Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.793.2018.3.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na usługę rekultywacji gruntu zanieczyszczonego substancjami ropopochodnymi.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; rekultywacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.793.2018.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 22 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na usługę rekultywacji gruntu zanieczyszczonego substancjami ropopochodnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na usługę rekultywacji gruntu zanieczyszczonego substancjami ropopochodnymi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. S.A. (Wnioskodawca) jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym).

Zgodnie ze statutem P. S.A. przedmiot działalności Spółki obejmuje:

1.  działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z),
2.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
3.  kupno i sprzedaż nieruchomości na własny
4.  zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z),
5.  pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z),
6.  działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z),
7.  roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z),
8.  realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z),
9.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z),
10.  roboty związane z budową mostów i tuneli (PKD 42.13.Z),
11.  przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),
12.  rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11.Z),
13.  działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z),
14.  praktyka lekarska ogólna (PKD 86.21.Z),
15.  pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E),
16.  badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z),
17.  działalność archiwów (PKD 91.01.B),
18.  pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z),
19.  działalność związaną z zarządzaniem funduszami (PKD 66.30.Z),
20.  obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z),
21.  pozostałe zakwaterowanie (PKD 55.90.Z),
22.  magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B),
23.  demontaż wyrobów zużytych (PKD 38.31.Z),
24.  sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (PKD 46.77.Z),
25.  wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z),
26.  wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z),
27.  działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z),
28.  badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z),
29.  działalność agencji reklamowych (PKD 73.11.Z),
30.  pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z),
31.  odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z),
32.  pozostałe drukowanie (PKD 18.12.Z),
33.  dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKD 77.40.Z),
34.  wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z),
35.  niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 81.21.Z),
36.  działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z),
37.  przetwarzanie danych: zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z),
38.  pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 63.99.Z),
39.  pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z),
40.  pozostałe formy udzielania kredytów (PKD.64.92.Z),
41.  działalność rachunkowo-księgowa: doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z),
42.  pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),
43.  pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z),
44.  działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe (PKD 82.91.Z),
45.  działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z),
46.  sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (47.91.Z),
47.  pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (47.19.Z),
48.  sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.78.Z).

Spółka wykonuje również zadania związane z zarządzaniem holdingiem zwanym Grupą oraz zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony, w szczególności w zakresie przygotowania obszaru kolejowego, linii kolejowych i kolejowych pojazdów szynowych, a także kolejowych linii telekomunikacyjnych i energetycznych do realizacji zadań obronnych oraz z zakresu obrony cywilnej.

P. S.A. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego oraz działa na podstawie Kodeksu spółek handlowych i ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. Na podstawie ww. ustawy, ze struktur ww. przedsiębiorstwa państwowego wyodrębnione zostały spółki tworzące Grupę (w tym m.in. P. S.A. oraz C. S.A.), z których każda prowadzi ściśle określoną działalność (przedmiot działalności P. S.A. został wskazany powyżej).

P. S.A. odgrywa dominującą rolę w Grupie poprzez nadzorowanie i koordynowanie działań pozostałych spółek, tj. prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania posiadanym majątkiem. P. S.A. zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy nieruchomości na terenie kraju.

Przedmiotowa sprawa dotyczy usług świadczonych na rzecz Spółki w związku z koniecznością przeprowadzenia rekultywacji jednej z działek będących w użytkowaniu wieczystym P. S.A. Obowiązek przeprowadzenia rekultywacji wynika z przepisów ustawy - Prawo ochrony środowiska (i ustaw powiązanych) oraz został na Spółkę nałożony decyzją Generalnego Dyrektora Ochrony Środowiska z dnia 14 listopada 2012 r. (wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska z dnia 27 czerwca 2012 r.).

Zgodnie ze stanem faktycznym, wskutek przeprowadzonych oględzin gruntu oraz badań stwierdzono zanieczyszczenie ww. działki substancjami ropopochodnymi. Zanieczyszczenie gruntu wynika z faktu, iż teren przedmiotowej działki stanowił w przeszłości stację paliw. Budowa stacji paliw została zakończona w 1978 r. Kolejowa stacja paliw została wybudowana na działce, która wówczas stanowiła własność Skarbu Państwa - w zarządzie przedsiębiorstwa państwowego była użytkowana przez jedną z jego jednostek organizacyjnych (P w B.), a od 1995 r. przez spółkę O S.A.

