Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-83/15-2/S/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT? Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: ewidencja; podmiot-podmiot zagraniczny; rejestry; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2163/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 22 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczne spółki kontrolowane – **jest prawidłowe;**

*   obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczne spółki kontrolowane a także obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB5/4510-83/15-2/AM, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczne spółki kontrolowane za prawidłowe oraz obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 ustawy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPB5/4510-83/15-2/AM wniósł pismem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 23czerwca 2015 r. znak: IPPB5/4510-1-53/15-2/AM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 kwietnia 2015 r. znak: IPPB5/4510-83/15-2/AM złożył skargę w dniu 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2163/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2163/15tut. organ pismem z dnia 8 listopada 2016 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 31 stycznia 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3523/16 w którym oddalono skargę kasacyjną tut. organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2163/15.

W dniu 22 marca 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz zwrot akt, po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie ze skargi E.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

„(…)W niniejszej sprawie Organ uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki kwestii braku –zewzględu na obowiązujące w Polsce prawo wspólnotowe – obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej. Wypada więc ocenić, że nie zaszła podstawa do odstąpienia od uzasadnienia poglądu Organu co do tej ewentualnej nieprawidłowości. Minister nie mógł też odstąpić od uzasadnienia swojego stanowiska, iż w stanie faktycznym, w którym Skarżąca jest udziałowcem w spółce z siedzibą w Senegalu, na Spółce ciążą obowiązki prowadzenia rejestru i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 13 ustawy. Przy czym, co należy podkreślić, to uzasadnienie bezwzględnie musiało odnosić się do stanowiska Spółki, iż brak tych obowiązków wynika z istniejącej w prawie wspólnotowym, zatem i w Polsce, zasady swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji, ustanowionej w art. 63 i art. 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a wielokrotnie potwierdzonej, według Skarżącej, orzecznictwem TSUE, m.in. wyrokiem C-190/12 oraz C-112/14. Pomijając tę argumentację Spółki Minister nie wykonał więc swojego zasadniczego zadania, tj. nie wykazał, czy i dlaczego stanowisko Skarżącej jest wadliwe, i dlaczego stanowisko forsowane przez Organ jest prawidłowe.

(…)

W efekcie, w ten sposób mogło dojść do bezprawnego zignorowania zasady ewentualnego pierwszeństwa prawa wspólnotowego względem prawa krajowego, utrwalonej w orzecznictwie sądów krajowych i ETS (np. sprawa C-106/77 Simmenthal, C-103/88 Fratelii Constanzo, C-36/02 Omega Spielhallen), gdyby po dokonaniu analizy prawa wspólnotowego okazało się, że prawo krajowe (wymienione przepisy ustawy) jest względem niego sprzeczne. Dodać przy tym należy, że zasada ta wiąże nie tylko sądy krajowe, ale także wszystkie organy państwa członkowskiego (vide przywołane orzecznictwo ETS), w tym organy administracji podatkowej, np. Ministra Finansów w procedurze udzielania interpretacji indywidualnych.

W dalszym postępowaniu Organ powinien zatem wspomniane zadanie starannie wykonać, czyli zaprezentować swoje uzasadnione stanowisko w kwestii relacji prawa polskiego do prawa wspólnotowego. W razie uznania, że art. 63 i art. 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wyklucza unormowania wynikające z art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe w pełnym zakresie, a nie tylko w zakresie kwestii objętych pytaniami wniosku nr 1 - 3.

Przyznać należy natomiast rację Ministrowi, że nie ma on kompetencji do oceny zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Problem takiej merytorycznej, ewentualnej sprzeczności ustawy z Konstytucją, może więc być pozostawiony bez oceny Organu”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w spółkach kapitałowych, które mogą mieć siedzibę w Republice Gwinei (dalej: Spółka Gwinei), Republice Gwinei Bissau (dalej: Spółka Gwinei Bissau), Republice Gwinei Równikowej (dalej: Spółka Gwinei Równikowej), Republice Gambii (dalej: Spółka Gambii) oraz Islamskiej Republice Mauretańskiej (dalej: Spółka mauretańska), zwane dalej łącznie: Spółki zagraniczne, przy czym udział Wnioskodawcy w każdej z tych spółek może być wyższy niż 25%. Wnioskodawca może także posiadać ponad 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących ww. Spółek zagranicznych.

Na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności Spółki Gwinei, Spółki Gwinei Bissau, Spółki Gwinei Równikowej, Spółki Gambii oraz Spółki mauretańskiej, natomiast spółki te będą prowadzić przede wszystkim działalność operacyjną, która będzie stanowiła ponad 50% działalności ww. Spółek zagranicznych, a także ponad 50% przychodów ww. spółek będzie pochodziło z ww. działalności operacyjnej. Ewentualne czerpanie przez ww. Spółki zagraniczne dochodów pasywnych, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, będzie stanowiło mniej niż 50% ich działalności, a także ewentualne przychody pasywne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez ww. Spółki zagraniczne w roku podatkowym.

Ww. spółki będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swej siedziby, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT oraz bez względu na wysokość stawek podatku dochodowego i istnienie zwolnień podatkowych obowiązujących w którymkolwiek z ww. państw rezydencji ww. Spółek zagranicznych. W szczególności zaś zdaniem Wnioskodawcy w ww. przypadku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT nawet jeśli co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

Stosownie do art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Wedle zaś art. 24a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT użyte w art. 24a określenie instrumenty finansowe oznacza instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; natomiast zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT jednostką zależną jest podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, albo zagraniczna spółka niespełniająca warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c Ustawy o CIT, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 Ustawy o CIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o CIT albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

W myśl art. 24a ust. 4 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

W myśl natomiast art. 24a ust. 5 Ustawy o CIT kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 Ustawy o CIT dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Stosownie do art, 24a ust. 7 Ustawy o CIT jeżeli nie jest możliwe ustalenie udziału podatnika związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych albo prawie głosu w organach stanowiących tej spółki.

Na mocy art. 24a ust. 8 Ustawy o CIT w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.

W myśl art. 24a ust. 9 Ustawy o CIT przepisy ust. 8 stosuje się odpowiednio do ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 2, chyba że podatnik wykaże, iż faktycznie przysługujący podatnikowi udział w zagranicznej spółce kontrolowanej lub okres jego posiadania jest inny.

Natomiast stosownie do art. 24a ust. 10 Ustawy o CIT w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże, że nie jest spełniony co najmniej jeden z warunków określonych w ust. 3 pkt 3. Przepis ust. 13 stosuje się.

