Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.321.2019.1.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy część zaliczki wymieniona we wniosku, która na podstawie zawartego Porozumienia nie została zwrócona Spółce przez Podwykonawcę, Spółka ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: części; koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; umorzenie; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy część zaliczki wymieniona we wniosku, która na podstawie zawartego Porozumienia nie została zwrócona Spółce przez Podwykonawcę, Spółka ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy część zaliczki wymieniona we wniosku, która na podstawie zawartego Porozumienia nie została zwrócona Spółce przez Podwykonawcę, Spółka ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest firmą działającą na rynku usług informatycznych. W dniu 26 lipca 2016 r. Spółka zawarła dwie umowy z polskim kontrahentem (dalej: „Zamawiający”) na budowę światłowodowej sieci zapewniającej dostęp do szerokopasmowego internetu na terenie kilku lokalnych gmin (dalej: „umowy wykonawcze”).

W celu realizacji umowy zawartej z Zamawiającym Spółka zawarła 14 października 2016 r. umowę (dalej: „umowa podwykonawcza”) z Podwykonawcą, tj. osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: „Podwykonawca”).

W umowie podwykonawczej określono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 6 620.500.00 zł. Na podstawie umowy podwykonawczej Spółka wypłaciła Podwykonawcy w styczniu 2017 r. zaliczkę na poczet robót w wysokości 12,5% wartości wynagrodzenia, tj. w kwocie 827.562,50 zł, co zostało udokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną 10 stycznia 2017 r. Zaliczka zgodnie z umową podwykonawczą powinna być sukcesywnie rozliczana wraz z odbiorami poszczególnych etapów robót. Finalnie zaliczka powinna się rozliczyć w całości. Umowa podwykonawcza nie przewidywała możliwości zatrzymania przez podwykonawcę nierozliczonej zaliczki w przypadku rozwiązania z jakiegokolwiek powodu umowy podwykonawczej przez którąkolwiek ze stron.

W dniu 5 kwietnia 2018 r. Zamawiający odstąpił od obu umów wykonawczych z powołaniem się na winę po stronie Wykonawcy, w postaci opóźnień w realizacji umowy wykonawczej. W konsekwencji, w dniu 7 czerwca 2018 r., Spółka doręczyła Podwykonawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy podwykonawczej z powołaniem się na okoliczności leżące po stronie Podwykonawcy, tj. z uwagi na niedotrzymywanie terminów umownych i zażądała zwrotu wypłaconej zaliczki w kwocie nierozliczonej, tj. w kwocie 785.977,74 zł.

Umowa podwykonawcza w momencie odstąpienia przez Spółkę od umowy była już częściowo zrealizowana, co jest potwierdzone protokołami odbioru robót.

Podwykonawca zakwestionował odstąpienie od umowy podwykonawczej i jednocześnie zgłosił do potrącenia z zaliczki łącznie kwotę 752.650,86 zł, w tym, m.in. wartość wykonanych i nieodebranych do momentu odstąpienia od umowy robót na kwotę 595.397,15 zł netto. Podwykonawca zwrócił na konto Spółki w dniu 18 lipca 2018 r. jedynie pozostałą kwotę 33.326,88 zł.

Spółka podjęła kroki celem sądownego wyegzekwowania od Podwykonawcy zwrotu nienależnie zatrzymanej zaliczki, jednak po przeanalizowaniu sytuacji z prawnego punktu widzenia, biorąc pod uwagę ryzyko, że roszczenia Podwykonawcy w zakresie wykonanego i nieodebranego do momentu odstąpienia od umowy etapu robót zostaną przez Sąd uznane za zasadne, Spółka zdecydowała się na wycofanie pozwu sądowego w tej sprawie i podjęcie próby polubownego rozwiązania sporu. Podejmując tę decyzję Spółka wzięła również pod uwagę swoją sytuację finansową i brak płynności finansowej. Problemy z płynnością wynikały z tego, że Podwykonawca odmawiał zwrotu zaliczki w kwocie 752.650,86 zł, a w wyniku odstąpienia Zamawiającego od umowy wykonawczej bank w kwietniu 2018 r. wycofał się z finansowania kontraktu i zażądał od Spółki spłaty wykorzystanej części kredytu. Spółka musiała natychmiastowo spłacić 400.000,00 zł i zaciągnąć kolejne zobowiązanie w innym banku na pozostałą część kredytu.

