Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-727/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-15
Teza: ustalenie okresów rozliczeniowych, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur oraz duplikatu faktury, której wcześniej spółka nie otrzymała, ustalenie okresów rozliczeniowych z faktury korygującej „in plus”, a otrzymanej przez Spółkę po upływie kilku okresów rozliczeniowych, licząc od okresu, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy oraz także od okresu, w którym Spółka otrzymała i rozliczyła podatek VAT naliczony wykazany na fakturze oraz ustalenie okresów rozliczeniowych do złożenia korekty deklaracji w przypadku odliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 13 ustawy
Słowa kluczowe: faktura; faktura-duplikat faktury; faktura-korekta faktury; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia okresów rozliczeniowych, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur oraz duplikatu faktury, której wcześniej spółka nie otrzymała (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   ustalenia okresów rozliczeniowych z faktury korygującej „in plus”, a otrzymanej przez Spółkę po upływie kilku okresów rozliczeniowych, licząc od okresu, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy oraz także od okresu, w którym Spółka otrzymała i rozliczyła podatek VAT naliczony wykazany na fakturze (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe,**
*   ustalenia okresów rozliczeniowych do złożenia korekty deklaracji w przypadku odliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 13 ustawy (pytanie nr 3) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresów rozliczeniowych, w których ustalenia okresów rozliczeniowych, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur oraz duplikatu faktury, której wcześniej spółka nie otrzymała, ustalenia okresów rozliczeniowych z faktury korygującej „in plus”, a otrzymanej przez Spółkę po upływie kilku okresów rozliczeniowych, licząc od okresu, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy oraz także od okresu, w którym Spółka otrzymała i rozliczyła podatek VAT naliczony wykazany na fakturze oraz ustalenia okresów rozliczeniowych do złożenia korekty deklaracji w przypadku odliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

L. sp. z o.o. (dalej: ,,spółka”) prowadzi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wózków widłowych oraz serwisu i wynajmu tychże, opodatkowaną podatkiem VAT, rozliczanym przez Spółkę w okresach rozliczeniowych miesięcznych. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z tą działalnością Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, w tym od dostawców krajowych (dalej: „Dostawcy”) wykorzystywanych do czynności w stosunku, do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycia towarów i usług, ewentualnie wpłacane przez Spółkę zaliczki/przedpłaty na poczet przyszłych dostaw i usług dokumentowane są przez Dostawców fakturami. Zazwyczaj Spółka otrzymuje wystawione przez Dostawców faktury w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy, ewentualnie w okresie następnym i w tychże to okresach, zgodnie z rygorem wynikającym z treści art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa”) Spółka ujmuje kwotę podatku VAT naliczonego w tych fakturach w swoim rozliczeniu podatku VAT.

Zdarza się jednak i zdarzyć może w przyszłości, że Spółka otrzyma fakturę bądź duplikat nie otrzymanej wcześniej faktury po upływie kilku następnych okresów rozliczeniowych licząc od okresu, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy. Może się też zdarzyć, że po kilku miesiącach, licząc od okresu, w którym u Dostawcy powstał obowiązek podatkowy Spółka otrzymuje od Dostawcy fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania a zatem i kwotę podatku VAT lub zwiększającą samą kwotę podatku VAT ( np. w skutek pomyłki w stawce podatku) do odliczenia w stosunku do naliczonych w pierwotnej fakturze kwot (dalej: korekta „in plus”).

Zdarzyć się też może, że wcześniej doręczona Spółce faktura zaginie przed jej ujęciem w księgach i w rejestrze dla celów rozliczeń VAT i w okresie późniejszym niż okres otrzymania tej faktury plus dwa kolejne miesiące Spółce zostanie doręczony jej duplikat.

Dla przykładu:

1.  obowiązek podatkowy powstał u Dostawcy w marcu a dopiero w czerwcu Spółka otrzymuje fakturę lub duplikat faktury, której wcześniej Spółce nie doręczono. Lub też może się nawet zdarzyć, iż w rozliczeniu podatkowym za czerwiec Spółka z różnych powodów otrzymanej w czerwcu faktury (ewentualnie duplikatu) nie rozliczy,
2.  obowiązek powstał u Dostawcy w marcu, Spółka otrzyma np. w kwietniu fakturę od Dostawcy, którą rozliczy w deklaracji podatkowej za kwiecień a następnie w sierpniu otrzyma od Dostawcy fakturę korygującą zwiększającą kwotę VAT naliczonego lub/i podstawę opodatkowania (korektę „in plus” ),
3.  obowiązek powstał u Dostawcy w marcu, Spółka otrzyma np. w kwietniu fakturę od Dostawcy, która zaginie przed jej zaksięgowaniem i ujęciem w rejestrach VAT a następnie w sierpniu zostanie odnaleziona lub w sierpniu otrzyma od Dostawcy jej duplikat,

