Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.897.2022.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Dnia 14 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 14 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2023 r. (wpływ 24 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 2004 roku pod firmą (…), zarejestrowaną pod adresem (…), wpisaną do CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…), pod głównym kodem PKD: 62.01.Z, dalej jako Wnioskodawca.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedstawiony w niniejszym piśmie stan faktyczny, w którym szczegółowo opisana została działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części, dotyczy całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiony stan faktyczny pozostaje niezmienny, począwszy od rozpoczęcia prac w styczniu 2004 roku aż po dzień dzisiejszy. Wnioskodawca oświadcza również, że w następnych latach działalność prowadzona będzie na tożsamych zasadach.

Zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku jest zaś możliwość wdrożenia ulgi B+R, tj. uwzględnienie odliczenia w korekcie do zeznania podatkowego za 2017 rok, kiedy to Wnioskodawca poniósł koszt zakupu komputera stacjonarnego, który zdaniem Wnioskodawcy stanowił koszt kwalifikowany w prowadzonej działalności.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana „ustawą o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Wnioskodawca nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskał dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482).

Przedmiotowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy od samego początku jej prowadzenia dotyczyła tworzenia programów komputerowych, pisania modułów – w głównej mierze przy użyciu języków programowania: (…) oraz (…).

Efektem prac Wnioskodawcy są w szczególności systemy: (\`(...)\`). Podejmowane prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań.

Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1\. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji.

2\. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3\. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. – dalej jako „ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu.

Pracując nad wytworzeniem oprogramowania, Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali.

Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi – każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie – otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

Podstawowymi kosztami, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności, są: koszt usługi księgowej, koszt zakupu i użytkowania samochodu, koszt zakupu wyposażenia biurowego/artykułów biurowych, koszt zakupu sprzętu komputerowego/elektronicznego, koszt usług telekomunikacyjnych, składki na ubezpieczenia społeczne, koszt dokształcenia zawodowego.

Charakter podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich wynik, jak i ze względu na cały proces wytwarzania oprogramowania. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie – w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności – przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego programowania. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, Wnioskodawca niejednokrotnie jest zmuszony do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

W związku z realizacją opisanych projektów Wnioskodawca w 2017 roku poniósł koszt komputera stacjonarnego. Należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego to koszt, który jest konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty, a jego nowsze podzespoły dostosowane do dzisiejszych realiów wspomagają wykonywaną pracę oraz uwydatniają jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż jest to zakup ściśle związany z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i był niezbędny do efektywnego prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu. Dzięki poniesionemu wydatkowi, Wnioskodawca mógł zwiększyć swoją produktywność i jakość wykonywanych prac programistycznych, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią oraz stanowiły prace rozwojowe, w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.2016.2032, tj. aktu obowiązującego do 31 grudnia 2017 roku.

Wnioskodawca w celu wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania korzystał ze sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz oprogramowania, bez których niemożliwym byłoby ukończenie projektu. Bez wątpienia koszt ten umożliwił Wnioskodawcy korzystanie z najlepszych wersji i jakości oprogramowania, które stanowią bazę do sfinalizowania jego działań ukierunkowanych na wytworzenie innowacyjnego produktu. Specjalistyczny sprzęt i oprogramowanie jest wprost związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalności gospodarczą i jego praca byłaby w dużej mierze utrudniona bez jego wykorzystania. Stąd koszt ten występuje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku, o którym mowa powyżej. Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych usług Wnioskodawca wykorzystuje dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystuje wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego.

