Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-149/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-10
Teza: W zakresie sposobu podziału kosztów w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i opodatkowanej.
Słowa kluczowe: koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podziału kosztów ogólnych w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i opodatkowanej (stan faktyczny) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podziału kosztów ogólnych w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej z opodatkowania, jak i opodatkowanej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada cztery zakłady produkcyjne: w miejscowościach A, B oraz dwa w miejscowości C. W stosunku do każdego z zakładów Wnioskodawca dysponuje zezwoleniami na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wydanymi na podstawie ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Działalność gospodarcza objęta zezwoleniami polega na produkcji i sprzedaży wyrobów ceramicznych, przede wszystkim płytek ceramicznych. Wnioskodawca dysponuje także zezwoleniem dotyczącym centrum handlowo-logistycznego. Zakresem przedmiotowym tego zezwolenia objęta jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy: magazynowanie i przechowywanie towarów, usługi wspomagające transport lądowy (z wyjątkiem usług holowania w transporcie drogowym), usługi przeładunku towarów, pozostałe usługi wspierające transport, usługi rachunkowo-księgowe, usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych, pozostałe usługi poligraficzne, usługi związane z przygotowaniem do druku i wspomagające drukowanie, usługi w zakresie badań i analiz technicznych, usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, konstrukcje metalowe i ich części, meble biurowe i sklepowe, pozostałe meble, płytki ceramiczne i płyty chodnikowe ceramiczne, pozostałe szkło przetworzone, włączając szkło techniczne. Wnioskodawca zobowiązany jest do poniesienia wydatków inwestycyjnych na terenie strefy oraz zatrudnienia osób - na zasadach i w terminach określonych w zezwoleniu. Realizacja inwestycji ma zostać zakończona, zgodnie z zezwoleniem, w terminie do 30 września 2020 r. Zezwolenie określa ponadto, maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych - z tytułu kosztów nowej inwestycji i z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy.

Wnioskodawca osiąga przychody (dochody) zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z zezwoleniami na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej), a także przychody (dochody) nie objęte żadnym zwolnieniem, tj. opodatkowane na zasadach ogólnych.

Realizując inwestycję, w związku z zezwoleniem, Wnioskodawca wybudował centrum handlowo-logistyczne (dalej: „CHL”). CHL, będąc jednostką organizacyjną Wnioskodawcy, świadczy oraz będzie świadczyć na rzecz pozostałych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy głównie usługi magazynowania, przechowywania towarów i wyrobów, usługi wspomagające transport oraz przeładunek towarów. Usługi opisane w zezwoleniu są i będą wykonywane na terenie CHL przez pracowników Wnioskodawcy oraz pracowników agencji pracy tymczasowej współpracującej z Wnioskodawcą. Usługi świadczone przez CHL mają i mieć będą charakter kompleksowy, są i będą świadczone na własne potrzeby Wnioskodawcy, nie są natomiast i nie będą w najbliższej przyszłości świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zgodnie ze stanowiskiem Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, opisane wyżej usługi polegające na magazynowaniu własnych wyrobów i towarów wraz z ich obsługą logistyczną traktowane są jako wewnątrzzakładowe i sklasyfikowane w działalności podstawowej Wnioskodawcy. W związku z funkcjonowaniem CHL, Wnioskodawca ponosi koszty, w tym: amortyzacji, energii elektrycznej, pracy ludzkiej oraz usług zewnętrznych. Wnioskodawca kwalifikuje koszty uzyskania przychodów, w tym koszty uzyskania przychodów związane z funkcjonowaniem CHL, zgodnie z metodą wskazaną w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy. Ponieważ, nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochody opodatkowane oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochody zwolnione, kwotę kosztów uzyskania przychodów zwolnionych ustala się w proporcji, w jakiej przychody zwolnione pozostają w stosunku do ogólnej kwoty przychodów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów związane z CHL powinny być rozliczane na podstawie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. za koszty uzyskania przychodów zwolnionych uznać należy część ogólnych kosztów związanych z CHL, w takiej proporcji, w jakiej przychody Wnioskodawcy zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych ogółem pozostają w stosunku do przychodów Wnioskodawcy ogółem? (stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (tj. w przypadku Wnioskodawcy chodzi o tzw. dochody pozastrefowe), oraz koszty związane z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego (tj. w przypadku Wnioskodawcy chodzi o tzw. dochody strefowe), a nie jest możliwe, tak jak w przypadku Wnioskodawcy - ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma zastosowanie do kosztów Wnioskodawcy związanych z CHL. Koszty te dotyczą bowiem zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności (nie korzystającej ze zwolnienia z podatku dochodowego i opodatkowanej podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych). W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca będzie dokonywać rozliczenia podatku należnego za dany rok podatkowy, zobowiązany jest ustalić za ten okres przychody i koszty ich uzyskania, które tworzą dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychody i odnoszące się do nich koszty uzyskania przychodów wpływające na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast, koszty CHL Wnioskodawca rozliczy proporcją w jakiej pozostają przychody ze źródła z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów za dany okres podatkowy. Reasumując, dla rozliczenia kosztów CHL znajdą zastosowanie przesłanki metody proporcjonalnego dzielenia kosztów określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. za koszty uzyskania przychodów zwolnionych Wnioskodawca uzna część ogólnych kosztów związanych z CHL, w takiej proporcji, w jakiej przychody Wnioskodawcy zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych ogółem pozostają w stosunku do przychodów Wnioskodawcy ogółem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Tak więc, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej artykuł są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

O przypisaniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje ich związek z konkretnym przychodem. Dodatkowo, w odniesieniu do kosztów, ustawodawca przewidział kategorię tzw. kosztów wspólnych. Są to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności.

W związku z powyższym, w przypadku przedsiębiorcy strefowego, możliwe są następujące kategorie kosztów podatkowych:

*   koszty przypisane do działalności zwolnionej,
*   koszty przypisane do działalności opodatkowanej,
*   koszty wspólne, dotyczące obu tych działalności.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom. Wyjątkowo, tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa przepis art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Reasumując, jeśli chodzi o koszty związane z prowadzoną działalnością, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności według kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 updop. Następnie, koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Zakwalifikowanie kosztu do źródła dochodu wolnego od opodatkowania lub opodatkowanego na zasadach ogólnych, powinno być uzależnione od faktycznego związku przyczynowo-skutkowego między tym kosztem oraz przychodami z danego źródła. Innymi słowy, kwalifikacja danego kosztu powinna być zgodna z ujęciem (w wyniku wolnym od opodatkowania lub opodatkowanym) przychodu, którego uzyskaniu służy, czy też który był celem poniesienia kosztu. Jeżeli nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie kosztu do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Dodatkowo należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

Należy jednak podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a updop, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Wobec powyższego, jeżeli w istocie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego nie jest możliwe ustalenie jaka część kosztów związanych z CHL przypada na dochody zwolnione, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wskazać również należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Natomiast, ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, w toku którego może on zostać zweryfikowany.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.