W związku ze zmianami w Ustawie i nowym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. brzmieniem przepisu art. 86 ust. 10, 10b, 10c i 11 Ustawy w zakresie ustalenia momentu powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz w zakresie sposobu realizacji uprawnienia do odliczenia podatku VAT poprzez korektę na zasadzie wymienionej w art. 86 ust. 13 Spółka powzięła wątpliwość co do ustalenia prawidłowego okresu rozliczeniowego, w którym to prawo Spółce przysługuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy termin dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, wynikający z art. 86 ust. 11 w związku z art. 86 ust. 10, l0b i 10c, w których przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego należy liczyć od okresu, w którym u Dostawcy powstał obowiązek podatkowy czy od okresu, w którym Spółka otrzymała fakturę lub duplikat nie otrzymanej wcześniej faktury, przy założeniu, że ową fakturę, względnie duplikat, Spółka otrzymała nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy?
2.  Czy w przypadku wystawienia przez Dostawcę faktury korygującej zwiększającej kwotę VAT do odliczenia lub/i podstawę opodatkowania (korekty „in plus”) a otrzymanej przez Spółkę po upływie kilku okresów rozliczeniowych, licząc od okresu, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy oraz także od okresu, w którym Spółka otrzymała i rozliczyła podatek VAT naliczony wykazany w pierwotnie wystawionej fakturze Spółka uprawniona jest do rozliczenia różnicy podatku naliczonego wykazanego w korekcie „in plus” w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymała, względnie za okres jednego z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych licząc od okresu, w którym Spółka tę korektę otrzymała?
3.  Czy w przypadku:
    1.  gdy z jakiś względów Spółka nie odliczyła podatku dokumentowanego przez faktury w obowiązujących terminach tj. wynikających z art. 86 ust.10, l0b, l0c, 11
    2.  otrzymania korekty ‚„in plus” (jak w przykładzie nr 2), gdyby odpowiedź organu na pytanie nr 2 okazała się negatywna,
    3.  otrzymania po tych terminach duplikatu faktury, którą wcześniej Spółce doręczono, a której nie ujęto w księgach i rejestrze VAT

i realizowania przez Spółkę uprawnienia do odliczenia podatku VAT od danej transakcji już po upływie terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10,10b i l1 tj. w trybie art. 86 ust. 13 czyli poprzez korektę zeznania za okres „w którym prawo to powstało, Spółce przysługuje prawo do korekty wyłącznie jednego okresu rozliczeniowego tj. tego najwcześniejszego, w którym to prawo powstało, czy też może Spółka korygować zeznanie za któryś z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych licząc od okresu, w którym prawo do odliczenia powstało?

