Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.870.2021.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-15
Teza: Usługa pobytów leczniczych, stanowiąca usługę kompleksową będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kompleksowe; zabieg-zabieg leczniczy; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 22 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT usługi pobytów leczniczych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

L.S. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest podatnikiem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu pensjonatu wczasowo-leczniczego wraz z rozbudowaną bazą rehabilitacyjną i rekreacyjną (dalej: „Pensjonat”). Wnioskodawca posiada na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711) wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod numerem księgi rejestrowej (\`(...)\`). Zgodnie z treścią przedmiotowego wpisu Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą w następującym zakresie: „świadczenia zdrowotne z zakresu rehabilitacji medycznej”. Jednocześnie, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia na wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych.

Mając na względzie dynamicznie zachodzące zmiany społeczne, skutki sytuacji epidemiologicznej na terytorium RP oraz aktualne potrzeby klientów Wnioskodawca zamierza świadczyć kompleksową usługę pobytu leczniczego (7-dniowego lub 14-dniowego), w ramach której Wnioskodawca realizować będzie łącznie następujące świadczenia:

1\. zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne świadczone przez odpowiednio wykwalifikowany personel Wnioskodawcy, tj. osoby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711). Celem zabiegów jest łagodzenie procesów chorobowych, przywrócenie sprawności psychofizycznej oraz zapobiegnie postępom chorób. Każda czynność ruchowa, bodźców termicznych oraz kinetyczno-mechaniczna ma swoje określone cele.

W skład przedmiotowych zabiegów należy wymienić m.in.:

a. Kinezyterapia,

b. Magnetronik,

c. Laser,

d. Krioterapia,

e. Elektroterapia (jonoforeza, galwanizacja, prądy dd, interferencja, prądy tens),

f. Ultradźwięki,

g. Solux.

W zależności od indywidualnych schorzeń uczestników przedmiotowe zabiegi:

· łagodzą procesy chorobowe związane z narządami ruchu,

· przywracają sprawność psychofizyczną,

· utrzymują i przywracają zdolności ruchowo-funkcjonalne,

· są działaniami profilaktyki nawrotów zaburzeń i patologii czynnościowej organizmu,

· utrzymują lub przywracają całkowitą bądź częściową sprawność fizyczną.

Wpływ zabiegów na zdrowie uczestnika to:

· poprawa czynności poszczególnych układów organizmu,

· zapobieganie pogłębianiu patologicznych wzorców ruchowych,

· łagodzenie procesów chorobowych i ich następstwa,

· utrzymanie i przywracanie maksymalnej zdolności ruchowej i funkcjonalnej uczestnika.

Zabiegi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika, ponieważ pozwalają zachować maksymalne zdolności ruchowe dostosowane do indywidualnych możliwości. Przedmiotowe zabiegi realizowane podczas pobytów dobierane są do uczestników w zależności od ich indywidualnych potrzeb. Zabiegi stanowią istotny element pobytu oraz programu rehabilitacji realizowanego podczas pobytu.

2\. opieka lekarsko-pielęgniarska polegająca m.in. na:

a. zebraniu wstępnego wywiadu dotyczącego stanu zdrowia uczestnika pobytu leczniczego oraz określenie indywidualnego natężenia zabiegów rehabilitacyjnych,

b. przeprowadzeniu badania fizykalnego (oglądanie, osłuchiwanie, pomiar ciśnienia tętniczego krwi oraz tętna),

c. kwalifikacji lub dyskwalifikacji do/z możliwości stosowania diety warzywno-owocowej (w przypadku przeciwwskazań konieczna jej modyfikacja),

d. modyfikacji farmakoterapii w koniecznym zakresie (dot. problematyki interakcji pomiędzy lekami, żywnością, suplementami diety w kontekście podjęcia zmiany stylu życia i odżywiania),

e. codziennej kontroli stanu zdrowia uczestników,

f. edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia (w tym zakresie przeprowadzanie wykładu lekarskiego dla uczestników pobytu),

Celem wykonania czynności polegającej na opiece lekarsko-pielęgniarskiej jest:

· kontrola stanu zdrowia i samopoczucia uczestnika,

· kontrola wartości ciśnienia tętniczego krwi oraz tętna,

· uśmierzenie dolegliwości bólowych,

· indywidualna ocena efektów podjętych działań w zakresie zmiany stylu życia i odżywiania oraz prewencyjne opracowanie wskazań na przyszłość w celu zminimalizowania lub wyeliminowania przewlekłych chorób niezakaźnych.