Wskutek przekształcenia w 2000 r. przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną, P. S.A. wstąpiło we wszystkie stosunki prawne, w których ww. przedsiębiorstwo było podmiotem. Równocześnie utworzono spółkę C. S.A. przekazując jej - stosowną umową w użytkowanie - zbiorniki naziemne oraz pozostałą infrastrukturę stacji paliw. Na podstawie tej umowy P. S.A. umożliwiło C. S.A. podnajem przedmiotu dzierżawy osobom trzecim - do 2002 r. działalność prowadziła spółka O. S.A.

Działalność przedsiębiorstwa państwowego, a następnie P. S.A. w zakresie wykorzystywania przedmiotowej działki była działalnością opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi ma fakt, iż przedsiębiorstwo państwowe wykorzystywała nieruchomość do świadczenia usług transportowych, a czynsze pobierane przez P. S.A. od spółki O. S.A, a następnie C. S.A. podlegały opodatkowaniu stawką 23% VAT.

W celu dokonania rekultywacji konieczne jest przeprowadzenie szeregu czynności, w tym: wyznaczenie obszaru zanieczyszczonego, jego okonturowanie i przygotowanie do działań rekultywacyjnych, a następnie usunięcie zanieczyszczenia. Spółka przystąpiła do realizacji ww. działań za pośrednictwem wybranych w odpowiednim trybie wykonawców.

W związku z powyższym, powstała wątpliwość w zakresie zastosowania przez Spółkę prawa wynikającego z art. 86 ustawy o VAT do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z rekultywacją, tj. czy wydatki te z uwagi, iż dotyczą nieruchomości wykorzystywanej w przeszłości do działalności opodatkowanej VAT oraz są bezpośrednim skutkiem tej działalności dają prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że rekultywacja gruntu stanowi złożony proces, który jest realizowany w kilku etapach. Aktualnie Spółka jest w początkowej fazie tego procesu, tj. wykonane zostały pomiary gruntu. Z tytułu realizacji tej usługi jej wykonawca wystawił jedną fakturę ze stawką podatku 23%. Faktura została wystawiona w dniu 3 września 2018 r. z datą zakończenia dostawy/usług: 3 września 2018 r. Jednocześnie w przyszłości planowana jest realizacja kolejnych etapów rekultywacji, natomiast według przeprowadzonych szacunków całkowity koszt rekultywacji, który Spółka będzie zobowiązana ponieść, wyniesie ok. 2 mln zł.

Z tytułu najmu/dzierżawy przedmiotowej nieruchomości (objętej obowiązkiem rekultywacji) pożytki pobierane były przez podmiot, który wydzierżawił grunt spółce O. S.A., tj. przez C. S.A., natomiast C. S.A. odpłatnie dzierżawiło grunt od P. S.A.

Po 2002 r. (tj. po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu spółce O. S.A.) teren był podnajmowany przez firmę Biuro Handlowo-Usługowe, która w 2004 r. została przekształcona w Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. Natomiast 2006 r., w związku z wygaśnięciem umowy najmu i likwidacją ww. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego, grunt został zwrócony do C. S.A., a następnie do P. S.A. i od tego czasu nie był podnajmowany firmom zewnętrznym ani wykorzystywany na potrzeby własne.

Jednocześnie w ww. okresie, na podstawie przeprowadzanych oględzin stwierdzono zanieczyszczenie gruntu, a następnie w kolejnych latach nałożony został obowiązek jego rekultywacji, jednak m.in. wskutek braku możliwości wyegzekwowania ww. obowiązku od najemców, dotychczas nie został on zrealizowany. Powyższe natomiast pozostaje w bezpośrednim związku z brakiem możliwości dalszego wykorzystywania działki.

