Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.607.2018.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z na podstawie prewspółczynnika ustalonego jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu.
Słowa kluczowe: instytucja; kultura; metoda; obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; współczynnik; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z na podstawie prewspółczynnika ustalonego jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z na podstawie prewspółczynnika ustalonego jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Biuro (…) (dalej: „Biuro”, „Wnioskodawca”) jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę pod nr (…). Biuro działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 862 ze zmianami) oraz Statutu nadanego przez Organizatora.

Działalność statutowa Biura.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności statutowej do zadań Biura należy:

1.  organizowanie lub współorganizowanie imprez i przedsięwzięć artystycznych i kulturalnych o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
2.  integrowanie różnorodnych środowisk artystyczno-kulturalnych i podmiotów działających w sektorze kreatywnym poprzez budowanie sieci kontaktów;
3.  badanie poszczególnych sektorów kultury i uczestnictwa w kulturze;
4.  promowanie kultury jako czynnika kluczowego dla zrównoważonego rozwoju Miasta i przyczyniającego się do wzrostu jakości życia w mieście, a także uczestnictwa w kulturze;
5.  wzmacnianie tożsamości kulturalnej Miasta;
6.  wytyczanie długoterminowych strategii rozwoju dla sektora kultury;
7.  poszerzanie kręgu odbiorców, a także zapewnienie równego dostępu do kultury w szczególności dla osób zagrożonych wykluczeniem z kultury i edukacji kulturalnej, a także dla grup niedoreprezentowanych;
8.  rewitalizacja przestrzeni miejskiej i tkanki społecznej poprzez inicjowanie i wspieranie działań o charakterze kulturalnym i prospołecznym;
9.  wspieranie lokalnych artystów, a szczególnie debiutantów w obszarze całego sektora kultury i innowacji;
10.  promowanie wiedzy na temat kultury i sztuki poprzez współtworzenie programów edukacyjnych oraz edukację artystyczną i profesjonalną;
11.  organizowanie lub współorganizowanie konferencji, szkoleń, kongresów, seminariów, warsztatów i spotkań tematycznych, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
12.  podejmowanie działań na rzecz łączenia kultury z sektorem innowacji i sektorem nowych technologii we współpracy ze środowiskami uniwersyteckimi i jednostkami badawczymi;
13.  wspieranie innowacyjności i kreatywności poprzez łączenie działalności kulturalnej z szeroko rozumianymi sektorami biznesu, turystyki, nowych technologii, przemysłami kreatywnymi, nowymi mediami;
14.  łączenie kultury z przemysłem spotkań;
15.  łączenie i sieciowanie Miasta w ramach krajowych oraz międzynarodowych inicjatyw kulturalnych, federacji i stowarzyszeń z międzynarodowymi projektami strategicznymi dla rozwoju i promocji kultury Miasta;
16.  promowanie różnorodności kulturowej, idei równości, społeczeństwa otwartego, wolności słowa i wypowiedzi artystycznej oraz dostępu do kultury jako prawa podstawowego;
17.  promowanie wydarzeń kulturalnych o charakterze proekologicznym i promujących postawy proekologiczne, w duchu odpowiedzialności za środowisko naturalne oraz w celu nieustannego podnoszenia jakości życia mieszkańców;
18.  współpraca z instytucjami i organizacjami pozarządowymi w Polsce i za granicą w zakresie tworzenia, koprodukcji, upowszechniania, rozwoju, promocji i ochrony kultury oraz dziedzictwa i dorobku kulturalnego Miasta;
19.  promowanie czytelnictwa i koordynacja działań związanych z przyjętym przez Miasto programem (…);
20.  prowadzenie i zarządzanie Siecią Informacji Miejskiej.

Realizując działalność statutową Biuro podejmuje m.in. następujące działania:

*   Organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (koncerty, festiwale, seminaria, konferencje, spotkania tematyczne) – Biuro zajmuje się realizacją i promocją wielkich wydarzeń kulturalnych o zasięgu lokalnym, ogólnopolskim i międzynarodowym, które wpisują się w cele statutowe Biura, odpłatnie oraz ze wstępem wolnym. W tym gronie znajdują się zarówno najbardziej prestiżowe i doceniane przez światową krytykę wydarzenia muzyczne (…). Biuro poprzez swoje działania promuje kulturę, swoją działalność oraz działalność kulturalną.
*   Działalność wydawnicza – Biuro prowadzi dwujęzyczny miesięcznik kulturalny oraz towarzyszący mu portal internetowy. Na jego łamach co miesiąc opisanych jest kilkaset wydarzeń – festiwale, koncerty, spektakle, wystawy. Miesięcznik jest dystrybuowany nieodpłatnie wśród turystów i mieszkańców Miasta.
*   Działalność wystawiennicza – Biuro prowadzi działalność wystawienniczą w ramach szeroko rozumianej edukacji i upowszechniania kultury. Przykładowo Biuro zorganizowało w przestrzeni miejskiej ogólnodostępną wystawę „(…)”.
*   Koprodukcje – Biuro wspiera realizację produkcji filmowych: pomaga przy uzyskiwaniu wszelkich wymaganych zezwoleń, a także dostępie do lokacji publicznych na terenie całego regionu. Koordynuje kontakty producentów z urzędami, policją, strażą miejską, strażą pożarną oraz pogotowiem ratunkowym. Biuro pomaga partnerom również na wcześniejszych etapach produkcji m.in. w znalezieniu odpowiednich lokacji filmowych, co ułatwia baza danych prezentująca kilkaset atrakcyjnych lokacji zdjęciowych na terenie całego województwa. Pomaga także w udostępnianiu dla potrzeb ekip filmowych obiektów znajdujących się na terenie miasta. Biuro także dofinansowuje produkcje filmowe oraz koprodukcję programów, płyt i audycji telewizyjnych. Będąc koproducentem Biuro uzyskuje wynagrodzenie stanowiące część zysków ze sprzedaży w zależności od postanowień umownych bez żadnych ograniczeń, albo ograniczone, biorąc pod uwagę wysokość finansowego zaangażowania Biura w poszczególne produkcje.
*   Portale internetowe – Biuro prowadzi portale internetowe zawierające stale aktualizowaną bazę niezbędnych turyście informacji praktycznych, informacji o wydarzeniach (w tym odrębnie wydarzeniach dla dzieci) oraz towarzyszące strony internetowe. Serwis wzbogacony jest m.in. o ciekawostki i anegdoty historyczne oraz bogatą kolekcję współczesnych i archiwalnych zdjęć.
*   Punkty Informacji Turystycznej – Biuro prowadzi całościowy, zintegrowany system informacji turystycznej i kulturalnej. Sieć oferuje kompleksowe usługi zarówno dla turystów krajowych i zagranicznych, jak i dla mieszkańców. W ramach punktów informacji turystycznej Biuro prowadzi następujące działania: udzielanie informacji, również w językach obcych, dystrybucja bezpłatnych materiałów promujących Miasto i województwo, sprzedaż biletów na imprezy kulturalne własne i realizowane za wynagrodzeniem prowizyjnym na podstawie umów agencyjnych, sprzedaż pamiątek, wydawnictw i przewodników po Mieście i okolicy, zarówno zakupionych do dalszej odprzedaży, jak i za wynagrodzeniem prowizyjnym na podstawie umów agencyjnych, pośrednictwo w sprzedaży usług podmiotów trzecich itp.

