Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-301/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-04
Teza: zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 5% przy sprzedaży gotowych posiłków i dań wymienionych we wniosku
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013r. (data wpływu do tut. organu 5 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2013r. (data wpływu 26 czerwca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% przy sprzedaży gotowych posiłków i dań wymienionych we wniosku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2013r. (data wpływu 26 czerwca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% przy sprzedaży gotowych posiłków i dań wymienionych we wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi punkty sprzedaży, w których sprzedawane są gotowe wyroby gastronomiczne, tj. zapiekanki, hot-dogi, hamburgery, kebaby, frytki, makarony, tortille i gotowe dania obiadowe: bigos, pierogi, gołąbki, mięsa (rolady, pieczenie, kotlety, gulasz, dania chińskie, zupy). Dania poddaje się jedynie obróbce termicznej i - przeznaczone są do natychmiastowej konsumpcji.

Dania są przygotowywane w punkcie sprzedaży, z gotowych produktów i półproduktów nabywanych przez Spółkę od kontrahentów lub wytwarzane we własnym zakładzie produkcyjnym.

W zakładzie produkcyjnym Spółki wytwarzane są następujące produkty: zapiekanki, kotlety mięsne do hamburgerów, sosy do makaronów, bigos, pierogi, gołąbki, mięsa, surówki, dania chińskie i zupy.

Produkty te dostarczane są do punktów sprzedaży, ale również sprzedawane innym podmiotom.

W punktach sprzedaży wyroby gotowe są przygotowywane do sprzedaży w następujący sposób:

1.  Zapiekanka: pracownik wkłada gotowy produkt do opiekacza i podgrzewa. W momencie sprzedaży ciepły produkt po ewentualnym dodaniu sosu (wg życzenia klienta) wydawany jest na jednorazowej papierowej tacce lub serwetce.
2.  Hot-dog: w momencie złożenia zamówienia pracownik dodaje do bułki parówkę, a następnie podgrzewa całość w opiekaczu. Po podgrzaniu do wyrobu zostaje dodany ogórek, pomidor, kapusta i sos.
3.  Hamburgery: do bułki zostaje dodany kotlet mięsny, który wraz z nią jest podgrzewany w opiekaczu. Po podgrzaniu do tak przyrządzonego hamburgera Wnioskodawca dodaje ogórek, pomidor, kapustę i sos. Hot-dogi i hamburgery wkładane są do papierowych kopert i zostają wydane klientowi.
4.  Kebab: Spółka nabywa od kontrahenta surowe, przyprawione i uformowane w charakterystyczny kształt mięso, które następnie piecze się na opiekaczu w punkcie sprzedaży. W momencie sprzedaży do bułki lub placka o nazwie tortilla dodane zostaje upieczone gorące mięso, Wnioskodawca dodaje ogórek, pomidor, kapustę i sos. W/w produkty podawane są w pieczywie dostarczonym z piekarni, którego okres przydatności do spożycia wynosi 1-2 dni.
5.  Frytki: nabywane są w formie mrożonej od kontrahenta. W chwili sprzedaży pracownik wrzuca je na gorący olej, smaży i podaje klientowi w papierowej torebce. Na życzenie klienta do frytek dodawany jest sos.
6.  Pierogi, gołąbki, bigos, dania chińskie, dostarczane do punktów sprzedaży i po podgrzaniu w kuchence mikrofalowej sprzedawane klientowi.
7.  Mięsa: rolady, pieczenie, kotlety, gulasz również jako gotowy produkt trafia do punktów sprzedaży. Mięsa zostają podgrzane przez pracowników którzy dodają do nich smażone frytki, ugotowany ryż lub kaszę (do wyboru przez klienta) i gotową surówkę. Całość zostaje wydana klientowi.
8.  Makaron: jest gotowany przez pracownika, następnie zostaje włożony do opakowania jednorazowego i polewany gotowym sosem (grzybowy, włoski, meksykański, chiński). Sos jest podgrzewany w bemarze.

Termin przydatności do spożycia gotowych dań poddanych obróbce termicznej (podgrzaniu) nie jest dłuższy niż jeden dzień. Gotowe i podgrzane produkty przeznaczone są do natychmiastowej konsumpcji przez klienta.

Konsumpcja: klient spożywa wyrób (zapiekanki, hot-dogi, hamburgery, kebab oraz pozostałe wyszczególnione powyżej produkty) poza punktem sprzedaży ze względu na charakter produktu oraz brak miejsc siedzących. Przy niektórych punktach sprzedaży Spółki znajdują się miejsca siedzące i stoliki przeznaczone do oczekiwania na podgrzanie produktu lub do szybkiej konsumpcji na miejscu. Miejsca siedzące oraz stoliki nie są własnością Spółki lecz kontrahenta, który jest wynajmującym lokal na rzecz Spółki (punkty sprzedaży umiejscowione w galeriach handlowych, gdzie dla potrzeb klientów, nie tylko punktów gastronomicznych ale pozostałych sklepów galerii właściciel udostępnia miejsca siedzące). Stoliki stanowią własność galerii.

