Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-436/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-09
Teza: opodatkowania odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem Targowiska i sposobu jego realizacji oraz prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową Targowiska w związku z rozpoczęciem w 2014 r. odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem Targowiska i sposobu jego realizacji – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową Targowiska w związku z rozpoczęciem w 2014 r. odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową i utrzymaniem Targowiska w związku z rozpoczęciem w 2014 r. odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych i sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina T. (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT jako podatnik czynny. Gmina zrealizowała w 2013 r. inwestycję (dalej: „Inwestycja”) polegającą na budowie targowiska gminnego (dalej: „Targowisko”). Inwestycja objęła prace projektowe i budowlane, w tym m.in. budowę placu targowego, straganów, sanitariatów z przyłączami wodno-kanalizacyjnymi, wykonanie instalacji elektrycznej, chodników, oświetlenia oraz parkingu. Wartość wytworzonych przez Gminę środków trwałych przekroczyła 15 tys. PLN.

Od momentu oddania Targowiska do użytku, Gmina samodzielnie nim administruje oraz ponosi koszty jego utrzymania, tj. koszty utrzymania czystości, dostaw wody i prądu, wywozu odpadów, odprowadzania ścieków itp. Koszty te Gmina ponosić będzie również w przyszłości.

W związku z korzystaniem z Targowiska, Gmina pobiera, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r. Nr 95, poz. 613), opłatę targową.

Gmina zamierza obecnie wprowadzić dodatkową opłatę za udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na terenie Targowiska – opłatę rezerwacyjną. Opłata rezerwacyjna miałaby być formą odpłatności za korzystanie zarówno z odkrytych miejsc handlowych, jak i zadaszonych stałych obiektów handlowych (straganów). Opłata rezerwacyjna za korzystanie ze straganów byłaby wyższa niż opłata za korzystanie z niezadaszonego miejsca handlowego, gdyż stragany zapewniają wyższy standard prowadzenia sprzedaży, w tym spełniają wymagania higieniczne i sanitarne dotyczące prowadzenia na Targowisku handlu towarami spożywczymi (tj. zapewniają odpowiednie przechowywanie żywności).

Miejsca i obiekty handlowe (stragany) byłyby udostępniane zainteresowanym na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych w formie pisemnej lub ustnej zgodnie z regulaminem Targowiska), w zamian za ww. opłatę. W konsekwencji, wszyscy kupcy korzystający danego dnia z Targowiska byliby zobowiązani do uiszczenia opłaty targowej oraz byliby dodatkowo zobowiązani do opłacenia opłaty rezerwacyjnej. Gmina planuje podjęcie odpowiedniej uchwały i wprowadzenie ww. opłaty rezerwacyjnej w 2014 r.

Z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów) Gmina zamierza wystawiać na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT (względnie paragony) oraz odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT.

Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych (straganów) na Targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy w związku z rozpoczęciem w 2014 r. świadczenia przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Targowiska?
3.  Czy Gmina będzie zobowiązana określić udział procentowy, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT, aby ustalić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na budowę i utrzymanie Targowiska?
4.  W jaki sposób Gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia VAT od przyszłych wydatków na utrzymanie Targowiska?
5.  Czy Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Targowiska w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
6.  Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 5 wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z danym środkiem trwałym?
7.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
8.  Czy ze względu na zmianę przeznaczenia Targowiska, poprzez wprowadzenie odpłatnych usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów), Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, na rok 2014 (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 6)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na Targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, będzie stanowiło usługę opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.
2.  W związku z rozpoczęciem świadczenia usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych, o których mowa w pytaniu nr 1, Gmina uzyska prawo od odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Targowiska.
3.  Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania udziału procentowego, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków na budowę i utrzymanie Targowiska.
4.  Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wydatków na utrzymanie Targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym Gmina otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
5.  W przypadku rozpoczęcia świadczenia przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w pytaniu nr 1, Gmina będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Targowiska, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
6.  Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).
7.  Okres korekty wieloletniej rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).
8.  W przypadku wprowadzenia opisanej zmiany przeznaczenia w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na budowę Targowiska, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, na 2014 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów) nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że udostępnienie miejsc i obiektów handlowych na Targowisku (w zamian za dodatkową opłatę rezerwacyjną) będzie się odbywać na podstawie takich umów, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, będzie ona działać w roli podatnika VAT.

Skoro zatem Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. świadczenie usług udostępniania miejsc handlowych i straganów za wynagrodzeniem) i będzie wykonywać te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe transakcje będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynności te nie będą również zwolnione od podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2013 r, znak ILPP1/443-392/13-4/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie stoisk handlowych na targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie będzie też mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynność udostępniania stoisk handlowych będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto, w powyższych przepisach brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę prawną do zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę”.

