Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-442/09-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-03
Teza: Czy w przypadku udzielania pożyczek bez jakiegokolwiek oprocentowania bądź z zastosowaniem relatywnie niskiego oprocentowania (zasadniczo niższego od poziomu rynkowego) swojemu pracownikowi wiąże się z powstaniem po stronie Spółki dodatkowego przychodu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku rezygnacji z odsetek lub pobierania ich w niewielkiej wysokości? W szczególności w kontekście interpretacji art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym organ podatkowy może uznać, że pracownicy Spółki mieszczą się w kategorii tzw. podmiotów powiązanych z uwagi na istniejący stosunek pracy, a tym samym, gdy warunki udzielania pożyczek będą odbiegały od warunków rynkowych, istniało będzie ryzyko uznania przez organy podatkowe, że zastosowanie powinny znaleźć przepisy o cenach transferowych, co potencjalnie mogłoby wiązać się z ryzykiem oszacowania Spółce dodatkowego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: odsetki-odsetki od kredytu; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka nieoprocentowana; pracodawca; pracownik; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; skutki podatkowe; środek-środek obrotowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu 12.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla pracodawcy w przypadku udzielenia pracownikom:

*   nieoprocentowanej pożyczki – **jest prawidłowe**,
*   niskooprocentowanej pożyczki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla pracodawcy w przypadku udzielenia pracownikom:

*   nieoprocentowanej pożyczki,
*   niskooprocentowanej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza udzielać ze środków obrotowych nieoprocentowanych bądź niskooprocentowanych pożyczek (na poziomie ok. 2 – 3% w skali roku), tj. poniżej stóp procentowych stosowanych przez komercyjne instytucje finansowe, na rzecz swoich pracowników (wcześniej takie pożyczki nie były udzielane). Pożyczki będą udzielane w sposób częstotliwy (tj. udzielenie pożyczki nie będzie miało charakteru jednorazowej czynności). Ponadto, Spółka nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek.

Spółka rozważa udzielanie pożyczek w złotych polskich, z przeznaczeniem na dowolny cel, z zakładanym okresem spłaty maksymalnie do 10 lat (przy czym raty będą spłacane w okresach miesięcznych). Spółka nie zamierza określić limitu kwoty udzielanych pożyczek, przy czym w przypadku pożyczek powyżej 50 000 zł, Spółka planuje udzielać ich z zabezpieczeniem, np. poręczeniem. Aktualnie Spółka nie posiada regulaminu udzielania pożyczek na rzecz pracowników.

Celem udzielania przedmiotowych pożyczek na rzecz pracowników jest przede wszystkim zachęcenie pracowników do długotrwałej współpracy ze Spółką. Pracownicy poprzez możliwość uzyskania środków pieniężnych na jak najbardziej korzystnych warunkach będą dodatkowo zmotywowani do pracy w Spółce.

Zasadniczo do ubiegania się o udzielenie pożyczki będą uprawnieni wszyscy pracownicy kadry zarządzającej i kierowniczej Spółki. W Spółce będą stosowane jednolite zasady przyznawania pożyczek względem wszystkich pracowników (bez względu na zajmowane stanowisko), w szczególności dotyczące wysokości oprocentowania oraz warunków spłaty. Spłata pożyczki będzie następować wskutek potrącenia z wynagrodzenia wypłacanego co miesiąc lub alternatywnie poprzez odrębnie dokonane wpłaty na rachunek bankowy Spółki lub bezpośrednio do kasy Spółki (przy czym preferowanym przez Spółkę rozwiązaniem jest dokonywanie potrąceń z pensji).

Ponadto, Spółka nie zamierza umarzać udzielonych pożyczek.

W przypadku rozwiązania z danym pracownikiem (pożyczkobiorcą) umowy o pracę w czasie trwania okresu spłaty pożyczki, Spółka rozważa wprowadzenie w umowach pożyczki klauzuli, zgodnie z którą pożyczka podlegałaby w całości spłacie w okresie pół roku po ustaniu stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w przypadku udzielania pożyczek bez jakiegokolwiek oprocentowania bądź z zastosowaniem relatywnie niskiego oprocentowania (zasadniczo niższego od poziomu rynkowego) swojemu pracownikowi wiąże się z powstaniem po stronie Spółki dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku rezygnacji z odsetek lub pobierania ich w niewielkiej wysokości? W szczególności, w kontekście interpretacji art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym organ podatkowy może uznać, że pracownicy Spółki mieszczą się w kategorii tzw. podmiotów powiązanych z uwagi na istniejący stosunek pracy, a tym samym, gdy warunki udzielania pożyczek będą odbiegały od warunków rynkowych, istniało będzie ryzyko uznania przez organy podatkowe, że zastosowanie powinny znaleźć przepisy o cenach transferowych, co potencjalnie mogłoby wiązać się z ryzykiem oszacowania Spółce dodatkowego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udzielenie oraz zwrot pożyczki będą neutralne podatkowo (zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)).

