Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.754.2021.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-12
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu spadkobiercom.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; przychód-źródła przychodu; spadek; spadkobiercy; udział; współwłasność; zwrot-zwrot nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2021 r. (wpływ 24 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### Wnioskodawczyni wraz z siostrą, matką i ciotką, jako spadkobiercy wywłaszczonych właścicieli i spadkobierców po właścicielach, dnia 8 maja 2017 r. wystąpili o zwrot części wywłaszczonej nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym S., jednostce ewidencyjnej B., powiecie m. B., województwie \`(...)\`, oznaczonej jako działki nr \`(...)\` o pow. 0,3790 ha i nr \`(...)\` o pow. 0,0137 ha (księga wieczysta nr \`(...)\`, dalej jako: „nieruchomość”), stanowiącej własność Miasta B., która odpowiada części działki nr \`(...)\` nabytej przez Skarb Państwa na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 1986 r., rep. \`(...)\`, będącej w dacie przejęcia współwłasnością E. i K. Z. (dziadków Wnioskodawczyni).

### Przedmiotowa nieruchomość pierwotnie była współwłasnością dziadków Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni na podstawie posiadanych dokumentów nie jest w stanie odtworzyć daty nabycia nieruchomości przez dziadków (mogło to mieć miejsce w latach 60-tych ubiegłego wieku). W dniu 19 grudnia 1986 r. (rep. A \`(...)\`) ww. nieruchomość została nabyta przez Skarb Państwa w trybie wywłaszczenia nieruchomości.

### Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A Nr \`(...)\` z 7 grudnia 2016 r., spadek po K. Z., dziadku Wnioskodawczyni, s. J. i K. zmarłym 23 stycznia 2001 r., na podstawie ustawy dziedziczą: E. Z. c. K. i A. (udział 1/3), A. N. c. K. i E. (udział 1/3) oraz E. Z. s. K. i E. (udział 1/3). Natomiast spadek po E. Z., babce Wnioskodawczyni, c. K. i A. zmarłej 16 kwietnia 2011 r., na podstawie ustawy odziedziczyli: A. N. c. K. i E. (udział 1/2), A. G. c. E. i J. (udział 1/4) oraz Wnioskodawczyni c. E. i J. (udział 1/4).

### E. Z. zmarł 12 marca 2010 r. i zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z 22 czerwca 2010 r., sygn. \`(...)\` spadek po zmarłym na podstawie ustawy nabyły: J. Z. c. J. i A. (udział 1/3), Wnioskodawczyni (udział 1/3) oraz A. G. (udział 1/3). W wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego, na podstawie ostatecznej decyzji starosty \`(...)\`, dnia 23 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. \`(...)\`, Wnioskodawczyni oraz jej siostrze, matce i ciotce jako spadkobiercom zwrócona została część przedmiotowej nieruchomości, czyli działki nr \`(...)\` i \`(...)\` o łącznej powierzchni 0,3927 ha.

### Spadkobiercy, w tym Wnioskodawczyni, po uregulowaniu odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa tytułem zwrotu nieruchomości, stali się współwłaścicielami nieruchomości: Wnioskodawczyni w udziale 4/18, A. G. w udziale 4/18, J. Z. w udziale 1/18, A. N. w udziale 9/18.

### W dniu 12 sierpnia 2021 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami zbyła nieruchomość osobom trzecim (akt notarialny Rep. A nr \`(...)\`, sporządzony przez notariusza P. F. w Kancelarii Notarialnej w B. przy ul. Ś., lok. \`(...)\`). Sprzedaż nieruchomości przez spadkobierców, w tym Wnioskodawczynię, nie nastąpiła w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Żadne ze spadkobierców nie prowadziło i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawczyni doprecyzowała, że Starosta \`(...)\` działający na podstawie postanowienia Wojewody \`(...)\` z 2 czerwca 2017 r., nr \`(...)\`, dokonał zwrotu części wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3, art. 137, art. 142 oraz art. 216 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jednolity tekst: Dz. U. z 2018 r. poz. 121 z późn. zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm.). Decyzja o zwrocie części nieruchomości stała się prawomocna i ostateczna z dniem wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 kwietnia 2020 r. (sygn. \`(...)\`).

