Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.889.2017.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz stawek podatku VAT dla czynności wykonywanych na rzecz Producenta oraz Użytkowników kotłów
Słowa kluczowe: konserwacja; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych na rzecz Producenta – **jest prawidłowe;**

*   stawek podatku VAT dla czynności wykonywanych na rzecz Producenta – **jest nieprawidłowe;**

*   stawek podatku VAT dla czynności wykonywanych na rzecz Użytkowników kotłów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych na rzecz Producenta,

*   stawek podatku VAT dla czynności wykonywanych na rzecz Producenta,

*   stawek podatku VAT dla czynności wykonywanych na rzecz Użytkowników kotłów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829). Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje usługi, których przedmiotem jest:

1.  Usługa wstępnej regulacji/pierwszego uruchomienia kotła (tzw. uruchomienie zerowe) – będące podstawą udzielenia gwarancji na kocioł przez producenta dla nabywcy urządzenia.

Po zakupie kotła (na paliwo stałe, węgiel, biomasę) jego użytkownik końcowy w celu uzyskania gwarancji zgłasza do najbliższego jego lokalizacji autoryzowanego serwisanta konieczność pierwszego uruchomienia, (Użytkownik może dokonać sam uruchomienia kotła ale wówczas traci automatyczne możliwą do uzyskania przy zachowaniu procedury gwarancyjnej – gwarancję na urządzenie – zgłoszenia dokonuje więc w celu dopełnienia warunków uzyskania gwarancji na urządzenie; do uruchomienia urządzenia nie jest konieczny przegląd zerowy jeżeli użytkownik rezygnuje z gwarancji). Podczas pierwszego tzw. „zerowego uruchomienia” serwisant (czyli Wnioskodawca) – sprawdza czy podłączenie kotła jest prawidłowe tzn. zgodne z PN oraz przepisami BHP. Zainteresowany posiada kartę kontrolną/protokół rozruchu zerowego, na którym ma wypisane czynności jakie musi dokonać w ramach tego rozruchu zerowego aby był ważny i spełnił warunki uzyskania przez Użytkownika gwarancji.

Czynnościami tymi są:

*   sprawdzenie zgodności numerów seryjnych na kotle, reduktorze i motoreduktorze z danymi w paszporcie kotła;

*   sprawdzenie pieczęci i podpisu instalatora wykonującego podłączenie kotła do instalacji,

*   sprawdzenie jakości paliwa, szczelności zbiorników, umiejscowienia kotła w kotłowni,

*   sprawdzenie prawidłowości i kompletności montażu rur, zabezpieczeń, zaworów, podłączenia elektrycznego i całego niezbędnego oprzyrządowania kotła,

*   dokonanie testu połączeń i podłączonych czujników,

*   rozpalenia kotła,

*   przeszkolenie Użytkownika w zakresie obsługi regulatora oraz obsługi kotła, ustawiania parametrów jego pracy.

Wykonanie wszystkich ww. czynności serwisant oznacza w protokole (nanosi wzmianki o ich spełnieniu bądź nie)

Wnioskodawca zajmuje się tylko samym urządzeniem – kotłem. Zainteresowany nie ingeruje w wykonanie instalacji, nic nie naprawia, nie poprawia, nie montuje i nie instaluje. Usuwanie usterek i niezgodności w zakresie montażu i instalacji kotła nie należą do zadań Wnioskodawcy jako autoryzowanego serwisu, obciąża to bezpośrednio Użytkownika i jest wykonywane w jego zakresie, Zainteresowany nie wykonuje robót instalacyjnych oraz podłączenia czy montażu kotła. Użytkownikami kotłów są właściciele budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali użytkowych (np. małych pomieszczeń biurowych, domów pomocy społecznej itp.). Protokół uruchomienia kotła wraz z Kartą Gwarancyjną Wnioskodawca odsyła do producenta. Zainteresowany jest podwykonawcą czynności – którą świadczy na zlecenie producenta kotłów, z którym ma zawartą umowę na obsługę serwisową i współpracę techniczno-handlową. Za wykonane pierwsze uruchomienie „uruchomienie zerowe” Wnioskodawca obciąża fakturą producenta kotłów (który jest podatnikiem VAT czynnym).

