Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.46.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: w zakresie obowiązku uiszczenia podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT w związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z budynku w ramach leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uiszczenia podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w zakresie ustalenia:

*   czy otrzymanie przez Wnioskodawcę budynku do używania w ramach leasingu finansowego spowoduje u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe,**
*   czy Wnioskodawca, który otrzymał budynek do używania w ramach leasingu finansowego będzie podatnikiem podatku o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT, jedynie w zakresie, w jakim budynek został oddany przez Wnioskodawcę do używania przez inne podmioty na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze –**jest prawidłowe,**
*   czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uiszczenia podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT w związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z budynku w ramach leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X, Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka świadczy usługi hotelowe w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej operującej w branży hotelarskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowę leasingu (dalej: Umowa), której przedmiot stanowi budynek hotelu oraz grunt. Leasingodawcą (finansującym) jest właściciel budynku i gruntu. Spółka wynajmuje część leasingowanego budynku innym podmiotom gospodarczym. W zamian za prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotu leasingu, Spółka jest zobowiązana do wypłacania na rzecz leasingodawcy ratalnego wynagrodzenia. Dla celów podatkowych, Umowa stanowi leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca (korzystający), jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu.

Budynek stanowi środek trwały Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości Spółka może zawierać inne umowy leasingu o tożsamym charakterze, w ramach których przedmiot leasingu może zostać oddany w całości lub częściowo do dalszego używania na podstawie zawieranych przez Spółkę umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Spółka wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych i przekazała do używania. Wartość początkowa budynku przekracza kwotę 10.000.000 zł. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W dniu 1 stycznia 2019 r. wartość początkowa budynku pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne przekraczała kwotę 10.000.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę budynku do używania w ramach leasingu finansowego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?
2.  W przypadku stwierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawcę budynku do używania w ramach leasingu finansowego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., czy Wnioskodawca będzie podatnikiem tego podatku jedynie w zakresie, w jakim budynek został oddany przez Spółkę do używania przez inne podmioty na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?
3.  W przypadku stwierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawcę budynku do używania w ramach leasingu finansowego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę budynku do używania w ramach leasingu finansowego nie spowoduje powstania obowiązku w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W zakresie pytania 2.

W przypadku stwierdzenia, wbrew stanowisku Spółki wyrażonym w zakresie pytania 1, że otrzymanie przez Wnioskodawcę budynku do używania w ramach leasingu finansowego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zdaniem Spółki, Wnioskodawca byłby podatnikiem tego podatku jedynie w zakresie, w jakim budynek został oddany przez Spółkę do używania przez inne podmioty na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W zakresie pytania 3.

W przypadku stwierdzenia, wbrew stanowisku Spółki wyrażonym w zakresie pytania 1, że otrzymanie przez Wnioskodawcę budynku do używania w ramach leasingu finansowego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018, poz. 1291; dalej: „Ustawa Zmieniająca”), weszła w życie znowelizowana treść art. 24b ustawy o CIT, dotyczącego tzw. podatku od przychodów z budynków.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję ustala się na dzień określony w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT. Przychodu, o którym mowa w ust. 1, nie ustala się w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl powyższej regulacji, opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków zostało zatem uzależnione od ustalenia, że dany budynek spełnia łącznie następujące warunki:

1.  może zostać zakwalifikowany jako środek trwały,
2.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
3.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
4.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niemniej jednak, w przypadku, gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, art. 24b ust. 17 ustawy o CIT doprecyzowuje, że art. 24b ust. 1-16 ustawy o CIT stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że umowie leasingu poświęcony jest Rozdział 4a Ustawy o CIT, zatytułowany „Opodatkowanie stron umowy leasingu”. Zgodnie z dedykowaną dla Rozdziału 4a definicją legalną, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym (Ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej: „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT).