Poza wyżej wskazanymi aktywnościami Biuro prowadzi działalność odpłatną taką jak: wynajem lokali, płyt, prowadzenie lodowiska miejskiego.

Działalność Biura jako operatora Z.

Biuro jest operatorem (…) (dalej: „Z”). Z zlokalizowane jest w Centrum Miasta, dysponuje ono trzema głównymi salami: Audytoryjną, Teatralną oraz Kameralną, mieszczącymi maksymalnie odpowiednio 1915, 600 i 300 osób. Sala Audytoryjna dzięki zastosowanym rozwiązaniom technologicznym i architektonicznym jest jedną z najlepszych sal koncertowo-kongresowych w Polsce. Infrastruktura Z pozwala na organizację różnorodnych wydarzeń począwszy od międzynarodowych kongresów, konferencji, sympozjów oraz spotkań biznesowych, przez wydarzenia kulturalne, takie jak koncerty, spektakle operowe, teatralne i baletowe, aż po spotkania o charakterze społecznym. W otoczeniu Z znajduje się specjalny układ komunikacyjny obejmujący parkingi naziemne, zatokę autobusową, parkingi dla rowerów oraz dwupoziomowy parking podziemny dla 336 samochodów.

W ramach prowadzonej przez siebie nieodpłatnej działalności statutowej Biuro organizuje w Z festiwale, koncerty, konferencje. Przykładem takich wydarzeń były: (…).

Niezależnie od wskazanych powyżej aktywności Biuro prowadzi na terenie Z działalność odpłatną uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności z następujących tytułów:

*   wynajem powierzchni Z w celu organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych, społecznych, biznesowych itp.;
*   wynajem sprzętów będących własnością Biura, np. mównicy, podestów scenicznych, ekranów, obsługi technicznej specjalisty, systemów do tłumaczeń;
*   udostępnienia infrastruktury w celu świadczenia usług cateringowych;
*   sprzedaży biletów na organizowane lub współorganizowane wydarzenia takie jak m.in. koncerty, festiwale, konferencje;
*   prowizji ze sprzedaży biletów na wydarzenia odbywające się na terenie Z;
*   prowizji za pośrednictwo w realizacji usług.

Ponadto w Z znajdują się również lokale użytkowe, które są wynajmowane na działalność handlowo-usługową oraz powierzchnie biurowe, przeznaczone m.in. dla pracowników Biura zajmujących się obsługą techniczną i administracyjną Z.

Biuro ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń Z.

Typowe rodzaje zakupów związanych z funkcjonowaniem Z to:

*   energia elektryczna, energia cieplna, woda;
*   usługa odprowadzania ścieków;
*   usługi związane z utrzymaniem czystości;
*   usługi konserwacyjne i remontowe;
*   usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie itp.;
*   usługi informatyczne;
*   usługi pocztowe;
*   usługi sprzątania, prania, deratyzacji;
*   usługi ochrony mienia i osób, zabezpieczenia, monitoringu przeciwpożarowego;
*   usługi związane z obsługą techniczną;
*   usługi wynajmu sprzętu technicznego;
*   usługi wydawnicze i poligraficzne;
*   usługi tłumaczeń;
*   usługi dotyczące floty samochodowej obsługującej Z;
*   usługi promocyjne, artystyczne;
*   usługi reklamowe;
*   wyposażenie;
*   materiały biurowe.

Biuro ponosi również wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniami Z, takie jak np.:

*   zakup i montaż szlabanów na parkingach;
*   dostawa i montaż rozdzielnic elektrycznych;
*   dostawa, montaż i uruchomienie pompy obiegowej do centralnego ogrzewania;
*   doposażenie sieci LAN oraz CCTV.

Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Biuro, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na prowadzenie działalności Biuro otrzymuje dotację podmiotową z przeznaczeniem na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów. Na sfinansowanie części kosztów działalności Biuro pozyskuje także dotacje celowe w tym z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, czy Województwa oraz pozyskuje dofinansowanie ze środków pochodzących ze źródeł pomocowych UE.

Głównym źródłem finansowania działalności Biura są jednak wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej: dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak organizacja imprez, działalność reklamowa, działalność agencyjna, sprzedaż towarów, wynajem pomieszczeń.

Kalkulacja prewspółczynnika.

Biuro dokonało wyliczenia wstępnego prewspółczynnika na rok 2018 na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za rok 2017. Biuro w rozliczeniach podatku naliczonego w roku 2018 stosuje prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia. Jednak ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w zakresie działalności Biura w Z, wyliczono także, prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami Z, jako udział wykorzystania Z do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania (do celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz celów innych niż działalność gospodarcza).

Prewspółczynnik alternatywny.

Biuro dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w Rozporządzeniu przyjęło opisaną poniżej metodologię.

