Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-350/11-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-06
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowy jest sposób rozpoznania przez Towarzystwo kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej - w momencie ujęcia przychodu z tytułu składki zarobionej?
Słowa kluczowe: agencja-agencja ubezpieczeniowa; koszt; moment; podatek; pośrednictwo; reasekuracja; reasekuracja-reasekuracja bierna; rozpoznanie; składki; ubezpieczenia; umowa; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2011 r. (data wpływu 11.04.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17.06.2011 r. (data nadania 17.06.2011 r., data wpływu 21.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Towarzystwo (zwane dalej: „Towarzystwem”) prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie. Towarzystwo rozpoznaje przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej w okresie, w którym składka jest należna bez względu na to, czy kwoty te odnoszą się w całości lub części do przyszłych okresów sprawozdawczych, przy czym Towarzystwo jest zobowiązane do utworzenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwa składek stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazywania przychodu - umożliwia rozliczenie w czasie przychodów z tytułu składki przypisanej proporcjonalnie do okresu, za jaki składka została przypisana). Rezerwa ta zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dniu jej utworzenia. Następnie, w kolejnych okresach Towarzystwo dokonuje zmiany stanu rezerwy składek. Kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych jest w zakładach ubezpieczeń przychodem w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tych rezerw.

Dla celów ustalenia wyniku finansowego jak i podatkowego Towarzystwo wykazuje efektywny przychód jako składkę zarobioną (składkę przypisaną pomniejszoną o stan rezerwy składki na koniec okresu sprawozdawczego i powiększoną o stan rezerwy składki na początek okresu sprawozdawczego).

W związku z prowadzoną działalnością Towarzystwo zawiera umowy reasekuracji biernej. Umowy reasekuracyjne są bezpośrednio związane z zawieranymi umowami ubezpieczenia minimalizując ryzyka z nimi związane (ryzyka wypłaty odszkodowań i likwidacji szkód). W ramach umowy reasekuracji Towarzystwo jest zobowiązane do płatności na rzecz reasekuratora składki reasekuracyjnej w zamian za udział reasekuratora w odszkodowaniach i udział w zysku reasekuratora.

Koszty podatkowe z tytułu składek reasekuracyjnych Towarzystwo uznaje za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze składek z reasekurowanych umów i rozlicza w czasie na tych samych zasadach co przychody ze składek. W szczególności udział reasekuratora w składce jest rozkładany w czasie na tych samych zasadach i w takiej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie przychód z reasekurowanych składek rezerwą składki. Zobowiązanie wobec reasekuratora z tytułu składki reasekuracyjnej po zarachowaniu wykazywane jest w pozycji pasywów bilansu - Zobowiązania z tytułu reasekuracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowy jest sposób rozpoznania przez Towarzystwo kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej - w momencie ujęcia przychodu z tytułu składki zarobionej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwzględniając specyfikę działalności zakładów ubezpieczeń w przepisach rachunkowych, jak również podatkowych zawarto szczególne uregulowania ich dotyczące. Przewidziano możliwość podatkowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów - tworzonej przez zakłady rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, co ma służyć rzetelnemu i wiarygodnemu odzwierciedleniu w wyniku podatkowym przychodów z tytułu składki (rozpoznawanych w całości w okresie w którym składka jest należna) kosztów wynikających z działalności towarzystwa ubezpieczeniowego.

Zdaniem Towarzystwa prawidłowe jest zaliczenie kosztów z tytułu składek reasekuracyjnych do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 w powiązaniu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i potrącaniu ich jednorazowo w roku podatkowym, w którym Towarzystwo osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu składki zarobionej. Koszty z tytułu składek reasekuracyjnych jako koszty bezpośrednie powinny być zarachowane memoriałowo w momencie rozpoznania przychodu z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy składki.

W związku z wykazywaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, związane z nim koszty z tytułu składek reasekuracyjnych potrącane są proporcjonalnie do okresu, za jaki składka jest należna, czyli okresu, w którym wykazane są odpowiadające tym kosztom przychody w wysokości składki zarobionej, której wysokość odpowiada przychodowi ze zmniejszenia stanu rezerwy. W konsekwencji zarówno w wyniku podatkowym jak i księgowym przychód z tytułu składki jak i koszty składek reasekuracyjnych są wykazywane proporcjonalnie do okresu trwania umowy ubezpieczeniowej.

W opinii Towarzystwa brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie momentu wykazywania kosztów uzyskania przychodów powoduje, że obowiązująca w rachunkowości zasada współmierności kosztów i przychodów znajduje także odzwierciedlenie na gruncie przepisów podatkowych.

Reasumując, koszty składek reasekuracyjnych należne pośrednikom powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy w danym roku podatkowym w odpowiedniej części, w powiązaniu z przychodem z tytułu składki zarobionej uzyskanym przez Towarzystwo.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Co istotne, z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W praktyce przyjmuje się, iż kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, uznaje się za koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Towarzystwo prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie.

Towarzystwo rozpoznaje przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej w okresie, w którym składka jest należna bez względu na to, czy kwoty te odnoszą się w całości lub części do przyszłych okresów sprawozdawczych, przy czym Towarzystwo jest zobowiązane do utworzenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwa składek stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazywania przychodu - umożliwia rozliczenie w czasie przychodów z tytułu składki przypisanej proporcjonalnie do okresu, za jaki składka została przypisana). Rezerwa ta zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dniu jej utworzenia.