Co więcej, na podstawie umowy wykonawczej, od której odstąpił Zamawiający, Spółka miała nierozliczoną zaliczkę otrzymaną od Zamawiającego w kwocie 219.720,24 zł. Aby nie musieć zwracać tej zaliczki Spółka musiała jak najszybciej zakończyć spór z Podwykonawcą dotyczący wykonanego i nieodebranego przez Spółkę etapu robót, ponieważ stanowiło to warunek dla obciążenia za te prace Zamawiającego i rozliczenie w ten sposób otrzymanej od Zamawiającego zaliczki. Spółka spodziewając się, że sprawa sądowa będzie długo trwała, mając na względzie minimalizację strat wynikających z powstałej sytuacji, ratowanie płynności finansowej i umożliwienie kontynuowania bieżącej działalności gospodarczej, postanowiła podjąć próbę negocjacji i jak najszybszego zakończenia sporu z Podwykonawcą.

W wyniku podjętych negocjacji strony umowy podwykonawczej zawarty 19 października 2018 r. porozumienie do umowy podwykonawczej (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego rozwiązały za porozumieniem stron umowę podwykonawczą oraz ustaliły warunki rozliczenia wypłaconej Podwykonawcy zaliczki. Spółka oświadczyła w Porozumieniu, że zwalnia Podwykonawcę z obowiązku zwrotu części otrzymanej zaliczki, tj. kwoty 383.614,25 zł. Podwykonawca natomiast na mocy Porozumienia zobowiązał się rozliczyć pozostałą kwotę zaliczki poprzez dokonanie uzgodnionych potrąceń w kwocie 69.036,61 oraz poprzez zwrot na konto bankowe Spółki pozostałej kwoty 300.000,00 zł w terminie 10 dni od dnia podpisania Porozumienia.

Dodatkowo Podwykonawca na mocy Porozumienia wycofał swoje roszczenie na kwotę 595.397,15 zł netto tytułem wykonanych robót i oświadczył, że nie będzie dochodził od Spółki żadnych roszczeń z tego tytułu pod rygorem konieczności zapłaty kary umownej w wysokości równej podniesionym przez Podwykonawcę roszczeniom. Podwykonawca zobowiązał się również wystawić w dniu podpisania Porozumienia i dostarczyć Spółce odpowiednie korekty faktury zaliczkowej wystawionej w dniu 10 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy część zaliczki w kwocie 383.614,25 zł, która na podstawie zawartego Porozumienia nie została zwrócona Spółce przez Podwykonawcę, Spółka ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodu?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że część zaliczki na poczet robót w kwocie 383.614,25 zł, która na podstawie zawartego Porozumienia nie została zwrócona Spółce przez Podwykonawcę, Spółka ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodu.

Aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu należy rozstrzygnąć dwie kwestie, tj. po pierwsze, czy wydatek ten spełnia przesłankę pozytywną, czyli spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”), a po drugie, czy nie spełnia przesłanki negatywnej, czyli, czy nie znajduje się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, który został określony w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W przedstawionym stanie faktycznym wydatek wynikający z części wypłaconej zaliczki na poczet robót w kwocie 383.614.25 zł, która ostatecznie, zgodnie z zawartym Porozumieniem, nie została zwrócona Spółce, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, ponieważ Porozumienie zostało podpisane celem zminimalizowania strat wynikających z powstałej sytuacji oraz zabezpieczenia źródła przychodów, tj. ratowania płynności finansowej Spółki, której brak uniemożliwiłby lub znacznie utrudnił kontynuowanie działalności gospodarczej.

Na temat uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1248/17, „W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, do której odnosił się WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, można zacytować jej końcowy fragment, „(…) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”. W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Więc, co do zasady, utracone zaliczki związane z zawarciem umów, które nie zostały wykonane, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z inną sytuacją. Umowa podwykonawcza została częściowo wykonana, co jest udokumentowane protokołami odbioru prac, a odstąpienie od umowy w jej trakcie było spowodowane winą Podwykonawcy, tj. znacznymi opóźnieniami w realizacji umowy w stosunku do harmonogramu. Na podstawie zawartego Porozumienia Spółka odstąpiła od egzekwowania od Podwykonawcy zwrotu części zaliczki w kwocie 383.614,25 zł, ale w zamian za to Podwykonawca wycofał swoje roszczenie za wykonane, a nieodebrane roboty, które wycenił na kwotę 595.397,15 zł netto. Nie można więc uznać, że nastąpiła utrata zaliczki w związku z niewykonaniem umowy.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. W przedstawionym stanie faktycznym, według Wnioskodawcy, wyłączenie to nie znajduje zastosowania, ponieważ nie mamy tutaj do czynienia z umorzeniem wierzytelności.