Przy ustalaniu udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej bierze się również pod uwagę udziały posiadane w tej samej spółce przez jednostki zależne podatnika.

Stosownie do art. 24a ust. 11 Ustawy o CIT udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej, związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 12 Ustawy o CIT od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust: 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Stosownie do art. 24a ust. 14 Ustawy o CIT na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 13 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 24a ust. 15 Ustawy o CIT w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 11 pkt 1, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 24a ust. 16 Ustawy o CIT przepisów ust. 1, 13 i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 17 Ustawy o CIT przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Na mocy art. 24a ust. 18 Ustawy o CIT przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Na mocy art. 27 ust. 2a ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

W świetle ww. przepisów, w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z dnia 23 kwietnia 2013 r. - dalej: „Rozporządzenie w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową”), z którym:

*   Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

*   Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, obowiązek podatkowy zapłaty przez polskiego podatnika 19% podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej nie powstaje w przypadku, jeżeli podatnik wykaże, iż nie jest spełniony co najmniej jeden z warunków wskazanych poniżej:

*   w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

*   co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

*   co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Wnioskodawca wskazuje, iż państwa, w których siedziby będą mieć Spółki zagraniczne, nie zostały wymienione w Rozporządzeniu w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, jak również ani Rzeczpospolita Polska ani Unia Europejska nie zawarły umów międzynarodowych stanowiących podstawę do uzyskania od organów podatkowych tych państw informacji podatkowych.

Ponadto, jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki zagraniczne będą prowadzić przede wszystkim działalność operacyjną, która będzie stanowiła ponad 50% działalności ww. Spółek zagranicznych, a także ponad 50% przychodów ww. spółek będzie pochodziło z ww. działalności operacyjnej. Ewentualne czerpanie przez ww. Spółki zagraniczne dochodów pasywnych, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, będzie stanowiło mniej niż 50% ich działalności, a także ewentualne przychody pasywne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez ww. Spółki zagraniczne w roku podatkowym.

W świetle powyższego, jako że w przypadku Spółek zagranicznych nie zostanie spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT (tj. ewentualne przychody pasywne osiągane przez te spółki będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez Spółki zagraniczne w roku podatkowym), obowiązek podatkowy zapłaty przez Wnioskodawcę 19% podatku od dochodów Spółek zagranicznych nie powstanie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT oraz bez względu na wysokość stawek podatku dochodowego i istnienie zwolnień podatkowych obowiązujących w którymkolwiek z ww. państw rezydencji ww. Spółek zagranicznych. W szczególności zaś zdaniem Wnioskodawcy w ww. przypadku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT, nawet jeśli co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie posiadał co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT.

Za powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia niezgodność przepisów art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, tj.:

*   niezgodność ww. przepisów ustawy o CIT z prawem Unii Europejskiej;

*   niezgodność ww. przepisów ustawy o CIT z Konstytucją.

Na wstępie wskazać należy na konstytucyjną hierarchię źródeł prawa powszechnie obowiązującego, określoną w art. 87 ust. 1 Konstytucji, mającą znaczenie na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego z uwagi na sprzeczność art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT z art. 26 i 63 TFUE.

Stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W myśl art. 90 ust. 2 Konstytucji ustawa wyrażająca zgodę na ratyfikację umowy międzynarodowej, o której mowa w ust. 1, jest uchwalana przez Sejm większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów oraz przez Senat większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby senatorów.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa,- po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Polska w związku z przystąpieniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej implementowała do swojego ustawodawstwa całość dorobku prawnego Unii Europejskiej.

Podstawą powyższego działania była uprzednia ratyfikacja Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. przez Prezydenta RP, dokonana w dniu 23 lipca 2003 r. na podstawie zgody uchwalonej w referendum ogólnokrajowym w sprawie wyrażenia zgody na ratyfikację Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 lipca 2003 r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego w sprawie wyrażenia zgody na ratyfikację Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 nr 90 poz. 864). Ratyfikacja Traktatu Akcesyjnego, za zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym, stanowiła wypełnienie wymogów wynikających z art. 89 oraz 90 Konstytucji RP.

Konsekwentnie, dorobek legislacyjny Unii Europejskiej stał się częścią polskiego ustawodawstwa, zaś akty zarówno pierwotnego, jak i wtórnego prawa europejskiego na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP uzyskały pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z postanowieniami ustaw krajowych. Oznacza to, że regulacje prawa krajowego (w tym m.in. Ustawy o CIT) powinny być zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego. W przypadku sprzeczności ustawy krajowej z prawem wspólnotowym należy stosować regulacje wspólnotowe jako akty prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu.

Na wstępie rozważań w zakresie regulacji prawa Unii Europejskiej należy zauważyć, że w przeciwieństwie do podatków pośrednich, unijne prawo traktatowe nie przewidziało harmonizacji regulacji dotyczących podatków bezpośrednich w państwach członkowskich, które w związku z tym mają swobodę w zakresie uchwalania krajowego prawa podatkowego. W związku z brakiem traktatowych wymogów w zakresie ujednolicania systemu opodatkowania podatkami bezpośrednimi w państwach członkowskich Unii Europejskiej, podatki te pozostają przedmiotem autonomicznej i suwerennej polityki państw członkowskich. W konsekwencji, w związku z brakiem bezpośredniej podstawy prawnej harmonizacji podatków pośrednich, należy więc uznać, że polityka w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w tym m.in. określanie podstawy opodatkowania, stawek, ulg i zwolnień) pozostaje nieomal całkowicie w gestii państw członkowskich Unii Europejskiej.

W TFUE zostało jedynie przewidziane ogólne postanowienie o zbliżeniu ustawodawstw w dziedzinach, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku - zgodnie z art. 115 TFUE bez uszczerbku dla artykułu 114, Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

W związku z art. 115 TFUE władztwo podatkowe poszczególnych państw członkowskich w zakresie polityki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ograniczone jest jedynie w takim zakresie, w jakim rozwiązania tychże państw dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych mogą mieć wpływ na możliwość realizacji podstawowych swobód rynku wewnętrznego (m.in. swobodnego przepływu kapitału) i ogólnych wspólnotowych wolności. A zatem państwa członkowskie, kształtując własne systemy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mogą wprowadzać uregulowań skutkujących powstawaniem barier fiskalnych, naruszających lub ograniczających swobodny przepływ kapitału.