Sprzedaż wyrobów oferowanych przez Spółkę nie jest zależna od wolnych miejsc, których z założenia jest mniej niż osób kupujących w danym czasie. Oznacza to, że klient kupując produkt nie ma żadnej gwarancji miejsca siedzącego. W punktach sprzedaży nie jest prowadzona obsługa kelnerska, nie ma również sali restauracyjnej, rozumianej jako wnętrze z nakrytymi stołami, sztućcami, talerzami i kieliszkami. Nie ma także toalet, ani szatni.

W przypadku punktów sprzedaży umiejscowionych w galeriach handlowych toalety oraz stoliki są udostępniane dla wszystkich przez galerie dla klientów galerii.

Informacja o produktach znajduje się na tablicy a nie w karcie dań podawanej klientowi do stolika. Klient ma znikomą możliwość konfigurowania kupowanego produktu (w zasadzie tylko poprzez wybór sosu w przypadku sprzedaży zapiekanek, hot-dogów, hamburgerów, kebabów, makaronów). W przypadku gotowych dań obiadowych klient wybiera pomiędzy frytkami, ryżem a kaszą.

Przedmiotem działania Spółki nie jest działalność restauracyjna, która obejmuje zagwarantowanie klientowi:

*   odpowiedniego lokalu (elegancka sala ze stołami i krzesłami oraz miejscem do wyboru),
*   infrastruktury (stoły nakryte elegancką zastawą, szatnia, toalety, stosowna muzyka),
*   obsługi kelnerskiej.

Dla potrzeb statystycznych czynności będące przedmiotem zapytania są sklasyfikowane w PKD 56.10.1, ale wyłącznie dla potrzeb statystycznych, a nie dla potrzeb przepisów podatkowych oraz klasyfikacja statystyczna nie może być sprzeczna z wykładnią przepisów podatkowych w zakresie VAT wskazaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Czynności będące przedmiotem zapytania mieszczą się w PKWiU ex 10.85.1 - sprzedaż gotowych posiłków i dań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z dnia 25 czerwca 2013r.):

Czy ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 5% przy sprzedaży gotowych posiłków i dań wymienionych we wniosku w pozycji 68 punkt 1-8?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on stosować stawkę VAT w wysokości 5% na wszystkie oferowane przez niego punkty sprzedaży produkty - zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z załącznikiem Nr 10 do tej ustawy, dostawa gotowych posiłków i dań, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 5%.

Dla potwierdzenia stanowiska Wnioskodawca zwraca uwagę na wyroki TSUE: z dnia 10 marca 2011 roku C-497/09 (w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09) i z dnia 2 maja 1996 roku w sprawie C-231/94.

W wyroku z dnia 10 marca 2011 roku C-497/09 (w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/091 C-502/09) TSUE uznał, iż sprzedaż przygotowywanych na miejscu posiłków, w tym m.in.: kiełbasek z grilla, hot-dogów, frytek, szaszłyków oraz kotletów jest powiązana z różnymi elementami świadczenia usług. Stwierdził jednocześnie, iż przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, (\`(...)\`) „jako, że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami” (\`(...)\`), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny, „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku” (\`(...)\`), natomiast „działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności (\`(...)\`), od przygotowania posiłku do jego podania, i wiąże się z zapewnieniem klientowi infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia, itp.), meble i nakrycia. Osoby, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji”. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż wyrobów, o których mowa w opisie stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Wnioskodawca zwraca uwagę na treść wyroku C-231/94, w którym TSUE podkreśla, iż transakcje w restauracjach charakteryzuje zespół cech i czynności, a dostawa posiłku jest tylko częścią usługi, choć stanowi dominujący ich element. TSUE rozróżnił także dostawę posiłków „na wynos", która nie jest powiązana ze świadczeniem usług kreujących zwiększoną konsumpcję na miejscu. W rezultacie jedynie transakcje dokonywane w restauracjach o odpowiedniej infrastrukturze zapewnianej konsumentom (tzn. przykładowo z salą restauracyjną, szatnią, meblami, wyposażeniem, naczyniami), zostały potraktowane przez TSUE za świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyroki Wnioskodawca uważa, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie świadczy usług, lecz dokonuje dostawy towarów. Świadczy o tym nie tylko charakter prowadzonej przez niego działalności, jaką jest sprzedaż wyrobów gotowych w celu natychmiastowej konsumpcji, lecz także brak odpowiedniej infrastruktury w punktach sprzedaży, którą Wnioskodawca mógłby udostępnić klientom.