1.  Usługa naprawy gwarancyjnej i pogwarancyjnej kotłów.

W ramach udzielonej gwarancji Wnioskodawca będąc autoryzowanym serwisem wyspecjalizowanym w naprawie kotłów, w przypadku stwierdzenia awarii w urządzeniu (wadliwego jego działania) na zlecenie Użytkownika kotła bądź producenta urządzenia (serwisu fabrycznego) – jeśli uzna, że jest to uszkodzenie objęte gwarancją – dokonuje naprawy kotła polegającej na:

*   wymianie bądź naprawie uszkodzonego elementu (części kotła, wymianie uszczelek, czyszczeniu jego elementów itp.);

*   uruchomienia kotła, regulacji jego parametrów.

Zainteresowanego z serwisem fabrycznym/producentem kotła łączy umowa w zakresie obsługi serwisowej i współpracy techniczno-handlowej. Usuwanie awarii, usterek następuje tylko w urządzeniu, Wnioskodawca nie ingeruje w wykonaną u Użytkownika instalację czy sposób montażu kotła. Zainteresowany zajmuje się tylko samym urządzeniem, diagnozowaniem usterki w kotle i jej usunięciem. Najczęściej wykonywanymi naprawami gwarancyjnymi są: problemy z wyświetlaczem lub elektronicznym sterowaniem, problemy z dmuchawą w kotle, wycieki z kotła, problemy z palnikiem kotła, błędy w sterowniku, zbyt głośna praca urządzenia.

Za wykonane czynności Wnioskodawca wystawia fakturę/paragon na Użytkownika kotła (w przypadku napraw pogwarancyjnych) lub fakturę na producenta kotła, z którym Zainteresowanego łączy umowa w zakresie obsługi serwisowej i współpracy techniczno-handlowej w przypadku gdy naprawa jest dokonywana w ramach gwarancji.

1.  Przeglądy serwisowe okresowe (roczne) kotłów – w celu dotrzymania warunków przedłużenia udzielonej jego Użytkownikowi gwarancji.

Usługa przeglądu rocznego kotła jest obowiązkowa dla utrzymania trwania gwarancji i powinna być wykonana przed upływem 365 dni od daty pierwszego uruchomienia, a potrzebę/chęć dokonania przeglądu rocznego zgłasza sam Użytkownik kotła. Koszt przeglądu rocznego ponosi Użytkownik kotła. W wyniku przeprowadzonych czynności Wnioskodawca sporządza Protokół Przeglądu Rocznego.

Czynności związane z przeglądem gwarancyjnym obejmują:

*   czyszczenie kotła,

*   wymianę uszczelek,

*   wymianę (jeżeli to konieczne) elementów naturalnie zużywających się części nie objętych gwarancją,

*   sprawdzenie parametrów pracy kotła.

Sporządzony protokół Zainteresowany podpisuje i przesyła do gwaranta.

Za wykonane czynności Wnioskodawca wystawia fakturę/paragon na Użytkownika kotła.

W związku z wątpliwościami odnośnie kwalifikacji ww. usług do odpowiedniego PKWIU Zainteresowany wystosował wniosek do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego … wniosek zakwalifikowanie ww. usług do właściwego PKWIU i otrzymał odpowiedź (kopia zapytania i oryginalnej odpowiedzi w załączeniu do pisma), że wymienione przez Wnioskodawcę wyżej usługi mieszczą się w ugrupowaniach: „ – naprawy i konserwacji kotłów centralnego ogrzewania, wstępna regulacja kotła w budynkach jedno i dwurodzinnych,

*   naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne kotłów w budynkach jedno i dwurodzinnych,

*   przeglądy serwisowe, okresowe kotłów w budynkach jedno i dwurodzinnych,

zalicza się do PKWIU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

zaś

*   naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne kotłów w pozostałych budynkach,

*   pierwsze uruchomienie urządzeń po naprawie w pozostałych budynkach,

*   przeglądy serwisowe, okresowe kotłów w pozostałych budynkach,

zalicza się do PKWIU 33.10 Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń”.

