Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.655.2021.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-17
Teza: Ustalenie, czy doszło/dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a tym samym na Spółce ciąży/będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; pracownik; pracownik-rekrutacja pracowników; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy doszło/dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a tym samym na Spółce ciąży/będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lutego 2022 r. (wpływ 8 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) GmbH (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Niemiec.

Działalność Spółki związana jest ze wsparciem organizacji (innych podmiotów, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą) w przeprowadzaniu procesów rekrutacyjnych i pozyskiwaniu oraz zapewnianiu rozwoju pracowników na stanowiskach menadżerskich i kierowniczych. Spółka jest firmą konsultingową realizującą swoją działalność w branży zasobów ludzkich poprzez doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka realizuje swoją działalność poprzez przeprowadzanie symulacji mającej na celu sprawdzenie umiejętności oraz predyspozycji pracowników danego klienta Spółki do wykonywania pracy pod presją, przekazując jej wyniki w formie raportu. Przedmiotowy raport stanowi dla klienta źródło informacji pomocne przy dokonywaniu właściwego wyboru do awansu lub zatrudnienia poszczególnych pracowników. Ponadto, Spółka realizuje szkolenia/sesje (warsztaty) coachingowe dla liderów (kierowników) niższego szczebla oraz potencjalnych liderów w zakresie kompetencji wymaganych do doskonalenia się jako liderzy w obszarach tzw. kompetencji miękkich, takich jak komunikacja, delegowanie, czy prowadzenie trudnych rozmów. Szkolenie i rozmowy z klientami prowadzone są przez wysoko wykwalifikowanych pracowników (Konsultantów) znajdujących się na terytorium Niemiec, którzy posiadają kwalifikacje z zakresu psychologii, psychologii organizacyjnej lub mają doświadczenie w szkoleniach i rozwoju przywódczym. Komunikacja z klientem odbywa się za pomocą środków porozumiewania na odległość.

Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i obywatelstwo polskie (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy zatrudnieni są na stanowiskach administracyjnych i wykonują pracę na terytorium Polski w systemie pracy zdalnej. Zadania realizowane w Polsce kierowane są przez liderów z Wielkiej Brytanii zazwyczaj w formie wideokonferencji. Pracownicy podlegają ocenie na podstawie wykonywanej przez nich pracy oraz informacji zwrotnych uzyskanych przez Konsultantów i kierowników danych projektów. Informacje zwrotne pochodzą również od klientów i dotyczą wpływu przekazanych im w ramach danego projektu wskazówek na poziom realizowanych przez pracowników zadań, jak również wsparcia jakie uzyskali w trakcie realizacji usługi, tj. m.in. czy otrzymali wszystkie niezbędne linki umożliwiające wykonanie zadania we właściwym czasie, czy otrzymali odpowiednie materiały we właściwym czasie, jak również czy odpowiedni pracownicy klienta otrzymali właściwe raporty i właściwe certyfikaty. Ocena Pracownika przeprowadzana jest przez przełożonego z siedzibą w Wielkiej Brytanii w cyklach miesięcznych, kwartalnych i rocznych oraz ma na celu upewnienie, że Pracownik spełnia określone kryteria wydajności.

Pracownicy mający siedzibę w Polsce nie wykonują żadnych usług fizycznie w innych krajach, z którymi podpisywane są przedmiotowe umowy, a wykonują oni w sposób zdalny zlecone zadania administracyjne i administrują projektami realizowanymi m.in. w Wielkiej Brytanii, Francji, czy Niemczech. Do głównych obowiązków Pracowników należy wsparcie klientów z ww. państw i innych europejskich lokalizacji.

