Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1395/15-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wartość udziałów spółki cypryjskiej przekazanych spółce partnerskiej na skutek transakcji (tzw. „wymiany udziałów”) w zamian za udziały spółki partnerskiej w kapitale zakładowym spółki - nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu w podatku PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekazania udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki partnerskiej?
Słowa kluczowe: aport; Cypr; działalność-działalność gospodarcza; powiernictwo; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka partnerska; udział; umowa-umowa powiernictwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów spółki jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. z siedzibą na Cyprze powstałych po stronie powiernika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów spółki jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. z siedzibą na Cyprze powstałych po stronie powiernika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („wnioskodawca”) jest wspólnikiem spółki partnerskiej z siedzibą na terytorium polski („spółka partnerska”). Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy (partnerzy) spółki partnerskiej są:

1.  osobami fizycznymi,
2.  mającymi miejsce zamieszkania na terenie polski i
3.  podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatku PIT"), („wspólnicy”).

W grudniu 2014 r., Spółka partnerska zawarła umowę powierniczą („umowa powiernicza”) z:

1.  osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („pierwsza osoba fizyczna”) oraz
2.  osobą fizyczną z miejscem (zamieszkania w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce - małżonkiem pierwszej osoby fizycznej („druga osoba fizyczna”), („powierzający”).

Na podstawie umowy powierniczej, spółka partnerska zobowiązała się do:

1.  nabycia 100 % udziałów (tj. 1132 udziałów) („udziały”) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („spółka”),
2.  objęcia udziałów w spółce prawa cypryjskiego wskazanej przez powierzających albo w innym podmiocie w zamian za aport udziałów spółki, oraz
3.  zwrotnego przeniesienia na powierzających udziałów w spółce prawa cypryjskiego na powierzających albo w podmiocie przez powierzających wskazanym.

Zgodnie z umową powierniczą, spółka partnerska w grudniu 2014 r. nabyła udziały spółki na podstawie umów sprzedaży zawartych pomiędzy spółką partnerską (jako kupującym) a sprzedającymi: (i) pierwszą osobą fizyczną oraz (ii) spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („spółka kapitałowa”), której prezesem zarządu była (i jest nadal) pierwsza osoba fizyczna, a członkiem zarządu była (i jest nadal) druga osoba fizyczna. Udziały spółki spółka partnerska nabyła w całości za pieniądze otrzymane od powierzających.

Obecnie, spółka partnerska jest właścicielem wszystkich udziałów spółki, przy czym cały czas jest związana postanowieniami umowy powierniczej.

Zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej, spółka partnerska planuje wnieść udziały spółki jako wkład niepieniężny (aport) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze, będącej rezydentem podatkowym na Cyprze dla celów podatku dochodowego, tj. Spółki utworzonej według prawa cypryjskiego: "ETAIPEIEΣ” jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego (poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy o PIT) („spółka cypryjska"), w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej („udziały spółki cypryjskiej"), („transakcja”) (tzw. Wymiana udziałów). Transakcja nastąpi bez dokonania żadnej zapłaty w gotówce na rzecz spółki partnerskiej. Na skutek dokonanej transakcji, spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce. Udziały spółki zostaną wniesione do spółki cypryjskiej w cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) udziałów na dzień ich wniesienia do spółki cypryjskiej.

Udziały spółki wniesione do spółki cypryjskiej będą przeznaczone w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki Cypryjskiej poprzez utworzenie nowych udziałów.

Zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej, beneficjentami spółki cypryjskiej mają być pierwsza osoba fizyczna oraz druga osoba fizyczna (a więc powierzający), co oznacza, iż powierzający staną się docelowo właścicielami 100% udziałów spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wartość udziałów spółki cypryjskiej przekazanych spółce partnerskiej na skutek transakcji (tzw. „wymiany udziałów”) w zamian za udziały spółki partnerskiej w kapitale zakładowym spółki - nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu w podatku PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekazania udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki partnerskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wartość udziałów spółki cypryjskiej przekazanych spółce partnerskiej na skutek transakcji (tzw. „Wymiany udziałów”) w zamian za udziały spółki partnerskiej w kapitale zakładowym spółki - nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu w podatku PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekazania udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki partnerskiej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o PIT, ustawa o PIT reguluje opodatkowanie podatkiem PIT. Spółka partnerska jako spółka osobowa na gruncie podatku dochodowego w Polsce jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce nie podlega spółka partnerska, lecz podlegają wyłącznie wspólnicy tej spółki. Zatem podatkiem PIT opodatkowani będą wyłącznie wspólnicy spółki partnerskiej (w tym wnioskodawca), a nie spółka partnerska.

