Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-203/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-27
Teza: w zakresie: - możliwości i momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wierzytelności o zapłatę kary umownej, zaspokojonej z kwoty gwarancji ubezpieczeniowej wykonawcy, -podstawy prawnej powstania ww. przychodu
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym 23 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości i momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wierzytelności o zapłatę kary umownej, zaspokojonej z kwoty gwarancji ubezpieczeniowej wykonawcy - **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej powstania ww. przychodu – **jest nieprawidłowe.**
    
    UZASADNIENIE
    
    W dniu 9 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wierzytelności o zapłatę kary umownej, zaspokojonej z kwoty gwarancji ubezpieczeniowej wykonawcy oraz podstawy prawnej powstania ww. przychodu. W dniu 23 grudnia 2015 r. wniosek został uzupełniony.
    
    We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
    
    Wnioskodawca - spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Zamawiający”) zawarł z Wykonawcą robót budowlanych Umowę, na zabezpieczenie której Wykonawca wniósł Gwarancję ubezpieczeniową należytego wykonania umowy (dobrego wykonania kontraktu i usunięcia wad i usterek). Wobec zwłoki Wykonawcy w wykonaniu robót, zgodnie z zawartą Umową na mocy Klauzuli Roszczenia Zamawiającego Spółka obciążyła Wykonawcę karami za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy. Do Wykonawcy zostało złożone Roszczenie, udokumentowane wystawionymi notami obciążeniowymi z tytułu nieterminowego wykonania Zadań. Klauzula Roszczenie Zamawiającego stanowi, że na mocy tej Klauzuli kwota należna dla Zamawiającego (Spółki) może być potrącona z ceny Kontraktowej i świadectw płatności, na co Wykonawca wyraża zgodę. Noty Obciążeniowe miały zakreślony termin zapłaty. Kontrahent zakwestionował i odesłał wszystkie noty obciążeniowe uznając je w całości jako niezasadne.
    
    W związku z tym, że Wykonawca nie uiścił na rzecz Spółki żądanej kwoty wynikającej z wystawionych not obciążeniowych, Spółka uruchomiła Gwarancję ubezpieczeniową należytego wykonania umowy (dobrego wykonania kontraktu i usunięcia wad i usterek) udzielonej w imieniu Wykonawcy na rzecz Zamawiającego. Gwarant żądaną kwotę przekazał na rachunek bankowy Spółki. Wykonawca zakwestionował zasadność dokonanego przez Spółkę uruchomienia Gwarancji. W związku z tym, że Wykonawca kwestionuje zasadność naliczenia kar umownych za nieterminowe wykonanie przez niego zadania, istnieje obawa, że Wykonawca skieruje sprawę na drogę postępowania sądowego.
    
    W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
    
    Czy Spółka powinna ująć zapłacone w drodze uruchomienia Gwarancji kary umowne, jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie wpływu środków na jej rachunek bankowy?
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późń. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem są trwałe, bezzwrotne przysporzenia majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy.
    
    Zdaniem Spółki otrzymana przez Spółkę kwota gwarancji spełnia definicję przychodu podatkowego. W związku z tym w opinii Spółki otrzymane kwoty na pokrycie wystawionych not obciążeniowych (kar umownych) w drodze uruchomienia Gwarancji, stanowią przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki. Bez znaczenia w tym zakresie jest kwestionowanie przez Wykonawcę zasadności dokonanego przez Spółkę uruchomienia Gwarancji oraz braku do dnia dzisiejszego skierowania przez Wykonawcę sprawy na drogę postępowania sądowego.
    
    W ocenie Wnioskodawcy, pogląd zbieżny z prezentowanym przez niego wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 292/13, w którym wskazano, że Podobnie otrzymana przez skarżącą spółkę na rachunek kwota gwarancji stanowi konsekwencję zobowiązania kontraktu z tytułu nienależytego wykonania umowy. To, że umowa nie została należycie rozliczona z punktu widzenia jej należytego wykonania nie ma znaczenia, skoro kwota gwarancji wpłynęła na rachunek skarżącej i stała się z tego tytułu otrzymaną kwotą pieniędzy. Jest to więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.
    
    Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:
    
    Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestie przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.
    