Obowiązki Pracowników obejmować będą:

\- zapewnienie wsparcia przy konfiguracji rozwiązań technicznych służących świadczeniu przez Spółkę usług oraz administrowanie procesami dla klientów Spółki, które to procesy

mogą obejmować między innymi ogólne wprowadzanie danych, wprowadzenie danych uczestników szkoleń lub podobnych form do systemów zarządzania danymi, tworzenie

danych ewaluacyjnych itp.;

\- zapewnienie wsparcia po konfiguracji, które może obejmować między innymi wysyłanie raportów o stanie projektów/przypomnień do uczestników, generowanie raportów itp.;

\- tworzenie projektów w systemach wewnętrznych Spółki;

\- planowanie i pozyskiwanie zasobów niezbędnych do świadczenia usług i informacje zwrotne dla Klienta;

\- planowanie rozmów przygotowawczych z moderatorami, zarządzanie dziennikami, wysyłanie materiałów, czy też wysyłanie zaproszeń na szkolenia;

\- zapewnienie uczestnikom szkoleń wsparcia systemowego rozwiązań technicznych i administrowania tymi procesami;

\- zapewnienie koordynacji projektów i wsparcia dla drukowanych i cyfrowych produktów szkoleniowych dla liderów dostarczanych w różnych trybach uczenia się i językach,

formatowanie materiałów w Word i PowerPoint;

\- generowanie formularzy i koordynowanie przygotowania materiałów drukowanych oraz przesyłanie treści na platformy wewnętrzne.

Umowy o pracę z Pracownikami stanowią, że zakres obowiązków Pracowników obejmuje wszystkie zadania administracyjne i organizacyjne w zakresie zarządzania projektami, które ma na celu zapewnienie klientom właściwego dostępu do usług świadczonych przez Spółkę w zakresie administrowania komunikacją i dostępem do informacji, tj. zapewnienie technicznego dostępu do organizowanych szkoleń, czy też przygotowywanych materiałów marketingowych i szkoleniowych. Należy do nich ponadto (jeśli jest to konieczne) nadzór nad bieżącymi projektami w miejscu ich realizacji.

Umowy o pracę z Pracownikami stanowią, że obowiązki wynikające ze stosunku pracy. Pracownicy zobowiązani są wykonywać w miejscu zamieszkania, z możliwością zmiany miejsca wykonywania pracy po uprzednim powiadomieniu Spółki o zmianie bądź oczekiwanej zmianie miejsca zamieszkania. Dzięki technologii zapewniającej brak bezpośredniego kontaktu z klientem, obowiązki mogą być wykonywane z dowolnego miejsca Wnioskodawca nie posiada zaplecza nieruchomościowego czy technicznego, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatrudnienie Pracowników odbywa się i będzie się odbywać na następujących zasadach:

\- Pracownicy są zobligowani do pracy z miejsca zamieszkania (oryg. „Home Office”);

\- w miejscu wykonywania pracy Pracownicy nie odbywają fizycznie spotkań z klientami, ani współpracownikami ani nie odbiera/wysyła/przesyła/składuje/przepakowuje etc.

towarów handlowych/produktów Spółki;

\- miejsce wykonywania pracy przez Pracowników nie jest oznaczone jako siedziba Spółki, ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać to miejsce ze Spółką;

\- w strukturze organizacyjnej Spółki Pracownicy zajmują stanowisko na szczeblu administracyjnym (nie kierownicze);

\- Pracownicy nie mają uprawnień do podpisywania umów w imieniu firmy, w tym nie posiadają karty kredytowej/bankowej umożliwiającej dysponowanie środkami Spółki;

\- Pracownicy korzystają z laptopów dostarczonych przez Spółkę, w celu umożliwienia pracy w systemie zdalnym;

\- Pracownicy nie mają uprawnień do negocjowania warunków kontraktów;

\-Pracownicy nie mają wpływu na ceny usług oferowanych w Polsce.

Wnioskodawca nie uzyskuje żadnej dodatkowej korzyści z tytułu zatrudniania Pracowników na terytorium Polski. Pracownicy odpowiedzialni są za pełnienie obowiązków administracyjnych związanych z ogólną działalnością Wnioskodawcy prowadzoną na świecie - nie konkretnie w Polsce. Ponadto, Pracownicy nie odbywają spotkań z Polskimi kontrahentami na terytorium Polski, podczas których działaliby w interesie Spółki.