Zakres powyżej wymienionych usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności zawiera się więc wśród wyliczenia usług z załącznika 14 stanowiący Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi, o których mowa powyżej zawierane są przez Wnioskodawcę z podmiotami jak poniżej:

Producentami kotłów centralnego ogrzewania zobowiązanymi z tytułu rękojmi i udzielającymi gwarancji na produkowane i sprzedawane urządzenia (usługi opisane w punkt 1 oraz z punktu 2 usługi naprawy gwarancyjnej) – faktura jest wystawiana na producenta kotła centralnego ogrzewania ze stawką 23% – gdyż w ocenie Wnioskodawcy są to usługi mieszczące się w ugrupowaniu PKWIU 33.10 Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń.

Płatność wynagrodzenia przysługującego Zainteresowanemu następuje z rachunku bankowego podmiotu producenta. Pomiędzy producentem a właścicielami urządzeń (kotłów centralnego ogrzewania), nie są wystawiane przez producenta faktury VAT na rzecz właścicieli. Producent musi dokonać przeglądów „zerowych” i stosownych napraw gwarancyjnych nieodpłatnie w ramach rękojmi/udzielonej gwarancji. Producent jest podatnikiem VAT czynnym.

lub z Użytkownikami i właścicielami ww. kotłów centralnego ogrzewania (usług z punktu 2 usługi naprawy pogwarancyjnej; punkt 3) – na użytkownika/właściciela kotła centralnego ogrzewania wystawiana jest faktura/paragon – z podatkiem VAT odpowiednio w stawce 8% albo 23%.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej jako ustawa VAT) stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (1) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT oraz (2) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy VAT w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał:

1a. Wnioskodawca wyjaśnia, że nie występuje kolejny etap obrotu (i nie jest wystawiana żadna faktura sprzedaży), gdyż nie są dokonywane żadne nowe, dodatkowe czynności pomiędzy zleceniodawcą (Producentem kotłów) a Użytkownikiem kotła. Na Producencie kotła ciąży bowiem zobowiązanie z tytułu udzielonej przez niego – na produkowane urządzenie – gwarancji/rękojmi i jeżeli w okresie obowiązywania (ważności) gwarancji /rękojmi Użytkownik zgłosi do Producenta kotła – (a dokładnie wskazanego w dokumencie gwarancji serwisu gwarancyjnego Producenta) – wadę urządzenia (kotła) – Producent kotła zobowiązany jest do usunięcia usterki zgodnie z warunkami udzielonej przez niego na to urządzenie gwarancji/rękojmi. Producent nie dokonuje sprzedaży kotła bezpośrednio jego Użytkownikowi. Użytkownik zakupuje kocioł w sieci dystrybucji i nie ma możliwości zakupu urządzenia bezpośrednio od Producenta. Wymieniony wyżej Zleceniodawca Wnioskodawcy to Producent kotłów, z którym Zainteresowany ma zawartą umowę na obsługę serwisową i współpracę techniczno-handlową – w ramach umowy Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz i zlecenie Producenta urządzenia (kotła) w celu wywiązania się przez Producenta kotła z tytułu jego zobowiązań, z tytułu udzielonej gwarancji/rękojmi na produkowane urządzenia.

1b. Nie występuje świadczenie usług czy dostawa towarów między Producentem kotłów a Użytkownikiem kotła.

1c. Brak czynności wykonywanych przez Producenta kotła na rzecz Użytkownika kotła – następuje jedynie wywiązanie się Producenta kotła (gwaranta) z jego zobowiązań z tytułu udzielonej gwarancji/rękojmi na wyprodukowane urządzenie.