Konieczność wykonywania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej swoich kompetencji w zakresie polityki podatkowej z poszanowaniem prawa wspólnotowego, pomimo braku harmonizacji zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na szczeblu unijnym, znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej „TSUE”), np. w wyroku TSUE z dnia 19 stycznia 2006 r. (sygn. akt C 265/04), w którym TSUE wskazał, iż: „W związku z brakiem wspólnotowych przepisów ujednolicających lub harmonizujących, które mają na celu eliminację podwójnego opodatkowania, państwa członkowskie zachowują kompetencję określenia kryteriów opodatkowania dochodu i majątku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, między innymi w drodze umownej. W tym kontekście, w ramach umów dwustronnych państwa członkowskie mają swobodę ustalania reguł kolizyjnych w celu podziału kompetencji podatkowych (\`(...)\`). Jednakże, ów podział kompetencji podatkowych nie pozwala państwom członkowskim na wprowadzenie dyskryminacji, która byłaby sprzeczna z zasadami wspólnotowymi.”

Na poziomie wspólnotowym, w celu usuwania barier fiskalnych w międzynarodowym funkcjonowaniu przedsiębiorstw w ramach rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, zostały przyjęte akty prawne w zakresie określonych aspektów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek zlokalizowanych w różnych państwach członkowskich:

1.  Dyrektywa 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do fuzji, podziałów, wniesienia majątku i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich;
2.  Dyrektywa 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i zależnych w różnych państwach członkowskich;
3.  Konwencja Arbitrażowa 90/436/EWG w sprawie wyeliminowania podwójnego opodatkowania w związku z korektą zysków przedsiębiorstw powiązanych.

Istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwach członkowskich Unii Europejskiej ma również porozumienie w przedmiocie tzw. Pakietu Podatkowego, obejmującego m.in. Kodeks Postępowania w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej (Code of Conduct for Business Taxation). Kodeks Postępowania stanowi polityczne porozumienie państw członkowskich, w którym państwa te zobowiązały się do przestrzegania zasad uczciwej konkurencji i nie wprowadzania regulacji stanowiących szkodliwą konkurencje podatkową. Dyrektywy składające się na Pakiet Podatkowy zostały przyjęte jako:

1.  Dyrektywa 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie opodatkowania dochodu z oszczędności w formie płatności odsetkowych na obszarze Wspólnoty;
2.  Dyrektywa 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie opodatkowania odsetek i należności licencyjnych w stosunkach pomiędzy spółkami powiązanymi w różnych państwach członkowskich.

Poza powyżej wskazanym, wąskim zakresem harmonizacji określonych elementów podatku dochodowego od osób prawnych należy, jak już zostało uprzednio wskazane, podkreślić, iż podatek ten pozostaje przedmiotem autonomicznej i suwerennej polityki podatkowej krajów członkowskich. Jedynym ograniczeniem tejże polityki, wynikającym zarówno z prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa TSUE, jest wymóg wykonywania przez kraje członkowskie swoich kompetencji z poszanowaniem prawa unijnego, w szczególności w odniesieniu do podstawowych swobód rynku wewnętrznego.

Art. 26 TFUE ustanawia pomiędzy państwami członkowskimi rynek wewnętrzny. Stosownie do art. 26 ust. 1 TFUE Unia przyjmuje środki w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów, natomiast na mocy art. 26 ust. 2 TFUE rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów.

Jednym z filarów wspólnego rynku Unii Europejskiej, gwarantującym jego prawidłowe funkcjonowanie, jest uregulowana w art. 63 - 66 TFUE swoboda przepływu kapitału i płatności, która, wraz ze swobodą przedsiębiorczości, wynikającą z art. 49 i 54 TFUE, ma największe znaczenie w dziedzinie opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Stosownie do art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi, natomiast w myśl art. 63 ust. 2 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

W poniższym miejscu, odnosząc się do zakazu ograniczeń w przepływie kapitału należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 9 października 2014 r. (sygn. akt C-326/12), w którym TSUE zauważył, iż: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcać osoby będące rezydentami w tym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach (\`(...)\`)”.

Dozwolone ograniczenia swobody przepływu kapitału i płatności wskazane są w art. 65 TFUE. Zgodnie z art. 65 ust. 1 TFUE państwa członkowskie mogą:

*   stosować odpowiednie przepisy ich prawa podatkowego traktujące odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału,

*   podejmować wszelkie środki niezbędne do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

Jednakże wskazać należy, iż stosownie do art. 65 ust. 3 TFUE, środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63.

Istotą swobody przepływu kapitału jest umożliwienie inwestorom z państw członkowskich swobodnego podejmowania decyzji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej oraz inwestowania kapitału, a więc kierowania się wyłącznie kryterium gospodarczej atrakcyjności miejsca lokacji kapitału bez obaw co do prawnych (w tym prawno - podatkowych) lub administracyjnych przeszkód związanych z transferem tegoż kapitału. Swoboda ta oznacza więc możliwość nieskrępowanego i nieograniczonego transferu wartości majątkowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, a jej celem jest umożliwienie swobodnego dokonywania inwestycji w państwach członkowskich i w państwach trzecich oraz korzystania z rezultatów tej inwestycji w szczególności przez inwestorów z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Jak więc wynika z powyższego, z zasady swobody przepływu kapitału, która znajduje zastosowanie również między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, należy wywodzić zakaz nakładania przez państwa członkowskie ograniczeń skutkujących utrudnianiem wykonywania tejże swobody przez inwestorów z tych państw członkowskich także w państwach, które nie są członkami Unii Europejskiej, podczas gdy do takiego ograniczenia dochodzi w przypadku wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę przepisów art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, oraz ust 4, ust. 6, ust. 10, oraz ust. 13 Ustawy o CIT. Rezultatem ww. przepisów jest bowiem podwójne opodatkowanie spółek kontrolowanych przez polskich podatników, jeśli spółki te mają siedzibę w krajach nie należących do Unii Europejskiej (po raz pierwszy opodatkowanie tych spółek następuje w państwie ich rezydencji a potem ponownie - w Rzeczypospolitej Polskiej), jak również nałożenie na tych podatników dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania wysokości należnego podatku za rok podatkowy, co utrudnia polskim inwestorom swobodne podejmowanie decyzji w zakresie wyboru miejsca inwestycji kapitału i w efekcie zniechęca polskich inwestorów do inwestowania w udziały spółek z siedzibą w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej.

Zakres swobody przepływu kapitału w odniesieniu do państw trzecich był wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym również w kontekście jej naruszenia przez przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. C-190/12).

