Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.494.2024.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-04
Teza: Ustalenie czy Wnioskodawca będzie uprawniony do traktowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   Wnioskodawca będzie uprawniony do traktowania poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. jako kosztu uzyskania przychodu;
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia G. do wartości początkowej nowowybudowanych (\`(...)\`) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji;
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia E. do wartości początkowej nowowybudowanych (\`(...)\`) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji;
*   Wynagrodzenie E. oraz Wynagrodzenie G. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), które są potrącalne w dacie ich poniesienia, a za dzień poniesienia ww. kosztów powinno się uważać dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### A. sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej jako: „Spółka”, „A.” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim. Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada siedzibę w Polsce, a także jest czynnym podatnikiem VAT.

Działalność gospodarcza Spółki jest związana z (\`(...)\`). Celem działalności Spółki będzie (\`(...)\`) poprzez budowę (\`(...)\`) (dalej: „(\`(...)\`)”), które będą zlokalizowane w (\`(...)\`). Realizowane przez Spółkę działania wpisują się w zatwierdzoną (\`(...)\`), która zawiera m.in.:

· inicjatywę „(…)”

(dalej: „Strategia”).

Kierunkiem jaki wybrano w zakresie (\`(...)\`) obecnie w Grupie D. (dalej: „Grupa”) źródeł wytwórczych poprzez zamianę paliwa węglowego na paliwo gazowe. Podjęta przez Spółkę działalność wpłynie nie tylko na (\`(...)\`) w Grupie D., ale także na prężny rozwój odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”) poprzez zapewnienie możliwości ich bilansowania w sieci przesyłowej. Koreluje więc ona z pozostałymi kierunkami rozwoju ujętymi w Strategii Grupy. (\`(...)\`).

Mając na uwadze wskazane wyżej cele związane z (\`(...)\`), Spółka podjęła decyzję o realizacji projektu w zakresie przeprowadzenia prac (\`(...)\`) w lokalizacji (\`(...)\`). Powyższe działania polegają na (\`(...)\`) (dalej: „Inwestycja”), a następnie na eksploatacji (\`(...)\`) zainstalowanych w ramach Inwestycji, (dalej: „Projekt Gazowy”). W wyniku wspomnianej Inwestycji dojdzie do zatem budowy nowych środków trwałych w postaci (\`(...)\`) (zabudowa (\`(...)\`) będzie miała miejsce w tzw. (\`(...)\`) - (\`(...)\`) będą budowane na czystym, odpowiednio przebudowanym terenie).

W ramach powyższego, po stronie Spółki powstanie konieczność przyłączenia do (a) elektroenergetycznej sieci przesyłowej jak i (b) gazowej sieci przesyłowej.

a) Umowa przyłączeniowa i warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej

W związku z planowanym na późniejszym etapie przyłączeniem (\`(...)\`) do stacji (…) (dalej: „Stacja”), A. zawarła z E. (dalej: „E.”) umowę o przyłączenie do sieci przesyłowej (\`(...)\`) w B. (dalej: „Umowa z E.”), na mocy której E., zasadniczo, przeprowadzi niezbędne zmiany w zakresie swojej sieci celem umożliwienia w przyszłości przyłączenia dla A. (\`(...)\`) do sieci przesyłowej w B..

W tym miejscu należy podkreślić, iż zakres obowiązków E. wynikający z zapisów Umowy z E. w będzie m.in. obejmował:

*   rozbudowę rozdzielni (…),
*   budowę nowej rozdzielni (…),
*   budowę nowej rozdzielni (…),
*   instalację autotransformatora (…),
*   zainstalowanie podstawowych i rezerwowych układów pomiarowo - rozliczeniowych energii elektrycznej (…) (oprócz dostawy liczników oraz urządzeń do transmisji danych dla układów rezerwowych - dostawa po stronie A.),
*   zainstalowanie w polach rozdzielni (…),
*   dostarczenie, zainstalowanie, przetestowanie, uruchomienie (wraz z instruktażem) w polach rozdzielni (…), na podstawie opracowanej przez E. dokumentacji projektowej uzgodnionej ze Spółką,
*   udział w testach i uruchomieniu (…),
*   dostosowanie (lub modernizacja) (…),
*   odwzorowanie rozdzielni (…) zgodnie ze standardami E.,
*   aktualizację i uzgodnienie (…),
*   aktualizację instrukcji eksploatacji Stacja,
*   dostosowanie systemów komunikacji i zestawienie połączeń z systemami A.,
*   Spełnienie określonych, dodatkowych wymagań określonych w Umowie z E.,
*   wykonanie analiz określonych w Umowie z E.,
*   dostosowanie automatyki (…).

Jednocześnie, w związku z zawarciem Umowy z E., po stronie Spółki powstaną określone zobowiązania kosztowe dotyczące:

*   zawarcia ze Spółką umowy o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej oraz aneksów do tej umowy,
*   zawarcia ze Spółką umowy o ustanowienie służebności przesyłu, obciążającej nieruchomości E. S.A., na których zlokalizowana jest rozdzielnia (…), poprzez zapewnienie osobom upoważnionym przez Spółkę prawa dostępu, wejścia, przejazdu i przechodu, w tym sprzętem ciężkim, w zakresie niezbędnym do prawidłowego korzystania z wyżej wymienionej służebności, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu zostanie ustalone na podstawie operatu szacunkowego opracowanego przez rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez E. i obejmować będzie: wartość służebności przesyłu wynikającą z operatu szacunkowego, koszt wykonania operatu;
*   zawarcia ze Spółką umowy dotyczącej posadowienia infrastruktury technicznej stanowiącej infrastrukturę telekomunikacyjną Spółki w budynkach E.. Warunki umowy zostaną ustalone przez E. zgodnie z ogólnymi warunkami umów stosowanymi u E. oraz zgodnie z cennikiem dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej stosowanym przez E.,
*   zawarcia ze Spółką umowy w sprawie posadowienia infrastruktury Spółki (niebędącej infrastrukturą telekomunikacyjną) w budynkach E.. Wynagrodzenie określone w tej umowie zostanie ustalone na podstawie operatu szacunkowego opracowanego przez rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez E. i zostanie powiększone o koszty wykonania operatu oraz, jeśli będą miały zastosowanie, koszty opłat notarialnych.

