Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-43/13-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-29
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami (i) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 17.01.2013 r. (data wpływu 18.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku naliczonego VAT przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania podatku naliczonego VAT przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m. in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Podsumowując w tym zakresie Gmina wykonuje m. in. czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku VAT.

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

(i.) oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

(ii.) świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

(iii.) świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

(iv.) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż lokali, gruntów),

(v.) dokonuje refaktury kosztów głównych (zasadniczo, dokonuje refaktury energii elektrycznej) na podmioty trzecie.

Wskazane czynności są wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, bezspornym pozostaje fakt, że Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, Gmina w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku VAT np. zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym, Gmina wykonuje jednocześnie: (i) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W celu wykonywania powyżej opisanych czynności Gmina dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Gminę, bądź też na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Gminy.

Dążąc do jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Gmina podejmuje działania zmierzające do jak najwierniejszego przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych obszarów swojej działalności. W szczególności, w sytuacji gdy po stronie Gminy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą, Wnioskodawca dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do określonej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, w odniesieniu do zasadniczej części dokonywanych przez siebie zakupów Gmina nie jest w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności. Do kategorii takich zakupów należą w szczególności wydatki związane z funkcjonowaniem urzędy Gminy, takie jak materiały papiernicze, energia elektryczna, ogrzewanie, usługi w zakresie utrzymania czystości, usługi w zakresie doprowadzania wody oraz utylizacji nieczystości, sprzęt elektroniczny / informatyczny i teleinformatyczny (w praktyce, dokumenty dotyczące powyższych zakupów są odpowiednio dekretowane, jako dotyczące urzędu Gminy bądź danego sekretariatu / biura urzędu etc. Przypisanie danego dokumentu kosztowego do konkretnej komórki organizacyjnej urzędu jest określane poprzez odpowiedni zapis / opis na dokumencie). Ze względu zatem na fakt, iż wskazane zakupy mogą być dokonywane dla celów jednoczesnego wykorzystania ich w każdym obszarze działalności Gminy, w odniesieniu do tej części zakupów, Gmina przyjmuje, iż stanowią one zakupy o charakterze ogólnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami (i) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W przedmiocie postawionego pytania

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami (i) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86. ust. 1), podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku VAT naliczonego, które może bezspornie przyporządkować bezpośrednio do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego, taki podatnik powinien dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonywanych przez siebie zakupów, w oparciu o WSS.

Jak zostało już przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawca wykonuje jednocześnie: (i) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Dla celów tak zakrojonej działalności Gmina dokonuje zakupów towarów i usług. Zasadnicza część wydatków ponoszona jest jednocześnie dla celów wykonywania (i) czynności podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnionych od opodatkowania VAT oraz (iii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W stosunku do tych wydatków Gmina nie ma możliwości ich przypisania do konkretnych działań, które wykonuje \[tj. Gmina nie ma możliwości bezspornego przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów wyłącznie do działalności (i) podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii.) podlegających zwolnieniu od opodatkowania VAT lub (iii.) wyłączonych z zakresu VAT\].

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy poprawne, z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku VAT, jest uznanie, iż takie zakupy stanowią wydatki niezwiązane z konkretną działalnością i jako takie, stanowią zakupy o charakterze ogólnym (związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy jako całości), w stosunku do których Gmina jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Poprawność prezentowanego stanowiska, potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1443/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że:

„(…) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów (czyli przepis art. 90 ust. 2)”. Ponadto, za poprawnością wskazanego powyżej podejścia Gminy przemawia m.in. stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 roku (nr IPPP2/443-80/09-2/AZ), a także stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2010 roku (nr IBPP2/443-58/10/BW).

W ocenie Gminy, niezależnie od faktu, iż wskazane interpretacje indywidualne zostały wydane na rzecz podmiotów posiadających wysoce wyspecjalizowane rozwiązania pozwalające na przyporządkowywanie kosztów do konkretnych obszarów ich działalności, to stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w tych interpretacjach powinno znaleźć analogiczne zastosowanie w odniesieniu do sytuacji Gminy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami (i) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT naliczonego, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinna rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu podano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zatem odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina, zarejestrowany czynny podatnik VAT, wykonuje jednocześnie: czynności podlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione z opodatkowania VAT oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W celu wykonywania powyższych czynności Wnioskodawca dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Gminę. Wnioskodawca, w miarę możliwości dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do określonej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT w sytuacji gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą. Niemniej jednak w odniesieniu do zasadniczej części dokonywanych przez siebie zakupów, Gmina nie jest w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności. W odniesieniu do tej części zakupów, Wnioskodawca przyjmuje, iż stanowią one zakupy o charakterze ogólnym.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi., tj. według proporcji obliczonej zgodnie za art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku naliczonego wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to podatek VAT naliczony wynikający z ponoszonych wydatków należy rozliczać wg proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie sposobu obliczenia współczynnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie postawiono w tym zakresie pytania, ani też nie zajęto stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.