Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.757.2024.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-13
Teza: W przypadku kosztów wspólnych opisanych w stanie
faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) prawidłowe jest
najpierw zastosowanie na potrzeby alokacji tych kosztów
pomiędzy działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z
opodatkowania innych sposobów podziału tych kosztów
aniżeli klucz przychodowy wynikający z przepisów art. 15 ust.
2 oraz 2a ustawy o CIT, w szczególności alternatywnych kluczy.
Słowa kluczowe: dywidendy
koszt-koszty uzyskania przychodów
przychód
przychód-źródła przychodu
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące
przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne
przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2b
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 22-ust. 1
1

[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 22-ust. 4

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    (...) (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku
    dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
    ich osiągania i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym
    od całości swoich dochodów, bez względu na źródło.
    W zakresie swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy
    usługi (...), na zlecenie swoich kontrahentów, (...)
    Ponadto, w czasie swojej działalności, w wyniku transakcji nabywania i obejmowania
    przez Wnioskodawcę udziałów/akcji krajowych i zagranicznych firm z branży (...),
    powstała międzynarodowa grupa spółek (zwana dalej: „Grupą Kapitałową”), obejmująca
    sieć przedsiębiorstw (...) działających w (...).
    W związku z powstaniem Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca był i jest wspólnikiem
    /akcjonariuszem innych spółek (z siedzibą w Polsce oraz za granicą), prowadzących
    działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług (...), a w
    szczególności na tworzeniu i wdrażaniu (...), sprzedaży (...) oraz sprzętu (...) (zwanych
    dalej łącznie: „Spółkami z Grupy Kapitałowej”).
    Zasadnicze źródło przychodów Wnioskodawcy stanowią i będą stanowiły przychody z
    prowadzonej działalności gospodarczej związanej z usługami (...).
    Ponadto z tytułu udziałów i akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach z Grupy
    Kapitałowej Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywać dywidendy od tych Spółek.
    Przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, dywidendy od

    Spółek z Grupy Kapitałowej mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób
    prawnych.
    W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy została przyjęta określona struktura organizacyjna,
    która określa tzw. piony biznesowe, związane z podstawową działalnością gospodarczą
    Wnioskodawcy uzyskującą przychody opodatkowane. W strukturze organizacyjnej
    wyodrębniono również piony i jednostki organizacyjne back office (np. Pion Finansów,
    Pion Rozwoju Grupy Kapitałowej, Pion Administracji), związane z działalnością
    uzyskującą zarówno przychody opodatkowane jak i przychody zwolnione.
    Wnioskodawca dokonuje przyporządkowania kosztów do działalności opodatkowanej
    albo zwolnionej, na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych
    ksiąg podatkowych.
    Na potrzeby przyporządkowywania i ewidencji wydatków każdy z pionów podzielony
    jest na mniejsze jednostki organizacyjne identyfikowane jako odrębne „Miejsca
    Powstawania Kosztów” (MPK). Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę przypisane są
    do poszczególnych jednostek organizacyjnych (MPK).
    Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić w przyszłości wydatki związane z osiąganymi
    przychodami, stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu artykułu 15 ust. 1
    ustawy o CIT. Są i będą to zarówno ponoszone odrębnie wydatki na rzecz jednostek
    organizacyjnych (MPK) związanych z przychodami z podstawowej działalności
    gospodarczej Wnioskodawcy, opodatkowanej na zasadach ogólnych (tzw. koszty
    biznesu), jak i ponoszone odrębnie wydatki na rzecz jednostek organizacyjnych (MPK)
    back office, które są powiązane zarówno z przychodami opodatkowanymi jak i
    przychodami zwolnionymi. Do takich wydatków zalicza się np. koszty: szkoleń,
    użytkowania środków trwałych wprost przypisanych do określonego MPK czy do osoby
    zatrudnionej w tym MPK.
    Wnioskodawca ponosi również wydatki wspólne (koszty: czynszu, energii, sprzątania
    ochrony, amortyzacji nieruchomości, materiałów biurowych, pomieszczeń socjalnych
    itp.) na rzecz różnych MPK.
    Koszty dzielone są na poszczególne MPK.
    Wnioskodawca dokonuje podziału kosztów do źródeł przychodów w następujący
    sposób.
    W pierwszym etapie Wnioskodawca ustala, wydatki, które mogą w całości zostać
    powiązane z odpowiednimi MPK. Dokonuje tego na dwa sposoby:
      a) przyporządkowując wydatek do MPK w całości wprost z faktury/pozycji faktury,
      b) do wydatków ponoszonych wspólnie na rzecz różnych MPK Wnioskodawca
        stosuje określone klucze podziału kosztów przyporządkowując wydatek do MPK.
    Klucze mogą być oparte o różne parametry. Mogą to być np. klucze tzw.
    „powierzchniowe” oparte o zajmowaną powierzchnię przez odpowiednie MPK, klucze
    tzw. „pogłowne” oparte o liczbę osób zatrudnionych w danej jednostce organizacyjnej.
    O zastosowaniu kluczy podziałowych decyduje rodzaj wydatku. Wybrany klucz
    podziałowy ma w sposób jak najbardziej rzeczywisty odzwierciedlać wysokość
    wydatków właściwych i przynależnych dla danego MPK.
    W ramach tego podziału wyodrębnia się koszty MPK związane z tzw. „biznesem” czyli
    opodatkowaną podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz koszty
    związane z jednostkami organizacyjnymi back office dotyczące zarówno działalności
    opodatkowanej jak i zwolnionej.
    W drugim etapie koszty, które Wnioskodawca przypisał jako koszty back office, i których
    w sposób adekwatny nie można przypisać do działalności opodatkowanej albo
    zwolnionej, są dzielone na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o PDOP w takim

    stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody ze źródeł, z
    których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychody ze
    źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub
    są zwolnione z podatku dochodowego.
    W efekcie końcowym koszty związane z przychodami zwolnionymi i niepodlegającymi
    opodatkowaniu nie są przez Wnioskodawcę zaliczane do podatkowych kosztów
    uzyskania przychodów.
    Wnioskodawca powziął wątpliwości:
      - czy w przypadku opisanych powyżej kosztów wspólnych, prawidłowe jest najpierw
        zastosowanie na potrzeby alokacji tych kosztów pomiędzy działalność
        opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania, innych sposobów
        podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z przepisów art. 15
        ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT, w szczególności alternatywnych kluczy opisanych w
        opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
      - czy też powinien przyjąć następujące podejście: koszty, które Wnioskodawca
        przypisał jako koszty wspólne są od razu dzielone na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a
        ustawy o CIT, tj. w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku
        podatkowym przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu
        podatkiem dochodowym oraz przychody ze źródeł, z których dochody nie
        podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku
        dochodowego?

## Pytanie

Czy w przypadku kosztów wspólnych opisanych w stanie faktycznym (opisie zdarzenia
    przyszłego) prawidłowe jest najpierw zastosowanie na potrzeby alokacji tych kosztów
    pomiędzy działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z opodatkowania innych
    sposobów podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z przepisów art. 15
    ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT, w szczególności alternatywnych kluczy opisanych w opisie
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów wspólnych opisanych w stanie faktycznym
    (opisie zdarzenia przyszłego) prawidłowe jest najpierw zastosowanie na potrzeby alokacji
    tych kosztów pomiędzy działalność opodatkowaną i działalność zwolnioną z
    opodatkowania innych sposobów podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy
    wynikający z przepisów art. 15 ust. 2 oraz 2a Ustawy CIT, w szczególności alternatywnych
    kluczy opisanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
    Wynika to z poniższej argumentacji
      1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty
        poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu
        zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
        wymienionych w art. 16 ust. 1.
        Skonstruowany w ten sposób przepis dotyczący kosztów uzyskania przychodów
        daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów
        (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich
        bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie
        ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
        Oznacza to, że, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i
        gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności
        gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła
        przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

        W praktyce, doktrynie i orzecznictwie zgodnie uznaje się, że warunkiem uznania
        wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne
        spełnienie następujących przesłanek:
        - musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi
          on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu
          uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na
          działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
        - musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie
          została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
        - musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością
          gospodarczą,
        - musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo
          zabezpieczenia źródła przychodów,
        - musi zostać właściwie udokumentowany,
        - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1
          ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
        Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma
        charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez
        podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego
        kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego
        przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość
        zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś
        zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a
        powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych,
        bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik
        oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien
        analizować czy dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia
        przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za
        koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt
        zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia,
        że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.
      2. Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu
        „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i
        brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub
        jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w
        konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach
        bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.
        Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej
        sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w
        warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki
        można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na
        możliwość jednoczesnego wykazania pośredniego związku tych wydatków z
        ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania
        przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są
        bezpośrednio związane.
        Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, kosztami
        uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki,
        których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie
        konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu
        danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.

