Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-63/12-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-27
Teza: 1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 updof) pełne odpisy amortyzacyjne od budynków wchodzących w skład nieruchomości obliczone od wartości początkowej tych budynków odpowiadającej wartości początkowej tych budynków w spółce kapitałowej? 2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przez Spółkę osobową dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania jest dochód (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 updof) obliczony jako różnica pomiędzy ceną zbycia, a wartością początkową gruntu i budynków wchodzących w skład Nieruchomości odpowiadającą wartości początkowej gruntu i budynków w Spółce kapitałowej, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych budynków w obu spółkach (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 updof)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18.01.2012 r. (data wpływu 23.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz odpłatnego zbycia nieruchomości przez Spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz odpłatnego zbycia nieruchomości przez Spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni zamierza wnieść udział w prawie własności nieruchomości położonej w W. (dalej: „Nieruchomość”) jako aport do spółki kapitałowej (możliwe jest wniesienie zarówno do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej, dalej: „Spółka kapitałowa”). Nieruchomość składa się z gruntu oraz posadowionych na nim budynków.

Wartość emisyjna udziałów lub akcji, o której mową w art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „Ksh”), będzie równa wartości rynkowej wnoszonego aportem udziału w Nieruchomości. Jednocześnie, wartość nominalna udziałów/akcji w spółce kapitałowej wydanych Wnioskodawczyni w zamian za aport udziału w nieruchomości może być niższa od ich wartości emisyjnej. W takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej udziału w Nieruchomości nad wartością nominalną udziałów/akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki (agio). Jednocześnie, w wyniku aportu wniesionego przez drugiego wspólnika spółki kapitałowej, stanie się ona właścicielem całości Nieruchomości.

Nieruchomość, tj. odpowiednio grunt oraz budynki oddzielnie, zostaną w spółce ujęte w rejestrze środków trwałych, a ich wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwa jest sytuacja, w której spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową (dalej: „Spółka osobowa”). Po przekształceniu Spółka osobowa będzie amortyzować budynki wchodzące w skład Nieruchomości, jednakże niewykluczona jest sytuacja, w której Nieruchomość zostanie zbyta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 updof) pełne odpisy amortyzacyjne od budynków wchodzących w skład nieruchomości obliczone od wartości początkowej tych budynków odpowiadającej wartości początkowej tych budynków w spółce kapitałowej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przez Spółkę osobową dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania jest dochód (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 updof) obliczony jako różnica pomiędzy ceną zbycia, a wartością początkową gruntu i budynków wchodzących w skład Nieruchomości odpowiadającą wartości początkowej gruntu i budynków w Spółce kapitałowej, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych budynków w obu spółkach (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 updof)?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 updof) pełne odpisy amortyzacyjne od budynków wchodzących w skład Nieruchomości obliczone od wartości początkowej tych budynków odpowiadającej wartości początkowej tych budynków w Spółce kapitałowej.

Ad. 2

W przedstawionym stanie faktycznym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przez Spółkę osobową dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania jest dochód (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 updof) obliczony jako różnica pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową gruntu i budynków wchodzących w skład nieruchomości odpowiadająca wartości początkowej gruntu i budynków w Spółce kapitałowej powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych budynków w obu spółkach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni za prawidłowością stanowiska wyrażonego powyżej w odniesieniu do obu pytań przemawiają następujące argumenty:

1.  Wartość początkowa Nieruchomości wniesionej do Spółki kapitałowej.

W związku z przedstawionym w stanie faktycznym aportem Spółka kapitałowa będzie musiała określić wartość początkową wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci udziału w nieruchomości. Ww. określenie dokonane zostanie zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się:

„W razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do Spółki kapitałowej a także udziału w spółdzielni ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W przedmiotowej sprawie do Spółki kapitałowej wspólnicy wniosą nieruchomość (każdy z nich swój udział w prawie własności nieruchomości) a wartość poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład nieruchomości zostanie w umowie Spółki kapitałowej ustalona na poziomie rynkowym. Tym samym nie ma przeszkód by wartość początkowa gruntu i budynków wchodzących w skład nieruchomości Spółka kapitałowa rozpoznała w wysokości ustalonej w umowie spółki tj. w wartości rynkowej.

1.  Wartość początkowa środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości po przekształceniu.

Po przekształceniu Spółki kapitałowej w Spółkę osobową konieczne będzie ustalenie wartości początkowej środków trwałych znajdujących się w Spółce osobowej po przekształceniu. Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 22g ust. 12 updof w sposób wyczerpujący uregulował sposób wyznaczania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku zmiany formy prawnej. Zgodnie z tym przepisem w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebedących osobami prawnymi.