W całym przedsięwzięciu dotyczącym przyłączenia nowopowstałych (\`(...)\`) do elektroenergetycznej sieci przesyłowej przez A. będzie uczestniczyć również F. sp. z o.o. (dalej: F.). Na czas prac przeprowadzonych przez E. i A., F. będzie musiało bowiem odłączyć (lub czasowo wyłączyć) poszczególne (\`(...)\`) z sieci aby umożliwić przebudowę rozdzielni i przeprowadzenie poszczególnych prac.

Umowa z E. dotyczy rozbudowy / modernizacji całej infrastruktury przesyłowej, a nie wyłącznie przyłączenia Spółki do sieci w B.. Jednocześnie, właścicielem nakładów inwestycyjnych będzie E., jednak Spółka, na bazie Umowy z E. poniesie wszelkie koszty powyższych prac w formie zbiorczej opłaty. Wynagrodzenie należne E. z tytułu wykonania Umowy z E. nie jest podzielone na poszczególne elementy, stanowi jedną globalną kwotę za przeprowadzenie kompleksowej rozbudowy / modernizacji infrastruktury jak i przyłączenia Spółki do sieci (dalej: Wynagrodzenie E.). Należy jednak podkreślić, iż żeby samo przyłączenie Spółki do sieci było w ogóle możliwe, konieczne jest przeprowadzenie przedstawionych wcześniej, kompleksowych działań i nakładów inwestycyjnych.

b) Porozumienie przed przyłączeniowe w zakresie przyłączenia do sieci gazowej

Ponadto, Spółka posiada z G. ((\`(...)\`)) (dalej: „G.”) porozumienie przed przyłączeniowe (dalej: Porozumienie z G.). W ramach powyższego porozumienia dojdzie w dalszej kolejności do podpisania umowy o przyłączenie, na mocy której G. w szczególności (1) wybuduje zespół (\`(...)\`), na odcinku (\`(...)\`), (2) wybuduje (\`(...)\`)wraz ze śluzą odbiorczą na odcinku od miejsca włączenia do stacji gazowej, (3) wybuduje stację gazową zlokalizowaną na terenie przyległym do B., (4) zakupi grunt pod układ włączeniowy i śluzę nadawczą oraz (5) zakupi grunt pod stację gazową i śluzę odbiorczą gazociągu na terenie przyległym do B.

Wskazana umowa będzie obejmować zatem w ramach przyłączenia Spółki do ww. sieci gazowej również realizację szeregu działań towarzyszących ingerujących w istniejącą infrastrukturę G. w tym przede wszystkim skutkujących jej rozbudową. W zakresie powyższego, po stronie Spółki powstaną określone zobowiązania kosztowe wobec G., w tym m.in. za: inwentaryzację i waloryzacje przyrodniczą dla trasy gazociągu przyłączeniowego i wyznaczonego w toku prac projektowych punktu lokalizacji stacji gazowej, przygotowanie dokumentacji projektowej stacji gazowej i gazociągu przyłączeniowego łączącego obiekty A. z siecią przesyłową będącą własnością G. W ramach Porozumienia G., po podpisaniu następczej umowy, w zakresie G. będzie wykonanie na podstawie wykonanej dokumentacji przyłączenia do sieci gazowej polegające na (\`(...)\`) wraz ze stacją pomiarową (gazową). Węzeł przyłączeniowy, który zostanie wybudowany przez G. pozostanie własnością tej Spółki. Granicą własności G. i urządzeń i instalacji gazowych Spółki stanowić będzie miejsce połączenia G. i urządzeń oraz instalacji Spółki w linii ogrodzenia działki, na której posadowiona zostanie stacja gazowa.

Właścicielem nakładów inwestycyjnych będzie G., jednak Spółka, na bazie Porozumienia z G. i zawartej w jego następstwie dalszej umowy poniesie wszelkie koszty powyższych prac w formie zbiorczej opłaty - tkz. „opłaty za przyłączenie”. Wynagrodzenie należne G. z tytułu wykonania umowy nie będzie podzielone na poszczególne elementy, stanowić będzie natomiast globalną kwotę za przyłączenie wnoszoną przez Spółkę w uzgodnionych okresach (dalej: Wynagrodzenie G.). Należy jednak podkreślić, iż żeby samo przyłączenie Spółki do sieci było w ogóle możliwe, konieczne jest przeprowadzenie przedstawionych wcześniej, kompleksowych działań i nakładów inwestycyjnych.

c) Podsumowanie

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż cały zakres prac E. określony w Umowie z E. składa się łącznie na Wynagrodzenie E., tj. globalny koszt, który Spółka będzie zobowiązana ponieść na rzecz E.

Podobnie w przypadku Porozumienia z G. i F. ewentualnej przyszłej umowy - cały zakres prac G. określony w Porozumieniu z G. będzie składać się łącznie na Wynagrodzenie G., tj. globalny koszt, który Spółka będzie zobowiązana ponieść na rzecz G.

Z tego względu, zakres wskazanych wydatków o których mowa powyżej w obydwu przypadkach nie jest tożsamy z typowymi „opłatami przyłączeniowymi” (np. ponoszonymi w przypadku przyłączenia prądu / gazu do domu jednorodzinnego). Będzie on obejmował kompleksowe działania polegające na budowie oraz modernizacji całej infrastruktury.