Biuro wyliczyło udział wykorzystania Z do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania Z do działalności gospodarczej za podstawę wyliczeń przyjęto 365 dni jako łączną ilość dni funkcjonowania Z (na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, tj. m.in. wynajem pod organizowane imprezy oraz działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz (i) liczbę dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (wynajem poszczególnych pomieszczeń budynku Z na cele organizacji imprez komercyjnych, organizacje własnych odpłatnych wydarzeń kulturalnych), a także (ii) liczbę dni wykorzystania na cele działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń budynku Z na cele organizacji imprez związanych z nieodpłatną działalnością statutową). Na tej podstawie wyliczono udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu.

I tak wstępny prewspółczynnik ustalony dla Biura na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za rok 2017 wyniósł 35%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Z, jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 94%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Biuro nabrało wątpliwości odnośnie sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Biuro działalności gospodarczej (m.in. wynajem na cele organizacji imprez komercyjnych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność statutowa).

Ponadto z pisma z dnia 14 grudnia 2018 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

*   1a. Wnioskodawca w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z będących przedmiotem wniosku, nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym budynku, tym samym nie będzie miał możliwości w ramach tych wydatków do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W zakresie, w jakim możliwe jest przyporządkowanie wydatków do poszczególnych typów działalności, Wnioskodawca stosuje alokację bezpośrednią, czyli bezpośrednie przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.
*   Budynek Z jest wykorzystywany do następujących rodzajów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę:
    *   działalność statutowa nieodpłatna, która może być kwalifikowana jako działalność niebędąca działalnością gospodarczą,
    *   działalność gospodarcza opodatkowana VAT (w tym odpłatna działalność statutowa opisana we Wniosku):
        1.  wynajem powierzchni Z w celu organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych, społecznych, biznesowych itp.,
        2.  wynajem lokali użytkowych znajdujących się w budynku Z,
        3.  wynajem sprzętów np. mównicy, podestów scenicznych, ekranów, obsługi technicznej specjalisty, systemów do tłumaczeń,
        4.  udostępnianie infrastruktury Z w celu świadczenia usług cateringowych,
        5.  sprzedaż biletów na organizowane lub współorganizowane wydarzenia takie jak m.in. koncerty, festiwale, konferencje,
        6.  pośrednictwo w realizacji usług w zakresie wydarzeń odbywających się na terenie Z.
*   1b. Tak jak to zostało już wskazane w odpowiedzi na pytanie 1a, Wnioskodawca w odniesieniu do nabywanych towarów i usług będących przedmiotem wniosku związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w budynku Z. W zakresie wydatków, których przyporządkowanie jest możliwe, Wnioskodawca stosuje alokację bezpośrednią przyporządkowując je bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT lub działalności niebędącej działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT.

1.  Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z obecnie stosuje prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z dnia 28 grudnia 2015 r. – Rozporządzenie). Wnioskodawca rozważa zastosowanie prewspółczynnika, który w sposób bardziej adekwatny odzwierciedla wykorzystanie towarów i usług związanych z budynkiem Z do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza. Poszczególne pomieszczenia w budynku Z są wykorzystywane do następujących rodzajów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę w tym budynku (opisane szerzej powyżej w odpowiedzi do pytania 1b):
    
    *   Odpłatna działalność statutowa opodatkowana VAT,
    *   Działalność gospodarcza opodatkowana VAT,
    *   Nieodpłatna działalność statutowa, która może być uznana za działalność niestanowiącą działalności gospodarczej.
    
    Z jest wykorzystywane do organizacji wydarzeń kulturalnych. Jeżeli w danym dniu odbywa się wydarzenie odpłatne, to Z jest wykorzystywane w tym zakresie. Gdyby nawet założyć, że w danym dniu odbywają się różne wydarzenia kulturalne, zostanie to odzwierciedlone w kalkulacji alternatywnego prewspółczynnika. W ramach organizowanych w Z wydarzeniach kulturalnych dane pomieszczenie jest wykorzystywane albo tylko do działalności gospodarczej, albo do działalności innej niż działalność gospodarcza. Łączna przestrzeń Z stanowi ok 37.000 m2. Z tej powierzchni ponad 19.000 m2 to powierzchnia przeznaczona na wynajem komercyjny i realizację wydarzeń kulturalnych oraz prawie 17.000 m2 stanowi powierzchnia związana z wykonywaniem tych funkcji (ciągi komunikacyjne, parking, WC itp.). Pozostała powierzchnia (ponad 300 m2) to powierzchnia biurowa dla pracowników zaangażowanych wyłącznie w kwestiach związanych z obsługą Z (w szczególności Dział realizacji projektów Z, Dział Obsługi Technicznej Z, Dział Sprzedaży i Marketingu Z, (…)). W przestrzeni Z znajduje się ok 500 m2 (mniej niż 1%) powierzchni biurowej przeznaczonej na cele niezwiązane bezpośrednio z organizacją wydarzeń kulturalnych, ale z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Składają się na nią: powierzchnie biurowe (biuro Dyrektora, Działu Zarządzania Kapitałem Ludzkim, Działu Obsługi Biura – Sekretariat, Z-cy dyrektora ds. Operacyjnych, Z-cy dyrektora ds. Programowych, Działu Inwestycji i Administracji, BHP, Radcy Prawnego, Działu Informatyki, Kierowników Projektów). Powierzchnia ta ma znikomy udział w całej powierzchni Z, a jej wykorzystanie ma również charakter mieszany – powinno być więc – zdaniem Wnioskodawcy – rozliczane z zastosowaniem prewspółczynnika na tych samych zasadach, które zostały wskazane we wniosku. Wnioskodawca wyliczył wysokość prewspółczynnika alternatywnego ustalonego jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania Z do działalności gospodarczej za podstawę wyliczeń przyjęto 365 dni jako łączną ilość dni funkcjonowania Z (na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, tj. m.in. wynajem pod organizowane imprezy oraz działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz (i) liczbę dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (wynajem poszczególnych pomieszczeń budynku Z na cele organizacji imprez komercyjnych, organizacje własnych odpłatnych wydarzeń kulturalnych), a także (ii) liczbę dni wykorzystania na cele działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń budynku Z na cele organizacji imprez związanych z nieodpłatną działalnością statutową). Na tej podstawie wyliczono udział procentowy wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu: liczba dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej ---------------------------------------------------- x 100 łączna liczba dni funkcjonowania Z Wnioskodawca wskazuje, że metodologia wyliczenia prewspółczynnika alternatywnego została opisana szczegółowo we wniosku (w opisie stanu faktycznego).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku Z, ustalonego jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w budynku Z i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w Z uwzględnia przede wszystkim faktyczny sposób wykorzystania Z i jego podstawową funkcję, jaką jest wynajem komercyjny oraz organizacja wydarzeń kulturalnych. Odzwierciedla więc faktyczne wykorzystanie obiektu dla potrzeb działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto, wskazana metoda urzeczywistnia uprawnienie Wnioskodawcy do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, że metoda wyliczenia prewspółczynnika alternatywnego zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w budynku Z i obiektywnie odzwierciedli część ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku Z przypadających na działalność gospodarczą prowadzoną w Z przez Wnioskodawcę, zostało szerzej opisane we wniosku. Dodatkowo, przyjęcie metodologii wynikającej z Rozporządzenia jest niereprezentatywne dla wydatków związanych z funkcjonowaniem Z, gdyż uwzględnia ona inne typy działalności Wnioskodawcy niezwiązane z organizacją wydarzeń kulturalnych czy wynajmem powierzchni, a które mają bezpośredni negatywny wpływ na poziom prewspółczynnika kalkulowany zgodnie z tą metodą. Budynek Z jest na tyle odrębnym, specyficznym bytem w strukturze Wnioskodawcy, że uzasadnione jest stosowanie zaproponowanego prewspółczynnika bazującego na faktycznym wykorzystaniu obiektu, a więc kryterium obiektywnym, odzwierciedlającym faktyczne wykorzystanie obiektu do celów działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza.
3.  Wnioskodawca prowadzi działalność nie tylko w budynku Z, lecz także w innych budynkach. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością w tych miejscach według prewspółczynnika, wyliczonego na podstawie Rozporządzenia. Ponadto, w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami jednego z budynków, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność, Wnioskodawca nie stosuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika, lecz dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, bowiem budynek ten jest przeznaczony wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Biuro dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Z, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Cel przepisów o prewspółczynniku.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się Zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

