Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1069/13/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-07
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT podatku od nieruchomości, którym obciążani są dzierżawcy nieruchomości
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; faktura; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podatku od nieruchomości, którym obciążani są dzierżawcy nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podatku od nieruchomości, którym obciążani są dzierżawcy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Uczelnia podpisała w latach minionych umowy na dzierżawę powierzchni w budynkach dydaktycznych z podmiotami gospodarczymi. W umowach tych wyszczególniona jest kwota czynszu oraz w następnym punkcie zapisano, że najemca obciążany jest za zużycie energii elektrycznej, wody, ścieków. Do tych opłat doliczany jest podatek VAT wg stawki obowiązującej dla czynszu. W przypadku, gdy przedmiotem najmu jest lokal przeznaczony na cele komercyjne, to zastosowana stawka VAT wynosi 23%, zarówno do czynszu, jak i mediów, jeżeli zaś jest to lokal przeznaczony na cele mieszkaniowe, to podlega zwolnieniu z VAT.

W następnym punkcie umów zawarto zapis, że najemca zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości, z góry do 15 dnia miesiąca według stawek określonych w uchwale Rady Miasta na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wynajmującego.

Do obciążenia za podatek od nieruchomości nie jest doliczany podatek VAT. Nadmienić należy, iż Uczelnia płaci podatek od nieruchomości tylko od tej części nieruchomości, które są wynajmowane, gdyż od pozostałych nieruchomości, czyli budynków służących działalności dydaktycznej podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie Potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-5 z dnia 22 lipca 1993 r. oraz Decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego VAT-5/B.

Wnioskodawca posiada następujące tytuły prawne do nieruchomości położonych:

1.  C., Działki nr 83/3, 78/2, 85, 89/1, 84, 86, 87 - Decyzja Wojewody - Nabycie z mocy prawa z dniem 1 września 2005 r. przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego własnością Skarbu Państwa i pozostającego w użytkowaniu wieczystym uczelni. Na podstawie przepisów art. 256 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz art. 104 i art. 107 Ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeksu Postępowania Administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 98 poz. 1071 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Wnioskodawcy;
2.  C., Działka nr 79 Akt Notarialny Repertorium A z dnia 15 listopada 2010 r. - Umowa sprzedaży;
3.  C., Działki 77/1, 77/2 Akt Notarialny Repertorium A z dnia 20 grudnia 2002 r. - Umowa sprzedaży;
4.  C. - Działka 24/2 - Decyzja Wojewody Nabycie z mocy prawa z dniem 1 września 2005 r. przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego własnością Skarbu Państwa i pozostającego w użytkowaniu wieczystym uczelni. Na podstawie przepisów art. 256 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz.1365 ze zm.) oraz art. 104 i art. 107 Ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeksu Postępowania Administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 98 poz. 1071 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Wnioskodawcy;
5.  C. - Decyzja Wojewody Nabycie z mocy prawa z dniem 1 września 2005 r. przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego własnością Skarbu Państwa i pozostającego w użytkowaniu wieczystym uczelni. Na podstawie przepisów art. 256 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz.1365 ze zm) oraz art. 104 i art. 107 Ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeksu Postępowania Administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 98 poz. 1071 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Wnioskodawcy;
6.  C. - Działka nr 38/4 - Akt Notarialny Repertorium A z dnia 08 kwietnia 2011 r. - Umowa darowizny na rzecz Wnioskodawcy od Skarbu Państwa;
7.  C. - Działka nr 17/3 - Decyzja Wojewody - Nabycie z mocy prawa z dniem 1 września 2005 r. przez Wnioskodawcę prawa własności gruntu będącego własnością Skarbu Państwa i pozostającego w użytkowaniu wieczystym uczelni. Na podstawie przepisów art. 256 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz.1365 ze zm) oraz art. 104 i art. 107 Ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeksu Postępowania Administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 98 poz. 1071 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Wnioskodawcy;
8.  C. - Akt Notarialny Repertorium A z dnia 30 września 2004 r. Umowa sprzedaży (3/6 części nieruchomości); Akt Notarialny Repertorium A z dnia 26 maja 2009 r. Umowa darowizny od Miasta (3/6 części nieruchomości).

Wnioskodawca jest zwolniony od podatku od nieruchomości, z tym, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą (art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.)).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od nieruchomości należy potraktować jako część składową czynszu i nie wyodrębniać, lecz skalkulować w cenie czynszu i wtedy na fakturze doliczyć stawkę VAT właściwą dla usługi najmu?

