Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-547/16-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: W zakresie braku obowiązku podatkowego w związku z wydzieleniem działu inżynieryjnego oraz braku obowiązku obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku podatkowego w związku z wydzieleniem działu inżynieryjnego oraz braku obowiązku obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku podatkowego w związku z wydzieleniem działu inżynieryjnego oraz braku obowiązku obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka dzielona”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka dzielona jest także zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie projektowania i dystrybucji produktów oraz rozwiązań z zakresu przemysłowej filtracji powietrza (dalej jako: „Działalność Operacyjna”). Oferta Spółki obejmuje kompleksową obsługę przedsiębiorców, począwszy od zaprojektowania i instalacji danego systemu, a skończywszy na jego uruchomieniu, serwisowaniu czy przeszkoleniu pracowników kontrahenta w zakresie jego obsługi i konserwacji.

Działalność Wnioskodawcy, zgodnie z polityką międzynarodowej grupy kapitałowej N., prowadzona jest przy wykorzystaniu odrębnych linii biznesowych, w tym:

*   Działu Sprzedażowego (tj. Produkty; sprzedaż standardowych produktów i komponentów z oferty Spółki, prowadzona głównie poprzez pośredników - dystrybutorów, hurtownie etc.);

*   Działu Configured Solutions, (tj. Rozwiązań Konfigurowalnych; sprzedaż systemów zaprojektowanych i skonfigurowanych zgodnie z potrzebami klientów przy użyciu standardowych produktów i rozwiązań);

*   Działu Serwisowego (sprzedaż usług obsługi serwisowej i posprzedażnej, prowadzona z wykorzystaniem części zamiennych, materiałów szybko zużywających się, doradztwa i usług serwisowych, jak również obejmująca udoskonalanie istniejących instalacji); (dalej łącznie jako: „Działy”)

*   Działu Engineered Solutions (tj. Rozwiązań Inżynieryjnych; sprzedaż rozwiązań na podstawie projektów indywidualnie dopasowanych do potrzeb danego klienta, przeznaczonych do zastosowania w liniach produkcyjnych lub całych zakładach, gdzie Spółka odpowiada za projektowanie, dostawę, instalację, uruchomienie danego rozwiązania i szkolenie pracowników klienta; dalej jako: „Dział Inżynieryjny”).

Obecnie planowane jest przeniesienie Działu Inżynieryjnego w drodze transakcji podziału Spółki przez jego wydzielenie w trybie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej jako: „KSH”) do innego podmiotu z Grupy N. - M. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka przejmująca”).

Wszystkie prawa udziałowe w Spółce dzielonej oraz Spółce przejmującej są i na moment podziału będą posiadane przez ten sam podmiot (dalej jako: „Wspólnik”).

Planowany podział wynika ze strategii Grupy N. związanej z ograniczaniem ryzyka biznesowego prowadzenia działalności w zakresie linii biznesowej Engineered Solutions (Działu Inżynieryjnego). Ze względu na swój charakter, sprzedaż prowadzona w kanale Rozwiązań Inżynieryjnych jest sprzedażą konsultacyjną dóbr inwestycyjnych z użyciem projektów o dużym stopniu komplikacji. Jest to również sprzedaż znacznie rozciągnięta w czasie, a tym samym narażona na znaczne ryzyka, związane ze zmiennością koniunktury gospodarczej, skłonnością klientów do ponoszenia wydatków kapitałowych, zmiennością cen (w tym ryzykiem kursowym) u poddostawców komponentów dostarczanych rozwiązań, ilością czasu potrzebnego do opracowania i wdrożenia danego rozwiązania w procesie produkcyjnym klienta, jakością produktów stanowiących składniki całości rozwiązania, a tym samym wystąpieniem potencjalnych roszczeń reklamacyjnych w całym okresie trwania gwarancji, które z racji wartości sprzedawanych rozwiązań mogą generować znaczne koszty po stronie Wnioskodawcy. Wszystkie te czynniki sprawiają, iż ten kanał sprzedaży obarczony jest znacznym ryzykiem, ale jednocześnie stanowi duży potencjał rynkowy i tym samym umożliwia generowanie wysokich przychodów i zysków dla Grupy N..

