Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.621.2022.9.S.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-18
Teza: Instalując OZE na nieruchomościach Mieszkańców, Gmina nie działa w sferze gospodarczej i nie można jej uznać za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w stosunku do działań na rzecz Mieszkańców.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; energia-źródło energii; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 123/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 23 października 2023 r.; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji Projektu pn. „(…)”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz wpłat Mieszkańców, realizowanego na nieruchomościach Mieszkańców i w budynku użyteczności publicznej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 grudnia 2022 r. (wpływ 16 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (zwana dalej: „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje projekt pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4: Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1: Wsparcie wykorzystania OZE (dalej jako „Projekt”, „Inwestycja”).

Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 oraz wpłat mieszkańców. We wniosku o dofinansowanie podatek VAT został wskazany jako koszt niekwalifikowany. Całkowita wartość projektu realizowanego na terenie Gminy wynosi (…) zł. Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą (…). Kwota dofinansowania wynosi (…) zł.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie okres realizacji Projektu został ustalony w sposób następujący:

1\. rozpoczęcie realizacji Projektu - (…) 2019 r.

2\. rzeczowe zakończenie realizacji Projektu - (…) 2022 r.

3\. finansowe zakończenia realizacji Projektu - (…) 2022 r.

W ramach projektu wykonywane są działania związane z budową infrastruktury służącej do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł to jest: paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła (zwanych dalej: „Instalacjami”). Gmina zamontuje łącznie 120 sztuk instalacji: w tym 119 w budynkach mieszkalnych oraz 1 w budynku użyteczności publicznej (budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego (…)).

Głównym celem projektu jest ochrona środowiska naturalnego oraz zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych. Osiągniecie ww. celu przyczyni się do rozwiązania problemów występujących na obszarze Gminy, którymi są m.in. produkcja energii cieplnej oparta na paliwach kopalnych oraz wykorzystanie instalacji grzewczych o niskiej sprawności, co skutkuje wysokimi kosztami, zanieczyszczeniem powietrza i środowiska oraz obniżeniem jakości życia, ponadto: niewystarczająca dywersyfikacja źródeł energii oraz niskie bezpieczeństwo energetyczne.

Cele Projektu zostaną osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie Instalacji na obiektach lub/oraz gruncie mieszkańców, a także budynku użyteczności publicznej.

Właścicielem majątku powstałego w ramach Projektu będzie Gmina. Projekt jest realizowany samodzielnie przez Gminę, bez udziału innych instytucji. Projekt będzie funkcjonował w okresie wieloletnim - długoterminowym, w ciągu minimum 5 lat od zakończenia realizacji Projektu.

W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Zgodnie z treścią umów, mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia w określonej wysokości w dwóch ratach, 50% w terminie 7 dni przed rozpoczęciem montażu Instalacji, natomiast pozostałe 50% należało wpłacić w ciągu 14 dni od zakończenia montażu Instalacji, na rachunek bankowy Urzędu Gminy.

Warunki umów zawartych z mieszkańcami w zakresie wyposażenia danej nieruchomości w Instalacje były różne. Różnice wyposażenia polegały na ilości i mocy montowanych Instalacji, co uzależnione było od wielkości danej nieruchomości mieszkańca oraz ilości osób, które zamieszkiwały daną nieruchomość.

Wpłaty z tytułu realizacji Projektu są opłacane przez mieszkańców w różnych wysokościach, w zależności od ilości, mocy montowanych Instalacji na rzecz danego mieszkańca. Gmina opodatkowuje wpłaty mieszkańców podatkiem VAT oraz odprowadza podatek VAT należny do urzędu skarbowego.

Umowy z mieszkańcami przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Z kolei po upływie powyższego okresu instalacja zostanie przekazana nieodpłatnie mieszkańcowi na własność.

Montaż instalacji jest realizowany przez wyłonionego przez Gminę, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, wykonawcę, u którego Gmina zakupiła usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców będą i są wystawiane na Gminę.

