Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.174.2025.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-23
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
odbiorców zewnętrznych, brak opodatkowania świadczeń na
rzecz odbiorców wewnętrznych oraz prawo do częściowego
odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych
ponoszonych w ramach Inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
czynności-czynności opodatkowane
gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie
sposobu określania zakresu wykorzystywania
nabywanych towarów i usług do celów działalności
gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-
ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania świadczeń na rzecz odbiorców
    wewnętrznych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków
    inwestycyjnych ponoszonych w ramach Inwestycji.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 22 maja 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: „JST”, „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST znajduje się Zakład (...) (dalej: „Zakład”), funkcjonujący w
    formie samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia
    1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: „ustawa o
    gospodarce komunalnej”) oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”)
    Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej
    polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. sprawy
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o
    finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje

    m. in. zadania własne JST w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych
    społeczeństwa zamieszkującego teren jego działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w
    wodę, ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń
    niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz
    wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 757 ze zm.; dalej: „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków”).
    Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych w tym m.in. jednostki prowadzące działalność oświatową i
    przedszkolną oraz Gminny Ośrodek (...).
    Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek budżetowych lub
    Zakładu, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych
    zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu
    terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej
    zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina
    prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi - w
    tym z Zakładem.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują
    m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. JST świadczy za pośrednictwem Zakładu
    na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. odpłatne usługi w zakresie dostawy wody na
    rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz
    dostarcza wodę do Jednostek organizacyjnych JST oraz do innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do
    realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Wnioskodawcę infrastruktura
    wodociągowa. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą
    jest Zakład.
    JST ponosi / będzie ponosiła liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych
    dotyczących infrastruktury wodociągowej (dalej łącznie jako: „Wydatki inwestycyjne”).
    W tym zakresie Gmina ponosi / będzie ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji
    pn. „(...)” (dalej jako: „Inwestycja”), w ramach której jest / będzie realizowana infrastruktura
    wodociągowa.
    Inwestycja swoim zakresem, poza wykonaniem infrastruktury wodociągowej, obejmuje
    również prace związane z powstaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Jednocześnie, Gmina
    posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego przyporządkowania
    ponoszonych wydatków pomiędzy realizowane w ramach Inwestycji rodzaje
    infrastruktury, w tym w szczególności do infrastruktury wodociągowej.
    Mając na względzie powyższe, Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek o interpretację
    dotyczy wyłącznie wydatków ponoszonych / zaplanowanych do poniesienia na
    infrastrukturę wodociągową, która jest / będzie realizowana w ramach Inwestycji.
    Inwestycja jest / będzie finansowana zarówno ze środków własnych JST, jaki i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Wydatki inwestycyjne są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców / wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na których JST oznaczona
    jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST za pośrednictwem Zakładu świadczy /
    będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostawy wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej modernizowana będzie

    wykorzystywana przez JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest / będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania
    Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji
    zadań własnych JST.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana
    przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych,
    włączając w to przywołaną powyżej Inwestycję, określana będzie jako: „Infrastruktura”.
    Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej, która jest wykorzystywana
    w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację
    (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie
    dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem
    Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    JST wykorzystuje / będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody.
    Infrastruktura ta nie jest / nie będzie zatem wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Zważywszy na charakter wykorzystania, jest / będzie ono w pełni mierzalne, tj. JST będzie
    rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to
    zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W
    obu tych przypadkach JST jest / będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów
    sześciennych wody dostarczono z wykorzystaniem gminnej infrastruktury wodociągowej
    na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST
    (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców
    zewnętrznych.
    W przypadku Odbiorców zewnętrznych, dla których Gmina nie dysponuje stosownymi
    odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilość dostarczanej wody
    ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określania
    przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z
    dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków i zgodnie z § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych
    odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku
    wodomierza głównego”.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    oficjalnych zestawień ((...)) Straży Pożarnej, przygotowywanych rokrocznie zgodnie z „(...)”,
    które opracowano na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i
    Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego
    systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. 2021 r. poz. 1737), wydanego na podstawie ustawy
    z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188).
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani

    mianownika, gdyż służy ona działalności wykonywanej na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i działalności na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych.
    Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności
    realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku
              3  3  32024 wyniosła (...) m, w tym (...) m na podstawie wodomierzy oraz (...) m na podstawie
    przeciętnych norm zużycia wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.
    Natomiast liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców
                            3  3wewnętrznych w roku 2024 wyniosła (...) m, w tym (...) m na podstawie wodomierzy oraz
      3(...) m dotyczy zużycia wody na cele przeciwpożarowe.
    W związku z powyższym, łączna liczba metrów sześciennych wody dostarczonej na rzecz
                                          3Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych wyniosła (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł 98% (97,93% przed zaokrągleniem).
    W pozostałej części gminna infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do dostaw
    wody do Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na
    podstawie liczby zużytych metrów sześciennych. W odniesieniu do gminnej infrastruktury
    wodociągowej będzie to: 100% - 97,93% = 2,07%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności świadczony
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej JST (realizowany - za pośrednictwem urzędu
    obsługującego JST, dalej: „Urząd”) realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane za
    2024 r.):
        dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
        wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2024, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych Urzędu w rozumieniu Rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999 ze zm.; dalej:
    „Rozporządzenie”) obejmują m.in. następujące pozycje:
        podatek od nieruchomości,
        podatek rolny,
        podatek leśny,
        podatek od środków transportowych,
        udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
        udział w podatku dochodowym od osób prawnych,
        część oświatowa subwencji ogólnej,
        część wyrównawcza subwencji ogólnej,

        dotacje celowe na zadania zlecone,
        środki z funduszy celowych związane z ochroną środowiska,
        wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
        inne dotacje ze środków unijnych i budżetu państwa.
    Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest głównie z następujących
    tytułów (dane za 2024 r.):
        przychód ze sprzedaży wody i odbioru ścieków,
        pozostałe dochody (czynsz dzierżawny).
    Z kolei przychody wykonane Zakładu obejmują m. in. następujące pozycje (dane na 2024
    r.):
        wpływy z tytułu oczyszczania ścieków,
        wpływy z tytułu dostawy wody,
        wpływy z pozostałych czynności (np. czynsz dzierżawny).
    Zgodnie z wyliczeniami Wnioskodawcy pre-współczynnik obliczony dla Zakładu według
    wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2024 r. wyniósł 87%.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wydatki, o których mowa we Wniosku są / będą bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową.
    Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji oparty na ilości
    dostarczonej wody najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
    działalności oraz dokonywanych nabyć, kierowała się przesłankami wynikającymi z art. 86
    ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w uzasadnieniu Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności
    dostaw wody świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na
    obiektywnych i precyzyjnych pomiarach wody w ramach ww. czynności. W ten sposób
    przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
    działalności (tj. dostawa wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
    metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę
    nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury wodociągowej związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych infrastruktury wodociągowej wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb
    dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do
    odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków,
    które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jego nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej, a
    zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT).
    W ocenie Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium
    ilości dostarczonej wody, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak
    wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy
    czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Gmina podkreśla, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1 Wniosku).
    Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
    przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    Zgodnie z przedstawionymi przez Gminę wyjaśnieniami, w ocenie Gminy, jedynie pre-
    współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku
    naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę odpłatne czynności w
    zakresie działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody.
    Ponadto, jak wskazano we Wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do
    Obiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny miernik realnego
    wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych
    na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w
    stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, ale także w jakim stopniu
    wykorzystanie to dotyczy czynności dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    W konsekwencji, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków objętych zakresem Wniosku przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości
    przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
    przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów z działalności tej
    jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z
    Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy
    wody - nie są generowane przez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie
    innych czynności (np. wpływy z tyt. czynszu dzierżawnego za użytkowanie zainstalowanych
    urządzeń nadawczo-odbiorczych w budynku hydroforni w miejscowości (...)).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana
    przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa
    wody (np. woda w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodociągowej (tutaj: Wydatków inwestycyjnych) będzie
    istotnie zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na

