Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-377/15/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-17
Teza: czy w związku z planowanym nabyciem przez Wnioskodawcę części udziałów od Udziałowca bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia za zgodą Udziałowca (umorzenie dobrowolne), oraz ich umorzeniem zastosowanie znajdą przepisy art. 9a i art. 11 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym nabyciem przez Wnioskodawcę części udziałów od Udziałowca bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia za zgodą Udziałowca (umorzenie dobrowolne), oraz ich umorzeniem zastosowanie znajdą przepisy art. 9a i art. 11 ust. 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym nabyciem przez Wnioskodawcę części udziałów od Udziałowca bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia za zgodą Udziałowca (umorzenie dobrowolne), oraz ich umorzeniem zastosowanie znajdą przepisy art. 9a i art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca planuje dokonać umorzenia części udziałów za zgodą udziałowca będącego posiadaczem tych udziałów (dalej: „Udziałowiec”) w drodze ich nabycia. Proces ten odbędzie się w trybie umorzenia dobrowolnego, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Za zgodą Udziałowca, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 199 § 3 KSH, Udziałowiec nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w powyższym trybie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że umowa Spółki będzie przewidywała możliwość zastosowania powyższego trybu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym nabyciem przez Wnioskodawcę części udziałów od Udziałowca bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia za zgodą Udziałowca (umorzenie dobrowolne), oraz ich umorzeniem zastosowanie znajdą:

*   art. 9a ustawy o CIT, przewidujący obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi z podatnikiem,
*   art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym organ podatkowy może określić dochody podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych warunków wynikających z powiązań między podatnikiem a innymi podmiotami?

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 9a oraz art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania do planowanego nabycia przez Wnioskodawcę od Udziałowca części udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia za zgodą Udziałowca (umorzenie dobrowolne), jak i ich umorzenia.

Transakcje z podmiotami powiązanymi na gruncie ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Z kolei przepis art. 11 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Nabycie własnych udziałów w celu umorzenia w świetle art. 9a oraz art. 11 ust. 1 ustawy o CIT:

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy nie będą miały zastosowania w przypadku nabycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia. W pierwszej kolejności, w nawiązaniu do stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy powtórzyć, że czynność dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia dla udziałowca w swojej naturze nie prowadzi do powstania przysporzenia po stronie Spółki. Zatem, w kontekście art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, trudno byłoby wykazywać, iż fakt, że podatnik nie wykazuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jest efektem powiązań z innym podmiotem.

Tak jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, przepisy KSH dopuszczają nabycie własnych udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne). Jest to zatem czynność zgodna z prawem, przewidziana przez ustawodawcę w akcie prawnym o randze ustawowej. Można zatem wnioskować, że skoro przepisy KSH dopuszczają przeprowadzenie umorzenia udziałów w takim trybie, to określenie dochodu w oparciu o oszacowaną wysokość wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy o CIT, prowadziłoby de facto do zakwestionowania na gruncie ustawy o CIT, samej istoty tej instytucji prawnej.

Ponadto, należy podkreślić, że do czynności nabycia udziałów w celu ich umorzenia może dojść tylko pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a jej udziałowcami. Zatem, czynność tego rodzaju zasadniczo jest zawsze realizowana między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W konsekwencji, niemożliwe jest ustalenie, jakie warunki w analogicznej sytuacji ustaliłyby między sobą podmioty niezależne ze względu na brak porównywalnych czynności realizowanych między niezależnymi podmiotami. Zatem, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów pomimo spełnienia jednej z przesłanek zastosowania przepisów art. 9a oraz 11 ustawy o CIT, tj. istnienia powiązań między podatnikiem (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) a innym podmiotem (udziałowcem), jednocześnie nie jest spełniona inna przesłanka zakładająca możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych podatnikowi (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w sytuacji z podmiotem powiązanym z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Nie istnieje bowiem rynek właściwy dla tego typu operacji, na którym prowadziłyby działalność podmioty niepowiązane. W konsekwencji, nie można stwierdzić, że warunki, jakie ustaliły pomiędzy sobą podmioty powiązane w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, odbiegają od warunków jakie ustaliłby podmioty niezależne, gdyż do tego typu czynności w ogóle nie mogłoby dojść w relacji pomiędzy podatnikiem a podmiotem niezależnym.

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych:

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2015 r. o sygn.: IPTPB3/423-437/14-3/GG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Funkcja art. 11 UPDOP polega (\`(...)\`) na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Jak wynika z powyższego, art. 11 UPDOP nie dotyczy umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej”,
*   w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2014 r. o sygn.: ILPB4/423-406/14-2/MC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą więc zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej łub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, art. 11 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, bowiem nie mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych”,
*   w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2014 r., o sygn.: ILPB4/423-235/14-5/DS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowych umarzanych udziałów ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami”,
*   w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2014 r. o sygn.: IPPB3/423-436/14/MC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia transakcji. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) transakcja to «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług» bądź «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy». Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszące się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. \[\`(...)\`\] wskazane przepisy nie tylko nie znajdą zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, lecz tym bardziej nie będą one miały zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wzrost wartości aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę, związany z umorzeniem udziałów Wspólnika, nie jest konsekwencją jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem. Instytucja umorzenia udziałów dotyczy wyłącznie stosunków pomiędzy Wspólnikiem a Spółką. Natomiast sam fakt umorzenia takich udziałów nie powoduje, iż pomiędzy Wspólnikiem a Wnioskodawcą, lub Spółką a Wnioskodawcą dochodzi do zawarcia transakcji”. W konsekwencji, podatnik ocenił, że „w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust 1 ustawy o PDOP”,
*   w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014 r. o sygn.: IPPB3/423-476/14-2/MC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Określone przepisami Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za «wynagrodzeniem». Termin «wynagrodzenie» nie jest tożsamy z «ceną». Zgodnie ze słownikiem języka polskiego «cena» jest to «wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach» natomiast «wynagrodzenie» oznacza «zapłatę za pracę bądź odszkodowanie za utratę czegoś». Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie. Ponadto art. 2 Kodeksu spółek handlowych przewiduje stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie, jaki pozostaje w Kodeksie spółek handlowych nieuregulowany. Skoro zatem Kodeks spółek handlowych w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących sprzedaży. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 11 ustawy o CIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach Kodeksu spółek handlowych terminu «wynagrodzenie» świadczy, że nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku nieodpłatnego nabycia od Udziałowca własnych udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) jak i ich umorzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a oraz art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem:

*   nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej czynność dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki,
*   organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia dochodu i podatku dochodowego Spółki z uwagi na nieustalone wynagrodzenia należnego udziałowcowi z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.