Istotą transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę jest sprzedaż gotowych posiłków (produktów) przeznaczonych do konsumpcji we własnym zakresie.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacjach prawa podatkowego: znak: IPPP1-4441-74/11-2/PR z dnia 21 października 2011r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz ITPP1/443-103/12/BJ z 7 maja 2012r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w których przytoczone zostały również wymienione powyżej wyroki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług.

Natomiast stosownie przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei, w świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy wskazane zostały:

*   w poz. 42 sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1, „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, wymienione zostały:

*   pod pozycją 28 „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”. sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Należy zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013r, poz. 247 ze zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi punkty sprzedaży, w których sprzedawane są gotowe wyroby gastronomiczne. Dania poddaje się jedynie obróbce termicznej i - przeznaczone są do natychmiastowej konsumpcji. Dania są przygotowywane w punkcie sprzedaży, z gotowych produktów i półproduktów nabywanych przez Spółkę od kontrahentów lub wytwarzane we własnym zakładzie produkcyjnym.

W zakładzie produkcyjnym Spółki wytwarzane są następujące produkty: zapiekanki, kotlety mięsne do hamburgerów, sosy do makaronów, bigos, pierogi, gołąbki, mięsa, surówki, dania chińskie i zupy.

Produkty te dostarczane są do punktów sprzedaży, ale również sprzedawane innym podmiotom.

W punktach sprzedaży wyroby gotowe są przygotowywane do sprzedaży w następujący sposób:

1.  Zapiekanka: pracownik wkłada gotowy produkt do opiekacza i podgrzewa. W momencie sprzedaży ciepły produkt po ewentualnym dodaniu sosu (wg życzenia klienta) wydawany jest na jednorazowej papierowej tacce lub serwetce.
2.  Hot-dog: w momencie złożenia zamówienia pracownik dodaje do bułki parówkę, a następnie podgrzewa całość w opiekaczu. Po podgrzaniu do wyrobu zostaje dodany ogórek, pomidor, kapusta i sos.
3.  Hamburgery: do bułki zostaje dodany kotlet mięsny, który wraz z nią jest podgrzewany w opiekaczu. Po podgrzaniu do tak przyrządzonego hamburgera Wnioskodawca dodaje ogórek, pomidor, kapustę i sos. Hot-dogi i hamburgery wkładane są do papierowych kopert i zostają wydane klientowi.
4.  Kebab: Spółka nabywa od kontrahenta surowe, przyprawione i uformowane w charakterystyczny kształt mięso, które następnie piecze się na opiekaczu w punkcie sprzedaży. W momencie sprzedaży do bułki lub placka o nazwie tortilla dodane zostaje upieczone gorące mięso, Wnioskodawca dodaje ogórek, pomidor, kapustę i sos. W/w produkty podawane są w pieczywie dostarczonym z piekarni, którego okres przydatności do spożycia wynosi 1-2 dni.
5.  Frytki: nabywane są w formie mrożonej od kontrahenta. W chwili sprzedaży pracownik wrzuca je na gorący olej, smaży i podaje klientowi w papierowej torebce. Na życzenie klienta do frytek dodawany jest sos.
6.  Pierogi, gołąbki, bigos, dania chińskie, dostarczane do punktów sprzedaży i po podgrzaniu w kuchence mikrofalowej sprzedawane klientowi.
7.  Mięsa: rolady, pieczenie, kotlety, gulasz również jako gotowy produkt trafia do punktów sprzedaży. Mięsa zostają podgrzane przez pracowników którzy dodają do nich smażone frytki, ugotowany ryż lub kaszę (do wyboru przez klienta) i gotową surówkę. Całość zostaje wydana klientowi.
8.  Makaron: jest gotowany przez pracownika, następnie zostaje włożony do opakowania jednorazowego i polewany gotowym sosem (grzybowy, włoski, meksykański, chiński). Sos jest podgrzewany w bemarze.

Termin przydatności do spożycia gotowych dań poddanych obróbce termicznej (podgrzaniu) nie jest dłuższy niż jeden dzień. Gotowe i podgrzane produkty przeznaczone są do natychmiastowej konsumpcji przez klienta.

Konsumpcja: klient spożywa wyrób (zapiekanki, hot-dogi, hamburgery, kebab oraz pozostałe wyszczególnione powyżej produkty) poza punktem sprzedaży ze względu na charakter produktu oraz brak miejsc siedzących. Przy niektórych punktach sprzedaży Spółki znajdują się miejsca siedzące i stoliki przeznaczone do oczekiwania na podgrzanie produktu lub do szybkiej konsumpcji na miejscu. Miejsca siedzące oraz stoliki nie są własnością Spółki lecz kontrahenta, który jest wynajmującym lokal na rzecz Spółki (punkty sprzedaży umiejscowione w galeriach handlowych, gdzie dla potrzeb klientów, nie tylko punktów gastronomicznych ale pozostałych sklepów galerii właściciel udostępnia miejsca siedzące). Stoliki stanowią własność galerii.