Wnioskodawca w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, wyodrębnia w przeznaczonej do tego kolumnie wydatki, które jego zdaniem stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opisaną powyżej zamierza on złożyć korektę zeznania podatkowego za 2017 rok, tj. dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, czyli dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność, która zdaniem Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PIT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy „oprogramowania lub jego części” były w 2017 r. tworzone wyłącznie w ramach prac rozwojowych?_

Wnioskodawca oświadcza, iż nie jest w stanie samemu dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. stwierdzić, czy oprogramowania (lub ich części) były tworzone w ramach prac rozwojowych. Przeczyłoby to sensowi wnioskowania o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Wnioskodawca ma nadzieję, iż to Organ, w oparciu o szczegółowy, szeroki opis stanu faktycznego oraz niniejsze uzupełnienie do wniosku, będzie w stanie ocenić prawidłowość Jego stanowiska w sprawie i odpowiedzieć na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, oznaczone numerem 1. Niemniej jednak, jak już zostało wskazane we wniosku, wszelkie oprogramowania lub ich części zostały w 2017 roku stworzone wyłącznie w ramach prac, które zdaniem Wnioskodawcy mają rozwojowy charakter. Przedmiotowe prace obejmowały bowiem nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług (programów komputerowych) z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wyżej wymienione prace obejmowały w szczególności opracowywanie programów komputerowych stanowiących utwory objęte ochroną zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto, jak już zostało wskazane w stanowisku Wnioskodawcy do postawionego pytania, oznaczonego numerem 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Wnioskodawcy spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wskazuje na jej twórczość – zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego programu komputerowego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania modułów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie \[twórczości\], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać że podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz usług.

b) nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Wnioskodawcy. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku – w tym przypadku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy – wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, mających jego zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych rozwiązań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami.

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Wnioskodawcy oraz jego klientów, Wnioskodawca dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy można stwierdzić, że prowadzone prace spełniają definicję prac rozwojowych z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT (Dz.U.2016.2032, akt obowiązujący do 31 grudnia 2017 roku), a co za tym idzie, prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy o PIT z dnia 26 lipca 1991 r.

_Czy prowadzone były w 2017 r. odrębne prace rozwojowe w celu wytworzenia każdego poszczególnego „oprogramowania lub jego części”?_

Wnioskodawca oświadcza, iż w każdym z podejmowanych projektów w 2017 roku w ramach świadczenia usług programistycznych prowadził On prace o tożsamym charakterze oraz metodyce, które zostały opisane we wniosku oraz odpowiedzi na poprzednie pytanie. Ww. prace podejmowane przez Wnioskodawcę każdorazowo prowadziły do wytworzenia innowacyjnego produktu (programu komputerowego), tj. nowego, odrębnego utworu, objętego ochroną w związku z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

_Czy wytworzone „oprogramowania lub jego części” zawsze były w 2017 r. efektem prac rozwojowych?_

Wytworzone oprogramowania lub ich części, zawsze były efektem prac opisanych we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu.

_W jaki sposób dzięki Pana działalności w 2017 r. zwiększały się zasoby wiedzy, w jakim zakresie wiedza uległa zwiększeniu oraz w czym (w jakich czynnościach, zadaniach) przejawiało się wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy?_

W swojej działalności Wnioskodawca w 2017 roku zawsze starał się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiadał w swojej działalności, planował, projektował i tworzył innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Podkreślenia wymaga, że ulepszenia były znaczące i pozwalały na zautomatyzowanie wielu procesów. Wnioskodawca wykorzystywał zasoby wiedzy w przedmiotowych pracach programistycznych opisanych we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu. W związku z powyższym, opracowując innowacyjne rozwiązania, tworząc programy komputerowe – nowe, nieistniejące wcześniej utwory – zwiększały się również zasoby wiedzy Wnioskodawcy.

Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawca uwzględniał w swojej działalności. Ponadto, warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej _sensu largo_, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX:

„wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa \[\`(...)\`\] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „\[\`(...)\`\] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej bezpośrednio przez siebie działalności gospodarczej opracowywał nowe i ulepszał istniejące już funkcjonalności i czynił to z wykorzystaniem aktualnie wówczas posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzył innowacyjnych rozwiązań w skali światowej.

_Formy opodatkowania prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w 2017 r.?_

Wnioskodawca oświadcza, iż wybraną formą opodatkowania w 2017 roku był podatek liniowy.