1d. Producent kotła nie świadczy na rzecz Użytkownika kotła usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

2a. Pełny siedmiocyfrowy symbol zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. dla - wstępnej regulacji/pierwszego uruchomienia kotła na rzecz Producenta urządzeń/serwisu fabrycznego – jest następujący:

W budynkach innych niż jedno i dwurodzinnych (czyli innych niż mających PKOB 1110, PKOB 1121)

33.12.14.0 Usługi naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych

W budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121)

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

*   naprawy gwarancyjnej wykonywanej na zlecenie Producenta urządzeń/serwisu fabrycznego:

W budynkach innych niż jedno i dwurodzinnych (czyli innych niż mających PKOB 1110, PKOB 1121)

33.12.14.0 Usługi naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych

W budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121)

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

2b. Pełny siedmiocyfrowy symbol zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. dla

*   naprawa pogwarancyjna kotłów na rzecz Użytkownika kotła w budynkach innych niż jedno i dwurodzinnych (czyli innych niż mających PKOB 1110, PKOB 1121) – jest następujący:

33.12.14.0 Usługi naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych

*   naprawa pogwarancyjna kotłów na rzecz Użytkownika kotła w innych budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121) – jest następujący:

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

*   przeglądy serwisowe okresowe (roczne) kotłów na rzecz Użytkownika kotła (w celu dotrzymania warunków przedłużenia udzielonej jego Użytkownikowi gwarancji) w budynkach innych niż jedno i dwurodzinnych:

33.12.14.0 Usługi naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych

*   przeglądy serwisowe okresowe (roczne) kotłów na rzecz Użytkownika kotła (w celu dotrzymania warunków przedłużenia udzielonej jego Użytkownikowi gwarancji) w budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121):

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

1.  W odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz Producenta (objęte pytaniem nr 1 we wniosku) Wnioskodawca wyjaśnia, że czynności wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług to usługi:

*   wstępnej regulacji/pierwszego uruchomienia kotła na rzecz Producenta urządzeń/serwisu fabrycznego

W budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121)

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

*   naprawy gwarancyjnej wykonywanej na zlecenie Producenta urządzeń/serwisu fabrycznego:

W budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121)

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

W odniesieniu do czynności wykonywanych rzecz Użytkownika kotła (objęte pytaniem nr 2 we wniosku) Wnioskodawca wyjaśnia, że czynności wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług to usługi:

*   naprawy pogwarancyjnej kotłów na rzecz Użytkownika kotła w budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121) – a PKWiU jest następujący:

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

*   przeglądy serwisowe okresowe (roczne) kotów (w celu dotrzymania warunków przedłużenia udzielonej jego Użytkownikowi gwarancji) w budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121):

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

1.  Czynności świadczone przez firmę Wnioskodawcy, o których mowa w opisie sprawy, objęte zakresem zadanego pytania nr 1 i 2, w ocenie Zainteresowanego nie są wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych.
2.  Klasyfikacja budynków mieszkalnych jednorodzinnych i dwurodzinnych oraz lokali użytkowych (np. małych pomieszczeń biurowych, domów pomocy społecznej itp.) wymienionych we wniosku, w których znajdują się kotły centralnego ogrzewania, będące przedmiotem wykonywanych przez firmę Wnioskodawcy usług, objętych zakresem pytania 1 i 2 wniosku, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych według Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – jest następująca:

Budynki jednorodzinne i dwurodzinne:

PKOB 1110 – Budynki mieszkalne jednorodzinne

PKOB 1121 –Budynki o dwóch mieszkaniach

Inne budynki:

PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach

PKOB 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania (w tym m.in. dom pomocy społecznej)

PKOB 1211 – Budynki hoteli

PKOB 1212 – Budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe

PKOB 1220 – Budynku biurowe

PKOB 1230 – Budynki handlowo-biurowe

PKOB 1251 – Budynki przemysłowe

1.  Budynki mieszkalne jednorodzinne i dwurodzinne, w których znajdują się kotły będące przedmiotem wykonywanych przez firmę Wnioskodawcy usług, objętych zakresem zadanych we wniosku pytań 1 i 2, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Roboty konserwacyjne to czynności:

*   przeglądy serwisowe, okresowe (roczne) kotłów na rzecz Użytkownika kotła (w celu dotrzymania warunków przedłużenia udzielonej jego Użytkownikowi gwarancji) w budynkach innych niż jedno i dwurodzinnych:

33.12.14.0 Usługi naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych

oraz

*   przeglądy serwisowe, okresowe (roczne) kotłów na rzecz Użytkownika kotła (w celu dotrzymania warunków przedłużenia udzielonej jego Użytkownikowi gwarancji) w budynkach jedno i dwurodzinnych:

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

1.  W przypadku wykonywanych robót konserwacyjnych, przez które Wnioskodawca rozumie roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej kotłów lub ich części – inne niż remont, naprawa, wartość towarów bez podatku VAT wchodzących w podstawę opodatkowania wykonywanych usług nie przekracza 50% tej podstawy. Czyli Wnioskodawca wyjaśnia, że wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych – o których mowa w pkt 7 nie przekracza 50% tej podstawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadcząc usługi na zlecenie producenta urządzeń/serwisu fabrycznego (który jest czynnym podatnikiem VAT) – w ramach zawartej umowy w zakresie obsługi serwisowej i współpracy techniczno-handlowej i na niego fakturowanej, polegające na:
    1.  wstępnej regulacji/przeglądu kotła (tzw. uruchomienie zerowe) – będące podstawą udzielenia rękojmi/gwarancji na kocioł przez producenta dla nabywcy urządzenia,
    2.  naprawy gwarancyjnej kotłów,

Wnioskodawca nie powinien stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia gdyż nie jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy VAT, gdyż powinien zastosować stawkę podstawową 23% – właściwą dla usług PKWIU 33.10 Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń” – bez względu na rodzaj budynku w jakim zamontowany jest kocioł centralnego ogrzewania.

Zainteresowany prosi o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i ustalenie czy do świadczonych przez Wnioskodawcę usług w charakterze zleceniobiorcy na rzecz producenta kotłów – będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 wyżej wskazanej ustawy, usługodawca nie rozlicza podatku należnego?

1.  Czy świadcząc usługi na zlecenie właściciela/Użytkownika urządzenia (kotła centralnego ogrzewania) polegające na:
    1.  naprawie pogwarancyjnej kotłów centralnego ogrzewania,
    2.  przeglądzie serwisowym/okresowym (rocznym) kotłów – w celu dotrzymania warunków przedłużenia udzielonej przez producenta jego Użytkownikowi gwarancji – którego koszt ponosi Użytkownik,

Zainteresowany powinien zastosować następujące stawki podatkowe, (stosując kwalifikację PKWIU zgodnie z klasyfikacją US w … z dnia 23.11.2017 r.).:

8% dla

*   naprawy i konserwacji kotłów centralnego ogrzewania, wstępna regulacja kotła w budynkach jedno i dwurodzinnych,

*   naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne kotłów w budynkach jedno i dwurodzinnych,

*   przeglądy serwisowe, okresowe kotłów w budynkach jedno i dwurodzinnych,

które zalicza się do usług PKWIU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”;

zaś

*   naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne kotłów w pozostałych budynkach,

*   pierwsze uruchomienie urządzeń po naprawie w pozostałych budynkach,

*   przeglądy serwisowe, okresowe kotłów w pozostałych budynkach,

23% dla usług PKWIU 33.10 „Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń”.

Wnioskodawca prosi o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i ustalenie czy do świadczonych przez Zainteresowanego usług w charakterze zleceniobiorcy na rzecz właścicieli kotłów stosuję właściwą kwalifikację do PKWiU i właściwe stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadcząc usługi wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dla serwisu fabrycznego/producenta kotów centralnego ogrzewania – Zainteresowany nie jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy VAT i w związku z tym nie powinien stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia w rozliczeniach z Producentem kotłów.

W ocenie Wnioskodawcy, Zainteresowany wykonuje usługi wymienione w załączniku nr 14 (w przypadku, gdy kocioł został zamontowany w budynku jedno lub dwurodzinnym), natomiast kontrahent Wnioskodawcy wykorzystuje te usługi do wywiązania się z usługi rękojmi/gwarancji, na urządzenie które produkuje/sprzedaje.

