Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-57/16/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-05
Teza: Czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT?
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności aportu do spółki kapitałowej w postaci składników majątkowych w zamian za udziały - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 marca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności aportu do spółki kapitałowej składników majątkowych w zamian za udziały.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"). Obecnie rozważa wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci składników majątkowych niepodlegających zwolnieniu przedmiotowemu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem aportu w postaci składników majątkowych nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana jego część w rozumieniu ustawy o VAT.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny otrzyma udziały w spółce kapitałowej. Różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. l ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę VAT, nawet wówczas gdy różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W opinii Spółki, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport składników majątkowych należy bowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w zależności od przedmiotu wkładu) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. Regulacje te nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. W związku z tym, zdaniem Spółki, zastosowanie będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania zawarte w art. 29a ustawy.

Zgodnie z przywołanym przepisem podstawą opodatkowania jest, z wyjątkami niemającymi w niniejszej sprawie zastosowania, wszystko, co stanowi zapłatą, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Pojęcie „zapłata" zawarte w analizowanym przepisie, zgodnie z definicją słownikową, należy rozumieć jako „uiszczenie należności za coś", „należność za coś", „odpłacenie komuś za coś". Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną.

Równocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że w znowelizowanych przepisach ustaw o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. brak jest odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT dającego podstawy dla określenia podstawy opodatkowania dla czynności, dla których nie ustalono ceny w oparciu o wartość rynkową. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, z którego wynika że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80). Oznacza to, że w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

Reasumując na gruncie obowiązującej ustawy o VAT za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (zapłata, co wykazano powyżej, nie powinna być jednak utożsamiana z wartością rynkową przedmiotu aportu) przy czym podstawa opodatkowania nie zawiera VAT.

W opinii Spółki, powyższe wskazuje, iż w sprawie będącej przedmiotem zapytania podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę w zamian za aport pomniejszona o VAT.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w którym NSA odmawiając podjęcia uchwały stwierdził m.in., iż z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów.

Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r. (IPPP1/443-851/14-2/Igo), w której za prawidłowe uznane stanowisko Wnioskodawcy, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zajęto również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r., w której potwierdzono, że w przypadku aportu zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. A w niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna akcji. Ponadto na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego. Analogiczne stanowisko zajęto również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2014 r. (ILPP1/443-302/14-2/MK).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania VAT w odniesieniu do wnoszonego wkładu niepieniężnego jako równowartość wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport pomniejszoną o kwotę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).

Pozostaje konieczność rozstrzygnięcia czy transakcja taka jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, istotne jest jednak, aby była możliwa do określenia w wartościach pieniężnych. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zatem o czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za konkretne świadczenie.

Wynika z tego, że wniesienie aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 lipca 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., Nr 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołane regulacje stanowią odpowiedniki przepisów unijnych zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.)

Ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, została zawarta w art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Z kolei regulacja art. 78 ww. Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji,
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych treści przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania czynności wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części do spółki kapitałowej w zamian za udziały będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku. Podstawą opodatkowania będzie zatem wartość nominalna otrzymanych udziałów, pomniejszona o kwotę podatku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.