3\. opieka dietetyczna polegająca m.in. na:

a. opracowaniu planu żywienia na czas pobytu (np. diety warzywno-owocowej),

b. kontroli procesu przetwarzania i przygotowania potraw poprzez odpowiednie techniki i obróbki kulinarne,

c. ustalaniu porcji żywieniowych oraz kontroli ich kaloryczności,

d. konsultacji z dietetykiem na temat zdrowego żywienia oraz wyjścia z diety.

W czasie pobytu, całościowy i przebiegający według proponowanych wskazań dietetycznych plan żywieniowy generuje:

· detoksykację organizmu,

· regulację pożytecznej flory bakteryjnej jelit,

· przywracanie równowagi kwasowo-zasadowej,

· wyciszenie stanów zapalnych w organizmie,

· uzyskanie należnej masy ciała,

· wzmocnienie układu odpornościowego.

4\. zakwaterowanie oraz wyżywienie podczas pobytu uczestnika w Pensjonacie.

Kształt przedmiotowej usługi stanowi odpowiedź na zapotrzebowanie klientów, którzy według analiz rynku przeprowadzonych przez Wnioskodawcę wyrażają chęć korzystania z holistycznej obsługi tj. opieki gwarantującej bezpieczne i efektywne przeprowadzenie przez proces odnowy i uzdrowienia na wszystkich płaszczyznach życia uczestnika. W tym celu konieczne jest połączenie zabiegów, odpowiedniej opieki wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem. Zapotrzebowanie na holistyczną obsługę w obecnym czasie wyraża się w szczególności w przypadku osób borykających się z powikłaniami związanymi z infekcją COVID-19.

Holistyczne podejście do uczestnika pobytu ma odzwierciedlenie w proponowanym programie pobytu, który w codziennym rytmie (od rana do wieczora) uwzględnia wszystkie wskazane zajęcia, możliwości opieki, jak również konsultacji. Nie jest możliwe, aby uczestnik pobytu leczniczego nie korzystał z całodziennego dietetycznego wyżywienia lub zakwaterowania, które należą do istoty pobytu. Konieczna jest również opieka lekarsko-pielęgniarska, która diagnozuje stan zdrowia uczestnika, determinuje kierunek podejmowanych zabiegów oraz gwarantuje bezpieczeństwo prowadzonej dietoterapii i kontroluje prawidłowość zachodzących u uczestników procesów ozdrowieńczych.

Celem usługi jest maksymalizacja korzystnych efektów zdrowotnych uczestnika pobytu leczniczego, a największa efektywność procesu poprawy zdrowia u uczestnika zachodzić wówczas, gdy nastąpi wzajemne, komplementarne oddziaływanie wszystkich elementów wchodzących w skład usługi (tj. zabiegów rehabilitacyjnych, odpowiedniej opieki, odpowiedniego wyżywienia i komfortowego zakwaterowania).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że czynnością dominującą w proponowanym przez Wnioskodawcę pobycie jest usługa leczniczo-rehabilitacyjna, która stanowi element kluczowy z punktu widzenia poprawy zdrowia uczestnika. Niemniej, należy zaznaczyć, że wedle założeń pobytów leczniczych główna czynność leczniczo-rehabilitacyjna jest niemożliwa do efektywnego przeprowadzenia bez działań pomocniczych takich jak opieka lekarsko-pielęgniarska, dietetyczna, zakwaterowanie, czy wyżywienie. Wszystkie działania stanowią integralną propozycję pobytu leczniczego.

Niezbędność usług pomocniczych zawiera się nie tylko w fakcie, że w założeniu pobyty adresowane są do osób fizycznych z całej Polski, ale też w kompleksowości opieki, do której realizacji - z fizycznego punktu widzenia - konieczne jest zamieszkanie wraz z wyżywieniem.