*   jednostki samorządu terytorialnego,
*   samorządowe instytucje kultury,
*   państwowe instytucje kultury,
*   uczelnie publiczne,
*   instytuty badawcze.

Stosownie do § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,
*   P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany Zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku.

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „ETS”). ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność odliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermö gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttinger:

(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy – zdaniem Wnioskodawcy – aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także Zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Biuro w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Z prewspółczynnika ustalonego, w sposób alternatywny (opisany we wniosku).

Sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Biuro z wykorzystaniem budynku Z w całości działalności Biura wykonywanej z użyciem tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Biuro działalności gospodarczej. W szczególności nie uwzględnia on w sposób właściwy zakresu wykorzystania obiektów Z do działalności opodatkowanej VAT, w szczególności w zakresie: wynajmu powierzchni Z w celu organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych, społecznych, biznesowych itp., wynajmu sprzętów ulokowanych w Z np. mównicy, podestów scenicznych, ekranów, obsługi technicznej specjalisty, systemów do tłumaczeń, udostępnienia infrastruktury w celu świadczenia usług cateringowych, sprzedaży biletów na organizowane lub współorganizowane wydarzenia takie jak m.in. koncerty, festiwale, sprzedaży biletów na wydarzenia odbywające się na terenie Z. Zastosowanie ogólnego prewspółczynnika z Rozporządzenia do odliczania VAT od wydatków związanych z Z powoduje rażące zaniżenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stosunku do faktycznego wykorzystania obiektów Z.

W przedmiotowej sytuacji, prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za rok 2017: 35%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany we wniosku sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Z, określający udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Biuro z wykorzystaniem budynku Z w całości działalności Biura wykonywanej z użyciem tego budynku Z, wyniósłby ok. 94%.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może więc być zastosowana względem zakupów dotyczących utrzymania, eksploatacji, remontów i ulepszenia budynku Z, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. (i) nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Biuro czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej realizowanej w Z oraz (ii) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez Biuro przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez Biuro w Z.

Działalność Biura w Z cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez Biuro odliczeń. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Biuro działalności w Z i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Biuro działalności w Z. Metoda ta jest bowiem całkowicie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Biuro w Z oraz zakresu wykorzystania obiektów Z do działalności opodatkowanej VAT.

Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (Zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06 dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków i zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Z stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Biuro.

Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych-uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem tłumaczona istotnymi cechami określonych podmiotów w tym samorządowych instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Biuro jako operator Z mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Biura jako operatora Z jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarcze celach w przypadku Biura jest ograniczone. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Biuro.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla samorządowych instytucji kultury metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. samorządowa instytucja kultury), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji. ETS w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 ETS w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

(\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Biuro w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z prewspółczynnika ustalonego dla Biura jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w budynku Z.

Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez Biuro w Z uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Biuro i odzwierciedla faktyczne wykorzystanie obiektu dla potrzeb działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto, wskazana metoda urzeczywistnia uprawnienie Biura do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku Z, wyliczonego w opisany powyżej sposób – zdaniem Wnioskodawcy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Biuro działalności w zakresie opisanym powyżej i dokonywanych przez Biuro nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Dodatkowo, Biuro wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Takie stanowisko przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w zakresie alternatywnego prewspółczynnika stosownego przez gminę:

„Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność oraz stanowiska wnioskodawcy” (wyrok WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 199/18).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Biuro dokonując odliczeń podatku VAT wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami Budynku Z, dla których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego dla Biura, jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w następujących wyrokach dotyczących alternatywnych prewspółczynników w jednostkach samorządu terytorialnego: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 319/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 79/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16.

Mając na uwadze powyższe argumenty – w opinii Wnioskodawcy – Biuro będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = --------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,
*   P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy), w tak zdefiniowanych przychodach mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe), wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.), określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 cyt. ustawy, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów, o czym stanowi art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (art. 28 ust. 1a cyt. ustawy).