Sprzedaż wyrobów oferowanych przez Spółkę nie jest zależna od wolnych miejsc, których z założenia jest mniej niż osób kupujących w danym czasie. Oznacza to, że klient kupując produkt nie ma żadnej gwarancji miejsca siedzącego. W punktach sprzedaży nie jest prowadzona obsługa kelnerska, nie ma również sali restauracyjnej, rozumianej jako wnętrze z nakrytymi stołami, sztućcami, talerzami i kieliszkami. Nie ma także toalet, ani szatni.

W przypadku punktów sprzedaży umiejscowionych w galeriach handlowych toalety oraz stoliki są udostępniane dla wszystkich przez galerie dla klientów galerii.

Informacja o produktach znajduje się na tablicy a nie w karcie dań podawanej klientowi do stolika. Klient ma znikomą możliwość konfigurowania kupowanego produktu (w zasadzie tylko poprzez wybór sosu w przypadku sprzedaży zapiekanek, hot-dogów, hamburgerów, kebabów, makaronów). W przypadku gotowych dań obiadowych klient wybiera pomiędzy frytkami, ryżem a kaszą.

Wnioskodawca stwierdził, że przedmiotem działania Spółki nie jest działalność restauracyjna, która obejmuje zagwarantowanie klientowi:

*   odpowiedniego lokalu (elegancka sala ze stołami i krzesłami oraz miejscem do wyboru),
*   infrastruktury (stoły nakryte elegancką zastawą, szatnia, toalety, stosowna muzyka),
*   obsługi kelnerskiej.

Czynności będące przedmiotem zapytania mieszczą się w PKWiU ex 10.85.1 - sprzedaż gotowych posiłków i dań.

Wnioskodawca stwierdził również we własnym stanowisku, iż istotą transakcji dokonywanych przez niego jest sprzedaż gotowych posiłków (produktów) przeznaczonych do konsumpcji we własnym zakresie.

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Wskazać również należy, iż stosownie do art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) wynika, iż „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

W oparciu o powyższe regulacje, wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Należy zaznaczyć, iż mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, iż w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, iż w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że dostawa, wymienionych we wniosku, gotowych posiłków i dań, które poddane są obróbce termicznej (podgrzaniu) oraz są przeznaczone do natychmiastowej konsumpcji przez klienta, gdyż Wnioskodawca w punktach sprzedaży nie prowadzi obsługi kelnerskiej, nie ma również odpowiedniego lokalu (elegancka sala ze stołami i krzesłami oraz miejscem do wyboru), infrastruktury (stołów nakrytych elegancką zastawą, szatni, toalet, stosownej muzyki), stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów. Z punktu widzenia klienta istotne jest otrzymanie gotowego posiłku czy dania, przeznaczonego do natychmiastowej konsumpcji. Klient nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza nabyciem towaru w postaci posiłku czy dania.

Z oceny całości transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę wynika, że elementy świadczonych usług, poprzedzające dostawę gotowego posiłku czy dania nie mają charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że nie istnieje obsługa kelnerska, nie ma odpowiedniego lokalu (eleganckiej sali ze stołami i krzesłami oraz miejscem do wyboru), infrastruktury (stołów nakrytych elegancką zastawą, szatni, toalet, stosownej muzyki). Klient nie wybiera posiłków z karty dań podawanej klientowi do stolika, informacja o produktach znajduje się na tablicy.

W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Spółkę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę charakter opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku czynności, stwierdzić należy, że o ile rzeczywiście czynnościom, opisanym we wniosku, nie będą towarzyszyć żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, które kwalifikują się do PKWiU do grupowania 56), to czynności te obejmujące dostawę gotowych do spożycia produktów i dań, tj. zapiekanek, hot-dogów, hamburgerów, kebabów, frytek, pierogów, gołąbków, bigosu, dań chińskich, mięs (rolad, pieczeni, kotletów, gulaszu), makaronu, poddanych obróbce termicznej (podgrzaniu), przeznaczonych do natychmiastowej konsumpcji przez klienta, należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Klienci Wnioskodawcy nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia jednorazowych papierowych tacek lub serwetek, papierowych kopert, papierowych torebek.

A zatem, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dostawa, gotowych posiłków i dań, będących przedmiotem zapytania, sprzedawanych przez Wnioskodawcę, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, podkreślić w tym miejscu należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanych we wniosku towarów według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, iż kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zaistniałego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.