Odpowiadając na pytania nr 4 i 5 Organu sformułowane w wezwaniu cyt. „(…) 4. w jakim zakresie i w jaki sposób nabyte usługi rekultywacji były/są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to Wnioskodawcy na odliczenie podatku oraz 5. w jaki sposób wydatki na usługi rekultywacji przekładają się na opodatkowaną działalność Wnioskodawcy (…)” Wnioskodawca wyjaśnił, że ponoszone aktualnie przez P. S.A. koszty rekultywacji działki są ściśle związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną w przeszłości przez przedsiębiorstwo państwowe. Konieczność rekultywacji została nałożona na Spółkę - jako tzw. następcę prawnego ww. przedsiębiorstwa państwowego - wskutek przekształcenia P S.A. stała się użytkownikiem wieczystym przedmiotowej działki. W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, uzasadnione byłoby zastosowanie sposobu odliczenia podatku VAT przedstawionego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2015 r. Nr ILPP5/4512-1-162/15-2/KS (szerzej we wniosku o interpretację). Co do zasady bowiem:

1.  najpierw powstaje podatek naliczony związany z zakupem dokonywanych przez podatnika usług,
2.  następnie powstaje podatek należny - w związku ze sprzedażą opodatkowaną,
3.  i jeśli ww. usługi, z których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

wówczas podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie natomiast - w przeszłości (przed przekształceniem) przez przedsiębiorstwo państwowe, a następnie (po przekształceniu) również przez P. S.A. - na przedmiotowej działce prowadzona była działalność, w związku z którą powstawał podatek należny (m.in. z tytułu znajdującej się na tej działce kolejowej stacji paliw). Zaś aktualnie następca prawny ww. przedsiębiorstwa - P. S.A. - dokona odliczenia podatku wynikającego z zakupów związanych z obowiązkiem usunięcia zanieczyszczeń powstałych na ww. działce wskutek prowadzonej uprzednio działalności. Jest to sytuacja odwrotna do przyjętej zasady, niemniej - zgodnie z treścią ww. interpretacji - dopuszczalna.

Spółka wskazała we wniosku o interpretację, iż powyższe nie może stanowić zasady ogólnej, a może być stosowane jedynie w przypadkach szczególnych. Jednocześnie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i okoliczności sprawy, zdaniem Spółki, przedmiotowy przypadek kwalifikuje się jako tzw. „przypadek szczególny”.

W ocenie P. S.A., za powyższym przemawia przede wszystkim skala prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami.

Jak wskazano we wniosku o interpretację, P. S.A. odgrywa w tym zakresie dominującą rolę w Grupie poprzez nadzorowanie i koordynowanie działań pozostałych spółek. P. S.A, bowiem zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy nieruchomości na terenie kraju. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Spółka została wyodrębniona z przedsiębiorstwa, które przeszło złożony proces restrukturyzacji. Wskutek tego procesu natomiast powstały podmioty, które były (i nadal są) w różny sposób od siebie zależne.

Ponadto Spółka wyjaśnia, że w zakresie prowadzonej przez nią działalności mieści się zarówno działalność opodatkowana, jak i zwolniona z opodatkowania VAT. Na ten moment Spółka nie posiada aktualnie wiedzy, w jaki sposób (dla której z ww. działalności) w przyszłości (po wykonaniu rekultywacji) będą wykorzystywane grunty podlegające obowiązkowi rekultywacji. Jednocześnie - w kwestii doprecyzowania - P. S.A. wyjaśnia, że przedmiotem działalności Spółki jest obrót/zarządzanie nieruchomościami, w związku z tym Spółka będzie się starała przedmiotową nieruchomość wydzierżawić (czynność opodatkowana stawką 23%) lub zbyć (czynność opodatkowana stawką 23% lub zwolniona z VAT, w zależności od statusu gruntu w dacie zbycia), w zależności od sytuacji rynkowej/popytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zakup przez Spółkę usług związanych z rekultywacją należy uznać za zakup związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT - w związku z czym Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT w całości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy (tj. sposób powstania Spółki oraz okoliczności powstania zanieczyszczeń na działce) zakup przez Spółkę usług związanych z ww. obowiązkiem rekultywacji należy uznać za zakup związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT - w związku z czym Spółce przysługuje prawo odliczenia w całości podatku VAT określonego na wystawionych z tego tytułu fakturach.

Uzasadnienie

P. S.A. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby natu-ralne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stawki podatku VAT zostały określone w art. 41 ustawy o VAT - z uwzględnieniem ich czasowej zmiany określonej w art. 146a ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego czynnym podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku, gdy dokonywane przez nich zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi lub wspólnymi - rozliczanymi wskaźnikiem proporcji VAT.