_Jaki rodzaj dokumentacji podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadził Pan w 2017 r.?_

Wnioskodawca oświadcza, iż w 2017 roku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, która pozwalała na wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz dochodu uzyskiwanych/ponoszonych w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

_Czy opisana we wniosku działalność wpisywała się w 2017 r. we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:_

_a)_ _była ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwiała pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów)?_

Tak, działalność Wnioskodawcy była ukierunkowane na nowe odkrycia. Każdy z tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych, pomimo stosowania podobnej metodyki prac, stanowił finalnie odrębny utwór objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie było nowym, nieistniejącym wcześniej produktem o konkretnych właściwościach i funkcjonalnościach. Wnioskodawca musiał zdobywać coraz to nową wiedzę w zakresie wytwarzania programów, bowiem bez niej niemożliwym byłoby opracowywanie innowacyjnych funkcjonalności w każdym kolejnym projekcie.

Podobna metodyka, prowadząca do powstania utworu, jest natomiast tym, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

_b)_ _była oparta na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie) – proszę opisać, jakie to koncepcje i jakie hipotezy oraz na czym polegała ich oryginalność?_

Tak, działalność Wnioskodawcy była oparta na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach. Każdy z tworzonych przez Wnioskodawcę programów komputerowych, pomimo stosowania podobnej metodyki prac, stanowił finalnie odrębny utwór objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie było nowym, nieistniejącym wcześniej produktem o sprecyzowanych właściwościach i funkcjonalnościach. Wnioskodawca oświadcza, iż wskazał już we wniosku przykład innowacyjnych prac, tj. efektów końcowych wynikających z założenia konkretnych koncepcji/hipotez. Przy użyciu języków programowania: (…) oraz (…) powstały m.in. systemy: (\`(...)\`).

_c)_ _jej efektem było projektowanie i tworzenie przez Pana produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej Pana działalności – miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; w czym ta innowacyjność się przejawiała; czy te produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniały się od tych dotychczas funkcjonujących w Pana ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej?_

Tak, efektem działalności Wnioskodawcy było projektowanie i tworzenie produktów i procesów, które w stosunku do dotychczasowej działalności miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Innowacyjność wytworzonych programów przejawiała się przede wszystkim w nowych funkcjonalnościach. Każdy program stanowi odrębny utwór objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

_d)_ _była zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna – przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych)?_

Tak. Wnioskodawca osobiście wytwarzał oprogramowanie w zaplanowany sposób, ponosząc przy tym koszty, m.in. koszt zakupu komputera stacjonarnego. Działania są oraz były prowadzone w metodyczny, systematyczny i uporządkowany sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

_e)_ _brak było pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności)?_

Skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Wnioskodawcy. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku – w tym przypadku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy – wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

_f)_ _prowadziła do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?_

Wnioskodawca oświadcza, iż prowadzona przez niego działalność prowadziła do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone. Oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu (programu komputerowego), stanowiącego _novum_ w działalności Wnioskodawcy oraz jego klientów, Wnioskodawca dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

_Czy w 2017 r. w prowadzonej ewidencji wyodrębniał Pan koszty działalności badawczo-rozwojowej (koszty kwalifikowane)?_

Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji, podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, wyodrębniał w przeznaczonej do tego kolumnie wydatki, które jego zdaniem stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej.

_Czy koszt zakupu komputera stacjonarnego w 2017 r. – w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Pana, w tym przez odpisy amortyzacyjne?_

Wnioskodawca oświadcza, iż koszt zakupu komputera został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

_Czy zakupiony w 2017 r. komputer stacjonarny stanowił środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej?_

Wnioskodawca oświadcza, iż zakupiony w 2017 roku komputer stacjonarny nie stanowił środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej.

_Czy koszt zakupu komputera stacjonarnego w 2017 r. został Panu zwrócony w jakiejkolwiek formie?_

Wnioskodawca oświadcza, iż koszt zakupu komputera stacjonarnego w 2017 roku nie został zwrócony Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

_Czy w 2017 r. prowadził Pan działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia?_

Wnioskodawca oświadcza, iż w 2017 roku nie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

### Pytania

1\. Czy opisana we wniosku działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych, której charakterystyka oraz opis prac zostały szczegółowo przedstawione powyżej – w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy?

