Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.48.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Sposób opodatkowania świadczonych przez Szpital usług przechowywania zwłok na czas powyżej 72 godzin.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; szpital; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych przez Szpital usług przechowywania zwłok na czas powyżej 72 godzin – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych przez Szpital usług przechowywania zwłok na czas powyżej 72 godzin.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (dalej jako: „Ustawa”). W zakresie swej działalności Szpital jest obowiązany realizować obowiązki związane z przechowywaniem zwłok pacjentów, określone we właściwych przepisach: w razie śmierci pacjenta Szpital jest obowiązany zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy:

1.  należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania, o której mowa w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych,
2.  przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta. Art. 28 precyzuje kolejno (ust. 2-3), iż wskazane czynności wykonywane są bezpłatnie i nie stanowią przygotowania zwłok zmarłego pacjenta do pochowania.

Stosownie do art. 28 ust. 4 ustawy: zwłoki pacjenta mogą być przechowywane w chłodni dłużej niż 72 godziny, jeżeli:

1.  nie mogą zostać wcześniej odebrane przez osoby lub instytucje uprawnione do pochowania zwłok pacjenta;
2.  w związku ze zgonem zostało wszczęte dochodzenie albo śledztwo, a prokurator nie zezwolił na pochowanie zwłok;
3.  przemawiają za tym inne niż wymienione w pkt 1 i 2 ważne przyczyny, za zgodą albo na wniosek osoby lub instytucji uprawnionej do pochowania zwłok pacjenta. W takich przypadkach jest możliwe pobieranie opłaty za przechowywanie zwłok w przyszpitalnej chłodni od osób/instytucji uprawnionych do pochowania zwłok oraz od podmiotów, na zlecenie których przechowuje się zwłoki w związku z toczącym się postępowaniem karnym (wysokość opłaty określono w ogólno-szpitalnym cenniku oraz w umowach z podmiotami (np. Prokuratura Okręgowa), na których zlecenie przechowuje się zwłoki.

W związku z pobieranymi opłatami istnieje równolegle kwestia właściwego ich opodatkowania. W oparciu o Indywidualną interpretację z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn.: IBPP4/443-571/11/MN Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Szpital stosuje do usług odpłatnego przechowywania zwłok stawkę 8% VAT. Jak wynika bowiem z art. 146a (pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług, „w obecnym brzmieniu”: w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do Ustawy o VAT pod pozycją 180, pod symbolem PKWiU 2008 numer 96.03 wymieniono: Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż w części przypadków realizacja usługi odpłatnego przechowania zwłok dotyczy zwłok osób, które nawet nie były przed swym zgonem pacjentami Szpitala. Są to przede wszystkim zwłoki ofiar wypadków komunikacyjnych oraz przestępstw, które to zwłoki stanowią źródło materiału dowodowego dla potrzeb postępowań prowadzonych przez właściwe instytucje. Z reguły pacjentami są osoby z powiatu bocheńskiego, bądź sąsiednich. W sytuacji gdy, praktycznie wszystkie firmy pogrzebowe, a nawet kaplice cmentarne, posiadają obecnie na wyposażeniu chłodnie, konieczność przechowywania takich zwłok w chłodni szpitalnej powyżej 72 godzin, za opłatą, zachodzi incydentalnie. Pozostaje jeszcze marginalna kwestia zwłok osób samotnych oraz NN, których pochówek (zgodnie z art. 10 ust. 3 Ustawy o cmentarzach) finansuje gmina i których zwłoki mogą pozostawać w chłodni ponad 72 niejako z konieczności (zwykle „urzędowe” zorganizowanie pochówku zajmuje kilka dni, równolegle szuka się zazwyczaj rodziny czy innych osób, które same mogłyby podjąć się zorganizowania pochówku co też wymaga czasu).

