Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-827/11-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-23
Teza: 1) uznanie za zaliczkę kwoty przyjętej przez Wnioskodawcę w zamian za Kupon od konsumenta na rzecz realizowanej usługi przez Partnera, 2)podstawa opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi, 3)opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej kwoty pieniężnej od konsumenta za Kupon rabatowy, który nie jest zrealizowany u Partnera, 4)określenie obowiązku podatkowego dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, 5)uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi ciągłe;
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2011 r. (data wpływu 23.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  Pytania Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4 - **jest prawidłowe,**
2.  Pytania Nr 5 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania za zaliczkę kwoty przyjętej przez Wnioskodawcę w zamian za Kupon od konsumenta na rzecz realizowanej usługi przez Partnera,
2.  podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi,
3.  opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty pieniężnej od konsumenta za Kupon rabatowy, który nie jest zrealizowany u Partnera,
4.  określenia obowiązku podatkowego dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę,
5.  uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi ciągłe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (G. Sp. z o.o.) umieszcza na stronie www oferty online skierowane do klientów prywatnych. Idea polega na tym, aby za pośrednictwem strony internetowej oferować różne produkty i usługi osoby trzeciej (Partnera) klientom z większej liczby polskich miast z wysokim rabatem (cena ofertowa). Klienci ostateczni/konsumenci (osoby prywatne) mogą po zapłaceniu na rzecz Wnioskodawcy ceny ofertowej nabywać wystawione przez Wnioskodawcę kupony na oferowane produkty lub usługi. Kupony wydawane są dopiero wtedy, gdy na tę samą ofertę odpowie określona minimalna liczba klientów ostatecznych (konsumentów). Wówczas konsumenci otrzymują w zamian za uiszczenie „ceny ofertowej” kupon, uprawniający w drodze jego realizacji do skorzystania z danej oferty Partnera. Na stronie internetowej zamieszczana jest informacja, ilu konsumentów zdecydowało się już na skorzystanie z danej oferty.

Kupon wystawiany jest przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny koszt oraz wydawany konsumentom po zapłacie „ceny ofertowej”. Partnerzy nie mają wpływu ani na wygląd kuponów, ani na to, czy, a także ile kuponów zostanie wydanych na rzecz konsumentów. Tym samym Wnioskodawca prowadzi dystrybucję kuponów we własnym imieniu i na własny rachunek. Koszty dystrybucji kuponów obciążają wyłącznie Wnioskodawcę, bez prawa do żądania ich zwrotu wobec Partnerów.

Przykład 1 (oferta dla W. w dniu 15.10.2010r.): oferowany jest kupon do restauracji A za cenę PLN 50, uprawniający do konsumpcji dowolnych potraw i napojów z każdorazowo obowiązującej karty dań restauracji na kwotę PLN 80.

Przykład 2 (oferta dla P. w dniu 15.10.2010r.): oferowany jest kupon na brunch z bufetu w restauracji B za cenę PLN 40 zamiast PLN 60.

Przykład 3 (oferta dla W. w dniu 20.10.2010r.): oferowany jest kupon uprawniający do nabycia okularów optycznych, okularów słonecznych i soczewek kontaktowych o wartości PLN 300 za cenę PLN 150.

W powyższych przykładach wymienione ceny oferowane będą wówczas, gdy znajdzie się co najmniej 10 nabywców dla danej oferty.

Produkty lub usługi oferowane na stronie sprzedawane względnie wykonywane są wyłącznie przez Partnerów, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy kooperacyjne. Wnioskodawca nie ponosi wobec klienta odpowiedzialności za oferowany na stronie produkt względnie oferowaną usługę.

Dla Partnerów udział w ofercie Wnioskodawcy jest atrakcyjny, jako że stanowi ona nową, innowacyjną możliwość zdobywania klientów bez ponoszenia kosztów wstępnych i innych ryzyk. W szczególności Wnioskodawca otrzymuje od Partnera wynagrodzenie tylko w przypadku realizacji kuponów przez klientów u danego Partnera. Wówczas Wnioskodawca wypłaca na rzecz Partnera pobraną od klienta cenę ofertową za wydanie kuponu z potrąceniem ustalonej prowizji. Tym samym Partner otrzymuje wynagrodzenie za wykonaną usługę nie z chwilą „sprzedaży kuponów”, lecz dopiero po spełnieniu świadczenia.

Partnerzy zyskują możliwość pozyskania na stałe klientów, którzy trafili do nich za pośrednictwem Wnioskodawcy, oraz uzyskania efektu multiplikacji (reklama „z ust do ust”). Oferta Wnioskodawcy jest więc dla Partnerów opłacalna szczególnie wówczas, gdy wielu konsumentów faktycznie zrealizuje kupony.

Konstrukcja umowy będącej podstawą oferty Wnioskodawcy w skrócie przedstawia się następująco:

1.  Pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem zawarta zostaje umowa kooperacyjna (zwana w dalszym ciągu „Umową Kooperacyjną”). Wzór Umowy Kooperacyjnej stanowi Załącznik nr 1.

W Umowie Kooperacyjnej uzgadnia się m.in., że w odniesieniu do świadczenia właściwego (np. usługi gastronomicznej) Wnioskodawca występuje jedynie jako pośrednik. Kupony wystawiane są przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, we własnym imieniu i na własny rachunek, Partner akceptuje kupony jako formę środka płatniczego, podlegającego wymianie w ramach późniejszych rozliczeń. Przedmiot kuponu oraz cena sprzedaży kuponów, oferowana przez Wnioskodawcę w stosunku zewnętrznym na rzecz konsumentów, ustalane są szczegółowo pomiędzy Wnioskodawcą i Partnerem (w ww. przykładzie 1 „jedzenie á la carte za PLN 50 zamiast za PLN 80”; w przykładzie 2 „brunch za PLN 40”; w przykładzie 3 „towary o wartości PLN 150”).

Wnioskodawca ma wobec Partnerów obowiązek wydania kuponów konsumentom dopiero z chwilą, gdy zbierze się określona minimalna liczba konsumentów. Umowa Kooperacyjna przewiduje, po zrealizowaniu kuponu przez konsumenta i przekazaniu przez Partnera zrealizowanego kuponu Wnioskodawcy, zobowiązanie Wnioskodawcy do przekazania Partnerowi uzgodnionej i zapłaconej przez konsumenta ceny, pomniejszonej o prowizję (np. 30% kwoty brutto kuponu).

Termin realizacji kuponu przez konsumenta zwany w załączonej do wniosku Umowie Kooperacyjnej okresem ważności kuponu, podany jest każdorazowo na danym kuponie, zgodnie z punktem 2.1. Ogólnych Warunków Umowy firmy G. Sp. z o.o., dołączonych do Umowy Kooperacyjnej („Ogólne Warunki Umowy”). Termin ten, co do zasady wynosi w zależności od indywidualnych uzgodnień Stron 3, 6 lub 12 miesięcy, strony mogą jednakże ustalić inny termin.

W przypadku, gdy konsument nie zrealizuje w terminie nabytego za pośrednictwem strony internetowej i opłaconego kuponu, Wnioskodawca nie ma obowiązku przekazania uzyskanych z dystrybucji kuponów środków pieniężnych na rzecz Partnera; zapłacona przez konsumenta cena kuponu pozostaje u Wnioskodawcy (patrz punkt 5).