Czynności realizowane przez Pracowników na terenie Polski nie będą pokrywać się z działalnością Spółki prowadzoną na terytorium Niemiec jako całości, ponieważ na terytorium Niemiec prowadzona jest właściwa praca (opracowywanie programów szkoleń, materiałów, przygotowywanie ocen szkolonych osób itp.), podczas gdy zadania realizowane w Polsce obejmują zapewnienie dostępu do programów, pokojów wideokonferencyjnych, przypominanie o spotkaniach, przesyłanie materiałów itp. Celem działalności rozumianej jako całość jest dokonanie oceny lub podniesienie kompetencji pracownika klienta oraz dostarczenie klientowi wiedzy o kompetencjach pracowników i metodach zarządzania nimi; podstawowym celem działalności jest więc generowanie informacji (przekazywanie wiedzy). Czynność realizowane przez Pracowników wykonywane mogą być równolegle do tzw. „głównej” działalności Spółki.

Działalność wykonywana w Polsce w stosunku do całej prowadzonej działalności Wnioskodawcy nie będzie stanowić istotnej i znaczącej części działalności przedsiębiorstwa jako całości, a będzie działalnością „pomocniczą” w zakresie realizowanych przez Spółkę projektów. Pracownicy wykonujący swoje zadania w sposób zdalny stanowią jedynie wsparcie w zakresie administrowania projektami realizowanymi od strony merytorycznej m.in. w Wielkiej Brytanii, Francji, czy Niemczech. Nie podejmują oni istotnych decyzji z zakresu kontaktów z klientem, w szczególności zawierania umów i określania ich warunków.

W uzupełnieniu Wniosku z 4 lutego 2022 r. Wnioskodawca wskazał również, że:

Wszystkie projekty odbywają się poza granicami Polski (świadczone są na rzecz podmiotów zagranicznych), tym samym nie ma projektów, które wymagają w Polsce nadzoru polskich Pracowników w miejscu ich realizacji. Do zadań Pracowników w ramach nadzoru nad projektami należy upewnienie się, że przedmiot zamówienia został dostarczony zgodnie ze specyfikacją i terminami ustalonymi z Klientami.

Praca Pracowników jest stale monitorowana przez ich przełożonych, którzy znajdują się w USA i Wielkiej Brytanii. Każdy z Pracowników odbywa indywidualne, regularne spotkania ze swoimi przełożonymi w celu omówienia postępów/problemów w bieżących projektach. Ponadto, raz w tygodniu odbywają się również spotkania zespołowe. Menedżerowie/Kierownicy są nieustannie dostępni dla Pracowników w celu uzyskania wsparcia i wskazówek.

Pracownicy Wnioskodawcy wykonujący pracę na terytorium Polski są/będą co do zasady są zatrudnieni na czas nieokreślony.

Czynności wykonywane przez Pracowników wykonujących pracę wobec Wnioskodawcy są/będą prowadzone w sposób regularny, stały.

### Pytanie

### Czy doszło lub dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce ciąży lub będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zdaniem Wnioskodawcy,** nie doszło ani nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce nie ciąży ani nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, uważa się w szczególności dochody (przychody) z każdej działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pojęcie zakładu zostało w Ustawie CIT zdefiniowane. Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy CIT, pod pojęciem zakładu należy rozumieć:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: „Umowa”).

W Umowie zdefiniowano pojęcie Zakładu. Oznacza to, że dla określenia, czy prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski działalność jest prowadzona za pośrednictwem Zakładu, kluczowe są postanowienia Umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie jego siedziby, chyba że prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

W przypadku uznania, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Polski będą więc podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy, poprzez „zakład” należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 Umowy, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji, czy świadczenia usług).

Dla wykładni powyższych przepisów Umowy zasadne jest posłużenie się pomocniczo zapisami Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: „Komentarz”), o którą jest oparta Umowa, a który potwierdza powyższe wnioski. Komentarz jest powszechnie stosowany jako wskazówka interpretacyjna, co potwierdza orzecznictwo.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, wyjaśnił, że „istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację”.

Wynika z tego, że w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy, zasadne jest wykorzystanie Komentarza.

Z Komentarza wynika, że aby doszło do powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, warunkami koniecznymi są: istnienie stałej placówki, ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich warunek ten uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej.