1.  Co do pytania nr 1 zdaniem Spółki termin dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w których przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego należy liczyć od okresu, w którym Spółka otrzymała fakturę, względnie duplikat nie otrzymanej wcześniej faktury, przy założeniu, że dokumenty te otrzymywane są przez Spółkę nie wcześniej niż w okresie, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy. Odnosząc się do przykładu nr 1 prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwałoby Spółce w rozliczeniu za czerwiec a w razie nieskorzystania z tego uprawnienia w rozliczeniu za czerwiec przysługiwałoby w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych czyli lipiec lub sierpień.
2.  Co do pytania nr 2 zdaniem Spółki termin uprawniający do odliczenia różnicy podatku VAT naliczonego wynikającego z korekty,, in plus” biegnie od okresu rozliczeniowego, w którym Spółka otrzymała korektę „in plus” obejmuje dodatkowo na zasadzie ogólnej dwa kolejne okresy rozliczeniowe o ile spółka nie rozliczyłaby różnicy kwoty podatku VAT wynikającej z korekty „in plus” w miesiącu, w którym tę korektę otrzymała. Dopiero uchybienie przez spółkę tym terminom (nie odliczenie różnicy VAT naliczonego w miesiącu otrzymania korekty „in plus” lub w którymś z dwóch kolejnych miesięcy ) rodziłoby obowiązek zastosowania art. 86 ust.13. Odnosząc się do przykładu 2 prawo do odliczenia różnicy podatku VAT wynikającej z korekty in plus przysługiwałoby Spółce w rozliczeniu za sierpień lub wrzesień lub październik.
3.  Co do pytania 3 w razie przykładowo wymienionych w pkt a, b, c przypadków Spółka stoi na stanowisku, że brzmienie art. 86 ust. 13 należy interpretować tak, że w przypadku realizowania uprawnienia do odliczenia podatku VAT w jego trybie Spółce przysługuje prawo do korekty rozliczenia VAT nie tylko tego jednego okresu, w którym najwcześniej powstało prawo do odliczenia podatku VAT od danej transakcji ale ewentualnie w razie nieskorzystania z korekty rozliczenia tego okresu także poprzez korektę rozliczeń jednego z dwóch kolejnych okresów. Odnosząc się do przedstawionego przypadku nr 3 i otrzymania w sierpniu duplikatu do doręczonej wcześniej w kwietniu zaginionej przed zaksięgowaniem faktury ( ale też w innych niż taki duplikat przypadkach, przykładowo wymienionych w pkt 3 a i b) Spółka mogłaby zrealizować uprawnienie do odliczenia podatku VAT poprzez korektę zeznania za kwiecień lub maj lub czerwiec dokonaną oczywiście w ramach czasowych 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikających z art. 86 ust.13 o ile stanowisko Spółki co do pytania nr l i uznania, że Spółka ma prawo odliczyć VAT z pierwotnie otrzymanej faktury w rozliczeniu za kwiecień lub maj lub czerwiec uznane będzie za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Co do stanu faktycznego i pytania nr 1.

Zgodnie art. 86 ust. 1 Ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4 art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie natomiast art. 86 ust. 10 Ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c Ustawy).

W/w normy prawne stanowią zasadę generalną określającą ogólny warunek materialny dający podatnikowi prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo to jest doprecyzowane przez warunek formalny wynikający z brzmienia art. 86 ust. l0b pkt 1 Ustawy, która stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o którym mowa w ust.2 pkt 1 oraz pkt 2 lit.a (a więc w przypadku nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi oraz otrzymania dokumentu celnego) powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Warunek formalny (otrzymanie faktury lub dokumentu celnego) umożliwia podatnikowi skorzystanie z uprawnienia, jakie daje mu zasada generalna rządząca prawem do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Oba warunki zatem, materialny wynikający z art. 86 ust. 10 Ustawy (oraz art. 86 ust. 10c) i formalny( art. 86 ust. 10b) są ze sobą ściśle powiązane dopiero łącznie wyznaczają najwcześniejszy możliwy moment dla odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług lub uiszczenia przedpłaty/ zaliczki na poczet przyszłych dostaw lub usług.

Momentem tym jest okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy nie wcześniej jednak niż okres, w którym nabywca otrzymał fakturę lub dokument celny.

Bez spełnienia warunku formalnego posiadania faktury lub dokumentu celnego podatnik nie może w ogóle skorzystać z przysługującego mu prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (pomimo, że obowiązek podatkowy u Dostawcy powstał), a które to prawo jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika leżącym u podstaw zasady neutralności podatku VAT na każdym etapie obrotu i jest instytucją kluczową dla całego systemu VAT.

Zgodnie bowiem z zasadą neutralności podatku VAT, określoną w art. 1 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) stojącą u podstaw wspólnotowego systemu VAT, i która to zasada winna również przyświecać krajowemu systemowi legislacyjnemu, podatnik, co do zasady ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i do realizacji tego prawa poprzez stworzenie mu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie krajowym, które by realizację tego prawa czyniły możliwą.

Jeśli nabywca nie jest w posiadaniu faktury lub dokumentu celnego w momencie, gdy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności, które dokumentują to moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury lub dokumentu celnego i dopiero od tego momentu może zrealizować się fundamentalne prawo nabywcy do odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur lub dokumentów celnych.

W podobnym duchu stanowi wspomniana Dyrektywa 2006/112/WE, której art. 167 rozdziału 1 tytułu X (Odliczenia) zatytułowanego,, Źródło i zakres prawa do odliczenia” stanowi zasadę generalną rządzącą terminem prawa do odliczenia podatku i którego odpowiednikiem w ustawie krajowej jest art. 86 ust. 10. Natomiast formalne warunki umożliwiające podatnikowi realizację tego prawa zawarte są w innym rozdziale tytułu X, mianowicie w 4 w art. 178, w którym mowa jest, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatnik musi m.in. posiadać fakturę lub dokumenty celne. Odpowiednikiem tego przepisu Dyrektywy w polskiej Ustawie o VAT jest art. 86 ust. 10b.