Dla celów dalszej charakterystyki tych stosunków zobowiązaniowych, doktryna oraz orzecznictwo posługują się dodatkowo pozaustawowym podziałem umów leasingu, opartym na kryterium podmiotu, który jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od rzeczy będącej przedmiotem umowy. Na tej podstawie, konkretną umowę leasingu można zakwalifikować jako:

1.  leasing operacyjny - w przypadku, gdy stroną uprawnioną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od rzeczy oddanej w leasing będzie finansujący, a za koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy traktowane będą zarówno część kapitałowa, jak i odsetkowa poszczególnych rat leasingowych;
2.  leasing finansowy - w przypadku, gdy stroną uprawnioną do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od rzeczy oddanej w leasing będzie korzystający, a za koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy traktowane będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz część odsetkowa raty leasingowej (Szerzej: Zabawa, Ireneusz. 3. Najczęściej występujące rodzaje umów leasingu i ich rozróżnienie. W: Leasing w ujęciu podatkowym, bilansowym oraz prawnym. Wolters Kluwer Polska, 2017).

Biorąc pod uwagę opisaną powyżej konstrukcję leasingu finansowego, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanki opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, zawarte w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, będzie należało odnieść do leasingobiorcy (korzystającego).

Podsumowując, w przekonaniu Wnioskodawcy, konfrontacja treści art. 24b ust. 1 ustawy o CIT z powołanym powyżej art. 24b ust. 17 prowadzi do wniosku, że na mocy powołanych przepisów, w przypadku oddania budynku do używania na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, obowiązek podatkowy może powstać jedynie w stosunku do właściciela lub współwłaściciela budynku, który zgodnie z treścią zawartej umowy zachowuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu (pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek opodatkowania).

W szczególności, zdaniem Spółki, art. 24b ust. 17 ustawy o CIT nie należy interpretować w sposób, który pozwalałby na powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wobec leasingobiorcy, który na podstawie umowy leasingu finansowego jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ustawa o CIT wyraźnie odróżnia stosunek własności od stosunku zobowiązaniowego powstałego na mocy umowy leasingu. Art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje bowiem, że amortyzacji podlegają także składniki majątku, wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 (definicja legalna umowy leasingu - przyp. Spółki), zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, że pomimo możliwości amortyzowania przedmiotu leasingu, leasingobiorca w dalszym ciągu nie spełnia podstawowej przesłanki opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, tj. nie jest właścicielem budynku.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, do spełnienia przedmiotowej przesłanki nie będzie wystarczające stwierdzenie, że właścicielem budynku jest jakikolwiek podatnik w rozumieniu ustawy o CIT. W przekonaniu Wnioskodawcy, art. 24b ust. 1 oraz art. 24b ust. 17 ustawy o CIT należy wykładać łącznie, tj. przyjąć, że przy spełnieniu pozostałych przesłanek art. 24b, regulacja podatku od przychodów z budynków będzie miała zastosowanie tylko do właścicieli budynków (jedna z przesłanek art. 24b ust. 1), którzy dokonują od leasingowanego budynku odpisów amortyzacyjnych (art. 24b ust. 17). A contrario, obowiązek w podatku od przychodów z budynków nie powstanie w stosunku do właściciela leasingowanego budynku, który nie dokonuje od budynku odpisów amortyzacyjnych (brak wypełnienia normy art. 24b ust. 17), jak i w stosunku do leasingobiorcy dokonującego odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego budynku, który nie jest właścicielem przedmiotu leasingu (brak wypełnienia wszystkich przesłanek art. 24b ust. 1). Tym samym, w rozumieniu Wnioskodawcy, podatnikiem wobec którego może powstać obowiązek zapłaty podatku od przychodów z budynków zawsze będzie ten sam podatnik, którego własność stanowi budynek.