W ramach realizacji Projektu, poza zakupem i montażem Instalacji, Gmina podejmuje szereg działań, a które obejmują w szczególności:

*   opracowanie studium wykonalności,
*   dokumentację techniczną,
*   zatrudnienie inspektora nadzoru,
*   działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE,
*   koszty zarządzania.

Gmina jest zobowiązana do rozliczenia się z przekazanych środków z instytucją zarządzającą. Bowiem warunkiem przekazania Gminie płatności ze środków europejskich jest złożenie przez Gminę do instytucji zarządzającej wniosku o płatność z odpowiednimi załącznikami.

Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców będę i są wystawiane na Gminę. Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację Projektu odrębnie dla budynku użyteczności publicznej oraz odrębnie wydatków poniesionych na instalacje zamontowane w budynkach mieszkańców.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Realizacja Projektu przez Gminę była uzależniona od otrzymania dofinansowania.

Projekt został zainicjowany dlatego, że możliwe było otrzymanie dofinansowania na realizację określonych zadań.

Gmina nie miała możliwości sfinansowania Projektu z innego źródła niż dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Wykonanie instalacji na budynkach mieszkańców nie byłoby możliwe bez otrzymania przez Gminę dofinansowania na zakup i montaż instalacji.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, projekt nie byłby realizowany.

Ustalenie opłat od Mieszkańców w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę związanych z wykonaniem instalacji, spowodowałoby, że Gmina nie otrzymałaby dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Wpłaty od mieszkańców stanowiły 56%. Kwotę niezbędną do wpłacenia przez mieszkańców obliczono poprzez odjęcie od wartości zadania kwoty dofinansowania.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) pokryło 44% kosztów inwestycji realizowanej w ramach Projektu.

Informację o naborze mieszkańców zamieszczono na stronach internetowych gminy, o naborze informowano na zebraniach sołtysów oraz innych zebraniach i spotkaniach. Gmina zobowiązała się jedynie do złożenia wniosku o dofinansowanie.

Wskazali Państwo, że Umowa z Mieszkańcami zawiera następujące postanowienia:

1\. Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

*   korzystający nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy,
*   niezrealizowanie projektu, o którym mowa w § 1 z przyczyn niezależnych od Gminy,
*   rozwiązanie umowy użyczenia zawartej pomiędzy tymi samymi stronami.

2\. W przypadku rozwiązania umowy z powodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1) tj. z przyczyn leżących po stronie Korzystającego, Korzystający zobowiązuje się do sfinansowania w 100% poniesionych kosztów związanych z realizacją projektu w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w budynku, o którym mowa w § 2, od rozpoczęcia projektu do dnia rezygnacji.

3\. Postanowienia ust. 2 mają zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości, o której mowa w § 2, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa Korzystającego jako strony niniejszej umowy.

Instalacje są własnością Gminy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez Urząd Marszałkowski na rzeczy Gminy w związku z realizacją projektu. W tym czasie są użyczone mieszkańcom. Po upływie tego okresu całość instalacji fotowoltaicznej stanie się własnością mieszkańca.

Gmina nie ma możliwości korzystania z instalacji zamontowanej na nieruchomości należącej do Mieszkańca w inny sposób niż udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zgodnie z przeznaczeniem instalacji.

### Pytania

1\. Czy Gmina, realizując Projekt, działa w charakterze podatnika podatku VAT?

2\. Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

3\. Czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

5\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Gminy, realizując Projekt działa ona w charakterze podatnika podatku VAT.

