Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-280/11-3/AGr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-03
Teza: W jaki sposób określić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia: a) Nieruchomości wchodzących w skład aportu ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki? b) Nieruchomości wchodzących w skład aportu zakwalifikowanych przez Spółkę jako środki obrotowe – towary handlowe?
Słowa kluczowe: aport; koszt; nieruchomości; spółki-spółka cywilna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości i udziału w nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej (zwanej dalej „Spółką”). Drugim wspólnikiem w Spółce jest inna osoba fizyczna (żona Wnioskodawcy). Zainteresowany wniósł w 2010 r. do Spółki wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu była nieruchomość w postaci zabudowanej działki oraz udziały we współwłasności nieruchomości stanowiących działki niezabudowane (dalej łącznie jako „Nieruchomości”).

Przed wniesieniem aportu Nieruchomości stanowiły własność Wnioskodawcy. Prawa własności Nieruchomości Wnioskodawca nabył za fundusze własne, do majątku osobistego (rozdzielność majątkowa na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, udokumentowanej aktem notarialnym). Nieruchomości zaliczone były do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Nieruchomości, które stanowiły przedmiot aportu, nie były nigdy wykorzystywane w celach prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z powyższym Nieruchomości nie spełniały u Wnioskodawcy warunków do uznania ich za środek trwały, nie służyły również do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Wniesienie Nieruchomości jako aportu do Spółki nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Na dzień wniesienia aportu ustalona została wartość rynkowa Nieruchomości. Innymi słowy, Nieruchomości, które stanowiły przedmiot aportu, były wniesione do Spółki przy uwzględnieniu ich wartości rynkowej.

Część Nieruchomości Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności i wykazała je w ewidencji środków trwałych. Natomiast część Nieruchomości, z uwagi na art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktem, iż przewidywany okres używania jest krótszy niż rok, Spółka zakwalifikowała jako środki obrotowe i nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Spółka nie wyklucza, iż w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia wniesienia aportu Nieruchomości (lub ich część) będą przedmiotem odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej.

W jaki sposób określić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia:

1.  Nieruchomości wchodzących w skład aportu ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki?
2.  Nieruchomości wchodzących w skład aportu zakwalifikowanych przez Spółkę jako środki obrotowe – towary handlowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478): „Do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.” Mając na względzie przytoczony art. 9 ww. ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez Spółkę Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu będzie:

*   wartość wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. tzw. wartość początkowa ustalona w sposób opisany powyżej (gdy Nieruchomości wykorzystywane są przez Spółkę osobową w prowadzonej działalności gospodarczej, co wiąże się z wykazaniem ich w ewidencji środków trwałych);
*   wartość Nieruchomości uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia Nieruchomości (gdy Spółka zakwalifikowała Nieruchomości w swoich księgach jako środki obrotowe).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej jest również stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi
    *   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym takie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy uzasadnia to przyjęcie, że co do zasady wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne winna stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy (z uwzględnieniem przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w przypadku zbycia Nieruchomości.

Jak już wspomniano powyżej, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów powinna być, co do zasady wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy analogiczne zasady określania wysokości kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w razie odpłatnego zbycia Nieruchomości przez Spółkę, należy stosować do Nieruchomości, wchodzących w skład aportu w przypadku ich zakwalifikowania jako środków obrotowych w Spółce. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. Nieruchomości dla wspólnika Spółki będzie wartość poszczególnych Nieruchomości wchodzących w skład aportu uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie Wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu.

W tym miejscu zauważyć należy, iż część Nieruchomości Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności i wykazała je w ewidencji środków trwałych. Natomiast część Nieruchomości, z uwagi na art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktem, iż przewidywany okres używania jest krótszy niż rok, Spółka zakwalifikowała jako środki obrotowe i nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie Spółka w odniesieniu do części Nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a z uwagi na art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działki niezabudowane) nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zatem w razie zbycia przez Spółkę wniesionych do niej w formie aportu Nieruchomości:

1.  zakwalifikowanych jako środki trwałe i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość początkowa ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia),
2.  zakwalifikowanych jako środki obrotowe, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość Nieruchomości uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w odniesieniu do części Nieruchomości, zakwalifikowanych jako środki trwałe i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, które w myśl przepisu art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają amortyzacji, koszt uzyskania przychodu w przypadku ich zbycia stanowić będzie ich wartość początkowa ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia, bez pomniejszania jej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na brak możliwości dokonywania takich odpisów.