Na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie powołać się na treść art. 24b ust. 17 ustawy o CIT, która jednoznacznie zakłada stosowanie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych całości regulacji zawartej w ust. 1-16 analizowanego przepisu. Co istotne, ustęp 17 nie przewiduje stosowania wskazanych norm „odpowiednio”. W przekonaniu Spółki, oznacza to, że w przypadku oddania budynku do używania na podstawie umowy leasingu, ust. 1-16 należy zastosować wprost, z dodatkowym zastrzeżeniem, że przepisy należy stosować wyłącznie do podmiotu dokonującego od budynku odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Spółki, literalna treść ustępu 17 wymaga zatem, aby dla ustalenia obowiązku podatkowego podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych od budynku oddanego w leasing, wykazać zrealizowanie wszystkich przesłanek wynikających z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, w tym przesłanki stanowiącej, że budynek powinien stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Tym samym, pominięcie którejkolwiek z norm zawartych w art. 24b ust. 1-16 ustawy o CIT, w szczególności - zignorowanie jednej z podstawowych przesłanek opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, jaką jest okoliczność posiadania przez podatnika tytułu własności (lub współwłasności) do środka trwałego będącego budynkiem, byłoby w ocenie Wnioskodawcy wystąpieniem przeciwko literalnej wykładni ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 17 ustawy o CIT może powstać jedynie w stosunku do właściciela budynku, dokonującego odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, potwierdza historyczna redakcja analizowanego przepisu. Spółka pragnie bowiem wskazać, że pierwotne brzmienie art. 24b, obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2018r. do 31 grudnia 2018 r., stanowiło o opodatkowaniu „przychodów z tytułu własności środka trwałego”. Posiadanie tytułu własności do budynku objętego zakresem poprzedniego art. 24b stanowiło więc jedną z przesłanek opodatkowania także w poprzednim stanie prawnym. Okoliczność, że aktualna treść art. 24b, zmodyfikowana na mocy Ustawy Zmieniającej z dniem 1 stycznia 2019 r., nie rezygnuje z przesłanki odnoszącej się do tytułu własności, a jedynie wprowadza ją poprzez wyliczenie, wskazuje, że zgodnie z zamysłem ustawodawcy, opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków jedynie właścicieli budynków pozostaje podstawowym elementem konstrukcyjnym tego podatku.

Na poparcie powyższych twierdzeń, Wnioskodawca pragnie odwołać się do celu, w jakim konstrukcja podatku od przychodów z budynków, nazywanego przez doktrynę prawa podatkowego także „podatkiem od nieruchomości komercyjnych” została wprowadzona po raz pierwszy z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy Ustawy wprowadzającej (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017, poz. 2175; dalej: „Ustawa wprowadzająca”) do polskiego systemu podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878, str. 31) Ustawy wprowadzającej, przedmiotowy przepis miał na celu utworzenie tzw. minimalnego podatku CIT dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych. Wprowadzenie takiego rozwiązania podyktowane było tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazywali dochodów do opodatkowania lub wykazywali dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności, co mogło oznaczać wykorzystywanie przez nich działań optymalizacyjnych. Celem przyjętej formuły art. 24b było rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli dochodu podatnika.

Innymi słowy, celem wprowadzenia art. 24b ustawy o CIT nie było wprowadzenie dodatkowego obciążenia, poza standardowym podatkiem dochodowym od osób prawnych, lecz stworzenie podatku, którego obowiązek zapłaty pojawiłby się dla podatnika w przypadku niewykazywania dochodu podlegającemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

O powyżej opisanym, „minimalnym charakterze” podatku od przychodów z budynków, świadczy przykładowo art. 24b ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje w ciągu roku dochody, od których zaliczki na podatek dochodowy przekraczają wartość podatku od przychodów z budynku za dany miesiąc, pomimo spełnienia przesłanek art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatnik jest zwolniony z obowiązku wpłaty podatku od przychodów z budynku. Ponadto, norma ta przemawia za słusznością twierdzenia, że w przypadku przesłanki „stanowienia własności lub współwłasności podatnika” ustawodawcy nie chodziło o objęcie „dodatkowym” podatkiem od przychodów z budynków podmiotów, które oddają do używania budynki stanowiące własność jakiegokolwiek podatnika w rozumieniu CIT, lecz tego samego podatnika, który będzie zobowiązany do zapłaty podatku minimalnego w przypadku, gdy nie wykaże on określonego dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy, Spółka jest zdania, że powoływany już art. 24b ust. 17 ustawy o CIT, poprzez odniesienie się do kwestii dokonywania przez stronę umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych, potwierdza, że intencją ustawodawcy było w istocie opodatkowanie właścicieli nieruchomości, którzy „generują” koszty podatkowe poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, osiągając przy tym niejednokrotnie znaczne przychody z oddawania budynków do używania, niepodlegające następnie opodatkowaniu z uwagi na stratę wykazywaną przez podatnika w wyniku podatkowym. W rozumieniu Wnioskodawcy, art. 24b ust. 17 ustawy o CIT wskazuje jedynie, iż w przypadku pozbawienia właściciela prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie umowy leasingu finansowego, zamiarem ustawodawcy było wyłączenie zastosowania „podatku minimalnego”.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 17 ustawy o CIT, która eliminowałaby w przypadku leasingobiorcy finansowego konieczność zrealizowania przesłanki posiadania tytułu własności budynku, od którego dokonywane są przez korzystającego odpisy amortyzacyjne, skutkowałoby w istocie zastosowaniem niedozwolonej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej.

