Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8220.37.2018.GFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Interpretacja dotyczy skutków podatkowych przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej, w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego oraz możliwości zastosowania do przedmiotowej transakcji przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka jawna; transakcja; wkład; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. Nr 0115-KDIT3.4011.25.2017.1.MPŁ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania u Wnioskodawcy przychodu w wyniku przystąpienia do spółki osobowej – **jest prawidłowe**
*   możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach zaplanowanych przez ojca Wnioskodawcy działań sukcesyjnych dojdzie do sytuacji, w której do istniejącej spółki osobowej prawa polskiego – spółki jawnej („Spółka Osobowa”) przystąpić ma Wnioskodawca oraz jego brat poprzez wniesienie do niej wkładu pieniężnego. Ponadto, drugi z braci Wnioskodawcy również wniesie do Spółki Osobowej wkład pieniężny w celu zwiększenia swego udziału w zyskach i stratach tej spółki. Ponadto, do Spółki Osobowej może przystąpić także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny. Po zrealizowaniu powyższych działań Wnioskodawca, jego ojciec i dwaj bracia będą posiadać prawo udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej w takiej samej wysokości, tj. po 24,75%, zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 1 %.

Tym samym, na moment przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Osobowej innymi wspólnikami w Spółce Osobowej („Dotychczasowi Wspólnicy”) będą wyłącznie osoby zaliczane do I grupy podatkowej względem Wnioskodawcy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 205, „UPSD”), tj. jego ojciec i jego brat.

Wnioskodawca, po przystąpieniu do Spółki osobowej, stanie się kolejnym wspólnikiem tej spółki. Ze względu na to, iż do Spółki Osobowej przystąpi 3 nowych wspólników (Wnioskodawca, jego brat i spółka z o.o.) oraz zwiększy się udział w zyskach i stratach Spółki Osobowej jednego z Dotychczasowych Wspólników – brata Wnioskodawcy, nabyty przez Wnioskodawcę wskutek przystąpienia do tej spółki udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej w całości pomniejszy udział w zysku ojca Wnioskodawcy. W ten sposób zrealizowane zostaną działania sukcesyjne, które przewidują zwiększenie udziału kolejnego pokolenia w założonej przez ojca Wnioskodawcy firmie rodzinnej i kontynuację jej prowadzenia w przyszłości.

Zaplanowana forma, w której nastąpić mają opisane powyżej działania sukcesyjne, wynika stąd, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., „KSH”) nie przewidują możliwości przekazania przez ojca Wnioskodawcy części praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na rzecz innej osoby.

Na dzień przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Osobowej, wartość jej majątku z uwagi na zachodzące w trakcie jej istnienia zdarzenia gospodarcze różni się od wartości wkładów wniesionych do Spółki Osobowej przez Dotychczasowych Wspólników. Tym samym, również wkład Wnioskodawcy nie będzie proporcjonalny do wysokości dotychczas wniesionych wkładów do Spółki Osobowej. Wkłady Wnioskodawcy, jego braci i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnoszone w ramach opisanych powyżej działań będą proporcjonalne do siebie, tj. wszyscy nowi wspólnicy i brat Wnioskodawcy zwiększający swój udział w Spółce osobowej otrzymają prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej proporcjonalne do wnoszonych przez nich wkładów.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej, w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu Ustawy o PIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przystąpienia do Spółki Osobowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu Ustawy o PIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy.

Katalog źródeł przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c Ustawy o PIT.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Do kwestii skutków podatkowych wniesienia wkładów do spółki odnosi się również art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z powyższego wynika zatem brak przychodu przy wniesieniu do spółek osobowych również wkładów pieniężnych. Jednocześnie przepisy Ustawy o PIT nie przewidują odrębnych regulacji dla wniesienia wkładu pieniężnego (i też niepieniężnego) do spółki osobowej w momencie jej zawiązania i dla wniesienia takiego wkładu na późniejszym etapie jej istnienia, tj. w momencie przystąpienia nowego wspólnika do już istniejącej spółki, obok jej dotychczasowych wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów Ustawy o PIT pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, bez względu na wysokość wkładu pieniężnego w stosunku do wartości Spółki, jak też wysokości udziału w zysku poszczególnych jej wspólników, nie powstanie przychód ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 Ustawy o PIT, w szczególności czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT. Wynika to wprost z definicji poszczególnych źródeł przychodu wymienionych w tym przepisie. Nie ma tu zatem znaczenia wysokość wkładu pieniężnego, wartość Spółki, jak też wysokości udziału w zysku poszczególnych jej wspólników.

Art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika ż udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT – przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 - 2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy uwzględniając treść przepisów KSH rzeczy i prawa wniesione do spółki jawnej (oraz innej spółki osobowej) tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa nabyte lub uzyskane dla spółki jawnej w inny sposób w czasie jej istnienia są majątkiem spółki. Zgodnie z art. 8 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z przywołanego przepisu wynika, że spółka osobowa posiada własny majątek, odrębny od majątku wspólników tej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że wniesienie przez Wnioskodawcę wkładów w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki Osobowej nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. Wartość majątku Spółki Osobowej, a także to w jakiej proporcji pozostaje ona do wartość wkładu Wnioskodawcy jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Osobowej.

