całość działalności prowadzona jest w oparciu o umowy najmu. W oparciu o wynajmowaną powierzchnię funkcjonuje zarówno główna centrala przedsiębiorstwa mieszcząca się w K., jak również wszelkie stałe placówki znajdujące się w całej Polsce. Owe placówki pełnią różne role. Są to w szczególności regionalne centra, za pośrednictwem których koordynowana, organizowana, a niekiedy też bezpośrednio prowadzona jest działalność pocztowo-kurierska, jak również punkty obsługi klienta, magazyny lub sortownie. Owe regionalne centra zwane są przez X spółka z o.o. oddziałami (również w dalszej części niniejszego wniosku), nie są formalnie zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców jako oddziały, a jedynie wskazane, np. organom podatkowym, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji wraz z przedsiębiorstwem przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących wszystkich placówek, których działalność prowadzona jest poza centralą przedsiębiorstwa. To same dotyczyć będzie umów najmu dotyczących centrali przedsiębiorstwa. Część funkcji centrali realizuje również jedna z placówek znajdujących się w W. X spółka z o.o. po wniesieniu przedsiębiorstwa podnajmie od Wnioskodawcy część powierzchni zajmowanej dotychczas przez centralę.

W ramach opisywanego przedsiębiorstwa (aportu) do spółki będącej Wnioskodawcą zostaną przeniesione wszystkie składniki, które związane są z funkcjonowaniem wyżej wskazanych placówek i które w księgach rachunkowych zostały zaliczone do środków trwałych. Do tych składników należą w szczególności: blaty sortownicze, czytnik kodów, wagi do przesyłek, kasy pancerne (sejfy), komputery (notebooki) oraz urządzenia powiązane (monitory dyski, routery, switche, terminale, elementy sieci komputerowych, drukarki, urządzenia wielofunkcyjne), urządzenie GPS, meble (w tym regały, drabiny, szafy, biurka, krzesła i zabudowy stoisk punktów obsługi klienta), alarmy.

Do spółki będącej Wnioskodawcą przeniesione zostanie również całe wyposażenie (a więc ponad 2 tys. składników, które nie zostały zaliczone do środków trwałych) przedmiotowych placówek, na które składają się w szczególności ubrania dla pracowników (np. kurtki, koszulki typu t-shirt lub polo, apaszki, peleryny, polary, czapki), narzędzia pomocnicze dla pracowników (w szczególności narzędzia dla doręczycieli takie jak: torby na przesyłki, rowery, wózki na przesyłki; identyfikatory, smycze na identyfikatory), a także inne narzędzia (np.: wózki platformowe podnośnikowe lub wózki na skrzynie, narzędzia do mierzenia lub ważenia przesyłek, przenośne kasetki na pieniądze, odstraszacze dla psów, skanery kodów kreskowych, liczarki do banknotów, testery do banknotów, urządzenia GPS), urządzenia socjalne i BHP (np. czajniki, suszarki do rąk, kuchenki mikrofalowe, gaśnice wentylatory i klimatyzatory, odkurzacze, apteczki, wycieraczki podłogowe, grzejniki i piecyki gazowe, dozowniki na mydło), komputery (notebooki, laptopy) oraz urządzenia powiązane (np. drukarki, monitory, słuchawki z mikrofonem), meble, szafy (socjalne, na dokumenty, na GPS, na klucze), stoły sortownicze i konferencyjne, stoły i inne meble kuchenne, krzesła, sejfy, tablice korkowe, tablice wizualizacyjne, biurka, regały, wieszaki, taborety, kosze na śmieci, lampy, lady, blachy wizualizacyjne, rolety oraz narzędzia i materiały biurowe (pieczątki, datowniki, teczki na dokumenty, niszczarki do dokumentów, dowody nadania, kontenery na dokumenty), kasy rejestrujące (fiskalne).

Będące przedmiotem aportu przedsiębiorstwo, obejmować będzie również środki trwałe przypisane do central (placówka w K. i w W.), a w szczególności komputery (notebooki) oraz urządzenia powiązane (routery, urządzenia wielofunkcyjne, drukarki, projektory, kamery, aparaty fotograficzne, dyski twarde, palmtopy, słuchawki), meble (krzesła, szafy, regały, biurka, fotele, stoły, stanowiska biurowe, stoiska punktów obsługi klienta, urządzenia narzędzia i materiały biurowe (niszczarki, etykieciarki), rowery, klimatyzatory.