Jak wskazują przedstawiciele doktryny: (Przykładowo, Bogumił Brzeziński w publikacji „Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013) „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca»”.

Tymczasem, stosowanie wobec leasingobiorcy finansowego art. 24b ustawy o CIT z pominięciem przesłanki dotyczącej tytułu własności, spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego u szerszej grupy podmiotów, niż miało to wynikać zarówno z celu, jak i literalnego brzmienia ustawy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę budynku do używania w ramach leasingu finansowego nie spowoduje powstania obowiązku w podatku od przychodów z budynków, z uwagi na brak spełnienia przez Spółkę (podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych na podstawie umowy leasingu) przesłanki odnoszącej się do posiadania tytułu własności do budynku stanowiącego przedmiot umowy leasingu.

Z uwagi na brak zrealizowania powyższej przesłanki, Wnioskodawca uznał, że analiza wystąpienia dalszych przesłanek opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT jest niecelowa.

W zakresie pytania 2.

W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1. jest nieprawidłowe, tj. otrzymanie budynku do używania w ramach leasingu finansowego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków, zdaniem Spółki, przesłanki opodatkowania z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT należałoby odnieść do Wnioskodawcy-jako strony umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, dokonującej odpisów amortyzacyjnych od budynku stanowiącego przedmiot leasingu - jednakże jedynie w zakresie, w jakim budynek został oddany przez Spółkę do używania przez inne podmioty na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 24b ust. 17 ustawy o CIT, powstanie obowiązku podatkowego po stronie leasingobiorcy (korzystającego) na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT (w przypadku uznania stanowiska wyrażonego przez Spółkę w odpowiedzi na pytanie 1 za nieprawidłowe) uzależnione będzie od stwierdzenia, że położony w Polsce środek trwały będący budynkiem, oddany korzystającemu do używania na podstawie umowy leasingu finansowego, został oddany przez korzystającego w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze innemu podmiotowi. W związku natomiast z brzmieniem art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku częściowego oddania budynku do używania przez korzystającego, obowiązek podatkowy powstanie proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej przez leasingobiorcę do używania w całkowitej powierzchni użytkowej leasingowanego budynku.

A contrario, obowiązek podatkowy z art. 24b ustawy o CIT nie powstanie w przypadku, gdy położony w Polsce środek trwały - budynek, oddany korzystającemu do używania na podstawie umowy leasingu finansowego, nie został przez niego oddany do używania przez kolejne podmioty.

Dla uzasadnienia powyższego poglądu, Wnioskodawca pragnie odwołać się do wskazywanego już w zakresie pytania 1 argumentu, zgodnie z którym art. 24b ust. 17 ustawy o CIT, zakłada stosowanie wprost ust. 1-16 do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Spółki, literalna treść ustępu 17 wymaga zatem, aby dla ustalenia obowiązku podatkowego podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych od budynku oddanego w leasing finansowy, wykazać zrealizowanie wszystkich przesłanek wynikających z art. 24b ust. 1 i n. ustawy o CIT, które w przypadku braku zawarcia umowy leasingu finansowego musiałyby wystąpić po stronie właściciela lub współwłaściciela położonego w Polsce budynku, aby został on podatnikiem podatku od przychodów z budynków.

Tym samym, Spółka podtrzymuje, że pominięcie którejkolwiek z norm zawartych w art. 24b ust. 1-16 ustawy o CIT, w szczególności - pominięcie jednej z podstawowych przesłanek opodatkowania podatkiem od przychodów z budynku, jaką jest okoliczność oddania budynku w używanie przez podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, byłoby w ocenie Wnioskodawcy wystąpieniem przeciwko literalnej wykładni ustawy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, za powyższą interpretacją przepisów przemawia także użyte przez ustawodawcę sformułowanie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Spółka pragnie wskazać, że przepis ten posługuje się sformułowaniem, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega „przychód ze środka trwałego będącego budynkiem”. Dodatkowo, jak wskazywano, pierwotne brzmienie art. 24b ust. 1, obowiązujące do 31 grudnia 2018 r., stanowiło o opodatkowaniu „przychodów z tytułu własności środka trwałego”.