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    
    Jednakże art. 12 ust. 3 updop, ustawodawca wprowadził szczególną zasadę ustalania obowiązku podatkowego w przypadku uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
    
    Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychód podatkowy powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Jednakże w przypadku przychodów uzyskiwanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, przychodem jest również wartość przychodu, która jest podatnikowi należna, nawet jeśli go faktycznie jeszcze nie otrzymał.
    
    Przy czym, w myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    
    1.  wystawienia faktury albo
    2.  uregulowania należności.
    
    Stosownie do art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
    
    Zapis art. 12 ust. 3d tejże ustawy, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.
    
    Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
    
    Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Zatem przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    
    Kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego (art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Przepisy o karze umownej stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy przepis szczególny stanowi, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik, nawet bez umownego zastrzeżenia, obowiązany jest zapłacić wierzycielowi określoną sumę ( art. 485 § 1 Kodeksu cywilnego). Kary umowne nie zostały przy tym wymienione w katalogu określonym art. 12 ust. 4 updop przysporzeń majątkowych nie stanowiących przychodów podatkowych.
    
    Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą robót budowlanych Umowę, na zabezpieczenie której Wykonawca wniósł Gwarancję ubezpieczeniową należytego wykonania umowy (dobrego wykonania kontraktu i usunięcia wad i usterek). Wobec zwłoki Wykonawcy w wykonaniu robót, zgodnie z zawartą Umową na mocy Klauzuli Roszczenia Zamawiającego Wnioskodawca obciążył Wykonawcę karami za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy. Do Wykonawcy zostało złożone Roszczenie udokumentowane wystawionymi notami obciążeniowymi z tytułu nieterminowego wykonania Zadań. Klauzula Roszczenie Zamawiającego stanowi, że na mocy tej Klauzuli kwota należna dla Zamawiającego (Spółki) „może być potrącona z ceny Kontraktowej i świadectw płatności, na co Wykonawca wyraża zgodę.” Noty Obciążeniowe miały zakreślony termin zapłaty. Kontrahent zakwestionował i odesłał wszystkie noty obciążeniowe uznając je w całości jako niezasadne.
    
    W związku z tym, że Wykonawca nie uiścił na rzecz Spółki żądanej kwoty wynikającej z wystawionych not obciążeniowych, Spółka uruchomiła Gwarancję ubezpieczeniową należytego wykonana umowy (dobrego wykonania kontraktu i usunięcia wad i usterek) udzielonej w imieniu Wykonawcy na rzecz Zamawiającego. Gwarant żądaną kwotę przekazał na rachunek bankowy Spółki. Wykonawca zakwestionował zasadność dokonanego przez Spółkę uruchomienia Gwarancji. W związku z tym, że Wykonawca kwestionuje zasadność naliczenia kar umownych za nieterminowe wykonanie przez niego zadania istnieje obawa, że Wykonawca skieruje sprawę na drogę postępowania sądowego.
    
    Biorąc powyższe pod uwagę, zauważyć należy, że skoro otrzymana przez Wnioskodawcę, a zaspokojona z gwarancji zabezpieczającej Wykonawcy, kwota kary umownej przysługuje Wnioskodawcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to stanowi przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a nie jak wskazano we wniosku art. 12 ust. 1 tej ustawy). Zważywszy, że uzyskanie tego przychodu, nie stanowi konsekwencji wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi, w sprawie nie znajdą zastosowania ogólne zasady ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej określone w art. 12 ust. 3a oraz ust. 3c i 3d ustawy o pdop. W tej sytuacji moment powstania przychodu ustalony winien zostać na podstawie cyt. art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, zgodnie z którym, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty.
    
    Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku przychód podatkowy z tytułu umówionej z kontrahentem kary umownej, powstanie dniu otrzymania zapłaty, tj. przekazaniu przez Gwaranta umówionych środków na rzecz Wnioskodawcy. Przy czym, bez wpływu na powstanie przychodu podatkowego z ww. tytułu pozostaje fakt ewentualnego kwestionowania przez Wykonawcę na drodze postępowania sądowo-administracyjnego zasadności obciążenia kontrahenta karami umownymi.
    
    W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
    
    *   możliwości i momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu wierzytelności o zapłatę kary umownej, zaspokojonej z kwoty gwarancji ubezpieczeniowej wykonawcy - jest prawidłowe,
    *   podstawy prawnej powstania ww. przychodu – jest nieprawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jego wydanie wystąpił i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.