        W wyroku z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 739/12 Naczelny Sąd Administracyjny
        wskazał, że „o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii
        kosztów bezpośrednich albo „pośrednich” decyduje ich relacja do przychodu, jaki
        mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że
        jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do
        bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany
        wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie
        można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego
        kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej
        mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać
        konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego
        generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.”
      3. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania
        przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem
        dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie
        podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku
        dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła
        przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w
        roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis
        art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
        Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje
        się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze
        źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem
        dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku
        przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
        Powyższe oznacza, że faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną
        działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów
        określonych w art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. Następnie, wydatki, które mogą zostać
        zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać przyporządkowane do
        dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej
        opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT albo zwolnionej z tego podatku). To
        przyporządkowanie powinno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych
        dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe
        ich przyporządkowanie (przypisanie) do poszczególnych rodzajów działalności,
        należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Ustalenie wysokości
        kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter
        szczególny i wyjątkowy, a w konsekwencji może mieć zastosowanie jedynie w
        odniesieniu do niektórych kosztów.
        Wynika to stąd, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje warunek
        zastosowania proporcji: „a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła
        przychodów.” Posłużenie się przez ustawodawcę spójnikiem „a” wprowadza
        warunek, który musi być spełniony, aby zastosować proporcję. Oznacza to, że
        proporcja ma charakter wyjątku od ogólnej zasady przypisywania kosztów do
        konkretnego źródła przychodów.
        Z kolei wyrażenie „nie jest możliwe” wyklucza sytuacje, w których przypisanie
        kosztów jest możliwe. W takich przypadkach podatnik musi przypisać koszty
        bezpośrednio, a nie stosować proporcję.
        Ustawa o CIT przewiduje zatem ogólną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów
        są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1), co oznacza, że
        koszty powinny być przypisywane zgodnie z ich przeznaczeniem (celem

        poniesienia), a przepis art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze nie zmienia tej zasady, ale
        wprowadza mechanizm proporcji w sytuacjach wyjątkowych, gdy przypisanie
        kosztów do źródeł nie jest możliwe.
        Innymi słowy, jeżeli podatnik uzyskuje przychody ze źródeł, z których dochody
        podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychody ze źródeł, z
        których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są
        zwolnione z podatku dochodowego, to w kolejnym kroku powinien dokonać
        przypisania kosztów do tych źródeł przychodów. W tym celu należy powiązać
        wydatek z odpowiednim źródłem przychodów). Jeżeli natomiast poniesionych
        wydatków nie można przypisać do odpowiedniego źródła przychodów podatnik
        winien zastosować klucz alokacji kosztów według proporcji przychodów opisanej w
        art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT (tzw. klucz przychodowy). A jeszcze prościej:
        podatnik powinien dążyć do bezpośredniego przypisania kosztów, a proporcję
        stosować jedynie w sytuacjach uzasadnionych brakiem możliwości
        przyporządkowania.
        Podsumowując, powołany powyżej art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust.
        2a ustawy o CIT, znajduje zastosowanie jako wyjątek, wyłącznie w przypadku, gdy w
        danym okresie funkcjonują różne źródła przychodów, tj. opodatkowane i
        nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania
        przychodów przypadających na poszczególne źródła.
        Warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na
        podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest więc łączne spełnienie następujących
        przesłanek:
        - faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów
          zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w
          części jest zwolniony z opodatkowania;
        - brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania
          przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.
        Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art.
        15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik
        jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu
        oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT lub są z niego
        zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie
        można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z
        opodatkowania.
      4. W działalności gospodarczej występują koszty, które mogą jednocześnie służyć
        różnym rodzajom działalności generującej przychody. Przykładem mogą być koszty
        ogólne, takie jak wynajem biura, które obsługuje zarówno działalność
        opodatkowaną, jak i zwolnioną z opodatkowania. Ustawa o CIT uwzględnia taką
        sytuację, wskazując, że w przypadku braku możliwości przypisania takich kosztów
        do konkretnego źródła należy zastosować proporcję przychodową.
        Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT prowadzi
        w tym zakresie do wniosku, że ustawodawca dopuszcza możliwość istnienia takich
        wydatków, które jednocześnie są kosztami uzyskania przychodów z różnych źródeł,
        tj. takich, z których dochody podlegają opodatkowaniu, oraz takich, z których
        dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z podatku.
        Należy zauważyć, że przepis art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT posługuje
        się sformułowaniem „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
        podlegają
        opodatkowaniu (...) oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których
        dochody nie podlegają opodatkowaniu (...)”. Konstrukcja zdania i odniesienie do
        źródeł przychodów w liczbie mnogiej, wskazuje, że może istnieć sytuacja, w której
        określony wydatek odnosi się jednocześnie do obu rodzajów źródeł przychodów.