Mając powyższe na względzie, zgodnie ze strategią Grupy N., działy inżynieryjne wydzielane są obecnie z aktualnie działających spółek handlowych, funkcjonujących w ramach Grupy N.. Odbywa się to poprzez tworzenie nowych spółek dedykowanych do prowadzenia działalności w tym najbardziej złożonym obszarze aktywności Grupy N. Spółki tego typu działają już w Niemczech i Francji. Przyjęty model zakłada, że „stare” spółki handlowe Grupy N. ograniczają się do działalności w obszarze Produktów (Channel Product Sales), Rozwiązań Konfigurowalnych (Configured Solutions), Serwisu (Services) i tym samym raportują swoje wyniki finansowe z wykorzystaniem pośrednich rachunków wyników dla każdego z tych trzech obszarów, który z kolei podlega konsolidacji do jednego rachunku wyników dla całej spółki handlowej. Dodatkowo na poziomie Dywizji EMEA rachunki wyników konsolidowane są wg 3 obszarów prowadzonej działalności. Umożliwia to osobną prezentację osiąganych wyników finansowych w ramach każdej linii biznesowej na poziomie Dywizji EMEA.

Co za tym idzie, zgodnie z przyjętą strategią, Wnioskodawca podjął decyzję o wydzieleniu Działu Inżynieryjnego ze Spółki, oddzielając go od pozostałych kanałów sprzedaży, a także o wprowadzeniu systemu rejestracji wyników finansowych w obszarze działalności Działu Inżynieryjnego z wykorzystaniem tzw. bezpośredniego rachunku zysków i strat. Celem planowanego wydzielenia Działu Inżynieryjnego jest osiągnięcie wzrostu sprzedaży i ograniczenie ryzyka w Działach. Z kolei wyodrębnienie Działu Inżynieryjnego do odrębnego podmiotu pozwoli na większe skoncentrowanie się na działaniach prowadzonych w obszarze rozwiązań inżynieryjnych, a tym samym zminimalizowanie wspomnianych powyżej ryzyk, zwiększenie efektywności działań, lepsze zrozumienie biznesu, precyzyjniejsze rozpoznanie potrzeb klientów i skuteczniejszą realizację prowadzonych projektów. Wszystkie te czynniki pozwolą także Spółce (jak i Spółce przejmującej) osiągnąć wzrost w obszarze zyskownego biznesu, a tym samym przyczynią się do realizacji strategii Dywizji EMEA (Europa, Bliski Wschód & Afryka) działającej w ramach Grupy N., która zakłada znaczny wzrost zysku brutto, obniżenie wskaźnika kosztów działalności zaangażowanych w pozyskiwanie i realizacje zamówień oraz znaczny wzrost zysku operacyjnego.

Poszczególne Działy, w tym także Dział Inżynieryjny realizują właściwe wyłącznie im zadania i są od siebie niezależne. Wiąże się to z rozłącznym podziałem funkcji pomiędzy wszystkie linie biznesowe, zgodnie z powyższym opisem. Należy także nadmienić, że na czele każdego Działu (w tym także Działu Inżynieryjnego) stoją odpowiedzialni za dany Dział menedżerowie, którzy zarządzają wyspecjalizowaną kadrą przypisaną do poszczególnych jednostek. Wyodrębnienie wewnętrzne Działu Inżynieryjnego oraz pozostałych Działów w ramach struktury organizacyjnej Spółki nastąpiło w sposób faktyczny, w związku z tym, że poszczególne działy stanowią odrębne funkcjonalnie linie biznesowe, a ponadto wyodrębnienie to zostało potwierdzone poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki uchwały w sprawie utworzenia działów w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Dodatkowo, poszczególnie linie biznesowe (Działy, w tym również Dział Inżynieryjny) wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej alokowane do nich odrębne składniki majątkowe.