2\. Zdaniem Gminy, opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

3\. Zdaniem Gminy, dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

4\. Zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

5\. Zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od wydatków związanych z realizację Projektu na budynkach mieszkalnych, natomiast Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków w części związanej z realizacją Projektu na budynku użyteczności publicznej.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1 i 2

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z dnia 29 kwietnia 2022 r. zwana dalej: „ustawą o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Realizowany projekt jest wykonywany na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Na mocy tych umów Gmina zobowiązuje się m.in. do: montażu Instalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie po upływie okresu trwałości projektu - do przeniesienia prawa własności.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem Projekt realizowany przez Gminę jest realizowany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczenia stosownych wpłat pieniężnych na rzecz Gminy (tzw. wkład własny). W związku z powyższym wpłaty mieszkańców dokonane z tytułu wkładu własnego na montaż Instalacji OZE podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 3

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z powołanym przepisem, dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi czy towaru.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Ponadto przesłanki bezpośredniego wpływu na cenę zostały przedstawione w wyrokach TSUE w sprawie C-184/00 (pkt 13), C-353/00 (pkt 22) i C-381/01 (pkt 29), a zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega tylko dotacja wypłacona na rzecz sprzedawcy, celem dokonania przez niego dostawy (po to aby dokonał dostawy), po określonej cenie, nie jest to natomiast dotacja, która umożliwia świadczenie usług określonego rodzaju poprzez obniżenie kosztów działalności względem sprzedawcy. Natomiast niewątpliwie charakteru takiego nie ma dotacja otrzymana przez Gminę na realizację Projektu.

Żeby mógł zaistnieć bezpośredni wpływ dotacji na cenę określonego świadczenia, to świadczenie takie musi istnieć niezależnie od dotacji, co oznacza że takie świadczenie będzie możliwe do realizacji bez otrzymanej dotacji. Czyli dotacja nie może być warunkiem świadczenia usługi. W takiej sytuacji dotacja stanowiłaby warunek istnienia samej usługi, a nie wpływałaby bezpośrednio na cenę.

Bezpośredni wpływ dotacji na cenę ma miejsce wówczas, gdy istnieje cena konkretnego świadczenia, która dzięki dotacji ulegnie zmniejszeniu. Zatem dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę albo pokrywa część ustalonej wcześniej ceny konkretnego świadczenia albo stanowi rekompensatę z tytułu wykonania danego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależała od ceny świadczonych usług przez Gminę. Świadczone przez Gminę usługi mogły być nieodpłatne, a wówczas wysokość dotacji pozostałaby na tym samym poziomie.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawę towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawę opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania), nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach Projektu Gmina realizuje dwie różne usługi:

a) Pierwsza dotyczy zakupu i montażu Instalacji OZE. Jest to usługa, którą Gmina nabywa od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Gmina nabywa na własność Instalacje.

b) Druga usługa, stanowi świadczenie przez Gminę na rzecz Mieszkańców, przy użyciu nabytej od wykonawcy uprzednio Instalacji. Jest to inna usługa świadczona na podstawie umowy pomiędzy Gminą, a poszczególnym Mieszkańcem i polegała na udostępnieniu Mieszkańcowi instalacji i zestawów celem korzystania z nich, a następnie przekazanie Mieszkańcowi Instalacji, na własność.

Ponadto montaż Instalacji, nabyty przez Gminę, stanowi element świadczonej przez nią usługi modernizacji. Gmino montuje Instalacje na nieruchomościach mieszkańców, aby mogły one prawidłowo funkcjonować, a Gmina mogła świadczyć swoją usługę. Montaż ten bowiem jest dokonywany na rzecz Gminy, a nie na rzecz Mieszkańców, którzy udostępniają wyłącznie swoje nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, sama własność Instalacji pozostała po stronie Gminy, w związku z czym nie było możliwości prawnej nabycia usług montażu przez Mieszkańców.

W celu więc stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostaną dostarczone i zamontowane Instalacje, ale w ramach Projektu Gmina poniosła i poniesie także szereg wydatków towarzyszących Instalacjom.

W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja udzielona ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego miała na celu realizację w Gminie przedmiotowego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymagała ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja została przekazana Gminie na montaż odnawialnych źródeł energii, których Gmina jest przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż pozostała część Projektu została pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji.

