Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-451/14-2/S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: opodatkowanie dzierżawy Infrastruktury, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach inwestycji
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/14 (data wpływu akt sprawy 23 listopada 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dzierżawy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji etapu I i etapu II Inwestycji (pytanie nr 1) − **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach etapu II Inwestycji i sposobu jego realizacji (pytanie nr 2 i 3) − **jest prawidłowe,**

*   prawa do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizacją etapu I Inwestycji (pytanie nr 4, 5, 6, 7) − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji etapu I i etapu II Inwestycji, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach etapu II Inwestycji i sposobu jego realizacji oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizacją etapu I Inwestycji.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr ITPP2/443-451/14/KT, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizacją etapu I Inwestycji .

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 21 lipca 2014 r., wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy pismem z dnia 3 września 2014 r. nr ITPP1/443W-46/14/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 8 października 2014 r. (data wpływu do Organu 10 października 2014 r.) Wnioskodawca złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2014 r. znak: ITPP2/443-451/14/KT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku wpłynął do Organu w dniu 6 lutego 2015 r.

W dniu 9 marca 2015 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem WSA w Gdańsku, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/14. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 607/15 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 listopada 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik czynny. W 2012 r. rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na budowie małej infrastruktury turystycznej (dalej: „Inwestycja”). Obejmuje ona budowę stacyjek rowerowych, zaplecza kajakowego, punktu widokowego oraz naprawę nawierzchni ścieżek rowerowych wraz z naprawą przepustów (dalej: „Infrastruktura”). Inwestycja jest realizowana w dwóch etapach:

*   etap I Gmina ukończyła w 2012 r.,

*   etap II Gmina planuje zrealizować w 2015 r.

Wartość wszystkich wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych każdorazowo przekroczyła lub przekroczy 15 tys. zł. W chwili obecnej, wszystkimi wytworzonymi w ramach etapu I Inwestycji środkami trwałymi samodzielnie dysponuje i zarządza Gmina. Są one nieodpłatnie udostępniane mieszkańcom. Wnioskodawca planuje jednak zmianę dotychczasowej praktyki, poprzez oddanie całej Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz C (dalej: „C”). C jest samorządową instytucją kultury, realizującą w Gminie działalność z zakresu kultury, sportu, turystyki i rekreacji. Jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, posiadającym odrębną osobowość prawną.

W wyniku zawarcia przedmiotowej umowy Gmina otrzymywałaby od C wynagrodzenie w formie czynszu dzierżawnego i wystawiałaby na C faktury z tytułu dzierżawy gruntów wraz z wybudowanymi na nich obiektami małej infrastruktury oraz odprowadzała z tego tytułu VAT należny. Umowa dzierżawy, dotycząca Infrastruktury powstałej w wyniku etapu I Inwestycji, ma zostać zawarta w 2014 r. Infrastruktura powstała w wyniku etapu II Inwestycji, stałaby się przedmiotem dzierżawy najpóźniej w momencie oddania jej do użytkowania. Gmina do tej pory nie odliczyła VAT od wydatków na Inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy z C będzie czynnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury powstałej w wyniku etapu II Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy najpóźniej w momencie oddania jej do użytkowania, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od poniesionych w ramach tego etapu wydatków inwestycyjnych?
3.  W jaki sposób Gmina będzie mogła zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu nr 2?
4.  Czy w związku z zawarciem w 2014 r. umowy dzierżawy Infrastruktury powstałej w wyniku etapu I Inwestycji, która pozostawała dotąd w zarządzie Gminy i była nieodpłatnie udostępniana mieszkańcom, Gmina uzyska prawo do odliczenia części VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową tej Infrastruktury w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
5.  Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 4, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
6.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących etapu I Inwestycji rok jego zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
7.  Czy ze względu na zmianę przeznaczenia Infrastruktury w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nr 1: Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy będzie czynnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu;

Nr 2: Będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego do wydatków poniesionych w ramach II etapu Inwestycji;

Nr 3: Będzie mógł realizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów, będzie mógł dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego;