Wyrok ten zapadł na tle sporu pomiędzy funduszem inwestycyjnym Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki a Dyrektorem Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odmowy przez ten organ stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 i 2006, uiszczonym tytułem opodatkowania dywidend wypłaconych Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company w postępowaniu głównym przez spółki kapitałowe z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w wówczas obowiązującym brzmieniu, zwolnione od podatku były fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, natomiast zgodnie z art. 11 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w ówczesnym brzmieniu, dywidendy wypłacane przez spółkę z siedzibą w umawiającym się państwie osobie z siedzibą na terytorium drugiego umawiającego się państwa mogą być opodatkowane przez drugie umawiające się państwo, jak również prawo do opodatkowania tych dywidend miało także państwo siedziby spółki wypłacającej dywidendę, jednak podatek nie mógł przekroczyć:

*   5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca był osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,

*   15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

W 2010 r. Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, fundusz inwestycyjny, którego działalność polegała w szczególności na nabywaniu udziałów polskich spółek, skierował do polskich organów podatkowych wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, obciążającym dywidendy, które zostały mu wypłacone przez spółki z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, w wysokości 15%, który to wniosek został oddalony ze względu na brak spełnienia przez fundusz przesłanek przewidzianych w spornych przepisach polskiej ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. brak ustanowienia funduszu na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, który zarzucił polskim przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dyskryminację funduszy inwestycyjnych w państwach trzecich w stosunku do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny skierował zaś do TSUE pytanie prejudycjalne w zakresie dopuszczalności stosowania przez państwa członkowskie przepisów różnicujących sytuację prawną podatników poprzez przyznanie, w ramach generalnego zwolnienia podmiotowego, zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dywidend otrzymanych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej przy braku takiego zwolnienia dla funduszy inwestycyjnych będących rezydentami podatkowymi w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W powyższym wyroku TSUE wskazał, iż: „Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim (\`(...)\`).

Na mocy powyższego wyroku TSUE uznał więc, iż polskie przepisy krajowe, przyznające prawo do zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie funduszom inwestycyjnym działającym na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, a więc w rezultacie przyznające przedmiotowe zwolnienie tylko funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, mogą prowadzić do ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Wynikająca z zaskarżonych krajowych przepisów podatkowych różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz funduszu będącego rezydentem krajowym oraz wypłacanych przez spółkę - rezydenta krajowego na rzecz funduszu niebędącego rezydentem może bowiem z jednej strony zniechęcać fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, a z drugiej strony może również zniechęcać inwestorów będących polskimi rezydentami do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powyższe konkluzje TSUE w zakresie ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi należy wskazać, iż podobnie jak w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wynikające z przepisów art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10 oraz ust. 13 Ustawy o CIT podwójne opodatkowanie spółek kontrolowanych przez polskich podatników, jeśli spółki te mają siedzibę w krajach spoza Unii Europejskiej (po raz pierwszy - w kraju ich siedziby oraz po raz drugi - w Rzeczypospolitej Polskiej na poziomie ich polskich udziałowców) oraz nałożenie na tych podatników dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji zniechęca inwestorów będących polskimi rezydentami do nabywania udziałów w spółkach z siedzibą poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej.

W kontekście wynikającego z zasady swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi zakazu wprowadzania przez państwa członkowskie regulacji podatkowych zniechęcających inwestorów z danego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji poprzez nabywanie udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium państw trzecich na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (sygn. C-112/14).

Powyższy wyrok zapadł w związku ze zwróceniem się przez Komisję Europejską do TSUE o stwierdzenie, iż poprzez przyjęcie i utrzymywanie w mocy przez Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przepisów podatkowych dotyczących przypisania wspólnikom spółek niebędących rezydentami Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zysków kapitałowych tychże spółek, które to przepisy różnicowały pod kątem podatkowym działalność na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz działalność zagraniczną, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 63 TFUE.

Zgodnie z przepisami podatkowymi Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w brzmieniu obowiązującym do 6 kwietnia 2012 r., w przypadku osiągnięcia zysków kapitałowych przez spółkę niebędącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, spełniającą warunki do zakwalifikowania jej na gruncie krajowego ustawodawstwa jako tzw. „close company”, zyski te podlegały przypisaniu uczestnikom (ang. participators) takiej spółki, będącym rezydentami Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, jeśli uczestnicy ci posiadali ponad 10% udziałów w spółce, niezależnie tego, czy spółka wypłaciła przedmiotowe zyski na rzecz swoich uczestników. W konsekwencji, zyski kapitałowe zagranicznej close company podlegały opodatkowaniu na poziomie jej uczestników, posiadających ponad 10% udział w spółce, nawet w braku dokonania przez spółkę dystrybucji tych zysków na ich rzecz. W rozumieniu przepisów podatkowych Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej za close company uważana była spółka kontrolowana przez nie więcej niż pięciu uczestników, lub przez jej uczestników, którzy jednocześnie byli jej członkami zarządu, natomiast za uczestnika była uznawana osoba posiadająca udziały w spółce lub udział w jej kapitale lub przychodzie.

Przez sprawowanie kontroli nad spółką na mocy krajowych przepisów należało z kolei rozumieć wykonywanie bezpośredniej lub pośredniej kontroli nad sprawami spółki, a w szczególności posiadanie większej części kapitału zakładowego lub praw głosu w spółce lub uprawnienie do większej części przychodów lub majątku spółki.

Przepisy prawa podatkowego Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przewidywały także wąski katalog przypadków, w których dochodziło do wyłączenia z ww. opodatkowania po stronie uczestników zagranicznej close company jej zysków kapitałowych.

Jednocześnie, w przypadku krajowej spółki kwalifikowanej jako close company uzyskującej zyski kapitałowe, obowiązek podatkowy powstawał dopiero w momencie dystrybucji przez nią zysków na rzecz uczestników lub zbycia przez nich udziałów w spółce, ponadto w takiej sytuacji podstawą opodatkowania była część zysku close company rzeczywiście otrzymana przez danego uczestnika, nie zaś całość zysku osiągniętego przez spółkę.

W świetle powyższego TSUE uznał, iż przedmiotowe przepisy krajowe, jako zniechęcające rezydentów Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej do inwestowania kapitału w zagraniczne spółki, jak również utrudniające zagranicznym spółkom pozyskiwanie kapitału ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, stanowią naruszenie swobody przepływu kapitału. Jednocześnie TSUE wskazał, iż swoboda przepływu kapitału może być ograniczona przez państwa członkowskie jedynie z przyczyn wymienionych w art. 65 TFUE lub ze względu na nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, za który w świetle orzecznictwa TSUE uznawane jest zwalczanie unikania opodatkowania, jednak ograniczenie takie musi być proporcjonalne do założonego celu oraz nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu.