Powyższe przepisy w żaden sposób nie ogranicza zakresu pojęcia „zmiana formy prawnej” jedynie do niektórych przypadków. Tym samym po pojęciem zmiany formy prawnej należy także rozumieć przekształcenie spółki handlowej w inna spółkę handlowa, w tym także spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zmiana formy prawnej w postaci przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zajdzie w przedstawionym w przedmiotowej sprawie zdarzeniu przyszłym. W związku z powyższym do ustalenia wartości początkowej dla środków trwałych będących w posiadaniu przekształconej spółki osobowej znajdzie zastosowanie wyżej przedstawiona zasada uregulowana w art. 22g ust. 12 updof. Tym samym za wartość początkową środków trwałych w spółce osobowej (po przekształceniu w tym gruntów oraz budynków wchodzących w skład wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nieruchomości należy uznać wartość początkową określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki kapitałowej (przed przekształceniem).

Jak wskazano w pkt 1 powyżej wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej Nieruchomości, Spółka kapitałowa ustali w wysokości ustalonej w umowie spółki, która będzie wartości rynkową tych środków trwałych z dnia aportu. Tym samym zgodnie z zasadą zawartą w art. 22g ust. 12 updof wartością początkową gruntu i budynków wchodzących w skład Nieruchomości w Spółce osobowej będzie odpowiednio wartość początkowa gruntu i budynków wchodzących w skład Nieruchomości wykazana w Spółce kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni przyjęcie odmiennej interpretacji tego przepisu byłoby także niezgodne z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). i wyrażonej w niej zasadzie równości wobec prawa. W swoim orzecznictwie w zakresie tej zasady Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazał, że równość wobec prawa oznacza zakaz różnicowania praw i obowiązków poszczególnych grup podmiotów ze względu na cechę, która w danej sferze (będącej przedmiotem oceny z perspektywy równości wobec prawa nie jest istotna lub w sposób istotny nie różnicuje tych podmiotów. W tym świetle należy dokonać interpretacji przepisów updof. Uznanie przez organy podatkowe, iż przepis art. 22g ust. 12 updof nie znajduje zastosowania do przedmiotowej sytuacji prowadziłoby do sytuacji, w której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie Spółki osobowej nie ma prawa do amortyzacji środków trwałych nabytych przez Spółkę kapitałową przed przekształceniem (gdyż nie ma możliwości ustalenia wartości początkowej przedmiotu aportu). Tymczasem osoba fizyczna będąca wspólnikiem w spółce osobowej, która nabywała środki trwałe już jako spółka osobowa prawo do amortyzacji tych środków trwałych posiadałby. Taka sytuacja zdaniem Wnioskodawczyni stanowiłaby naruszenie wspomnianej wyżej zasady równości wobec prawa. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, a moment nabycia środków trwałych (przed czy po przekształceniu) nie jest elementem istotnym, różnicującym ich sytuacją ekonomiczną i prawną.

1.  Amortyzacja.

Zgodnie z przepisami Wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki osobowej będzie podatnikiem z tytułu dochodów realizowanych przez tą spółkę. Zgodnie z art. 8 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 updof zasadę tę stosuje się także bo kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów strat ulg podatkowych związanych z prowadzoną w ramach spółki niebędacej osobą prawną działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 8 updof kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a -22o updof z uwzględnieniem art. 23 updof.

Sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od środków trwałych przez podmioty, o których mowa w art. 22g ust 12, do których jak wskazano wyżej zalicza się spółka osobowa, uregulowany został w art. 22h ust. 3 updof. Zgodnie z tym przepisem „podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust.12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony z uwzględnieniem art. 22l ust. 2-7.

Odnosząc treść wyżej cytowanego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku należy stwierdzić, iż spółka osobowa zobowiązana jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę kapitałową na zasadzie kontynuacji w zakresie dotychczasowej wysokości odpisów oraz przyjętej metody amortyzacji.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 22g ust. 12 oraz art. 22k ust. 3 updof w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji;
*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot przekształcany.

Wskazana wyżej metoda kontynuacji w zakresie amortyzacji środków trwałych nie dotyczy innych elementów jak np. ograniczeń spółki kapitałowej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w spółce kapitałowej. Takie ograniczenie, jako bezpośrednio kształtujące prawa i obowiązku podatnika (osoby fizycznej musiałoby wprost wynikać z przepisów ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Zatem w przypadku uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej zastosowanie znajdą wyłącznie zasady przewidziane w updof.