Nr 4: Po zawarciu umowy dzierżawy na rzecz C, będzie uprawniony do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach etapu I Inwestycji, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT;

Nr 5: Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego;

Nr 6: Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących etapu I Inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie etapu I Inwestycji do użytkowania);

Nr 7: W przypadku zawarcia umowy dzierżawy w 2014 r., będzie mu przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach etapu I Inwestycji, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, na 2014 r. (wysokość ww. kwoty stanowi przedmiot pytania nr 5).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Skoro zatem będzie wykonywać czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnej usługi dzierżawy i będzie wykonywać tą usługę działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynność ta nie będzie również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną, a Infrastruktura powstała w wyniku etapu II Inwestycji stanie się jej przedmiotem najpóźniej w momencie oddania jej do użytkowania. Zdaniem Gminy, od początku istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę tej Infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w postaci jej przyszłego odpłatnego udostępniania. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby ona w ogóle możliwości świadczenia ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, spełni on wszystkie przewidziane przez ustawę o VAT wymogi do uzyskania prawa do odliczenia, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad 4.

W zakresie Infrastruktury powstałej w ramach etapu I Inwestycji, która po oddaniu do użytkowania była ogólnie dostępna dla mieszkańców, Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na jej wytworzenie, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia z C umowy odpłatnej dzierżawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony w sytuacji, gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2013 r., sygn. ILPP2/443-611/13-3/SJ, w której organ stwierdził: „Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru, czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.”

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy w odniesieniu do omawianej Infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była ogólnie dostępna dla mieszkańców, a obecnie zostanie udostępniona C na podstawie ww. umowy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ad 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów − w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Do kategorii budowli ustawodawca wprost zalicza m.in. obiekty liniowe (do których należą drogi ze zjazdami), przepusty, budowle ziemne i sportowe. Warto zaznaczyć, że wyliczenie to nie ma charakteru katalogu zamkniętego.

Podsumowując, należy uznać, że wyżej wymieniona Infrastruktura, zaliczać się będzie do kategorii nieruchomości. W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości tj. dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Ad 6.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania (2012), także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ad 7.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, dojdzie w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2014. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury powstałej w wyniku etapu I Inwestycji, która w 2014 r. stanie się przedmiotem umowy dzierżawy, powinna zostać dokonana przez Gminę w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r. (sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego we wniosku oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 2 lipca 2014 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1423/14.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z opisu sprawy wynika, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2012 r. rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na budowie małej infrastruktury turystycznej, która obejmuje budowę stacyjek rowerowych, zaplecza kajakowego, punktu widokowego oraz naprawę nawierzchni ścieżek rowerowych wraz z naprawą przepustów. Inwestycja jest realizowana w dwóch etapach:

*   etap I Gmina ukończyła w 2012 r.,

*   etap II Gmina planuje zrealizować w 2015 r.

Wartość wszystkich wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych każdorazowo przekroczyła lub przekroczy 15 tys. zł. W chwili obecnej, wszystkimi wytworzonymi w ramach etapu I Inwestycji środkami trwałymi samodzielnie dysponuje i zarządza Gmina. Są one nieodpłatnie udostępniane mieszkańcom. Planuje jednak zmianę dotychczasowej praktyki, poprzez oddanie całej Infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz C. C jest samorządową instytucją kultury, realizującą w Gminie działalność z zakresu kultury, sportu, turystyki i rekreacji. Jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym odrębną osobowość prawną. W wyniku zawarcia umowy dzierżawy, Gmina otrzymywałaby od C wynagrodzenie w formie czynszu dzierżawnego i wystawiałaby na C faktury z tytułu dzierżawy gruntów wraz z wybudowanymi na nich obiektami małej infrastruktury oraz odprowadzała z tego tytułu podatek należny. Wskazana umowa dzierżawy, dotycząca Infrastruktury powstałej w wyniku etapu I Inwestycji, ma zostać zawarta w 2014 r. Infrastruktura powstała w wyniku etapu II Inwestycji, stałaby się przedmiotem dzierżawy najpóźniej w momencie oddania jej do użytkowania. Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że dzierżawa przez Gminę gruntu wraz z wybudowanymi na nim obiektami małej infrastruktury turystycznej na rzecz C stanowi/będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych/planowanych do poniesienia wydatków na budowę Infrastruktury, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dyspozycja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Jak wskazano wyżej z art. 15 ustawy wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 607/15.

