Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1003/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-16
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej wg stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2014 r.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej wg stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2014 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej wg stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. S.A. (zwana dalej również: „Spółką”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu na krajowym i międzynarodowym hurtowym rynku energii elektrycznej, a także sprzedaż energii klientom indywidualnym i biznesowym.

Zgodnie z warunkami Taryfy przeniesionymi do zapisów umowy z Klientem, jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego, z uwzględnieniem zgłoszonych przez odbiorcę istotnych zmian w poborze energii elektrycznej.

Powyższe powoduje, że Spółka stosuje następujące zasady rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej:

1\. Rozliczenie rzeczywiste.

1.1. Faktura VAT wystawiana jest na rzecz nabywcy na podstawie dokonanego odczytu zużycia energii elektrycznej za okres kolejnych dekad miesiąca kalendarzowego lub za 1, 2 miesięczny oraz inny okres rozliczeniowy wynikający z umowy.

1.2. Faktura VAT wystawiana jest na koniec 4 miesięcznego okresu rozliczeniowego, w oparciu o szacowane wartości sprzedaży, a następnie po otrzymaniu danych przekazanych przez Operatora Sieci Dystrybucji następuje korekta faktury VAT.

2\. Płatność częściowa.

2.1. Raty planowe.

2.2. Przedpłaty.

Faktura VAT określająca wartość częściowej płatności w trakcie okresu rozliczeniowego, a następnie rozliczenie rzeczywiste na podstawie dokonanego odczytu. Faktura rozliczeniowa uwzględnia uprzednio wystawioną fakturę VAT z tytułu płatności częściowej.

3.Prognozy.

3.1. Faktury prognozowe – wystawienie 5 faktur z tytułu planowanego, prognozowanego zużycia energii elektrycznej, a następnie po dokonaniu odczytu wystawienie faktury rozliczeniowej za okres 6 miesięcy,

3.2. Na podstawie dokonanego odczytu zużycia energii elektrycznej wystawiana jest na rzecz nabywcy faktura rozliczeniowa, zawierającą równocześnie informację o planowanej dostawie energii w okresie kolejnych 4, 6 lub 12 miesięcznym okresie prognozowym. Do faktury dołączane są blankiety z podaną wartością do zapłaty oraz terminami zapłaty przypadającymi cyklicznie, co jeden/dwa miesiące kalendarzowe. Informacja o prognozowanej dostawie energii cechuje się dużym stopniem szczegółowości tj. zawiera ilość energii elektrycznej w kWh, wartość netto, kwota VAT, wartość brutto, kwota uznania, kwota do zapłaty, informacja o kwocie naliczonej akcyzy, termin płatności. Dokonanie odczytu powoduje w konsekwencji wystawienie faktury rozliczeniowej, w której o wartość dopłaty wynikającej z rozliczenia powiększana jest kolejna płatność prognozy, natomiast różnica do zwrotu pomniejsza kolejną płatność prognozy chyba, że Klient zażąda jej zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie dostaw energii elektrycznej będzie powstawał:

ad. 1

*   z chwilą wystawienia faktury w odniesieniu do rozliczeń rzeczywistych, gdy:

1.1. faktura VAT wystawiana jest na rzecz nabywcy na podstawie dokonanego odczytu zużycia energii elektrycznej za okres kolejnych dekad miesiąca kalendarzowego lub za 1, 2 miesięczny oraz inny wynikający z umowy okres rozliczeniowy,

1.2. faktura VAT wystawiana jest na koniec 4 miesięcznego okresu rozliczeniowego, w oparciu o szacowane wartości sprzedaży, a następnie po otrzymaniu danych przekazanych przez Operatora Sieci Dystrybucji następuje korekta faktury VAT,

ad. 2.

*   z chwilą wystawienia faktury z tytułu płatności częściowych (rata planowa, przedpłata), a następnie z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej w odniesieniu do kwoty rozliczanej nadpłaty lub niedopłaty za przeszły okres rozliczeniowy, gdy:

2.1. i 2.2. wystawiana jest faktura VAT określająca wartość częściowej płatności w trakcie okresu rozliczeniowego (rata planowa, przedpłata), a następnie dokonywane jest rozliczenie rzeczywiste na podstawie odczytu układu pomiarowego. Faktura rozliczeniowa uwzględnia uprzednio wystawioną fakturę VAT z tytułu płatności częściowej,

ad. 3.