Pytanie nr 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przedmiotowej sytuacji, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

W związku z podjęciem przez Gminę decyzji o rozpoczęciu odpłatnego świadczenia usług udostępniania miejsc i obiektów handlowych, można mówić o związku Targowiska z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wprowadzenie opłaty rezerwacyjnej spowoduje bowiem świadczenie przez Gminę opodatkowanych usług w charakterze podatnika VAT. Bez wybudowania Targowiska nie byłoby możliwe świadczenie ww. usług, gdyż nie powstałby przedmiot transakcji. Związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych będzie więc bezpośredni.

Podobnie w przypadku przyszłych wydatków na utrzymanie Targowiska, nie ulega wątpliwości, że Gmina będzie ponosić je w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Będą one bowiem służyć zachowaniu Targowiska i posadowionych na jego płycie obiektów handlowych w stanie niepogorszonym, oraz zapewnieniu jego przydatności dla handlujących (np. poprzez utrzymywanie czystości i stałego dostępu do wody, prądu). Nie sposób sobie wyobrazić, by ktokolwiek był zainteresowany rezerwacją miejsca, czy pomieszczenia handlowego w sytuacji braku odpowiednich warunków higienicznych i sanitarnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem i w tym przypadku, związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną będzie bezpośredni i oczywisty.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Pytanie nr 3.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po wprowadzeniu w 2014 r. opłaty rezerwacyjnej, Gmina będzie pobierać w związku z funkcjonowaniem Targowiska dwa rodzaje należności: opłatę targową oraz ww. opłatę rezerwacyjną.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Gmina stoi jednak na stanowisku, iż przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Z powyższego wynika, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

*   nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,
*   wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,
*   celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, iż pobierając opłatę rezerwacyjną na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych w związku z udostępnianiem miejsc i obiektów handlowych, Gmina, jako podatnik, będzie wykorzystywała Targowisko w całości do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie Targowisko nie będzie wykorzystywane przez Gminę, jako podatnika, do innych celów. Nie sposób bowiem uznać, że równoczesne pobieranie opłaty targowej będzie stanowiło „wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” byłoby nadinterpretacją. Pobieranie opłaty bowiem w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie Targowiska.

Opłata targowa uregulowana została w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 – t.j. Dz.U. z 17 maja 2010 r., Dz. U. Nr 95, poz. 613) – dalej: u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, itp., a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, Gmina stwierdza, że działając jako podatnik, wykorzystuje Targowisko jedynie do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto, w związku z tym, iż art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, z oczywistych względów nie znajdzie on również zastosowania w stosunku do wydatków na utrzymanie Targowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   WSA w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn.. I SA/Op 815/13, uznał, że: „Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”, targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Jak słusznie zauważa skarżąca, przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, w analogicznym stanie faktycznym w sprawie dotyczącej odliczenia VAT od wydatków na budowę targowiska gminnego, stwierdził, iż „pobieranie opłaty (targowej –przypis autora) w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”.(\`(...)\`). Reasumując należy stwierdzić, że (\`(...)\`) do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12, w analogicznym stanie faktycznym, w zakresie wydatków na utrzymanie targowiska, orzekł że „za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, co do tego, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na. fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. dostawę wody, wywóz nieczystości, usługi remontowo-budowlane, jednakże tylko w takiej części, w jakiej wydatki te związane będą z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska”.

W konsekwencji, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków (z zastrzeżeniem „utraconej” części podatku naliczonego od wydatków na budowę Targowiska, zgodnie z zasadami korekty wieloletniej).

Pytanie nr 4.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w stosunku do przyszłych wydatków na utrzymanie Targowiska, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT. Gmina będzie mogła je realizować w sposób opisany poniżej:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, Gmina będzie mogła realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie Targowiska w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Pytanie nr 5.

W przypadku wydatków na budowę Targowiska, zdaniem Gminy, przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2013 r., sygn. ILPP2/443-611/13-3/SJ, w której organ stwierdził: „Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru, czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w związku z wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej w 2014 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Targowiska w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Pytanie nr 6.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Biorąc pod uwagę całokształt przepisów, należy uznać, iż Targowisko, w tym składające się na nie środki trwałe (stragany, parking, chodniki) stanowią nieruchomości, a w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Targowisko zostało oddane do użytkowania. Jednocześnie, w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budowa danych środków trwałych.

Pytanie nr 7.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danych inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia jest przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania, także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych”.

Analogiczne stanowisko przedstawił także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 31 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN.

Pytanie nr 8.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT ma dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2014 r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od wydatków na budowę Targowiska, które od 2014 r. będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1132/11/DM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   jest prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem Targowiska i sposobu jego realizacji,
*   jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową Targowiska w związku z rozpoczęciem w 2014 r. odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina zrealizowała w 2013 r. inwestycję polegającą na budowie Targowiska gminnego. Od momentu oddania go do użytku, Gmina samodzielnie nim administruje oraz ponosi koszty jego utrzymania, tj. koszty utrzymania czystości, dostaw wody i prądu, wywozu odpadów, odprowadzania ścieków itp. Koszty te Gmina ponosić będzie również w przyszłości. W związku z korzystaniem z Targowiska, Gmina pobiera, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową.