Na podstawie Umowy Kooperacyjnej Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Partnera usług reklamowych, lecz umieszcza dane kontaktowe Partnera na wysyłanym do konsumenta kuponie oraz w ofercie promocyjnej zamieszczanej na stronie internetowej Wnioskodawcy. Przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawcy jest więc pośrednictwo w zawieraniu umowy pomiędzy Partnerem a konsumentem, gdzie reklama jest efektem towarzyszącym, a nie podstawowym, który choć niekonieczny, jest jednak nie do uniknięcia.

1.  Pomiędzy Wnioskodawcą a konsumentami dochodzi do skutku umowa o nabycie kuponu (w efekcie jednak jest to zamiana środków pieniężnych na inny rodzaj środka płatniczego, jakim jest kupon, akceptowany przez strony uczestniczące w danym obrocie dobrami konsumenckimi. Zastosowanie do niej mają stanowiące Załącznik nr 2 Ogólne Warunki Umów (zwane w dalszym ciągu „OWU Konsumentów”).

OWU Konsumentów przewidują, że Wnioskodawca w odniesieniu do świadczenia Partnera (np. usługi gastronomicznej) występuje wyłącznie jako pośrednik, a zatem w ramach własnego świadczenia odpowiada jedynie za realizację kuponu u określonego Partnera, nie zaś za prawidłowe spełnienie świadczenia przez Partnera.

1.  Pomiędzy Partnerem a konsumentami z chwilą realizacji kuponu dochodzi do skutku umowa o świadczenie właściwe, a więc np. umowa o wykonanie usługi gastronomicznej, o ile przedmiotem kuponu jest usługa gastronomiczna (por. przykłady 1 i 2) lub umowa na dostawę towaru (przykład 3).

Oddając kupon konsument potwierdza wobec Partnera, że Wnioskodawca zapłaci wynagrodzenie należne Partnerowi za spełnienie świadczenia na rzecz konsumenta.

1.  Kupony zrealizowane przez konsumentów Partner przekazuje Wnioskodawcy (w celu wymiany na pieniądze). Wnioskodawca wypłaca następnie Partnerowi uzgodnioną i zapłaconą Wnioskodawcy przez konsumenta kwotę, pomniejszoną o ustaloną prowizję.

Partner ma w stosunku do Wnioskodawcy, zgodnie z punktem 2.1 Ogólnych Warunków Umowy, roszczenie o zapłatę ceny („Cena promocyjna G. ”) za każdy zrealizowany u Partnera kupon, przy potrąceniu przez Wnioskodawcę wynagrodzenia Wnioskodawcy w wysokości podanej na pierwszej stronie Umowy Kooperacyjnej powiększonego o podatek VAT od kwoty należnej Partnerowi (zgodnie z obowiązującą stawką VAT). Przez zrealizowanie kuponu rozumie się wykonanie Usługi zgodnej z treścią kuponu przez Partnera w stosunku do okaziciela kuponu oraz przesłanie kuponu do Wnioskodawcy. Kupony zrealizowane przez Partnera po upływie terminu ich ważności nie są uwzględniane przy obliczaniu wynagrodzenia Partnera. Zgodnie z punktem 2.2 Ogólnych Warunków Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty Partnerowi przysługującej mu kwoty (ceny promocyjnej G. za każdy wykorzystany kupon z odliczeniem wynagrodzenia netto w wysokości podanej na pierwszej stronie Umowy Kooperacyjnej, powiększonego o podatek VAT od kwoty należnej Partnerowi, zgodnie z obowiązującą stawką VAT) w ciągu 10 dni roboczych od wpływu do Wnioskodawcy każdego zrealizowanego kuponu. W zależności od Partnera oraz zamieszczonej na stronie internetowej Wnioskodawcy oferty (promocyjnej) usług Partnera, kupony są dostarczane Wnioskodawcy przez Partnera bądź każdorazowo po wykonaniu przez Partnera usługi zgodnej z treścią kuponu, bądź też w ustalonych przez strony terminach, tj. co 1, 2 lub 4 tygodnie. Zgodnie z punktem 2.4 Ogólnych Warunków Umowy po zakończeniu Promocji wszelkie nierozliczone kupony powinny zostać przesłane przez Partnera w przeciągu 30 dni. Kupony, które zostaną przesłane po tym terminie mogą nie być uwzględnione w ostatecznym rozliczeniu. Zgodnie z punktem 2.5 Ogólnych Warunków Umowy Wnioskodawca wystawia Partnerowi faktury VAT w cyklu miesięcznym na kwotę wynagrodzenia Wnioskodawcy za zrealizowane kupony w danym miesiącu powiększoną o podatek VAT, zgodnie z obowiązującą stawką VAT.

Zgodnie z Umową Kooperacyjną po sprzedaży i wydaniu kuponu przez Wnioskodawcę konsumentowi, Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych usług ani innych czynności na rzecz Partnera poza przelaniem wynagrodzenia pobranego od konsumenta.

1.  Alternatywnie: jeżeli klient nie zrealizuje kuponu, kwota zapłacona za ten kupon pozostaje u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym powstają następujące pytania odnośnie interpretacji konkretnych przepisów polskiej ustawy VAT („VATU”), o których wyjaśnienie niniejszym wnioskujemy:

1.  Czy zgadzają się Państwo z tym, że w przypadku wydania kuponów w zamian za przyjęcie określonej ilości środków płatniczych na określoną, konkretną usługę - nie mamy do czynienia z zaliczką na poczet wykonania określonej w kuponie usługi, która zgodnie z art. 19 ust. 11 VATU podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy zgadzają się Państwo z tym, że zgodnie z art. 29 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 VATU podstawę opodatkowania dla danego obrotu z tytułu pośrednictwa stanowi opłata transakcyjna netto określona w Umowie Kooperacyjnej?
3.  Czy zgadzają się Państwo z tym, że Wnioskodawca w przypadku braku realizacji kuponów nie dokonuje sprzedaży podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 VATU i że w takim przypadku kwota uiszczona przez konsumenta za kupon nie stanowi wynagrodzenia tj. świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) i tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 VATU?
4.  Czy zgadzają się Państwo z tym, że obowiązek podatkowy podatku VAT z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 VATU powstaje na zasadach ogólnych tj. w dacie wystawienia faktury VAT, jeżeli jest ona wystawiona w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi albo w przypadku braku wystawienia faktury VAT z upływem 7 dnia od dnia wykonania usługi?
5.  Czy zgadzają się Państwo z tym, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, która ustalona będzie pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą jako świadczona w sposób ciągły i rozliczana w określonych okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, kwartał) powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 VATU na zasadach ogólnych z uwzględnieniem specyfiki wystawiania faktur VAT dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych tj. w dniu wystawienia faktury VAT, która powinna być wystawiona w terminie 7 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego oraz zawierać miesiąc sprzedaży i rok zgodnie z § 9 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późniejszymi zmianami) w sprawie (\`(...)\`) wystawiania faktur(.. )?