Jednocześnie art. 179 zdanie pierwsze, rozdziału 4, tytułu X Dyrektywy stanowi, że,, Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.

Ponadto należy podkreślić, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej Ustawę wskazano, że planowane zmiany są zgodne z orzecznictwem TSUE. Powołano się w nim na wyrok w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, w którym TSUE stwierdza, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki czyli że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub równoważny dokument.

A skoro tak to norma wynikająca z art. 86 ust. 11 w brzmieniu „jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych” winna się odnosić do tego właśnie najwcześniejszego momentu, w którym z mocy prawa nabywca towarów i usług nabywa prawo do realizacji odliczenia podatku VAT naliczonego czyli momentu kiedy obowiązek podatkowy dla Dostawcy już powstał i jednocześnie nabywca (podatnik) jest w posiadaniu faktury (lub dokumentu celnego).

Prawo do odliczenia podatku VAT jest naczelnym prawem podatnika wynikającym jak wyżej wspomniano z samej konstrukcji podatku VAT i nie może być traktowane li i tylko jako jego przywilej lub w inny sposób nie może być ograniczane.

Przyjęcie przeciwnej interpretacji i liczenie terminu dwóch dodatkowych okresów, w których podatnik ma prawo odliczyć podatek VAT, od momentu „ w którym z mocy prawa podatnik jeszcze nie nabył uprawnień do jego odliczenia ( czyli od momentu, którym co prawda warunek materialny tego uprawnienia jest spełniony - powstał obowiązek podatkowy ale uprawnienie to jeszcze nie może być przez nabywcę realizowane ze względu na warunek formalny otrzymania faktury lub dokumentu celnego a ten się jeszcze nie ziścił ) stanowiłoby takie właśnie sztuczne ograniczenie prawa podatnika a odliczanie podatku VAT poprzez korekty deklaracji podatkowych za wcześniejsze okresy wiązałoby się ze zbytnią formalizacją i biurokratyzacją rozliczeń VAT.

Celowościowa interpretacja brzmienia art. 86 ust.11 winna zatem w tym przypadku mieć pierwszeństwo przed literalnym jego odwołaniem. Jego celem jest bowiem umożliwienie podatnikowi skorzystania z jego fundamentalnego uprawnienia jakim jest obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

W/w zasada ogólna odnosi się w pełni, zdaniem Spółki, do duplikatów faktur, których (tj. faktur) nigdy wcześniej Spółka nie otrzymała w jakiejkolwiek postaci.

Jeśli bowiem faktura, którą reprezentuje duplikat nigdy nie została Spółce doręczona to w żadnym wcześniejszym okresie rozliczeniowym nie powstało dla Spółki prawo do odliczenia podatku VAT, który ta faktura dokumentuje. Zatem uprawnienie do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, dokumentowanego przez duplikat faktury winno się najwcześniej realizować dla Spółki w miesiącu otrzymania duplikatu lub gdyby Spółka z jakiś względów nie skorzystała z tego uprawnienia to w rozliczeniu za jeden z kolejnych dwóch miesięcy.

Powyższy podgląd Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych wydane w imieniu Ministra Finansów np.:

*   IPPP1 /443-114/14-3/EK z 26 marca 2014 r. — Dyr. Izby Skarbowej w Warszawie
*   IPPP2/443-50/14-2/AO Z 26 marca 2014 r. —Dyr. Izby Skarbowej w Warszawie
*   ITPP2/443-1367/13/AK Z 04 marca 2014 r.— Dyr. Izby Skarbowej w Bydgoszczy
*   ITPP2/443-1430/13/AK Z 04 marca 2014 r. — Dyr. Izby Skarbowej w Bydgoszczy
*   IPTPP4/443-43/14-2/JM Z 11 kwietnia 2014 r.— Dyr. Izby Skarbowej w Łodzi

Co do stanu faktycznego i pytania nr 2.

W myśl art. 106j. Ustawy w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  Udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust.7 pkt 1,
2.  Udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust.10 pkt 1,
3.  Dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  Dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust.1 pkt 4,
5.  Podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury, - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z w/w artykułu wynika uprawnienie podatnika (Dostawcy) do skorygowania uprzednio wystawionych faktur, w tym w szczególności jak wynika z pkt 5 tego artykułu w przypadku zaniżenia w nich kwoty podatku lub/i podstawy opodatkowania (korekty in plus).