Wnioskodawca uważa, iż ze względu na to, iż spółka partnerska, której wspólnikiem jest wnioskodawca, nabyła udziały spółki na podstawie umowy powierniczej, oznacza to, iż skutki w podatku PIT aportu udziałów spółki do spółki cypryjskiej w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, powinny być rozpoznawane u powierzających, a nie u wspólników spółki partnerskiej (w tym u wnioskodawcy). Takie stanowisko zostało zresztą potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2015 r. (nr IBPBII/2/415-930/14/MM), w której Minister Finansów wskazał, iż „wszelkie czynności dokonywane przez powiernika na zlecenie powierzającego wywołują skutki podatkowe względem powierzającego”.

W razie nieuwzględnienia ww. argumentacji, wskazać również należy, iż aport udziałów spółki do spółki cypryjskiej w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spełnia wszystkie warunki przewidziane dla tzw. wymiany udziałów, a zatem też nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT u wnioskodawcy (wspólnika spółki partnerskiej).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT „źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c".

Natomiast w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) wskazano, iż „jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki, przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej -wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów (w podatku PIT) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim unii europejskiej lub innym państwie należącym do europejskiego obszaru gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)".

Nadto, jak wynika z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) „przepis \[ art. 24\] ust 8a \[ustawy o PIT\]| stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (\`(...)\`) Są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do \[ustawy o PIT\] (\`(...)\`) oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem \[podatku pit\] i wnoszone przez niego udziały (\`(...)\`) Stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej."

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia m.in. Udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie - jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o pit (art. 24 ust. 8c ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.).

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o PIT, aby transakcja tzw. ‘wymiany udziałów’ pozostała po stronie wspólnika spółki nabywającej udziały neutralna podatkowo na moment nabycia udziałów (tj. nie powodowała powstania po stronie wspólnika przychodu w podatku PIT) muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  spółka nabywająca udziały uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca udziały, posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce (art. 24 ust. 8a pkt 1) i pkt 2) ustawy o PIT);
2.  podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają m.in. w państwie członkowskim unii europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 24 ust. 8a ustawy o PIT);
3.  spółka nabywająca udziały oraz spółka, której udziały są nabywane, są m.in. podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (a więc (i) spółka z o.o. - poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy o PIT, oraz (ii) spółka utworzona według prawa cypryjskiego " ETAIPEIEΣ" - poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy o PIT).

Zatem, odnosząc ww. regulacje ustawy o PIT do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż - zdaniem wnioskodawcy - w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wszystkie ww. warunki zostały spełnione.

Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku:

1.  spółka cypryjska nabędzie udziały spółki od spółki partnerskiej (jako wspólnika spółki) w zamian za przekazanie udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki partnerskiej;
2.  w wyniku ww. nabycia, spółka cypryjska, która na moment dokonywania transakcji nie będzie posiadała udziałów w kapitale zakładowym spółki, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce;
3.  w zamian za otrzymane przez spółkę cypryjską udziały w kapitale zakładowym spółki, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki cypryjskiej;
4.  podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. Spółka partnerska, spółka cypryjska i spółka) podlegają w państwie członkowskim unii europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (w spółce partnerskiej opodatkowaniu podlegają jej wspólnicy) bez względu na miejsce osiągnięcia dochodu, natomiast spółka i spółka cypryjska są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (poz. 8 i poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT - w świetle ww. ustaleń dokonanych w zakresie opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wartość udziałów spółki cypryjskiej przekazanych spółce partnerskiej na skutek transakcji (tzw. wymiany udziałów’) w zamian za udziały spółki partnerskiej w kapitale zakładowym spółki - nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu w podatku PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekazania udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki partnerskiej.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy przedstawił NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3245/12), wskazując, iż „pomimo więc, że zawierającym transakcję będzie spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstanie po stronie jej wspólników. W konsekwencji, także postanowienia przepisu art. 24 ust 8a \[ustawy o pit\] powinny zdaniem sądu oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu. Należy bowiem zauważyć, co słusznie podniósł sąd I instancji, że przepis art. 24 ust 8a \[ustawy o PIT\] nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych z powstaniem przychodu związanych. Zwolnieniu podlega sam przychód, który co oczywiste - związany musi być z wymianą udziałów. W żadnym jednak miejscu ustawodawca nie wskazał o czyj konkretnie przychód chodzi. Co do zasady przychód powinien powstać u udziałowca/udziałowców spółki, której udziały są zbywane. Wynika to z samej istoty problemu. Niemniej jednak, w sytuacji tak specyficznej jak niniejsza, gdzie inny podmiot dokonuje czynności wywołującej wystąpienie określonych skutków podatkowych (tu spółka komandytowa jako wspólnik spółki kapitałowej), a jeszcze inny osiąga z tego tytułu przychód (wspólnik spółki komandytowej), w zastępstwie niejako pierwszego z wymienionych, zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu rzeczywiście przedmiotowy przychód osiągającego, a więc rzeczonego wspólnika."