Przeprowadzenie powyższych prac i poniesienie Wynagrodzenia E. i Wynagrodzenia G. jest konieczne, aby możliwe było zrealizowanie inwestycji i dokonanie przyłączenia Spółki do sieci przesyłowych. Powyższe wydatki są związane z wpięciem (\`(...)\`) do sieci, a bez dokonania wskazanych prac i poniesienia omawianych kosztów produkcja energii w obrębie ww. (\`(...)\`) nie będzie możliwa.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do traktowania poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. jako kosztu uzyskania przychodu?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia G. do wartości początkowej nowowybudowanych (\`(...)\`) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia E. do wartości początkowej nowowybudowanych (\`(...)\`) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji?

4\. (w sytuacji, w której Organ podatkowy uznałby stanowisko wskazane w pkt 2 i 3 za nieprawidłowe) czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Wynagrodzenie E. oraz Wynagrodzenie G. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), które są potrącalne w dacie ich poniesienia, a za dzień poniesienia ww. kosztów powinno się uważać dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, zarówno Wynagrodzenie E. jak i Wynagrodzenie G. będą stanowiły po stronie Spółki koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, Wnioskodawca, w ramach opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, będzie uprawniony do zaliczenia poniesionego kosztu w postaci:

*   Wynagrodzenia E., a także
*   Wynagrodzenia G.

do kosztu wytworzenia nowowybudowanych (\`(...)\`) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, przez co wydatki te będą wpływać na wartość początkową ww. środków trwałych.

Powyższe wynika z faktu, iż związek ekonomiczny poniesionych kosztów z wytworzeniem przez Spółkę (\`(...)\`) ma charakter bezpośredni, gdyż przeprowadzenie prac o których mowa w Umowie z E. oraz Porozumieniu z G. oraz poniesienie Wynagrodzenia E. i Wynagrodzenia G. jest konieczne, aby możliwe było zrealizowanie inwestycji i dokonanie przyłączenia Spółki do sieci przesyłowych (wydatki te są związane z wpięciem (\`(...)\`) do sieci, a bez dokonania wskazanych prac i poniesienia omawianych kosztów, produkcja energii w obrębie ww. (\`(...)\`) oraz ich eksploatacja nie będzie możliwa).

Jednocześnie, w przypadku niezaakceptowania stanowiska Spółki w zakresie agregacji Wynagrodzenia E. i Wynagrodzenia G. do kosztu wytworzenia środków trwałych (wartości początkowej), Spółka - z ostrożności procesowej - uważa, że wskazane wydatki wówczas powinny stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodu, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, a za dzień poniesienia ww. kosztów powinno się uważać dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do poszczególnych pytań prawnych.

Ad 1

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Opierając się na literalnej wykładni omawianego przepisu, którego interpretacja została doprecyzowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w ocenie Spółki, uprawnionym jest uznanie, iż dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1\. wydatek powinien być poniesiony przez podatnika;

2\. wydatek powinien być definitywnie poniesiony (rzeczywisty);

3\. wydatek powinien mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

4\. wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

5\. wydatek powinien być właściwie udokumentowany;

6\. wydatek nie może zostać wymieniony w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Analogiczny pogląd odnoszący się do warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu można odnaleźć również m.in. w doktrynie prawa podatkowego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 15).

Biorąc pod uwagę powyższe, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zabezpieczenie źródła tych przychodów. Niemniej jednak, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony, a także że nie znajduje się on w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, przedstawionej w określonym katalogu w Ustawie CIT.

W ocenie Spółki, wydatki związane z uiszczeniem Wynagrodzenia E. oraz Wynagrodzenia G. z pewnością można uznać za celowe, racjonalne i związane z osiągnięciem, zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, bowiem odnoszą się one do budowy / modernizacji infrastruktury przesyłowej przez E. i G. na rzecz Spółki powiązanej z (\`(...)\`), a także przyłączenia Spółki do sieci przesyłowych, co jest niezbędne ażeby produkcja energii w obrębie ww. (\`(...)\`) była możliwa w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że wskazane wydatki spełniają wszystkie warunki do uznania je za koszty uzyskania przychodu.

Ad 2 i 3

Niezależnie od powyższego, w niniejszym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, koniecznym jest rozstrzygnięcie, czy wydatki w postaci Wynagrodzenia E. i Wynagrodzenia G. powinny być traktowane jako wydatki inwestycyjne (gdyż Spółka prowadzi Inwestycję i ponosi z tego tytułu określone koszty), czy może jako wydatki operacyjne.

Stosownie bowiem do ogólnej zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych zasadniczo nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tego typu wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe to ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie - zgodnie z przepisami Ustawy CIT - odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Jak wynika z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, tego typu wydatki, co do zasady, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych, zgodnie zasadami przedstawionymi w przepisach art. 16a-16m Ustawy CIT.

Należy bowiem zaznaczyć, iż jak podnosi się w art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Co więcej, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast za „koszt wytworzenia”, stosownie do art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kluczowym dla potencjalnego zakwalifikowania Wynagrodzenia E. i Wynagrodzenia G. jako wydatków inwestycyjnych jest ustalenie – na podstawie wyżej wymienionych przepisów - czy w analizowanej sprawie wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztu wytworzenia środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji w postaci budowy (\`(...)\`), co wpływałoby na wartość początkową ww. obiektów inwentarzowych. Wówczas, wskazane wydatki stanowiłyby wówczas koszt uzyskania przychodów w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W kontekście powyższego, wskazać należy, że przepis art. 16g ust. 4 Ustawy CIT odnoszący się do definicji „kosztu wytworzenia” środka trwałego ma charakter otwarty, wobec czego mieszczą się w nim m.in.:

*   wydatki odnoszące się do nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,
*   wydatki odnoszące się do wykorzystania usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
*   wydatki odnoszące się do kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami, lecz również wydatki odnoszące się do wszystkich innych, niewymienionych wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że „inne wydatki, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Przedmiotowy ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. II FSK 1043/09).