Prawo do dokonania odliczenia ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostały warunki określone przepisami prawa, tj.:

1.  usługa została wykonana, więc powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy usługi,
2.  usługa została wykorzystana do celów wykonywanej przez podatnika (nabywcę usługi) działalności gospodarczej,
3.  podatnik (nabywca usługi) otrzymał oryginał faktury dokumentującej wykonanie usługi.

Jednocześnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 86 ustawy o VAT. Stosownie, do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do faktur wystawianych w związku z obowiązkiem rekultywacji działki będącej w użytkowaniu wieczystym P. S.A., Spółce przysługuje prawo do dokonania odliczenia w całości podatku VAT określonego na tych fakturach. Spełnione zostały bowiem wszystkie wynikające z ww. przepisów przesłanki do skorzystania z tego prawa.

Ponoszone aktualnie przez P. S.A. koszty rekultywacji działki są ściśle związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną w przeszłości przez przedsiębiorstwo państwowe. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, działka została zanieczyszczona substancjami ropopochodnymi, co wynika z faktu, iż w obrębie działki znajdowała się stacja paliw (wybudowana w okresie funkcjonowania ww. przedsiębiorstwa państwowego).

Okoliczność ta nie jest związana z zaniedbaniem lub uchybieniem Spółki, lecz wynika ze specyfiki prowadzonej na działce działalności. Konieczność rekultywacji została nałożona na P. S.A. - jako tzw. następcę prawnego ww. przedsiębiorstwa państwowego (wskutek przekształcenia P. S.A. stała się użytkownikiem wieczystym przedmiotowej działki).

Potwierdzenie powyższego stanowiska może stanowić interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2015 r. Nr ILPP5/4512-1-162/15-2/KS, zgodnie z którą organ uznał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego uzasadniając m.in. w następujący sposób: „W systemie VAT - co do zasady - najpierw występuje podatek naliczony związany z dokonywanym przez podatnika zakupem towarów i usług, a następnie podatek należny powstały w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatnika i jeśli towary i usługi, z którymi podatek został naliczony zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W badanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, a mianowicie, najpierw z tytułu wykonywanych usług powstał u Wnioskodawcy podatek należny, a później, w związku z zakupem towarów i usług związanych z rekultywacją terenu składowiska wystąpi podatek naliczony. Specyfika tej sytuacji wynika ze szczególnego rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę w związku z prowadzeniem tej działalności”.

W niniejszej sprawie podobnie najpierw (przed przekształceniem) przedsiębiorstwo państwowe, a następnie P. S.A., na przedmiotowej działce prowadziło działalność, w związku z którą powstawał podatek należny (m.in. z tytułu znajdującej się na tej działce kolejowej stacji paliw), natomiast aktualnie następca prawny ww. przedsiębiorstwa - P. S.A. - dokona odliczenia podatku wynikającego z zakupów związanych z obowiązkiem usunięcia zanieczyszczeń powstałych na ww. działce wskutek prowadzonej działalności.

Nie ulega wątpliwości, że powyższe nie może stanowić zasady ogólnej stosowanej w przypadku następstwa prawnego spółek, jednak przypadek przedstawiony w niniejszym wniosku ma charakter szczególny i wobec wskazanych okoliczności (w ocenie Wnioskodawcy) spełnia przesłanki do skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia. Nie bez znaczenia dla przyjętego stanowiska pozostaje również fakt, że istnienie zależności pomiędzy obowiązkiem rekultywacji a działalnością przedsiębiorstwa państwowego P. S.A. potwierdzony został również w decyzji administracyjnej nakładającej obowiązek rekultywacji.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zakup usług wynikających z nałożonego na Spółkę obowiązku rekultywacji, stanowi zakup związany z działalnością opodatkowaną, tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT określonego na fakturach wystawionych z ww. tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykorzystywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym). Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego i działa na podstawie Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. Na podstawie ww. ustawy, ze struktur ww. przedsiębiorstwa państwowego wyodrębnione zostały spółki tworzące Grupę (w tym m.in. P. S.A. oraz C. S.A.), z których każda prowadzi ściśle określoną działalność. Wnioskodawca odgrywa dominującą rolę w Grupie poprzez nadzorowanie i koordynowanie działań pozostałych spółek, tj. prowadzi działalność m.in. w zakresie zarządzania posiadanym majątkiem. Wnioskodawca zarządza i administruje kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych oraz jest właścicielem ogromnej bazy nieruchomości na terenie kraju.