2\. Czy wydatek poniesiony na komputer stacjonarny można uznać za kwalifikowalny koszt poniesiony na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, o którym mowa jest w art. 26e ust. 2 oraz 3 ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT (Dz.U.2016.2032, tj. akt obowiązujący do 31 grudnia 2017 roku) normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych ustawa o PIT opisuje natomiast w art. 5a pkt 39 oraz art. 5a pkt 40.

Zgodnie z powyższym ilekroć ustawa mówi o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, (\`(...)\`)). Według niego, działalność badawczo–rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Wnioskodawcy spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wskazuje na jej twórczość – zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego programu komputerowego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania modułów wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania.

Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie \[twórczości\], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”.

Zgodnie z powyższymi rozważaniami należy uznać, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz usług.

b) nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów, co do zasady, jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Wnioskodawcy. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku – w tym przypadku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy – wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności, mających jego zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych rozwiązań nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami.

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego _novum_ w działalności Wnioskodawcy oraz jego klientów, Wnioskodawca dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez niego odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, można stwierdzić, że prowadzone prace spełniają definicję prac rozwojowych z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT (Dz.U.2016.2032, akt obowiązujący do 31 grudnia 2017 roku), a co za tym idzie, prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy o PIT z dnia 26 lipca 1991 r.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020, 1311 i 1933) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1) wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;

2) wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;

3) wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);

4) wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

5) koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawcy spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca poniósł w 2017 roku koszt zakupu komputera stacjonarnego. Powyższy wydatek, stanowiący dla Wnioskodawcy koszt podatkowy, był niezbędny do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów i usług.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, bez jego poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi. Komputer stacjonarny to bowiem podstawowe narzędzie każdego programisty, które umożliwia świadczenie usług, związanych z wytworzeniem oprogramowania, tj. wykonywania prac, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe. Wskazany wydatek nie został zwrócony Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie – nie korzystał on z pomocy publicznej ani nie uzyskiwał dotacji – a także nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszt ten nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT Wnioskodawca wyodrębnia wskazane koszty, które jego zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z faktem, że wskazany koszt mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę (art. 26e ust. 2 pkt 2 – nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową) oraz spełnia postawione w ustawie PIT wymogi dla uznania go za wydatek kwalifikowany, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać go za koszt uzyskania przychodów poniesiony na działalność badawczo-rozwojową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W myśl art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe, badania stosowane i badania przemysłowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwracam uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że:

Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu. W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części. Wskazał Pan, że wszelkie oprogramowania lub ich części zostały w 2017 roku stworzone wyłącznie w ramach prac, które mają rozwojowy charakter. Prace te obejmowały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług (programów komputerowych) z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Prace te obejmowały w szczególności opracowywanie programów komputerowych stanowiących utwory objęte ochroną zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach działalności zdobywa, poszerza i łączy Pan interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez siebie systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Pana oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Pana, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. W ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje Pan tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Pan wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Pana wytworzony. Nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

W odpowiedzi na moje pytanie zawarte w wezwaniu, w jaki sposób dzięki Pana działalności w 2017 r. zwiększały się zasoby wiedzy, w jakim zakresie wiedza uległa zwiększeniu oraz w czym (w jakich czynnościach, zadaniach) przejawiało się wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy, wskazał Pan m.in., że:

W swojej działalności Wnioskodawca w 2017 roku zawsze starał się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiadał w swojej działalności, planował, projektował i tworzył innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Podkreślenia wymaga, że ulepszenia były znaczące i pozwalały na zautomatyzowanie wielu procesów. Wnioskodawca wykorzystywał zasoby wiedzy w przedmiotowych pracach programistycznych opisanych we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu. W związku z powyższym, opracowując innowacyjne rozwiązania, tworząc programy komputerowe – nowe, nieistniejące wcześniej utwory – zwiększały się również zasoby wiedzy Wnioskodawcy.