Prawie wszystkie posiadane przez X spółkę z o.o. środki transportu są używane na podstawie umów leasingu. Zamiarem X spółka z o.o. jest przeniesienie możliwości korzystania z tych środków transportu, które są niezbędne dla świadczenia usług pocztowo-kurierskich w dotychczasowym rozmiarze z X spółka z o.o. na spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Mając na uwadze, że może to nastąpić wyłącznie za zgodą leasingodawcy, X spółka z o.o. zamierza doprowadzić do tego przede wszystkim poprzez wniesienie praw i obowiązków wynikających z umów leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki będącej Wnioskodawcą, ewentualnie poprzez wykup tych środków transportu przeniesienie własności w ramach aportu przedsiębiorstwa, rozwiązanie umów leasingu i zawarcie nowych umów przez spółkę, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo lub w inny sposób uzgodniony z danym leasingodawcą.

Jak już wyżej wskazano, X spółka z o.o. posiada szereg zawartych umów najmu, gdyż nie posiada własnych nieruchomości i wszelkie prawa do korzystania z nieruchomości wywodzi z tych umów. Prawa, ale i obowiązki wynikające z tych umów stanowić będą składnik przenoszonego przedsiębiorstwa.

Składnikiem przenoszonego przedsiębiorstwa będą zarówno wierzytelności (prawa) wynikające z umów, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym, jak również wierzytelności (należności) pieniężne. Przeniesione też zostaną środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych lub w kasie spółki. Wyłączone zostaną jedynie środki (znajdujące się w kasie i rachunkach bankowych) w zakresie niezbędnym do zapewnienia X spółka z o.o. niezbędnej płynności finansowej.

Na Wnioskodawcę przeniesione zostaną również prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych lub umów pożyczek, odnoszących się do zbywanego majątku oraz bieżącej działalności przedsiębiorstwa świadczącego usługi pocztowo-kurierskie. Tym samym nie będą przenoszone prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych lub umów pożyczek nie związanych z tym majątkiem ani bieżącą, podstawową działalnością przedsiębiorstwa.

X spółka z o.o. jest podmiotem (właścicielem) autorskich praw majątkowych do programów komputerowych A i B, Są to programy wytworzone w części we własnym zakresie przez X spółkę z o.o., a w części poprzez nabycie usług i składników oprogramowania od osób trzecich. Programy te stanowią zasadniczą bazę informatyczna funkcjonowania przedsiębiorstwa X spółka z o.o. w zakresie świadczenia usług pocztowych i kurierskich. Autorskie prawa majątkowe do tego oprogramowania stanowić będą składnik wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Ponadto X spółka z o.o. posiada szereg innych wartości niematerialnych w postaci praw majątkowych (przede wszystkim autorskich praw majątkowych lub licencji) do innych programów komputerowych (w szczególności służące do śledzenia przesyłek, prowadzenia ksiąg rachunkowych), projektów stron internetowych, projektów logotypów, baz danych. Z przedsiębiorstwa zostaną wyłączone prawa do oprogramowania nie dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich, jak np. oprogramowanie do obsług (…) i zarządzania ich siecią, licencjonowane na rzecz innych podmiotów.

Funkcjonowanie przedmiotowego przedsiębiorstwa opiera się na ogromnej liczbie zawartych przez X spółka z o.o. umów. Prócz umów, o których mowa wyżej, a więc umów najmu powierzchni, umów leasingu środków transportu oraz umów na podstawie, których X spółka z o.o. korzysta z określonych dóbr niematerialnych (wartości niematerialnych i prawnych), X spółka z o.o. zawarła szereg innych umów dotyczących dostawy na rzecz przedsiębiorstwa różnego rodzaju usług. W przypadku oddziałów zostały zawarte w szczególności umowy dotyczące dostawy usług telekomunikacyjnych, a w szczególności umożliwiające dostęp do Internetu, a także dotyczące wywozu odpadów komunalnych oraz dostawy mediów technicznych, a w szczególności dostawy energii elektrycznej. Wszelkie wynikające z powyższych umów prawa (w tym wierzytelności o dostawę tych usług) i wszelkie obowiązki (w tym zobowiązania do zapłaty za dostarczone usługi) stanowić będą składnik przenoszonego przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wchodzić będą również prawa i obowiązki z podobnych umów nie związanych wprost z funkcjonowaniem oddziałów, a w szczególności umowy o usługi transportowe (w tym umowy o ochronę transportu i usługi konwojowania), usługi ochrony (w tym o ochronę i monitorowanie obiektów), usługi telekomunikacyjne (o dostawę usług internetowych), usługi wywozu odpadów, dostawy energii elektrycznej.

Istotą funkcjonowania przedsiębiorstwa X spółka z o.o. jest świadczenie usług pocztowo-kurierskich. Podstawę świadczenia tych usług przez X spółka z o.o., w zakresie działalności przedmiotowego przedsiębiorstwa, stanowią umowy zawarte w tym celu.

Umowy te można podzielić na dwie grupy:

*   umowy dotyczące świadczenia usług pocztowych oraz
*   umowy o świadczenie usług kurierskich, obejmujące świadczenie usług (…).

Przedmiotem umów o świadczenie usług pocztowych jest doręczenie wszelkiego rodzaju przesyłek, a w szczególności listów zwykłych, poleconych, ekspresowych, przesyłek reklamowych oraz paczek.