Jednocześnie art. 86 ust. 19a stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeśli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Dodatkowo art. 86 ust.19b Ustawy mówi, że w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust.15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Wzmiankowane art. 29a ust. 13 i 14 stanowią natomiast, że w przypadkach, o których mowa w ust.10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wedle ust. 14 natomiast, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna”.

Ust. 15 pkt 4 art. 29a odnosi się natomiast do sytuacji, gdy,, podatnik nie uzyskał potwierdzenia, mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej,, wtedy „ warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się”.

Ust. 10 pkt 1-3 art. 29a, do którego odwołuje się ust. 13 tego artykułu wskazuje natomiast, że „podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  Kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów obniżek cen,
2.  Wartość zwróconych towarów opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12 ( które me mają dla niniejszej sprawy znaczenia),
3.  Zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeśli do niej nie doszło.

Wskazane wyżej normy prawne zawarte w art. 86 ust. 19a i 19b odnoszą się do zobowiązania nabywcy do obniżenia kwoty podatku naliczonego w razie otrzymania faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku lub/i podstawę opodatkowania (korekty in minus) i regulują termin i warunki, w jakich zobowiązany jest to uczynić.

Natomiast wskazane wyżej ustępy art. 29a określają warunki i termin, na jakich podatnik (dostawca) może obniżyć kwotę podatku należnego lub/i podstawę opodatkowania wykazanych w uprzednio wystawionych fakturach.

Cały ten łańcuch odniesień prowadzi do konkluzji „ że ust. 19a i 19b art. 86 regulujące tryb powstępowania nabywcy w razie otrzymania faktury korygującej odnoszą się wyłącznie do faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku lub/i podstawę opodatkowania tj. korekt in minus.

Wymienione powyżej normy prawne stanowią lex specialis w stosunku do zasady generalnej stanowionej przez art. 86 ust. 10, l0b oraz 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje bowiem w żadnym innym przepisie w sposób szczegółowy momentu, w którym nabywca otrzymujący faktury korygujące zwiększające podatek lub/i podstawę opodatkowania (korekty in plus) powinien dokonać odliczenia.

Zatem w przedmiotowej sprawie unormowania art. 86 ust. 19a i 19b nie mogą mieć zastosowania.

W wymienionych powyżej art. 29a i 86 ust. 19a i 19b ustawodawca w sposób celowy i szczególny precyzuje tryb postępowania tak nabywcy jak i dostawcy w przypadku otrzymywania/wystawiania faktur korygujących in minus zabezpieczając tym samym interes budżetu państwa przed nieuprawnionym lub przedwczesnym obniżaniem korygowanych kwot podatku należnego przez sprzedawcę i zbyt późnym podatku naliczonego przez nabywcę.

Natomiast w przypadku korekt in plus interes budżetu państwa należycie zabezpiecza zasada ogólna rządząca prawem do odliczania kwot podatku naliczonego ( nie wcześniej niż powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy i jednocześnie nie wcześniej niż okres, w którym nabywca otrzymał dokument, w tym przypadku korektę in plus).

Zatem w rozumieniu Spółki do zasady odliczania podatku naliczonego wynikających z otrzymywanych przez Spółkę korekt in plus odnosić się winno w pełni uzasadnienie stanowiska Spółki, jakie Spółka przedstawiła co do pytania nr 1. O ile zatem stanowisko Spółki co do pytania nr 1 okazałoby się prawidłowe identyczna zasada winna przyświecać odliczeniu podatku naliczonego dokumentowanego fakturami korygującymi in plus.

Dla potwierdzenia opinii Spółki w zakresie stosowania zasady ogólnej do faktur korygujących zwiększających podatek VAT naliczony lub/i podstawę opodatkowania można wskazać na następujące stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1-443-285/l1-4/EK z 12 maja 2011 r. odnoszące się co prawda do Ustawy w brzmieniu uprzednio obowiązującym, jednak zdaniem Spółki mogące potwierdzić stosowanie właśnie zasad ogólnych w przedmiotowej sprawie.

Co do stanu faktycznego i pytania nr 3.

Art. 86 ust. 13 stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki co do pytania nr 1 według opinii Spółki zasada ogólna rządząca terminami obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego a wynikająca z art. 86 ust. 10, l0b i 11 pomimo braku literalnego odniesienia w ustępie l1 do ust. 10b stanowi, że nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym nabywca otrzymał fakturę lub dokument celny ( najwcześniej ale nie wcześniej niż u dostawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji) i biegnie przez dwa kolejne miesiące.