Sądy wielokrotnie wypowiadały się, jak należy rozumieć pojęcie umorzenie wierzytelności użyte w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 47/16, „Ratio legis przepisu art. 16 ust 1 pkt 44 u.p.d.o.p. polega na zapewnieniu neutralności podatkowej, zdarzeń polegających na nieekwiwalentnym wyzbyciu się przez podatnika posiadanych wierzytelności. Jeżeli wierzytelności te nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny, ich umorzenie (w znaczeniu nieekwiwalentne zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia) nie prowadzi do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak wierzytelności te były uprzednio zarachowane jako przychód należny, współtworzyły zatem podstawę opodatkowania, ich umorzenie (w znaczeniu nieekwiwalentnego zwolnienia z długu) stwarza konieczność skorygowania nieprawidłowego w tym momencie rachunku podatkowego przez stworzenie możliwości zarachowania takiej wierzytelności także po stronie kosztów uzyskania przychodów”.

W tym samym tonie wypowiedział się wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/10, „(…) Przechodząc do meritum należy bowiem zauważyć, że kluczowe dla rozstrzygnięcia postawionego w sprawie zagadnienia pojęcie „umorzenie wierzytelności” jest odmiennie rozumiane w prawie cywilnym i odmiennie w prawie podatkowym. Umorzenie wierzytelności w związku z zastosowaniem instytucji potrącenia w prawie cywilnym oznacza utratę uprawnienia do domagania się spełnienia przez dłużnika określonego świadczenia, w zamian za uzyskanie określonego świadczenia wzajemnego, ma zatem charakter ekwiwalentny. Zgodnie bowiem z art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia wierzytelności osób, które są względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umorzenie wierzytelności w tym wypadku oznacza zatem zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia, wynikającego z treści wierzytelności potrącanej, z jednoczesnym zwolnieniem się wierzyciela wzajemnego z ciążącego na nim obowiązku świadczenia wzajemnego. Ta cecha potrącenia wymieniona jest także w (niedokładnie) cytowanej w skardze kasacyjnej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93, w której wskazuje się, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z umorzeniem wierzytelności poprzez spłacenie jej udziałami w podwyższonym kapitale. „Spłacenie” oznacza spełnienie świadczenia wzajemnego, ekwiwalentnego, a więc uzyskanie określonego świadczenia w zamian za umorzoną wierzytelność. Przeciwieństwem tak rozumianego umorzenia wierzytelności jest zwolnienie z długu (art 508 k.c.), polegające na zwolnieniu przez wierzyciela dłużnika z długu, pod warunkiem, że dłużnik zwolnienie przyjmuje; w takim jednak przypadku nie następuje umorzenie wierzytelności, tylko zobowiązanie wygasa. Zwolnienie z długu ma zatem charakter nieekwiwalentny, bowiem wierzyciel w zamian za zwolnienie dłużnika z długu niczego od niego nie uzyskuje.

W prawie podatkowym zobowiązanie podatkowe wygasa w następstwie różnych zdarzeń, wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, między innymi wskutek umorzenia zaległości (pkt 8). Umorzenie zaległości, określane mianem wygaśnięcia nieefektywnego, nie prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, należy traktować jak zwolnienie z długu, bowiem obie te instytucje prawne powodują taki sam skutek, t.j. wygaśnięcie zobowiązania (por. B. Dauter, „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, Wyd. Lexis Nexis 2011, teza 10 do art. 59, s. 348-349). Takie też znaczenie, jako nieekwiwalentne zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c., należy przydać umorzeniu wierzytelności, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (por. B. Dauter, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010”. Wyd. Ummex 2010, s. 684; J Marciniuk (red ), „Podatek dochodowy od osób prawnych”, Wyd. C. H. Beck 2010, Nb. 53 i 54 do art. 16, s. 436) Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela”).

W identyczny sposób pojęcie „umorzenia wierzytelności” jest również interpretowane w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1742/10/MO, wypowiedział się w następujący sposób, mianowicie, „(…)Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”.