Z przepisów Umowy wynika, że decydującym o odróżnieniu działalności podstawowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest więc określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Jeżeli dane czynności są różne od czynności głównych, mogą być wykonywane równolegle do działalności głównej, wspierają działalność główną, nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa, należy uznać, że stanowią działalność przygotowawczą lub pomocniczą. Należy także zwrócić uwagę na ust. 5 tego samego przepisu. Stanowi on, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 (np. komisanta; przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania), działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem braku powstania zakładu przy wykonywaniu czynności wymienionych w ust. 4, a więc np. nabywania towarów)

Podsumowując, istnieją dwa sposoby rozumienia pojęcia „zakładu”. Przez to pojęcie rozumiemy nie tylko konkretne miejsca prowadzenia działalności, ale także osobę, która jest w stanie zawierać umowy w imieniu przedsiębiorstwa (posiada uprawnienia do składania w imieniu danego podmiotu wiążących oświadczeń woli). Pierwsze znaczenie pojęcia „zakładu” odnosi się do przedmiotów materialnych, które są określonymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, a drugie - do uprawnień określonej osoby.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy rozważyć, czy zakład Spółki w Polsce nie powstanie z uwagi na:

1\. możliwość stwierdzenia, że Spółka posiada stałą placówkę (w postaci tzw. Home Office, czyli miejsca zamieszkania wykorzystywanego także do zdalnego wykonywania

obowiązków pracowniczych Pracowników);

2\. możliwość stwierdzenia, że Pracownik działa na terytorium Polski jako „zależny agent” lub „zależny przedstawiciel” z uwagi ewentualną okoliczność prowadzenia sprzedaży

towarów/usług Spółki.

W zakresie pkt 1 należy podnieść, że w swoim miejscu zamieszkania Pracownicy nie będą odbywali fizycznie spotkań z klientami, ani współpracownikami ani odbierał/wysyłał/przesyłał/składował/przepakowywał etc. towarów handlowych/produktów Spółki. Jak również, miejsca zamieszkania Pracowników nie będą oznaczone jako siedziba Spółki, ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać te miejsca ze Spółką.

Nie można więc uznać, że Spółka ma ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania miejscem pracy Pracowników. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja usług z zakresu konsultingu. Praca wykonywana przez Pracowników w systemie Home Office będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności względem „właściwej” działalności pomocniczych (administracyjnych; Pracownicy nie będą tam odbywali spotkań z klientami, a nawet miejsce to nie będzie oznaczone jako służące do prowadzenia działalności Spółki).

Spółka nie będzie więc miała prawa do korzystania z przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że Home Office Pracowników nie będzie stanowić „stałej placówki” Spółki.

Ponadto, Spółka nie osiąga żadnych dodatkowych korzyści z tytułu faktu stacjonowania Pracowników na terenie Polski. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Pracownicy odpowiedzialni są za wsparcie klientów m.in. z Wielkiej Brytanii, Francji, Niemiec i z innych europejskich lokalizacji. Tym samym nieprawidłowe byłoby uznanie, iż Pracownicy reprezentują Spółkę w kontaktach z polskimi kontrahentami. Fakt zlokalizowania miejsca normalnej pracy Pracowników na terenie Polski nie ma w tym kontekście znaczenia, z uwagi na wykonywanie obowiązków pracowniczych drogą komunikacji na odległość.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, można tutaj przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-680/16-3/RS. Stwierdzono w niej, że skoro „prace biurowe, które mogą okazać się konieczne w toku wykonywania obowiązków Pracownika mogą być wykonywane w domu Pracownika w Polsce. Przy czym Spółka zaznaczyła, że nie będzie ona miała prawa dostępu oraz prawa do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń w domu Pracownika (które mogą być wykorzystywane przez niego do wykonywania pracy), zakład Spółki w Polsce nie powstanie. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe w całości.

