Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-463/16-1/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wniesieniem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej dla komplementariusza spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wniesieniem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej dla komplementariusza spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wniesieniem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej dla komplementariusza spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczona odpowiedzialnością jest jedynym komplementariuszem w spółce komandytowej, do której ma być w przyszłości wniesiony przez jej komandytariusza aport w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez tego komandytariusza, jako przedsiębiorcę jednoosobowego, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej.

Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej ma na celu rozwój działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest spółka prawa handlowego (spółka komandytowa) oraz ma na celu rozwój spółki komandytowej do której zostanie wniesiony aport.

Wniesienie przedmiotowego aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy wydatki związane z wniesieniem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego, przez komandytariusza w spółce, poniesione przez tę spółkę na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika-komplementariusza tej spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Jednak na gruncie ustaw podatkowych: o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej.

Spółka komandytowa nie jest wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych lub fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych.

Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku (udziału).

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy, zawierającym katalog zamknięty takich kosztów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (\`(...)\`).

Przepis ten nie dotyczy jednak przedmiotowej sytuacji, gdy wspólnik wnosi do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, ponieważ ustawodawca zgodnie z dyspozycją wyżej powołanego przepisu nie uważa za koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną, a spółka komandytowa nie jest osobą prawną. Stąd przedmiotowe wydatki należy rozpatrywać przy zastosowaniu normy ogólnej, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tą normą wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości.

Ustawodawca pozwala podatnikom na uznanie za koszty podatkowe wszelkich wydatków związanych z prowadzoną działalności gospodarczą, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pośrednio lub bezpośrednio przyczyniają się one do uzyskiwania przychodu w ramach prowadzonej działalności.

W odczuciu subiektywnym podatnika wydatki te, dotyczące całokształtu działalności podatnika, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów i są uzasadnione pod względem ekonomicznym oraz są poniesione w celu zachowania źródła przychodu. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Nie są to jednocześnie, jak wykazano wcześniej, wydatki wymienione w zamkniętym katalogu kosztów, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na usługi doradcze oraz opłaty sądowe i rejestracyjne, związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego stanowią wydatki o charakterze ogólnym, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, mające pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ służą zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości (umożliwiają ekspansję źródeł przychodu przy zachowaniu stanu obecnego). Wydatki te będą się przyczyniały do powstawania przychodów w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym oznaczonym momencie roku podatkowego.

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, pozwoli prowadzić spółce komandytowej działalność w większym wymiarze, a co za tym idzie ma wpływ na zwiększenie przychodów uzyskiwanych przez spółkę.

Stąd, przedmiotowe wydatki, tj. wydatki poniesione przez spółkę komandytową na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i nie wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Tak, więc koszty związane z wniesieniem przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej są związane z przyszłymi przychodami tej spółki, zatem winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do udziału wspólników w zysku, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Z kolei, według art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego dochody spółki komandytowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., – dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2).

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia” zawarte w uprzednio cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 powołanej ustawy.

Zauważyć należy, że koszty uzyskania przychodów można podzielić na bezpośrednie oraz pośrednie. Bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane są z konkretnym przychodem, natomiast koszty pośrednie są to koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z danym przychodem, jednakże ich poniesienie musi mieć związek z prowadzoną działalnością, w szczególności ich celem powinno być zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W analizowanej sprawie wspólnik spółki komandytowej (inny niż Wnioskodawca) zamierza wnieść aportem do tej spółki wkład w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W związku z tym spółka komandytowa będzie ponosić wydatki na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że wydatki wymienione w przedmiotowym wniosku, jeżeli w istocie zostaną poniesione przez spółkę komandytową w związku z wniesieniem do niej przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jednego z komandytariuszy) oraz zostaną odpowiednio udokumentowane, będą mogły zostać zaliczone, przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki komandytowej, do kosztów uzyskania przychodów jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, czyli proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w spółce komandytowej, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli więc opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.