W ocenie Wnioskodawcy, językowa wykładnia powyższych sformułowań prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu na podstawie art. 24b ustawy o CIT podlegają przychody generowane bezpośrednio z wykorzystania określonego środka trwałego - budynku (przychód generuje oddanie do używania konkretnego budynku). Nie będzie natomiast opodatkowany przychód z własnej działalności podatnika prowadzonej na terenie danego budynku (przychód generowany przez czynności podatnika, takie jak np. sprzedaż, produkcja, świadczenie usług, itd., wykonywane na terenie budynku, który w oderwaniu od tych czynności nie jest dla podatnika źródłem przychodu) - dochód osiągany w ramach takiej działalności będzie opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT, bez zastosowania art. 24b ustawy o CIT.

Co więcej, w przekonaniu Wnioskodawcy, wykładnia art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 17 ustawy o CIT, która eliminowałaby w przypadku leasingobiorcy finansowego konieczność zrealizowania przez korzystającego przesłanki oddania budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, stanowiłaby zastosowanie wykładni rozszerzającej, której niedopuszczalność w prawie podatkowym była już poruszana w zakresie uzasadnienia do pytania 1. Brak zastosowania w przypadku leasingobiorców przesłanki oddania budynku do używania, spowodowałoby bowiem powstanie obowiązku podatkowego po stronie każdego korzystającego, dokonującego odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, niezależnie od sposobu wykorzystania przez niego budynku.

Tym samym, opodatkowaniu podlegałaby szersza grupa podmiotów niż w przypadku zastosowania art. 24b ustawy o CIT wobec właścicieli budynków. W przypadku bowiem stosunku własności, brak jest wątpliwości, że dla opodatkowania przychodów z budynków właściciela budynku położonego w Polsce konieczne będzie dodatkowo ustalenie, że budynek został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ponadto, w przekonaniu Spółki, takie nieuzasadnione rozróżnienie sytuacji prawnej dwóch grup podatników budzi wątpliwości z punktu widzenia zasady równości wobec prawa. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że konstrukcja umowy leasingu finansowego jest jednym ze sposobów finansowania działalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, stanowiącym alternatywę dla kredytu bankowego zabezpieczonego na nieruchomości. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą leasingobiorca dokonujący odpisów amortyzacyjnych od budynku będzie podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT niezależnie od sposobu wykorzystania przedmiotu leasingu, prowadzić będzie do postawienia w gorszej sytuacji podatnika, który zdecyduje się na (bądź zmuszony jest wybrać) finansowanie w ramach umowy leasingu finansowego (wykonuje działalność za pośrednictwem cudzego budynku), w porównaniu do podatnika, który uzyskał kredyt bankowy oraz wykorzystał go na zakup tożsamego środka trwałego. W konsekwencji, otrzymanie statusu podatnika podatku od przychodów z budynków zależałoby od dostępnego dla podatnika sposobu finansowania. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zróżnicowanie sytuacji podatkowej podatników nie znajduje podstaw w obowiązującym prawie oraz narusza zasadę jednakowego traktowania przez prawo podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pierwotna regulacja art. 24b ustawy o CIT nie przewidywała przesłanki oddania do używania na wzór obecnego brzmienia art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, Ustawa Zmieniająca wprowadziła ze skutkiem retrospektywnym przepisy przejściowe, które mają zastosowanie w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. Na ich mocy, zgodnie z art. 6 Ustawy Zmieniającej, obowiązek podatkowy zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powstanie jedynie wobec budynków, które zostały oddane do używania.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, także z punktu widzenia wewnętrznej spójności systemu podatkowego, należy uznać, że oddanie budynku do używania stanowi niezbędny warunek opodatkowania przychodu z takiego budynku zarówno w przypadku, gdy art. 24b ustawy o CIT ma zastosowanie do właściciela, jak i, w przypadku uznania (wbrew stanowisku Spółki wyrażonemu w zakresie pytania 1.), że na mocy art. 24b ust. 17 ustawy o CIT, przepis ten będzie się odnosił do strony umowy leasingu, dokonującej odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym teoretycznie miałby powstać obowiązek podatkowy w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT - powstałby on jedynie w zakresie, w jakim budynek hotelu został oddany przez Spółkę do używania przez inne podmioty na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Przychód podlegający opodatkowaniu zostałby zatem ustalony proporcjonalnie do powierzchni użytkowej oddanej przez Spółkę do używania najemcom w całkowitej powierzchni użytkowej leasingowanego budynku stosownie do art. 24b ust. 6 ustawy o CIT.