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 ww. ustawy stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu, czyli opodatkowanej i zwolnionej, oraz niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę. Biuro działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz Statutu nadanego przez Organizatora.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności statutowej do zadań Biura należy:

1.  organizowanie lub współorganizowanie imprez i przedsięwzięć artystycznych i kulturalnych o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
2.  integrowanie różnorodnych środowisk artystyczno-kulturalnych i podmiotów działających w sektorze kreatywnym poprzez budowanie sieci kontaktów;
3.  badanie poszczególnych sektorów kultury i uczestnictwa w kulturze;
4.  promowanie kultury jako czynnika kluczowego dla zrównoważonego rozwoju Miasta i przyczyniającego się do wzrostu jakości życia w mieście, a także uczestnictwa w kulturze;
5.  wzmacnianie tożsamości kulturalnej Miasta;
6.  wytyczanie długoterminowych strategii rozwoju dla sektora kultury;
7.  poszerzanie kręgu odbiorców, a także zapewnienie równego dostępu do kultury w szczególności dla osób zagrożonych wykluczeniem z kultury i edukacji kulturalnej, a także dla grup niedoreprezentowanych;
8.  rewitalizacja przestrzeni miejskiej i tkanki społecznej poprzez inicjowanie i wspieranie działań o charakterze kulturalnym i prospołecznym;
9.  wspieranie lokalnych artystów, a szczególnie debiutantów w obszarze całego sektora kultury i innowacji;
10.  promowanie wiedzy na temat kultury i sztuki poprzez współtworzenie programów edukacyjnych oraz edukację artystyczną i profesjonalną;
11.  organizowanie lub współorganizowanie konferencji, szkoleń, kongresów, seminariów, warsztatów i spotkań tematycznych, o zasięgu lokalnym, krajowym i międzynarodowym;
12.  podejmowanie działań na rzecz łączenia kultury z sektorem innowacji i sektorem nowych technologii we współpracy ze środowiskami uniwersyteckimi i jednostkami badawczymi;
13.  wspieranie innowacyjności i kreatywności poprzez łączenie działalności kulturalnej z szeroko rozumianymi sektorami biznesu, turystyki, nowych technologii, przemysłami kreatywnymi, nowymi mediami;
14.  łączenie kultury z przemysłem spotkań;
15.  łączenie i sieciowanie Miasta w ramach krajowych oraz międzynarodowych inicjatyw kulturalnych, federacji i stowarzyszeń z międzynarodowymi projektami strategicznymi dla rozwoju i promocji kultury Miasta;
16.  promowanie różnorodności kulturowej, idei równości, społeczeństwa otwartego, wolności słowa i wypowiedzi artystycznej oraz dostępu do kultury jako prawa podstawowego;
17.  promowanie wydarzeń kulturalnych o charakterze proekologicznym i promujących postawy proekologiczne, w duchu odpowiedzialności za środowisko naturalne oraz w celu nieustannego podnoszenia jakości życia mieszkańców;
18.  współpraca z instytucjami i organizacjami pozarządowymi w Polsce i za granicą w zakresie tworzenia, koprodukcji, upowszechniania, rozwoju, promocji i ochrony kultury oraz dziedzictwa i dorobku kulturalnego Miasta;
19.  promowanie czytelnictwa i koordynacja działań związanych z przyjętym przez Miasto programem (…);
20.  prowadzenie i zarządzanie Siecią Informacji Miejskiej.

Realizując działalność statutową Biuro podejmuje m.in. następujące działania:

*   Organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (koncerty, festiwale, seminaria, konferencje, spotkania tematyczne) – Biuro zajmuje się realizacją i promocją wielkich wydarzeń kulturalnych o zasięgu lokalnym, ogólnopolskim i międzynarodowym, które wpisują się w cele statutowe Biura, odpłatnie oraz ze wstępem wolnym. W tym gronie znajdują się zarówno najbardziej prestiżowe i doceniane przez światową krytykę wydarzenia muzyczne (…). Wśród wydarzeń nieodpłatnych należy wyróżnić: (…). Biuro organizuje także nieodpłatne imprezy kulturalne w przestrzeni miejskiej typu: (…). Biuro poprzez swoje działania promuje kulturę, swoją działalność oraz działalność kulturalną.
*   Działalność wydawnicza – Biuro prowadzi dwujęzyczny miesięcznik kulturalny oraz towarzyszący mu portal internetowy. Na jego łamach co miesiąc opisanych jest kilkaset wydarzeń – festiwale, koncerty, spektakle, wystawy. Miesięcznik jest dystrybuowany nieodpłatnie wśród turystów i mieszkańców.
*   Działalność wystawiennicza – Biuro prowadzi działalność wystawienniczą w ramach szeroko rozumianej edukacji i upowszechniania kultury. Przykładowo Biuro zorganizowało w przestrzeni miejskiej ogólnodostępną wystawę „(…)”.
*   Koprodukcje – Biuro wspiera realizację produkcji filmowych: pomaga przy uzyskiwaniu wszelkich wymaganych zezwoleń, a także dostępie do lokacji publicznych na terenie całego regionu. Koordynuje kontakty producentów z urzędami, policją, strażą miejską, strażą pożarną oraz pogotowiem ratunkowym. Biuro pomaga partnerom również na wcześniejszych etapach produkcji m.in. w znalezieniu odpowiednich lokacji filmowych, co ułatwia baza danych prezentująca kilkaset atrakcyjnych lokacji zdjęciowych na terenie całego województwa. Pomaga także w udostępnianiu dla potrzeb ekip filmowych obiektów znajdujących się na terenie miasta. Biuro także dofinansowuje produkcje filmowe oraz koprodukcję programów, płyt i audycji telewizyjnych. Będąc koproducentem Biuro uzyskuje wynagrodzenie stanowiące część zysków ze sprzedaży w zależności od postanowień umownych bez żadnych ograniczeń, albo ograniczone, biorąc pod uwagę wysokość finansowego zaangażowania Biura w poszczególne produkcje.
*   Portale internetowe – Biuro prowadzi portale internetowe zawierające stale aktualizowaną bazę niezbędnych turyście informacji praktycznych o Mieście, informacji o wydarzeniach (w tym odrębnie wydarzeniach dla dzieci) oraz towarzyszące strony internetowe. Serwis wzbogacony jest m.in. o ciekawostki i anegdoty historyczne oraz bogatą kolekcję współczesnych i archiwalnych zdjęć.
*   Punkty Informacji Turystycznej – Biuro prowadzi całościowy, zintegrowany system informacji turystycznej i kulturalnej. Sieć oferuje kompleksowe usługi zarówno dla turystów krajowych i zagranicznych, jak i dla mieszkańców. W ramach punktów informacji turystycznej Biuro prowadzi następujące działania: udzielanie informacji, również w językach obcych, dystrybucja bezpłatnych materiałów promujących Miasto i województwo, sprzedaż biletów na imprezy kulturalne własne i realizowane za wynagrodzeniem prowizyjnym na podstawie umów agencyjnych, sprzedaż pamiątek, wydawnictw i przewodników po Mieście i okolicy, zarówno zakupionych do dalszej odprzedaży, jak i za wynagrodzeniem prowizyjnym na podstawie umów agencyjnych, pośrednictwo w sprzedaży usług podmiotów trzecich itp.