Składniki materialne i niematerialne alokowane do Działu Inżynieryjnego

Do Spółki przejmującej przeniesione zostaną składniki majątkowe niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez Dział Inżynieryjny działalności gospodarczej, w szczególności:

*   składniki materialne w postaci rzeczowego majątku trwałego, wyposażenia oraz innych ruchomości, w tym samochody osobowe wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, meble biurowe, narzędzia oraz komputery przenośne,

*   składniki niematerialne, np. w postaci oprogramowania komputerowego zainstalowanego na przenoszonych na rzecz Spółki przejmującej urządzeniach, o których mowa powyżej czy też rysunków technicznych do umów klienckich związanych z działalnością Działu Inżynieryjnego,

*   środki pieniężne uzyskane z działalności prowadzonej przez Dział Inżynieryjny, zgromadzone na dedykowanym rachunku bankowym,

*   zapasy wykorzystywane w działalności przez Dział Inżynieryjny,

*   istniejące na moment podziału należności związane z działalnością Działu Inżynieryjnego, w tym z tytułu dostaw,

*   istniejące na moment podziału zobowiązania związane z działalnością Działu Inżynieryjnego, w tym z tytułu dostaw materiałów / produktów niezbędnych do realizacji zleceń przez Dział Inżynieryjny.

Intencją Wnioskodawcy jest przeniesienie na skutek podziału na Spółkę przejmującą wszystkich istniejących na moment podziału zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Działu Inżynieryjnego (związanych w całości wyłącznie z działalnością Działu Inżynieryjnego, tj. umowa najmu biura w Końskich i umowa na ochronę tegoż biura).

Ponadto, intencją Wnioskodawcy jest także przeniesienie części praw i obowiązków z wszelkich umów zawartych obecnie przez Spółkę dzieloną, które niezbędne są dla zapewniania prawidłowego funkcjonowania Działu Inżynieryjnego, ale które to umowy związane są z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa Spółki dzielonej (a zatem zarówno z funkcjonowaniem Działów, jak i Działu Inżynieryjnego). W związku z tym, Spółka dzielona i Spółka przejmująca podejmą działania zmierzające do dokonania zmian w relacji z podmiotami będącymi stronami tych umów w celu formalnego rozdzielenia praw i obowiązków z nich wynikających na związane wyłącznie z działalnością Działu Inżynieryjnego oraz związane z pozostałą działalnością Spółki dzielonej (tj. działalnością Działów). Tym samym, do Spółki przejmującej zostaną przeniesione, o ile będzie to prawnie możliwe, wszystkie prawa i obowiązki z tych umów w części związanej z prowadzoną przez Dział Inżynieryjny działalnością, np. umowy o udzielenie świadczeń zdrowotnych w zakresie dotyczącym pracowników Działu Inżynieryjnego, umowy leasingu dotyczące samochodów służbowych czy umowy z kontrahentami - zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe, czy też umowy związane z zapewnieniem usług teleinformatycznych w miejscach prowadzenia działalności przez Dział Inżynieryjny, tj. umowy o usługi telekomunikacyjne, dostępu do Internetu (w części wykorzystywanej przez pracowników Działu Inżynieryjnego). W przypadku braku możliwości rozdzielenia praw i obowiązków z powyższych umów, Spółka dzielona i Spółka przejmująca podejmą wszelkie starania mające na celu zapewnienie utrzymania pełnej funkcjonalności gospodarczej Działu Inżynieryjnego (np. poprzez podpisanie odpowiednich odrębnych umów dotyczących zapewnienia określonych świadczeń na rzecz Spółki przejmującej). Dodatkowo, Spółka przejmująca zawarła już umowę najmu biura w Markach, gdzie znajduje się jej siedziba.

W obecnym modelu działalności Grupy N., funkcje pomocnicze do Działalności Operacyjnej Spółki dzielonej, takie jak księgowość, zarządzanie, wsparcie IT czy HR, zapewniane są przez odrębne podmioty z Grupy N. Umowy serwisowe w tym zakresie, w części dotyczącej działalności Działu Inżynieryjnego, docelowo mają przejść na Spółkę przejmującą. W przypadku przeszkód prawnych lub faktycznych do cesji umów w tym zakresie na Spółkę przejmującą, dla zapewnienia nieprzerwanej działalności Działu Inżynieryjnego, Spółka przejmująca zawrze odrębne umowy na usługi o charakterze księgowym, finansowym, zarządczym, IT czy HR.

Ponadto, w związku z planowaną reorganizacją na Spółkę przejmującą przejdzie część zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), co spowoduje przejście do Spółki przejmującej pracowników Działu Inżynieryjnego. Należy wskazać, że Działem Inżynieryjnym zarządzają obecnie Dyrektor Techniczny oraz Dyrektor Sprzedaży ds. Kluczowych Klientów, którzy po dniu podziału kontynuować będą swoje funkcje w Spółce przejmującej.