TSUE wskazał także, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przepis krajowy ograniczający swobodny przepływ kapitału może być uzasadniony, jeżeli konkretnie dotyczy on całkowicie sztucznych konstrukcji w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, których wyłącznym celem jest uniknięcie podatku, który normalnie byłby należny od zysków osiągniętych z działalności wykonanej na terytorium kraju, podczas gdy przedmiotowe przepisy Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej swoim zakresem obejmowały również działalność, której ekonomiczne uzasadnienie nie może być kwestionowane, jak również nie umożliwiały podatnikom udowodnienia ekonomicznego uzasadnienia ich uczestnictwa w zagranicznych close companies.

Jak więc wynika z powyższego wyroku TSUE, stosowanie przez państwa członkowskie Unii Europejskiej przepisów wprowadzających opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych przez rezydentów tychże państw (także w przypadku, gdy zagraniczne spółki mają siedziby w państwach nienależących do Unii Europejskiej) jest dopuszczalne jedynie w przypadku tzw. „czysto sztucznych struktur”.

W tym miejscu należy przywołać inny wyrok TSUE z dnia 12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes pic, Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Comissioners of Inland Revenue (sygn. C-196/04), w którym TSUE dokonał wykładni pojęcia „czysto sztucznej struktury”, które to pojęcie odniósł do fizycznego istnienia zagranicznej spółki kontrolowanej. Pojęcie „czysto sztucznej struktury” stanowi bowiem kategorię faktyczną i w rozumieniu TSUE należy je odnosić wyłącznie do sytuacji istnienia spółek fikcyjnych, którym nie sposób przypisać jakiejkolwiek działalności i fizycznego bytu w państwie członkowskim ich siedziby. Jeśli więc zagraniczna spółka zależna rzeczywiście istnieje, zawiera rzeczywiste transakcje/umowy, prowadzi własną księgowość etc. to nie można przypisać jej przymiotu sztucznej struktury, a w związku z tym, w świetle swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi niedopuszczalne jest stosowanie przez państwo rezydencji inwestora przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, skutkujące podwójnym opodatkowaniem spółek zagranicznych oraz nakładające na ich udziałowców dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych, a poprzez to zniechęcające inwestorów krajowych do dokonywania inwestycji w udziały spółek z siedzibą w państwach trzecich, jak również utrudniające spółkom z państw trzecich pozyskiwanie kapitału z państw członkowskich.

Odnosząc powyższe konkluzje TFUE do przedmiotowych przepisów Ustawy o CIT należy więc uznać, iż przepisy 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 4, ust. 6, ust. 10 oraz ust. 13 Ustawy o CIT stanowią naruszenie zasady swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi poprzez wprowadzenie podwójnego opodatkowania spółek kontrolowanych przez polskich podatników, jeśli spółki te mają siedzibę w krajach nie należących do Unii Europejskiej (po raz pierwszy opodatkowanie tych spółek następuje w państwie ich rezydencji a potem ponownie - w Rzeczypospolitej Polskiej) oraz nałożenie na tych podatników dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji, co w efekcie zniechęca polskich inwestorów do inwestowania w udziały spółek z siedzibą w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej, jak również utrudnia spółkom z państw trzecich pozyskiwanie kapitału z Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, należy uznać, iż przepisy art. 24a ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT również stanowią naruszenie zasady swobody przepływu kapitału poprzez wprowadzenie zróżnicowanego traktowania podatkowego podatników posiadających spółki zależne zlokalizowane w państwach trzecich, które uzależnione zostało przez polskiego ustawodawcę od poziomu zysków spółki zagranicznej i które w rezultacie prowadzi do podwójnego opodatkowania zagranicznej spółki z siedzibą w państwie trzecim na poziomie jej udziałowca, jeśli spółka ta osiąga zyski przekraczające limit określony w polskich przepisach, podczas gdy taka sama spółka, która nie osiąga zysków przekraczających ww. limity, jest opodatkowana jednokrotnie w państwie swojej rezydencji podatkowej (a nie w Rzeczypospolitej Polskiej), skutkiem czego jest zniechęcenie polskich inwestorów do inwestowania : w udziały spółek z siedzibą w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej, jak również utrudnienie spółkom z państw trzecich pozyskiwanie kapitału z Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak już zostało bowiem uprzednio wskazane, pomimo braku na szczeblu wspólnotowym harmonizacji podatków bezpośrednich i związaną z tym autonomią krajów członkowskich w zakresie prowadzenia polityki podatkowej, państwa te zobowiązane są do wykonywania swoich kompetencji z poszanowaniem wspólnotowych swobód, obejmujących m.in. swobodny przepływu kapitału.

Celem swobody przepływu kapitału jest umożliwienie inwestorom z państw członkowskich swobodnego podejmowania decyzji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej oraz inwestowania kapitału. Swoboda ta oznacza możliwość nieskrępowanego i nieograniczonego transferu wartości majątkowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami, członkowskimi a państwami trzecimi, a jej celem jest umożliwienie swobodnego dokonywania inwestycji w państwach członkowskich i w państwach trzecich oraz korzystania z rezultatów tej inwestycji, w związku z czym, w świetle swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, polscy inwestorzy mogą swobodnie dokonywać inwestycji w udziały spółek również z siedzibą w państwach spoza Unii Europejskiej bez względu na poziom opodatkowania podatkiem dochodowym w tych państwach.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, iż art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 4, ust. 6, ust. 10 oraz ust. 13 Ustawy o CIT, skutkujące opodatkowaniem w Rzeczpospolitej Polskiej dochodów Spółki zagranicznej, wprowadzeniem obowiązku ustalenia (dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym w Rzeczypospolitej Polskiej) przychodów i kosztów Spółki zagranicznej zgodnie z przepisami Ustawy o CIT oraz obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, w którym Wnioskodawca winien wskazać Spółkę zagraniczną, jak również prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej, umożliwiającej określenie m.in. wysokości dochodu Spółki zagranicznej, stanowią naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, wynikającej z art. 63 TFUE.

