Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-353/12-6/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-23
Teza: Czy nabycie przez Spółkę ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w drodze aportu, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług i w związku z tym Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej aport?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia; zbycie-zbycie praw; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 17 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.), z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) oraz z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport praw i obowiązków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport praw i obowiązków. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia: 13 kwietnia 2012 r., 12 czerwca 2012 r. oraz 10 lipca 2012 r. o oryginał wniosku ORD-IN, własne stanowisko w sprawie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) rozważa nabycie w drodze aportu ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej.

Dotychczasowy komandytariusz jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Poza tym komandytariusz jest również wspólnikiem w spółkach kapitałowych oraz pełni funkcje członka zarządu w spółkach kapitałowych.

Prawa i obowiązki w spółce komandytowej, komandytariusz nabył w zamian za wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego lub pieniężnego.

W uzupełnieniu z dnia 10 lipca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Komandytariusze, od których nabywane są przez Spółkę prawa i obowiązki w spółce komandytowej, są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.
2.  Komandytariusze prowadzą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem ich działalności są m. in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacja projektów budowlanych, a także doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.
3.  Przedmiotem aportu są prawa i obowiązki komandytariusza spółki komandytowej wynikające z przepisów kodeksu spółek handlowych. Składają się na nie przede wszystkim:
    *   prawo do zysku proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki określa inny sposób podziału zysku między wspólników;
    *   prawo do wyrażenia zgody na dokonanie przez komplementariuszy czynności przekraczających zakres zwykłych spraw spółki, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej;
    *   prawo do reprezentacji spółki jako pełnomocnik;
    *   odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec wierzycieli do wysokości sumy komandytowej.
4.  Przedmiotem aportu nie są udziały/akcje w spółce kapitałowej, lecz wyłącznie prawa i obowiązki komandytariusza spółki komandytowej.
5.  Nabyte prawa i obowiązki komandytariusza w spółce komandytowej nie są wykorzystywane bezpośrednio do wykorzystywania czynności opodatkowanych. W wyniku nabycia Spółka stanie się komandytariuszem spółki komandytowej. Podstawowa działalność Spółki, z którą nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej ma związek pośredni polega jednak na wykorzystywaniu czynności opodatkowanych.

Spółka nie wyklucza również, iż w przyszłości nabyte przez nią (w drodze aportu) prawa i obowiązki komandytariusza w spółce komandytowej będą przedmiotem zbycia (np. w drodze sprzedaży lub aportu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przez Spółkę ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w drodze aportu, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług, i w związku z tym Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w piśmie z dnia 12 czerwca 2012 r., nabycie przez Spółkę ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w drodze aportu nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług, i w związku z tym Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej aport.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby więc ustalić czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej aport praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, konieczne jest zbadanie czy transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby jednak dostawa towarów lub świadczenie usługi mogło zostać uznane za czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czynności te muszą być wykonane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie definiowania pojęcia działalności gospodarczej w odniesieniu do zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej można posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (dalej: TS) w zakresie obrotu udziałami i akcjami w spółkach. ETS wielokrotnie podkreślał w swoich wyrokach, iż działalność gospodarcza nie obejmuje działalności polegającej na posiadaniu udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Harnas Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën pod sygn. C-80/95) oraz na nabywaniu i zbywaniu udziałów (sprawa Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94).

Od tej zasady orzecznictwo ETS przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć fakt posiadania udziału w spółce z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje (udziały) posiada,
*   sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż zbycie przez komandytariusza swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z czym aport do spółki kapitałowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2009 r., nr ILPP2/443-1370/09-3/SJ stwierdził, iż: „Biorąc pod uwagę wyżej wskazane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającym w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zamierzona przez Zainteresowaną czynność darowania udziału w spółce jawnej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku VAT”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr IPTPP2/443-72/11-4/BM stwierdził, iż: „Biorąc pod uwagę wyżej wskazane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającym w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zamierzone przez Wnioskodawcę zbycie praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku VAT”.

Podsumowując, nabycie przez Spółkę ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej w drodze aportu nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług, i w związku z tym Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zaznaczyć należy, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć jednakże należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z ww. przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Oznacza to, że zarówno wykonywanie zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak i wykonywanie innych czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, przesądzają o opodatkowaniu tych czynności podatkiem od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa nabycie w drodze aportu ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej. Ww. prawa i obowiązki komandytariusza wynikają z przepisów kodeksu spółek handlowych i są to:

*   prawo do zysku proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki określa inny sposób podziału zysku między wspólników;
*   prawo do wyrażenia zgody na dokonanie przez komplementariuszy czynności przekraczających zakres zwykłych spraw spółki, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej;
*   prawo do reprezentacji spółki jako pełnomocnik;
*   odpowiedzialność za zobowiązania spółki wobec wierzycieli do wysokości sumy komandytowej.

Przedmiotem aportu nie są udziały/akcje w spółce kapitałowej, lecz wyłącznie prawa i obowiązki komandytariusza spółki komandytowej. Komandytariusz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą. Poza tym komandytariusz jest również wspólnikiem w spółkach kapitałowych oraz pełni funkcje członka zarządu w spółkach kapitałowych. Prawa i obowiązki w spółce komandytowej, komandytariusz nabył w zamian za wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego lub pieniężnego.

Zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej – art. 10 § 2 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 103 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (tj. dziale III Spółka komandytowa) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Udziałem w spółce jawnej jest ogół praw i obowiązków wspólnika. Chodzi tu zarówno o prawa i obowiązki majątkowe, np.: prawo do podziału i wypłaty zysku, prawo do odsetek od udziału, prawo do wypłaty udziału w razie wystąpienia ze spółki, obowiązek wniesienia wkładu, obowiązek uczestniczenia w stratach, jak i o prawa i obowiązki niemajątkowe, np.: prawo do reprezentowania spółki, prawo do prowadzenia jej spraw, prawo do zasięgania informacji o stanie majątku i interesów spółki, prawo do przeglądania ksiąg i dokumentów spółki, prawo do wypowiedzenia umowy spółki, prawo żądania rozwiązania spółki, obowiązek prowadzenia spraw spółki, obowiązek lojalności (J. Napierała, L. Moskwa, A. Koch, J. Napierała, „Prawo handlowe”, Zakamycze 2002, s. 202).

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu/zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen i C-155/94 Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise oraz w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën, TSUE podkreślił, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ wszelkie korzyści (w tym dywidendy) jakie ten udział przynosi są skutkiem jedynie własności majątku i nie są skutkiem jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej (tak TSUE w sprawie C-442/02 KapHag).

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć fakt posiadania udziału w spółce z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczy to sytuacji gdy:

1.  posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje (udziały) posiada,
2.  sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Jak wynika z orzecznictwa ETS, warunek pierwszy i trzeci są związane z możliwością korzystania przez podatnika z prawa do odliczeń wówczas, kiedy z samym posiadaniem akcji (udziałów) i uczestnictwem w zarządzie spółki związane są określone nakłady (zakupy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającym w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż planowane przez Wnioskodawcę nabycie praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy, gdyż podmiot dokonujący tych czynności nie będzie działał w charakterze podatnika, co wynika z faktu, iż czynności te nie mogą zostać uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a są jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej.

W konsekwencji nabycie przez Zainteresowanego w drodze aportu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych praw i obowiązków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wyżej wykazano nabycie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków nie będzie powodowało żadnych konsekwencji w podatku należnym. Zatem ww. prawa i obowiązki pozostaną bez związku z czynnościami generującymi u Wnioskodawcy podatek należny.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturze dokumentującej aport, jakim jest związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.