Wątpliwości Spółki wiążą się z sytuacją udzielania pożyczek nieodpłatnie, tj. bez jakiegokolwiek oprocentowania bądź z zastosowaniem relatywnie niskiego oprocentowania (zasadniczo niższego od poziomu rynkowego), w przypadku uznania przez organy podatkowe, że pracownicy Spółki mieszczą się w kategorii tzw. podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na istniejący stosunek pracy. W konsekwencji, w sytuacji, gdy warunki udzielania pożyczek odbiegałyby od warunków rynkowych, istnieje ryzyko uznania przez organy podatkowe, że zastosowanie powinny znaleźć przepisy o cenach transferowych, co potencjalnie mogłoby wiązać się z ryzykiem oszacowania Spółce dodatkowego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Spółka stwierdza, że ze względu na fakt, iż gramatyczna wykładnia art. 11 ust. 5 ww. ustawy, wydaje się pozwalać na stwierdzenie, że powiązania wynikające ze stosunku pracy istniejące „wewnątrz” określonego podmiotu, np. w ramach stosunku pracy nie podlegają ograniczeniom związanym ze stosowaniem przepisów dotyczących cen transferowych to Spółka, udzielając nieodpłatnie pożyczki nie wywoła po swojej stronie skutku w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych dla pracodawcy w przypadku udzielenia pracownikom nieoprocentowanej pożyczki,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych dla pracodawcy w przypadku udzielenia pracownikom niskooprocentowanej pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Do przychodów nie zalicza się, stosownie do regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 1 (…) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Również naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) nie zaliczają się do przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Zatem wnioskując a contrario przychód stanowią odsetki naliczone i otrzymane. Nie ma przy tym znaczenia, czy nieotrzymane odsetki związane są z działalnością gospodarczą podatnika, czy też z inną działalnością wynikającą z umów, niesklasyfikowaną jako działalność gospodarcza. Tak więc odsetki od należności, w tym od udzielonym pożyczek (kredytów) naliczone lecz nie otrzymane nie stanowią przychodów. Prawo podatkowe przewiduje specyficzny tryb rozliczania odsetek oparty o zasadę kasową (moment rzeczywistej płatności).

Odsetki podlegają opodatkowaniu jako otrzymane (zapłacone), natomiast zaniechanie naliczania oprocentowania od całości lub części wierzytelności, a także umorzenie, rozłożenie na raty bądź odroczenie terminów płatności odsetek, nie wywiera skutków podatkowych, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Unormowania art. 11 ust. 1 tej ustawy mają zastosowanie jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ust. 4 powołanej ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 5 ww. ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza udzielać swoim pracownikom niskooprocentowanych pożyczek (na poziomie 2 – 3% w skali roku), tj. poniżej stóp procentowych stosowanych przez komercyjne instytucje finansowe, bądź nieoprocentowanych pożyczek w walucie polskiej, ze środków obrotowych. Pożyczki będą udzielane w sposób częstotliwy. Ponadto, Spółka wskazała, iż nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek.

Reasumując, udzielanie przez Spółkę Jej pracownikom nieoprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych jest dla Niej neutralne podatkowo w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie wywołuje żadnych konsekwencji w tym podatku.

Natomiast udzielanie przez Spółkę oprocentowanych pożyczek, powoduje po Jej stronie powstanie przychodu w momencie otrzymania (zapłaty) odsetek od przedmiotowych pożyczek.

Bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotowe pożyczki udzielone przez Spółkę będą oprocentowane na poziomie 2 – 3 % w skali roku, tj. poniżej stóp procentowych stosowanych przez komercyjne instytucje finansowe. W momencie otrzymania (zapłaty) tych odsetek przez pracowników w Spółce powstanie przychód.

Dodaje się również, biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, iż unormowania zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania wobec Spółki i Jej pracowników.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 03 września 2009 r. nr ILPB1/415-671/09-2/AMN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.