Natomiast przedmiotem umów kurierskich obejmujących świadczenie usług (…), jest dostarczenie przesyłki (paczki) do/z (…), jak również umożliwienie nadania lub obioru przesyłki za pomocą (…).

X spółka z o.o. dokonując wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu zamierza wprost przenieść na spółkę będącą Wnioskodawcą prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług pocztowych. Natomiast w odniesieniu do umów kurierskich obejmujących świadczenie usług (…) X spółka z o.o. planuje pozostać ich stroną, ale jednocześnie podzlecić ich wykonanie Wnioskodawcy. Podzlecenie będzie konieczne z uwagi na fakt, że po przeniesieniu przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę, X spółka z o.o. nie będzie już zdolna do faktycznej realizacji usług kurierskich bowiem wszelkie siły i środki niezbędne do rzeczywistego wykonywania tych usług zostaną w ramach przedsiębiorstwa wniesione aportem.

Ponadto podkreślić należy, że usługi objęte umowami kurierskimi obejmującymi umowy (…) są już w części powierzone innemu podmiotowi, do którego X spółka z o.o. wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, przeznaczoną do wykonywania usług (…) i zarządzania siecią (…). Wyodrębnienie przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa było przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz innej spółki X spółka z o.o. utraciła możliwość wykonywania usług (\`(...)\`). Obecnie X spółka z o.o. nabywa usługi (…) od tego podmiotu.

Istotną część całego pakietu umów zawartych przez X spółka z o.o. stanowią umowy z agentami. Sieć około 80 agentów stanowi istotne uzupełnienie własnych sił i środków X spółki z o.o., służących realizacji usług pocztowo-kurierskich. Prawa i obowiązki ze wszystkich umów zawartych z agentami stanowić będą elementy przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do spółki będącej Wnioskodawcą. Agenci są odrębnymi przedsiębiorcami świadczącymi na wyłączność usługi na rzecz X spółki z o.o.

Oprócz umowy agencyjnej z agentami zawierane są także umowy o obsługę (…). Ich przedmiotem jest doręczanie paczek do (…) i ich odbiór z (…), a także obsługa serwisowa (…). Ponadto z agentami zawierane są umowy o umożliwienie X spółka z o.o. dostępu do lokalu agenta, a w szczególności do przesyłek oraz do dokumentacji związanej ze świadczeniem usług. Również prawa i obowiązki wynikające z tych umów będą przeniesione wraz z przedsiębiorstwem.

Ponadto X spółka z o.o. współpracuje z około 40 osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą świadczącymi na jej rzecz różnego rodzaju usługi, a w szczególności usługi doradcze, konsultingowe lub różnorodne usługi pośrednictwa.

Wraz ze wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnym przeniesione zostaną do spółki będącej Wnioskodawcą dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności umowy (w rozumieniu dokumentu), z których prawa i obowiązki będą przenoszone w ramach przedsiębiorstwa, jak również wszelkie inne dokumenty przedsiębiorstwa w zakresie związanym z realizacją usług pocztowo-kurierskich, w tym stosowne dokumenty rejestracyjne, inwentarzowe i finansowe, z wyłączeniem dokumentów, do których przechowywania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zobowiązana jest X spółka z o.o. np. jako podatnik lub płatnik zobowiązań publicznoprawnych. Dokumenty, które będą przenoszone w ramach przedsiębiorstwa zawierać będą informacje o charakterze technicznym, organizacyjnym, handlowym, marketingowym, które w części nie zostały dotąd ujawnione do wiadomości publicznej, a co za tym idzie stanowią tajemnice przedsiębiorstwa.

Jak wspomniano wyżej, X spółka z o.o., dokonując wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu, zamierza wyłączyć i pozostawić w swoim władaniu określone składniki, które umożliwią jej rozpoczęcie i prowadzenie tej nowej działalności. Niektóre z nich zostały już wyżej wskazane. Pozostałe składniki, które zostaną wyłączone to składniki tworzące miejsca pracy pracowników, którzy będą wykonywać czynności składające się na prowadzenie nowej działalności X spółki z o.o., oraz składniki, które nie mają związku z obecną, podstawową działalnością X spółki z o.o., a więc świadczeniem usług pocztowo-kurierskich. Zasadniczym kluczem dla wyłączenia określonych składników są pracownicy, których X spółka z o.o. zamierza zatrzymać w celu rozpoczęcia nowej działalności. Spośród ok. 700 etatowych pracowników X spółka z o.o. zamierza zatrzymać w spółce jedynie ok. 40 pracowników.

