Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.13.2017.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją.
Słowa kluczowe: odliczenia; odzyskanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 maja 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. inwestycją.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej jako „Gmina”) jako jednostka samorządu terytorialnego złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków urzędu marszałkowskiego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Działanie: Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich, Poddziałanie: Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycje w energię odnawialną i w oszczędzanie energii, nazwa operacji: „…”.

Do zadań Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy budowy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania porządku i czystości oraz urządzeń sanitarnych, na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

W ramach realizacji ww. zadania będą montowane hydranty zasuwy na sieci wodociągowej oraz przebudowywana będzie stacja uzdatniania wody poprzez wymianę pomp o wyższych parametrach technicznych na działce położonej w obrębie ewidencyjnym … oraz montaż hydrantów i zasuw na sieci wodociągowej na terenie Gminy na działkach położonych w miejscowościach: ….

W miejscowości … na działce 575 i 138 będzie rozbudowana sieć wodociągowa o długości 45 m.b. oraz zamontowany hydrant. Na terenie miejscowości … działają utworzone na podstawie ustawy o samorządzie gminnym następujące jednostki organizacyjne: Urząd Gminy (ul. …), Szkoła Podstawowa (ul. …), Gimnazjum (ul. …), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (ul. …), Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji (ul. …).

W miejscowości … na działce nr 137/13 będzie wymieniona pompa, a na działce nr 39/5 będzie zamontowany hydrant. Na terenie miejscowości … funkcjonuje jedna jednostka budżetowa utworzona przez Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, tj. Szkoła Podstawowa. W pozostałych miejscowościach, tj. w … nie działają żadne jednostki budżetowe utworzone przez Gminę.

Na terenie Gminy funkcjonuje sieć wodociągowa, której właścicielem jest Gmina. Na terenie Gminy nie ma żadnego zakładu budżetowego, któremu Gmina powierzyłaby realizację zadań gospodarki komunalnej.

Gmina dostarcza wodę mieszkańcom na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. Następnie Gmina wystawia faktury VAT za dostawę wody.

Jednostki budżetowe podległe Gminie dla prawidłowego funkcjonowania, tj. dla własnych potrzeb, zaopatrują się w wodę oraz odprowadzają ścieki korzystając z wodociągów i ścieków komunalnych swojej jednostki nadrzędnej, tj. Gminy. Ponieważ dochodzi do świadczenia na własną rzecz czynności, które nie spełniają kryterium usługi (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust 1 ustawy) między podległymi jednostkami Gminy, Gmina obciąża podległe jednostki notą księgową jak za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu sprzedaży – dostawy i sprzedaży wody, rozlicza się z podatku należnego od towarów i usług z urzędem skarbowym składając deklarację VAT-7.

Sieć wodociągowa funkcjonująca w Gminie jest obecnie i będzie nadal wykorzystywana w działalności gospodarczej. Oprócz planowanych wydatków na inwestycje Gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem sieci wodociągowej. Dokonywane zakupy i usługi w ramach poprawy infrastruktury wodociągowej będą wykorzystane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT. Faktury związane z realizacją zadania będą wystawiane na Gminę, jako nabywcę i płatnika usług i towarów.

Ww. inwestycja realizowana przez Gminę będzie finansowana za środków własnych i środków Unii Europejskiej, o które Gmina zabiega w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją inwestycji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, Działanie: Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich, Poddziałanie: Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycje w energię odnawialną i w oszczędzanie energii, nazwa operacji: „…” Gmina ma prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z modernizacją infrastruktury wodociągowej?

Zdaniem Gminy:

Gminie przysługuje prawo do odliczenia całego podatku od towarów i usług związanego z realizacją projektu modernizacji infrastruktury wodociągowej na jej terenie. Właścicielem infrastruktury wodociągowej jest Gmina. Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usługę dostarczania wody w zamian za wynagrodzenie, co jest czynnością opodatkowaną VAT.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wpłaty mieszkańców jako zapłata podlegają opodatkowaniu, w związku z czym towary i usługi nabywane w celu poprawy infrastruktury wodociągowej służyć będą sprzedaży opodatkowanej.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art, 15, przysługuje prawe do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. i 7 i 19 oraz art. 124.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT podatnika.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, zdaniem Gminy, warunki do pełnego odliczenia VAT będą spełnione. Gmina jest podatnikiem VAT, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina zauważyła, że w myśl art. 15 ust, 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Stanowisko Gminy w zakresie możliwości obniżenia podatku naliczonego przez Gminą podziela Minister Finansów w interpretacji indywidualnej m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 października 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-420/16-1/JC).

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, że będzie posiadała pełne prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na poprawę infrastruktury wodociągowej, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej jako „rozporządzenie”.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina (czynny podatnik VAT) będzie realizowała zadanie obejmujące m. in. poprawę jej infrastruktury wodociągowej, jako jej właściciel. Na terenie Gminy nie działa żaden zakład budżetowy, któremu Gmina mogłaby powierzyć realizację zadań gospodarki komunalnej. Gmina dostarcza wodę mieszkańcom na podstawie umów cywilno-prawnych zawartych z mieszkańcami. Następnie Gmina wystawia faktury VAT za dostawę wody. Również jednostki budżetowe podległe Gminie zaopatrują się w wodę korzystając z wodociągów swojej jednostki nadrzędnej, tj. Gminy. Podległe jednostki Gmina „obciąża” notą księgową jak za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT. Faktury związane z realizacją zadania będą wystawiane na Gminę, jako nabywcę i płatnika usług i towarów.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z planowaną inwestycją.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych organ interpretacyjny stwierdza, że Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą (pełną) kwotę podatku naliczonego, który zostanie wykazany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycję opisaną powyżej. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego Gmina uzyskałaby gdyby zakupy dokonywane przez nią w ramach realizowanego zadania dotyczyłyby tylko i wyłącznie jej działalności opodatkowanej VAT. Na gruncie analizowanej sprawy tak jednak nie jest. W uzupełnieniu do wniosku Gmina wyjaśniła bowiem, że infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. do dostarczania wody na rzecz jej jednostek organizacyjnych. Wobec tego Gminie – wbrew jej stanowisku – przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy i powołanym rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.