Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-425/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-30
Teza: Wystawianie faktur w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; marża; turystyka; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 24 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę VAT marża czy fakturę VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę VAT marża czy fakturę VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 14 lipca 2014 r. nr IBPP1/443-425/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zorganizować obóz sportowy dla uczniów szkoły podstawowej. Wnioskodawca podpisał umowę ze szkołą, w której zobowiązał się do zapewnienia noclegu, wyżywienia, opieki kadry oraz zimą szkolenia narciarskiego / latem szkolenia windsurfingowego.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 22 grudnia 2011 r. z tytułu świadczenia usług podlegających obowiązkowi rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 oraz odprowadza podatek należny.

2.Świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji obozu stanowiła kompleksową usługę obejmującą wymienione we wniosku usługi.

3.Tylko wymienione we wniosku usługi będą świadczone w ramach usług organizacji obozów plus dodatkowo jeszcze ubezpieczenie. Bez zapewnienia transportu, wycieczek itp.

4.Usługi organizacji obozu nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu to: nocleg, wyżywienie i ubezpieczenie.

Usługi organizacji obozu świadczone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie to: opieka kadry, zimą szkolenie narciarskie, a latem szkolenie windsurfingowe.

5.Świadcząc ww. usługi Wnioskodawca częściowo działał na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (opieka kadry, szkolenie narciarskie), a częściowo nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu (nocleg, wyżywienie, ubezpieczenie i transport oraz wycieczki).

6.Usługi własne składające się na usługę organizacji obozu świadczone przez Wnioskodawcę to:

*   opieka kadry PKD 79.12.Z Działalność organizatorów turystyki,
*   szkolenie narciarskie, windsurfingowe PKD 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

7.Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

8.Świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji obozu nie stanowiła usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Na podstawie wpisu do Rejestru Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystycznych Marszałka Województwa Wnioskodawca organizuje obozy.

9.W odniesieniu do organizowanego przez Wnioskodawcę obozu nie działał on jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Na podstawie wpisu do Rejestru Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystycznych Marszałka Województwa Wnioskodawca organizuje obozy.

10.Dokładne postanowienia zawartej ze szkołą umowy dotyczącej świadczonej przez Wnioskodawcę usługi organizacji obozu sportowego dla uczniów szkoły podstawowej będą następujące:

*   organizacja obozu młodzieżowego obozu sportowo-wypoczynkowego;
*   zapewnienie zakwaterowania dla uczestników;
*   zorganizowanie szkolenia narciarskiego dla dzieci, podczas którego dziećmi zajmować będzie się 6 (sześciu) instruktorów; w tym zakresie Wykonawca zobowiązuje się do znalezienia miejsca odbywania zajęć narciarskich (stoku odległego od miejsca zakwaterowania nie dalej niż 30 km) z odpowiednimi warunkami i infrastrukturą;
*   zapewnienie wyżywienia dla uczestników;
*   zapewnienie całodobowej opieki dla dzieci;
*   zorganizowanie szkolenia narciarskiego dla dzieci w wymiarze 2 (dwóch) godzin w dniu 10 marca oraz 3 (trzech) godzin dziennie w dniach od 11 do 14 marca, podczas którego dziećmi zajmować będzie się 6 (sześciu) instruktorów, w tym zakresie Wykonawca zobowiązuje się do znalezienia miejsca odbywania zajęć narciarskich (stoku odległego od miejsca zakwaterowania nie dalej niż 30 km) z odpowiednimi warunkami i infrastrukturą;
*   zapewnienie odpowiedniej infrastruktury i sprzętu podczas zajęć szkoleniowych: (np. rozstawienie tyczek, koszulki szkoleniowe dla dzieci itp.);
*   zorganizowanie zawodów narciarskich, odpowiednich do umiejętności dzieci, z oznaczeniem trasy, pomiarem czasu, ciekawymi konkurencjami i koronacją zwycięzców (dyplomy, medale);
*   zorganizowanie alternatywnych zajęć sportowych dla dzieci, zarówno przed jak i po południu, w miarę możliwości na świeżym powietrzu, jeżeli warunki pogodowe (w tym grubość pokrywy śnieżnej na wybranych stokach) nie pozwolą na organizację zajęć narciarskich.

11.Specyfika świadczonej przez Wnioskodawcę usługi organizacji obozu sportowego dla uczniów szkoły podstawowej polega przede wszystkim na szkoleniu dzieci w zakresie jazdy na nartach/windsurfingu. Pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę są dodatkiem, aby szkoła we własnym zakresie nie musiała szukać noclegów itp. Dzięki temu dostaje ona atrakcyjną ofertę od Wnioskodawcy.

12.Podstawowym celem wyjazdu będzie nauka jazdy na nartach/windsurfingu.

13.Obóz będzie trwał 5 dni: w pierwszym dniu 3h szkolenia, w pozostałe dni 5,5h szkolenia.

14.Uczniowie będą spędzali czas poza szkoleniem na grach i zabawach (około 2-3h dziennie) organizowanych przez Wnioskodawcę. Będą również mieli czas wolny dla siebie.