*   z chwilą wystawienia faktur prognozowych, a następnie z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej w odniesieniu do kwoty rozliczanej nadpłaty lub niedopłaty za przeszły okres rozliczeniowy, gdy:

3.1. wystawiane są faktury prognozowe – 5 faktur z tytułu planowanego, prognozowanego zużycia energii elektrycznej, a następnie po dokonaniu odczytu wystawienie faktury rozliczeniowej za okres 6 miesięcy,

*   z chwilą upływu terminu płatności w odniesieniu do należności prognozowych wynikających z blankietów, a następnie z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej w odniesieniu do kwoty rozliczanej nadpłaty lub niedopłaty za przeszły okres rozliczeniowy, gdy:

3.2. na podstawie dokonanego odczytu zużycia energii elektrycznej wystawiana jest na rzecz nabywcy faktura rozliczeniowa, zawierającą równocześnie informację o planowanej dostawie energii w okresie kolejnych 4, 6 lub 12 miesięcznym okresie prognozowym?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury. Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Ustawodawca wskazał wyraźnie, że otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, z wyłączeniem dostaw towarów i usług wymienionych w art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanej kwoty. W przypadku dostaw towarów takich jak energia elektryczna, cieplna lub chłodnicza oraz gaz przewodowy otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem dostawy nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanej kwoty. W przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, tj. w chwili wystawienia faktury z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7, który stanowi iż w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4 gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106 i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Powyższe regulacje wpisują się w zasady rozliczeń na rynku masowych dostaw energii elektrycznej. Na podstawie § 32 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z dnia 12 września 2011 r.) rozliczeń z odbiorcami za dostarczaną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych określonych w taryfie i uzgodnionych w umowie. Jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego, z uwzględnieniem zgłoszonych przez odbiorcę istotnych zmian w poborze energii elektrycznej (§ 32 ust. 4 i 5).

Ponadto z przepisów powołanego rozporządzenia Ministra Gospodarki wynika, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się świadczeniem usług dystrybucji albo usługi kompleksowej ma obowiązek wystawić odbiorcy fakturę z wymaganymi przez prawo energetyczne informacjami, np. sposobie dokonania odczytu układu pomiarowego. Przepisy wskazują również jak rozlicza się nadpłatę i niedopłatę (§ 34 rozporządzenia Ministra Gospodarki).

Z powyższymi zasadami rozliczeń zgodne są postanowienia Taryfy E. S.A. dla Energii Elektrycznej na rok 2012 dla Odbiorców z grup taryfowych G zatwierdzone decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr DTA-4211-54 (12)/2011/13857/V/WD z dnia 16 grudnia 2011 r. opublikowana w Biuletynie Branżowym Urzędu Regulacji Energetyki –Energia Elektryczna nr 167/2011 z dnia 17 grudnia 2011 r. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr DTA-4211-73 (8)/2012/13857/V/KG z dnia 20 grudnia 2012 r. opublikowaną w Biuletynie Branżowym Urzędu Regulacji Energetyki – Energia Elektryczna nr 218/2012 z dnia 20 grudnia 2012 r. został wydłużony okres obowiązywania taryfy do dnia 30 czerwca 2013 r. Taryfa E. S.A. dla Energii Elektrycznej na okres od dnia 1 lipca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dla Odbiorców z grup taryfowych G zatwierdzona została Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr DTA-4211-21 (11)/2013/l3857/VI/WDR/KGo z dnia 11 czerwca 2013 r. opublikowaną w Biuletynie Branżowym Urzędu Regulacji Energetyki – Energia Elektryczna nr 103/2013 z dnia 11 czerwca 2013 r.

Przepisy wykonawcze do ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r. nr 1059) nie regulują wprost sposobu dokumentowania opłat za energię elektryczną określanej na podstawie prognozowanego zużycia. W tym wypadku należy odnieść się do ustawy o VAT, Taryf przedsiębiorstw energetycznych oraz umów zawartych z klientami.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędacej podatnikiem;
2.  (\`(...)\`)
3.  (\`(...)\`)
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na podstawie art. 106i ust. 1 fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106 i ust. 3 pkt 4 fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. Na podstawie art. 106 i ust. 7 pkt 1 faktury nie mogą być wystawiane wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 106 i ust. 8 przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawienia faktury w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3,4 i ust. 5 pkt 4 jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż literalna wykładnia art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, iż wystawienie faktur z tytułu rozliczeń rzeczywistych, o których mowa w pkt 1.1. i 1.2. rodzi powstanie obowiązku podatkowego VAT z chwilą wystawienia faktury, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7. Analogicznie obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do faktur z tytułu płatności częściowych oraz faktur rozliczeniowych, o których mowa w pkt 2.1. i 2.2., jak również faktur prognozowych i faktur rozliczeniowych, opisanych w pkt 3.1.

Zgodnie z warunkami Taryfy przeniesionymi do zapisów umowy z Klientem, jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego, z uwzględnieniem zgłoszonych przez odbiorcę istotnych zmian w poborze energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i art. 19a ust. 7 i 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż wskazanie na fakturze rozliczeniowej dodatkowej informacji o planowanym zużyciu energii w następnym okresie rozliczeniowym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwot prognozowanych wykazanych w tej informacji w momencie wystawienia tej faktury rozliczeniowej. Niniejszy dokument wystawiany jest w ramach dopuszczalnych przez Prawo energetyczne oraz ustalonych w umowach z klientami zasad pobierania przedpłat na dostawy energii elektrycznej.