Należy zaznaczyć, że komplementarny charakter „pakietu” usługi wyklucza możliwość odrębnego nabywania poszczególnych czynności składających się na przedmiotową usługę. W skład przedmiotowej usługi wchodzą bowiem niektóre świadczenia, które dostępne są wyłącznie w tym pakiecie. Jednocześnie, Uczestnik przybywający do Wnioskodawcy będzie uiszczał całościową opłatę za pobyt.

**Pytanie**

1\. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym usługa pobytów leczniczych, które będzie świadczona przez Wnioskodawcę stanowi usługę kompleksową podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Analizując zarówno treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), jak również treść ustawy o VAT, brak jest przepisów ustanawiających definicje: „świadczeń kompleksowych” nazywanych także „świadczeniami złożonymi”. Przepisy prawa zatem nie określają podstawy, która dawałaby możliwość precyzyjnego ustalenia, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy traktować na gruncie podatkowym odrębnie, a kiedy związek pomiędzy nimi jest na tyle ścisły, iż powinniśmy mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym). Kluczowym w tym wypadku staje się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), które wypracowało koncepcję świadczeń kompleksowych.

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W konsekwencji, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W tym kontekście należy wskazać, że dla celów określenia, czy usługa pobytu leczniczego przedstawiona w niniejszym wniosku stanowi usługę kompleksową należy zbadać, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym działania realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników pobytów leczniczych polegające na świadczeniu: (i) zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, (ii) opieki lekarsko-pielęgniarskiej, (iii) opieki dietetycznej, (iv) zakwaterowania oraz wyżywienia podczas pobytu uczestnika w Pensjonacie mają charakter kompleksowy. Wynika to przede wszystkim z faktu, że świadczenia opisane w zdarzeniu przyszłym, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników pobytów leczniczych są świadczeniami ściśle ze sobą powiązanymi i w aspekcie zarówno funkcjonalnym, jak i gospodarczym tworzą jedną całość, dążąc do maksymalizacji poprawy zdrowia uczestników.

Należy zaznaczyć, że to właśnie odpowiedni dobór świadczeń realizowanych w ramach usługi nadaje jej charakter całościowy oraz maksymalnie efektywny. Wynika to z faktu, że do istoty przedmiotowego pobytu leczniczego należy holistyczne podejście do uczestnika, czyli taki sposób opieki, który zagwarantuje bezpieczne i efektywne przeprowadzenie przez proces odnowy i uzdrowienia we wszystkich płaszczyznach życia uczestnika, co zapewnione jest wyłącznie poprzez zapewnienie uczestnikowi kompletu świadczeń realizowanych w ramach usługi.

Jednocześnie, podążając za argumentacją prezentowaną przez TSUE, należy wskazać, że rozdzielenie poszczególnych czynności w ramach przedmiotowego świadczenia byłoby działaniem niecelowym i sztucznym. Wynika to z faktu, że celem przedmiotowej usługi jest zapewnienie, zgodnie z oczekiwaniami klientów, całościowej obsługi prowadzącej w sposób maksymalnie efektywny do poprawy zdrowia uczestnika pobytu leczniczego.

Następnie, należy wskazać, że przedmiotowa usługa spełnia warunki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową warunkującą zastosowanie zwolnienia. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711) wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod numerem księgi rejestrowej (\`(...)\`). Zgodnie z treścią przedmiotowego wpisu Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą w następującym zakresie: „świadczenia zdrowotne z zakresu rehabilitacji medycznej”. Jednocześnie, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia na wykonywanie zabiegów rehabilitacyjnych.