Gmina zamierza obecnie wprowadzić dodatkową opłatę za udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na terenie Targowiska – opłatę rezerwacyjną. Opłata rezerwacyjna miałaby być formą odpłatności za korzystanie zarówno z odkrytych miejsc handlowych, jak i zadaszonych stałych obiektów handlowych (straganów). Opłata rezerwacyjna za korzystanie ze straganów byłaby wyższa niż opłata za korzystanie z niezadaszonego miejsca handlowego, gdyż stragany zapewniają wyższy standard prowadzenia sprzedaży, w tym spełniają wymagania higieniczne i sanitarne dotyczące prowadzenia na Targowisku handlu towarami spożywczymi (tj. zapewniają odpowiednie przechowywanie żywności).

Miejsca i obiekty handlowe (stragany) byłyby udostępniane zainteresowanym na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych w formie pisemnej lub ustnej zgodnie z regulaminem Targowiska), w zamian za ww. opłatę. W konsekwencji, wszyscy kupcy korzystający danego dnia z Targowiska byliby zobowiązani do uiszczenia opłaty targowej oraz byliby dodatkowo zobowiązani do opłacenia opłaty rezerwacyjnej. Gmina planuje podjęcie odpowiedniej uchwały i wprowadzenie ww. opłaty rezerwacyjnej w 2014 r. Z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych (straganów) Gmina zamierza wystawiać na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT (względnie paragony) oraz odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT.

Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje, że odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów handlowych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie to bowiem czynność cywilnoprawna, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a ponadto – jak wynika z wniosku – będzie przysługiwało za opisane świadczenie (udostępnianie miejsc i obiektów handlowych) wynagrodzenie (opłata rezerwacyjna).

Zatem czynność ta w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla udostępniania miejsc i obiektów handlowych, w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że w opisanych okolicznościach czynność polegająca na udostępnianiu miejsc i obiektów handlowych w zamian za tzw. opłatę rezerwacyjną stanowić będzie odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu i jednocześnie nie korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Targowiska wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 88 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina zrealizowała w 2013 r. inwestycję polegającą na budowie Targowiska gminnego. Od momentu oddania go do użytku, Gmina samodzielnie nim administruje oraz ponosi koszty jego utrzymania. W związku z korzystaniem z Targowiska, Gmina pobiera, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową.

Gmina zamierza obecnie wprowadzić dodatkową opłatę za udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na terenie Targowiska – opłatę rezerwacyjną.

Z powyższego wynika, że na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie Targowiska wykonywała zadania własne, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym.

Jak wcześniej już wskazano, sprawy w zakresie targowisk i hal targowych należą bowiem do zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym), która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika.

Nie można więc w opisanych okolicznościach przyjąć, że w momencie ponoszenia kosztów związanych z budową Targowiska Gmina działała w charakterze podatnika. Celem bowiem realizacji opisanej inwestycji była realizacja zadań własnych, a jedynie – jak wskazano we wniosku – „Gmina zamierza obecnie wprowadzić dodatkową opłatę za udostępnianie miejsc i obiektów handlowych na terenie Targowiska – opłatę rezerwacyjną”.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina ponosząc wydatki związane z budową Targowiska nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem po zakończeniu i oddaniu do użytkowania Targowisko nie było wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła je całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia Targowiska w związku z wykonywaniem zadań własnych, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową Targowiska, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Targowiska.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Targowiska poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie przez Gminę Targowiska do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (poprzez odpłatne udostępnianie), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług związanych z budową Targowiska, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpłatne udostępnianie miejsc i obiektów Targowiska nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro Gmina na etapie realizacji inwestycji wyłączyła Targowisko poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z bodową Targowiska. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w związku z rozpoczęciem w 2014 r. usług polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc i obiektów handlowych znajdujących się w obrębie Targowiska, Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tego Targowiska, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, zgodnie z którym gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową Targowiska bezprzedmiotowa jest analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 3, 5, 6, 7 i 8 związanych ze sposobem dokonywania w przyszłości korekt związanych z budową Targowiska.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku związanego z utrzymaniem Targowiska w związku z rozpoczęciem świadczenia przez Gminę odpłatnego udostępniania miejsc i obiektów handlowych, stwierdzić należy, że z cytowanego wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta została w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do przyszłych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska skoro – jak wynika z wniosku – będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podzielić należy zatem pogląd Gminy, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku od przyszłych wydatków związanych z utrzymaniem Targowiska (tj. koszty utrzymania czystości, dostaw wody i prądu, wywozu odpadów, odprowadzania ścieków).

Na aprobatę zasługuje również stanowisko Gminy, że przy odliczeniu podatku naliczonego związanego z utrzymaniem nie będzie miała obowiązku zastosowania udziału procentowego, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż – jak słusznie Gmina zauważyła – przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków na (…) utrzymanie Targowiska.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się wyłącznie do towarów i usług ściśle wskazanych przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.