Podkreślam, że opracowywanie innowacyjnych rozwiązań przez tworzenie nowych, nieistniejących wcześniej programów komputerowych oraz wykorzystanie wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada podmiot gospodarczy w swojej działalności, planowanie, projektowanie i tworzenie innowacyjnych rozwiązań w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług przez podmiot gospodarczy wpisane jest w jego normalną działalność i nie oznacza w każdym takim przypadku, że działalność takiego podmiotu prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Zwracam bowiem uwagę, że nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym, nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową i nie każde tworzenie nowego produktu czy nowego rozwiązania na podstawie wiedzy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac przedstawił Pan jedynie ogólne stwierdzenia, że:

Działania są oraz były prowadzone w metodyczny, systematyczny i uporządkowany sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wobec takich Pana pobieżnych stwierdzeń nie sposób uznać, że Pana działalność w istocie spełnia kryteria systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wyjaśniam też, że choć prowadzona przez Pana w 2017 r. działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części zawiera elementy twórcze wymagające specjalistycznej wiedzy (co wskazuje Pan we wniosku), to prowadzona przez Pana działalność w tym obszarze nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, tj. działań mających na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W piśmie uzupełniającym, w zakresie spełnienia kryteriów uznania podejmowanych przez Pana czynności za działalność badawczo-rozwojową (pkt 7 wezwania) powtarza Pan, że w ramach opisanych czynności zawsze powstaje nowy utwór podlegający ochronie w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powstanie utworu, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie powoduje automatycznego stwierdzenia, że mamy do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową. Nie trzeba prowadzić prac badawczo-rozwojowych, aby powstał utwór podlegający ochronie na podstawie tej ustawy. W części dot. innowacyjności i zastosowania w Pana działalności oryginalnych koncepcji i hipotez także nie wskazał Pan żadnych. Wymienił Pan wyłącznie, jakie języki programowania Pan zastosował oraz jakie programy komputerowe Pan wytworzył. Jednak w żaden sposób nie wykazał Pan ich innowacyjności i oryginalności.

W mojej ocenie działalność ta sprowadza się w istocie do profesjonalnego wytwarzania produktu (oprogramowania lub jego części) zgodnie z wytycznymi zamawiającego (kontrahenta), czemu służy posiadane zaplecze do prowadzenia tej działalności gospodarczej, tj. Pana specjalistyczna wiedza i umiejętności oraz wykorzystywane Pana bogate doświadczenie i odpowiednie kwalifikacje zawodowe.

W tym miejscu wskazuję również, że aby dana działalność mogła zostać zaklasyfikowana jako działalność badawczo-rozwojowa, konieczne jest tu spełnienie m.in. kryterium twórczości, tj. opieranie się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach.

W mojej ocenie – wskazane przez Pana opracowywanie nowych produktów (oprogramowania lub jego części) pod indywidualne zamówienie kontrahenta stanowi o Pana profesjonalizmie przejawiającym się właśnie w przygotowaniu nowego produktu wg indywidualnych potrzeb kontrahenta, wymagającym od Pana indywidualnego „podejścia” do konkretnego zamówienia – co jednak nie oznacza, że taka działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Dlatego stwierdzam, że prace realizowane przez Pana w ramach opracowania nowych produktów (oprogramowania lub jego części) nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej. Opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres „standardowej” działalności umożliwiającej przeprowadzenie procesu opracowania nowych produktów.

W konsekwencji prace podejmowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniem oprogramowania lub jego części w 2017 r. nie stanowiły działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e cyt. ustawy.

**Reasumując – opisana we wniosku działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza natomiast, że w 2017 roku nie może Pan skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 i nast. tej ustawy**

**Tym samym odpowiedź na Pana pytanie nr 2 jest bezzasadna.**

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego, tj. kwestii złożenia przez Pana korekty zeznania podatkowego za 2017 rok i odliczenia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuję, że stosownie do art. 81 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W tym miejscu zwracam uwagę na art. 3 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, który stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci;.

Zgodnie natomiast z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 i art. 70a tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione przeze mnie stanowisko, zgodnie z którym Pana działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co powoduje, że skorzystanie przez Pana w roku 2017 z ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie jest możliwe, stwierdzam, że nie powinien Pan składać korekty zeznania podatkowego za 2017 rok.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).