Ponadto, w kontekście przesłanki przedmiotowej, ustawa VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy usługa spełniać będzie warunki przesłanki podmiotowej z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Z opisu sprawy wynika, że wszystkie świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę w ramach pobytów leczniczych, tj. (i) zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, (ii) opieka lekarsko-pielęgniarska, (iii) opieka dietetyczna, (iv) zakwaterowanie oraz wyżywienie podczas pobytu uczestnika w Pensjonacie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tak jak wskazano powyżej, w zależności od indywidualnych schorzeń uczestników przedmiotowe zabiegi świadczone w ramach usługi:

· łagodzą procesy chorobowe związane z narządami ruchu,

· przywracają sprawność psychofizyczną,

· utrzymują i przywracają zdolności ruchowo-funkcjonalne,

· są działaniami profilaktyki nawrotów zaburzeń i patologii czynnościowej organizmu,

· utrzymują lub przywracają całkowitą bądź częściową sprawność fizyczną.

Wpływ zabiegów na zdrowie uczestnika to:

· poprawa czynności poszczególnych układów organizmu,

· zapobieganie pogłębianiu patologicznych wzorców ruchowych,

· łagodzenie procesów chorobowych i ich następstwa,

· utrzymanie i przywracanie maksymalnej zdolności ruchowej i funkcjonalnej uczestnika.

Zabiegi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika, ponieważ pozwalają zachować maksymalne zdolności ruchowe dostosowane do indywidualnych możliwości. Ponadto, w czasie pobytu, całościowy i przebiegający według proponowanych wskazań dietetycznych plan żywieniowy generuje:

· detoksykację organizmu,

· regulację pożytecznej flory bakteryjnej jelit,

· przywracanie równowagi kwasowo-zasadowej,

· wyciszenie stanów zapalnych w organizmie,

· uzyskanie należnej masy ciała,

· wzmocnienie układu odpornościowego.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że usługa przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego spełnia przesłanki przedmiotowo-podmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, co w konsekwencji oznacza, że usługa ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Niezależnie, Wnioskodawca tytułem przykładu wskazuje, iż zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w aktualnej praktyce organów podatkowych. Mianowicie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.6.2019.2.MC, w zbliżonym stanie faktycznym, potwierdził prawidłowość podejścia podatnika w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, jak wynika z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie Pana wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy realizowane usługi pobytów leczniczych obejmujące zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną oraz zakwaterowanie i wyżywienie podczas pobytu uczestnika w Pensjonacie – jako usługa kompleksowa podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W odniesieniu do Pana wątpliwości wskazać należy, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

We wniosku podał Pan informacje, z których wynika, że:

· W ramach świadczonej usługi realizował Pan będzie następujące świadczenia:

o zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne świadczone przez odpowiednio wykwalifikowany personel, takie jak:

§ Kinezyterapia,

§ Magnetronik,

§ Laser,

§ Krioterapia,

§ Elektroterapia (jonoforeza, galwanizacja, prądy dd, interferencja, prądy tens),

§ Ultradźwięki,

§ Solux.

Zabiegi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika, ponieważ pozwalają zachować maksymalne zdolności ruchowe dostosowane do indywidualnych możliwości. Zabiegi dobierane są do uczestników w zależności od ich indywidualnych potrzeb. Zabiegi stanowią istotny element pobytu oraz programu rehabilitacji realizowanego podczas pobytu;

o opieka lekarsko-pielęgniarska

Świadczenie to ma na celu kontrolę stanu zdrowia i samopoczucia uczestnika, kontrolę wartości ciśnienia tętniczego krwi oraz tętna, uśmierzenie dolegliwości bólowych, indywidualną ocenę efektów podjętych działań w zakresie zmiany stylu życia i odżywiania oraz prewencyjne opracowanie wskazań na przyszłość w celu zminimalizowania lub wyeliminowania przewlekłych chorób niezakaźnych;

o opieka dietetyczna

Świadczenie to ma na celu detoksykację organizmu, regulację pożytecznej flory bakteryjnej jelit, przywracanie równowagi kwasowo-zasadowej, wyciszenie stanów zapalnych w organizmie, uzyskanie należnej masy ciała, wzmocnienie układu odpornościowego