Przedstawienie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej

1.  Świadczenie pomiędzy Wnioskodawcą a konsumentem

1.  Cena kuponu nie jest otrzymaną zaliczką

Wpłaty uiszczane przez konsumentów na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią podlegających opodatkowaniu zaliczek na określone w kuponie świadczenie Partnera. Również w przypadku kuponów na określone, konkretne świadczenie nie mamy do czynienia z zaliczką na należność za określone w kuponie świadczenie, które zgodnie z art. 19 ust. 11 VATU podlegałoby opodatkowaniu. Pobrana zaliczka zakłada m.in., że przedsiębiorca otrzymuje należność przed spełnieniem świadczenia.

Podmiotem spełniającym określone w kuponie świadczenie, a zatem przedsiębiorcą jest jednak wyłącznie Partner. Partner zaś otrzymuje zapłaconą przez konsumenta należność zgodnie z Umową Kooperacyjną dopiero po skorzystaniu przez konsumenta ze świadczenia Partnera.

Wnioskodawca nie może być również uznany za „posłańca” czy osobę prowadzącą „kasę” Partnera w odniesieniu do płatności konsumentów, jako że powyższe zakładałoby istnienie roszczenia Partnera o przekazywanie mu tych wpłacanych kwot jeszcze przed spełnieniem jego świadczenia. Ponieważ jednak Wnioskodawca prowadzi dystrybucję kuponów we własnym imieniu i na własny rachunek, to zgodnie z Umową Kooperacyjną Partnerowi nie przysługuje roszczenie o przekazanie kwoty uzyskanej za wydanie kuponu przed spełnieniem świadczenia.

1.  Realizacja kuponu nie stanowi opodatkowanej czynności pomiędzy Wnioskodawcą a konsumentem

Realizacja przez konsumenta kuponu u Partnera w zamian za spełnienie określonego w nim świadczenia nie stanowi czynności opodatkowanej pomiędzy Wnioskodawcą a konsumentem. Wnioskodawca nie jest włączony w wymianę świadczeń pomiędzy Partnerem a konsumentem. Realizacja kuponu skutkować będzie wyłącznie powstaniem obrotu pomiędzy Partnerem a konsumentem.

1.  Brak realizacji kuponu nie stanowi czynności opodatkowanej

Brak realizacji kuponu nie wywołuje skutków w podatku VAT między Wnioskodawcą a konsumentem. Przekazanie kuponu nie stanowi świadczenia (patrz wyżej). Jeżeli konsument nie zrealizuje kuponu, nie ma również miejsca świadczenie Wnioskodawcy na rzecz tego konsumenta. Świadczenie ma na celu przysporzenie korzyści ekonomicznej. Przy braku realizacji kuponu konsument nie uzyskuje jednakże żadnej korzyści ekonomicznej. Taka interpretacja wynika z wyroków ETS: C-102/86 z dnia 8.03.88r. Apple and Pear Development Counsil vs. Commisioners of Customs & Excise oraz C-277/05 z dn:a 18.07.07r. Societe thermle.

1.  Świadczenie pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem

Świadczenie Wnioskodawcy

1.  Obrót podlegający opodatkowaniu

Wnioskodawca świadczy na rzecz Partnera usługę zgodnie z art. 8 ust. 1 VATU, w formie odpłatnej usługi pośrednictwa, a zatem niebędącą dostawą towarów.

1.  Usługa pośrednictwa

O uznaniu czynności za usługę pośrednictwa decyduje fakt, czy podatnik spełniający świadczenie uprzednio nabył prawa (towar lub usługę) czy też nie. Jeżeli podatnik nie nabywa uprzednio towarów ani usług, nie może ich odsprzedać. Udział w transakcji, w której towary lub usługi przewłaszczane są pomiędzy osobą trzecią i odbiorcą finalnym, uznać należy za pośrednictwo (co znajduje po w wyroku z dnia 2.10.2006r., sygn. III SA/Wa 1399/06).

W omawianej sytuacji, tzn. w stosunku świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem, taka sytuacja właśnie zachodzi.

Zatem usługa pośrednictwa ma miejsce, gdy jej przedmiotem jest doprowadzenie u klienta zleceniodawcy do gotowości zawarcia transakcji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym stanie faktycznym. Wnioskodawca dystrybuuje kupony konsumentom, którzy mogą je zrealizować u Partnera. W tym celu konsumenci zawierają z Partnerem umowę o spełnienie świadczenia, a realizując kupon potwierdzają, że Wnioskodawca spełni roszczenie Partnera o wynagrodzenie. Gotowość konsumenta do zawarcia umowy z Partnerem wynika z nabycia kuponu od Wnioskodawcy. Na zawarcie umowy między Partnerem a konsumentem jako efekt końcowy nakierowane jest również świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Partnera. Powyższe wynika już z faktu, że Partner zawiera z Wnioskodawcą Umowę Kooperacyjną, by za pośrednictwem Wnioskodawcy i oferowanych przez niego kuponów pozyskać klientów. Świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera ma, więc na celu spowodowanie gotowości konsumenta do zawarcia transakcji – i w następstwie do faktycznego zawarcia stosownej umowy - między konsumentem i Partnerem. Wydanie kuponów ma, zatem na celu pośrednictwo - a nie spełnienia określonych w kuponie świadczeń.

Usługa reklamy jako niesamoistna usługa pomocnicza.

Jednocześnie z dystrybucją kuponów na stronie www oferowane (prezentowane) są usługi lub towary Partnera. Z faktem tym wiąże się dla Partnera ewentualny uboczny efekt reklamowy, nawet przy braku nabycia kuponów przez konsumentów i skorzystania przez nich ze świadczeń Partnera. Ten efekt reklamowy jest dla Partnera jak najbardziej pożądany. Powyższe usługi stanowią jednak niesamoistną usługę dodatkową (pomocniczą) do usługi pośrednictwa.

Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 21.05.2002r. (III RN 66/01, Mo. Pod 2002, nr 12, str. 33) podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje usług jest sztuczny. Według opinii SN, a także NSA w wyroku z dnia 05.07.2006r. (sygn. I FSK 945/05), potwierdzonej także wielokrotnie w orzeczeniach ETS (wyrok C-349/96 z dnia 25.02.99r. Card Protection Plan Ltd. vs. Commisioners of Customs & Excise, wyrok C-76/99 z dnia 11.01.2001 r. Komisja/Francja, wyrok C-425/06 z dnia 21.02.08r. Ministaro dell´Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl), świadczenie powinno być traktowane jako niesamoistna usługa dodatkowa do usługi głównej wówczas, gdy w porównaniu z tą usługą główną jest świadczeniem pobocznym, ściśle z nią związanymi i zwykle jej towarzyszącym. Te przesłanki są spełnione. Świadczenie główne Wnioskodawcy na rzecz Partnera stanowi usługa pośrednictwa. Bez działań reklamowych efektywna usługa pośrednictwa jest jednak niemożliwa Pośrednik świadczy usługi reklamowe w pierwszym rzędzie w interesie własnym w celu osiągnięcia pozytywnych wyników pośrednictwa. Z tego względu usługa reklamowa zwykle występuje jako usługa towarzysząca usłudze pośrednictwa.

Z (niesamoistną) usługą dodatkową do usługi głównej mamy, zatem do czynienia wówczas, gdy usługa ta sama w sobie nie posiada dla jej odbiorcy istotnego znaczenia, lecz stanowi tylko środek do spełniania świadczenia głównego. Warunkiem dla wykonania usługi pośrednictwa jest nawiązanie kontaktu z potencjalnymi odbiorcami końcowymi. Dla nawiązania tego kontaktu i nakłonienia potencjalnych odbiorców końcowych do nabycia kuponów konieczne jest zareklamowanie usługi Partnera.