Wnioskodawca w zamian za wniesiony wkład pieniężny uzyska ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej, które z kolei będą go uprawniać m.in. do udziału w zysku Spółki Osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma tu też znaczenia fakt, że na moment przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki Osobowej wartość majątku tej spółki, z uwagi na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, różnić się może od wartości wniesionych do niej wkładów przez Dotychczasowych Wspólników. Przystąpienie Wnioskodawcy do Spółki Osobowej nie może być także potraktowane jako nieodpłatne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca nabywa swój ogół praw i obowiązków w spółce w zamian za wniesiony wkład pieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy do przedmiotowego stanu faktycznego nie znajdują również zastosowania przepisy art. 25 ust. 5 w zw. z art. 25 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z przywołanymi przepisami organ podatkowy jest uprawniony do oszacowania dochodu podatnika jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1.  transakcja, w tym umowa spółki osobowej, została zawarta przez podmioty pomiędzy którymi występują powiązania o charakterze rodzinnym,
2.  warunki ustalone lub narzucone przez te podmioty odbiegają od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
3.  przyjęte warunki skutkują niewykazaniem przez podatnika dochodów albo wykazaniem dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Po pierwsze zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie przystąpienie Wnioskodawcy do spółki osobowej nie powoduje zmiany sytuacji i praw wspólnika wszystkich aktualnych wspólników tej spółki. Zmiana dotyczy jedynie jednego z nich będącego osobą fizyczną należącą do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów U PSD. Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej będzie bowiem odpowiadał zmniejszeniu udziału w zysku tej spółki tego jednego wspólnika (ojca Wnioskodawcy). Tym samym, pomiędzy Wnioskodawcą, a pozostałymi wspólnikami nie dochodzi do żadnej transakcji, a Wnioskodawca nie zyskuje nic ich kosztem.

Zauważyć należy, iż w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie będzie spełniona przesłanka przewidziana w pkt c) powyżej. Skoro bowiem, wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie powoduje powstania przychodu dla wnoszącego wkład, jak też dla pozostałych wspólników tej spółki, niezależnie od tego czy istnieją pomiędzy nimi powiązania czy też nie, bez względu na ustalone warunki tego przystąpienia nie może dojść do niewykazania przez podatnika dochodów albo wykazania niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Konkludując, skoro przystąpienie do spółki osobowej nie wywołuje powstania przychodu, to nie ma możliwości zaniżenia bądź niewykazania dochodu z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych:

*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 9 sierpnia 2016 r., znak ITPB1/4511-524/16/HD oraz ITPB1/4511-523/16/HD,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 lipca 2016 r., znak IPPB1/4511- 638/16-3/AM,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 lipca 2016 r., znak ITPB1/4511- 390/16/AK, znak ITPB1/4511-391/16/AK, znak ITPB1/4511-392/16/MPŁ, znak ITPB1/4511- 393/16/MPŁ oraz znak ITPB1/4511-395/16/MR,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 3 czerwca 2015 r., znak ITPB1/4511-443/15/KW oraz ITPB1/4511-450/15/MP,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 24 grudnia 2013 r., znak ILPB1/415- 1088/13-3/AP,
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 grudnia 2008 r., znak IBPB1/415-755/08/MW.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość wkładu Wnioskodawcy ani wysokość udziału Wnioskodawcy w zysku i stracie Spółki Osobowej, czy też wartość majątku Spółki Osobowej w chwili przystąpienia do niej Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przystąpienie przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 Ustawy o PIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy o PIT stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20 (który nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania).

Zdaniem Wnioskodawcy regulacja wynikająca z tego przepisu również potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Gdyby bowiem przyjąć, iż wniesienie wkładu przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej powoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu, bądź też otwiera drogę do szacowania dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 25 Ustawy o PIT, to takie przysporzenie miałoby formę ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków wspólnika Spółki Osobowej kosztem części praw i obowiązków jednego z Dotychczasowych Wspólników (m.in. udział Dotychczasowego Wspólnika w zyskach i stratach Spółki Osobowej zmniejszyłby się kosztem udziału w zysku przyznanego Wnioskodawcy).

Tym samym uznanie, iż w związku z planowanym przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki Osobowej dochodzi do powstania po jego stronie przychodu, wynikałoby z braku ekwiwalentności pomiędzy jego wkładem, a przyznanymi mu ogółem praw i obowiązków w Spółce Osobowej.

W przypadku uznania, iż ten ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki Osobowej jest więcej warty niż wkład Wnioskodawcy do Spółki Osobowej, nadwyżka wartości ogółu praw i obowiązków byłaby przysporzeniem na rzecz Wnioskodawcy od ww. wspólnika należącego względem Wnioskodawcy do I grupy podatkowej w rozumieniu UPSD.