Następnie, w kolejnych okresach Towarzystwo dokonuje zmiany stanu rezerwy składek. Kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych jest w zakładach ubezpieczeń przychodem w wysokości odpowiadającej zmniejszeniu tych rezerw.

Dla celów ustalenia wyniku finansowego jak i podatkowego Towarzystwo wykazuje efektywny przychód jako składkę zarobioną (składkę przypisaną pomniejszoną o stan rezerwy składki na koniec okresu sprawozdawczego i powiększoną o stan rezerwy składki na początek okresu sprawozdawczego).

W związku z prowadzoną działalnością Towarzystwo zawiera umowy reasekuracji biernej. Umowy reasekuracyjne są bezpośrednio związane z zawieranymi umowami ubezpieczenia minimalizując ryzyka z nimi związane (ryzyka wypłaty odszkodowań i likwidacji szkód). W ramach umowy reasekuracji Towarzystwo jest zobowiązane do płatności na rzecz reasekuratora składki reasekuracyjnej w zamian za udział reasekuratora w odszkodowaniach i udział w zysku reasekuratora.

Koszty podatkowe z tytułu składek reasekuracyjnych Towarzystwo uznaje za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze składek z reasekurowanych umów i rozlicza w czasie na tych samych zasadach co przychody ze składek. W szczególności udział reasekuratora w składce jest rozkładany w czasie na tych samych zasadach i w takiej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie przychód z reasekurowanych składek rezerwą składki.

Zobowiązanie wobec reasekuratora z tytułu składki reasekuracyjnej po zarachowaniu wykazywane jest w pozycji pasywów bilansu – „Zobowiązania z tytułu reasekuracji”.

Należy zauważyć, że umowa reasekuracji jest umową, na mocy której zakład ubezpieczeń (cedent) odstępuje całość lub część ubezpieczonego ryzyka bądź grupy ubezpieczonych ryzyk określonego rodzaju, wraz z odpowiednią częścią składek zakładowi reasekuracji. Zakład reasekuracji (cesjonariusz) w zamian za to zobowiązuje się do zapłaty cedentowi odpowiedniej części świadczeń (odszkodowania) wypłaconych ubezpieczającym się. Z tytułu umowy reasekuracyjnej zakładowi ubezpieczeń przysługuje od zakładu reasekuracji prowizja. Zawarcie przez Ubezpieczyciela umowy reasekuracji stanowi swoiste ubezpieczenie ciążącego na nim ryzyka w razie zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie ponoszony przez Towarzystwo wydatek w postaci składki reasekuracyjnej w związku z zawieranymi umowami reasekuracyjnymi, związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością i służy zarówno uzyskaniu przychodów, jak i zabezpieczeniu jego źródeł, przy czym składki reasekuracyjne - jak wskazało Towarzystwo: są bezpośrednio związane z zawieranymi umowami ubezpieczenia minimalizując ryzyka z nimi związane (ryzyka wypłaty odszkodowań i likwidacji szkód), a w ramach umowy reasekuracji Towarzystwo jest zobowiązane do płatności na rzecz reasekuratora składki reasekuracyjnej w zamian za udział reasekuratora w odszkodowaniach i udział w zysku reasekuratora. W związku z tym koszty podatkowe z tytułu składek reasekuracyjnych Towarzystwo uznaje za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze składek z reasekurowanych umów i rozlicza w czasie na tych samych zasadach, co przychody ze składek.

Należy mieć na względzie, ze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy. Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W przedmiotowej sprawie koszty podatkowe z tytułu składek reasekuracyjnych Towarzystwo uznaje za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze składek z reasekurowanych umów i rozlicza w czasie na tych samych zasadach, co przychody ze składek.

Na podstawie zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w postaci składki reasekuracyjnej poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym powyższe wyłączenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że koszt poniesiony z tytułu składki reasekuracyjnej uznany przez Towarzystwo za koszt bezpośrednio związany z przychodem ze składek z reasekurowanych umów potrącalny jest w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wskazać przy tym należy na nieprawidłowość zaprezentowanego przez Towarzystwo poglądu w kwestii zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów składek reasekuracyjnych jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze składek z reasekurowanych umów i rozliczanych w czasie na tych samych zasadach, co przychody ze składek.

Jak wskazał Wnioskodawca, w szczególności udział reasekuratora w składce jest rozkładany w czasie na tych samych zasadach i w takiej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie przychód z reasekurowanych składek rezerwą składki. Zaznaczyć jasno trzeba, że koszty z tytułu składek reasekuracyjnych związane są z przychodem z tytułu składek ustalanym na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a albo ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i kosztów tych nie należy wiązać z przychodami z tytułu rozwiązania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowią one odrębne kategorie podatkowe.

Podsumowując, składki reasekuracyjnej zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Odnosząc się do powyższych ustaleń, zaprezentowany przez Towarzystwo sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej - w momencie ujęcia przychodu z tytułu składki zarobionej, należy uznać za nieprawidłowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.