Odnośnie przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalnością w ramach Działu Inżynieryjnego należy wskazać, że Wnioskodawca dokona ich przeniesienia w takim zakresie, w jakim nie uchybi to ciążącym na Spółce dzielonej obowiązkom w zakresie przechowywania dokumentacji rachunkowej i podatkowej.

Składniki materialne i niematerialne pozostające w ramach Działów

Z kolei w ramach pozostałych w Spółce dzielonej Działów pozostaną składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez te Działy działalności gospodarczej, które aktualnie są do nich przypisane; w szczególności:

*   składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym maszyny i środki transportu,

*   wartości niematerialne i prawne, w tym programy komputerowe,

*   środki pieniężne uzyskane z działalności prowadzonej przez Działy,

*   zapasy wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Działy,

*   należności związane z działalnością Działów, w tym z tytułu dostaw,

*   zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością poszczególnych Działów.

W związku z powyższym, w Spółce dzielonej w ramach Działów pozostaną wszystkie prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną przez te jednostki działalnością, np. umowy leasingu dotyczące samochodów służbowych czy umowy z kontrahentami - zarówno sprzedażowe, jak i zakupowe, umowy najmu biur oraz powiązane z tym umowy o usługi telekomunikacyjne czy mobilnego Internetu, jak i umowy dotyczące działalności Spółki dzielonej (np. w zakresie obsługi księgowej, świadczenia usług marketingowych, IT, zarządzania etc.).

Ponadto, w Spółce dzielonej w ramach Działów pozostanie przypisana do nich funkcjonalnie kadra pracownicza wraz z osobami o funkcjach kierowniczych.

Dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę sprawozdawczości dla celów rachunkowości zarządczej, przed dokonaniem podziału, możliwe będzie przypisanie określonych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i do Działów. Wnioskodawca dla celów wewnętrznych jest w stanie sporządzać dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów alokowanych do Działu Inżynieryjnego / Działów) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów alokowanych do Działu Inżynieryjnego / Działów) w danym okresie. Ponadto, Wnioskodawca posiada odrębny rachunek bankowy, który przeznaczony jest dla przepływów pieniężnych związanych z działalnością Działu Inżynieryjnego. Tym samym, możliwe jest wyodrębnienie przepływów pieniężnych dotyczących zarówno Działów, jak i Działu Inżynieryjnego.

Po dokonaniu podziału, zarówno Działy, jak i Dział Inżynieryjny będą prowadziły swoją działalność w dotychczasowym zakresie w ramach odrębnych podmiotów prawnych. Z perspektywy biznesowej Działy oraz Dział Inżynieryjny będą mogły funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu zasobów.

Należy bowiem wskazać, że opisany wyżej zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych (Dział Inżynieryjny) do Spółki przejmującej, jak również pozostający w Spółce dzielonej (Działy) będą stanowić na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu Inżynieryjnego oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie poszczególnych Działów.

W związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie, Wspólnik nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce.

W związku z planowanym procesem reorganizacyjnym, Spółka podejmie szereg czynności w szczególności: i) związanych z przeprowadzeniem przedmiotowego procesu restrukturyzacyjnego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ii) dotyczących podatkowego rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w ramach Działu Inżynieryjnego / Działów przed dokonaniem podziału przez wydzielenie oraz iii) niezbędnych działań dla celów prawidłowego funkcjonowania przenoszonego Działu Inżynieryjnego w ramach nowych struktur właścicielskich.

W przeprowadzeniu czynności związanych z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, Spółka może korzystać z usług nabywanych od podmiotów trzecich, np. w zakresie usług doradczych.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że Spółka przejmująca złożyła odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, którego celem jest potwierdzenie braku wystąpienia po stronie Wspólnika dochodu (przychodu), a zatem też braku obowiązku płatnika po stronie Spółki przejmującej w związku z planowaną transakcją podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części jej majątku (Działu Inżynieryjnego) do Spółki przejmującej, przy równoczesnym pozostawieniu w Spółce Działów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po stronie Spółki dzielonej wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z wydzieleniem Działu Inżynieryjnego?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe, czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności dotyczącej planowanego wydzielenia Działu Inżynieryjnego do Spółki przejmującej, Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z wydzieleniem Działu Inżynieryjnego do Spółki przejmującej.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności dotyczącej planowanego wydzielenia Działu Inżynieryjnego do Spółki przejmującej, Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad. 1