Istotnym jest więc również fakt, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy CIT jest uzależnione od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego brak jest podstaw do uznania takiego kosztu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (tak m.in. podnosi się w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09 oraz w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 2939/15).

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzeniem przez Spółkę środka trwałego musi mieć charakter bezpośredni, tj. wpływający wprost na powstanie takiego środka trwałego, a nie pośredni, odnoszący się ogólnie do źródła przychodów.

W doktrynie prawa podatkowego zaznacza się zatem, że w praktyce decydującym kryterium w zakresie uznania danych wydatków za powiększające koszt wytworzenia danego środka trwałego jest ich związek z procesem produkcyjnym czy inwestycyjnym (por. M. Wilk \[w:\] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 16g).

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wniosku, należy wyraźnie zaznaczyć, iż potencjalnie poniesione przez Spółkę wydatki w postaci Wynagrodzenia E. i Wynagrodzenia G. nie mogą być zdaniem Wnioskodawcy w żadnym wypadku utożsamiane z typowymi „opłatami przyłączeniowymi” (np. ponoszonymi w przypadku przyłączenia prądu / gazu do domu jednorodzinnego), ponieważ obejmują swoim zakresem kompleksowe działania polegające na budowie oraz modernizacji całej infrastruktury przyłączeniowej (\`(...)\`).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nawiązując do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zarówno wydatki w postaci Wynagrodzenia E. jak i Wynagrodzenia G. powinny być traktowane z perspektywy Spółki jako nakłady inwestycyjne pozostające w związku z wytworzeniem środków trwałych (\`(...)\`), gdyż nie doszłoby do ich poniesienia, gdyby nie prowadzona Inwestycja i proces wytworzenia (\`(...)\`). Jednocześnie, związek ekonomiczny poniesionego kosztu w postaci Wynagrodzenia E. oraz Wynagrodzenia G. z wytworzeniem przez Spółkę (\`(...)\`) ma charakter bezpośredni, ponieważ poniesienie omawianych wydatków jest konieczne do realizacji i uruchomienia Inwestycji.

W kontekście powyższego, należy pamiętać, iż poniesienie omawianych wydatków jest warunkiem niezbędnym do uznania, iż (\`(...)\`) będą kompletne i zdatne do użytku. Nie można bowiem wyobrazić sobie funkcjonowania ww. (\`(...)\`) (w tym w ogóle oddania ich do użytkowania) bez stworzenia / zmodernizowania odpowiedniej infrastruktury przesyłowej oraz dokonania odpowiednich przyłączeń.

Tym samym, wskazane działania uwarunkowane poniesieniem określonych wydatków nie służą jedynie późniejszej eksploatacji Inwestycji, lecz są z nią nierozerwalne wpływają na nią bezpośrednio i wpływają na oddanie (\`(...)\`) do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, jak i prowadzenie i zakończenie robót budowlanych.

Podsumowując, poniesienie Wynagrodzenia E. jak i Wynagrodzenia G. jest powiązane z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym (Inwestycją) czyli wytwarzanymi środkami trwałymi w postaci (\`(...)\`) i z tego względu, wskazane wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem ww. (\`(...)\`), powinny zwiększać ich koszt wytworzenia, przez co wpływałyby na wartość początkową nowopowstałych środków trwałych (poprzez przypisanie proporcjonalne i zastosowanie klucza alokacji, ponieważ poniesione wydatki nie będą powiązane z konkretnym (jednym) środkiem trwałym, lecz (\`(...)\`), które zostaną wybudowane w ramach Inwestycji). Tym samym, poniesione przez Spółkę koszty na Wynagrodzenie E. oraz Wynagrodzenie G.E powinny - w jej ocenie - zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych (\`(...)\`).

Ad 4

W tym miejscu należy zaznaczyć z ostrożności procesowej, że gdyby doszłoby potencjalnie do uznania, że omawiane wydatki w postaci Wynagrodzenia E. oraz Wynagrodzenia G. nie powinny zwiększać kosztu wytworzenia środków trwałych i wpływać na ich wartość początkową, wówczas w ocenie Spółki powinny one być zaliczone do kosztów operacyjnych. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b- c Ustawy CIT, koszty bezpośrednie potrącalne są co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W nawiązaniu do powyższego, stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT zaznacza się także, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w momencie gdyby koszty Wynagrodzenia E. i Wynagrodzenia G. nie zostały zaliczone do kosztów inwestycji wchodzących do kosztu wytworzenia środków trwałych w postaci (\`(...)\`) zwiększając ich wartość początkową, wówczas powinny być traktowane jako koszty pośrednie, potrącalne w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia kosztu powinien być dzień, na który ujęto wskazane koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazane koszty nie mogą być powiązane z jakimikolwiek przychodami.

Podsumowując, w przypadku ewentualnego zanegowania stanowiska Spółki w obrębie pytania prawnego nr 2 i 3, w ocenie Spółki, koszty wynikające z poniesienia przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia E. i Wynagrodzenia G. powinny być traktowane jako koszty operacyjne rozliczane jako koszty pośrednie, na bieżąco.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto w zakresie kwalifikacji kosztów koniecznym jest wyróżnienie:

*   kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się więc te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak wskazuje art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast, koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art 16a–16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z **art. 16g** ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w **art. 16h** ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o CIT.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

2) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

Z kolei za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że działalność gospodarcza Spółki (dalej też: „Wnioskodawca” i „A.”) jest związana z (\`(...)\`). Celem działalności Spółki będzie (\`(...)\`) poprzez budowę (\`(...)\`). W przyszłości, po uruchomieniu projektowanych (\`(...)\`) Spółka będzie osiągała przychody związane ze sprzedażą energii elektrycznej powstałej na skutek wykorzystania paliwa gazowego. Spółka podjęła decyzję o realizacji projektu w zakresie przeprowadzenia (\`(...)\`) w lokalizacji (\`(...)\`). Powyższe działania polegają na (\`(...)\`), a następnie na eksploatacji (\`(...)\`) zainstalowanych w ramach Inwestycji. W wyniku wspomnianej Inwestycji dojdzie do zatem budowy nowych środków trwałych w postaci (\`(...)\`) (zabudowa (\`(...)\`) będzie miała miejsce w tzw. (\`(...)\`) - (\`(...)\`) będą budowane na czystym, odpowiednio przebudowanym terenie). W ramach powyższego, po stronie Spółki powstanie konieczność przyłączenia do elektroenergetycznej sieci przesyłowej jak i gazowej sieci przesyłowej. W związku z planowanym na późniejszym etapie przyłączeniem (\`(...)\`) do stacji (…), A. zawarła z E.(dalej też: „E.”) umowę o przyłączenie do (\`(...)\`), na mocy której E., zasadniczo, przeprowadzi niezbędne zmiany w zakresie swojej sieci celem umożliwienia w przyszłości przyłączenia dla A. (\`(...)\`) do sieci przesyłowej w B.

W całym przedsięwzięciu dotyczącym przyłączenia nowopowstałych (\`(...)\`) do elektroenergetycznej sieci przesyłowej przez A. będzie uczestniczyć również F. sp. z o.o. Na czas prac przeprowadzonych przez E. i A., F. będzie musiało bowiem odłączyć (lub czasowo wyłączyć) poszczególne (\`(...)\`) z sieci aby umożliwić przebudowę rozdzielni i przeprowadzenie poszczególnych prac. Umowa z E. dotyczy rozbudowy / modernizacji całej infrastruktury przesyłowej, a nie wyłącznie przyłączenia Spółki do sieci w B.. Jednocześnie, właścicielem nakładów inwestycyjnych będzie E., jednak Spółka, na bazie Umowy z E. poniesie wszelkie koszty powyższych prac w formie zbiorczej opłaty. Wynagrodzenie należne E. z tytułu wykonania Umowy z E. nie jest podzielone na poszczególne elementy, stanowi jedną globalną kwotę za przeprowadzenie kompleksowej rozbudowy / modernizacji infrastruktury jak i przyłączenia Spółki do sieci.

Ponadto, Spółka posiada z G. ((\`(...)\`)) (dalej też: „G.”) porozumienie przed przyłączeniowe. W ramach powyższego porozumienia dojdzie w dalszej kolejności do podpisania umowy o przyłączenie, na mocy której G. w szczególności (1) wybuduje zespół (\`(...)\`), na odcinku (\`(...)\`), (2) wybuduje (\`(...)\`)wraz ze śluzą odbiorczą na odcinku od miejsca włączenia do stacji gazowej, (3) wybuduje stację gazową zlokalizowaną na terenie przyległym do B., (4) zakupi grunt pod układ włączeniowy i śluzę nadawczą oraz (5) zakupi grunt pod stację gazową i śluzę odbiorczą gazociągu na terenie przyległym do B.. Wskazana umowa będzie obejmować zatem w ramach przyłączenia Spółki do ww. sieci gazowej również realizację szeregu działań towarzyszących ingerujących w istniejącą infrastrukturę G. w tym przede wszystkim skutkujących jej rozbudową. W zakresie powyższego, po stronie Spółki powstaną określone zobowiązania kosztowe wobec G., w tym m.in. za: inwentaryzację i waloryzacje przyrodniczą dla trasy gazociągu przyłączeniowego i wyznaczonego w toku prac projektowych punktu lokalizacji stacji gazowej, przygotowanie dokumentacji projektowej stacji gazowej i gazociągu przyłączeniowego łączącego obiekty A. z siecią przesyłową będącą własnością G. W ramach Porozumienia G., po podpisaniu następczej umowy, w zakresie G. będzie wykonanie na podstawie wykonanej dokumentacji przyłączenia do sieci gazowej polegające na (\`(...)\`) wraz ze stacją pomiarową (gazową). Węzeł przyłączeniowy, który zostanie wybudowany przez G. pozostanie własnością tej Spółki. Granicą własności G. i urządzeń i instalacji gazowych Spółki stanowić będzie miejsce połączenia G. i urządzeń oraz instalacji Spółki w linii ogrodzenia działki, na której posadowiona zostanie stacja gazowa. Właścicielem nakładów inwestycyjnych będzie G., jednak Spółka, na bazie Porozumienia z G. i zawartej w jego następstwie dalszej umowy poniesie wszelkie koszty powyższych prac w formie zbiorczej opłaty - tkz. „opłaty za przyłączenie”. Wynagrodzenie należne G. z tytułu wykonania umowy nie będzie podzielone na poszczególne elementy, stanowić będzie natomiast globalną kwotę za przyłączenie wnoszoną przez Spółkę w uzgodnionych okresach.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy:

*   czy Wnioskodawca będzie uprawniony do traktowania poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. jako kosztu uzyskania przychodu,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia G. do wartości początkowej nowowybudowanych (\`(...)\`) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji;
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia E. do wartości początkowej nowowybudowanych (\`(...)\`) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji;
*   Wynagrodzenie E. oraz Wynagrodzenie G. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), które są potrącalne w dacie ich poniesienia, a za dzień poniesienia ww. kosztów powinno się uważać dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jak już wskazano powyżej koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Ponadto nie ulega wątpliwości, że nie wszystkie koszty, które ponosi podatnik prowadzący działalność gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (pomijając przy tym, co oczywiste, te, które ustawodawca wprost wyłączył z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie jest, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1, związek kosztów z działalnością gospodarczą tylko z uzyskaniem przychodów, lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Powyższą tezę potwierdza utrwalony pogląd judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.” (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

W kontekście powyższych uwag, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, przyjmujące, że zarówno Wynagrodzenie E. jak i Wynagrodzenie G. będą stanowiły po stronie Spółki w całości koszty uzyskania przychodu nie zasługuje na aprobatę.