Producent nie montuje kotła u Użytkownika (więc nie wykonuje dla Użytkownika kotła usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym będzie na firmie Wnioskodawcy spoczywał obowiązek rozliczenia podatku należnego od wynagrodzenia za świadczone na rzecz Producenta kotłów usługi, i Zainteresowany powinien zastosować następujące stawki podatkowe (stosując kwalifikację PKWiU zgodnie z klasyfikacją US w … z dnia 23.11.2017 r.).:

1.  stawkę podstawową 23% dla usług:

*   wstępnej regulacji/pierwszego uruchomienia kotła na rzecz Producenta urządzeń/serwisu fabrycznego:

W budynkach innych niż jedno i dwurodzinnych (czyli innych niż mających PKOB 1110, PKOB 1121)

33.12.14.0 Usługi naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych

*   naprawy gwarancyjnej wykonywanej na zlecenie Producenta urządzeń/serwisu fabrycznego:

W budynkach innych niż jedno i dwurodzinnych (czyli innych niż mających PKOB 1110,

PKOB 1121):

33.12.14.0 Usługi naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych

1.  stawkę VAT 8% dla usług:

*   wstępnej regulacji/pierwszego uruchomienia kotła na rzecz Producenta urządzeń/serwisu fabrycznego

W budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121):

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

*   naprawy gwarancyjnej wykonywanej na zlecenie Producenta urządzeń/serwisu fabrycznego:

W budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121):

43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

Zainteresowany stoi na stanowisku, że świadcząc usługi na zlecenie właściciela/użytkownika urządzenia (kotła centralnego ogrzewania) polegające na:

1.  naprawie pogwarancyjnej kotłów centralnego ogrzewania
2.  przeglądzie serwisowym/okresowym (rocznym) kotłów – w celu dotrzymania warunków przedłużenia udzielonej przez producenta jego Użytkownikowi gwarancji – którego koszt ponosi Użytkownik,

Wnioskodawca powinien zastosować następujące stawki podatkowe, wystawiając fakturę na Użytkownika kotła, (stosując kwalifikację PKWiU zgodnie z klasyfikacją US w … z dnia 23.11.2017 r.):

Stawkę VAT 8% dla:

*   naprawy i konserwacji kotłów centralnego ogrzewania, wstępna regulacja kotła w budynkach jedno i dwurodzinnych;

*   naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne kotłów w budynkach jedno i dwurodzinnych;

*   przeglądy serwisowe, okresowe kotłów w budynkach jedno i dwurodzinnych;

które zalicza się do usług PKWIU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

zaś stawkę VAT 23% dla

*   naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne kotłów w pozostałych budynkach;

*   pierwsze uruchomienie urządzeń po naprawie w pozostałych budynkach;

*   przeglądy serwisowe, okresowe kotłów w pozostałych budynkach;

które zalicza się do usług PKWIU 33.12.14.0 „Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych na rzecz Producenta – **jest prawidłowe;**

*   stawek podatku VAT dla czynności wykonywanych na rzecz Producenta – **jest nieprawidłowe;**

*   stawek podatku VAT dla czynności wykonywanych na rzecz Użytkowników kotłów – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla sprzedawanych usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem usługę uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

W świetle art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Wobec tego, podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. czy w stosunku do usług wykonywanych na zlecenie Producenta kotłów centralnego ogrzewania/serwisu fabrycznego znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany na zlecenie Producenta urządzeń/serwisu fabrycznego świadczy usługi wstępnej regulacji/pierwszego uruchomienia kotła oraz naprawy gwarancyjnej kotłów:

1.  w budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121), sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, które są wymienione w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy, oraz
2.  w budynkach innych niż jedno i dwurodzinnych (czyli innych niż mających PKOB 1110, PKOB 1121), sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 33.12.14.0 „Usługi naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych”, które nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Przy czym – mając na względzie całokształt okoliczności sprawy – stwierdzić należy, że Zainteresowany nie świadczy ww. usług jako podwykonawca względem Producenta kotłów, bowiem Producent w niniejszej sprawie jest ostatecznym konsumentem.