1.  Wynagrodzenie

Usługa pośrednictwa wykonywana jest także odpłatnie, jako że Wnioskodawca zatrzymuje cześć należności za kupon w formie prowizji.

1.  Podstawa opodatkowania

Podstawę opodatkowania podatkiem VAT jest zgodnie z art. 29 ust. 1 VATU kwota należna. Kwotą należną jest przy tym całość wydatków nabywcy w celu otrzymania świadczenia, pomniejszonych o zawartą nich kwotę podatku VAT.

1.  Prowizja z tytułu pośrednictwa jako kwota należna

Podstawę opodatkowania usługi pośrednictwa stanowi kwota zatrzymanej prowizji, pomniejszonej o zawarty w niej podatek VAT. Roszczenie Wnioskodawcy o prowizję z tytułu pośrednictwa („Opłata Transakcyjna”) zgodnie z Umową Kooperacyjną rozliczane jest z roszczeniem Partnera o przekazanie kwot pobranych przez Wnioskodawcę za kupony.

Cechą charakterystyczną wszelkich form pośrednictwa, niezależnie czy pośrednik występuje w imieniu mocodawcy, czy też w swoim własnym, jest to, że dokonuje on czynności na rzecz tegoż mocodawcy. W związku z tym otrzymywane przez niego kwoty z tytułu sprzedawanych towarów, czy też przekazywanych usług nie są należne jemu, ale jego mocodawcy. Stąd też podstawą opodatkowania w jego przypadku nie może być obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, czy usług, tylko prowizja.

Prowizja, zaś to procentowe wynagrodzenie od wartości transakcji za pośrednictwo, czynności handlowe, komis etc. Ustalając, jaka kwota stanowi wynagrodzenie za wykonane usługi, należy oprzeć się przede wszystkim na postanowieniach umowy (lub innego stosunku prawnego), jaka łączy pośrednika z jego mocodawcą.

Brak dodatkowej należności z tytułu płatności konsumentów.

Płatności dokonywane przez konsumentów nie mogą być uznane za należność od osoby trzeciej za usługę pośrednictwa świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera. Co do zasady jednak również świadczenie osoby trzeciej można traktować jako należność. Jednakże w takim przypadku między świadczeniem a płaconą należnością musi istnieć bezpośredni związek (p. wyrok ETS C-102/86, znajdujący potwierdzenie w literaturze: Komentarz VAT rok 2008, T. Michalik, art. 5 nb. 7-8, Komentarz VAT, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, art. 5, pkt 12). Taki bezpośredni związek nie zachodzi, kiedy trzecia strona uiszcza płatność - jak w niniejszej sprawie - niezależnie od dokonania określonej wymiany świadczeń. Konsument nie ma żadnego interesu w usłudze pośrednictwa wykonywanej przez Wnioskodawcę. Jego płatność ma na celu nabycie kuponu, a pośrednio uzyskanie świadczenia, które w przyszłości ma spełnić wobec niego Partner.

1.  Brak dodatkowej należności z tytułu niezrealizowanych kuponów

Również wtedy, gdy konsumenci nie zrealizują kuponów, ich kwota nie jest elementem podstawy opodatkowania usługi pośrednictwa, jako że nie nastąpiła zapłata należności. W sytuacji braku realizacji kuponów Wnioskodawca uzyskuje korzyść, ponieważ kwota przypadająca na niezrealizowane kupony pozostaje u Wnioskodawcy.

Przesłanką dla uznania istnienia należności jest i tutaj bezpośredni związek z usługą pośrednictwa (patrz wyroki ETS C-102/86 z dnia 8.03.88r. Apple and Pear Development Counsil vs. Commisioners of Customs & Excise oraz C-16/93 z dnia 3.03.94r. R.J.Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting, C-277/05 z dnia 18.07.07r. Societe thermle). W tym przypadku jednak taki bezpośredni związek nie zachodzi, jako że konsument, jak wspomniano wyżej, nie ma żadnego interesu w usłudze pośrednictwa wykonywanej przez Wnioskodawcę i należności za kupon nie uiszcza z tytułu tej usługi. Ponadto Wnioskodawca dystrybuuje kupony we własnym imieniu i na własny rachunek, więc należność za kupony przy braku ich realizacji przysługuje jemu.

Fakt, że kwota pozostająca w sytuacji braku realizacji kuponów u Wnioskodawcy nie jest zaliczana do podstawy opodatkowania usługi pośrednictwa, znajduje swoje potwierdzenie również w analizie niniejszej sytuacji z gospodarczego punktu widzenia. Celem Partnera jest pozyskanie możliwie dużej liczby klientów. Zgodnie z tą koncepcją, leżącą u podstawy modelu transakcyjnego Wnioskodawcy, powyższe zakłada możliwie dużą liczbę konsumentów, którzy zrealizują nabyty kupon i skorzystają ze świadczenia Partnera. Gdyby uznać niezrealizowane kupony za należność z tytułu usługi pośrednictwa, to należność zapłacona za pośrednictwo byłaby tym wyższa, im mniej efektywna byłaby usługa pośrednictwa świadczona przez Wnioskodawcę. Tak skonstruowane porozumienie nie miałoby sensu ekonomicznego i w tej formie nie zostało zawarte.

1.  Stawka podatku / Zwolnienia podatkowe

Zgodnie z art. 41 ust. 1 VATU w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązuje podstawowa stawka podatku VAT. Ewentualne zwolnienia zależą co do zasady od rodzaju towaru bądź usługi, której dotyczy pośrednictwo. Z reguły zwolnienie podatkowe ze względu na rodzaj towaru czy usługi będącej przedmiotem pośrednictwa (tu np. usługa gastronomiczne) w przypadku Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania.

1.  Powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT

Co do zasady obowiązek podatkowy przy usługach pośrednictwa powstaje na zasadach ogólnych tj. w terminie wystawiania faktury VAT nie później jednak niż z upływem 7 dnia od dnia wykonania usługi.

Momentem wykonania usługi jest moment jej zakończenia. Usługa zdefiniowana jest jako świadome przysporzenie korzyści gospodarczej. W przypadku usługi pośrednictwa korzyść gospodarcza polega na zawarciu umowy, której dotyczyło to pośrednictwo. Kierując się tymi kryteriami za moment wykonania usługi Wnioskodawca oraz Partnerzy (w Umowie Kooperacyjnej i OWU) przyjęli, iż jest to moment przesłania Wnioskodawcy przez Partnera zestawienia zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym kuponów, co potwierdza realizację kuponów przez Partnera i dojścia do skutku umowy pomiędzy Partnerem a konsumentem.

Zatem przesłanie Wnioskodawcy przez Partnera zestawienia o zrealizowanych kuponach stanowi zgodnie z wolą stron moment wykonania usługi pośrednictwa przez Wnioskodawcę.

Od tego momentu tj. przesłania zestawienia, Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi pośrednictwa. Jeżeli faktura VAT zostanie wystawiona w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi pośrednictwa to dzień jej wystawienia stanowi moment powstania obowiązku w podatku VAT. Jeżeli faktura VAT nie zostanie wystawiona w ogóle lub z przekroczeniem terminu 7 dni od dnia wykonania usługi pośrednictwo, to obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wykonanej usługi pośrednictwa powstaje z upływem 7 dnia od jej wykonania.