Stanowisko wyrażone przez Spółkę jest zgodne także z wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-680/16-3/RS, w której organ interpretacyjny potwierdził stanowisko wnioskodawcy: „Podniesiono, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie władać w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani inną powierzchnią pod jakimkolwiek tytułem prawnym lub bez tytułu prawnego (pracownik może wykorzystywać jedynie własne mieszkanie). W szczególności, Spółka nie zapewni Pracownikowi powierzchni biurowej w Polsce. Wykonywanie czynności przez Pracownika nie będzie się odbywać w żadnym stałym miejscu pozostającym do dyspozycji Spółki. Tym samym, nie zostanie spełniona pierwsza, ani druga przesłanka, których istnienie jest konieczne do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1-3 UPO”.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-841/14-6/PS. Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-356/12-2/PS, uznano, iż działalność pracownika wykonującego w Polsce pracę przy wykorzystaniu powierzchni własnego mieszkania nie spowoduje powstania zakładu spółki zagranicznej na terytorium Polski. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. IPPB5/423-357/11-5/PS.

W zakresie pkt 2 (działanie na terytorium Polski jako „zależny przedstawiciel”), działań Pracowników nie należy kwalifikować jako takiej działalności, ponieważ nie obejmuje ona wykonywania działalności „podstawowej” (konsultingowej) ani prowadzenia sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę Pracownicy nie podejmują istotnych decyzji z zakresu kontaktów z klientem, w szczególności zawierania umów i określania ich warunków oraz pracują pod kierownictwem liderów z Wielkiej Brytanii.

Kluczowe dla uznania, czy dana placówka w postaci pracownika lub zespołu pracowników zajmujących się kontaktem z klientami stanowi zakład, jest określenie, czy mają oni faktycznie wpływ na zawieranie umów z klientami lub ich treść (wówczas może dojść do powstania zakładu). Jeżeli, przeciwnie, osoby te pełnią jedynie funkcje administracyjne, a wszelkie istotne decyzje z zakresu kontaktów z klientem (w szczególności zawierania umów i określania ich warunków) są podejmowane gdzie indziej, miejsca ich pracy nie należy uznawać za zakład.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w Komentarzu. W jego części poświęconej wykładni pojęcia „zakładu” wskazano, że „ocena, czy działalność wykonywana w placówce ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Istotny jest faktyczny zakres działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę zagranicznego poprzez placówkę, ustalany np. poprzez pryzmat kosztów ponoszonych przez tę placówkę albo poprzez pryzmat informacji dotyczących tego, kto zajmuje się wyszukiwaniem klientów, z kim kontrahenci prowadzą negocjacje, do kogo wysyłają faksy \[\`(...)\`\]. Działalność o takim charakterze nie stanowi z perspektywy przedsiębiorstwa samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa”.

Znajduje to potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można przytoczyć interpretację indywidualną z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.502.2018.1 AJ, gdzie organ interpretacyjny wskazał, iż „warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-680/16-3/RS, uznano za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „możliwość związania mocodawcy oraz zaangażowania go w działalność na danym terytorium ma decydujące znaczenie przy ocenie, czy dana osoba może być uznana za agenta” (patrz: Komentarz do art. 5 ust. 5, w szczególności pkt 32 i 32.1 Komentarza do tego artykułu).

Mając na uwadze fakt, że Pracownicy nie będą uprawnieni do zawierania ani negocjowania umów handlowych w imieniu Wnioskodawcy, co stanowi podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie danego podmiotu za agenta (przedstawiciela), działalność Pracowników nie może być również uznana za działalność zależnego agenta. Podsumowując, w związku z zawarciem opisanych umów o pracę z Pracownikami na terytorium Polski nie powstanie zakład Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1-7 UPO skutkujący opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce”.

W tym zakresie należy podnieść, że:

1\. w strukturze organizacyjnej Spółki Pracownicy zajmują stanowiska na szczeblu administracyjnym (nie kierownicze), nie niosące za sobą kompetencji w zakresie podejmowania decyzji;

2\. Pracownicy nie będą posiadali uprawnień do podpisywania umów w imieniu firmy, jak również nie będą posiadali kart kredytowych/bankowych umożliwiających dysponowanie środkami Spółki;

3\. Pracownicy nie będą brali udziału w procesach sprzedażowych Spółki, nie mając wpływu na warunki, na jakich Spółka współpracuje ze swoimi kontrahentami.

4\. Pracownicy pracują pod kierownictwem managementu z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W szczególności podkreślić należy, że Pracownicy zatrudnieni są na stanowiskach administracyjnych, wspierając od strony administracyjnej i technicznej realizację umów z klientami z różnych państw i nie są uprawnieni do negocjowania treści kontraktów, nie mając żadnego wpływu na warunki umów Spółki z klientami.