Jak wskazali Państwo we wniosku zamierzają Państwo odtworzyć moc wytwórczą poprzez budowę (\`(...)\`), które będą zlokalizowane w (\`(...)\`). W ramach powyższego, po stronie Spółki powstanie konieczność przyłączenia do elektroenergetycznej sieci przesyłowej jak i gazowej sieci przesyłowej.

W celu realizacji powyższego zawrą Państwo odpowiednie umowy/porozumienia z E. i G.. Za realizację wskazanych we wniosku zakresu prac uiszczą Państwo na rzecz ww. podmiotów Wynagrodzenie E. i Wynagrodzenie G.. Ponadto na rzecz ww. podmiotów zapłacą Państwo Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E., obejmujące zarówno budowę / modernizację infrastruktury przesyłowej E. i G., a także przyłączenia Spółki do sieci przesyłowych.

Tym samym Organ nie zgadza się z Państwa stwierdzeniem, że cała kwota Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. może stanowić po Państwa stronie koszty uzyskania przychodów.

Nie podważając racjonalności i celowości decyzji podjętej przez Państwa odnośnie sfinansowania ze swego majątku części inwestycji prowadzonej przez E. i G. (nie ulega wątpliwości, że decyzja w tym zakresie należy do wyłącznej kompetencji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą), nie można zgodzić się z Państwem, że taka racjonalność i celowość na gruncie gospodarczym czy ekonomicznym jest równoznaczna z celowością wydatku na gruncie podatkowym. Argumenty Państwa, że żeby samo przyłączenie Spółki do sieci było w ogóle możliwe, konieczne jest przeprowadzenie przedstawionych we wniosku, kompleksowych działań i nakładów inwestycyjnych, nie mają znaczenia dla oceny celowości wydatku na gruncie podatkowym.

Jak wskazali Państwo we wniosku umowa z E. dotyczy rozbudowy / modernizacji całej infrastruktury przesyłowej, a nie wyłącznie przyłączenia Spółki do sieci w B.. Jednocześnie, właścicielem nakładów inwestycyjnych będzie E., jednak Spółka, na bazie Umowy z E. poniesie wszelkie koszty powyższych prac w formie zbiorczej opłaty. Wynagrodzenie należne E. z tytułu wykonania Umowy z E. nie jest podzielone na poszczególne elementy, stanowi jedną globalną kwotę za przeprowadzenie kompleksowej rozbudowy / modernizacji infrastruktury jak i przyłączenia Spółki do sieci. Ponadto w przypadku Porozumienia z G., właścicielem nakładów inwestycyjnych będzie G., jednak Spółka, na bazie Porozumienia z G. i zawartej w jego następstwie dalszej umowy poniesie wszelkie koszty powyższych prac w formie zbiorczej opłaty – tzw. „opłaty za przyłączenie”. Wynagrodzenie należne G. z tytułu wykonania umowy nie będzie podzielone na poszczególne elementy, stanowić będzie natomiast globalną kwotę za przyłączenie wnoszoną przez Spółkę w uzgodnionych okresach.

Ponadto jak wskazali Państwo w opisie sprawy w przyszłości, po uruchomieniu projektowanych (\`(...)\`) Spółka będzie osiągała przychody związane ze sprzedażą energii elektrycznej powstałej na skutek wykorzystania paliwa gazowego. Jednakże węzeł przyłączeniowy, który zostanie wybudowany przez G. pozostanie własnością tej Spółki. Granicą własności G. i urządzeń i instalacji gazowych Spółki stanowić będzie miejsce połączenia G. i urządzeń oraz instalacji Spółki w linii ogrodzenia działki, na której posadowiona zostanie stacja gazowa.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 228/12: „Jest przy tym oczywiste, że z ekonomicznego punktu widzenia ostateczny koszt operacji gospodarczej w postaci emisji obligacji ponieść musi jej ostateczny beneficjent, czyli skarżąca. Powinno temu jednak służyć odpowiednie skalkulowanie wynagrodzeń na każdym z etapów obrotu gospodarczego. Wynagrodzenie żądane przez banki inwestycyjne powinno uwzględniać konieczność kosztów zakupu usług kancelarii prawnych, a prowizja P. F. powinna uwzględniać także koszty towarzyszące bezpośrednio samej emisji obligacji. Ekonomiczne koszty opisywanej operacji gospodarczej mogą być także przeniesione na skarżącą mocą umów cywilnoprawnych, jednakże nie może prowadzić to do uzyskania spodziewanych przez Skarżącą efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w tej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w wielostronnym kontrakcie o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Jakkolwiek można dopatrywać się pośredniego związku pomiędzy kosztami ponoszonymi przez poprzedników w łańcuchu operacji składających się na obrót gospodarczy, a przychodem uzyskanym przez podmiot uplasowany w tym łańcuchu niżej, niemniej związek ten ma znaczenie tylko ekonomiczne, a nie podatkowoprawne. Wypada dodać, że wspomniany łańcuch jest praktycznie nieskończony – na tle omawianego stanu faktycznego można dostrzec, że także kancelarie prawne świadczące usługi bankom inwestycyjnym zapF.ne poniosły określone koszty związane z zakupem usług innych podmiotów, z kolei te ostatnie zapF.ne także zakupiły jakieś usługi i poniosły wynikające stąd koszty, itd. Nie oznacza to jednak, że podmioty uczestniczące w obrocie mogą w sposób wiążący dla opodatkowania określać, który z nich przejmie ciężar kosztów powstałych u innych na wcześniejszych etapach obrotu, nie uwzględnionych w cenie oferowanych usług. Dlatego też nie można uznać, że wydatki skarżącej na pokrycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami w związku określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”.

