Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.760.2017.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: uznanie czy Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w związku z wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego na nieruchomościach należących do Współfinansujących oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wnoszonych wpłat
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; przyłącze; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w związku z wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego na nieruchomościach należących do Współfinansujących oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wnoszonych wpłat - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania czy Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w związku z wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego na nieruchomościach należących do Współfinansujących oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wnoszonych wpłat.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.760.2017.l.JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (zwana dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 - t.j. ze zm., dalej zwanej: USG) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, Gmina realizuje za pośrednictwem zakładu budżetowego.

Wnioskodawca będzie realizował projekt pod nazwą: „\`(...)\`” (etap II) część nr I - Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowości B. W ramach realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca podpisze z mieszkańcami Gminy (zwani również: Współfinansujący) porozumienia (dalej: Umowy), które mają na celu określenie zasad współfinansowania przedmiotowego zadania, w szczególności:

*   ustalenie kwoty finansowania kosztów przyłącza kanalizacyjnego do nieruchomości stanowiącej własność Współfinansujących;
*   ustanowienie prawa do korzystania przez czas nieograniczony przez Wnioskodawcę z nieruchomości Współfinansującego na której realizowana będzie wyżej opisana inwestycja, zarówno w trakcie jak i po realizacji inwestycji.

Zgodnie z Umowami Współfinansujący powierzają Gminie wykonanie przyłącza kanalizacyjnego (w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Dz.U. z 2017 r., poz. 328 - t.j. ze zm.) do nieruchomości stanowiącej ich własność. Prace związane z wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego zostaną kompleksowo wykonane przez Wnioskodawcę.

Współfinansujący jednak obowiązani są do pokrycia kosztów wykonania przyłącza do ich nieruchomości w wysokości i na zasadach określonych w Umowie. Współfinansujący dokonują zapłaty kwoty kosztów wykonania przyłącza w terminie 7 dni od dnia podpisania Umowy z Gminą. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie spowoduje, że Gmina zwolniona będzie z obowiązku wykonania przyłącza do nieruchomości Współfinansującego bez ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek odpowiedzialności.

W niektórych przypadkach możliwa jest również sytuacja, iż przedmiotowe opłaty zostaną Współfinansującym rozłożone na raty. Taka sytuacja możliwa jest na podstawie aktów prawa miejscowego, w tym Uchwały nr X/64/15 Rady Gminy z dnia 30.07.2015 r. (Dz. Urz. Woj. Podkarpackiego z 2015 r, poz. 2461) oraz Uchwały nr XXI/147/16 Rady Gminy z dnia 10.06.2016 r. (Dz. Urz. Woj. Podkarpackiego z 2016 r, poz. 2060).

Po zakończeniu budowy sieci kanalizacyjnej wykonane przyłącze kanalizacyjne będzie stanowiło własność Współfinansującego. W ramach przedmiotowej Umowy Gmina zobowiązuje się również do zabezpieczenia realizacji inwestycji, w tym do:

*   wyłonienia wykonawcy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 - t.j. ze zm.);
*   zapewnienia nadzoru inwestorskiego;
*   sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac;
*   zapewnienia przeglądów gwarancyjnych przez okres 84 miesięcy;
*   przeprowadzenia odbiorów częściowych i końcowych robót;
*   rozliczenia finansowania przedmiotowego zadania.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy, informując:

1.  Przedmiotowe przyłącza kanalizacyjne wykonywane będą na nieruchomościach zabudowanych budynkami.
2.  Stosownie do treści art. 41 ust. 12a UPTU, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Natomiast przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. art. 2 pkt 12 UPTU, należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
3.  Zgodnie z założeniami przyłącza wykonywane będą na rzecz Współfinansujących i co do zasady mają one służyć celom mieszkaniowym tak więc spełniona wydaje się definicja z art. 42 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 UPTU.
4.  Wykonanie instalacji będzie polegało na podłączeniu nieruchomości należących do Współfinansujących do sieci kanalizacyjnej Gminy. Taki jest zakres oraz przedmiar czynności jakie będą wykonane w ramach przedmiotowego zadania. Wnioskodawca nie potrafi natomiast zinterpretować czy przedmiotowe czynności stanowią remont, modernizację czy może przebudowę nieruchomości (jeżeli o to w ogóle chodzi w pytaniu). Właśnie m.in. w tym celu składany jest przedmiotowy wniosek.
5.  Co do zasady prace związane z realizacją projektu wykonywane będą na nieruchomościach mieszkalnych Współfinansujących czyli sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB.
6.  Ponownie należy wskazać, że zgodnie z założeniami przyłącza kanalizacyjne wykonywane będą na nieruchomościach mieszkalnych Współfinansujących (sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB).
7.  Przyłącze kanalizacyjne jest odcinkiem przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną (art. 2 pkt 5 Ustawy z 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Dz.U. z 2017 r., poz. 328 - t.j. ze zm.). Ma więc elementy charakterystyczne dla obiektów liniowych, których głównym parametrem jest długość. Nie da się więc odpowiedzieć na pytanie, czy przyłącze zostanie wykonane w bryle budynku czy poza bryłą budynku. Na pewno jakaś część przyłącza znajdzie się w bryle budynku i jakaś poza bryłą natomiast nie da się stwierdzić ile dokładnie z uwagi na różnice w zabudowie oraz wielkości poszczególnych działek.
8.  Odnośnie powierzchni użytkowej, to co do zasady nie powinna ona przekroczyć 300 m2.
9.  Zdaniem Wnioskodawcy czynności dotyczące wykonania przyłączy kanalizacyjnych należy przyporządkować do symbolu PKWiU: 43.22.11.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone ja we wniosku):