Co do zasady pracownicy, których X spółka z o.o. zamierza zatrzymać w swojej spółce nie są bezpośrednio związani z faktycznym świadczeniem usług pocztowo-kurierskich, ale z pozyskiwaniem klientów zainteresowanych takimi, usługami, a przede wszystkim usługami kurierskimi powiązanymi z usługami (…). Odpowiada to wskazanemu na wstępie zamiarowi X spółki z o.o. zmiany profilu prowadzonej działalności z bezpośredniego świadczenia przedmiotowych usług na działalność polegającą na dystrybucji niektórych z tych usług (tj. usług kurierskich (dostarczanie wyłącznie paczek) powiązanych z usługami (…)), a więc polegającego na odsprzedaży usług oferowanych przez inne podmioty (szeroko rozumianym pośrednictwie w ich świadczeniu, czy pozyskiwaniu dla innych podmiotów osób zainteresowanych nabywaniem takich usług). Tym samym w X spółce z o.o. pozostanie ok. 40 pracowników będących specjalistami w zakresie: sprzedaży (przede wszystkim pracownicy zajmujący się sprzedażą przesyłek kurierskich (paczek)), analiz i operacji, marketingu (marketing paczek), kontroli kosztów reklamacji, obsługi klienta i doradztwa na rzecz klientów, zarządzania projektami oraz pracownicy infolinii dotyczącej paczek. Pozostawienie tych pracowników determinuje wyłączenie składników składających się na ich miejsca pracy z transakcji dotyczącej przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie na mocy przepisów prawa pracy pracownicy ci staliby się automatycznie pracownikami spółki, do której wniesione będzie przedsiębiorstwo.

Pracownicy, którzy zmienią pracodawcę w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa aportem, to w szczególności wszyscy doręczyciele, wszyscy sortownicy i inni pracownicy sortowni, wszyscy magazynierzy, pracownicy działu bezpieczeństwa, specjaliści do spraw BHP, pracownicy działu rozliczeń, pracownicy działu zaopatrzenia, działu zarządzania danymi, pracownicy działów handlowych, pracownicy sekcji reklamacji, pracownicy działu marketingu pracownicy działu transportu. Do spółki będącej Wnioskodawcą przeniesieni zostaną wszyscy pracownicy oddziałów, w tym doręczyciele, kurierzy, sortownicy, pracownicy operacyjni (administracyjno-operacyjni), kasjerzy, pracownicy ds. rozliczeń oraz pracownicy zajmujący się kontrolą wewnętrzną w oddziałach.

Ponadto, jak już zostało wspomniane, dodatkowo ok. 1000 osób świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki będącej Wnioskodawcą, X spółka z o.o. zamierza współpracować jedynie z ok. 10 z tych osób. Pozostałe osoby będą nadal świadczyć usługi na rzecz przenoszonego przedsiębiorstwa w wyniku przeniesienia wraz z tym przedsiębiorstwem praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z tymi osobami albo - w przypadku umów zawieranych okresowo - zawarcia umów z tymi osobami na kolejne okresy przez Wnioskodawcę. Tych kilka osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, które miałaby pozostać w X spółka z o.o. w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa, to osoby zajmujące się w szczególności sprzedażą usług związanych z paczkami, marketingiem i kontrolą wewnętrzną. Choć w przypadku osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych nie istnieje, znany z prawa pracy mechanizm „podążania” do nowego pracodawcy stosunku pracy łączącego pracownika z pracodawcą za zadaniami powierzonymi temu pracownikowi w ramach stosunku pracy i wydzielonymi dla potrzeb realizacji tych zadań składnikami majątkowymi, to jednak X spółka z o.o. zamierza zastosować ten mechanizm w praktyce wyłączając ze zbywanego przedsiębiorstwa składniki majątkowe, które powierza tym kilku osobom w celu wykonania zleconych im usług.

Istotne jest również to, że w przypadku przenoszenia praw i obowiązków wynikających z wszelkiego rodzaju umów zawartych przez X spółkę z o.o. (poza umowami o pracę), na przeniesienie na spółkę będącą Wnioskodawcą wynikających z nich obowiązków, zgodę musi wyrazić druga strona umowy. Zakres zatem przeniesionych praw i obowiązków wynikających z tych umów będzie determinowany wolą osób trzecich.

Wraz z przedsiębiorstwem zostaną przeniesione na spółkę będącą Wnioskodawcą zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa świadczącego usługi pocztowo-kurierskie. Nie będą przenoszone zobowiązania nie związane z tą działalnością i ze zbywanym majątkiem.

Wnioskodawca w wyniku otrzymania aportu, nie tylko będzie prowadzić dotychczasową działalność pocztowo-kurierską X spółki z o.o. (w oparciu o nabyte przedsiębiorstwo) ale wręcz będzie ją - i to bezpośrednio, bez jakiejkolwiek przerwy - kontynuować. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w ruchu, a więc przedsiębiorstwo w ramach, którego cały czas (bez przerwy) trwa odbieranie, transportowanie i wydawanie różnego rodzaju przesyłek (listów i paczek).