Przepisy updof w żaden sposób nie ograniczają natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w Spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom. Zastosowanie tego ograniczenia do wspólników spółki osobowej nie ma odzwierciedlenia w przepisach updof. Nie można zatem uznać, iż w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej jest przeznaczona na kapitał zapasowy spółki kapitałowej art. 16 ust. 1 pkt 63 lit.d updop będzie miał zastosowanie. Opodatkowanie podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (co dotyczy Wnioskodawcy), uregulowane jest w updof, nie zaś w updop. W związku z tym, jak wynika z przepisów updof wspólnik spółki osobowej ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym od budynków wchodzących w skład nieruchomości, obliczonych od wartości początkowej odpowiadającej wartości początkowej tych środków trwałych w spółce kapitałowej. A te odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawczyni proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, zgodnie z art. 8 updof.

W tym przypadku nie będzie również miał znaczenia rodzaj spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Powyższe wnioski będą więc aktualne zarówno w sytuacji gdy:

1.  przekształcona Spółka przybierze postać spółki komandytowo-akcyjnej, w której tylko część majątku spółki kapitałowej zostanie przekazana na kapitał zakładowy SKA. Ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT dotyczy bowiem wyłącznie wartości środków trwałych znajdujących się na kapitale zapasowym spółki kapitałowej i w związku z tym nie dotyczą spółki osobowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjna.
2.  przekształcona Spółka przybierze postać innej spółki osobowej (np. spółki jawnej, komandytowej). Spółki osobowe inne niż spółka komandytowo-akcyjna nie posiadają bowiem kapitału zakładowego i zapasowego.

Mając na uwadze wyżej przedstawiona argumentację zdaniem Wnioskodawczyni należy zatem uznać, iż Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (w część przypisanej Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 updof pełne odpisy amortyzacyjne od budynków wchodzących w skład Nieruchomości obliczone od wartości początkowej tych budynków w Spółce kapitałowej.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje poparcie w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W szczególności powyżej przedstawione rozumienie przepisów dotyczących uznawania za koszt uzyskania przychodów w pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-281/11-3/JC,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-282/11-3/JC,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-306/11-2/JC,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-307/11-2/JC,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-308/11-2/JC,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-309/11-2/JC,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-310/11-2/JC,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-311/11-2/JC,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-312/11-2/JC,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-313/11-2/JC,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr IPPB5/423-315/11-2/JC,

Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2011 r. Nr ILPB4/423-107/11-2/ŁM.

Ad. 2

Dochód ze zbycia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni updof przewiduje szczególny sposób ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych, i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. drugie updof dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b updof, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartości początkową wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof, dokonanych od tych środków i wartości. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Grunty i budynki wchodzące w skład Nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej odpowiadającej ich wartości początkowej w spółce kapitałowej. Tym samym będą one zdaniem Wnioskodawczyni stanowić składniki majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. W rezultacie w przypadku ich zbycia dochód Wnioskodawczyni powinien zostać ustalony na podstawie art. 24 ust. 2 zd. drugie updof z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 updof. tj:

1.  dochodem będzie różnica pomiędzy ceną zbycia nieruchomości (lub poszczególnych środków trwałych) a wartością początkową zbywanych budynków lub gruntów wchodzących w skład nieruchomości powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
2.  proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zysku spółki osobowej, powyższy dochód będzie przypisany do dochodów Wnioskodawcy (formalnie alokacja odbywa się na etapie ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów).

Jednocześnie jak wskazano w pkt 2 niniejszego wniosku powyżej zgodnie z art. 22g ust. 12 updof wartością początkową budynków i gruntu wchodzącego w skład nieruchomości będzie wartość początkowa tych środków trwałych w spółce kapitałowej.

Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni odpisy amortyzacyjne (powiększające dochód), które powinny być wzięte pod uwagę w ramach powyższej kalkulacji powinny obejmować nie tylko te dokonane w ramach spółki osobowej ale także te z okresu spółki kapitałowej (nawet jeśli w całości lub jakiejś części nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów). Uwzględnienie wyłącznie odpisów amortyzacyjnych dokonanych w ramach spółki osobowej jest bowiem zdaniem Wnioskodawczyni niezgodne z interpretacją systemową oraz celowościową przepisów updof. Jak wskazano bowiem zgodnie z art. 22h ust. 3 updof w przedmiotowym przypadku Wnioskodawczyni dokonując amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład Nieruchomości obowiązany jest uwzględnić odpisy amortyzacyjne dokonane przez przekształceniem. Regulacja ta ma zapewnić aby część wartości początkowej danego środka trwałego zamortyzowanego przed przekształceniem nie została rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu podwójnie. Tym samym byłoby sprzeczne z tą regulacją zarówno w sensie systemowym jak i celowościowym, aby ta część wartości początkowej, która została już zamortyzowana przed przekształceniem mogła w przypadku zbycia stanowić efektywnie koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza także wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 1 updof, który znajduje zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów środków trwałych innych niż tych, które objęte są regulacją art. 24 ust.2 zd. 2 updof. Zgodnie z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartości środków trwałych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, - wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i prawa jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia”

Powyżej cytowany przepis pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia gruntów lub innych środków trwałych wydatków poniesionych na ich nabycie pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Istotne zdaniem Wnioskodawczyni jest rozumienie pojęcia wydatków na nabycie użytego w tym przepisie. Zgodnie ze stanowiskiem literatury przedmiotu nie jest to pojecie potoczne lecz ustawowe.