Jeżeli strony usługi pośrednictwa przyjmą umownie, iż usługa pośrednictwa będzie wykonywana w sposób ciągły w okresie obowiązywania umowy kooperacyjnej oraz ustalą okresy jej rozliczania to obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie, co do zasady w dniu wystawienia faktury VAT za przyjęty okres rozliczeniowy nie później jednak niż z upływem 7 dnia od końca miesiąca danego okresu rozliczeniowego. Faktura VAT powinna zawierać miesiąc oraz rok dokonania sprzedaży zgodnie z § 9 ust.2 w związku z § 5 ust. 1 nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur (…).

1.  Miejsce świadczenia

Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa jest, co do zasady miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Partnera.

1.  Wypłata Wnioskodawcy na rzecz Partnera nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu

Po przekazaniu zrealizowanego przez Partnera kuponu do Wnioskodawcy, Wnioskodawca wypłaca Partnerowi kwotę brutto kuponu, pomniejszoną o prowizję tytułu pośrednictwa („Opłatę Transakcyjną”). Wypłata ta nie stanowi usługi podlegającej VAT.

Sprzedaż podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU zakłada wykonanie usługi w sensie gospodarczym. Świadczeniu usługi powinien towarzyszyć cel gospodarczy wykraczający poza samo tylko uiszczenie należności. Uiszczenie bądź przekazanie należności nie stanowi zaś usługi. Wypłacając Partnerowi cenę kuponu z potrąceniem Opłaty Transakcyjnej Wnioskodawca spłaca kwotę należną Partnerowi od konsumenta z tytułu stosunku umownego wiążącego konsumenta z Partnerem. Wypłacie na rzecz Partnera nie towarzyszy, zatem cel gospodarczy wykraczający poza uiszczenie należności. Wobec powyższego nie mamy tu do czynienia z usługą.

1.  Przy braku realizacji kuponu - brak obrotu podlegającego opodatkowaniu

W sytuacji niezrealizowania kuponu nie ma miejsca pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem obrót podlegający opodatkowaniu - usługa pośrednictwa nie została wykonana.

1.  Brak świadczenia

Nie ma miejsca odpłatna dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU. Usługa pośrednictwa w przypadku braku realizacji kuponu nie zostaje wykonana, jako że w wyniku pośrednictwa nie dochodzi do transakcji (tj. konsumpcji ze strony klienta ostatecznego).

Usługa reklamowa (działania reklamowe/marketingowe) jako niesamoistna usługa dodatkowa (p. wyżej) jest nierozerwalnie związana z faktycznie wykonanymi usługami pośrednictwa. Dlatego też usługa reklamowa - również w sytuacji, gdy w braku realizacji kuponów nie zostało wykonane świadczenie główne - nie może zostać uznana za samodzielne świadczenie w oderwaniu od faktycznie wykonanych usług pośrednictwa.

1.  Brak wynagrodzenia

Ponadto brak jest w tym przypadku również wynagrodzenia.

Kwota pieniężna zatrzymana u Wnioskodawcy w przypadku braku realizacji bonów nie stanowi zapłaty Partnera z tytułu usługi reklamowej lub jakiegokolwiek innego świadczenia. Miałoby to miejsce tylko wówczas, gdyby pozostająca po stronie Wnioskodawcy korzyść przysporzona została finalnie bądź to przez Partnera bądź to przez osobę trzecią za sprawą świadczenia wykonanego przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera. To ostatnie można w tym miejscu wykluczyć choćby z tego względu, że odbiorcy końcowi płacą Wnioskodawcy cenę kuponu celem jego nabycia, a zatem finalnie nie z tytułu wykonanej przez niego usługi pośrednictwa czy usługi reklamowej. Korzyść, jaką stanowi kwota otrzymana z tytułu nabycia kuponu przez odbiorcę końcowego, nie jest także przysparzana Wnioskodawcy przez Partnera. Nie zachodzi sytuacja, w której cena nabycia kuponu jako taka przysługiwałaby Partnerowi, który jednak początkowo z niej rezygnuje na rzecz Wnioskodawcy. U podstaw takiej oceny musiałaby leżeć przesłanka, że Wnioskodawca sprzedając kupony działałby w imieniu, a w każdym razie na rachunek i ryzyko Partnera. Ten przypadek nie ma jednak miejsca.

Wnioskodawca przy sprzedaży kuponów nie działa w charakterze przedstawiciela Partnera, zawierającego w imieniu Partnera umowę z konsumentem. W momencie sprzedaży kuponu wcale nie dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Partnerem a konsumentem. Partner i konsument nie zostają już z chwilą sprzedaży kuponu zobowiązani do nawiązania pomiędzy sobą stosunku świadczenia. Jeżeli Partner odmówi realizacji kuponu, Wnioskodawca nie będzie mógł odesłać odbiorcy końcowego z jego roszczeniami do Partnera, jak miałoby to miejsce, gdyby Wnioskodawca przy sprzedaży kuponu występował jedynie jako przedstawiciel w imieniu Partnera. Odwrotnie, Wnioskodawca wydając kupon wykonuje na rzecz konsumenta samoistne świadczenie cywilnoprawne, z uwagi na powyższe rozważania neutralne jednak z punktu widzenia podatku VAT, ponieważ chodzi tu jedynie o wymianę środków pieniężnych na inny rodzaj środków płatniczych. Z tytułu cywilnoprawnego stosunku świadczenia istniejącego między Wnioskodawcą a konsumentem w odniesieniu do kuponu, konsument może w sytuacji braku realizacji kuponu przez Partnera zgłosić roszczenie odszkodowawcze wobec Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przy dystrybucji kuponów nie będzie także działać na rachunek i ryzyko Partnera. Partner musiałby bowiem - niezależnie od wystąpienia pozytywnego wyniku pośrednictwa - ponieść wszelkie koszty dystrybucji kuponów, a w szczególności wszelkie koszty marketingu. Zgodnie z Umową Kooperacyjną nie ma to jednak miejsca. Partner nie ponosi ani kosztów, ani ryzyka. Płaci jedynie prowizję za usługę pośrednictwa to dopiero w chwili, kiedy pośrednictwo to faktycznie doszło do skutku, tj. konsument skorzystał z oferowanego świadczenia i zrealizował nabyty w tym celu kupon. Fakt, iż sprzedaż kuponów odbywa się na własne ryzyko Wnioskodawcy, potwierdza się przede wszystkim w sytuacjach, kiedy Wnioskodawca zdoła sprzedać jedynie niewielką ilość kuponów, lub gdy odbiorcy końcowi korzystają z przysługującego im prawa konsumenta do odwołania i odmówią zapłaty ceny kuponu. W takich przypadkach po stronie Wnioskodawcy pozostaje obciążenie kosztami dystrybucji kuponów, bez prawa domagania się ich zwrotu od Partnerów. Ponieważ dystrybucja kuponów przez Wnioskodawcę nie odbywa się w związku z powyższym ani w imieniu, ani na rachunek i ryzyko Partnera, to cena sprzedaży kuponów nie przysługuje Partnerowi ani w sensie prawnym, ani gospodarczym. Partner nie przysparza, bowiem Wnioskodawcy korzyści w ten sposób, że Wnioskodawca nie musi przekazywać mu kwoty przypadającej na niezrealizowane kupony.