o zakwaterowanie oraz wyżywienie podczas pobytu uczestnika w Pensjonacie.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że realizowane przez Pana na rzecz uczestników pobytów leczniczych świadczenie obejmujące zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, zakwaterowanie oraz wyżywienie podczas pobytu uczestnika w Pensjonacie ma charakter kompleksowy. Zatem przedmiotowe świadczenie należy uznać za usługę kompleksową.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy - wszystkie działania stanowią integralną propozycję pobytu leczniczego. Główna czynność leczniczo-rehabilitacyjna jest niemożliwa do efektywnego przeprowadzenia bez działań pomocniczych takich jak opieka lekarsko-pielęgniarska, dietetyczna, zakwaterowanie, czy wyżywienie. Komplementarny charakter „pakietu” usługi wyklucza możliwość odrębnego nabywania poszczególnych czynności składających się na przedmiotową usługę. Holistyczne podejście do uczestnika pobytu ma odzwierciedlenie w proponowanym programie pobytu, który w codziennym rytmie (od rana do wieczora) uwzględnia wszystkie wskazane zajęcia, możliwości opieki, jak również konsultacji. Nie jest możliwe, aby uczestnik pobytu leczniczego nie korzystał z całodziennego dietetycznego wyżywienia lub zakwaterowania, które należą do istoty pobytu. Konieczna jest również opieka lekarsko-pielęgniarska, która diagnozuje stan zdrowia uczestnika, determinuje kierunek podejmowanych zabiegów oraz gwarantuje bezpieczeństwo prowadzonej dietoterapii i kontroluje prawidłowość zachodzących u uczestników procesów ozdrowieńczych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału realizowanych przez Pana świadczeń na poszczególne czynności. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Realizowane przez Pana świadczenia są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość.

Zatem usługa pobytów leczniczych obejmująca zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, zakwaterowanie oraz wyżywienie podczas pobytu uczestnika w Pensjonacie należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie w opisie sprawy wskazał Pan, że czynnością dominującą jest usługa leczniczo-rehabilitacyjna, która stanowi element kluczowy z punktu widzenia poprawy zdrowia uczestnika.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Pana usługi należy wskazać, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy będąc usługodawcą opisanych świadczeń, wypełnia Pan przesłankę o charakterze podmiotowym.

Wskazał Pan, że jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia ustalenia czy usługi świadczone na rzecz uczestników pobytów leczniczych stanowią usługi, które ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że na świadczenie główne, tj. zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne składają się następujące zabiegi: kinezyterapia, magnetronik, laser, krioterapia, elektroterapia (jonoforeza, galwanizacja, prądy dd, interferencja, prądy tens), ultradźwięki, solux. Powyższe zabiegi: łagodzą procesy chorobowe związane z narządami ruchu, przywracają sprawność psychofizyczną, utrzymują i przywracają zdolności ruchowo-funkcjonalne, są działaniami profilaktyki nawrotów zaburzeń i patologii czynnościowej organizmu, utrzymują lub przywracają całkowitą bądź częściową sprawność fizyczną. Zabiegi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uczestnika, ponieważ pozwalają zachować maksymalne zdolności ruchowe dostosowane do indywidualnych możliwości. Przedmiotowe zabiegi realizowane podczas pobytów dobierane są do uczestników w zależności od ich indywidualnych potrzeb. Wpływ powyższych zabiegów na zdrowie uczestnika to: poprawa czynności poszczególnych układów organizmu, zapobieganie pogłębianiu patologicznych wzorców ruchowych, łagodzenie procesów chorobowych i ich następstwa, utrzymanie i przywracanie maksymalnej zdolności ruchowej i funkcjonalnej uczestnika.

Zatem z opisu sprawy wynika, że wykonywane w ramach pobytów leczniczych zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne świadczone przez odpowiednio wykwalifikowany personel służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym usługi te spełniają przesłankę przedmiotową, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że świadczona przez Pana usługa pobytów leczniczych, stanowiąca – jak rozstrzygnięto wyżej – usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest usługa leczniczo-rehabilitacyjna, obejmująca również opiekę lekarsko-pielęgniarską, opiekę dietetyczną, zakwaterowanie oraz wyżywienie podczas pobytu uczestnika w Pensjonacie, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługa w zakresie opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).