W przypadku otrzymania przez nabywcę duplikatu faktury, która nigdy do nabywcy nie wpłynęła w żadnej formie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tego duplikatu powstaje zdaniem Spółki, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, na wyżej wskazanej zasadzie ogólnej.

Inaczej byłoby w opinii Spółki w przypadku otrzymania duplikatu faktury, która we wcześniejszych okresach rozliczeniowych została Spółce doręczona a następnie zaginęła przed jej zaksięgowaniem i ujęciem w rozliczeniu dla celów podatku VAT. Wtedy, zdaniem Spółki, prawo od odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji, którą ta faktura dokumentowała powstałoby w okresie otrzymania tej faktury (lub jednym z dwóch kolejnych okresów licząc od miesiąca jej otrzymania) i realizacja uprawnienia do obniżenia podatku VAT dokumentowanego przez duplikat tej faktury byłoby możliwe tylko na podstawie art. 13 czyli poprzez korektę rozliczenia VAT za okres otrzymania faktury lub jednego z dwóch kolejnych miesięcy w ramach określonych 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W identyczny sposób należałoby zdaniem Spółki postąpić w przypadku faktury, która nie została z jakiś względów ujęta w księgach i rejestrze VAT, za okres, w którym wpłynęła do Spółki lub za jeden z dwóch kolejnych miesięcy.

Podobnie w przypadku faktury korygującej in plus ale wyłącznie wtedy, gdyby nie odliczono różnicy podatku VAT naliczonego wynikającego z tej korekty w terminach zgodnych ze stanowiskiem Spółki co do pytania nr 2 albo stanowisko Spółki okazało się nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i uznania przez organ, że prawo do odliczenia różnicy podatku VAT wynikającej z tej korekty przysługuje Spółce wyłącznie w okresach, w których przysługiwało dla faktury pierwotnej.

Art. 86 ust.l3 należy w opinii Spółki interpretować w ten sposób iż odnosi się on do całości okresu, w którym pierwotnie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dokumentów czyli do 3-miesięcznego okresu obejmującego okres, w którym fakturę lub dokument celny otrzymano plus dwa kolejne miesiące.

Jak wskazano bowiem zdaniem Spółki interpretacja celowościowa art. 86 ust.l1 w stosunku do jego literalnego brzmienia (wyraźnego literalnego brak odniesienia do ust. 10b) winna mieć pierwszeństwo nad brzmieniem literalnym tej normy.

Podobnie zatem art. 86 ust. 13 winien się odnosić do pełnego okresu, w którym prawo to Spółce przysługiwało z zastrzeżeniem, że okres 5 lat, w którym uprawnienie do korekty deklaracji podatku VAT Spółce za jeden z tych okresów przysługuje liczony będzie od początku roku, w którym to prawo do odliczenia powstało (od najwcześniejszego).

I tak w przypadku, gdyby prawo do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturą lub dokumentem celnym przysługiwało Spółce w rozliczeniu za grudzień roku X lub w rozliczeniu za styczeń lub luty roku X + 1 a Spółka z jakiś względów z tego prawa w tych okresach nie skorzystała to Spółka miałaby prawo skorzystać z odliczenia poprzez korektę deklaracji VAT za okresy grudzień roku X lub styczeń roku X + 1 lub luty roku X + 1 dokonaną w terminie nie dłuższym niż do końca roku X +4.

Zdaniem Spółki nie ma powodów aby ustawodawca kierował się nadmiernym i niepotrzebnym sformalizowaniem normy rządzącej prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez wyznaczenie wyłącznie jednego okresu, który nabywca może skorygować w razie nieskorzystania z odliczenia podatku w przysługujących mu pierwotnie okresach a naczelnym celem normy było wyznaczenie ram czasowych, w których odliczenie podatku VAT jest w ogóle możliwe, a który biegłby od początku roku, w którym to prawo najwcześniej powstało. W naszym przykładzie biegłoby od 1 stycznia roku X a nie od 1 stycznia roku X+1.

Gdyby bowiem przyjąć, że okres pięcioletni uprawniający do korekty deklaracji VAT a tym samym wyznaczający najdłuższy możliwy termin umożliwiający podatnikowi odliczenie podatku naliczonego mógłby być liczony od okresu, który nabywca sam wybierze do skorygowania należałoby uznać, że zależy on od uznania nabywcy a nie woli ustawodawcy.