1.  Czy w związku z realizacją Umowy Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług?
2.  W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowych czynności?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Gminy w związku z realizacją Umowy Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 - t.j. ze zm. dalej: UPTU), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 UPTU rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 USG do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt USG).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ramach Umów, które będą zawierane z mieszkańcami na wybudowanie przyłączy, Współfinansujący zobowiążą się względem Gminy do wniesienia opłaty z tytułu wykonania takiej usługi, a w zamian Gmina wybuduje na jego gruncie przyłącze kanalizacyjne łączące nieruchomość z siecią kanalizacyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty będą stanowiły wynagrodzenie, które Współfinansujący zapłacą za wykonaną usługę. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie spowoduje, że Gmina zwolniona będzie z obowiązku wykonania przyłącza do nieruchomości Współfinansującego bez ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek odpowiedzialności. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących chęć przyłączenia do sieci pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od Współfinansujących będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców, którzy podpisali Umowy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w tak zarysowanym zdarzeniu przyszłym Gmina będzie pełnić rolę podatnika podatku VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPTU, a czynności wykonywane na podstawie podpisanych Umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające podatkowi od towarów i usług. Oznacza to, że Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w związku z wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego na nieruchomościach należących do Współfinansujących.

Ad. 2

Zdaniem Gminy obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowych czynności powstanie z chwilą otrzymania płatności.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 UPTU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jest to zasada ogólna, która ma zastosowanie do zdecydowanej większości czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak pamiętać, że ustawodawca wprowadził również kilka wyjątków, w których obowiązek podatkowy uzależniony będzie od wystąpienia innych przesłanek niż wykonanie danej czynności.

Taka sytuacja będzie również miała miejsce w przypadku świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, na rzecz Współfinansujących świadczone są właśnie usługi budowlano-montażowe więc sytuacja ta wymaga analizy pod kątem konieczności zastosowania wyjątku zawartego w art. 19a ust. 5 UPTU. Stosownie bowiem do treści tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Przepis ten ustanawia więc inną datę powstania obowiązku podatkowego niż zapisana w zasadzie ogólnej (data wystawienia faktury zamiast daty wykonania usługi). Jest on jeszcze dodatkowo doprecyzowany w art. 19a ust. 7 UPTU, zgodnie z treścią którego w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności - w przypadku usług budowalnych i budowlano-montażowych jest to 30. dzień od dnia wykonania usług.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on miał jednak w przedmiotowej sprawie zastosowania. Wynika to z odesłania jakie zawarte zostało w treści art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) UPTU. Otóż ustawodawca odwołuje się w nim tylko do przypadków o których mowa w art. 106b ust. 1 UPTU. Przepis ten natomiast stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Powyższa regulacja zawiera więc 2 odrębne warunki, które muszą być spełnione łącznie:

1.  określony rodzaj wykonywanej czynności: sprzedaż oraz dostawa towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 UPTU;
2.  określony odbiorca świadczenia: podatnik w rozumie art. 15 ust. 1 UPTU lub podatnik podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osoba prawna niebędąca podatnikiem.

Dopiero łączne spełnienie obu tych przesłanek pozwoli na zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) UPTU. Rozpoczynając więc analizę od pkt 1, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia ten warunek. Przez sprzedaż bowiem, zgodnie z art. 2 pkt 22 UPTU, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponieważ Wnioskodawca świadczy na terytorium kraju usługi za odpłatnością, to spełnia kryterium opisane w pkt 1.

Niespełnione natomiast będzie kryterium wskazane w pkt 2. Otóż, odbiorcami świadczenia będą za każdym razem osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, czyli niebędące podatnikami podatku VAT. Skoro więc nie będą to podatnicy, to Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku wystawienia na ich rzecz faktury VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Oczywiście będzie mógł to zrobić, ale jej wystawienie nie będzie powodować konieczności stosowania art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) UPTU. Oznacza to więc, że obowiązek podatkowy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie na zasadach ogólnych, czyli w dacie wykonania przedmiotowych usług (art. 19a ust. 1 UPTU).

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 19a ust. 8 UPTU, w przypadku otrzymania płatności (zaliczki, przedpłaty, itp.) przed datą wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (który nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania). Datą wykonania usługi w przypadku usług budowalnych i budowlano-montażowych jest dzień zgłoszenia gotowości obiektu/prac do odbioru przez wykonawcę. Natomiast Współfinansujący mają obowiązek dokonania zapłaty jeszcze przed dniem rozpoczęcia prac (w terminie 7 dni od dnia podpisania Umowy z Gminą), ponieważ w razie jej braku Wnioskodawca w ogóle nie podejmie się realizacji zlecenia.