Powyższe stanowisko NSA wspiera również art. 8 ust. 3 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. Ue l310 z 25 listopada 2009 roku, s. 34 ze zm.). Powyższy przepis prawa stanowi, iż: „jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach, akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki."

Mając powyższe na uwadze, zdaniem wnioskodawcy, po spełnieniu przesłanek art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, przychodem w podatku PIT dla wspólników nie będzie wartość udziałów spółki cypryjskiej przekazanych przez spółkę cypryjską na rzecz spółki partnerskiej w zamian za udziały spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1, 1a i 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Spółka partnerska nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce partnerskiej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki partnerskiej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (w tym także spółkę partnerska).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce partnerskiej. Spółka partnerska (jako powiernik) zawarła z dwoma osobami fizycznymi (powierzającym) umowę zlecenia powierniczego. Na podstawie umowy powierniczej, spółka partnerska zobowiązała się do nabycia 100 % udziałów spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski („Spółka”), objęcia udziałów w spółce prawa cypryjskiego wskazanej przez powierzających albo w innym podmiocie w zamian za aport udziałów spółki, oraz zwrotnego przeniesienia na powierzających udziałów w spółce prawa cypryjskiego na powierzających albo w podmiocie przez powierzających wskazanym.

Zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej, spółka partnerska planuje wnieść udziały spółki jako wkład niepieniężny (aport) do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze, będącej rezydentem podatkowym na Cyprze dla celów podatku dochodowego, tj. Spółki utworzonej według prawa cypryjskiego: "ETAIPEIEΣ”, w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki cypryjskiej. Udziały spółki spółka partnerska nabyła w całości za pieniądze otrzymane od powierzających.

Zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej, beneficjentami spółki cypryjskiej mają być pierwsza osoba fizyczna oraz druga osoba fizyczna (a więc powierzający), co oznacza, iż powierzający staną się docelowo właścicielami 100% udziałów spółki cypryjskiej.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w związku z wniesieniem udziałów Spółki z o.o. w ramach wymiany udziałów do spółki Cypryjskiej.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na charakter umowy powiernictwa.

Zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – oznaczonego w dalszej części skrótem „k.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.).,

*   dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 k.c.).

Jak wskazano na wstępie, ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostało przez ustawodawcę w przepisach art. 11 tej ustawy. Przychodem będzie zatem każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi.

Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Jak wskazał Wnioskodawca, w rozpatrywanej sprawie dojdzie do wniesienia udziałów spółki z o.o. do spółki cypryjskiej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę partnerską są wspólnicy tej spółki (będący osobami fizycznymi). Wynika to z faktu, że generalnie to wspólnicy ci są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych przez spółkę, tj. uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności nie jest Wnioskodawca lecz powierzający.

Wniesienie udziałów Spółki do spółki cypryjskiej na podstawie umowy powiernictwa nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu. Należy bowiem stwierdzić, że w tym przypadku skutki wniesienia wkładu niepieniężnego będą immanentnie związane z łączącą strony umową powiernictwa i wniesienie wkładu niepieniężnego nie należy postrzegać jako niezależne, samoistne świadczenie, które zaskutkowałoby przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy. Pomimo że formalnie Wnioskodawca będzie wówczas właścicielem udziałów, to z uwagi na zawartą umowę powiernictwa, będzie on działał na rzecz powierzającego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, wartość udziałów spółki cypryjskiej przekazanych spółce partnerskiej na skutek transakcji (tzw. „Wymiany udziałów”) w zamian za udziały Spółki w kapitale zakładowym spółki - nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu na moment przekazania udziałów spółki cypryjskiej na rzecz spółki partnerskiej. Ze względu na to, iż spółka partnerska, której wspólnikiem jest wnioskodawca, nabyła udziały Spółki na podstawie umowy powierniczej, oznacza to, iż skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych aportu udziałów spółki do spółki cypryjskiej w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, powinny być rozpoznawane u powierzających, a nie u wspólników spółki partnerskiej (w tym u wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.