Powyższe uzasadnienie jest aktualne także na gruncie zdarzenia opisanego we wniosku. W opisie przedstawionym we wniosku także mamy do czynienia z sytuacją, w której A. Sp. z o.o. przejmuje ekonomiczny ciężar kosztów poniesionych na wcześniejszym etapie przez E. oraz G. ((\`(...)\`)), gdzie E. zawrze umowę z Państwem m.in. o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej oraz ustanowienie służebności przesyłu.

Warte podkreślenia jest, że A. Sp. z o.o., E. oraz G. ((\`(...)\`)) nie prowadzą wspólnego przedsięwzięcia, z którego osiągane przychody i ponoszone koszty są wspólne i podlegają podziałowi wg ustalonej między stronami proporcji. Każdy z podmiotów jest odrębnym podatnikiem zobowiązanym do oddzielnego ustalania swoich kosztów i przychodów podatkowych. Ponosząc koszty inwestycji w części odpowiadającej wydatkom w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E., Wnioskodawca „przyczynia się” więc nie tylko do zwiększenia swoich przychodów (w rozumieniu zaprezentowanym przez niego we wniosku) lecz także do zwiększenia przychodów innych podmiotów, tj. E. oraz G. ((\`(...)\`)), zaś całą opłatę chce uznać za związaną ze swoimi przychodami.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z poniesionymi wydatkami na inwestycję Wnioskodawca nie uzyska jakiegokolwiek tytułu prawnego do powstałej w ramach inwestycji infrastruktury.

Jej właścicielem pozostawać będzie E. oraz G. i to tym Spółkom będzie przysługiwać prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT). Ustawa o CIT przewiduje wyjątki w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych przez podatnika na składniki majątku niebędące jego własnością, są one wymienione np. w art. 16a ust. 2 pkt 1 jako „inwestycje w obcych środkach trwałych”. Jednakże, wydatki poniesione przez Państwa nie mogą być zaliczone do tej kategorii, gdyż powstałe w wyniku nakładów środki trwałe nie będą użytkowane przez A. Sp. o.o. i nie będą wprowadzone do Państwa ewidencji środków trwałych (na powyższe nie wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym).

Gdyby przyjąć za zasadne Państwa stanowisko, te same wydatki na realizację inwestycji, jako pozostające zarówno w związku z Państwa przychodami, jak i w związku z przychodami spółek z którymi Państwo zawarli umowę oraz porozumienie, de facto podlegałby podwójnemu odliczeniu, jako koszty podatkowe u trzech podatników.

Przyjęty przez Państwa i E. oraz G. w drodze umowy model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W opisanej sprawie strony decydują w jakiej części pokryją Państwo koszty realizacji inwestycji poniesionej przez E. oraz G.

Jeszcze raz należy podkreślić, że mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania wydatków w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. w całości za Państwa koszty uzyskania przychodów.

W przeciwnym wypadku to zapisy umowy/porozumienia decydowałyby, który podmiot i w jakiej wysokości zaliczałby wydatek (jego równowartość) do swoich kosztów podatkowych, co jest niedopuszczalne. Możliwe byłyby więc sytuacje, w których pokrycie wydatków innego podmiotu stanowiłoby np. klika procent, połowę albo nawet całość wydatków. Zależałoby to tylko od woli stron zawartej umowy.

Sądy administracyjne, wypowiadając się w kwestii braku możliwości zaliczenia do swoich kosztów podatkowych wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego akcentowały: „Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, w opinii Sądu, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazywał zatem, iż inwestycja prowadzona jest przez inny niż Skarżąca podmiot, wydatki związane z inwestycją (budową kompleksu) nie spełniają przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 updop. Nie sposób bowiem doszukać się uzasadnienia prawnego dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków związanych z inwestycją realizowaną przez inny podmiot prawny, zwłaszcza że w związku z prowadzeniem budowy przez Spółkę Celową, Skarżąca nie osiągnie przychodów. W wyniku inwestycji nie powstaną także żadne środki trwałe, których Skarżąca będzie właścicielem/współwłaścicielem, stąd generowanie z tej inwestycji przychodu dla Skarżącej nie będzie możliwe. (\`(...)\`) Zasadnie organ zwrócił uwagę na fakt, iż przepisy updop nie przewidują możliwości przenoszenia kosztów pomiędzy poszczególne podmioty prawne. Podmiot, który dokonuje zakupu na własną rzecz może zaliczyć wydatki poniesione na ten zakup do własnych kosztów uzyskania przychodu.” (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/21).

Podobne uzasadnienie zawiera wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3661/16, w którym czytamy: „W niniejszej sprawie wydatki poniesione przez skarżącą, działającą na podstawie umowy w imieniu Inwestora nie pozostają w związku z jej przychodami, lecz z przychodami Inwestora. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że „w procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika”. Należy, więc wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów „cudzych” wydatków poniesionych niejako „w sensie ekonomicznym”, w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę. Gdyby przyjąć za zasadne wywody skargi kasacyjnej to zgodnie z twierdzeniami spółki wydatki te pozostawałyby w związku z jej przychodami i przychodami Inwestora, czyli de facto podlegałby podwójnemu odliczeniu”.

Warto także przytoczyć stanowisko WSA w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 576/19: „Jednakże przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem”. Orzeczenie to znalazło akceptację w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 80/21.