Żadne z czynności wchodzących w zakres obowiązków i uprawnień Pracowników nie noszą znamion reprezentacji. Decyzyjny, czy reprezentacyjny charakter obowiązków może być przypisany jedynie pracownikom zajmującym wyższe stanowiska w Spółce, w tym kierownicze. Osoby o takim statusie nie są zatrudniane na terytorium Polski.

Mając na uwadze zakres obowiązków i uprawnień Pracowników, przedstawiony w opisie stanu faktycznego, wykonywaną przez nich pracę należy uznać za mającą charakter pomocniczy lub przygotowawczy, a więc jeżeli już w ogóle można rozpatrywać obecność Pracowników w Polsce w kategoriach placówki, to mieszczącej się w dyspozycji art. 5 ust. 4 lit. f Umowy, a więc nie stanowiącej Zakładu.

Na potwierdzenie takiego stanowiska można przytoczyć wyżej cytowaną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. IPPB5/4510-680/16-3/RS. Podobnie ten sam organ stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2016 r., sygn. PPB5/4510-685/16-5/RS, w której wyjaśniono, że „fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi \[\`(...)\`\] osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy, ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela \[\`(...)\`\]. Żaden z pracowników czy innych przedstawicieli polskiego podmiotu nie będzie działać na terytorium Polski w imieniu Wnioskodawcy posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Wnioskodawcy i wykonując to pełnomocnictwo w sposób stały. Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie będzie stanowić zakładu”.

Podsumowując, nie można uznać, że w Polsce powstanie zakład Spółki.

Spółka:

1\. nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki (z uwagi na brak możliwości dysponowania Home Office Pracowników przez Spółkę);

2\. nie będzie prowadzić w Polsce („poprzez” Pracowników) sprzedaży towarów/usług (wszystkie istotne aspekty „sprzedaży”, w szczególności ustalanie cen i indywidualnych warunków umów w postaci obniżek tych cen, będą prowadzone z terenu Niemiec - Pracownicy nie będą prowadzili procesów o charakterze administracyjnym).

W związku z powyższym na Spółce nie ciąży i nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, iż przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

− istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

− stały charakter takiej placówki,

− wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 UPO:

Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2 , Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5 - w przedmiotowym przypadku pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę; pracownicy wykonują swoją prace pod nadzorem pracodawcy).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

− podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

− przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Niemiec. Działalność Spółki związana jest ze wsparciem organizacji w przeprowadzaniu procesów rekrutacyjnych i pozyskiwaniu oraz zapewnianiu rozwoju pracowników na stanowiskach menadżerskich i kierowniczych.

Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowy o pracę pracowników posiadających miejsce zamieszkania oraz obywatelstwo polskie. Pracownicy zatrudnieni są na stanowiskach administracyjnych Spółki i wykonują pracę na terytorium Polski w systemie pracy zdalnej.

Zadania realizowane w Polsce kierowane są przez liderów z Wielkiej Brytanii zazwyczaj w formie wideokonferencji. Pracownicy podlegają ocenie na podstawie wykonywanej przez nich pracy oraz informacji zwrotnych uzyskanych przez Konsultantów i kierowników danych projektów. Informacje zwrotne pochodzą również od klientów i dotyczą wpływu przekazanych im w ramach danego projektu wskazówek na poziom realizowanych przez pracowników zadań, jak również wsparcia jakie uzyskali w trakcie realizacji usługi.

Pracownicy mający siedzibę w Polsce nie wykonują żadnych usług fizycznie w innych krajach, z którymi podpisywane są umowy, a wykonują oni w sposób zdalny zlecone zadania administracyjne i administrują projektami realizowanymi m.in. w Wielkiej Brytanii, Francji, czy Niemczech. Do głównych obowiązków Pracowników należy wsparcie klientów z ww. państw i innych europejskich lokalizacji.