W ww. wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/14 WSA wskazał, że „z wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności opodatkowanej”.

Natomiast w wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 607/15 NSA odniósł się do treści wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, w którym: „Trybunał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

(…) w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51)”.

Mając na uwadze ww. rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 607/15, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, początkowe wykorzystywanie przez Wnioskodawcę – Gminę zrealizowanej Inwestycji (obejmującej budowę stacyjek rowerowych, zaplecza kajakowego, punktu widokowego oraz naprawę nawierzchni ścieżek rowerowych wraz z naprawą przepustów) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy Wnioskodawca nie wskazał jednoznacznie, ale też nie wykluczył, że zamierza w przyszłości wykorzystywać ww. Inwestycję do czynności opodatkowanych, a nadto charakter samej Inwestycji wskazywał na taką możliwość, nie przesądza, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na realizację tej Inwestycji nie mógł działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi w celu realizacji Inwestycji, której efekty przekazała nieodpłatnie mieszkańcom, a następnie oddała w odpłatną dzierżawę działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyżej wskazano prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

Odnosząc się do zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku środków trwałych, które powstaną w wyniku planowanej na 2015 r. realizacji II etapu inwestycji, które Gmina po jego zakończeniu zamierza udostępnić C na podstawie umowy dzierżawy, należy stwierdzić, że o ile przed rozpoczęciem tego etapu Gmina postanowi, że powstałe środki trwałe będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (zostaną udostępnione na podstawie umowy dzierżawy), będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług.

Realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie mogła dokonywać w bieżącej deklaracji VAT, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę), o ile nie upłyną dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzyma fakturę i powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 i 3 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolej do prawa do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, służących wytworzeniu I etapu inwestycji wskazać należy co następuje.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku.

W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/14 WSA w Gdańsku podzielił pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13 w wskazał: „Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: »Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego«”.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadłe w niniejszej sprawie wyroki, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 607/15 należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę przedmiotowej Inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie Inwestycji), nie pozbawia Gminy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina ukończyła etap I inwestycji polegającej na budowie małej infrastruktury turystycznej, która obejmuje budowę stacyjek rowerowych, zaplecza kajakowego, punktu widokowego oraz naprawę nawierzchni ścieżek rowerowych wraz z naprawą przepustów w 2012 roku. Wytworzonymi środkami trwałymi samodzielnie zarządza Gmina, są one nieodpłatnie udostępniane mieszkańcom. Wartość wszystkich wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych każdorazowo przekroczyła lub przekroczy 15 tys. zł. Gmina planuje oddać całą Infrastrukturę w odpłatną dzierżawę na rzecz C. C jest samorządową instytucją kultury, realizującą w Gminie działalność z zakresu kultury, sportu, turystyki i rekreacji. Jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym odrębną osobowość prawną. W wyniku zawarcia umowy dzierżawy, Gmina otrzymywałaby od C wynagrodzenie w formie czynszu dzierżawnego i wystawiałaby na C faktury z tytułu dzierżawy gruntów wraz z wybudowanymi na nich obiektami małej infrastruktury oraz odprowadzała z tego tytułu podatek należny. Wskazana umowa dzierżawy, dotycząca Infrastruktury powstałej w wyniku etapu I Inwestycji, ma zostać zawarta w 2014 r.

Zatem w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 2 i 3 ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. Roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. W związku z rozpoczęciem świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury w 2014 r., Gmina ma prawo do dokonania pierwszej rocznej korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach etapu I Inwestycji, przypadającej na 2014 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 4-7 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.