Tym samym, w chwili zawierania umowy zbycia (przeniesienia) własności przedsiębiorstwa wszystkie czynności składające się na świadczenie usługi pocztowej lub kurierskiej będą w toku. W rezultacie okaże się, że wiele przesyłek odebranych przez X spółkę z o.o. będzie już dostarczanych przez Wnioskodawcę, lub zlecenie dostarczenie przesyłki otrzymane przez X spółka z o.o. zostanie wykonane w całości (a więc odbiór przesyłki, jej transport i doręczenie) już przez Wnioskodawcę. Podkreślenia wymaga fakt, że dziennie w ramach przedsiębiorstwa X spółka z o.o. realizowane są usługi obejmujące, na danym etapie, od ok. 700.000 do co najmniej 1.000.000 różnego rodzaju przesyłek. W konsekwencji w przypadku planowanego przeniesienia przedsiębiorstwa musi dojść i dojdzie do przeniesienia wszelkich tych składników przedsiębiorstwa, które są niezbędne dla bezawaryjnej i terminowej realizacji tego procesu, a więc do należytego funkcjonowania tego przedsiębiorstwa. Proces ten nie obejmuje samego tylko odbierania, sortowania, przemieszczania i wydawania przesyłek, ale też takie działania jak pozyskiwanie i przyjmowanie nowych zleceń, załatwianie ewentualnych reklamacji, zarządzanie, koordynację i kontrolę realizacji całego procesu i jego poszczególnych elementów. Jakiekolwiek przerwy w świadczeniu usług lub wady świadczonych usług (procesu ich świadczenia), spowodowane jakimikolwiek ograniczeniami organizacyjnymi funkcjonalnymi lub majątkowymi, byłyby zbyt kosztowne dla X spółki z o.o. i dla Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie mogą mieć miejsca.

Pomimo, że dystrybucja usług pocztowo-kurierskich jest dziś immanentnym elementem działalności polegającej na świadczeniu tych usług (brak możliwości odsprzedawania własnych usług), X spółka z o.o. dokonała w księgach rachunkowych takiego wyodrębnienia kont księgowych, które pozwala rozdzielić te dwa rodzaje działalności, tak jakby przy użyciu składników majątkowych, które podlegać będą wniesieniu w formie aportu świadczone były usługi podzlecone przez inny podmiot (działający w oparciu o wyłączane składniki majątkowe). Wyodrębnienie to pozwala na odpowiednie przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych dwóch rodzajów działalności.

Tych kilkudziesięciu pracowników, którzy mają pozostać w X spółce z o.o. już dziś zajmuje się dystrybucją usług kurierskich obejmujących dostarczanie paczek do (…), pracują w wyodrębnionych działach takich jak dział „sprzedaży paczek” czy dział „project management”, ale też wykonując zadania z tego zakresu w ramach innych działów. Wyodrębnienie tych dwóch działów związane jest przede wszystkim z już wykonywanym pośrednictwem (odsprzedażą) w zakresie świadczenia usług (…). Jednak usługa (…) jest usługą towarzyszącą usłudze kurierskiej, która stanowi element obecnego przedmiotu działalności X spółki z o.o. polegającej na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich.

Istotne jest również to, że wszyscy pracownicy, którzy zmieniać będą pracodawcę w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu, funkcjonują w ramach określonej struktury organizacyjnej, która zostanie przeniesiona w zasadzie w całości do spółki będącej Wnioskodawcą, za wyjątkiem dwóch wskazanych wyżej działów. Są to pracownicy wszystkich działów przedsiębiorstwa, takich jak dział operacji, marketingu, handlowy, BHP, bezpieczeństwa, logistyki i transportu, rozwoju infrastruktury, obsługi klienta, standaryzacji i szkoleń, informatyki i kontrolingu oraz zakupów. Bezpośrednio do spółki będącej Wnioskodawcą przeniesiona zostanie cała struktura organizacyjna placówek terenowych, w tym magazynów, punktów obsługi klienta, oddziałów. Dodać należy, że niektóre obszary związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa są powierzone osobom trzecim (podmiotom zewnętrznym; outsourcing).

W konsekwencji dokonując wniesienia opisanego w niniejszym wniosku zespołu składników majątkowych, X spółka z o.o. dokona rozdzielenia funkcji świadczenia określonego rodzaju usług (tu: usług pocztowo-kurierskich) od funkcji dystrybucyjnej dotyczącej jedynie wycinka usług pocztowo-kurierskich, polegającej na dystrybucji usług kurierskich, którym towarzyszą usługi (…). Obecnie te funkcje realizowane są jako całość przez X spółkę z o.o. Po wniesieniu aportu funkcję usługową (rzeczywistego świadczenia wszelkich usług pocztowych kurierskich) świadczyć będzie spółka będąca Wnioskodawcą, a funkcję dystrybucyjną (jedynie co do części usług pocztowo-kurierskich, objętych zawartymi obecnie umowami o świadczenie usług (…) powiązanych z usługami kurierskimi) świadczyć będzie X spółka z o.o.