Podsumowując powyższą analizę należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania przez Gminę wpłaty od Współfinansujących.

Jednakże, w przypadku płatności rozłożonej na raty obowiązek podatkowy powstanie na nieco innych zasadach. Otóż, odnośnie części płatności (rat) uregulowanych przed datą wykonania usługi (czyli przed zgłoszeniem gotowości obiektu/prac do odbioru przez wykonawcę), obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tych płatności (rat). Natomiast od pozostałej części (jeszcze niespłaconej) obowiązek podatkowy powstanie w dacie wykonania usługi a późniejsze płatności (raty) zrealizowane po tej dacie nie będą już miały wpływu na podatkowe rozliczenie przedmiotowej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 328 z późn. zm.), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Odnosząc się do tych wątpliwości, zauważyć należy że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonane przyłącza kanalizacyjnego, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną opłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową cywilnoprawną.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że pomiędzy otrzymywaną przez Gminę płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności, tj. mieszkańca Gminy, zachodzi bezpośredni związek, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie, tj. wykonanie przyłącza.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności objęte zakresem pytania nr 1 wniosku, za które Wnioskodawca otrzymuje wpłaty od mieszkańców, stanowiące wynagrodzenie za budowę przyłączy kanalizacyjnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Gmina będzie bowiem pełnić rolę podatnika podatku VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPTU, a czynności wykonywane na podstawie podpisanych Umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające podatkowi od towarów i usług. Powyższe oznacza, że Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w związku z wykonaniem przyłącza kanalizacyjnego na nieruchomościach należących do Współfinansujących.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowych czynności.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powyższego, dokonanie czynności objętej zakresem opodatkowania VAT rodzi konieczność wystawienia faktury. Dodatkowo, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet wykonania takiej czynności, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną od kupującego wpłatę (tzw. faktura zaliczkowa).

Jak stanowi art. 106b ust. 3, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura zaliczkowa (faktura o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT), powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według ustalonego w ustawie wzoru,
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Do faktur zaliczkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 ustawy VAT.

Art. 106i ustawy VAT odnosi się do terminów w jakich podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę. Ust. 1 art. 106i ustawy VAT stanowi, że co do zasady fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (ust. 2).

Jak wynika z powyższego, fakturę dokumentującą wpłaconą zaliczkę można wystawić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania transakcji bądź otrzymania zaliczki.

Zatem z przytoczonych przepisów wynika, że w sytuacji gdy w danym miesiącu zostanie uiszczona zaliczka na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi, podatnik powinien wystawić fakturę do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uiszczono zaliczkę.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5-7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl, art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłat, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w „Małym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs & Excise.

Powyższe oznacza to, że aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu planowanych dostaw towarów lub wykonanych usług, na poczet których otrzymano zaliczkę, istotnym jest, aby przyszłe dostawy były określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że wpłaty otrzymywane od odbiorców na poczet wykonania przyłączy kanalizacyjnych będą stanowiły wynagrodzenie, jakie Gmina otrzyma za ww. usługę. Zatem opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy będzie podlegała wniesiona przez danego odbiorcę kwota.

Z treści przepisu art. 106b ust. 1 ustawy wynika obligatoryjny obowiązek wystawienia faktur w celu udokumentowania dostawy towaru lub świadczenia usługi dokonanych na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W przepisie tym nie zostały wymienione osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jako nabywcy towarów i usług, którym należy bezwzględnie wystawić fakturę. Jednakże przepis art. 106b ust. 3 ustawy wskazuje, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą zawartą transakcję. Z przepisu tego nie wynika zakaz wystawienia takiej faktury osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, jeśli takiego żądania ona nie zgłosi. Tak więc Gmina może wystawić stosowne faktury dokumentujące sprzedaż usług budowy przyłączy kanalizacyjnych dokonaną na rzecz mieszkańców (osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej) nawet jeśli mieszkańcy (nabywcy usług) nie wystąpią z takim żądaniem. Należy jednak podkreślić, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, sprzedaż ta powinna być dokumentowana również przy pomocy kasy fiskalnej, a paragon powinien być załączony do egzemplarza faktury pozostającego u Wnioskodawcy.

Z analizy treści wniosku oraz przywołanych regulacji prawnych, wynika, że z tytułu wniesionych przez mieszkańców wpłat pieniężnych, na pokrycie kosztów wykonania przyłącza do ich nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania przez Gminę wpłaty od Współfinansującego - mieszkańca. Natomiast w odniesieniu do wniesionych wpłat pieniężnych stanowiących raty, uregulowanych przed datą wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tych płatności (rat). Z kolei do pozostałej części (jeszcze niespłaconej) obowiązek podatkowy powstanie w dacie wykonania usługi. Późniejsze płatności (raty) dokonane po tej dacie nie będą miały wpływu na rozliczenie podatkowe przedmiotowej czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania nr 1 i 2. W pozostałym zakresie (pytania 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.