Wskutek przekształcenia w 2000 r. przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną, Wnioskodawca wstąpił we wszystkie stosunki prawne, w których ww. przedsiębiorstwo było podmiotem. Równocześnie utworzono spółkę C. S.A. przekazując jej - stosowną umową (odpłatna dzierżawa) w użytkowanie - zbiorniki naziemne oraz pozostałą infrastrukturę stacji paliw. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca umożliwił C. S.A. podnajem przedmiotu dzierżawy osobom trzecim - do 2002 r. działalność prowadziła spółka O. S.A.

Po 2002 r. (tj. po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu spółce O. S.A.) teren był podnajmowany przez firmę Biuro Handlowo-Usługowe, która w 2004 r. został przekształcona w Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. Natomiast 2006 r., w związku z wygaśnięciem umowy najmu i likwidacją ww. przedsiębiorstwa, grunt został zwrócony do C. S.A., a następnie do P. S.A. i od tego czasu nie był podnajmowany firmom zewnętrznym ani wykorzystywany na potrzeby własne.

Jednocześnie w ww. okresie, na podstawie przeprowadzanych oględzin stwierdzono zanieczyszczenie gruntu substancjami ropopochodnymi. Zanieczyszczenie gruntu wynika z faktu, że teren przedmiotowej działki stanowił w przeszłości stację paliw, której budowa została zakończona w 1978 r. Kolejowa stacja paliw została wybudowana na działce, która wówczas stanowiła własność Skarbu Państwa - w zarządzie przedsiębiorstwa państwowego była użytkowana przez jedną z jego jednostek organizacyjnych (P w B.), a od 1995 r. przez spółkę O S.A.

Wnioskodawca decyzją Generalnego Dyrektora Ochrony Środowiska z dnia 14 listopada 2012 r. został zobowiązany do przeprowadzenia rekultywacji tej zanieczyszczonej działki, jednak m.in. wskutek braku możliwości wyegzekwowania ww. obowiązku od najemców, dotychczas nie został on zrealizowany. Powyższe natomiast pozostaje w bezpośrednim związku z brakiem możliwości dalszego wykorzystywania działki.

Rekultywacja gruntu stanowi złożony proces, który jest realizowany w kilku etapach, w ramach których należy przeprowadzić szeregu czynności, w tym: wyznaczenie obszaru zanieczyszczonego, jego okonturowanie i przygotowanie do działań rekultywacyjnych, a następnie usunięcie zanieczyszczenia.

Aktualnie Wnioskodawca jest w początkowej fazie tego procesu, tj. wykonane zostały pomiary gruntu. Z tytułu realizacji tej usługi jej wykonawca wystawił jedną fakturę ze stawką podatku 23%. Faktura została wystawiona w dniu 3 września 2018 r. z datą zakończenia dostawy/usług: 3 września 2018 r. Jednocześnie w przyszłości planowana jest realizacja kolejnych etapów rekultywacji, natomiast według przeprowadzonych szacunków całkowity koszt rekultywacji, który Spółka będzie zobowiązana ponieść, wyniesie ok. 2 mln zł.

Działalność przedsiębiorstwa państwowego, a następnie Wnioskodawcy w zakresie wykorzystywania przedmiotowej działki była działalnością opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na to, że przedsiębiorstwo państwowe wykorzystywało nieruchomość do świadczenia usług transportowych, a czynsze pobierane przez Wnioskodawcę podlegały opodatkowaniu stawką 23% VAT.

W zakresie prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę działalności mieści się zarówno działalność opodatkowana, jak i zwolniona z opodatkowania VAT. Na ten moment Wnioskodawca nie posiada wiedzy, w jaki sposób (dla której z ww. działalności) w przyszłości (po wykonaniu rekultywacji) będą wykorzystywane grunty podlegające obowiązkowi rekultywacji. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obrót/zarządzanie nieruchomościami, w związku z tym będzie się on starał przedmiotową nieruchomość wydzierżawić (czynność opodatkowana stawką 23%) lub zbyć (czynność opodatkowana stawką 23% lub zwolniona z VAT, w zależności od statusu gruntu w dacie zbycia), w zależności od sytuacji rynkowej/popytu.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z zakupem usług służących rekultywacji gruntu zanieczyszczonego substancjami ropopochodnymi.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet uznał, że „(…) podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia”.

