Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.441.2018.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Określenia źródła przychodu uzyskiwanego z wynajmu lokali w kamienicy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal; najem; przychód-źródła przychodu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu lokali w kamienicy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 3 września 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.441.2018.1.EJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 3 września 2018 r. (data doręczenia 12 września 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 19 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, zamierza nabyć na wyłączną własność w drodze umowy sprzedaży nieruchomość zabudowaną, na której znajduje się budynek - kamienica o łącznej powierzchni ok. 600 m2 bez wyodrębnionych lokali, o charakterze biurowo-usługowym. Dla przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta.

Wnioskodawca zamierza wyodrębnić lokale i wynajmować je na podstawie umów najmu (w rozumieniu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przede wszystkim osobom prawnym, ale z możliwością wynajmu lokali również osobom fizycznym, głównie długoterminowo. Wnioskodawca zamierza szukać wynajmujących na jak najdłuższy czas najmu, aby ograniczyć czynności formalno-organizacyjne związane z wynajmem. Wnioskodawca deklaruje wyłącznie wolę uzyskiwania przychodów z wynajmu, a nie prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu. Wnioskodawca nie będzie zamieszkiwał w wynajmowanej kamienicy. Zamierza wynajmować lokale w kamienicy w ramach najmu prywatnego. Czynności wynajmu byłyby wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach dodatkowego zarobku, bez względu na rezultat, gdyż posiada inne, stałe źródło utrzymania - prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą o przeważającym profilu działalności PKD 47.41.Z. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności o profilu związanym z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi (dział 68 PKD).

W piśmie z dnia 17 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą X z siedzibą w Y od dnia 1 grudnia 2003 r. Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach - PKD 47.41.Z.

Pozostałe PKD działalności Wnioskodawcy według klasyfikacji to:

*   45.11.Z - Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek,

*   45.40.Z - Sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich,

*   46.51.Z - Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania,

*   46.52.Z - Sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego,

*   46.73.Z - Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego,

*   47.42.Z - Sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

*   47.43.Z - Sprzedaż detaliczna sprzętu audiowizualnego, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

*   47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

*   59.11.Z - Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,

*   59.12.Z - Działalność postprodukcyjna związana z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi,

*   59.13.Z - Działalność związana z dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych,

*   59.20.Z - Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych,

*   61.10.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej,

*   61.20.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej,

*   62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem,

*   62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

*   62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

*   62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

*   63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

*   63.12.Z - Działalność portali internetowych,

*   70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

*   73.1l.Z - Działalność agencji reklamowych,

*   74.20.Z - Działalność fotograficzna,

*   74.30.Z - Działalność związana z tłumaczeniami,

*   77.1l.Z - Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,

*   77.32.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych,

*   77.33.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery,

*   77.39.Z - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   82.30.Z - Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,

*   85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   85.60.Z - Działalność wspomagająca edukację,

*   93.21.Z - Działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki,

*   93.29.Z - Pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

*   95.11.Z - Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych,

*   95.12.Z - Naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego,

*   96.09.Z - Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Faktycznie wykonywana działalność gospodarcza Wnioskodawcy mieści się w PKD przeważającej działalności gospodarczej. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są w formie podatku liniowego, prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca planuje nabyć na wyłączną własność zabudowaną nieruchomość w listopadzie 2018 r. Powierzchnia użytkowa budynku kamienicy to 593 m2. Budynek kamienicy posiada 3 kondygnacje. Wnioskodawca zamierza wyodrębnić 7 lokali, które będzie wynajmować. Lokale w kamienicy zamierza wynająć od grudnia 2018 r., a pierwszy przychód z tytułu przedmiotowego najmu zamierza osiągnąć w grudniu 2018 r.

Potencjalnych najemców Wnioskodawca zamierza pozyskiwać za pośrednictwem aplikacji mobilnej A…. Wynajmując kamienicę Wnioskodawca zamierza prowadzić wszystkie czynności we własnym imieniu, bez udziału podmiotów trzecich, a wszystkie podejmowane czynności będą rodzić prawa i obowiązki wyłącznie dla Niego. Wnioskodawca nie będzie miał biura zajmującego się wynajmowaniem lokali, ani nie będzie zatrudniał personelu dedykowanego do obsługi wynajmu. Najemców Wnioskodawca będzie szukał na jak najdłuższy okres, aby ograniczyć czynności formalno-organizacyjne związane z najmem. Najem będzie prowadzony zarówno w sposób ciągły, jak i okazjonalnie, w proporcji pół na pół (w zależności od zainteresowania potencjalnych najemców). Najem z samego założenia należy uznać, że może być prowadzony w sposób ciągły, jednakże nie będzie on zorganizowany. Wynajmowany budynek kamienicy nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca zamierza złożyć oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o wyborze opodatkowania przychodów z najmu lokali w kamienicy w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, tj. w grudniu 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym będzie odprowadzanie od wynajmu kamienicy (lokali w niej się znajdujących) podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako osoba prywatna, w ramach tzw. najmu prywatnego, czy koniecznym będzie rozszerzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania i odprowadzanie podatku dochodowego jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą według norm przepisanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), wymienione zostały źródła uzyskania przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pkt 3 tego artykułu wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt 6 - najem, podnajmem, dzierżawę, poddzierżawę i umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera definicję legalną działalności gospodarczej, stanowiąc, że oznacza ona działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9.

Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., reguluje szczegółowo przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu, jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to, czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika - przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Zakwalifikowanie takiego przychodu do jednego z tych źródeł przychodów, wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego źródła. Natomiast kryterium kwalifikującym najem do określonego źródła przychodu jest jego przedmiot, który stanowi bądź nie stanowi składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Analizując w tym aspekcie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że aby uznać określoną działalność podatnika za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy działalność ta nie jest zaliczona do innego źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, lub 9 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 677/08, według którego „jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła” oraz „iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie zamierza trudnić się zawodowo, w sposób ciągły i zorganizowany wynajmem kamienicy, która nie jest składnikiem majątkowym związanym z działalnością gospodarczą, uznać należy, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu. Wnioskodawca nie będzie miał biura zajmującego się wynajmem lokali i nie będzie zatrudniał personelu dedykowanego do obsługi wynajmu kamienicy. Najem z samego założenia należy uznać, że będzie ciągły, bowiem Wnioskodawca będzie szukał najemcy lub najemców na jak najdłuższy czas, aby ograniczyć czynności formalno-organizacyjne. Jednak nie będzie on prowadzony w sposób zorganizowany. Wynajmowana kamienica nie będzie również wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, planowane przez Niego wynajmowanie kamienicy nie będzie prowadzone w ramach działalności gospodarczej, a w ramach tzw. „najmu prywatnego”. Tym samym, Wnioskodawca uzyska prawo do wyboru opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Najem Jego zdaniem, stanowi odrębne źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu według zasad dla niego przewidzianych, ponieważ, co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczania przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w u.p.d.o.f., chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. z najmu poza działalnością gospodarczą.

Zatem, Wnioskodawca może rozliczać wynajem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych po złożeniu pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w ustawowym terminie przed osiągnięciem pierwszego przychodu z wynajmu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje przykładowe interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja z dnia 29 września 2017 r., Nr 0115-KDIT3.4011.197.2017.2.AW,

*   interpretacja z dnia 7 sierpnia 2017 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.87.2017.1 MC,

*   interpretacja z dnia 10 sierpnia 2017 r., Nr 0111-KDIB2-2 4011.151.2017.1.MZA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

1.  zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
2.  nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,
3.  wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednak przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów.

Podstawowe znaczenia przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko. Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze - dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie - działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie - w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Działalność jest zarobkowa, wtedy gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Natomiast zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar. Wprowadzenie przez ustawodawcę kryterium ciągłości miało na celu wyeliminowanie przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostały nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Przy czym w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a powołanej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Z cytowanych powyżej przepisów wyraźnie wynika, że podatnicy, którzy zawierają umowy najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, nie mogą być opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w trakcie roku podatkowego pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 grudnia 2003 r. o przeważającym profilu działalności PKD 47.41.Z - sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności o profilu związanym z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi.

Wnioskodawca zamierza w listopadzie 2018 r. nabyć na wyłączną własność w drodze umowy sprzedaży nieruchomość zabudowaną, na której znajduje się budynek - kamienica o charakterze biurowo-usługowym. Budynek kamienicy posiada 3 kondygnacje, a jego powierzchnia użytkowa wynosi 593 m2. Budynek kamienicy nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w budynku 7 lokali, które będzie wynajmować, głównie długoterminowo, przede wszystkim osobom prawnym, z możliwością wynajmu osobom fizycznym. Lokale w kamienicy zamierza wynająć od grudnia 2018 r., a pierwszy przychód z tytułu przedmiotowego najmu zamierza osiągnąć w grudniu 2018 r. Wnioskodawca nie będzie miał biura zajmującego się wynajmowaniem lokali, ani nie będzie zatrudniał personelu do obsługi wynajmu. Najem Wnioskodawca zamierza prowadzić we własnym imieniu, bez udziału podmiotów trzecich, a wszystkie podejmowane czynności będą rodzić prawa i obowiązki wyłącznie dla Niego. Potencjalnych najemców Wnioskodawca zamierza pozyskiwać za pośrednictwem aplikacji mobilnej. Najem będzie prowadzony zarówno w sposób ciągły, jak i okazjonalnie, w proporcji pół na pół (w zależności od zainteresowania potencjalnych najemców), jednakże nie będzie on zorganizowany. Wnioskodawca zamierza złożyć oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o wyborze opodatkowania przychodów z najmu lokali w kamienicy w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Mając na uwadze zaprezentowane przepisy prawa podatkowego oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu lokali w kamienicy ze względu na sposób ich wykonywania, będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, lecz będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób wykonywania najmu będzie istotnie odbiegał od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności – składników majątku prywatnego. Wnioskodawca z wykonywanych działań uczyni bowiem stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania. Prowadząc opisany we wniosku najem lokali Wnioskodawca bez wątpienia działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodziły bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki jako wynajmującego. Wnioskodawca wskazał, że zamierza zakupić kamienicę o charakterze biurowo-usługowym, wyodrębnić w niej lokale w konkretnym celu – wynajmu, głównie długoterminowo, przede wszystkim osobom prawnym. Wskazane działania Wnioskodawcy jednoznacznie wskazują, że będą mały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie kamienicy w sposób zorganizowany. Zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza bowiem prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Bez wątpienia czynności związane z wynajmem kamienicy podejmowane będą przez Wnioskodawcę w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny. W rozpatrywanej sprawie - działania Wnioskodawcy nie będą miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego, gdyż jak wskazał Wnioskodawca najem prowadzony będzie w sposób ciągły, natomiast działania Wnioskodawcy wymagać będą podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej.

Zatem, sposób wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, przychody uzyskiwane z opisanego we wniosku najmu, nie będą stanowiły źródła przychodów jakim jest najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te bowiem należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej i należy opodatkować, zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, tj. 19% podatkiem liniowym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych. Przy czym wskazać należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Z kolei, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach na tle innego stanu faktycznego. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), interpretacje co do zasady wiążą w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Z uwagi na powyższe powołane we wniosku interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.