Uzyskana przez Gminę dotacja na realizację Projektu nie została przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, a dotacja została przeznaczona na realizację określonej ilości Instalacji w tym głównie na koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych. Dla otrzymania dotacji nie ma również znaczenia, jaki podmiot będzie korzystać z usług Gminy, które realizowała z wykorzystaniem Instalacji, a nadto czy ich wykorzystanie będzie miało charakter usługi.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają usługę, ale stanowi dofinansowanie do realizowanego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała Instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program nie wymaga, aby przekazać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekty, a nie usługę przekazania Instalacji, na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie Instalacji, przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Zgodnie z umową zawartą z instytucją finansującą nie ma możliwości, żeby Gmina przekazała otrzymaną dotację na dopłatę do ceny świadczonych przez Gminę usług, bowiem dotacja może zostać przeznaczana tylko na pokrycie określonych kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji. Sama wypłata dotacji następuje na podstawie wykazywanych przez Gminę faktur VAT otrzymanych od wykonawcy. Nie ma znaczenia fakt, że Gmina udostępnia instalację na rzecz Mieszkańców za odpowiednią odpłatnością. Z umowy o dofinansowanie wynika bowiem, że dotacja nie może zostać przekazana na inne cele niż pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

Rzeczywistym i prawnym beneficjentem dofinansowania jest wyłącznie Gmina, natomiast Mieszkańcy nie partycypują w dotacji, nie otrzymali z tego tytułu żadnych środków finansowych, a także nie są współwłaścicielem Instalacji. Mieszkańcy nie mają żadnych praw do otrzymanej przez Gminę dotacji.

Na fakt uniemożliwienia wykorzystania dotacji przez inny podmiot niż Gmina stanowi zakaz możliwości przekazania przez Gminę na własność instalacji na rzecz innego podmiotu przez okres 5 lat okresu trwałości projektu.

Przyznana dotacja jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę. Takie stanowisko Gminy ma swoje poparcie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r., w którym wskazał, że dotacja na rzecz gminy realizującej projekt w zakresie OZE jest nieobjęta podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dofinansowanie to nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Gmina otrzyma dofinansowanie w kwocie netto, bowiem podatek VAT został wskazany jako koszt niekwalifikowany.

Dofinansowanie udzielone Gminie było dotacją celową na pokrycie części kosztów realizacji całej inwestycji, a nie dofinansowaniem do konkretnej instalacji odnawialnego źródła energii.

Ad 4

Jak wskazano w stanie faktycznym, wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projektach. W tej sytuacji, w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi, nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektów pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekty miały sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości projektów, jak i potem.

W okresie trwałości projektów możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektów Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektów i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości projektów) Instalacje staną się własnością mieszkańców.

Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w projektach i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektów przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia. Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji.

Ad 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1\. nabycia towarów i usług,

2\. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W art. 88 ustawy o VAT znajduje się katalog przesłanek negatywnych, których spełnienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na względzie przytoczone przepisy, zauważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku przysługuje zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT za działalność gospodarczą uznać należy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oaz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonego artykułu, na gruncie podatku od towarowi usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami w sytuacji, w której realizują one zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług w sytuacji, w której wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, jednostki samorządu terytorialnego będą podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które regulowane są umowami cywilnoprawnymi. Tylko w takim zakresie ich czynności będą wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

W opisanym stanie faktycznym Gmina realizuje zadanie własne poprzez zakup i montaż Instalacji poprzez zewnętrzne źródła finansowania oraz wpłaty mieszkańców.

Instalacje zostaną zamontowane na poszczególnych nieruchomościach należących do mieszkańców na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych oraz na budynku użyteczności publicznej. Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców będą i są wystawiane na Gminę. Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację Projektu odrębnie dla budynku użyteczności publicznej oraz odrębnie wydatków poniesionych na instalacje zamontowane w budynkach mieszkańców.