Z powodów wyżej wskazanych wydatki w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. ponoszonych na rzecz E. oraz G. nie pozostają w całości w związku z Państwa przychodami. Do kosztów uzyskania przychodów będą mogli Państwo zaliczyć wyłącznie wydatki stricte za przyłączenie Państwa Spółki do sieci elektroenergetycznej i do sieci gazowej. Wynagrodzenie G. oraz Wynagrodzenie E. w pozostałej części stanowiące wynagrodzenie za rozbudowę i modernizację sieci tych podmiotów nie może po Państwa stronie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Należy jeszcze raz podkreślić, że odnośnie ww. opłat w tej części, podstawowym związkiem, który jest możliwy do zidentyfikowania jest związek wydatków z przychodami innego podatnika. Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzona inwestycja w środki trwałe należące do E. oraz G. będzie generować przychody tych właśnie podatników. Uzasadnienie gospodarcze dla partycypowania w kosztach inwestycji prowadzonej przez E. oraz G., nie jest równoznaczne z istnieniem podatkowego związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatek w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. w tej części nie wykazuje również związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Państwa Spółki. Sposób w jaki A. Sp. z o.o. uzasadnia istnienie takiego związku również wskazuje na poniesienie wydatku w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów innego podmiotu.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, sedno Państwa argumentacji sprowadza się do tego, że żeby samo przyłączenie Spółki do sieci było w ogóle możliwe, konieczne jest przeprowadzenie przedstawionych we wniosku, kompleksowych działań i nakładów inwestycyjnych. Wskazują Państwo, że właścicielem nakładów inwestycyjnych będzie E., jednak Spółka, na bazie Umowy z E. poniesie wszelkie koszty powyższych prac w formie zbiorczej opłaty. Tożsamo właścicielem nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach drugiej umowy będzie G., jednak Spółka, na bazie Porozumienia z G. i zawartej w jego następstwie dalszej umowy poniesie wszelkie koszty powyższych prac w formie zbiorczej opłaty - tzw. „opłaty za przyłączenie”. Wynagrodzenie należne zarówno E. jak i G. z tytułu wykonania umowy nie będzie podzielone na poszczególne elementy, stanowić będzie natomiast globalną kwotę za przyłączenie wnoszoną przez Spółkę w uzgodnionych okresach.

Zatem, mając na uwadze powyższe, należy jeszcze raz podkreślić, że wydatki poniesione przez Państwa w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. nie będą stanowiły dla Państwa Spółki (A. Sp. z o.o.) w całości kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. A. Sp. z o.o. może zaliczyć wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki związane z opłatami przyłączeniowymi, w pozostałym zakresie nie mogą Państwo zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków w związku z Wynagrodzeniem G. oraz Wynagrodzeniem E. do kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wydatków związanych stricte z opłatą przyłączeniową – należy uznać za prawidłowe;
*   w pozostałym zakresie – za nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 i nr 3 dotyczą ustalenia czy będą Państwo uprawnieni do zaliczenia poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. do wartości początkowej nowowybudowanych (\`(...)\`) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Na tle zaprezentowanych norm prawnych należy zauważyć, że aby było możliwe włączenie wydatku w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. do wartości początkowej nowowybudowanych (\`(...)\`) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji – wydatki na tą opłatę powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników nie zaliczanych do kosztu wytworzenia.

Nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że poniesienie Wynagrodzenia E. jak i Wynagrodzenia G. jest powiązane z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym (Inwestycją) czyli wytwarzonymi środkami trwałymi w postaci (\`(...)\`) i z tego względu, wskazane wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem ww. (\`(...)\`), powinny zwiększać ich koszt wytworzenia.

Jak już wyżej wskazano, wydatki poniesione przez Państwa w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. nie będą stanowiły dla Państwa Spółki (A. Sp. z o.o.) w całości kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. A. Sp. z o.o. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki związane z opłatami przyłączeniowymi. W pozostałym zakresie nie mogą Państwo zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym poniesione przez Spółkę koszty na Wynagrodzenie E. oraz Wynagrodzenie G.E nie powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych (\`(...)\`).

Ponadto należy wskazać, że co prawda, opłata przyłączeniowa jest związana z prowadzoną inwestycją, to jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Koszt opłaty przyłączeniowej nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia środka trwałego w postaci nowowybudowanych (\`(...)\`), nie zwiększa jego wartości. Wydatek ten ma zapewnić w przyszłości dostawę energii/gazu w sieci przyłączeniowej. Tym samym powyższy wydatek jest związany z możliwością korzystania z sieci przyłączeniowej. Oznacza to, że wydatek na opłatę przyłączeniową nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego w postaci nowowybudowanych (\`(...)\`), o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i nie stanowi elementu wartości początkowej.

Ponoszone opłaty przyłączeniowe powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4e-d ustawy o CIT, jako koszty pośrednie.

Tym samym stanowisko Państwa, zgodnie z którym będą Państwo uprawnieni do zaliczenia poniesionego wydatku w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. do wartości początkowej nowowybudowanych (\`(...)\`) powstałych w wyniku realizacji Inwestycji; należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia czy Wynagrodzenie E. oraz Wynagrodzenie G. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), które są potrącalne w dacie ich poniesienia, a za dzień poniesienia ww. kosztów powinno się uważać dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 wydatki poniesione przez Państwa w postaci Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. nie będą stanowiły dla Państwa Spółki (A. Sp. z o.o.) w całości kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła wyłącznie wartość stricte opłaty przyłączeniowej do sieci przesyłowej. Wynagrodzenia G. oraz Wynagrodzenia E. w pozostałej części nie będą Państwo mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

Ponadto jak wskazano w odpowiedzi n pytanie nr 2 i 3 Wynagrodzenie G. oraz Wynagrodzenie E. w żadnej części nie będzie zwiększać wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tj. nowowybudowanych (\`(...)\`).

Mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki związane z opłatami przyłączeniowymi. Stanowić będą jednak koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), które są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia ww. kosztów powinno się uważać dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W pozostałej części jak już wskazano w odpowiedzi na wcześniejsze pytania Wynagrodzenie G. oraz Wynagrodzenie E. nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla Organu. Orzeczenia te dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej spraw, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich rozstrzygnięć wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).