    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową,
    gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy
    o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni
    mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających
    wyłącznie na czynności dostarczania wody świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych
    danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki
    związanych z nią nabyć.
    Pytania
    1) Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2) Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST jest / będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3) Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach Inwestycji,
      obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa
      wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim
      przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
      udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej
      ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowi / będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2) Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST nie jest / nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3) W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo
      do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
      inwestycyjne ponoszone w ramach Inwestycji, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest /
      będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym
      będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Ad 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie

    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostarczania wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi / będzie stanowić czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania
    wody, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: „ DKIS” lub „Organ”) z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-
    KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych,
    między innymi w:

        interpretacji indywidualnej DKIS z 7 lipca 2020 r., 0113-KDIPT1-1.4012.353.2020.1.
        AKA;
        interpretacji indywidualnej DKIS z 7 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.297.2020.2.
        LS
        interpretacji indywidualnej DKIS z 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-
        2.4012.254.2019.1.AP.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią / będą stanowić działalność
    gospodarczą oraz są / będą usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy,
    niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o

      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach JST - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub
    JST, a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-
    2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, że „w przedmiotowej sytuacji nie występuje
    świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu
    wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku
    należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, że „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z
    powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest / nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3

    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust.
    1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania
    Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest / będzie przez nią wykorzystywana
    zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających
    poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:

    1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz,
    wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na

    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre#współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów

    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca wskazuje również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu

    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez JST zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18, wydanym w podobnej sprawie.
    Podobne wnioski płyną także z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia
    2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w
    rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że
    ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a
    zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez
    podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte
    w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do
    wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
    poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku
    naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z
    naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie
    również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na
    uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy
    jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby
    określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej zakładu budżetowego w całości przychodów wykonanych tego
    zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez
    zakład budżetowy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki organizacyjnej,
    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostarczania wody - nie są
    generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych

    czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostarczanie wody (np. woda w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania
    nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład
    przychodów.
    JST zaznacza, iż na wartość pre-współczynnika obliczonego według metodologii zawartej w
    Rozporządzeniu mają wpływ otrzymywane przez zakłady budżetowe dotacje. Dotacje te są
    ujmowane wyłącznie w mianowniku proporcji jako czynności niepodlegające
    opodatkowaniu VAT, pomimo, iż Zakład otrzymuje dotacje w przeważającym zakresie w
    związku z wykonywaniem działalności gospodarczej (wodociągowej). W takim przypadku,
    pomimo związania środków otrzymanych w formie dotacji z wykorzystaniem
    Infrastruktury w ramach działalności gospodarczej, wartość sposobu określenia proporcji
    ulega obniżeniu (dotacja na potrzeby Rozporządzenia jest uznawana za przychody zakładu
    niezwiązane z działalnością gospodarczą). Konkludując, metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem zawiera istotne wady konstrukcyjne, co
    zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt: I FSK 219
    /18.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-
    współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które - nie mając
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury - zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają
    całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Są to w szczególności:
    wpływy z tytułu czynszów dzierżawnych.
    Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności: przychody z tytułu czynszów dzierżawnych.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    liczby metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą gminnej infrastruktury
    wodociągowej do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem
    zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni
    ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie

    odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
    przychodów wykonywanych Zakładu, z których część może nie wykazywać żadnego
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie pre#współczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych związanych z
    Infrastrukturą realizowaną w ramach Inwestycji.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „metoda obliczania proporcji
    przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
    rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
    poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji
    w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze

    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „potrzeba zagwarantowania
    równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej
    niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez
    spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury modernizowanej w ramach Inwestycji taką metodą będzie pre-współczynnik
    metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre#współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „towarów i usług w całości
    do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre#współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane JST nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na
    Inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej
    zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych;
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie liczby
    metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie liczby metrów sześciennych zużytej wody stanowi
    obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów
    czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w
    pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje
    Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności
    pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na
    czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT
    podlegają centralizacji (w tym Zakładu) oraz do innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł 2,07%. Taki jest zatem obiektywny stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych
    VAT w oparciu o dane za 2024 r. wyniósł 97,93% (po zaokrągleniu 98%).
    Co istotne, obliczenie powyższej proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria -
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen

    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy JST
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku tych Odbiorców zewnętrznych, w odniesieniu do których Gmina nie
    dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia zużycia
    wody poprzez zastosowanie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydanych
    na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków - Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są
    one obligatoryjne. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie
    nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody dla
    tych podmiotów, u których nie dysponuje odczytem wodomierzy.
    Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku określenia zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie oficjalnych zestawień (...) Straży
    Pożarnej.
    W konsekwencji, uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie (metry sześcienne)
    Odbiorców zewnętrznych wynikające ze wskazań liczników lub przeciętnych norm zużycia
    narzuconych przez prawo, przekłada się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a
    zatem precyzyjnie reprezentuje udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności,
    do których wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego czy
    zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w
    mianowniku wzoru na pre-współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy czy
    też z zestawienia przygotowanego przez (...) Straży Pożarnej, wszystkie te wartości
    przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie
    ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT,
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na
    infrastrukturę wodociągową realizowaną w ramach Inwestycji, których JST nie jest w stanie
    jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.
    W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej JST i związanych z nią
    nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części
    przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku JST pre-współczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2024 r. 87%. W konsekwencji, dokonując
    odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT
    jedynie w takiej proporcji, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę
    woda w ok. 98% stanowiła przedmiot odpłatnej usługi JST.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego

    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez JST do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do gminnej infrastruktury wodociągowej, gdyż w żadnym razie nie
    można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności JST będą obiektywnie
    odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele
    inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż działalność Zakładu może być bardzo
    szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu gospodarki komunalnej, a działalność
    związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze
    powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób
    określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności
    Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie
    obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie,
    sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego dla infrastruktury wodociągowej.
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i
    co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    wody przepływającej przez gminną infrastrukturę wodociągową (podobnie jak naturalnym
    sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów).
    Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz
    ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody można bez żadnego błędu,
    dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na
    rzecz określonych odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (tutaj: Zakładu) może

    istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na
    poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury.
    Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej
    obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych
    dostarczanej wody) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa /
    samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-
    współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku
    zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość
    będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje / będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „podatnik (...)
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w prawomocnym orzeczeniu WSA w Łodzi z
    8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „zdaniem Sądu
    specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych
    tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a
    przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana
    przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą

    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których
    sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym
    wniosku, tj.:
        interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.145.2017.8.WL,
        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.451.2017.8.MJ,
        interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.450.2017.8.MJ,
        interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.398.2017.8.KT,
        interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
        1.4012.32.2020.2.MK,

        interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.227.2020.1.WL.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.214.2023.2.RK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-
    KDIL1-1.4012.242.2023.2.JKU.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem / przyszłym wykorzystaniem przez JST
    Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne
    ponoszone na infrastrukturę wodociągową realizowaną w ramach Inwestycji, obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa
    wykorzystywana jest / będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych
    do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości
      i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Wskazali Państwo, że przy pomocy infrastruktury wodociągowej świadczą / będą Państwo
    świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura, będąca przedmiotem Inwestycji jest / będzie
    wykorzystywana przez Państwa w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostaw wody
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się / będzie się odbywać na podstawie
    zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych. Jednostką organizacyjną
    odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest zakład budżetowy - Zakład (...).
    Przedmiotowa Infrastruktura jest / będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez Państwa na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby
    funkcjonowania Państwa Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi / będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku.
    Usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą / będą Państwo świadczyć odpłatnie w
    ramach umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo
    jako organ władzy publicznej. Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w
    art. 15 ust. 6 ustawy. Działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy,
    a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają / będą
    podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub
    przepisów wykonawczych do niej.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega / będzie podlegać opodatkowaniu według stawki
    VAT właściwej dla tych usług.
    Świadczenie przez Państwa odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jest / będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie
    korzystają / nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Mają Państwo także wątpliwości, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu
    dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych są / będą Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, które spełniają łącznie następujące
    warunki:
        ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,
        są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w
        ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy pamiętać, że ustawa zalicza do
    usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.
    W ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i
    nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy
    towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy
    centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018
    r. poz. 280).
    Art. 3 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku
      wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Art. 4 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
      odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi
      jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących
      podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności
    wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być
    więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych
    jednostek mają charakter wewnętrzny.