W związku z powyższym, Gmina w przedmiotowej sprawie będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizowanym Projektem w części dotyczącej budynków mieszkalnych. Bowiem skoro usługa montażu Instalacji na nieruchomościach będących własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu na nieruchomościach mieszkańców, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, nie przysługuje jej natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizowanym Projektem w części dotyczącej budynku użyteczności publicznej. Skoro bowiem usługa montażu Instalacji na budynku użyteczności publicznej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów, to Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu, gdyż nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca w tej części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 grudnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.621.2022.2.DP, w której uznałem Państwa stanowisko za:

*   **prawidłowe** w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika z tytułu realizacji Projektu w części dotyczącej montażu Instalacji w budynkach Mieszkańców,
*   określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do wpłat Mieszkańców,
*   braku obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po upływie okresu trwania umów z Mieszkańcami,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie:
*   braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu w części dotyczącej montażu Instalacji w budynkach Mieszkańców.

Interpretację doręczono Państwu 11 stycznia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

9 lutego 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 10 lutego 2023 r.

Wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2\. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Gminy według norm przepisanych**.**

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 123/23, który stał się prawomocny 3 października 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 23 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Ponadto usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3, 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

8) edukacji publicznej;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1\. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że realizują Państwo projekt pn. „(…)”, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz wpłat mieszkańców. Celem projektu jest ochrona środowiska naturalnego oraz zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych. Cele Projektu zostaną osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystanie Instalacji – paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła – na obiektach lub/oraz gruncie mieszkańców, a także budynku użyteczności publicznej (budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…)).

Podpisali Państwo z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia w określonej wysokości na rachunek bankowy Urzędu Gminy. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie (dotacja) pokryło 44% kosztów inwestycji realizowanej w ramach Projektu, zaś wpłaty od Mieszkańców stanowiły 56%.

Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania od instytucji dofinansowującej. Po upływie tego okresu instalacja zostanie przekazana nieodpłatnie mieszkańcowi na własność.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii, czy, realizując Projekt, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika podatku VAT, należy brać pod uwagę określone przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie, na przykład w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności – cywilnoprawnym czy publicznoprawnym, lub też kwestię odpłatności i ekwiwalentności świadczeń wzajemnych. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

Wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publicznoprawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, że choć zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty (są to działania zmierzające do przysporzenia korzyści ogółowi mieszkańców stanowiących wspólnotę samorządową), jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Istotne jest również to, że podatnikiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, które wykonują jej zadania (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe). Wynika to z tzw. ustawy centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280). Przepisy te zobowiązały jednostki samorządu terytorialnego do podjęcia rozliczania podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. Przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem w przypadku montażu Instalacji służącej do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w (…), który jest budynkiem użyteczności publicznej, nie działają Państwo w charakterze podatnika VAT.

W odniesieniu do Mieszkańca, właściciela nieruchomości, biorącego udział w projekcie, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy realizacja Projektu – tj. wykonanie i wykorzystanie Instalacji (paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę, pomp ciepła) na obiektach lub/oraz gruncie mieszkańców – była wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 123/23:

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi, jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

W wyroku w sprawie C-612/21 TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

WSA w Lublinie przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany 5 czerwca 2023 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 1454/18), i wskazał:

„Odnosząc się do tej kwestii - w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE – \[NSA\] wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust 1 ustawy o VAT”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpatrując Państwa skargę przeanalizował przedstawiony przez Państwa opis okoliczności sprawy i zauważył, że:

„Niewątpliwym zatem w całokształcie przedstawionych okoliczności jest, że Gmina w zakresie zakupu i instalacji odnawialnych źródeł energii korzysta z usług podmiotów trzecich, finansując jednorazową inwestycję w projekt OZE w części z wpłat mieszkańców (56%), uzyskując jednak na część inwestycji (44%) dofinansowanie w ramach programu unijnego (udziały dotyczą wyłącznie kosztów kwalifikowalnych).