W danym obozie sportowym biorą udział również nauczyciele (2-3) z danej szkoły, której Wnioskodawca organizuje wyjazd. Wspólnie z kadrą Wnioskodawcy zajmują się uczniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna wystawić fakturę VAT marża czy fakturę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że nie świadczona jest usługa kompleksowa, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak wynika z treści art. 119 ust. 2 przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony)
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony)

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty – art. 119 ust. 3a ustawy.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a. (art. 119 ust. 5 ustawy).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania biur podróży jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania biur podróży będzie miała zastosowanie tylko do świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę od innych dostawców przy świadczeniu usług dla bezpośredniej korzyści turystów. Tej procedurze nie będą natomiast podlegały świadczone przez Wnioskodawcę usługi własne.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy konieczne faktury zawarte są w art. 106e ust. 1 pkt 1-24 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106e ust. 2 tej ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 – powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

Jak wynika z wniosku, Spółka zamierza zorganizować obóz sportowy dla uczniów szkoły podstawowej. Wnioskodawca podpisał umowę ze szkołą, w której zobowiązał się do zapewnienia noclegu, wyżywienia, opieki kadry oraz zimą szkolenia narciarskiego/latem szkolenia windsurfingowego.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji obozu stanowiła kompleksową usługę obejmującą wymienione we wniosku usługi.

Tylko wymienione we wniosku usługi będą świadczone w ramach usług organizacji obozów plus dodatkowo jeszcze ubezpieczenie. Bez zapewnienia transportu, wycieczek itp.

Usługi organizacji obozu nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu to: nocleg, wyżywienie i ubezpieczenie.

Usługi organizacji obozu świadczone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie to: opieka kadry, zimą szkolenie narciarskie, a latem szkolenie windsurfingowe.

Świadcząc ww. usługi Wnioskodawca częściowo działał na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (opieka kadry, szkolenie narciarskie), a częściowo nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu (nocleg, wyżywienie).

W tym miejscu Organ zauważa, że Wnioskodawca podał, iż tylko wymienione we wniosku usługi będą świadczone w ramach usług organizacji obozów plus dodatkowo jeszcze ubezpieczenie. Bez zapewnienia transportu, wycieczek itp., zatem podaną w punkcie 5 pisma z 17 lipca 2014 r. informację, że Wnioskodawca częściowo nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu (w tym transport oraz wycieczki) potraktowano jako omyłkową.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi własne składające się na usługę organizacji obozu świadczone przez Wnioskodawcę to:

*   opieka kadry PKD 79.12.Z Działalność organizatorów turystyki,
*   szkolenie narciarskie, windsurfingowe PKD 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika więc, iż charakter świadczonych przez Wnioskodawcę poszczególnych usług składa się na usługi turystyki bowiem pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy – szkoły) stanowią składniki kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”.

Uwzględniając przywołane przepisy prawa, jak również opis sprawy wskazać należy, że skoro na podstawie zawartej ze szkołą umowy Wnioskodawca zobowiązany będzie świadczyć na jej rzecz usługi kompleksowe obejmujące zarówno usługi nabyte od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników obozu (nocleg, wyżywienie i ubezpieczenie), jak również usługi własne (opieka kadry, szkolenie narciarskie/windsurfingowe), to faktura wystawiona na rzecz klienta winna uwzględniać kwotę należną z tytułu sprzedaży. Skoro przedmiotem świadczenia będzie usługa kompleksowa, tj. „usługa turystyczna”, zaś klient zobowiązany będzie do zapłaty należności związanych ze świadczeniem usługi kompleksowej, faktura dokumentująca dokonane czynności winna opiewać na całą wartość świadczenia wynikającego z zawartej z klientem umowy, zatem Wnioskodawca winien udokumentować świadczenie usługi turystyki za pomocą jednej faktury, wystawionej zgodnie z art. 106e ust. 2 ustawy o VAT dla usługobiorcy, na rzecz którego będzie świadczyć tę kompleksową usługę.

Tak opisane świadczenia związane z zorganizowaniem obozu – w związku z którymi Wnioskodawca będzie zarówno nabywał usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników, jak i świadczył usługi własne – stanowić bowiem będą kompleksową usługę turystyki, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem opisane usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stosując procedurę szczególną wynikającą z art. 119 ustawy o VAT.

Stanowisku temu nie stoi na przeszkodzie brak organizowania przez Wnioskodawcę transportu oraz wycieczek, gdyż pozostałe wymienione poszczególne elementy usługi (nocleg, wyżywienie, ubezpieczenie, opieka kadry oraz szkolenia narciarskie/windsurfingowe) przemawiają za uznaniem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jako składających się na kompleksową usługę turystyki.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany udokumentować świadczenie usługi turystyki na rzecz szkoły za pomocą jednej faktury zawierającej wyrazy: „procedura marży dla biur podróży” opiewającej na całą wartość świadczenia, z tym że faktura ta nie powinna zawierać ani stawki, ani kwoty podatku, co wynika z powołanego art. 106e ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z tym, że nie jest świadczona usługa kompleksowa, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT – uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.