Ponadto, w związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać iż, przepis art. 24a ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT, skutkujący zróżnicowanym traktowaniem podatkowym podatników posiadających spółki zależne zlokalizowane w państwach trzecich, które uzależnione zostało przez polskiego ustawodawcę od poziomu zysków spółki zagranicznej i które w rezultacie prowadzi do podwójnego opodatkowania zagranicznej spółki z siedzibą w państwie trzecim na poziomie jej udziałowca, jeśli spółka ta osiąga zyski przekraczające limit określony w polskich przepisach (art. 24a ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT), stanowi naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, wynikającej z art. 63 TFUE.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolita Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Tym samym prawo europejskie (zarówno pierwotne, jak i wtórne) stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku rozbieżności między jego treścią a treścią ustaw należy w pierwszej kolejności stosować rozwiązania prawa europejskiego jako aktów prawnych wyższego rzędu wobec odpowiednich przepisów ustawowych.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wziąwszy pod uwagę ww. sprzeczność między art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT a art. 26 i art. 63 TFUE, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pierwszeństwo będą mieć postanowienia art. 26 i art. 63 TFUE, tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru i ewidencji wskazanych w art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby bowiem naruszenie postanowień art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 oraz 3 Konstytucji.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie także wskazać na niezgodność przepisów art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT z art. 2 oraz 32 Konstytucji.

Stosownie do art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Powyższy przepis ma zasadnicze znaczenie dla sytuacji prawnej obywateli i organów władzy państwowej i uznawany jest za fundament konstytucyjnoprawnego porządku Rzeczpospolitej Polskiej. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz., Wiesław Skrzydło, LEX, 2013). Z zasady demokratycznego państwa prawa wywodzone są inne funkcjonalnie z nią związane zasady, stanowiące jej konkretyzację i uszczegółowienie, mające szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywateli, takie jak zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W prawie podatkowym zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oznacza konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom norm prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć dokonywanych na podstawie tychże norm przez organy podatkowe. Poszanowanie przez państwo i jego organy zasady zaufania oznacza obowiązek tworzenia jasnego, spójnego i przejrzystego systemu prawa podatkowego.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 listopada 1998 r. (sygn.: K 7/89): „Zasada zaufania obywateli do państwa (\`(...)\`) rodzi (\`(...)\`) określone obowiązki w sferze działania państwa. Kryje się za tym w szczególności obowiązek kształtowania prawa w taki sposób, by nie ograniczać praw obywateli, konstruując system prawa jasny, spójny i zrozumiały dla obywateli, dający im gwarancję stabilności prawa.”

W myśl zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, prawo powinno być stanowione i stosowane w taki sposób, aby, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r. (sygn. K 1/94) „nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny.”

Oczywistą konsekwencją istnienia zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 32 Konstytucji. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi oraz mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, natomiast w myśl art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Powołany wyżej artykuł zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną do ustawodawcy, stanowiącą wytyczną w procesie stanowienia i stosowania prawa, którą należy w szczególności odnieść do prawa podatkowego, ze względu na występującą w przypadku prawa podatkowego szczególnie mocno zarysowaną władczość państwa, powodującą, iż podatnik tylko wyjątkowo i w bardzo ograniczonym zakresie może mieć wpływ na treść stosunku prawnego. Z dyrektywy równego traktowania i zakazu dyskryminacji należy więc konsekwentnie wywodzić zakaz dyskryminacji podatkowej.

Zasada równości wobec prawa stanowi jeden z fundamentów demokratycznego porządku prawnego i jedną z podstawowych zasad państwa prawnego. Zasada ta oznacza prawo do równego traktowania przez władze publiczne, której to zasady władze muszą przestrzegać. Z zasady tej wynika zakaz stosowania przez organy władzy publicznej dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, która to dyskryminacja nie może być w żaden sposób usprawiedliwiona.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształtował się ugruntowany pogląd, zgodnie z którym zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, tj. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

W tym miejscu należy również przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 października 1998 r. (sygn. akt K 7/98), w którym Trybunał wskazał, że:

„(\`(...)\`) prawodawca przyznając jednostkom określone uprawnienia, nie może określać kręgu osób uprawnionych w sposób dowolny. Musi on przyznać dane uprawnienie wszystkim podmiotom charakteryzującym się daną cechą istotną. Zasada równości zakłada jednocześnie różne traktowanie podmiotów różnych, tj. podmiotów, które nie posiadają wspólnej cechy istotnej.

Równość wobec prawa to zasadność wyboru takiego, a nie innego kryterium różnicowania.”

Odnosząc powyższe do przepisów art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 4, ust. 6, ust. 10 oraz ust. 13 Ustawy o PIT należy w pierwszej kolejności wskazać, iż wprowadzają one bezzasadne zróżnicowane traktowanie podatników posiadających spółki zależne w państwach, z którymi Rzeczypospolita Polska lub Unia Europejska nie zawarła umów umożliwiających uzyskiwanie przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych.

Efektem ww. przepisów Ustawy o CIT jest podwójne opodatkowanie spółki kontrolowanej przez polskiego podatnika, jeśli spółka ta ma siedzibę w państwie, z którym Rzeczypospolita Polska lub Unia Europejska nie zawarła umów umożliwiających uzyskiwanie informacji podatkowych, do którego to podwójnego opodatkowania dochodzi poprzez przypisanie zysków tejże spółki i opodatkowanie na poziomie jej polskiego wspólnika (tak więc po raz pierwszy zyski tej spółki podlegają opodatkowaniu w państwie jej rezydencji, natomiast po raz wtóry w Rzeczypospolitej Polskiej na poziomie jej udziałowca), jak również nałożenie na podatników posiadających spółki zagraniczne zlokalizowane w krajach, z którym Rzeczypospolita Polska lub Unia Europejska nie zawarła umów umożliwiających uzyskiwanie informacji podatkowych, dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tym samym, skutkiem tychże przepisów Ustawy o CIT jest wprowadzenie dyskryminacji polskich podatników prowadzących działalność za pośrednictwem spółek z siedzibą w państwach, z którym Rzeczypospolita Polska lub Unia Europejska nie zawarła umów umożliwiających uzyskiwanie informacji podatkowych, jako że ich zagraniczne spółki są opodatkowane podwójne, skutkujące stworzeniem tymże spółkom znacznie gorszej sytuacji na danym rynku krajowym względem konkurujących z nimi podmiotów, co w opinii Wnioskodawcy stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ściśle z nimi związanego zakazu dyskryminacji podatkowej. Jako naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa i zakazu dyskryminacji podatkowej należy także uznać nałożenie na podatników posiadających spółki zagraniczne zlokalizowane w krajach, z którym Rzeczypospolita Polska lub Unia Europejska nie zawarła umów umożliwiających uzyskiwanie informacji podatkowych, dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji.