Dokonane powyżej rozróżnienie wydaje się mieć istotne znaczenie w ocenie stanu faktycznego. Już wcześniej powiem, w indywidualnej interpretacji sygn. IBPP3/443-653/12/AŚ Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach powołano się w ocenie podobnego wniosku podmiotu leczniczego na dokonany przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi podział odpłatnych usług świadczonych przez Szpitale na: I. wykonywane przez szpital, na odrębne zlecenie, usługi przechowywania zwłok w chłodniach - symbol PKWIU 96.03.12.0 – Usługi pogrzebowe, odrębnie zaś II. przechowywanie zwłok w chłodni szpitala, w przypadku, gdy zgon nastąpił w trakcie leczenia szpitalnego – co nie jest usługą zlecaną dodatkowo i mieści się w działalności podstawowej szpitala – PKWiU 86.10.1 - Usługi świadczone przez Szpitale.

Powyższy podział znalazł kolejno potwierdzenie w stanowisku Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur, który za pismem z dnia 13 grudnia 2018 roku znak: LDZ-OKN.4221.5260.2018.KU.1 (do wniosku załączono tą opinię), w odpowiedzi na wniosek Szpitala dokonał tożsamego rozróżnienia przedmiotowych usług zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi przechowywania zwłok, na odrębne zlecenie osób/instytucji uprawnionych do pochowania (w tym na zlecenie Prokuratury), odpłatnie, na czas powyżej 72 godzin powinny być opodatkowane (jako usługi pogrzebowe – symbol PKWiU 96.03.12.0) stawką 8% VAT, bez względu na to czy dotyczą przechowywania zwłok osób, których zgon nastąpił w Szpitalu czy dotyczą przechowywania zwłok osób, których zgon nie nastąpił w Szpitalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacje przechowywania zwłok na odrębne zlecenie osób/instytucji uprawnionych do pochowania (w tym na zlecenie Prokuratury), na podstawie art. 28 ust. 4 ustawy, na czas powyżej 72 godzin, odpłatnie, należy zakwalifikować jako usługi pogrzebowe – symbol PKWiU 96.03.12.0, objęte stawką 8% VAT (bez względu na to czy zgon nastąpił w Szpitalu czy też poza Szpitalem i kto ostatecznie poniesie koszty przechowania i pogrzebu). Podnieść należy, że przechowywanie zwłok powyżej 72 godzin, na zlecenie osób/instytucji następuje każdorazowo w oderwaniu od zasadniczego celu działania podmiotu leczniczego. Zagadnienia prawa medycznego związane z postępowaniem ze zwłokami odnoszą się zawsze do pacjentów Szpitala (patrz: Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 10 kwietnia 2012 r. w sprawie sposobu postępowania podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne ze zwłokami pacjenta w przypadku śmierci pacjenta). Art. 28 ust. 4 ustawy stanowi pewien wyjątek wśród przepisów prawa medycznego. Czysto praktyczne względy (posiadanie chłodni i odpowiedniego zaplecza niezbędnego dla zapewnienia właściwych warunków) spowodowały, iż na podmioty lecznicze nałożono obowiązek przechowywania zwłok, które niekoniecznie są zwłokami pacjentów tego podmiotu (stąd „udogodnienie” w postaci możliwej odpłatności).

Skoro zatem podmiot leczniczy nie wykorzystuje zwłok w aspekcie medycznym lecz jedynie odpłatnie je przechowuje do czasu zorganizowania pogrzebu zasadne jest przyjęcie (zgodnie z indywidualną interpretacją z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn.: IBPP4/443-571/11/MN), że świadczy usługi pogrzebowe oznaczone symbolem PKWiU 96.03.12.0. Należy zaznaczyć, iż treść art. 28 ust. 4 ustawy wskazuje, że we wszystkich wymienionych w nim sytuacjach mowa jest o tymczasowym przechowaniu zwłok, faktycznie odraczającym, z różnych przyczyn moment właściwego pochówku (brak jest zatem podstaw do utożsamiania usługi odpłatnego przechowania z działalnością szpitalną lecz łączyć ją należy właśnie z usługami pogrzebowymi). W tym kontekście należy podnieść, że w art. 28 ust. 2 zastrzeżono, iż „zwykłe” przechowywanie zwłok, na czas do 72 godzin, nie stanowi przygotowania zwłok zmarłego pacjenta do pochowania. Przy zapisach ust. 4 takiego zastrzeżenia ustawodawca już jednak nie wprowadził.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Zatem z powyższego wynika, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione m.in. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 180 wskazano sklasyfikowane do symbolu PKWiU 96.03 - usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Niespełnienie chociażby jednej z niniejszych przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (vide przykładowo wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TS UE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „Jednak w przypadku, gdy celem zaświadczenia dotyczącego kondycji fizycznej jest wyjaśnienie osobie trzeciej, iż stan zdrowia danej osoby nakłada ograniczenia na niektóre działania lub wymaga, aby były one realizowane pod określonymi warunkami, ochrona zdrowia tej osoby może być postrzegana jak podstawowy cel tej usługi. A zatem w odniesieniu do takiej usługi może być stosowane zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy VAT (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE) (pkt 65).