Przedstawiony we wniosku Gminy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA, a mianowicie:

*   Gmina uczestniczyła w projekcie związanym z instalacją OZE;
*   do usług instalacji odnawialnych źródeł energii korzystała z usług podmiotów zewnętrznych,
*   inwestycja miała charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,
*   wkład mieszkańców stanowił tylko część wartości instalacji,
*   znaczna część kosztów kwalifikowalnych została zrefundowana przez uzyskane przez Gminę dofinansowanie, czyli ze środków publicznych,
*   przez okres trwałości projektu Gmina pozostawała właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom;
*   po okresie trwałości projektu Gmina zobowiązała się przenieść własność instalacji na rzecz mieszkańców, nie zastrzegając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia”.

Przywołując art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, WSA w Lublinie wskazał, że:

„(…) działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie, działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT”.

W ocenie WSA w Lublinie należy uznać Państwa za inwestora, bowiem to Państwo zlecali podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizowali finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu byli właścicielem instalacji, udostępniając ją jedynie mieszkańcowi. W Państwa działaniach brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji w OZE.

Zważyć bowiem należy, że obciążyli Państwo ostatecznych beneficjentów projektu – odbiorców systemów, czyli mieszkańców – jedynie częścią kosztów kwalifikowanych, w części ponosząc je również ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za te – poniesione już uprzednio ze środków własnych – wydatki. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby Państwa przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (por. pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21).

WSA w Lublinie podkreślił istotne podobieństwa pomiędzy Państwa sprawą a sprawami będącymi przedmiotem rozstrzygnięć TSUE w wyrokach C-612/21 i C-616/21:

„Jeżeli gmina odzyskuje od beneficjenta - członka wspólnoty gminnej - jedynie niewielką część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financien, C- 520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony strukturalnie nie przewyższa łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku. W realiach tej sprawy Gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Co istotne, w ramach kosztów podlegających dofinansowaniu oraz sum otrzymanych od zainteresowanych właścicieli Gmina nie wykazała swoich kosztów i marży. Ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (tak jak w pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie w pkt 38 w sprawie C-616/21)”.

WSA w Lublinie zwrócił również uwagę, że w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE wkład własny Mieszkańców był niższy niż w Państwa sprawie i wynosił 25% poniesionych przez Gminę O. kosztów, podczas gdy wpłaty od Mieszkańców na Państwa rzecz stanowiły ok. 56% kosztów realizacji Projektu. Odnosząc się do tego, WSA w Lublinie stwierdził:

„Wprawdzie Trybunał rozpatrywał sprawę, w której w stanie faktycznym kwoty zapłacone przez mieszkańców stanowiły jedynie 25 % kosztów kwalifikowanych, lecz sama ta wysokość udziału nie ma istotnego znaczenia (w rozpoznawanej sprawie 56 %), dopóki wskazuje, że Gmina z sumy wpłat mieszkańców niższych niż wartość inwestycji oraz z dofinasowania nie otrzyma takiej kwoty, która nie tylko zrównoważyłaby wydatki przez Gminę poniesione, ale również zapewniłaby marżę, która jest istotnym i normalnym elementem ceny w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślić też trzeba, że Gmina prowadziła przedmiotową inwestycję w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniła do tego celu pracowników, ale całość prac zleciła za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierza prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem OZE, ponosząc wszelkie koszty związane z utrzymaniem instalacji. Właściciele nieruchomości, na których posadowiono instalacje, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat odpowiadających wartości rynkowej instalacji.

Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działała w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty gminnej”.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją WSA w Lublinie, wyrażoną w wyroku z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 123/23, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach – należy uznać, że w okolicznościach wskazanych we wniosku nie działają Państwo w sferze gospodarczej i nie można uznać Państwa za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w stosunku do działań na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa pozostałych pytań, należy wskazać – zgodnie z dyspozycją WSA w Lublinie – skoro nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii na i w budynkach Mieszkańców, to nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Bezprzedmiotowe staje się też zapytanie o opodatkowanie wpłat mieszkańców, odrębne opodatkowanie czynności przeniesienia na nich własności instalacji oraz prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).