Jego celem jest między innymi poinformowanie klienta o prognozowanych ilościach i wartościach dostawy w następnym okresie rozliczeniowym. Ponadto w rozliczeniach za dostawy energii elektrycznej dokument ten służy do pobierania płatności jako zaliczki, czy przedpłaty na poczet dostaw w następnym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż umieszczona na fakturach rozliczeniowych, o których mowa w pkt 3.2., dodatkowa informacja o wartości i ilości planowanego zużycia energii elektrycznej, nie generuje obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej lecz w terminach płatności wynikających z blankietów. Niezależny moment powstania obowiązku podatkowego VAT z tytułu nadpłaty lub niedopłaty za przeszły okres rozliczeniowy (objęty informacją) powstanie w dacie wystawienia faktury za przedmiotowy okres rozliczeniowy tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit a ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7.

Reasumując, literalne brzmienie wyżej cytowanych przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, iż stanowisko Spółki należy uznać za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu na krajowym i międzynarodowym hurtowym rynku energii elektrycznej, a także sprzedaż energii klientom indywidualnym i biznesowym.

Zgodnie z warunkami Taryfy przeniesionymi do zapisów umowy z Klientem, jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego, z uwzględnieniem zgłoszonych przez odbiorcę istotnych zmian w poborze energii elektrycznej.

Powyższe powoduje, że Spółka stosuje następujące zasady rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej:

1.Rozliczenie rzeczywiste.

1.1. Faktura VAT wystawiana jest na rzecz nabywcy na podstawie dokonanego odczytu zużycia energii elektrycznej za okres kolejnych dekad miesiąca kalendarzowego lub za 1, 2 miesięczny oraz inny okres rozliczeniowy wynikający z umowy.

1.2. Faktura VAT wystawiana jest na koniec 4 miesięcznego okresu rozliczeniowego, w oparciu o szacowane wartości sprzedaży, a następnie po otrzymaniu danych przekazanych przez Operatora Sieci Dystrybucji następuje korekta faktury VAT.

2\. Płatność częściowa.

2.1. Raty planowe.

2.2. Przedpłaty.

Faktura VAT określająca wartość częściowej płatności w trakcie okresu rozliczeniowego, a następnie rozliczenie rzeczywiste na podstawie dokonanego odczytu. Faktura rozliczeniowa uwzględnia uprzednio wystawioną fakturę VAT z tytułu płatności częściowej.

3\. Prognozy.

3.1. Faktury prognozowe – wystawienie 5 faktur z tytułu planowanego, prognozowanego zużycia energii elektrycznej, a następnie po dokonaniu odczytu wystawienie faktury rozliczeniowej za okres 6 miesięcy,

3.2. Na podstawie dokonanego odczytu zużycia energii elektrycznej wystawiana jest na rzecz nabywcy faktura rozliczeniowa, zawierającą równocześnie informację o planowanej dostawie energii w okresie kolejnych 4, 6 lub 12 miesięcznym okresie prognozowym. Do faktury dołączane są blankiety z podaną wartością do zapłaty oraz terminami zapłaty przypadającymi cyklicznie, co jeden/dwa miesiące kalendarzowe. Informacja o prognozowanej dostawie energii cechuje się dużym stopniem szczegółowości tj. zawiera ilość energii elektrycznej w kWh, wartość netto, kwota VAT, wartość brutto, kwota uznania, kwota do zapłaty, informacja o kwocie naliczonej akcyzy, termin płatności. Dokonanie odczytu powoduje w konsekwencji wystawienie faktury rozliczeniowej, w której o wartość dopłaty wynikającej z rozliczenia powiększana jest kolejna płatność prognozy, natomiast różnica do zwrotu pomniejsza kolejną płatność prognozy chyba, że Klient zażąda jej zwrotu.

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. wchodzą w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Art. 1 pkt 17 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a. Z kolei, ustawa z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 1027) wprowadza w życie z dniem 31 grudnia 2013 r. zmiany w ww. ustawie zmieniającej we wspomnianym art. 1 pkt 17 oraz pkt 50. Przytoczone poniżej regulacje prawne obejmują obydwie zmiany.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 zmienionej ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ¬– jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1). Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8).

Pytania postawione we wniosku dotyczą kwestii związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw energii elektrycznej. Regulacje w tym zakresie zaczną obowiązywać z dniem 1 stycznia 2014 r. (część z nich od dnia 31 grudnia 2013 r.) i przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw energii elektrycznej.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu dostaw dokonywanych przez Spółkę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca w omawianym przypadku nie wymaga udokumentowania fakturą wpłat należności (np. zaliczki, przedpłaty) lub dokonania dostawy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostaw energii elektrycznej na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie tj. z chwilą upływu terminu płatności.