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie C-307/01 Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług korzystających ze zwolnienia TSUE wskazał między innymi przeprowadzenie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych, natomiast wśród usług, które nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, wyraźnie wskazał na badania lekarskie bądź sprawozdania medyczne, które mają na celu ustalić odpowiedzialność odszkodowawczą, wycenienie szkód czy zawodowe zaniedbania lekarskie, dla osób rozważających wniesienie powództwa o odszkodowanie za szkody na osobie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1629).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, Wnioskodawca jako podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą jest obowiązany w razie śmierci pacjenta:

1.  należycie przygotować zwłoki poprzez ich umycie i okrycie, z zachowaniem godności należnej osobie zmarłej, w celu ich wydania osobie lub instytucji uprawnionej do ich pochowania, o której mowa w ustawie z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych,
2.  przechowywać zwłoki nie dłużej niż przez 72 godziny, licząc od godziny, w której nastąpiła śmierć pacjenta.

Nie pobiera się opłat za czynności, o których mowa w ust. 1 (art. 28 ust. 3 ustawy).

Przy czym na podstawie art. 28 ust. 4 ww. ustawy, dopuszcza się przechowywanie zwłok pacjenta powyżej 72 godzin jeżeli:

1.  nie mogą zostać wcześniej odebrane przez osoby lub instytucje uprawnione do pochowania zwłok pacjenta;
2.  w związku ze zgonem zostało wszczęte dochodzenie albo śledztwo, a prokurator nie zezwolił na pochowanie zwłok;
3.  przemawiają za tym inne niż wymienione w pkt 1 i 2 ważne przyczyny, za zgodą albo na wniosek osoby lub instytucji uprawnionej do pochowania zwłok pacjenta.

Natomiast na podstawie art. 28 ust. 5 ww. ustawy, dopuszcza się pobieranie opłaty za przechowywanie zwłok pacjenta przez okres dłuższy niż określony w ust. 1 pkt 2 lit. b od osób lub instytucji uprawnionych do pochowania zwłok na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz od podmiotów, na zlecenie których przechowuje się zwłoki w związku z toczącym się postępowaniem karnym. Opłaty nie pobiera się, jeżeli przepisy odrębne tak stanowią.

Jak wskazał Wnioskodawca na podstawie opinii z dnia 13 grudnia 2018 r. Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur usługi przechowywania zwłok w chłodni szpitala jeżeli są wykonywane w ramach podstawowych zadań szpitala mieszczą się w grupowaniu PKWiU 86.10.1 – „Usługi świadczone przez Szpitale”; jeżeli wykraczają poza podstawowe zadania szpitala (wykonywane na odrębne zlecenie) PKWiU 96.03.12.0 – „Usługi pogrzebowe”.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii stawki podatku VAT jaką należy stosować dla usługi, dla której Wnioskodawca wskazał grupowanie PKWiU 96.03.1., polegającej na odpłatnym przechowywaniu zwłok w chłodni szpitala powyżej 72 godzin na odrębne zlecenie osób/instytucji uprawnionych do pochowania (w tym na zlecenie Prokuratury), zarówno w przypadku, gdy zgon nastąpił w Szpitalu jak i poza nim.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że skoro usługi odpłatnego przechowywania zwłok w chłodni szpitala powyżej 72 godzin (wykraczające poza podstawowe zadania Szpitala), na odrębne zlecenie osób/instytucji uprawnionych do pochowania (w tym na zlecenie Prokuratury), niezależnie od tego czy zgon nastąpił w szpitalu czy poza nim sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 96.03.1 – „usługi pogrzebowe”, to podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i pozycją nr 180 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostaną ustalone odmienne od przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.