        Słowo „koszty” obejmuje te wydatki, które są „związane z przychodami” z obu
        kategorii źródeł.
        Przepis nie wyklucza zatem możliwości, że jeden wydatek może służyć jednocześnie
        przychodom opodatkowanym i nieopodatkowanym/zwolnionym. Wręcz przeciwnie,
        wprowadza mechanizm proporcjonalnego podziału kosztów w przypadku, gdy takie
        koszty występują, a ich przypisanie do konkretnego źródła nie jest możliwe.
        Podsumowując tę część uzasadnienia wniosku, w granicach możliwego sensu słów
        art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT, mogą istnieć takie wydatki, które są
        jednocześnie kosztami uzyskania przychodów z więcej niż jednego źródła
        przychodów. Taka wykładnia przepisu odzwierciedla praktyczną rzeczywistość
        gospodarczą i uwzględnia możliwość ponoszenia kosztów wspólnych, których
        jednoznaczne przypisanie do jednego źródła przychodów nie jest możliwe.
      5. Jak wcześniej wyjaśniono przepis art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT
        wyraźnie wprowadza sekwencyjne podejście do alokacji kosztów. Najpierw wymaga
        ustalenia, czy możliwe jest przypisanie kosztów do poszczególnych źródeł.
        Sformułowanie „a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła
        przychodów” jasno wskazuje, że przypisanie kosztów jest pierwszym krokiem.
        Dopiero jeśli przypisanie kosztów nie jest możliwe, przepis nakazuje zastosowanie
        proporcji. To oznacza, że zastosowanie klucza przychodowego jest metodą
        pomocniczą, która może być zastosowana wyłącznie w sytuacji, gdy brak jest
        możliwości przypisania kosztów do konkretnych źródeł przychodów. Jednocześnie
        przepis art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT nie wyklucza sytuacji, w której
        część kosztów można przypisać do jednego źródła przychodów, a pozostałą część
        uznać za koszty wspólne, które podlegają podziałowi. Wynika to z braku zakazu
        takiego podejścia w treści przepisu, co jest zgodne z zasadą racjonalności
        ustawodawcy.
        W praktyce oznacza to, że podatnik przed zastosowaniem proporcji wynikającej z
        art. 15 ust. 2 ustawy o CIT powinien podjąć działania zmierzające do przypisania
        kosztów przy użyciu obiektywnych i miarodajnych metod alokacji. W tym celu
        podatnik może stosować różne klucze alokacji kosztów, które opierają się na
        zobiektywizowanych kryteriach i są dostosowane do charakteru działalności
        podatnika. Przykładowe dostępne metody obejmują:
        - klucz godzinowy: oparty na liczbie godzin przepracowanych przez pracowników
          przy działalności zwolnionej i opodatkowanej;
        - klucz „pogłowny”: oparty na liczbie pracowników zaangażowanych przy
          działalności zwolnionej i opodatkowanej;
        - klucz stanowiskowy: oparty na liczbie stanowisk pracy wykorzystywanych w
          działalności zwolnionej i opodatkowanej;
        - klucz powierzchniowy: oparty na proporcji powierzchni użytkowanej w
          działalności zwolnionej i opodatkowanej;
        - klucz ilościowy: oparty na ilości produktów, usług lub innych jednostek
          związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną.
        Należy przy tym podkreślić, że stosowanie przez podatnika w/w kluczy alokacji nie
        jest alternatywną metodą wobec klucza przychodowego, lecz dopuszczalną na
        gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT obiektywną metodą przyporządkowania kosztów.
        Klucz przychodowy jest stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody obiektywnego
        przypisania kosztów nie są możliwe do zastosowania.
        Podatnik ma więc nie tylko prawo, ale obowiązek stosować inne miarodajne
        metody alokacji kosztów, jeśli są bardziej precyzyjne niż klucz przychodowy. Klucz
        przychodowy określony w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jest w tym kontekście
        narzędziem pomocniczym, stosowanym wyłącznie w sytuacjach, gdy brak jest
        możliwości przypisania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł

        przy zastosowaniu bardziej miarodajnych metod. Podatnik powinien więc w
        pierwszej kolejności skorzystać z innych zobiektywizowanych metod, o ile są one
        dostosowane do charakteru działalności i pozwalają na bardziej precyzyjne
        przypisanie kosztów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych.
        Takie podejście znajduje dodatkowe uzasadnienie w zasadzie współmierności
        przychodów i kosztów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jak również w celu
        regulacji określonej w art. 15 ust. 2, który ma na celu zapewnienie rzetelnego
        przypisania kosztów uzyskania przychodów do odpowiednich źródeł. Jeżeli podatnik
        udokumentuje, że zastosowanie innej metody przyporządkowania kosztów jest
        bardziej zbliżone do rzeczywistości gospodarczej i pozwala na dokładniejszy podział
        kosztów, to taka metoda powinna być uznana za prawidłową.
      6. Metody takie jak klucz godzinowy, pogłowny, powierzchniowy czy ilościowy, muszą
        być przy tym:
        a) dostosowane do specyfiki działalności podatnika,
        b) oparte na obiektywnych kryteriach,
        c) udokumentowane w sposób umożliwiający ich weryfikację przez organ
          podatkowy.
        Takie podejście zapewnia rzetelność i zgodność z zasadami rozliczania kosztów
        uzyskania
        przychodów oraz pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o CIT.
        Klucz alokacji kosztów musi być więc skonstruowany w taki sposób, aby precyzyjnie
        i w możliwie największym stopniu odzwierciedlał rzeczywisty związek kosztów z
        działalnością zwolnioną i opodatkowaną. Ma to na celu uniknięcie arbitralności w
        alokacji kosztów. Rodzajowo określone koszty muszą być zindywidualizowane w taki
        sposób, aby możliwe było ich przypisanie na podstawie wybranej metody.
        Przyjęty klucz alokacji powinien opierać się na uchwytnych, zobiektywizowanych
        kryteriach, które są racjonalne z punktu widzenia działalności podatnika. Podatnik
        musi sporządzić odpowiednią dokumentację, która umożliwi organowi
        podatkowemu ocenę zasadności zastosowanego klucza.
        Ostateczna ocena miarodajności klucza należy do organu podatkowego. Klucz musi
        być
        skonstruowany tak, aby nie prowadził do podwójnego zaliczania kosztów do
        działalności zwolnionej i opodatkowanej.
      7. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności przedstawione w opisie stanu
        faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy wskazać, że Wnioskodawca stosuje
        wypracowaną wewnętrznie metodologię przypisywania kosztów uzyskania
        przychodów do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. W
        pierwszym etapie Wnioskodawca dokonuje szczegółowego przyporządkowania
        kosztów bezpośrednich oraz kosztów wspólnych przy wykorzystaniu metod
        podziału opartych na obiektywnych i miarodajnych kryteriach. Powyższe podejście
        jest zgodne z zasadą współmierności kosztów i przychodów wynikającą z art. 15 ust.
        1 ustawy o CIT, która zakłada, że przypisanie kosztów uzyskania przychodów
        powinno być jak najbardziej precyzyjne i odzwierciedlać rzeczywisty związek tych
        kosztów z osiąganymi przychodami.
        Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jak wyjaśniono powyżej, wprowadza mechanizm
        proporcjonalnego podziału kosztów jako rozwiązanie o charakterze subsydiarnym.
        Mechanizm ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy brak jest
        możliwości zastosowania bardziej precyzyjnych metod przyporządkowania kosztów
        do odpowiednich źródeł przychodów. Wnioskodawca, stosując klucze podziałowe,
        które opierają się na rzeczywistych kryteriach ekonomicznych, nie tylko spełnia