Natomiast w zakresie, w jakim budynek hotelu nie jest dalej oddawany przez Wnioskodawcę do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy w podatku od przychodów z budynków nie powstanie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia, że otrzymanie przez Wnioskodawcę budynku do używania w ramach leasingu finansowego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zdaniem Spółki, Wnioskodawca byłby podatnikiem tego podatku jedynie w zakresie, w jakim budynek został oddany przez Spółkę do używania przez inne podmioty na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W zakresie pytania 3.

W przypadku stwierdzenia, wbrew stanowisku Spółki wyrażonym w zakresie pytania 1, że otrzymanie przez Wnioskodawcę budynku do używania w ramach leasingu finansowego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków, zdaniem Spółki podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu przychodów z budynków określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód z budynku oddanego do używania stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Kluczowe jest więc ustalenie znaczenia pojęcia „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego” użytego w cytowanym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, posługiwanie się przez ustawodawcę określeniem, iż wartość początkowa danego budynku ma być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, oznacza, że podatnik ma obowiązek dokonywania aktualizacji tej wartości. A zatem, skoro podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w miesiącu poprzednim, to zasadnym jest twierdzenie, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zdarzenia zmieniające (zmniejszające) podstawę opodatkowania. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdy ustawodawca używa wyłącznie określenia „wartość początkowa środków trwałych”, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, a więc bez uwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych pomniejszających wartość początkową. Skoro jednak przepis art. 24b ust 3 ustawy o CIT wskazuje, że wartość początkowa budynku powinna być każdorazowo ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca i wynikać z prowadzonej ewidencji, to w konsekwencji brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z poprzednich miesięcy.

Wobec powyższego, wychodząc z założenia, że racjonalny ustawodawca zakłada, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia, to w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnionym jest stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość budynku na pierwszy dzień każdego miesiąca. Podstawa opodatkowania powinna więc ulegać zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy gdyby wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalanej w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, to takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu. Takie założenie jest tym bardziej zasadne, że dotyczy interpretacji przepisów podatkowych, które z zasady muszą precyzyjnie kategoryzować oraz określać obowiązki podatnika.

Prezentowane podejście znajduje również potwierdzenie na gruncie wykładni systemowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, ewidencja środków trwałych powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. Mając na uwadze zaprezentowaną regulację, należy przyjąć, że elementem składowym ewidencji środków trwałych, do którego odwołuje się art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, jest także amortyzacja środka trwałego i wartości z niej wynikające. Dodatkowo, pominięcie podczas procesu wykładni fragmentu przepisu: „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji” stanowiłyby naruszenie polegające na pominięciu nakazu ustawodawcy w zakresie aktualizacji wartości środków trwałych poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Końcowo należy podkreślić, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest spójne również z ogólną konstrukcją podatków dochodowych. Jak bowiem wynika z ugruntowanego stanowiska organów podatkowych i sądów, przychodem jest wyłącznie rzeczywiste przysporzenie w majątku podatnika. Przykładowo, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”. Stąd też, dla celów podatkowych, przysporzeniem dla podatnika może być co najwyżej niezamortyzowana wartość początkowa budynku, gdyż to wyłącznie ona wiąże się z korzyściami podatkowymi w postaci odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (lub kosztów w razie odpłatnego zbycia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt b ustawy o CIT). W ocenie Wnioskodawcy, skoro zamortyzowana wartość początkowa budynku nie stanowi przysporzenia dla podatnika, nie powinna być traktowana jako przychód dla celów rozliczeń z tytułu podatku dochodowego.