Ze względu jednak na to, iż Wnioskodawca i wspólnik, którego udział w zyskach i stratach Spółki Osobowej zmniejszyłby się kosztem udziału przyznanego Wnioskodawcy, zaliczani są do I grupy podatkowej w rozumieniu UPSD, to to ewentualne przysporzenie podlegałoby zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 Ustawy PIT.

Podsumowanie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w wyniku przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawianych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu Ustawy o PIT, a tym samym nie będzie podstaw do zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 Ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. Nr 0115-KDIT3.4011.25.2017.1.MPŁ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. 2019 poz. 1387, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, zwanej dalej „ustawą o PIT”, zawiera katalog źródeł przychodów, którymi są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,
    
    1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
9.  inne źródła.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepis ten wprowadza zasadę ceny rynkowej, zgodnie z którą podmioty powiązane są obowiązane ustalać warunki (w tym ceny), takie jak ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Stosownie do art. 25 ust. 5 i 6 ustawy o PIT przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 25 ust. 5a i 5b ustawy o PIT posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Natomiast zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy:

1.  prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, którzy w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzą i prowadzili księgi rachunkowe:
    
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
    
    1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro
    
    1.  są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Stosownie do art. 25a ust. 1d i 1e ustawy o PIT za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Ponadto na podstawie art. 25a ust. 2g ustawy o PIT dokumentacja podatkowa dotycząca kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlega okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego za kolejne lata, w zakresie zawartych w niej informacji, z zastrzeżeniem ust. 2h – wyjątek stanowi zatem analiza danych porównawczych, która podlega aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana warunków ekonomicznych w stopniu znacznie wpływającym na analizę danych porównawczych uzasadnia dokonanie przeglądu w roku zaistnienia tej zmiany.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że do spółki jawnej (spółki osobowej) przystąpi 3 nowych wspólników (Wnioskodawca, jego brat i spółka z o.o.) oraz zwiększy się udział w zyskach i stratach Spółki Osobowej jednego z dotychczasowych Wspólników – brata Wnioskodawcy, nabyty przez Wnioskodawcę wskutek przystąpienia do tej spółki udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Osobowej w całości pomniejszy udział w zysku ojca Wnioskodawcy. Po zrealizowaniu powyższych działań Wnioskodawca, jego ojciec i dwaj bracia będą posiadać prawo udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej w takiej samej wysokości, tj. po 24,75%, zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 1%.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wiązały się z możliwością powstania przychodu w związku z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na przedstawionych warunkach oraz możliwością zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o PIT.

Analiza źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód ze źródeł, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, nie powoduje powstania przychodu (jest neutralne podatkowo).

Natomiast przystąpienie do spółki niebędącej osobą prawną oznacza de facto zmianę umowy tej spółki, a w szczególności może prowadzić do zmiany wynikających z niej praw poszczególnych wspólników do udziału w zyskach lub stratach takiej spółki. Z kolei uwarunkowania te mają wpływ na wysokość dochodów wykazywanych przez podatnika będącego wspólnikiem takiej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Konsekwencją przystąpienia nowego wspólnika do spółki jawnej jest zatem zmiana proporcji praw do udziału w zysku tej spółki przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każda zaś zmiana proporcji praw do udziału w zysku spółki jawnej powinna być odpowiednio uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego przez jej poszczególnych wspólników.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane uregulowania, w przypadku gdy wspólnikami spółki osobowej są podmioty ze sobą powiązane (na przykład kapitałowo lub rodzinnie) i następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki osobowej warunków (np. w zakresie ich praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się od warunków, jakie – dokonując zmiany umowy spółki lub zawierając ją – uzgodniłyby podmioty niepowiązane, uzyskiwane przez wspólnika przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać oszacowaniu.

W tym wypadku decydującego znaczenia nie ma fakt, że operacja przystąpienia wspólnika do spółki, w zamian za wkład pieniężny jest neutralna podatkowo dla wspólników w momencie jego wniesienia, lecz to, że operacja ta skutkuje zmianą postanowień umowy spółki osobowej, które mają wpływ na wysokość dochodów wykazywanych w przyszłości przez podatnika będącego wspólnikiem takiej spółki.

Jednocześnie, o ile spełniona jest przesłanka określona w art. 25a ustawy o PIT – zdarzenie takie podlega również obowiązkowi dokumentacyjnemu.

W konsekwencji przystąpienie do spółki niebędącej osobą prawną, w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego, które jest neutralne podatkowo dla wspólników spółki - pod warunkiem istnienia powiązań zdefiniowanych ustawowo oraz spełnienia innych określonych przepisami przesłanek – może skutkować zastosowaniem wobec Wnioskodawcy art. 25 oraz art. 25a ustawy o PIT.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania u Wnioskodawcy przychodu w wyniku przystąpienia do spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.