Wniesienie przedmiotowego aportu (wkładu niepieniężnego) nastąpi w zamian za objęcie udziałów w spółce będącej Wnioskodawcą. Samo wniesienie przedmiotowego wkładu niepieniężnego zostanie dokonane poprzez zawarcie ze spółką będącą Wnioskodawcą (do której wnoszony będzie aport) umowy zbycia (przeniesienia własności) przedsiębiorstwa, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania do pokrycia objętych w zamian za ten wkład udziałów. Opisane wyżej wyłączenia określonych składników zostaną dokonane w przedmiotowej umowie zbycia przedsiębiorstwa.

Umowa zbycia (przeniesienia własności) przedsiębiorstwa stwierdzać będzie, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, Jedynie przykładowo wymieniać będzie składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, natomiast wyraźnie i wyczerpująco wymieniać będzie składniki podlegające wyłączeniu. Oznacza to, że każdy składnik, który nie został wyraźnie wyłączony stanowić będzie element przedmiotu zbycia.

Zbyciu podlegał będzie zatem zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich, a w szczególności:

*   oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego części, a w szczególności oznaczenia Y i Z;
*   prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów najmu w oparciu, o które X spółka z o.o. korzysta z nieruchomości obejmującej wszystkie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez X spółkę z o.o.; X spółka z o.o. nie posiada własnych nieruchomości;
*   wierzytelności, w tym należności pieniężne, oraz środki pieniężne;
*   licencje, w tym licencje na korzystanie z oprogramowania;
*   rzeczy ruchome, a w szczególności wszystkie środki trwałe przypisane do oddziałów (miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terenie prawie całego kraju) i przypisane do nich wyposażenie, jak również środki trwałe przypisane do centrali, z wyjątkiem nielicznych środków trwałych podlegających wyłączeniu w szczególności w związku z pozostającymi w spółce pracownikami;
*   prawa własności przemysłowej, a w szczególności prawa do znaków towarowych i prawa wynikające ze zgłoszenia znaku towarowego;
*   autorskie prawa majątkowe, w tym do podstawowego oprogramowania służącego prowadzeniu działalność pocztowo-kurierskiej, bez których nie jest możliwe prowadzenie tej działalności w dotychczasowym zakresie oraz prawa do logotypów (grafik funkcjonujących jako znaki towarowe);
*   prawo do domeny internetowej;
*   prawa i obowiązki wynikające z szeregu różnego rodzaju umów, w tym przede wszystkim prawa i obowiązki wynikające z wszystkich umów o świadczenie usług pocztowych, wszystkich umów agencyjnych;
*   dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym objęte tajemnicą przedsiębiorstwa;
*   zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie usług pocztowych i kurierskich, w tym zobowiązania wynikające z umów kredytowych;
*   dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a szczególności dokumenty związane procesem świadczenia usług pocztowych i usług kurierskich, dokumenty zawierające informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa.

Natomiast wyłączone zostaną:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo tożsame z nazwą spółki, jak również znaki towarowe i domeny internetowe obejmujące tą nazwę; jednak spółce, do której zostanie wniesiony aport, zostanie udzielona licencja: korzystanie z tych znaków towarowych i domen internetowych;
*   prawa do oprogramowania nie związanego z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej, w tym np. oprogramowanie do obsługi i zarządzania (…) i ich siecią, oraz do innych wartości niematerialnych prawnych nie związanych z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych dot. tych dóbr;
*   (wierzytelności) należności i zobowiązania nie związane z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów obejmujących świadczenie usług (…) oraz nabywanie usług (…); X spółka z o.o. zawrze jednak ze spółką, do której wnoszony będzie aport, umowę o wykonywanie usług kurierskich objętych tymi umowami;
*   rzeczy ruchome stanowiące narzędzia pracy (w szczególności meble i komputery) dla około 40 pracowników pozostających w spółce i dla ok. 10 osób wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych;
*   prawa i obowiązki z kilku umów leasingu dotyczących samochodów, które używane są przez pracowników pozostających w X spółce z o.o., ale nie związanych z faktyczną realizacją usług pocztowo-kurieskich;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych, umów pożyczek nie związanych z prowadzeniem działalność pocztowo-kurierskiej;
*   prawa i obowiązki wynikające z części innych drobnych umów nie związanych z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej (np. użyczenia samochodu fundacji; najmu sali konferencyjnej);
*   udziały (udziały lub akcje w spółkach) w innych podmiotach;
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie spółki w zakresie pozwalającym na zapewnienie X spółka z o.o. płynności finansowej.