W przedstawionym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z nieekwiwalentnym wyzbyciem się posiadanych wierzytelności (zwolnieniem z długu). Strony umowy podwykonawczej doszły do wzajemnego porozumienia, że Podwykonawca nie zwróci części wypłaconej zaliczki, jednak Spółka uzyska w zamian inne świadczenie, tj. Podwykonawca między innymi wycofał swoje roszczenie w kwocie wyższej niż zatrzymana zaliczka, jak również zobowiązał się rozliczyć pozostałą kwotę zaliczki poprzez dokonanie uzgodnionych potrąceń oraz poprzez zwrot na konto bankowe Spółki pozostałej kwoty 300 000,00 zł. Podwykonawca zobowiązał się również do wystawienia i dostarczenia Spółce korekt faktury VAT zaliczkowej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatek w postaci niezwróconej Spółce części zaliczki spełnia przesłankę pozytywną określoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT i jednocześnie nie spełnia przesłanki negatywnej, tj. nie jest wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, w szczególności nie można go przypisać do kategorii wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 44 i pkt 56 ustawy CIT, a w związku z tym zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, ustawodawca zawarł, m.in. art. 16 ust. 1 pkt 56 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 56 updop, należy interpretować ściśle. Założenie takie wynika z interpretacji wyjątków zawartych w aktach normatywnych, do których zalicza się art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe unormowanie stanowi, że utrata wręczonej przedpłaty (zadatku) powoduje, że powstała w ten sposób strata nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 56 updop, dotyczy wartości poniesionych przez podatnika wydatków, które – przy założeniu zawarcia umowy w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła albo w celu nabycia lub wytworzenia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności – w przypadku wykonania umowy podlegałyby rozliczeniu dla celów podatkowych odpowiednio jako element kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami albo element kapitalizowany w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (rozliczany podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku). Celem powołanego przepisu jest wyłączenie wartości tych wydatków (wartości dokonanych przedpłat/zaliczek/zadatków) z kategorii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a przedpłaty te (zaliczki/zadatki) zostały przez podatnika utracone.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działa na rynku usług informatycznych. W dniu 26 lipca 2016 r. Spółka zawarła dwie umowy z polskim kontrahentem (dalej: „Zamawiający”) na budowę światłowodowej sieci zapewniającej dostęp do szerokopasmowego internetu na terenie kilku lokalnych gmin (dalej: „umowy wykonawcze”).