Fakt, że Partner w sytuacji braku realizacji kuponów nie uiszcza należności za usługę reklamy, odpowiada z kolei logice gospodarczej towarzyszącej konstrukcji umowy. Intencją Partnera jest zdobycie możliwie dużej liczby klientów. Gdyby uznać kwotę przypadającą na niezrealizowane kupony za należność za usługę reklamową, to należność ta byłaby tym mniejsza, im większy efekt przyniosły działania reklamowe. Takie uzgodnienie byłoby z gospodarczego punktu widzenia nieracjonalne i nie zostało też dokonane. Uiszczenie ceny kuponu przez konsumentów na rzecz Wnioskodawcy służy z punktu widzenia Wnioskodawcy przede wszystkim zwiększeniu efektywności pośrednictwa. Nasuwa się wniosek, że kupony, których cenę konsumenci uiścili, są realizowane znacznie częściej niż kupony bezpłatne (np. bezpłatne kupony reklamowe czy rabatowe). Wnioskodawca przyjmuje, więc na siebie dystrybucję kuponów w interesie własnym w celu zwiększenia efektu pośrednictwa. Korzyść wynikająca dla Wnioskodawcy z tytułu niezrealizowanych kuponów nie koreluje w związku z tym ani ze świadczeniem na rzecz Partnera, ani też nie może być uznana za należność za takie świadczenie, a jedynie za typowy i nieunikniony efekt towarzyszący każdej transakcji kuponowej. Ten efekt towarzyszący przynosi korzyść gospodarczą temu, na czyj rachunek i ryzyko dokonywana jest transakcja kuponowa, w niniejszej sytuacji zatem Wnioskodawcy.

1.  Stosunek świadczenia pomiędzy Partnerem a konsumentem

Stosunek świadczenia pomiędzy Partnerem a konsumentem nie jest przedmiotem interpretacji indywidualnej. Aby jednak uwidocznić istniejący w naszej opinii w tej postaci prawnej stosunek świadczenia, poniżej krótko go nakreślamy.

1.  Realizacja kuponu u Partner

\- Czynność podlegająca opodatkowaniu

Spełnienie przez Partnera świadczenia określonego w kuponie, który realizowany jest przez konsumenta, stanowi czynność opodatkowaną. Partner spełnia to świadczenie na rzecz konsumenta odpłatnie. Podstawę opodatkowania stanowi tu należność zapłacona przez konsumenta. Należnością będą w tej sytuacji wszystkie wydatki poniesione przez odbiorcę świadczenia (konsumenta) w celu otrzymania świadczenia, pomniejszone jednak o podatek VAT. Ponieważ naszym zdaniem kupon nie stanowi dającego się samodzielnie wycenić dobra ekonomicznego (które mogłoby być przedmiotem transakcji zamiany), a jedynie potwierdzenie zapłaty (pokwitowanie), do podstawy opodatkowania zaliczyć można wyłącznie tę należność, którą konsument faktycznie uiszcza za otrzymany kupon i którą Wnioskodawca rozlicza w części z prowizją a w części przekazuje Partnerowi. Dlatego też podstawę opodatkowania stanowi cena brutto kuponu pomniejszona o podatek VAT.

\- Powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT rozpatrywać należy na zasadach ogólnych.

\- Miejsce świadczenia

Miejsce świadczenia określać należy na zasadach ogólnych. Zasadniczo miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym Partner prowadzi swoje przedsiębiorstwo bądź zakład, wykonujący dane świadczenie.

1.  Brak realizacji kuponu nie stanowi czynności opodatkowanej

W przypadku braku realizacji kuponu pomiędzy Partnerem a konsumentem nie dochodzi do czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU. Nie ma tu, bowiem miejsca ani samo świadczenie, czyli zdarzenie gospodarcze, ani też świadczenie zwrotne.

1.  Pozytywne interpretacje indywidualne w innych krajach UE

Podobnie jak w Polsce również w innych krajach europejskich, takich jak Wielka Brytania, Szwecja i Norwegia złożyliśmy wniosek o interpretację indywidualną dotyczącą opodatkowania przedstawionego przez nas w niniejszym wniosku modelu transakcji, uzupełnionego o niniejsze pismo. Podobnie jak w Polsce omawiany model transakcyjny realizowany jest tam każdorazowo przez samodzielną spółkę prawa miejscowego. Właściwe organy skarbowe Szwecji, Wielkiej Brytanii i Norwegii potwierdziły prawidłowość naszego stanowiska przedstawionego we wnioskach w całości.

Uwzględniając zobowiązanie poszczególnych państw członkowskich do interpretacji prawa krajowego zgodnej z unijnymi dyrektywami w celu osiągnięcia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pozytywne odpowiedzi szwedzkich i norweskich władz podatkowych jak również H. w Wielkiej Brytanii naszym zdaniem mają charakter wskazujący dla rozpatrywania przedstawionego modelu transakcji pod kątem podatku VAT w Polsce. Opodatkowanie czynności w ramach tego modelu powinno być oceniane jednolicie, przynajmniej w ramach Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   uznania za zaliczkę kwoty przyjętej przez Wnioskodawcę w zamian za Kupon od konsumenta na rzecz realizowanej usługi przez Partnera,
*   podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi,
*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej kwoty pieniężnej od konsumenta za Kupon rabatowy, który nie jest zrealizowany u Partnera,
*   określenia obowiązku podatkowego dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę,
    *   uznaje się **za prawidłowe,** natomiast w zakresie:
*   uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę za usługi ciągłe.
    *   uznaje się **za nieprawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka dokonuje sprzedaży kuponów uprawniających kupujących do otrzymania konkretnych świadczeń ze strony Partnera. Kupony wydawane są dopiero wtedy, gdy na tę samą ofertę odpowie określona minimalna liczba klientów ostatecznych (konsumentów). Wówczas konsumenci otrzymują w zamian za uiszczenie „ceny ofertowej” kupon, uprawniający w drodze jego realizacji do skorzystania z danej oferty Partnera.

Pomiędzy Wnioskodawcą a konsumentami dochodzi do skutku umowa o nabycie kuponu (w efekcie jednak jest to zamiana środków pieniężnych na inny rodzaj środka płatniczego, jakim jest kupon, akceptowany przez strony uczestniczące w danym obrocie dobrami konsumenckich).

Jak wynika z przedstawionych przez Wnioskodawcę przykładów, kupony opiewają na konkretną wartość, ilość oraz rodzaj danego świadczenia, jednak nie zobowiązują kupującego do jego zakupu, a tylko go umożliwiają. Kupujący nie musi nabyć ww. świadczeń. W sytuacji, gdy nabywca nie dokona zakupu towaru lub usługi realizowanej przez Partnera, kwota zapłacona za kupon nie jest zwracana przez Wnioskodawcę.

Zatem, dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem kuponu na realizację określonego świadczenia przez Partnera nie stanowi zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie więc ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994r. s. 1109), zaliczka to „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności.”