        wymóg racjonalności i zgodności z rzeczywistością gospodarczą, ale również unika
        arbitralności, która mogłaby wystąpić w przypadku bezpośredniego stosowania
        klucza przychodowego w pierwszej kolejności.
        Zastosowanie innych, bardziej precyzyjnych metod alokacji kosztów, takich jak
        klucze „powierzchniowe” lub „pogłowne”, stanowi więc realizację prawa i obowiązku
        Wnioskodawcy do prowadzenia rozliczeń podatkowych w sposób, który w możliwie
        największym stopniu odzwierciedla rzeczywisty związek kosztów z przychodami.
        Przyjęcie takiego podejścia jest zgodne z intencją ustawodawcy oraz celami
        regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.
        Jednocześnie, klucze podziałowe stosowane przez Wnioskodawcę spełniają wymogi
        transparentności oraz rzetelności.
      8. Powyższa argumentacja i stanowisko Wnioskodawcy znajdują potwierdzenie w treści
        uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018,
        sygn. akt II FSK 610/16, w którym Sąd uznał, że „ustalając podstawę opodatkowania
        Spółka obowiązana jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z
        których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów, z których
        dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. O przypisaniu
        kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub
        opodatkowanej podatkiem dochodowym decyduje ich związek z konkretnym typem
        przychodu (zwolnionym lub opodatkowanym). W tym celu niezbędne jest
        prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne
        rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z
        działalnością zwolnioną od podatku dochodowego oraz z działalnością
        opodatkowaną. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że to podatnik ustala zasady
        ewidencjonowania, podziału i rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Przepis
        art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. obliguje podatnika, aby przy ustalania dochodu
        stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględniał zarówno przychodów
        zwolnionych jak i kosztów uzyskania tych przychodów.
        Ponieważ nie zawsze możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania
        przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku
        ustawodawca wprowadził instytucję tzw. klucza przychodowego, którego celem jest
        dokonanie podziału tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów do przychodów
        opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że zasada
        określona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy
        wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi
        nie jest obiektywnie możliwe. Jeśli jednak istnieją sposoby obiektywnego i
        miarodajnego rozdzielenia tych kosztów to winny one zostać zastosowane.
        Należy także zauważyć, że art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nakazując użycie klucza
        przychodowego, jako warunek jego zastosowania statuuje sytuację, w której „nie
        jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”.
        Przepis ten nie stanowi o przyporządkowaniu, a zwłaszcza o bezpośrednim
        przyporządkowaniu kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych kategorii
        przychodów, ale o tym, że mają one przypadać na poszczególne źródła. W ujęciu
        słownikowym zwrot „przypadać” oznacza: 1. «padając, rzucić się na coś»; 2.
        «przywrzeć do czegoś lub przytulić się do kogoś»; 3. «zdarzyć się w określonym
        czasie»; 4. «dostać się komuś w udziale». Z kolei pojęcie przyporządkować definiuje
        się jako «ustalić relację między czymś a czymś lub uczynić zależnym od czegoś
        nadrzędnego» (www.sjp.pwn.pl). Nie może zatem budzić wątpliwości, że zakres
        użytego w ustawie podatkowej wyrażenia „przypadać” nie jest tożsamy ze
        stosowanym przez organy podatkowe i Sąd I instancji w wykładni art. 15 ust. 2 i 2a
        u.p.d.o.p. zwrotem „przyporządkować”, w tym także „przyporządkować w sposób
        bezpośredni”. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że odwoływanie się do
        przyporządkowania, czy też bezpośredniego przyporządkowania niewątpliwie
        modyfikuje przesłankę możliwości zastosowania klucza przychodowego.