Trudno jest znaleźć inne racjonalne argumenty, które przemawiałyby za istotnym rygoryzmem ustawodawcy poprzez ograniczenie podatnikowi uprawnienia do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT w ramach korekty deklaracji poprzez skrócenie okresu do wyłącznie jednego miesiąca w stosunku do okresu, który mu pierwotnie przysługiwał (3 kolejne miesiące).

Zdaniem Spółki co do możliwości złożenia korekty deklaracji nie tylko za okres, w którym prawo do odliczenia podatku się u nabywcy pojawiło a także ewentualnie za okres jednego z dwóch okresów następnych potwierdza stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2010 r. IPPP1-443-1039/10-2/JL, w której czytamy takie oto podsumowanie prezentujące stanowisko Izby co do możliwości i terminu, za jaki wnioskodawca mógłby odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu wpłaconej zaliczki udokumentowanej fakturą, z której nie odliczył podatku w obowiązującym terminie: „Podsumowując zatem, należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z omawianej faktury, w zakresie, w jakim zakupiona centrala telefoniczna związana jest z działalnością opodatkowaną Spółki, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała wpłaty zaliczki lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy)”.

Pomimo, że w/w interpretacja indywidualna była wydana w poprzednim stanie prawnym to art. 86 ust. 13 Ustawy w brzmieniu obecnym jest odpowiednikiem art. 86 ust. 13 ustawy wg brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. i również winien odnosić się do całości terminu obejmującego trzy kolejne okresy, w których nabywca miał uprzednio prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez wskazanie odwołania do identycznie brzmiących w obu stanach prawnych ustępów 11 art. 86.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia okresów rozliczeniowych, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur oraz duplikatu faktury, której wcześniej spółka nie otrzymała (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia okresów rozliczeniowych z faktury korygującej „in plus”, a otrzymanej przez Spółkę po upływie kilku okresów rozliczeniowych, licząc od okresu, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy oraz także od okresu, w którym Spółka otrzymała i rozliczyła podatek VAT naliczony wykazany na fakturze (pytanie nr 2),
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia okresów rozliczeniowych do złożenia korekty deklaracji w przypadku odliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 13 ustawy (pytanie nr 3).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. (art. 86 ust. 10c ustawy).

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, w tym od dostawców krajowych (dalej: „Dostawcy”) wykorzystywanych do czynności w stosunku, do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycia towarów i usług, ewentualnie wpłacane przez Spółkę zaliczki/przedpłaty na poczet przyszłych dostaw i usług dokumentowane są przez Dostawców fakturami. Zazwyczaj Spółka otrzymuje wystawione przez Dostawców faktury w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy, ewentualnie w okresie następnym i w tychże to okresach, zgodnie z rygorem wynikającym z treści art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa”) Spółka ujmuje kwotę podatku VAT naliczonego w tych fakturach w swoim rozliczeniu podatku VAT. Zdarza się jednak i zdarzyć może w przyszłości, że Spółka otrzyma fakturę bądź duplikat nie otrzymanej wcześniej faktury po upływie kilku następnych okresów rozliczeniowych licząc od okresu, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy. Może się też zdarzyć, że po kilku miesiącach, licząc od okresu, w którym u Dostawcy powstał obowiązek podatkowy Spółka otrzymuje od Dostawcy fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania a zatem i kwotę podatku VAT lub zwiększającą samą kwotę podatku VAT ( np. w skutek pomyłki w stawce podatku) do odliczenia w stosunku do naliczonych w pierwotnej fakturze kwot (dalej: korekta „in plus”). Zdarzyć się też może, że wcześniej doręczona Spółce faktura zaginie przed jej ujęciem w księgach i w rejestrze dla celów rozliczeń VAT i w okresie późniejszym niż okres otrzymania tej faktury plus dwa kolejne miesiące Spółce zostanie doręczony jej duplikat.

W tak przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca powziął wątpliwość (pytanie 1) czy termin termin dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, wynikający z art. 86 ust. 11 w związku z art. 86 ust. 10, l0b i 10c, w których przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego należy liczyć od okresu, w którym u Dostawcy powstał obowiązek podatkowy czy od okresu, w którym Spółka otrzymała fakturę lub duplikat nie otrzymanej wcześniej faktury, przy założeniu, że ową fakturę, względnie duplikat, Spółka otrzymała nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy.