### Pytanie

### Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię za sprzedaż 4/18 udziału w prawie własności nieruchomości jako nieruchomości zwróconej po wywłaszczeniu spadkobiercom, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym w art. 10 ust. 1 pkt 8?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonany na jej rzecz zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości w 2018 roku, na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm. dalej jako: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, do których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 updof źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości jest zdarzeniem prawnym wywierającym skutek w postaci pozbawienia prawa własności. Natomiast zwrot wywłaszczonej nieruchomości, z którym mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym, prowadzi do przywrócenia stosunków prawnorzeczowych panujących przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. W konsekwencji zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel bądź jego spadkobiercy stają się z powrotem właścicielami prawa utraconego na skutek wywłaszczenia.

Spadkobiercy zatem nie nabywają prawa własności nieruchomości, lecz prawo to odzyskują. Decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości przywraca prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi bądź jego następcom prawnym. Oznacza to, że spadkobiercy odzyskujący nieruchomość na podstawie decyzji administracyjnej orzekającej o zwrocie, powinni być traktowani w taki sam sposób, jak wywłaszczeni właściciele. Zatem odzyskanie przez spadkobierców nieruchomości wcześniej wywłaszczonej nie będzie jej nabyciem, a więc dochód osiągnięty przez spadkobierców wskutek sprzedaży zwróconej nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nawet jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, w związku z faktem, że udział 4/18 w prawie własności przedmiotowej nieruchomości wchodzi w skład spadku po dziadkach Wnioskodawczyni: dziadka zmarłego w dniu 23 stycznia 2001 r. oraz babki, która zmarła 16 kwietnia 2011 r. (którzy to nabyli nieruchomość prawdopodobnie w latach 60-tych ubiegłego wieku), wskazać należy, że okres pięciu lat przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy updof minął. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 20.02.2020 r., 0113-KDIPT2-2.4011.769.2019.2.EC: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz.1145, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy – Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Wskazać należy, że wydanie decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom uprzednich właścicieli pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej). W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dokonany na jego rzecz zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości w 2017 r. na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W konsekwencji, u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziału w nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odpłatne zbycie to czynność, która polega na przeniesieniu swojego prawa na inny podmiot w zamian za odpłatność. Odpłatnym zbyciem jest m.in. sprzedaż.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

‒ odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

‒ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W takim przypadku odpłatność, którą podatnik uzyskał ze sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Oznacza to, że jeśli podatnik zbywa nieruchomość lub udział w nieruchomości, które uzyskał w drodze spadku, pięcioletni okres liczy się od daty nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości przez spadkodawcę.

W opisanej we wniosku sytuacji:

‒ odziedziczyła Pani udział w nieruchomości;

‒ nieruchomość została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa;

‒ wraz z pozostałymi spadkobiercami zwróciła się Pani o zwrot części nieruchomości;

‒ zwrócono Pani udział w nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej właściwego starosty, w trybie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Panią udziału w opisanej nieruchomości (2021 rok) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpił jej zwrot (2018 rok) konieczne jest ustalenie momentu, w którym nabyła Pani prawa do ww. udziału w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie, ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) zawiera gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Decyzja o zwrocie nieruchomości, którą wydaje się w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami powoduje, że prawo własności nieruchomości wraca do poprzedniego właściciela albo spadkobierców tego właściciela. Decyzja przywraca stosunki prawnorzeczowe sprzed wywłaszczenia. Nie tworzy „na nowo” stosunku własności nieruchomości.

W momencie zwrotu nieruchomości nie następuje więc nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zwrot udziału w nieruchomości nie był dla Pani nowym nabyciem tego udziału w rozumieniu ww. przepisu. Momentu zwrotu nie należy brać pod uwagę przy ustalaniu, czy sprzedała Pani udział w nieruchomości po upływie pięcioletniego okresu z art. 10 ust. 1 pkt 8.

Przy ustalaniu tej okoliczności należy uwzględnić sposób, w jaki uzyskała Pani udział w nieruchomości przed zwrotem tego udziału i przed wywłaszczeniem. W Pani przypadku było to dziedziczenie. Zastosowanie ma więc art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, termin pięcioletni liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawcy nabyli nieruchomość. W opisanym stanie faktycznym termin ten przekracza okres pięciu lat. Dokonana w 2021 roku sprzedaż udziału w nieruchomości nie jest więc dla Pani źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy. W konsekwencji, w związku z dokonaną transakcją, nie jest Pani obowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).