Podstawowym aktem prawnym dotyczącym rekultywacji jest ustawa z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161). Rekultywacja gruntów w myśl art. 4 pkt 18 tej ustawy rozumiana jest jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

W wyniku prowadzenia prac rekultywacyjnych, a zawłaszcza podczas prac likwidacyjno- rekul-tywacyjnych terenu zdegradowanego wytwarzane są odpady. W zależności od rodzaju rekultywowanego terenu mogą to być m.in.: odpady budowlane związane z pracami rozbiórkowymi obiektów budowlanych znajdujących się na danym terenie, odpady ziemi zanieczyszczonej, szlamy i laguny z zanieczyszczonych zbiorników.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca zobowiązany m.in. na podstawie ustawy Prawo Ochrony Środowiska (i ustaw powiązanych) oraz decyzją Generalnego Dyrektora Ochrony Środowiska musi przeprowadzić rekultywację zanieczyszczonej substancjami ropopochodnymi działki, którą w przeszłości wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej – najem na rzecz podmiotu, który prowadził na niej stację paliw. Rekultywacja jest procesem gruntu bardzo złożonym i długotrwałym, stąd też Wnioskodawca przewiduje kilka etapów tego procesu, z których pierwszy już nastąpił, a mianowicie wykonane zostały pomiary gruntu, za co wykonawca usługi wystawił fakturę VAT ze stawką podatku 23%. Wnioskodawca ponosi zatem i będzie ponosił wydatki na zakup towarów i usług (Wnioskodawca szacuje swoje wydatki na ok. 2 mln zł) niezbędnych do procesu rekultywacji działki, która od 1978 r. do 2006 r. była przedmiotem opodatkowanej podatkiem VAT dzierżawy. Po tym okresie i po stwierdzeniu jej zanieczyszczenia teren ten nie był podnajmowany przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym i nie był też wykorzystywany na potrzeby własne Wnioskodawcy, ale brak możliwości dalszego wykorzystywania działki nie nastąpił wskutek zamierzonych działań Wnioskodawcy, tylko działań podmiotu dzierżawiącego działkę, który zanieczyścił grunt, a od którego Wnioskodawca nie mógł wyegzekwować obowiązku jej oczyszczenia.

W systemie VAT - co do zasady - najpierw występuje podatek naliczony związany z dokonywanym przez podatnika zakupem towarów i usług, a następnie podatek należny powstały w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatnika i jeśli towary i usługi, z którymi podatek został naliczony zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W badanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, a mianowicie, najpierw z tytułu wykonywanych czynności powstał u Wnioskodawcy podatek należny a później, w związku z zakupem towarów i usług związanych z rekultywacją działki wystąpi podatek naliczony. Wydatki na rekultywację dotyczą zatem nieruchomości wykorzystywanej w przeszłości do działalności opodatkowanej VAT i są bezpośrednim skutkiem tej działalności.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia rekultywacji gruntu, którym Wnioskodawca włada, można powiązać z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ powyższy grunt służył przedsiębiorstwu państwowemu, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym oraz samemu Wnioskodawcy do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. W czasie, w którym doszło do zanieczyszczenia gruntu, którego dotyczy rekultywacja grunt ten był przedmiotem wynajmu opodatkowanego podstawową stawką podatku od towarów i usług. Na przedmiotowym gruncie znajdowała się infrastruktura związana ze stacją paliw w tym zbiorniki na paliwo osadzone w ziemi, co spowodowało przedostanie się do gruntu substancji ropopochodnych. Powyższe powiązanie zanieczyszczenia i idącego za nim obowiązku rekultywacji z prowadzoną przez najemców działalnością, a tym samym z opodatkowaną usługą najmu powoduje, że spełniona została przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez Spółkę wydatki związane z rekultywacją działki zanieczyszczonej substancjami ropopochodnymi na skutek oddania gruntu w dzierżawę przedsiębiorcy pod stację paliw i nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.