Czy też nie wystawiać faktury a zamiast niej notę księgową z tytułu zwrotu poniesionych kosztów podatku od nieruchomości, gdyż uczelnia płaci podatek od nieruchomości tylko od tej części nieruchomości, którą wydzierżawia, czyli stanowi to koszt najemcy, który jest niejako przenoszony przez uczelnię na najemcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, Uczelnia powinna wystawiać noty obciążeniowe dla najemców celem zwrotu poniesionych kosztów podatku od nieruchomości. Podatek od nieruchomości uczelnia płaci tylko od tej części nieruchomości, którą wynajmuje, zaś pozostałe nieruchomości, jako służące działalności dydaktycznej podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Uczelnia odrębnie uregulowała w umowie z najemcami przenoszenie kosztów podatku od nieruchomości, zatem odrębnie od czynszu obciąża najemców na podstawie not księgowych nie doliczając podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., gdyż we wniosku z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.) Wnioskodawca zaznaczył, że dotyczy on zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego, obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna natomiast obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części.

Zatem, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów – jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem, koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

W myśl art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Umowa dzierżawy jest rodzajem umowy o korzystanie z rzeczy lub praw, podobnie jak umowy o podobnym charakterze takie jak najmu, użyczenia, czy też leasingu. Dzierżawa jest stosunkiem prawno-zobowiązaniowym, podlegającym zasadzie swobody umów, mocą którego jedna jej strona (wydzierżawiający) udostępnia odpłatnie korzystanie z rzeczy albo praw (art. 709 k.c.) drugiej stronie (dzierżawcy), przy czym, aby umowa nabrała cech dzierżawy, osoba korzystająca z cudzej rzeczy (albo praw) - dzierżawca, uprawniona musi być także do pobierania z niej pożytków.

Mając na uwadze charakterystykę świadczenia jakim jest dzierżawa niewątpliwie stanowi ona świadczenie usługi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanej nieruchomości (nieruchomość mieszkalna) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanej nieruchomości (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Jak wynika z opisu sprawy, Uczelnia podpisała w latach minionych umowy na dzierżawę powierzchni w budynkach dydaktycznych z podmiotami gospodarczymi. W umowach tych wyszczególniona jest kwota czynszu oraz w następnym punkcie zapisano, że najemca obciążany jest za zużycie energii elektrycznej, wody, ścieków. Do tych opłat doliczany jest podatek VAT wg stawki obowiązującej dla czynszu. W przypadku, gdy przedmiotem najmu jest lokal przeznaczony na cele komercyjne, to zastosowana stawka VAT wynosi 23%, zarówno do czynszu, jak i mediów, jeżeli zaś jest to lokal przeznaczony na cele mieszkaniowe, to podlega zwolnieniu z VAT.

W następnym punkcie umów zawarto zapis, że najemca zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości, z góry do 15 dnia miesiąca według stawek określonych w uchwale Rady Miasta na podstawie noty księgowej wystawionej przez Wynajmującego. Do obciążenia za podatek od nieruchomości nie jest doliczany podatek VAT.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy podatek od nieruchomości należy potraktować jako część składową czynszu i nie wyodrębniać, lecz skalkulować w cenie czynszu i wtedy na fakturze doliczyć stawkę VAT właściwą dla usługi najmu, czy też nie wystawiać faktury a zamiast niej notę księgową z tytułu zwrotu poniesionych kosztów podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w świetle postanowień art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze, że podatek od nieruchomości ma charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik – organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, tj. pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku, a np. dzierżawcą kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy dzierżawy. Zatem koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wydzierżawiającym, jako podatniku i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy dzierżawy są wydzierżawiający i dzierżawca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu ponoszonych przez wydzierżawiającego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą dzierżawcę, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest cała należność związana z daną nieruchomością, jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których cena ta została skalkulowana.

Wobec powyższego, koszt związany z utrzymaniem nieruchomości, jakim jest podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi dzierżawy przedmiotowych nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa dzierżawy nieruchomości (w tym konkretnym przypadku lokali mieszkalnych i użytkowych), a podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy tej usługi i pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów dzierżawy, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, to usługa ta podlega, jako świadczenie jednolite, opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad (stawek) właściwych tej usłudze, tj. w przypadku usług dzierżawy nieruchomości (lokali) użytkowych stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, zaś w przypadku usług dzierżawy nieruchomości (lokali) mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe usługi te objęte są zwolnieniem od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania świadczonych usług dzierżawy nieruchomości, zarówno mieszkalnych jak i użytkowych, poprzez wystawienie faktury na rzecz dzierżawcy (będącego podmiotem gospodarczym), przy czym w obu tych przypadkach podstawa opodatkowania powinna obejmować podatek od nieruchomości jako element należności z tytułu łączącej strony umowy dzierżawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że powinien wystawiać noty obciążeniowe dla najemców celem zwrotu poniesionych kosztów podatku od nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.