Zatem dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług na zlecenie Producenta urządzeń/serwisu fabrycznego, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Oznacza to, że ww. usługi opisane we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie Producenta kotłów/serwisu fabrycznego, powinny być opodatkowane podatkiem VAT, na zasadach ogólnych.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności wykonywanych na rzecz Producenta należało uznać je za prawidłowe.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie następujących przesłanek: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części oraz budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 3 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż ww. definicję robót konserwacyjnych ustawodawca wprowadził w celu odróżnienia robót konserwacyjnych od remontu. Przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty, które nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mają na celu utrzymanie instalacji w dobrym stanie, w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się czy też zniszczeniem i dla utrzymania jej w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem. Tak więc konserwacją będą prace wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont.

Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynności świadczone przez podatnika uznać można za roboty konserwacyjne wykonywane w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy na zlecenie Producenta urządzeń/serwisu fabrycznego usługi wstępnej regulacji/pierwszego uruchomienia kotła oraz naprawy gwarancyjnej, zarówno w budynkach jedno i dwurodzinnych (PKOB 1110, PKOB 1121), jak i w budynkach innych niż jedno i dwurodzinnych (czyli innych niż mających PKOB 1110, PKOB 1121). Ww. czynności świadczone przez Wnioskodawcę, nie są wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż pomimo, że część budynków, w których Wnioskodawca wykonuje ww. usługi na rzecz Producenta, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to Zainteresowany nie jest uprawniony do zastosowania dla tych usług stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, bowiem czynności te – jak wskazał Wnioskodawca – nie są wykonywane w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych. Usługi te zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Również wykonywane w budownictwie nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym, ww. usługi wykonywane na rzecz Producenta, tj. usługi wstępnej regulacji/pierwszego uruchomienia kotła oraz naprawy gwarancyjnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawek podatku VAT dla czynności wykonywanych na rzecz Producenta należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca niezasadnie uzależnił wysokość stawek od rodzajów budynków i nie uwzględnił przesłanek z art. 41 ust. 12 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także wysokość stawek podatku VAT w przypadku usług świadczonych na zlecenie właściciela/Użytkownika urządzenia (kotła centralnego ogrzewania) polegających na:

*   naprawie pogwarancyjnej kotłów centralnego ogrzewania,

*   przeglądzie serwisowym/okresowym (rocznym) kotłów – w celu dotrzymania warunków przedłużenia udzielonej przez producenta jego Użytkownikowi gwarancji.

Odnosząc się do stawki dla usług napraw pogwarancyjnych kotłów wykonywanych na rzecz Użytkowników, to również należy stwierdzić, że usługi te nie są wykonywane w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych.

Wobec powyższego, pomimo, że część budynków, w których Wnioskodawca wykonuje ww. usługi na rzecz Użytkownika, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania dla tych usług stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, bowiem czynności te – jak wskazał Wnioskodawca – nie są wykonywane w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych. Usługi te zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Również, wykonywane w budownictwie nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym, ww. usługi wykonywane na rzecz Użytkownika, tj. usługi naprawy pogwarancyjnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Z kolei analizując kwestie stawki podatku VAT dla czynności przeglądów serwisowych/okresowych (rocznych) wykonywanych w celu dotrzymania warunków przedłużenia udzielonej gwarancji przez producenta jego Użytkownikowi, zauważyć należy – że jak wskazał Zainteresowany – w wyniku przeprowadzonych czynności sporządza Protokół Przeglądu Rocznego. Czynności związane z przeglądem gwarancyjnym obejmują:

*   czyszczenie kotła,

*   wymianę uszczelek,

*   wymianę (jeżeli to konieczne) elementów naturalnie zużywających się części nie objętych gwarancją,

*   sprawdzenie parametrów pracy kotła.

Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzował w uzupełnieniu wniosku, że przeglądy serwisowe, okresowe (roczne) kotłów na rzecz Użytkownika kotła (w celu dotrzymania warunków przedłużenia udzielonej jego Użytkownikowi gwarancji) to roboty konserwacyjne. W przypadku wykonywanych robót konserwacyjnych, przez które Wnioskodawca rozumie roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej kotłów lub ich części – inne niż remont, naprawa, wartość towarów bez podatku VAT wchodzących w podstawę opodatkowania wykonywanych usług nie przekracza 50% tej podstawy.

Mając powyższe na uwadze należy w tym miejscu przywołać przepis § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836, z późn. zm.), zgodnie z którym pomieszczenia w budynku przeznaczone do wspólnego użytkowania oraz elementy i urządzenia stanowiące wyposażenie budynku użytkowane intensywnie lub narażone na uszkodzenia powinny być objęte przeglądami co najmniej dwa razy w roku oraz poddawane odpowiedniej konserwacji.

W myśl § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, częstotliwość przeglądów, o których mowa w ust. 1, powinna być ustalona przez właściciela budynku.

Zakres robót konserwacyjnych, o których mowa w ust. 1, powinien być ustalany na podstawie wyników przeglądów oraz potrzeb zgłoszonych przez użytkowników lokali (§ 10 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Wobec powyższego należy zatem wskazać, iż czynności przeglądu i konserwacji to usługi o odmiennym charakterze. W tym kontekście należy przeanalizować kwestię kompleksowości świadczeń.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że świadczenie usług przeglądów rocznych łącznie z czyszczeniem kotła, wymianą uszczelek, wymianą (jeżeli to konieczne) elementów naturalnie zużywających się części nie objętych gwarancją oraz ze sprawdzeniem parametrów pracy kotła, tj. czynności stanowiących usługi konserwacji, nie może być, w ocenie tut. Organu, uznane za jedno świadczenie złożone.

Usługi polegające na przeglądzie rocznym stanowią bowiem odrębne świadczenie od usług konserwacji tych urządzeń polegających na czyszczeniu kotła, wymianie uszczelek, wymianie elementów naturalnie zużywających się części nie objętych gwarancją, czy też sprawdzeniu parametrów pracy kotła.

Przy czym mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz okoliczności sprawy, z których wynika, że usługi przeglądów rocznych nie są wykonywane w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych, a ponadto – jak wyżej wskazano – nie są to usługi konserwacji, to bez względu na rodzaj budynków w jakich są one wykonywane, nie korzystają z obniżonej stawki podatku VAT 8%. Zatem podlegają one opodatkowaniu wg stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast usługi polegające na czyszczeniu kotła, wymianie uszczelek, wymianie elementów naturalnie zużywających się części nie objętych gwarancją, czy też sprawdzeniu parametrów pracy kotła, stanowiące roboty konserwacyjne, o których mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, w sytuacji gdy są wykonywane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, podlegają opodatkowaniu obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT, na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Z kolei, ww. usługi konserwacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę, w budynkach wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, podlegają opodatkowaniu obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT, na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, bowiem jak wynika z opisu sprawy przypadku wykonywanych przez Wnioskodawcę robót konserwacyjnych, wartość towarów bez podatku VAT wchodzących w podstawę opodatkowania wykonywanych usług nie przekracza 50% tej podstawy.

W przypadku zaś usług konserwacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę w obiektach innych niż wymienione w § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia zastosowanie znajdzie opodatkowanie według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawek podatku VAT dla czynności wykonywanych na rzecz Użytkowników urządzeń należało uznać je za nieprawidłowe. W stosunku do usług napraw pogwarancyjnych Wnioskodawca niezasadnie uzależnił wysokość stawek od rodzajów budynków i nie uwzględnił przesłanek z art. 41 ust. 12 ustawy. Natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla czynności przeglądów serwisowych/okresowych (rocznych) Wnioskodawca nie uwzględnił przepisów odnoszących do opodatkowania usług konserwacji.

Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o poprawności zastosowanej kwalifikacji do PKWiU do świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Przedstawiona we wniosku klasyfikacja statystyczna dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, została przyjęta jako element stanu faktycznego. Wskazać jeszcze raz należy, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.