Podsumowując przedstawioną argumentację, Spółka pragnie przywołać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1905/18, zgodnie z którym „skoro podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, to zasadnym, w ocenie Sądu, jest stanowisko Skarżącej, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację)”. Wnioskodawca pragnie dodać, że mimo iż wyrok ten został wydany w zakresie interpretacji przepisu art. 24b ustawy o CIT obowiązującego w stanie prawnym od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r., a nie stanu prawnego zmodyfikowanego Ustawą Zmieniającą od 1 stycznia 2019 r., to w obu stanach prawnych uregulowania dotyczące sposobu kalkulowania podstawy opodatkowania są analogiczne i odwołują się do wartości początkowej budynku ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca. Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, treść powołanego wyroku powinna stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia, wbrew stanowisku Spółki wyrażonym w zakresie pytania 1, że otrzymanie przez Wnioskodawcę budynku do używania w ramach leasingu finansowego spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podstawa opodatkowania podatkiem od przychodu z budynków powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ustawą dnia z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 ww. ustawy, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W myśl art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku (art. 24b ust. 7 ustawy o CIT).

W myśl art. 24b ust. 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

W przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1, przepisy ust. 1-16 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 24b ust. 17 tej ustawy).

Stosownie natomiast do art. 24b ust. 10 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Zgodnie natomiast z art. 17f ust. 1 ustawy CIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Powyższe uregulowania dotyczące leasingu finansowego wskazują, że podmiotem dokonującym odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT jest korzystający (leasingobiorca).

Zauważyć należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto ustawodawca wskazał, że nie ustala się przychodu od środka trwałego będącego budynkiem, który stanowi własność albo współwłasność podatnika oraz został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku, gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Za powyższym rozumowaniem przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej \[druk sejmowy 2291-A\], zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.  objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2.  stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
3.  zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
4.  możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego, której przedmiot stanowi budynek hotelu oraz grunt. Leasingodawcą (finansującym) jest właściciel budynku i gruntu. Spółka wynajmuje część leasingowanego budynku innym podmiotom gospodarczym. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca (korzystający), jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Budynek stanowi środek trwały Wnioskodawcy w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT. W przyszłości Wnioskodawca może zawierać inne umowy leasingu o tożsamym charakterze, w ramach których przedmiot leasingu może zostać oddany w całości lub częściowo do dalszego używania na podstawie zawieranych przez Spółkę umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalania, czy na Wnioskodawcy jako korzystającym z budynku w ramach leasingu finansowego ciąży obowiązek podatkowy w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT, a jeśli tak to czy Wnioskodawca będzie podatnikiem tego podatku tylko w zakresie w jakim budynek ten został oddany przez Spółkę do używania przez inne podmioty.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że co do zasady podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT jest właściciel (współwłaściciel) środka trwałego będącego budynkiem. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem własności (współwłasności) posługuje się w odniesieniu do prawa dokonywania przez podmiot odpisów amortyzacyjnych, bowiem w powołanym powyżej art. 16a ust. 1, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego.

Potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska znajduje się w druku sejmowym nr 1878 stanowiącym uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), na mocy której dodano art. 24b do ustawy o CIT. W uzasadnieniu tym ustawodawca wskazał: „Dodawane przepisy dotyczą tzw. minimalnego podatku CIT dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych. (\`(...)\`) Proponowanym rozwiązaniem będą objęci również ci podatnicy, którzy nie są właścicielami (współwłaścicielami) nieruchomości, ale jej używają i na podstawie przepisów ustaw podatkowych dokonują odpisów amortyzacyjnych (np. korzystający w umowie leasingu finansowego)”.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca, jako dokonujący odpisów amortyzacyjnych od ww. budynków, będzie objęty dyspozycją art. 24b ustawy o CIT.

Z powyższego wynika więc, że okoliczność posiadania lub nieposiadania prawnego tytułu własności środka trwałego (nieruchomości komercyjnej) nie przesądza w sposób ostateczny o powstaniu lub niepowstaniu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT. Z cytowanego powyżej uzasadnienia oraz wykładni celowościowej tego przepisu wynika bowiem, że intencją ustawodawcy było objęcie „podatkiem minimalnym” określonych środków trwałych będących budynkami o znacznej wartości. Obowiązek poniesienia ciężaru tego podatku nałożono z kolei na podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego.