    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi
    tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Dokonali Państwo centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.
    Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne
    jednostki organizacyjne.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie
    można uznać jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od
    towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej
    sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami
    organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi
    na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Zatem, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, nie są /nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia podatku
    należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone w
    ramach Inwestycji, związane z Infrastrukturą wodociągową z zastosowaniem klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
    Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych

        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,

      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
                                                X = A x 100
                                                /P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego -
      rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone,
      wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten
      pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki
      samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:

      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku
    nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez
    podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do

    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą
    nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostawy wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego,
    w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest / będzie wykorzystywana przez Państwa
    za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w
    § 3 ust. 4 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca

      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują / będą Państwo wykorzystywali Infrastrukturę
    wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest / nie będzie wykorzystywana w żaden
    inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. będą
    je Państwo rozliczali wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody.
    Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych. W obu tych przypadkach są / będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać,
    ile metrów sześciennych wody dostarczono z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby
    Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.

    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Państwa jednostki
    organizacyjne i innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    (Odbiorcy wewnętrzni) oraz w większości budynków należących do Odbiorców
    zewnętrznych.
    W przypadku Odbiorców zewnętrznych, dla których nie dysponują Państwo stosownymi
    odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy, ilość dostarczanej wody
    ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określania
    przeciętnych norm zużycia wody.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Państwa
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    oficjalnych zestawień (...) Straży Pożarnej, przygotowywanych rokrocznie.
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika,
    ani mianownika, gdyż służy ona działalności wykonywanej na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i działalności na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim
    stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
    sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Wydatki, o których mowa we wniosku są / będą bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową.
    W Państwa ocenie, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane
    przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności dostaw wody
    świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach wody w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona
    metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj.
    dostawa wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami
    sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć
    (wydatki dotyczące infrastruktury wodociągowej związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych infrastruktury wodociągowej wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb
    dostawy wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do
    odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków,
    które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one
    ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć w zakresie Infrastruktury wodociągowej, a
    zatem ich zastosowanie w Państwa przypadku jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b
    ustawy).
    W Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium
    ilości dostarczonej wody, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności realizowane przez Państwa na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które
    stanowią według Państwa czynności opodatkowane podatkiem VAT wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej.

    Według Państwa jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane
    przez Państwa odpłatne czynności w zakresie Państwa działalności związanej z
    dostarczaniem wody.
    Ponadto wskazują Państwo, że są w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do Obiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa zdaniem obliczona w ten sposób proporcja stanowi zatem obiektywny miernik
    realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Na podstawie dokonanych obliczeń,
    opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, są Państwo
    w stanie podać precyzyjnie nie tylko w jakim stopniu wykorzystują Infrastrukturę do
    czynności dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, ale także w jakim stopniu
    wykorzystanie to dotyczy czynności dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    W konsekwencji, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków objętych zakresem wniosku przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Wskazują Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany
    jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów
    wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody
    zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów z działalności tej jednostki, podczas
    gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana
    przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa
    wody (np. woda w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.
    Państwa zdaniem przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodociągowej (w tym przypadku Wydatków
    inwestycyjnych) będzie istotnie zniekształcał (w tym przypadku zaniżał) wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał całkowicie
    realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W Państwa ocenie zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w
    stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków
    czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym
    przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych
    czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
    odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest
    uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką
    wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych
    należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i
    pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na
    czynności dostarczania wody świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Proporcja z
    Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj.
    takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z
    nią nabyć.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony
    sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków inwestycyjnych, ponoszonych w ramach
    Inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową, stwierdzam, że metoda ta zapewnia

    / będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się
    na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody
    na podstawie: wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz danych ewidencjonowanych). Wskazany
    sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo
    infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej
    niż gospodarcza.
    Zatem są / będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach Inwestycji przy
    zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
    liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), oceniona przez Państwa jako
    najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu Wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją wyłącznie w części przypadającej
    na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli obiektywnie części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie jest / nie będzie
    metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.