Zgodnie z zawartymi z Pracownikami umowami o pracę zakres obowiązków Pracowników obejmuje wszystkie zadania administracyjne i organizacyjne w zakresie zarządzania projektami, które mają na celu zapewnienie klientom właściwego dostępu do usług świadczonych przez Spółkę w zakresie administrowania komunikacją i dostępem do informacji. Należy do nich ponadto nadzór nad bieżącymi projektami w miejscu ich realizacji.

Umowy o pracę z Pracownikami stanowią, że obowiązki wynikające ze stosunku pracy Pracownicy zobowiązani są wykonywać w miejscu zamieszkania, z możliwością zmiany miejsca wykonywania pracy za pośrednictwem laptopów dostarczonych przez Spółkę.

W miejscu wykonywania pracy Pracownicy nie odbywają fizycznie spotkań z klientami, ani współpracownikami, a także nie dysponują towarami handlowymi czy produktami Spółki. Pracownicy nie mają uprawnień do podpisywania umów w imieniu firmy, negocjowania kontraktów, w tym nie posiadają karty kredytowej/bankowej umożliwiającej dysponowanie środkami Spółki.

Wnioskodawca nie posiada zaplecza nieruchomościowego czy technicznego, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Pracownicy Wnioskodawcy wykonujący pracę na terytorium Polski są/będą zatrudnieni na czas nieokreślony. A ponadto, czynności wykonywane przez Pracowników wykonujących pracę wobec Wnioskodawcy są/będą prowadzone w sposób regularny, stały.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, a czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej.

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną ze wsparciem w organizacji przeprowadzania procesów rekrutacyjnych oraz pozyskiwaniem i zapewnianiem rozwoju pracowników na wyższych szczeblach, co odnosi się do realizacji przez Spółkę projektów w tym zakresie.

Z kolei, do głównych obowiązków Pracowników należy wsparcie klientów m.in. z Wielkiej Brytanii, Francji czy Niemiec oraz innych europejskich lokalizacji.

Ponadto, zakres obowiązków pracowników obejmuje m.in. zadania organizacyjne w zakresie zarządzania projektami, czy wsparcia w zakresie administrowania realizowanymi projektami, a także nadzoru nad bieżącymi projektami w miejscu ich realizacji.

Wobec takiego profilu działalności Spółki należy stwierdzić, że zarówno działalność Pracowników wykonujących czynności w Polsce, jak i działalność Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do udzielania wsparcia w organizacji całego procesu przeprowadzania i zarządzania realizowanymi projektami z zakresu działalności Wnioskodawcy. Podkreślić ponadto należy, że Pracownicy „obsługują” istotną część realizowanych przez Wnioskodawcę usług z zakresu organizacji procesów rekrutacyjnych i rozwojowych, a bez wsparcia z ich strony świadczenie pełnych usług przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie byłoby możliwe.

W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność Pracowników jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę.

Tym samym, działalność wykonywana w Polsce w stosunku do całej prowadzonej działalności Wnioskodawcy stanowi/będzie stanowić istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a nie będzie jedynie działalnością pomocniczą.

Pracownicy wykonujący swoje zadania w sposób zdalny realizują obowiązki mające związek ze wsparciem w organizacji i przeprowadzaniu procesów rekrutacyjnych, czy rozwojowych.

W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zatrudnianie Pracowników wykonujących ww. działalność w Polsce powoduje, iż na terytorium Polski wykonywana jest w części podstawowa działalność Wnioskodawcy.

W powyższym zakresie zarówno ustawa CIT (art. 4a pkt 11), jak i polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – UPO (art. 5 ust. 1), odwołując się do definicji zagranicznego zakładu wskazują, że oznacza to stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność na terytorium innego państwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Wnioskodawcy z siedzibą na terenie Niemiec prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w rozpoznawanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem zagranicznego zakładu.

Zauważyć ponadto należy, że czynności wykonywane przez Pracowników wykonujących pracę dla Wnioskodawcy są/będą prowadzone w sposób regularny, stały. Co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracowników zatrudnionych na czas nieokreślony sprzętu komputerowego wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem stałej placówki. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO.

W konsekwencji, po stronie Spółki powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane interpretacje nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanego przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2248/15, wyrok NSA z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Poza tym należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidulane zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od przedstawionego w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem

czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).