Dla celów podatku od przychodów z budynków istotne znaczenie ma okoliczność, że przychód ustala się w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem. Środkiem trwałym mogą być m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Uwzględniając zatem, iż omawiany podatek dotyczy kategorii budynku, który jest środkiem trwałym, to powinien być rozpatrywany u tego podatnika, który zaliczył budynek do środków trwałych.

Za takim stanowiskiem przemawia także to, iż omawiany podatek jest zasadniczo neutralny podatkowo z uwagi na możliwość odliczenia tego podatku od podatku dochodowego obliczonego na zasadach ogólnych (zarówno od zaliczek na podatek, jak i od podatku obliczonego za rok podatkowy). Dodatkowo podatnicy mogą również wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nieodliczonego podatku.

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 24b ust. 17 ustawy o CIT należy interpretować w kontekście ust. 1 art. 24b ustawy CIT. Zatem w przypadku leasingu finansowego, podatnikiem podatku od przychodów z budynków będzie korzystający (leasingobiorca) dokonujący odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego oddanego mu do używania, jeżeli ten środek trwały zostanie następnie oddany w całości lub w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Opodatkowaniu podlegają zarówno budynki, które zostały oddane do używania w całości, jak też w części. Przy czym w tym drugim przypadku dla celów wyliczenia tzw. podatku minimalnego od przychodów z budynków uwzględniana jest ta część budynku, która została oddana do używania na podstawie stosownej umowy. Przychód z tego tytułu jest wówczas obliczany w odpowiedniej proporcji, tj. ustala się udział powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków bezpośrednio powiązane jest więc z oddaniem do używania budynku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro otrzymany przez Wnioskodawcę do używania w ramach leasingu finansowego budynek jest/będzie częściowo wynajmowany innym podmiotom gospodarczym – na Wnioskodawcy jako dokonującym odpisów amortyzacyjnych od ww. budynku ciąży obowiązek w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy CIT. Ust. 17 powyższego przepisu wyraźnie wskazuje bowiem, że w przypadku oddania budynku do używania na podstawie umowy leasingu uregulowania w nim zawarte znajdują zastosowanie wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m, a zatem nie dotyczą podmiotu będącego właścicielem tego budynku (finansującego). Dla celów wyliczenia tzw. podatku minimalnego od przychodów z budynków Wnioskodawca winien uwzględnić tą część budynku, która została oddana do używania na podstawie stosownej umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W konsekwencji przychód podlegający opodatkowaniu winien zostać ustalony proporcjonalnie do powierzchni użytkowej oddanej przez Spółkę do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o CIT ustala się na dzień określony w art. 24b ust. 3 ww. ustawy.

Reasumując wskazać należy, że:

*   otrzymany przez Wnioskodawcę budynek do używania na podstawie umowy leasingu finansowego, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b w zw. z art. 24b ust. 17 ustawy o CIT,
*   w sytuacji gdy otrzymany przez Wnioskodawcę do używania w ramach leasingu finansowego budynek jest/będzie częściowo wynajmowany innym podmiotom gospodarczym – na Wnioskodawcy jako dokonującym odpisów amortyzacyjnych od ww. budynku ciąży obowiązek w podatku od przychodów z budynków na podstawie art. 24b w zw. z art. 24b ust. 17 i ust. 6 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe, a w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

W myśl przytoczonego już wyżej art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód ze środka trwałego będącego budynkiem stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalania, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów, określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT od osób prawnych powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z tytułu własności środków trwałych (budynków) ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że na skutek nowelizacji zmianie uległ sposób ustalania podstawy opodatkowania, ponieważ limit 10.000.000 zł należy odnieść do wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (a nie na każdy budynek, jak było to przed 2019 r.).

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych używa tylko określenia „wartość początkowa (podlegających opodatkowaniu) środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Organ podkreśla, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem Organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Tytułem wyjaśnienia, Organ zwraca uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „podstawa opodatkowania tej nieruchomości na potrzeby rzeczonego podatku powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości” oraz, że „podstawa opodatkowania (…) powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach” burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa” (vide wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04).

W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się z argumentami, w których Wnioskodawca, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzi, że podstawa opodatkowania podatkiem określonym w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/18, Organ wskazuje, że jest to wyrok nieprawomocny a Organ nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego. Powołany przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych. Podkreślić należy raz jeszcze, że jest to wyrok nieprawomocny.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.