Z kolei, gdy podatnik dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz pozostałych podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał na takich samych zasadach jak powyżej, z tą różnicą, że taki podatnik nie jest zobowiązany przepisami prawa do wystawienia na rzecz wspomnianych podmiotów faktur, nawet gdyby ci wystąpili z takim żądaniem. Niemniej jednak, regulacje ustawy o VAT w opisywanej sytuacji nie zabraniają dokonującemu dostaw energii elektrycznej wystawienia faktur, jednak taką decyzję pozostawiają w gestii podatnika.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie energii elektrycznej w określonych sytuacjach, szczegółowo przez Spółkę opisanych w pkt 1 (1.1. i 1.2.) 2 (2.1 i2.2.) oraz 3 (3.1 i 3.2.).

Jak już wspomniano powyżej, ustawodawca w przewidzianej zmianie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla dostaw energii elektrycznej powiązał z dwiema okolicznościami – momentem wystawienia faktury VAT oraz upływem terminu płatności określonego pomiędzy stronami. Porównując dotychczas obowiązujące przepisy z tymi, które mają wejść w życie, ustawodawca nie wskazuje na konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też w zasadzie nie można odrzucić żadnej formy w jakiej sprzedawca określi termin płatności.

Odnosząc się zatem do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy dostawie energii elektrycznej powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy – z chwilą wystawienia faktury, z zastrzeżeniem sytuacji, w której nie zostanie wystawiona faktura lub zostanie wystawiona z opóźnieniem – w odniesieniu do:

*   rozliczeń rzeczywistych, tj. w przypadku, gdy:

1.  faktura VAT wystawiana jest na rzecz nabywcy na podstawie dokonanego odczytu zużycia energii elektrycznej za okres kolejnych dekad miesiąca kalendarzowego lub za 1, 2 miesięczny oraz inny okres rozliczeniowy wynikający z umowy.
2.  faktura VAT wystawiana jest na koniec 4 miesięcznego okresu rozliczeniowego, w oparciu o szacowane wartości sprzedaży, a następnie po otrzymaniu danych przekazanych przez Operatora Sieci Dystrybucji następuje korekta faktury VAT

*   płatności częściowych: rat planowych i przedpłat (faktura VAT określająca wartość częściowej płatności w trakcie okresu rozliczeniowego, a następnie rozliczenie rzeczywiste na podstawie dokonanego odczytu, faktura rozliczeniowa uwzględnia uprzednio wystawioną fakturę VAT z tytułu płatności częściowej);
*   prognozy – faktury prognozowe – wystawienie 5 faktur z tytułu planowanego, prognozowanego zużycia energii elektrycznej, a następnie po dokonaniu odczytu wystawienie faktury rozliczeniowej za okres 6 miesięcy.

Odnosząc się natomiast do sytuacji opisanej w pkt 3.2, tj. w sytuacji gdy faktura rozliczeniowa, zawiera równocześnie dodatkową informację o planowanej dostawie energii w okresie kolejnych 4, 6 lub 12-miesięcznym okresie prognozowym, a ponadto do faktury tej dołączane są blankiety z podaną wartością do zapłaty oraz terminami zapłaty przypadającymi cyklicznie, co jeden/dwa miesiące kalendarzowe, wskazać należy, że – w ocenie tut. organu – celem zawarcia informacji o planowanej dostawie energii w okresie kolejnych 4, 6 lub 12 miesięcy – jak Spółka zauważa – jest poinformowanie klienta o prognozowanych ilościach i wartościach dostawy w następnym okresie rozliczeniowym. Zatem informacje dotyczące planowanych dostaw energii elektrycznej (ilość energii elektrycznej w kWh, wartość netto, kwota VAT, wartość brutto, kwota uznania, kwota do zapłaty, informacja o kwocie naliczonej akcyzy, termin płatności), ujęte w fakturze rozliczeniowej jako dodatkowe informacje nie spowodują powstania obowiązku podatkowego na zasadzie określonej w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych planowanych dostaw energii, gdyż nie zastępują one faktur dokumentujących dostawy energii elektrycznej.

Jak Spółka wskazuje, dokument ten (w części dotyczącej informacji o planowanej dostawie energii w okresie kolejnych 4, 6 lub 12 miesięcznym okresie prognozowym) służy do pobierania płatności jako zaliczki, czy przedpłaty na poczet dostaw w następnym okresie rozliczeniowym, co oznacza, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie w określonych terminach płatności – na zasadzie określonej w art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu nadpłaty lub niedopłaty za przeszły okres rozliczeniowy (objęty ww. informacją) powstanie w dacie wystawienia faktury za przedmiotowy okres rozliczeniowy – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 1 stycznia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.