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Stosownie do powyższego, zaliczka musi być powiązana z konkretną transakcją. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem kuponu nie będzie związana z nabyciem określonego towaru lub usługi od Spółki. Kupon ten uprawnia klientów do nabycia towarów lub usług oferowanych przez Partnerów.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż pobierana przez Wnioskodawcę opłata za przedmiotowy kupon nie będzie formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż przyszli kontrahenci nabywając go wpłacają odpowiednią kwotę za możliwość otrzymania z góry ustalonego towaru/usługi lub z góry ustalonej ilość tego towaru. Realizacja świadczenia następuje dopiero w momencie otrzymania przez Partnera ww. kuponu. Otrzymując płatność za kupon, Spółka nie realizuje przedmiotu świadczenia na jakie opiewa ww. dokument.

Tym samym dokonana wpłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w momencie jej otrzymania. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty ale tylko w przypadku gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru lub świadczenie konkretnej usługi.

Dodatkowym potwierdzeniem, iż dokonywane przez klientów Wnioskodawcy wpłaty środków pieniężnych w związku z otrzymaniem kuponu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast zgodnie z § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl ust. 4 pkt 6 tego § 10 faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania kwoty należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconej przez klienta w związku z nabyciem kuponu, gdyż przedmiotowa zapłata mająca miejsce przed dostawą towaru / wyświadczeniem usługi przez Partnera, nie spełnia w całej rozciągłości definicji zaliczki. Znany jest wprawdzie przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i cena towaru / usługi, natomiast nie jest to jednoznaczne ze sprzedażą ww. świadczeń przez Wnioskodawcę, gdyż te zrealizowane mogą być jedynie w sytuacji, gdy Partner otrzyma kupon. Poza tym, w przypadku braku określonej, minimalnej liczby konsumentów, Wnioskodawca nie ma obowiązku w ogóle wydania kuponów.

Reasumując, należy stwierdzić, iż środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawca w związku z odpłatnym przekazaniem kuponów klientom nie będą stanowić zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za zaliczkę kwoty przyjętej przez Wnioskodawcę w zamian za Kupon od konsumenta na rzecz realizowanej usługi przez Partnera, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że konsument, który nabywa kupony dokonuje wpłaty należności na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Zrealizowane przez nabywców kupony Partner przekazuje Wnioskodawcy. Przez zrealizowanie kuponu rozumie się wykonanie usługi zgodnej z treścią kuponu przez Partnera w stosunku do okaziciela kuponu oraz przesłanie kuponu do Wnioskodawcy.

Umowa pomiędzy Spółką, a Partnerem przewiduje, po zrealizowaniu kuponu przez konsumenta i przekazaniu przez Partnera zrealizowanego kuponu Wnioskodawcy, zobowiązanie Wnioskodawcy do przekazania Partnerowi uzgodnionej i zapłaconej przez konsumenta ceny, pomniejszonej o prowizję (np. 30 % kwoty brutto kuponu). W sytuacji niezrealizowania kuponu w określonym terminie Wnioskodawca ma prawo zatrzymać kwotę uzyskaną z jego sprzedaży. Wnioskodawca zobowiązuje się do wypłaty Partnerowi przysługującej mu kwoty, tj. ceny promocyjnej G. za każdy wykorzystany kupon z odliczeniem wynagrodzenia netto w ustalonej w umowie wysokości, powiększonego o podatek VAT od kwoty należnej Partnerowi, zgodnie z obowiązującą stawką VAT, w ciągu 10 dni roboczych od wpływu do Wnioskodawcy każdego zrealizowanego kuponu.

Zatem powyższa opłata prowizyjna stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczoną usługę pośrednictwa. Rola Wnioskodawcy ogranicza się do prezentacji oferty Partnera na stronie internetowej oraz pośrednictwa w sprzedaży wystawionych przez siebie, lecz akceptowanych przez Partnera kuponów. Stroną zobowiązaną do realizacji podanych w kuponach usług (dostawy towarów) jest zawsze Partner. Wynagrodzeniem należnym Spółce od Partnerów za świadczoną usługę pośrednictwa jest prowizja.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz w oparciu o powołane przepisy należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług polegająca na prezentacji oferty Partnera oraz sprzedaży kuponów, stanowi odpłatne świadczenie usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji ustalonej jako procent od ceny brutto kuponu.

Ponadto należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług nie zostały wymienione w ustawie ani też w przepisach wykonawczych do ustawy jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jak również nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT, zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości do dnia 31.12.2012 r. - 23%.

Podstawą opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi pośrednictwa jest kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Z uwagi, że wynagrodzenie Spółki stanowi kwota prowizji należna od Partnera, zatem ta prowizja pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w przypadku, gdy zakupiony kupon zostanie zrealizowany u Partnera uznaje się za prawidłowe.

Ad. 3.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odnosząc się do sytuacji w której kupon zostaje niezrealizowany przez nabywcę, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową kooperacyjną, ma prawo zatrzymać kwotę uzyskaną za jego sprzedaż. Kupony zrealizowane przez Partnera po upływie terminu ich ważności nie są uwzględniane przy obliczaniu wynagrodzenia Partnera.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota zatrzymana nie powinna być wliczana do obrotu.

Należy zauważyć, iż z istoty odpłatnego świadczenia usług wynika, że musi istnieć określona relacja przynajmniej dwóch stron sprzedawcy – nabywcy. Ważne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia, rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Brak zidentyfikowanego podmiotu, który konsumowałby usługę, oznacza, że wykonanie takiej usługi za wynagrodzeniem przez podatnika nie może podlegać opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że gdyby nie świadczenie wzajemne, czynności będące przedmiotem umowy w ogóle nie byłyby wykonywane. Ich bezpośrednim celem jest usługa na rzecz konkretnego podmiotu, w wyniku której dochodzi do zwiększenia jego obrotu. Celem przedmiotowych czynności jest więc przysporzenie korzyści konkretnemu adresatowi, poprzez skierowanie ich do niezidentyfikowanego przyszłego nabywcy.

Należy również zwrócić uwagę, że jedną z najważniejszych cech czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest odpłatność. Przez odpłatność należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny z tytułu wykonania danego świadczenia. O odpłatności świadczenia decydują strony umowy. Jeżeli z umowy wynika, że strony określają bezpośrednio lub pośrednio odpłatność za wykonanie świadczenia, wówczas staje się ono odpłatne. Istotne dla omawianego zagadnienia jest również to, że odpłatność musi mieć bezpośredni związek z danym świadczeniem tzn. musi być efektem tego świadczenia rozumianym jako wynagrodzenie, które jest należne za wykonanie świadczenia. Z wynagrodzeniem będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy ma ono bezpośredni i trwały związek z określonym świadczeniem na rzecz danego podmiotu, wynikającym z wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z Partnerem z której wynika, że w sytuacji gdy kupon nie zostanie zrealizowany przez nabywcę w okresie jego ważności Spółka ma prawo zatrzymać kwotę uzyskaną z jego sprzedaży. W tym przypadku nie przekazuje Partnerowi należnego mu wynagrodzenia. Taki sposób rozliczeń wynika z umowy. Należy zauważyć, iż Wnioskodawca w chwili sprzedaży poprzez swoją stronę internetową kuponu nie ma wiedzy czy dojdzie do jego wykorzystania przez nabywcę. Jednak nie to jest warunkiem wykonania usługi świadczonej na rzecz Partnera, Wnioskodawca nie ma dopilnować aby kupon został zrealizowany, lecz jedynie zobowiązany jest do prezentacji oferty Partnera i do sprzedaży kuponu nabywcom. To wolą nabywcy kuponu nie dochodzi do nabycia usług bądź towarów Partnera, jednak jest to zależność na linii Partner - nabywca. Zatem Spółka poprzez samą prezentację oferty Partnera oraz sprzedaż kuponów, wywiązuje się z warunków umowy – świadczy na rzecz Partnera usługę podlegającą opodatkowaniu, polegającą na pośrednictwie w sprzedaży kuponów rabatowych, za którą w tym konkretnym przypadku wynagrodzeniem będzie pełna kwota wynikająca ze sprzedaży kuponu, co strony ustaliły w zawartej umowie.