Wydatki na nabycie środków trwałych albo środków niematerialnych i prawnych będą wszelkie wydatki, które składają się na cenę nabycia tych składników majątku. Należy pamiętać ze cena nabycia nie jest pojęciem potocznym lecz zastrzeżonym zwrotem języka ustawy, który definiowany jest za pomocą definicji legalnej. W szczególności na cenę nabycia składają się również koszty związane z zakupem środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania jak: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji, uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych skarbowych i innych odsetek, prowizji oraz pomniejszaną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT Komentarz, LEX, 2010).

Jak więc widać pojęcie wydatków i sposób ustalania ich wartości jest utożsamiony ze sposobem ustalania wartości początkowej środków trwałych. Świadczy już o tym samo brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 1 updof, który wskazuje, że wydatki należy zaktualizować zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zarówno rzeczona aktualizacji jak i odpisy dotyczą wyłącznie kategorii wartości początkowej. Tym samym efektywnie art. 23 ust. 1 pkt 1 updof odnosi się do ustalonej wartości początkowej środków trwałych.

Oznacza to, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 updof w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego za koszt uzyskania przychodu uznaje się wydatki na nabycie czyli jego wartość początkową. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy nie istnieje możliwość ustalenia ceny nabycia a tym samym wartości początkowej, w sposób przewidziany powyżej należy odwołać się do dalszych, postanowień art. 22g updof, które ustanawiają sposoby wyznaczenia wartości początkowej środków trwałych w innych wypadkach. W przypadku zmiany formy prawnej podmiotu, przepis ten w ust. 12 przewiduje inny sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z tym przepisem:

„ w razie zmiany formy prawnej a, także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartości początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę te stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uniemożliwienie podatnikom updof ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych w oparciu o jej wartość początkową (z uwzględnieniem sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych) w przypadku, gdy środek trwały stał się składnikiem majątkowym w inny sposób niż nabycie lub wytworzenie, w szczególności w wyniku przekształcenia stanowić będzie istotne naruszenie równości podatników wobec prawa wynikające ze wskazanych powyżej przepisów Konstytucji. Doprowadzi bowiem do sytuacji, w której o możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów decydowałby moment nabycia składników majątkowych (tj. czy zostały nabyte przed czy po przekształceniu w spółkę osobową), co nie stanowi cechy istotnej, różnicującej podatników updof.., Tym samym także w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 updof ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych, niepodlegających regulacji art. 24 ust. 2 zd. 2 updof, nabytych przez spółkę osobową w związku z przekształceniem spółki kapitałowej powinno nastąpić w oparciu o wartość początkowa tych środków trwałych, która odpowiada ich wartości początkowej w przekształcanej spółce kapitałowej.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawczyni uzasadnione jest obliczenie dochodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową nieruchomości jako różnicy ceny zbycia gruntu i budynków wchodzących w jej skład a wartości początkowej powiększonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od budynków wchodzących w jej skład.

Przedstawiony w zdaniu poprzednim sposób określania wartości początkowej znajduje poparcie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego w szczególności w interpretacji z dnia 7 września 2011 r. Nr IBPBI/1/415-622/11/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził:

„Z powyższego przepisu wynika, zatem, iż niezamortyzowana wartość środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku. (…). Reasumując przychód z planowanej sprzedaży środków trwałych – nieruchomości (i ile nie będą to nieruchomości mieszkalne) będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich niezamortyzowana wartość początkowa będzie stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. b) i art. 24ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni podobnie w tej sprawie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maj 2011 r. Nr ITPB1/415-203/11/PSZ.

„Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu, w przypadku zbycia środka trwałego budynku użytkowego, który nie został zamortyzowany będzie jego wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych bowiem kosztem uzyskania przychodów mogą być przy tym tylko odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym’

Podsumowując stanowisko w zakresie pytania 2 przedstawionego we wniosku zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomość przez spółkę osobową, dochodem Wnioskodawcy do opodatkowania jest dochód (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 updof) obliczony jako różnica pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową gruntu i budynków w spółce kapitałowej powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych budynków w obu spółkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Podkreślić jednak należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniami.

Krańcowo należy stwierdzić, iż powoływane przez Wnioskodawczynię interpretacji, dotyczą tylko konkretnych spraw podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.