Umowa ta zostanie zawarta w przypisanej formie, to jest w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Na tle tych wyłączeń X spółka z o.o. podjęła wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania czynności zbycia przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, pomimo dokonania we wskazanej wyżej umowie zbycia przedsiębiorstwa wyłączenia określonych w stanie faktycznym składników, stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze tej ustawy?
2.  Czy wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy opisany zespół składników majątkowych opisany w stanie faktycznym, które stanowić będzie przedmiot zbycia (wkładu niepieniężnego), pomimo wskazanych w stanie faktycznym wyłączeń określonych składników, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stwierdził, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy właściwym wydaje się odwołanie w tym zakresie do rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” przyjętego w przepisach Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca podkreślił, iż uzasadnienie dla sięgnięcia do rozumienia tego pojęcia przyjętego w Kodeksie cywilnym można znaleźć w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z § 146 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia w ustawie lub innym akcie normatywnym formułuje się definicję danego określenia, jeżeli (\`(...)\`) ze względu na dziedzinę regulowanych spraw istnieje potrzeba ustalenia nowego znaczenia danego określenia. Następnie Wnioskodawca podkreślił, iż w tym przypadku pomimo, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych reguluje szczególną materię podatkową, to jednak prawodawca nie zdecydował się na sformułowane dla potrzeb podatku od towarów i usług nowego znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo”, w odstępstwie od powszechnie znanego i stosowanego „kodeksowego” rozumienia tego pojęcia. Według Wnioskodawcy na uwagę zasługuje również fakt, że na użytek innych ustaw podatkowych ustawodawca wyraźnie odwołuje się do rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwo” zawartego w przepisach Kodeksu cywilnego. Ponadto zasadniczy w zakresie prawa podatkowego akt prawny jakim jest Ordynacja podatkowa również nie zawiera odmiennej od zawartej w Kodeksie cywilnym definicji przedsiębiorstwa.

Następnie Wnioskodawca wskazał, iż zasadnicze rozumienie pojęcia „przedsiębiorstwo” na tle przepisów Kodeksu cywilnego wynika z art. 551 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo to przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe przedsiębiorstwo, mimo planowanych wyłączeń składników majątkowych, będzie stanowić całość pod względem zarówno organizacyjnym, jak i funkcjonalnym. Przedsiębiorstwo będzie zdolne realizować wszelkie dotychczasowe zadania gospodarcze składające się na świadczenie usług pocztowo-kurierskich. Przedmiotem przeniesienia będą zarówno składniki materialne (np. określone rzeczy ruchome), jak i niematerialne (np. opisane w stanie faktycznym prawa). Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w Kodeksie cywilnym jest wyłącznie wyliczeniem przykładowym. Wynika to z użycia przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” Wyliczenie to służy rozwinięciu wskazanej wyżej klauzuli generalnej. Jako wyliczenie przykładowe nie ma ono zamkniętego charakteru ani też nie stanowi wskazania minimalnego zakresu składników przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreślił, iż przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich z tych składników, jak również może obejmować składniki, które nie zostały wyliczone w Kodeksie cywilnym. Przedmiotowe przedsiębiorstwo, opisane w stanie faktycznym, obejmuje jednak (pomimo planowanych wyłączeń) prawie wszystkie wymienione składniki począwszy od oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo, przez własność określonych rzeczy ruchomych prawa do nieruchomości wynikające umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne, autorskie prawa majątkowe, informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa, aż do dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto, w opisanym przypadku, przedsiębiorstwo obejmować będzie określone zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, których wyliczenie zawarte w Kodeksie cywilnym nie zawiera.

Wnioskodawca stwierdził, iż zgodnie z tym rozumieniem pojęcia „przedsiębiorstwo” nie jest zatem najistotniejsze wyliczenie określonych składników. Istotne jest natomiast to, że określony, wyodrębniony w ramach danej czynności cywilnoprawnej kompleks składników majątkowych stanowi podstawę realizacji określonego przedmiotu działalności gospodarczej. W tym przypadku zbywane przedsiębiorstwo będzie w stanie kontynuować dotychczasową działalność w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich. Opisane wyłączenia określonych składników, jak już wskazano, albo nie mają związku z zasadniczym przedmiotem prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej albo dotyczą stanowisk pracy nielicznych pracowników lub składników majątkowych powierzanych w celi wykonania zleconych zadań osobom świadczącym usługi na rzecz przedsiębiorstwa. Należy pokreślić, że składniki, które wejdą w skład przenoszonego przedsiębiorstwa nie będą stanowić jedynie minimum składników niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Pozostawienie w X spółce z o.o. niektórych pracowników lub współpracowników, a co za tym idzie związanych z ich pracą lub usługami składników, nie ogranicza w żaden sposób ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie dotychczasowych możliwości działania przedmiotowego przedsiębiorstwa.