Ponadto, jako sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zakazem dyskryminacji podatkowej Wnioskodawca pragnie również wskazać przepis art. 24a ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT, skutkujący nieuzasadnionym zróżnicowanym traktowaniem podatkowym podatników posiadających zagraniczne spółki zależne, które uzależnione zostało przez polskiego ustawodawcę od poziomu zysków spółki zagranicznej i które w rezultacie prowadzi do podwójnego opodatkowania zagranicznej spółki na poziomie jej polskiego udziałowca, jeśli spółka ta osiąga zyski przekraczające limit określony w polskich przepisach, a poprzez to stawia w pozycji uprzywilejowanej podatników posiadających spółki zagraniczne wykazujące mniejsze niż wskazane w przedmiotowym przepisie zyski.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy art. 24a ust 13 Ustawy o CIT jest sprzeczny z art. 2 i 32 Konstytucji, na skutek czego w myśl reguły kolizyjnej lex superior derogat legi inferiori przepis ten nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2163/15 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczne spółki kontrolowane **za prawidłowe;**

*   obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 ustawy **za nieprawidłowe.**

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (dotyczy pytania nr 1).

Ad. 2

Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24a ust. 10 w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże, że nie jest spełniony co najmniej jeden z warunków określonych w ust. 3 pkt 3. Przepis ust. 13 stosuje się.

W myśl art. 24a ust. 13 podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W opinii Wnioskodawcy, wziąwszy pod uwagę ww. sprzeczność między art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT a art. 26 i art. 63 TFUE, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pierwszeństwo będą mieć postanowienia art. 26 i art. 63 TFUE, tj. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru i ewidencji wskazanych w art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT.

A zatem wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie koncentrują się wokół odpowiedzi na pytanie, czy art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać za zgodny z prawem unijnym, a w przypadku uznania, że art. 63 i art. 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wyklucza unormowania wynikające z art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego względem prawa krajowego.

Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire.

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane również w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1.  podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,
2.  ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,
3.  powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że dorobek legislacyjny Unii Europejskiej stał się częścią polskiego ustawodawstwa, zaś akty zarówno pierwotnego, jak i wtórnego prawa europejskiego na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP uzyskały pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z postanowieniami ustaw krajowych. Oznacza to, że regulacje prawa krajowego (w tym m.in. Ustawy o CIT) powinny być zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego. W przypadku sprzeczności ustawy krajowej z prawem wspólnotowym należy stosować regulacje wspólnotowe jako akty prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu.

Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej" zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości (dawnej: ETS). Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie.

W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości - art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. C 83, s. 47-199; dalej: TFUE, swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że art. 26 TFUE ustanawia pomiędzy państwami członkowskimi rynek wewnętrzny. Stosownie do art. 26 ust. 1 TFUE Unia przyjmuje środki w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów, natomiast na mocy art. 26 ust. 2 TFUE rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów.

Na powyższe wskazuje również Wnioskodawca twierdząc, że dorobek legislacyjny Unii Europejskiej stał się częścią polskiego ustawodawstwa, zaś akty zarówno pierwotnego, jak i wtórnego prawa europejskiego na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP uzyskały pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z postanowieniami ustaw krajowych. Oznacza to, że regulacje prawa krajowego (w tym m.in. Ustawy o CIT) powinny być zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego. W przypadku sprzeczności ustawy krajowej z prawem wspólnotowym należy stosować regulacje wspólnotowe jako akty prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13.12.2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Głównym celem wprowadzonych przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych jest zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Przepisy dotyczące opodatkowania dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych opierają się na koncepcji nałożenia w Polsce podatku od dochodów tych spółek na ich wspólników będących polskimi rezydentami podatkowymi. Jeśli więc polski podatnik będzie miał udział w tzw. „zagranicznej spółce kontrolowanej” to wówczas zobowiązany będzie do zapłaty 19% podatku dochodowego – nie tylko od własnych dochodów, ale również od dochodów tej spółki zagranicznej. Przedmiotem opodatkowania ma być dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, a więc dochód innego niż podatnik podmiotu. Mamy tu zatem do czynienia ze szczególnym rozwiązaniem, w którym na podatnika nakładany jest obowiązek zapłaty podatku dochodowego od dochodu innego podmiotu, z pominięciem odrębności podmiotowej spółki zagranicznej.

Na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego ustawodawca przyjmuje fikcję prawną, iż dochody kontrolowanej spółki zagranicznej są w rzeczywistości dochodami samego podatnika. W świetle powyższego często podnoszona jest kwestia zgodności tego typu regulacji z prawem unijnym.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, iż opodatkowanie dochodów spółek zależnych jest mechanizmem powszechnie stosowanym w krajach Unii Europejskiej. Omawianą regulację posiada szereg państw członkowskich UE, takich jak: Niemcy, Francja, Wielka Brytania, Szwecja, Dania, Finlandia, Portugalia, Hiszpania, czy Włochy. Instytucja ta jest stosowana również w wielu krajach pozaeuropejskich, jak np.: USA, Kanada, Chiny, czy Japonia.

Przepisy dotyczące kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych zostały przewidziane w projekcie dyrektywy w sprawie skonsolidowanej podstawy opodatkowania przedsiębiorstw (CCCTB). Możemy w nim bowiem przeczytać, iż „system powinien przewidywać ogólny przepis w zakresie zwalczania nadużyć uzupełniony środkami ustanowionymi w celu ograniczenia konkretnych rodzajów praktyk posiadających znamiona nadużyć”.

Na tego typu regulacje, jako skuteczny mechanizm walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania, wskazała też Rada Unii Europejskiej w rezolucji z dnia 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej (2010/C 156/01).

Również orzecznictwo TSUE sankcjonuje opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, jeżeli wyłącznym lub głównym celem tworzenia takich struktur jest osiąganie korzyści podatkowych w postaci niższego opodatkowania lub braku opodatkowania dochodów.

Takie wnioski płyną z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 września 2006 r. C-196/04 (sprawa Cadbury Schweppes Overseas Limited) gdzie czytamy: „Artykuły 43 i 48 WE należy interpretować w ten sposób, iż nie sprzeciwiają się one krajowym przepisom podatkowym, które przewidują uwzględnienie w podstawie opodatkowania spółki dominującej będącej rezydentem dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną z siedzibą w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega w tym państwie znacznie niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w państwie siedziby spółki dominującej i gdy te przepisy mają wyłącznie zastosowanie do czysto sztucznych struktur, których celem jest obejście prawa krajowego”.