Poza wyżej wskazanymi aktywnościami Biuro prowadzi działalność odpłatną taką jak: wynajem lokali, płyt, prowadzenie lodowiska miejskiego.

Biuro jest operatorem Z (dalej: „Z”). Z zlokalizowane jest w Centrum Miasta, dysponuje ono trzema głównymi salami: Audytoryjną, Teatralną oraz Kameralną, mieszczącymi maksymalnie odpowiednio 1915, 600 i 300 osób. Sala Audytoryjna dzięki zastosowanym rozwiązaniom technologicznym i architektonicznym jest jedną z najlepszych sal koncertowo-kongresowych w Polsce. Infrastruktura Z pozwala na organizację różnorodnych wydarzeń począwszy od międzynarodowych kongresów, konferencji, sympozjów oraz spotkań biznesowych, przez wydarzenia kulturalne, takie jak koncerty, spektakle operowe, teatralne i baletowe, aż po spotkania o charakterze społecznym. W otoczeniu Z znajduje się specjalny układ komunikacyjny obejmujący parkingi naziemne, zatokę autobusową, parkingi dla rowerów oraz dwupoziomowy parking podziemny dla 336 samochodów. W ramach prowadzonej przez siebie nieodpłatnej działalności statutowej Biuro organizuje w Z festiwale, koncerty, konferencje. Przykładem takich wydarzeń były: (…). Niezależnie od wskazanych powyżej aktywności Biuro prowadzi na terenie Z działalność odpłatną uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności z następujących tytułów:

*   wynajem powierzchni Z w celu organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych, społecznych, biznesowych itp.;
*   wynajem sprzętów będących własnością Biura, np. mównicy, podestów scenicznych, ekranów, obsługi technicznej specjalisty, systemów do tłumaczeń;
*   udostępnienia infrastruktury w celu świadczenia usług cateringowych;
*   sprzedaży biletów na organizowane lub współorganizowane wydarzenia takie jak m.in. koncerty, festiwale, konferencje;
*   prowizji ze sprzedaży biletów na wydarzenia odbywające się na terenie Z;
*   prowizji za pośrednictwo w realizacji usług.

Ponadto w Z znajdują się również lokale użytkowe, które są wynajmowane na działalność handlowo-usługową oraz powierzchnie biurowe, przeznaczone m.in. dla pracowników Biura zajmujących się obsługą techniczną i administracyjną Z. Biuro ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń Z. Typowe rodzaje zakupów związanych z funkcjonowaniem Z to:

*   energia elektryczna, energia cieplna, woda;
*   usługa odprowadzania ścieków;
*   usługi związane z utrzymaniem czystości;
*   usługi konserwacyjne i remontowe;
*   usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie itp.;
*   usługi informatyczne;
*   usługi pocztowe;
*   usługi sprzątania, prania, deratyzacji;
*   usługi ochrony mienia i osób, zabezpieczenia, monitoringu przeciwpożarowego;
*   usługi związane z obsługą techniczną;
*   usługi wynajmu sprzętu technicznego;
*   usługi wydawnicze i poligraficzne;
*   usługi tłumaczeń;
*   usługi dotyczące floty samochodowej obsługującej Z;
*   usługi promocyjne, artystyczne;
*   usługi reklamowe;
*   wyposażenie;
*   materiały biurowe.

Biuro ponosi również wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniami Z, takie jak np.:

*   zakup i montaż szlabanów na parkingach;
*   dostawa i montaż rozdzielnic elektrycznych;
*   dostawa, montaż i uruchomienie pompy obiegowej do centralnego ogrzewania;
*   doposażenie sieci LAN oraz CCTV.

Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Biuro, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na prowadzenie działalności Biuro otrzymuje dotację podmiotową z przeznaczeniem na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów. Na sfinansowanie części kosztów działalności Biuro pozyskuje także dotacje celowe w tym z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, czy Województwa oraz pozyskuje dofinansowanie ze środków pochodzących ze źródeł pomocowych UE. Głównym źródłem finansowania działalności Biura są jednak wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej: dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak organizacja imprez, działalność reklamowa, działalność agencyjna, sprzedaż towarów, wynajem pomieszczeń.

Biuro dokonało wyliczenia wstępnego prewspółczynnika na rok 2018 na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za rok 2017. Biuro w rozliczeniach podatku naliczonego w roku 2018 stosuje prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia. Jednak ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w zakresie działalności Biura w Z, wyliczono także, prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami Z, jako udział wykorzystania Z do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania (do celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz celów innych niż działalność gospodarcza).

Biuro dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w Rozporządzeniu przyjęło opisaną poniżej metodologię. Biuro wyliczyło udział wykorzystania Z do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania Z do działalności gospodarczej za podstawę wyliczeń przyjęto 365 dni jako łączną ilość dni funkcjonowania Z (na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, tj. m.in. wynajem pod organizowane imprezy oraz działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz (i) liczbę dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (wynajem poszczególnych pomieszczeń budynku Z na cele organizacji imprez komercyjnych, organizacje własnych odpłatnych wydarzeń kulturalnych), a także (ii) liczbę dni wykorzystania na cele działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń budynku Z na cele organizacji imprez związanych z nieodpłatną działalnością statutową). Na tej podstawie wyliczono udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. I tak wstępny prewspółczynnik ustalony dla Biura na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za rok 2017 wyniósł 35%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Z, jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 94%.