W celu realizacji umowy zawartej z Zamawiającym Spółka zawarła 14 października 2016 r. umowę (dalej: „umowa podwykonawcza”) z Podwykonawcą, tj. osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: „Podwykonawca”). W umowie podwykonawczej określono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 6 620.500.00 zł. Na podstawie umowy podwykonawczej Spółka wypłaciła Podwykonawcy w styczniu 2017 r. zaliczkę na poczet robót w wysokości 12,5% wartości wynagrodzenia, tj. w kwocie 827.562,50 zł, co zostało udokumentowane fakturą zaliczkową wystawioną 10 stycznia 2017 r. Zaliczka zgodnie z umową podwykonawczą powinna być sukcesywnie rozliczana wraz z odbiorami poszczególnych etapów robót. Finalnie zaliczka powinna się rozliczyć w całości. Umowa podwykonawcza nie przewidywała możliwości zatrzymania przez podwykonawcę nierozliczonej zaliczki w przypadku rozwiązania z jakiegokolwiek powodu umowy podwykonawczej przez którąkolwiek ze stron. W dniu 5 kwietnia 2018 r. Zamawiający odstąpił od obu umów wykonawczych z powołaniem się na winę po stronie Wykonawcy w postaci opóźnień w realizacji umowy wykonawczej. W konsekwencji w dniu 07 czerwca 2018 r. Spółka doręczyła Podwykonawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy podwykonawczej z powołaniem się na okoliczności leżące po stronie Podwykonawcy, tj. z uwagi na niedotrzymywanie terminów umownych i zażądała zwrotu wypłaconej zaliczki w kwocie nierozliczonej, tj. w kwocie 785.977,74 zł. Umowa podwykonawcza w momencie odstąpienia przez Spółkę od umowy była już częściowo zrealizowana, co jest potwierdzone protokołami odbioru robót. Podwykonawca zakwestionował odstąpienie od umowy podwykonawczej i jednocześnie zgłosił do potrącenia z zaliczki łącznie kwotę 752.650,86 zł, w tym, m.in. wartość wykonanych i nieodebranych do momentu odstąpienia od umowy robót na kwotę 595.397,15 zł netto. Podwykonawca zwrócił na konto Spółki w dniu 18 lipca 2018 r. jedynie pozostałą kwotę 33.326,88 zł. Spółka podjęła kroki celem sądownego wyegzekwowania od Podwykonawcy zwrotu nienależnie zatrzymanej zaliczki, jednak po przeanalizowaniu sytuacji z prawnego punktu widzenia, biorąc pod uwagę ryzyko, że roszczenia Podwykonawcy w zakresie wykonanego i nieodebranego do momentu odstąpienia od umowy etapu robót zostaną przez Sąd uznane za zasadne, Spółka zdecydowała się na wycofanie pozwu sądowego w tej sprawie i podjęcie próby polubownego rozwiązania sporu. Podejmując tę decyzję Spółka wzięła również pod uwagę swoją sytuację finansową i brak płynności finansowej. Problemy z płynnością wynikały z tego, że Podwykonawca odmawiał zwrotu zaliczki w kwocie 752.650,86 zł, a w wyniku odstąpienia Zamawiającego od umowy wykonawczej bank w kwietniu 2018 r. wycofał się z finansowania kontraktu i zażądał od Spółki spłaty wykorzystanej części kredytu. Spółka musiała natychmiastowo spłacić 400.000,00 zł i zaciągnęła kolejne zobowiązanie w innym banku na pozostałą część kredytu. Co więcej, na podstawie umowy wykonawczej, od której odstąpił Zamawiający, Spółka miała nierozliczoną zaliczkę otrzymaną od Zamawiającego w kwocie 219.720,24 zł. Aby nie musieć zwracać tej zaliczki Spółka musiała jak najszybciej zakończyć spór z Podwykonawcą dotyczący wykonanego i nieodebranego przez Spółkę etapu robót, ponieważ stanowiło to warunek dla obciążenia za te prace Zamawiającego i rozliczenie w ten sposób otrzymanej od Zamawiającego zaliczki. Spółka spodziewając się, że sprawa sądowa będzie długo trwała, mając na względzie minimalizację strat wynikających z powstałej sytuacji, ratowanie płynności finansowej i umożliwienie kontynuowania bieżącej działalności gospodarczej, postanowiła podjąć próbę negocjacji i jak najszybszego zakończenia sporu z Podwykonawcą. W wyniku podjętych negocjacji strony umowy podwykonawczej zawarty 19 października 2018 r. porozumienie do umowy podwykonawczej (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego rozwiązały za porozumieniem stron umowę podwykonawczą oraz ustaliły warunki rozliczenia wypłaconej Podwykonawcy zaliczki. Spółka oświadczyła w Porozumieniu, że zwalnia Podwykonawcę z obowiązku zwrotu części otrzymanej zaliczki, tj. kwoty 383.614,25 zł. Podwykonawca natomiast na mocy Porozumienia zobowiązał się rozliczyć pozostałą kwotę zaliczki poprzez dokonanie uzgodnionych potrąceń w kwocie 69.036,61 oraz poprzez zwrot na konto bankowe Spółki pozostałej kwoty 300.000,00 zł w terminie 10 dni od dnia podpisania Porozumienia. Dodatkowo Podwykonawca na mocy Porozumienia wycofał swoje roszczenie na kwotę 595.397,15 zł netto tytułem wykonanych robót i oświadczył, że nie będzie dochodził od Spółki żadnych roszczeń z tego tytułu pod rygorem konieczności zapłaty kary umownej w wysokości równej podniesionym przez Podwykonawcę roszczeniom. Podwykonawca zobowiązał się również wystawić w dniu podpisania Porozumienia i dostarczyć Spółce odpowiednie korekty faktury zaliczkowej wystawionej w dniu 10 stycznia 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że część zaliczki wpłacona przez Wnioskodawcę dla Podwykonawcy była kwotą wpłacaną na poczet przyszłych zobowiązań, która co do zasady stanowi jedynie część ceny należnego świadczenia. W przypadku należytego wykonania umowy, zaliczka podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Z uwagi na fakt, iż zaliczka nie ma charakteru definitywnego, zapłata zaliczki nie daje podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Brak definitywnego charakteru zaliczki nie pozwala bowiem na dokonanie jednoznacznej oceny, czy świadczenie którego zaliczka dotyczy, będzie powiązane z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów. Wartość zapłaconej zaliczki będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu bądź spełnieniu należnego świadczenia oraz wykazaniu związku pomiędzy poczynionym wydatkiem, a przychodem podatkowym, a także pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania wykonania takiego świadczenia.

Na gruncie powołanych przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, iż nie można przyznać słuszności stanowisku Wnioskodawcy odnoszącego się do możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wpłaconej części zaliczki, która na podstawie zawartego Porozumienia nie została zwrócona Spółce przez Podwykonawcę. Wnioskodawca sam wskazał, iż na mocy porozumienia zwolnił Podwykonawcę z obowiązku zwrotu części otrzymanej zaliczki w celu zachowania płynności finansowej swojej Spółki, odzyskując w ten sposób pozostałą kwotę. Tym samym, zaliczka ta w odpowiedniej części stała się dla Wnioskodawcy stratą, za którą ryzyko prowadzonej działalności ponosi Wnioskodawca. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zatem, na gruncie przepisów prawa podatkowego, strata powstała w wyniku utraty części zaliczki zapłaconej przez Wnioskodawcę na poczet robót w kwocie 383.614,25 zł, w związku z niewykonaniem umowy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ponieważ została wprost wymieniona w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.