Koszt uzyskania przychodu powinien być przypisany Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w Spółce, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 903/09), w którym Sąd stanął na stanowisku, iż: „W przypadku zbycia wniesionej do spółki komandytowej-akcyjnej nieruchomości kosztem uzyskania przychodu dla danego wspólnika będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej) wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na rzecz spółki. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część prawidłowo ustalonej wartości początkowej - wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, zbywanej nieruchomości gruntowej, odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w tej spółce. Natomiast w przypadku, gdy Spółka potraktuje przedmiotowy wkład niepieniężny tako towary handlowe (składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wartością początkową będzie wartość, określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego ww. składniki majątkowe zostały wniesiono jako aport do spółki osobowej prawa handlowego, jednak nie wyższa aniżeli wartość rynkowa na dzień wniesienie aportu. Zatem w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna dokona sprzedaży gruntu, wniesionego przez wspólnika aportem do spółki, wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu w postaci wartości nieruchomości, jak również wszelkie inne koszty związane z nieruchomością (niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych), poniesione pomiędzy dniem nabycia nieruchomości w drodze aportu, a dniem jej zbycia, w tym o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytowo-akcyjną.”

Należy wskazać, iż stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni aprobowane przez organy podatkowe. Wskazać można przykładowo interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1640/08-2/MS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskującej spółki, zgodnie z którym „Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy) to w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółką w drodze aportu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową.”

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. IBPB1/415-17/08/AB), wskazano, iż: „W przypadku gdy Spółka Komandytowa potraktuje przedmiotową nieruchomość jako towar handlowy w momencie jej sprzedaży wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu. Kosztom tym będzie również wartość nieruchomości; będzie to wartość ustalona przez wspólników nie wyższa niż wartość rynkowe na dzień wniesienia wkładu.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. IBPB1/415-192/09/ZK) stwierdził, iż „w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwoto stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych (\`(...)\`). Zatem w razie zbycia przez Spółkę komandytową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym, uznanych za środki trwałe w tej Spółce. koszt uzyskania przychodu stanowić będzie (\`(...)\`) w przypadku budynku mieszkalnego - wartość początkowa tego budynku ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w przypadku podjęcia decyzji o jego amortyzacji)”.

Do analogicznego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2009 r. (ILPB1/415W-14/09-2/AP), w której stwierdził: „W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej aportem, uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nieruchomości uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu do spółki osobowej, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tejże nieruchomości, dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą.”

Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-853/10-3/KS) Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził iż: „W przypadku zbycia przez Spółkę osobową Nieruchomości będących przedmiotem wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu (gdy Spółka osobowa zakwalifikuje Nieruchomości w swoich księgach jako środki obrotowe).”

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do Spółki w formie aportu Nieruchomości:

1.  zakwalifikowanych jako środki trwałe i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, będzie wartość początkowa ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia),
2.  zakwalifikowanych jako środki obrotowe będzie wartość Nieruchomości uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB1/415-329/10-3/ES), w dniu 10 marca 2009 r. (sygn. IPPB1/415-1375/08-5/EC), w dniu 16 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-594/08-3/EC), w dniu 28 listopada 2008 r. (sygn. IPPB1/415-1 168/08-2/AG), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-806/09-4/AG), w dniu 20 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB1/415W-14/09-2/AP), w dniu 26 lutego 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1324/09-6/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej w 2010 r. wniósł do niej tytułem wkładu niepieniężnego Nieruchomości w postaci zabudowanej działki oraz udziały we współwłasności Nieruchomości stanowiących działki niezabudowane. Część Nieruchomości została ujęta w ewidencji środków trwałych, a część zakwalifikowano jako środki obrotowe. Wnioskodawca zamierza przedmiotowe Nieruchomości odpłatnie zbyć.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 powołanej ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 22c pkt 1 cyt. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych otrzymanych wcześniej w postaci aportu, powinien być ustalony według wartości poszczególnych składników majątkowych na moment wniesienia wkładu, pomniejszonej - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji - o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia przedmiotowych Nieruchomości wchodzących w skład wniesionego w 2010 r. aportu do spółki cywilnej, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy - jako wspólnika tej Spółki - w przypadku zbycia nieruchomości zabudowanych zaliczonych do środków trwałych - będzie ich wartość początkowa przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, w przypadku zbycia nieruchomości gruntowych, zaliczonych do środków trwałych, które nie podlegały amortyzacji, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość początkowa przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka dokona sprzedaży Nieruchomości stanowiących środki obrotowe firmy (towary handlowe), kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych Nieruchomości będzie dla Wnioskodawcy – jako wspólnika tej Spółki - wartość Nieruchomości, określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego ww. składniki majątkowe zostały wniesione jako aport do Spółki, jednak nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu.

Zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca winien ustalić, przypadające na niego koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych Nieruchomości, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości i udziału w nieruchomości wniesionych aportem do spółki cywilnej rozstrzygnięto w dniu 3 czerwca 2011 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-280/11-2/AGr.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.