Konsekwencją obowiązującej wykładni traktatów jest obowiązek odwołania się w przepisach dotyczących CFC do przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub też sztucznych struktur ukierunkowanych na unikanie opodatkowania. Dowody potwierdzające fakt rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej powinny wskazywać na ciągłość prowadzenia działalności, wielkość zatrudnienia oraz kwalifikacje pracowników powinny odpowiadać rodzajowi i skali prowadzonej działalności, a dochody spółki powinny pochodzić głównie z prowadzonej działalności gospodarczej (dochód aktywy). Jednakże swoboda prowadzenia działalności gospodarczej przeciwnie do swobody przepływu kapitału nie ma zastosowania do stosunków z krajami trzecimi.

Jak wskazano bowiem w Komunikacie Komisji do Rady Parlamentu Europejskiego i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie Stosowania w UE i wobec krajów trzecich środków zwalczania nadużyć w obszarze podatków bezpośrednich (Bruksela, dnia 10.12.2007 KOM(2007) 785) przepisy dotyczące CFC określają opodatkowanie zysków spółki zagranicznej kontrolowanej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium danego państwa członkowskiego. Ponieważ przepisy takie są ukierunkowane na udziałowców mających siedzibę na terytorium danego państwa, którzy mają określony wpływ na spółkę zagraniczną (zazwyczaj spółkę dominującą w grupie przedsiębiorstw), i tylko ich dotyczą, skupiają się one na zdolności przedsiębiorstw (i w odpowiednich przypadkach osób indywidualnych) do tworzenia spółek zależnych w innych krajach. Podobnie przepisy państw członkowskich dotyczące niedostatecznej kapitalizacji są ukierunkowane wyłącznie na grupowe ustalenia dotyczące finansowania dłużnego, tj. mają zastosowanie tylko w sytuacji, kiedy udziałowiec zagraniczny posiada znaczny udział w spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium danego państwa. W ten sposób przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji dotyczą przede wszystkim swobody przedsiębiorczości, i – tak samo jak w przypadku przepisów dotyczących CFC – ich stosowanie należy zatem badać wyłącznie z perspektywy art. 43 Traktatu WE. Ponieważ prawo wspólnotowe nie wymaga od państw członkowskich unikania dyskryminacji przy podejmowaniu i wykonywaniu działalności gospodarczej przez ich obywateli poza Wspólnotą ani przy podejmowaniu i wykonywaniu działalności przez obywateli krajów trzecich w danym państwie członkowskim, kwestia dyskryminacji nie powstaje w przypadku spółek kontrolowanych lub wierzyciela/udziałowca mającego siedzibę w kraju trzecim. Państwa członkowskie powinny mieć zatem możliwość stosowania przepisów dotyczących CFC i przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do krajów trzecich. Prawo wspólnotowe nie nakłada żadnych szczególnych wymagań w odniesieniu do legalności stosowania takich przepisów wobec transakcji poza UE.

Niemniej jednak, jeżeli stosowanie tych przepisów nie byłoby ograniczone do sytuacji i transakcji między przedsiębiorstwami należącymi do jednej grupy (lub partnerami połączonymi ze sobą w inny sposób, gdzie jeden z pewnością wywiera określony wpływ na drugiego), musiałyby one być zgodne z art. 56 Traktatu WE, i – również w odniesieniu do krajów trzecich – mieć zastosowanie wyłącznie do czysto sztucznych struktur (z wyjątkiem sytuacji, kiedy z danym krajem trzecim nie istnieje odpowiednia wymiana informacji).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wnioskować, że opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych w polskim porządku prawnym nie pozostaje w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, a w szczególności takiej niezgodności nie można stwierdzić w stosunku do art. 24a ust. 13 Ustawy o CIT i art. 26 i art. 63 TFUE.

Na bezzasadność zarzutów dotyczących niezgodności art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), w tym także naruszenia zasad swobody przedsiębiorczości, czy swobody przepływu kapitału wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 944/16.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w spółkach kapitałowych, które mogą mieć siedzibę w Republice Gwinei (dalej: Spółka Gwinei), Republice Gwinei Bissau (dalej: Spółka Gwinei Bissau), Republice Gwinei Równikowej (dalej: Spółka Gwinei Równikowej), Republice Gambii (dalej: Spółka Gambii) oraz Islamskiej Republice Mauretańskiej (dalej: Spółka mauretańska), zwane dalej łącznie: Spółki zagraniczne, przy czym udział Wnioskodawcy w każdej z tych spółek może być wyższy niż 25%. Wnioskodawca może także posiadać ponad 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących ww. Spółek zagranicznych.

Na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności Spółki Gwinei, Spółki Gwinei Bissau, Spółki Gwinei Równikowej, Spółki Gambii oraz Spółki mauretańskiej, natomiast spółki te będą prowadzić przede wszystkim działalność operacyjną, która będzie stanowiła ponad 50% działalności ww. Spółek zagranicznych, a także ponad 50% przychodów ww. spółek będzie pochodziło z ww. działalności operacyjnej. Ewentualne czerpanie przez ww. Spółki zagraniczne dochodów pasywnych, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, będzie stanowiło mniej niż 50% ich działalności, a także ewentualne przychody pasywne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez ww. Spółki zagraniczne w roku podatkowym.

Ponieważ ewentualne przychody pasywne osiągane przez Spółki zagraniczne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiąganych przez Spółki zagraniczne w roku podatkowym, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, w świetle art. 24a ust. 10 obowiązek podatkowy wynikający z art. 24a ust. 1 zapłaty przez Wnioskodawcę 19% podatku od dochodów Spółek zagranicznych nie powstanie. Wskazać jednakże należy, że powyższe nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku prowadzenia rejestru Spółek zagranicznych oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl bowiem art. 24a ust. 10 - przepis ust. 13 stosuje się.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe (odpowiedź na pytanie nr 2).

Krańcowo wyjaśnić należy, że organ interpretacyjny nie odniósł się do rozważań Wnioskodawcy dotyczących niezgodności przepisów art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13, oraz ust. 17 pkt 1 Ustawy o CIT z aktem prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, tj.: niezgodność ww. przepisów ustawy o CIT z Konstytucją. Tut. organ podatkowy nie ma kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.