        Konsekwencją bowiem takiej wykładni jest to, że klucz przychodowy ma znaleźć
        zastosowanie w odniesieniu do takich sytuacji, w których kosztu podatkowego nie
        da się bezpośrednio przyporządkować do przychodu opodatkowanego lub
        zwolnionego. Ustalenie to nie jest jednak tożsame z odpowiadającą brzmieniu
        przepisu konstatacją, że określony koszt „przypada na określone źródło
        przychodów”. Trzeba także podkreślić, że w treści art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie ma
        zastrzeżenia, iż owo „przypadanie” ma mieć charakter bezpośredni. Nadto, treść
        wskazanych przepisów nie stoi także na przeszkodzie, aby rodzajowo określony i
        zindywidualizowany koszt mógł zostać podzielony, i stosowanie do
        zobiektywizowanych i uchwytnych kryteriów, odniesiony w odpowiedniej części do
        przychodów opodatkowanych i zwolnionych.
        Przyjmując takie ujęcie analizowanego przepisu, zdaniem Naczelnego Sądu
        Administracyjnego w pełni należy podzielić zawarty w interpretacji indywidualnej z
        dnia 10 lutego 2014 r., znak: ILPB3/423-548/13-2/KS wywód, zgodnie z którym
        nadrzędną zasadą jest precyzyjne wydzielenie bezpośrednich kosztów związanych z
        działalnością strefową oraz pozastrefową oraz kosztów możliwych do przypisania
        do działalności strefowej lub pozastrefowej na podstawie rzeczywistych czynników
        kosztów twórczych (...). Klucz ten powinien być jednak skonstruowany w taki
        sposób, aby alokowane koszty w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do
        rzeczywistości) sposób odpowiadały podziałowi na działalność strefową oraz
        pozastrefową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako przykład kluczy
        pozwalających na dostatecznie precyzyjne alokowanie kosztów można uznać,
        przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: klucz obliczony na podstawie liczby
        godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i
        opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności
        strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy.
        Oczywiście to rzeczą podatnika jest sporządzenie stosownej dokumentacji w taki
        sposób, aby zastosowanie przyjętego klucza było możliwe. Ostatecznie bowiem to
        organ podatkowy dokona oceny, czy ów klucz alokacji kosztów jest na tyle
        miarodajny aby, uznać za prawidłowe określenie na jego podstawie kosztów
        przypadających na przychody opodatkowane i zwolnione z podatku.
        Końcowo należy stwierdzić, że oferowany przez podatnika klucz alokacji kosztów
        nie jest alternatywną metodą dla klucza przychodowego określonego w art. 15 ust.
        2 i 2a u.p.d.o.p. ale dopuszczalną na gruncie tego przepisu pośrednią metodą
        przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do przychodów
        opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania.”
      9. Stanowisko i argumentacja Wnioskodawcy znajdują również potwierdzenie w treści
        interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS:
        - z 27 stycznia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.449.2021.2.BJ, w której
          wskazano, że podatnik w pierwszej kolejności powinien dokonać przypisania
          kosztów do źródeł przychodów, a mechanizm proporcji ma zastosowanie
          jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy brak jest możliwości przypisania
          kosztów;
        - z 11 kwietnia 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.116.2024.1.KW, w której
          potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, że w celu alokacji
          kosztów wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej)
          podatnik może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy
          wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT;
        - z 29 listopada 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.693.2024.1.DW, w której
          potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, że zastosowanie przez
          podatnika, na potrzeby alokacji kosztów wspólnych pomiędzy działalność
          zwolnioną z opodatkowania i działalność opodatkowaną, innych sposobów
          podziału tych kosztów aniżeli klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2

          oraz 2a Ustawy CIT, w szczególności alternatywnych kluczy podziałowych, jest
          uzasadnione i prawidłowe, bowiem prowadzi to do najlepszej możliwe
          alokacji tych kosztów.
    Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025
    r. poz. 278, dalej: „ustawy o CIT”) są dwa odrębne źródła przychodów, tj. przychody z
    zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności gospodarczej.
    Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT
    katalog, w którym określił listę przychodów z zysków kapitałowych. Katalog ten obejmuje
    różnego rodzaju kategorie przychodów. Mieszczą się w nim m.in. przychody z udziału w
    zyskach osób prawnych, takie jak dywidendy.
    Stosownie bowiem do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
      Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:
      1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt
      4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
      a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez
      uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania
      dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje
      wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo
      wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
      b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
      c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które
      następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
      d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której
      mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
      e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o
      której mowa w art. 1 ust. 3,
      f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
      przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki
      bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz
      równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów
      (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
      g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub
      h) przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie,
      jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie -
      majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie
      stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
      i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
      j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na
      inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku
      przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa
      się na dzień przekształcenia,
      k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o
      której mowa w art. 1 ust. 3,
      l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1
      ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od
      osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku
      (pożyczka partycypacyjna),
      m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów
      podmiotów, w tym:

      - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w
      następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej
      lub spółki,
      - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
      - przychody spółki dzielonej,
      n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;
    Z ww. przepisów wynika, że przychody z udziału w zyskach osób prawnych są
    kwalifikowane do źródła przychodów określanych jako zyski kapitałowe.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
      Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:
      Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Z przepisów tych wynika, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki,
    w których opodatkowaniu podlega przychód. Jednym z takich wyjątków jest przychód z
    tytułu dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy:
      Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend
      oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych
      mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w
      wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
    Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:
      Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób
      prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów
      uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której
      mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
      1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób
      prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej;
      2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu
      udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca
      w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie
      członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego
      Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich
      dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
      3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów
      (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
      4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania
      podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich
      osiągania.
    Konstrukcja przywołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o CIT oznacza, że pewne kategorie
    przychodów mają charakter pasywny, a podatnik który je otrzymuje nie ponosi
    jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z
    tych źródeł zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości
    potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

    Podkreślenia jednak wymaga, że oprócz przychodów z tytułu udziału w zyskach osób
    prawnych opodatkowanych w sposób szczególny, na zasadach ryczałtowych istnieją
    również przysporzenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku których
    podatek nakładany jest po pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodu. W
    takich sytuacjach mamy do czynienia z dochodem z tytułu udziału w zyskach osób
    prawnych.
    Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów z zysków
    kapitałowych oraz z innych źródeł, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący
    alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z danym źródłem przychodów
    do tego źródła. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być
    przypisane do żadnego źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę
    proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy CIT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:
      Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
      przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
      przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim
      stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
      w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:
      Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
      przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
      przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim
      stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
      w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Normą uzupełniającą jest art. 15 ust. 2b ww. ustawy, w myśl którego:
      W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz
      przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do
      przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z
      przychodami.
    Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte
    o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za
    pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje
    jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich
    przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty,
    których nie można wprost przypisać do konkretnego źródła przychodów, do danej
    kategorii przychodów.
    Rozpatrując kwestię podziału kosztów pośrednich pomiędzy źródła przychodów należy
    mieć na uwadze, że z faktem uzyskania przychodów z tytułu dywidend, o których mowa
    opisie sprawy nie wiąże się ponoszenie wydatków, tj. samo otrzymanie przez podatnika
    tych przychodów nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez podatnika. Podkreślenia
    wymaga, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ponosi
    wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy, a jedynie wydatki na
    nabycie udziałów/akcji. Wydatków na nabycie udziałów/akcji nie należy utożsamiać lub
    uznawać za wydatki na poczet osiągnięcia tych przychodów.
    Jeżeli brak jest podstaw do przypisywania do uzyskanych przez Spółkę przychodów
    jakichkolwiek kosztów bezpośrednich to również nieuzasadnione jest przypisywanie do
    tych przychodów kosztów pośrednich.

    Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że zasadnicze źródło
    przychodów Spółki stanowią i będą stanowiły przychody z prowadzonej działalności
    gospodarczej związanej z usługami (...). Ponadto z tytułu udziałów i akcji posiadanych w
    Spółkach z Grupy Kapitałowej Spółka otrzymuje i będzie otrzymywać dywidendy od tych
    Spółek. Przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,
    dywidendy od Spółek z Grupy Kapitałowej mogą być zwolnione od podatku dochodowego
    od osób prawnych. Z opisu spawy nie wynika, że Spółka, poza przychodami z dywidend,
    uzyskuje inne zwolnione przychody.
    W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że w przypadku dywidend opodatkowaniu
    podlega przychód, czyli ustawodawca nie przewidział możliwości rozpoznawania
    jakichkolwiek kosztów.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro do przychodów z tytułu dywidend
    nie przewidziano możliwości rozpoznawania kosztów, Spółka nie powinna stosować klucza
    alokacji kosztów pośrednich. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że otrzymane
    dywidendy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.
    Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać
    należy, że zostały one wydane w innych niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji
    stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Ponadto zauważyć należy, że interpretacje
    indywidualne nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do
    żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast
    do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są
    wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie
    indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i
    innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią
    materialnego prawa podatkowego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
    z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.