Jak wspomniano wyżej usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). W rozpatrywanej sytuacji Partner nie jest odbiorcą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Dochodzi wprawdzie do odpłatnego przekazania kuponu nabywcy, który uprawnia go do zakupu towarów i usług Partnera, lecz nie ma ostatecznego beneficjenta usługi świadczonej przez Spółkę. Należy wskazać, że Partner nie uzyska z tytułu niezrealizowanych kuponów żadnej korzyści. Zatem nie można mówić, w analizowanym przypadku o wykonaniu jakiejkolwiek usługi ze strony Spółki. Zatem płatność jaką otrzymuje Wnioskodawca w tym przypadku, nie stanowi należności z tytułu świadczonych na podstawie zawartej umowy usług na rzecz Partnera. Należy więc uznać, iż zatrzymane kwoty z tytułu niezrealizowanych kuponów nie stanowią wynagrodzenia Spółki za świadczone usługi pośrednictwa.

W związku z powyższym, stosownie do art. 5 ustawy płatność z tytułu niezrealizowanych kuponów przez konsumentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej kwoty pieniężnej od konsumenta za Kupon rabatowy, który nie został zrealizowany u Partnera należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca oferuje kupony promocyjne na zakup usług lub towarów oferowanych przez Partnera. W ramach własnego świadczenia Spółka odpowiada jedynie za realizację kuponu u określonego Partnera, nie zaś za prawidłowe spełnienie świadczenia. Spółka nie nabywa praw własności do oferowanych towarów. Nie świadczy również oferowanych usług, będących przedmiotem kuponu, we własnym imieniu i na własną rzecz. Po sprzedaży i wydaniu kuponu przez Wnioskodawcę konsumentowi, Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych usług ani innych czynności na rzecz Partnera poza przesłaniem wynagrodzenia pobranego od konsumenta.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „o uznaniu czynności za usługę pośrednictwa decyduje fakt, czy podatnik spełniający świadczenie uprzednio nabył prawa (towar lub usługę) czy też nie. Jeżeli podatnik nie nabywa uprzednio towarów ani usług, nie może ich odsprzedać. Udział w transakcji, w której towary lub usługi przewłaszczane są pomiędzy osobą trzecią i odbiorcą finalnym, uznać należy za pośrednictwo”.

W analizowanej sytuacji wykonywana przez Wnioskodawcę usługa jest niewątpliwie usługą pośrednictwa.

Ustawodawca nie wskazał szczególnego momentu obowiązku podatkowego dla usług pośrednictwa sprzedaży kuponów rabatowych za pomocą internetowego serwisu online.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy dla ww. usług świadczonych przez Spółkę powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie określenia obowiązku podatkowego dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Powołany wyżej § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wprowadza możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 posłużył się pojęciem „sprzedaży ciągłej”, jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie „ciągłości” sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nieoznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 powoływanego wyżej rozporządzenia sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, codzienną dostawę energii.

Podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w zależności od Partnera oraz zamieszczonej na stronie internetowej Wnioskodawcy oferty (promocyjnej) usług Partnera, kupony są dostarczane Wnioskodawcy przez Partnera bądź każdorazowo po wykonaniu przez Partnera usługi zgodnej z treścią kuponu, bądź też w ustalonych przez strony terminach, tj. co 1, 2 lub 4 tygodnie. Po zakończeniu Promocji wszelkie nierozliczone kupony powinny zostać przesłane przez Partnera w przeciągu 30 dni. Kupony, które zostaną przesłane po tym terminie mogą nie być uwzględnione w ostatecznym rozliczeniu. Wnioskodawca wystawia Partnerowi faktury VAT w cyklu miesięcznym na kwotę wynagrodzenia Wnioskodawcy za zrealizowane kupony w danym miesiącu powiększoną o podatek VAT, zgodnie z obowiązującą stawką VAT. Po sprzedaży i wydaniu kuponu przez Wnioskodawcę konsumentowi, Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych usług ani innych czynności na rzecz Partnera poza przelaniem wynagrodzenia pobranego od konsumenta.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy w pierwszej kolejności określić, czy usłudze pośrednictwa świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta (Partnera), można przypisać cechy usługi o charakterze ciągłym. Dopiero potwierdzenie powyższego pozwoliłby na zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowych usług przepisów szczegółowych, uprawniających do dokumentowania tych czynności fakturą VAT w terminie do 7 dni po upływie miesiąca.

Tak więc, aby danym usługom można było nadać przymiot ciągłości, musiałby się składać z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Także możność wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

W przypadku wykonywanych na podstawie pisemnych umów, usług pośrednictwa polegających na oferowaniu za pośrednictwem strony internetowej usług lub towarów Partnera w trakcie ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego. Należy zwrócić uwagę, iż ww. usługa realizowana jest podstawie otrzymywanych od nadawców (kupujących) pojedynczych należności za kupony. W zależności od warunków umowy kupony są dostarczane Wnioskodawcy przez Partnera bądź każdorazowo po wykonaniu przez Partnera usługi zgodnej z treścią kuponu, bądź też w ustalonych przez strony terminach, tj. co 1, 2 lub 4 tygodnie.

Zatem tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności są kupony przekazywane do realizacji przez kontrahentów. Powodują one, że każdy realizowany kupon można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Fakt zawarcia pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do świadczenia w danym okresie rozliczeniowym w sposób stały usług pośrednictwa zgodnie z zapotrzebowaniem Partnera nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, realizowanych na podstawie sprzedaży kuponów klientom Partnera. Możliwość wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Odstępstwem od tej zasady jest okoliczność, że w niektórych przypadkach utrudnione, a wręcz niemożliwe staje się wskazanie momentu, kiedy sprzedaż następuje. Intencją ustawodawcy było zatem uwzględnienie okoliczności należącej właśnie do istoty świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zakwalifikować takich usług jako usług o charakterze ciągłym, co dawałoby podstawę do zastosowania szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania takich czynności.

Mając na uwadze powyższe usługi pośrednictwa będące przedmiotem zapytania, nie mają charakteru ciągłego. Faktura VAT dokumentująca przedmiotowe usługi winna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w zależności od umowy z Partnerem Spółka świadczy usługi ciągłe w postaci usług pośrednictwa w sprzedaży uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa, tut. Organ potraktował powyższe rozstrzygnięcia jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy również stwierdzić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami, które zapadły w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i w określonych uregulowaniach prawnych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii określenia miejsca świadczenia usługi wykonywanej przez Spółkę, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się, że od dnia 01.04.2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.