Wnioskodawca w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z będących przedmiotem wniosku, nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym budynku, tym samym nie będzie miał możliwości w ramach tych wydatków do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W zakresie, w jakim możliwe jest przyporządkowanie wydatków do poszczególnych typów działalności, Wnioskodawca stosuje alokację bezpośrednią, czyli bezpośrednie przyporządkowanie wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Budynek Z jest wykorzystywany do następujących rodzajów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę:

*   działalność statutowa nieodpłatna, która może być kwalifikowana jako działalność niebędąca działalnością gospodarczą,
*   działalność gospodarcza opodatkowana VAT (w tym odpłatna działalność statutowa opisana we Wniosku):
    1.  wynajem powierzchni Z w celu organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych, społecznych, biznesowych itp.,
    2.  wynajem lokali użytkowych znajdujących się w budynku Z,
    3.  wynajem sprzętów np. mównicy, podestów scenicznych, ekranów, obsługi technicznej specjalisty, systemów do tłumaczeń,
    4.  udostępnianie infrastruktury Z w celu świadczenia usług cateringowych,
    5.  sprzedaż biletów na organizowane lub współorganizowane wydarzenia takie jak m.in. koncerty, festiwale, konferencje,
    6.  pośrednictwo w realizacji usług w zakresie wydarzeń odbywających się na terenie Z.

Wnioskodawca w odniesieniu do nabywanych towarów i usług będących przedmiotem wniosku związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do określonych rodzajów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w budynku Z. W zakresie wydatków, których przyporządkowanie jest możliwe, Wnioskodawca stosuje alokację bezpośrednią przyporządkowując je bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT lub działalności niebędącej działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT. Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z obecnie stosuje prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z dnia 28 grudnia 2015 r. – Rozporządzenie). Wnioskodawca rozważa zastosowanie prewspółczynnika, który w sposób bardziej adekwatny odzwierciedla wykorzystanie towarów i usług związanych z budynkiem Z do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza. Poszczególne pomieszczenia w budynku Z są wykorzystywane do następujących rodzajów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę w tym budynku (opisane szerzej powyżej):

*   Odpłatna działalność statutowa opodatkowana VAT,Działalność gospodarcza opodatkowana VAT,
*   Nieodpłatna działalność statutowa, która może być uznana za działalność niestanowiącą działalności gospodarczej.

Z jest wykorzystywane do organizacji wydarzeń kulturalnych. Jeżeli w danym dniu odbywa się wydarzenie odpłatne, to Z jest wykorzystywane w tym zakresie. Gdyby nawet założyć, że w danym dniu odbywają się różne wydarzenia kulturalne, zostanie to odzwierciedlone w kalkulacji alternatywnego prewspółczynnika. W ramach organizowanych w Z wydarzeniach kulturalnych dane pomieszczenie jest wykorzystywane albo tylko do działalności gospodarczej, albo do działalności innej niż działalność gospodarcza. Łączna przestrzeń Z stanowi ok 37.000 m2. Z tej powierzchni ponad 19.000 m2 to powierzchnia przeznaczona na wynajem komercyjny i realizację wydarzeń kulturalnych oraz prawie 17.000 m2 stanowi powierzchnia związana z wykonywaniem tych funkcji (ciągi komunikacyjne, parking, WC itp.). Pozostała powierzchnia (ponad 300 m2) to powierzchnia biurowa dla pracowników zaangażowanych wyłącznie w kwestiach związanych z obsługą Z (w szczególności Dział realizacji projektów Z, Dział Obsługi Technicznej Z, Dział Sprzedaży i Marketingu Z, (…)). W przestrzeni Z znajduje się ok 500 m2 (mniej niż 1%) powierzchni biurowej przeznaczonej na cele niezwiązane bezpośrednio z organizacją wydarzeń kulturalnych, ale z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Składają się na nią: powierzchnie biurowe (biuro Dyrektora, Działu Zarządzania Kapitałem Ludzkim, Działu Obsługi Biura – Sekretariat, Z-cy dyrektora ds. Operacyjnych, Z-cy dyrektora ds. Programowych, Działu Inwestycji i Administracji, BHP, Radcy Prawnego, Działu Informatyki, Kierowników Projektów). Powierzchnia ta ma znikomy udział w całej powierzchni Z, a jej wykorzystanie ma również charakter mieszany – powinno być więc – zdaniem Wnioskodawcy – rozliczane z zastosowaniem prewspółczynnika na tych samych zasadach, które zostały wskazane we wniosku. Wnioskodawca wyliczył wysokość prewspółczynnika alternatywnego ustalonego jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania Z do działalności gospodarczej za podstawę wyliczeń przyjęto 365 dni jako łączną ilość dni funkcjonowania Z (na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, tj. m.in. wynajem pod organizowane imprezy oraz działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz (i) liczbę dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (wynajem poszczególnych pomieszczeń budynku Z na cele organizacji imprez komercyjnych, organizacje własnych odpłatnych wydarzeń kulturalnych), a także (ii) liczbę dni wykorzystania na cele działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń budynku Z na cele organizacji imprez związanych z nieodpłatną działalnością statutową). Na tej podstawie wyliczono udział procentowy wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu:

liczba dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej

\------------------------------------------------------------------------------- x 100