Należy wskazać, że przytoczony art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wyraża generalną zasadę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku uiszczenia przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty. W powyższym przypadku, prawo do odliczenia podatku powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanych terminach, będzie miał do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Stąd też, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., co do zasady podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech warunków, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy tj.:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10),
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

Tak więc, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, za okres w którym łącznie spełnione będą warunki: powstał obowiązek podatkowy, doszło do wykonania usługi/nabycia towaru, otrzymał fakturę. Z kolei, kolejne dwa okresy rozliczeniowe w których można obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o których mowa w art. 86 ust. 11, należy liczyć począwszy od okresu, w którym Spółka spełni łącznie ww. przesłanki. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej w czerwcu 2014 r. (obowiązek podatkowy powstał u dostawcy w marcu 2014 r.) w deklaracji za miesiąc czerwiec, lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych tj. lipcu lub sierpniu 2014 r. Powyższa zasada będzie miała również zastosowanie do duplikatu faktury, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie otrzymał oryginału faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość (pytanie 2) czy w przypadku wystawienia przez Dostawcę faktury korygującej zwiększającej kwotę VAT do odliczenia lub/i podstawę opodatkowania (korekty „in plus”) a otrzymanej przez Spółkę po upływie kilku okresów rozliczeniowych, licząc od okresu, w którym powstał u Dostawcy obowiązek podatkowy oraz także od okresu, w którym Spółka otrzymała i rozliczyła podatek VAT naliczony wykazany w pierwotnie wystawionej fakturze Spółka uprawniona jest do rozliczenia różnicy podatku naliczonego wykazanego w korekcie „in plus” w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymała, względnie za okres jednego z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych licząc od okresu, w którym Spółka tę korektę otrzymała.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeśli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Dodatkowo, art. 86 ust.19b ustawy mówi, że w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust.15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymuje faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania/podatek naliczony. Zatem należy wskazać, że w niniejszych okolicznościach sprawy ww. art. 86a ust. 19a i ust. 19b ustawy, nie będzie miał zastosowania, gdyż dotyczy on sytuacji zmniejszenia kwot podatku naliczonego. W świetle przytoczonych przepisów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego w faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą „in plus”, bądź, względnie za okres jednego z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych licząc od okresu, w którym Spółka tę korektę otrzymała, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Tym samym w momencie, kiedy Spółka otrzyma fakturę korygującą „in plus” w miesiącu sierpniu, będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT w miesiącu sierpniu, wrześniu bądź październiku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca w zadanym pytaniu nr 3 zastanawia się w którym okresie rozliczeniowym nabędzie prawo do odliczenia podatku z faktur, faktur korygujących, duplikatów faktur które wcześniej Spółce doręczono, w momencie konieczności zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy warunki, tzn. powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług, podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję. Jest to więc pierwszy i zasadniczy termin do rozliczenia podatku, natomiast ww. art. 86 ust. 11 ustawy zostały ustanowione dodatkowe dwa okresy na rozliczenia podatku VAT. W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował swojego prawa w ww. okresach ustawodawca, przewidział możliwość rozliczenia podatku VAT poprzez korektę, ograniczając ją jednak do okresu, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku VAT. Treść art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że podatnik dokonuje korekty deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku VAT, co ogranicza możliwość dokonania korekty jedynie do tego właśnie okresu rozliczeniowego.

Jak wskazano wyżej prawo do odliczenia podatku VAT powstaje za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca spełni wszystkie trzy warunki do dokonania odliczenia. Zatem w przypadku kiedy Wnioskodawca otrzymał fakturę, bądź korektę faktury i Spółka, nie dokonała odliczenia podatku VAT wynikającego z tych dokumentów w okresach o których mowa w art. 86 ust. 11, to wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. w miesiącu otrzymania tych dokumentów, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W przypadku natomiast otrzymania duplikatu faktury, która we wcześniejszych okresach została Spółce dostarczona, a następnie zaginęła przed jej zaksięgowaniem i ujęciem w rozliczeniu dla celów podatku VAT, prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji, którą ta faktura dokumentowała powstaje na podstawie art. 86 ust 13 ustawy, tj. poprzez korektę deklaracji za okres otrzymania tej faktury, tj. okres w którym Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-1039/10-2/JL dotyczy innego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszym wniosku, a mianowicie, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury zaliczkowej przed wpłatą zaliczki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.