Według Wnioskodawcy, możliwość wyłączenia określonych składników majątkowych w ramach danej czynność cywilnoprawnej wynika wprost z przepisów Kodeku cywilnego. W przypadku każdej czynności cywilnoprawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, a zatem również w przypadku umowy (zbycia) przenoszącej własność przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki kapitałowej, możliwe jest wyłączenie określonych składników majątkowych z przedsiębiorstwa przedmiotu zbycia (przeniesienia). Strony takiej czynności cywilnoprawnej mają swobodę co do tego jakie elementy składające się na przedsiębiorstwo objąć przedmiotem tej czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych można również uznać na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiotowa ustawa nie definiuje nie tylko pojęcia „przedsiębiorstwo”, ale również pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. W ocenie Wnioskodawcy podkreślić należy, że przedmiotowy zespół składników posiada odpowiednią, jak każde przedsiębiorstwo strukturę organizacyjną, finansową i majątkową i jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wszystkie te elementy zostały wskazane w stanie faktycznym. W aspekcie majątkowym wyłączeniu podlegać będą tylko składniki nie związane bezpośrednio ze świadczeniem usług pocztowo-kurierskich lub składające się na stanowiska pracy pozostających w X spółce z o.o. pracowników. Całość składników bezpośrednio związanych z wykonywaniem działalności pocztowo-kurierskiej stanie się przedmiotem aportu.

Z przeniesieniem przedmiotowego zespołu składników majątkowych wiąże się przejście pracowników wszystkich działów i części przedsiębiorstwa, z wyjątkiem jedynie ok. 40 pracowników (na ok. 700 zatrudnionych w przedsiębiorstwie). Przedmiotowy zespół składników nie jest wydzielony w ramach jednego oddziału, działu lub wydziału przedsiębiorstwa, lecz obejmuje wszystkie dotychczasowe działy przedsiębiorstwa jednostki terenowe wydzielone w istniejącym przedsiębiorstwie, składające się na całe dotychczasowe przedsiębiorstwo, z wyjątkiem wszystkich pracowników dwóch działów związanych z odsprzedażą usług (…) i poszczególnych pracowników z kilku innych działów. Tym samym pod względem organizacyjnym stanowi całość zdolną świadczyć dotychczas świadczone przez X spółkę z o.o. usługi pocztowo-kurierskie.

Według Wnioskodawcy istotne jest to, że opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych nie tylko mógłby stanowić przedsiębiorstwo, ale to przedsiębiorstwo będzie musiał stanowić, inaczej z uwagi na opisane zasady funkcjonowania tego przedsiębiorstwa, byłby zdolny do pisanego bezpośredniego przecięcia realizacji usług pocztowo-kurierskich w toku ich rzeczywistego świadczenia. Przedmiotowy zespół składników, obejmować będzie również zobowiązane związane z tym zespołem i z działalnością gospodarczą prowadzoną z przy jego użyciu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że opisany przedmiot aportu może być zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznany zarówno za przedsiębiorstwo, jak i zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet pomimo dokonania opisanych wyłączeń, wskazanych w stanie faktycznym.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy czynność prawna wniesienia przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych opisanego w stanie faktycznym, pomimo dokonania wskazanych wyłączeń składników majątkowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Następnie Wnioskodawca powołał art. 2 pkt 6 lit c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że zarówno on jak i X spółka z o.o. są spółkami kapitałowymi. Jak wykazano wyżej przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych, pomimo dokonanych wyłączeń może stanowić na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno przedsiębiorstwo, jak i zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana w przyszłości pomiędzy nim i X spółka z o.o. czynność prawna (umowa zbycia przedsiębiorstwa) polegająca na wniesieniu tego zespołu składników majątkowych przez X spółkę z o.o. do spółki będącej Wnioskodawcą w celu pokrycia objętych w zamian udziałów, będzie stanowić czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi m.in. wartość kapitału zakładowego, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest – jak słusznie stwierdził Wnioskodawca – definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że do Wnioskodawcy, będącego spółką z o.o., planowane jest wniesienie przez inną spółkę kapitałową – X spółkę z o.o., w zamian za udziały, wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa, wyłączając z niego ściśle określone składniki, które pozostaną nadal w X spółce z o.o. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyraził wątpliwość czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, pomimo dokonania we wskazanej wyżej umowie zbycia przedsiębiorstwa wyłączenia określonych w stanie faktycznym składników, stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze tej ustawy.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na brak w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie – w świetle przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego – zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na przedmiot aportu do Spółki (Wnioskodawcy), będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały, spełnia wymogi uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa X Spółki z o.o. Skoro bowiem – jak wykazał Wnioskodawca – wnoszony do spółki aport w postaci składników przedsiębiorstwa stanowi taką jego część, że w efekcie mógłby funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo, to w istocie należy uznać, iż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym czynność opisana we wniosku mimo, iż stanowić będzie zmianę umowy spółki, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.