łączna liczba dni funkcjonowania Z

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku Z, ustalonego jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w budynku Z i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w Z uwzględnia przede wszystkim faktyczny sposób wykorzystania Z i jego podstawową funkcję, jaką jest wynajem komercyjny oraz organizacja wydarzeń kulturalnych. Odzwierciedla więc faktyczne wykorzystanie obiektu dla potrzeb działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto, wskazana metoda urzeczywistnia uprawnienie Wnioskodawcy do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy, że metoda wyliczenia prewspółczynnika alternatywnego zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w budynku Z i obiektywnie odzwierciedli część ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku Z przypadających na działalność gospodarczą prowadzoną w Z przez Wnioskodawcę, zostało szerzej opisane we wniosku. Dodatkowo, przyjęcie metodologii wynikającej z Rozporządzenia jest niereprezentatywne dla wydatków związanych z funkcjonowaniem Z, gdyż uwzględnia ona inne typy działalności Wnioskodawcy niezwiązane z organizacją wydarzeń kulturalnych czy wynajmem powierzchni, a które mają bezpośredni negatywny wpływ na poziom prewspółczynnika kalkulowany zgodnie z tą metodą. Budynek Z jest na tyle odrębnym, specyficznym bytem w strukturze Wnioskodawcy, że uzasadnione jest stosowanie zaproponowanego prewspółczynnika bazującego na faktycznym wykorzystaniu obiektu, a więc kryterium obiektywnym, odzwierciedlającym faktyczne wykorzystanie obiektu do celów działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca prowadzi działalność nie tylko w budynku Z, lecz także w innych budynkach. Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością w tych miejscach według prewspółczynnika, wyliczonego na podstawie Rozporządzenia. Ponadto, w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami jednego z budynków, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność, Wnioskodawca nie stosuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika, lecz dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, bowiem budynek ten jest przeznaczony wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z na podstawie prewspółczynnika ustalonego jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Biuro czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą bowiem miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jednocześnie, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowym instytucjom kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie tut. Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości proporcji przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z, na podstawie prewspółczynnika ustalonego jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. Jak wynika z wniosku: „Przy wyliczeniu udziału wykorzystania Z do działalności gospodarczej za podstawę wyliczeń przyjęto 365 dni jako łączną ilość dni funkcjonowania Z (na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, tj. m.in. wynajem pod organizowane imprezy oraz działalności innej niż działalność gospodarcza) oraz (i) liczbę dni wykorzystania na cele działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (wynajem poszczególnych pomieszczeń budynku Z na cele organizacji imprez komercyjnych, organizacje własnych odpłatnych wydarzeń kulturalnych), a także (ii) liczbę dni wykorzystania na cele działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystanie poszczególnych pomieszczeń budynku Z na cele organizacji imprez związanych z nieodpłatną działalnością statutową). Na tej podstawie wyliczono udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu”.

Zdaniem Wnioskodawcy: „Sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Biuro z wykorzystaniem budynku Z w całości działalności Biura wykonywanej z użyciem tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Biuro działalności gospodarczej. W szczególności nie uwzględnia on w sposób właściwy zakresu wykorzystania obiektów Z do działalności opodatkowanej VAT, w szczególności w zakresie: wynajmu powierzchni Z w celu organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych, społecznych, biznesowych itp., wynajmu sprzętów ulokowanych w Z np. mównicy, podestów scenicznych, ekranów, obsługi technicznej specjalisty, systemów do tłumaczeń, udostępnienia infrastruktury w celu świadczenia usług cateringowych, sprzedaży biletów na organizowane lub współorganizowane wydarzenia takie jak m.in. koncerty, festiwale, sprzedaży biletów na wydarzenia odbywające się na terenie Z. Zastosowanie ogólnego prewspółczynnika z Rozporządzenia do odliczania VAT od wydatków związanych z Z powoduje rażące zaniżenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stosunku do faktycznego wykorzystania obiektów Z.

W przedmiotowej sytuacji, prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za rok 2017: 35%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany we wniosku sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Z, określający udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Biuro z wykorzystaniem budynku Z w całości działalności Biura wykonywanej z użyciem tego budynku Z, wyniósłby ok. 94%”.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, przemawiająca za stosowaniem przez Biuro wskazanej metody (określającej udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu) jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Biura.

Jak wskazał Wnioskodawca, poszczególne pomieszczenia w budynku Z są wykorzystywane do następujących rodzajów działalności prowadzonych przez Wnioskodawcę w tym:

*   Odpłatna działalność statutowa opodatkowana VAT,
*   Działalność gospodarcza opodatkowana VAT,
*   Nieodpłatna działalność statutowa, która może być uznana za działalność niestanowiącą działalności gospodarczej.

Z jest wykorzystywane do organizacji wydarzeń kulturalnych. Jeżeli w danym dniu odbywa się wydarzenie odpłatne, to Z jest wykorzystywane w tym zakresie. Gdyby nawet założyć, że w danym dniu odbywają się różne wydarzenia kulturalne, zostanie to odzwierciedlone w kalkulacji alternatywnego prewspółczynnika. W ramach organizowanych w Z wydarzeniach kulturalnych dane pomieszczenie jest wykorzystywane albo tylko do działalności gospodarczej, albo do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca przyjął, że ww. metoda oparta na udziale wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności Biura, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Argumentacja Wnioskodawcy nie jest wystarczająca do uznania wskazanego przez niego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć bowiem na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie liczbę dni, w których – w opinii Wnioskodawcy – Z wykorzystywane jest do celów działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie ww. metody przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niegodnego z rzeczywistością.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględniać będzie całe spektrum działalności Biura, a nie tylko działalność Wnioskodawcy w odniesieniu do Z i dni, w jakich Z jest wykorzystywane.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność nie tylko w budynku Z, lecz także w innych budynkach.

Należy zauważyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu dla każdej nieruchomości będącej w zasobach danego podmiotu (tu: samorządowej instytucji kultury), jak również dla każdej działalności prowadzonej przez dany podmiot.

Proponowane przez Wnioskodawcę obliczenie proporcji, uwzględniające wyłącznie jeden omawiany budynek, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach działalności Biura funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do opisanego w treści wniosku budynku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Biuro byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał jaki sposób ustalania proporcji uznaje się za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez samorządową instytucję kultury działalności.

Tym samym, proponowana przez Zainteresowanego metoda określenia proporcji w celu realizacji prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Z w oparciu o sposób określenia proporcji ustalony jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu – nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Z działalności i dokonywanych nabyć.

Mając na względzie powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Biuro dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Z, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy, nie będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział wykorzystania Z na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, w zakresie realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczeń proporcji opisanej przez Wnioskodawcę.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.