Uwagi ogólne

Na gruncie ustawy o VAT kluczowym dla określenia skutków podatkowych jest ustalenie statusu przenoszonych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i transakcja podziału przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, poniżej Wnioskodawca pragnie przedstawić argumentację, której celem jest potwierdzenie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno w odniesieniu do przenoszonego do Spółki przejmującej Działu Inżynieryjnego, jak i pozostałych w Spółce dzielonej Działów. Uzasadnienie Wnioskodawcy w tym zakresie posłuży zarówno do wykazania prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę w zakresie konsekwencji podatkowych podziału przez wydzielenie w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług.

Kwalifikacja Działu Inżynieryjnego i Działów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT zawarta jest w art. 4a pkt 4, zgodnie z którym „ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.” Tożsama regulacja znajduje się także w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, weryfikacja, czy wydzielony zespół składników niematerialnych i materialnych powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może być prowadzona łącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Na gruncie powołanego wyżej przepisu oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego i orzecznictwem sądów administracyjnych wskazuje się na zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od towarów i usług. Wymaganym i koniecznym do uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i Działów wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Ponadto, jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Zatem można twierdzić, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tożsame stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR, w której organ wskazał, że: „\[\`(...)\`\] podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).”

W ocenie Spółki, nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., że: „\[\`(...)\`\] w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11 stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań \[\`(...)\`\]. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych. do których zorganizowana cześć przedsiębiorstwa została powołana”.

W ocenie Spółki, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest bezsporne. Zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i do pozostałych Działów przyporządkowane są składniki majątku o charakterze zarówno materialnym (m.in. zapasy), jak i niematerialnym (m.in. oprogramowanie komputerowe zainstalowane na urządzeniach czy rysunki techniczne do umów klienckich związanych z działalnością Działu Inżynieryjnego) oraz specyficzne dla poszczególnych działów zobowiązania.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest przeniesienie wszystkich istniejących na moment podziału zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Działu Inżynieryjnego na Spółkę przejmującą, jednakże w odniesieniu do niektórych umów przeniesienie to może okazać się niemożliwe ze względu na bariery prawne (w szczególności z uwagi na brak możliwości rozdzielenia praw i obowiązków z umów dotyczących działalności Spółki na związane wyłącznie z działalnością Działu Inżynieryjnego oraz związane z pozostałą działalnością Spółki dzielonej). W ocenie Wnioskodawcy, powyższa okoliczność powinna jednak pozostawać bez wpływu na kwalifikację Działu Inżynieryjnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż jego zobowiązania zasadniczo są jedynie pochodną prowadzonej działalności operacyjnej, natomiast nie warunkują możliwości jej nieprzerwanego prowadzenia. Co więcej, wszystkie świadczenia niezbędne dla prowadzenia w niezmienionej formie działalności przez Dział Inżynieryjny zostaną zapewnione Spółce przejmowanej po podziale (szczegółowe uwagi Spółki w tym zakresie zostały przedstawione w dalszej części uzasadnienia niniejszego wniosku). Podejście takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1006/14/KP, w następującym stanie faktycznym: „\[\`(...)\`\] nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej”, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona.”

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-605/13/LG wydanej w podobnym stanie faktycznym postanowił, iż: „Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z „X”. Ponadto spółka nabywająca tę jednostkę gospodarczą - która do tej pory dzierżawiła tę część przedsiębiorstwa - będzie kontynuowała działalność gospodarczą, którą prowadziła dotychczas na bazie tej części przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe uwagi, w ocenie Spółki przesłanka wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przypisanych do Działu Inżynieryjnego jak i Działów, została spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawa o CIT oraz ustawa o VAT nie zawierają definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, iż: „\[\`(...)\`\] wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa \[na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość\]” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębna jednostkę organizacyjna w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego potwierdzają także organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW czy też z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR.

Zdaniem Spółki, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym danych składników majątku w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności do jednego podmiotu gospodarczego.

Stanowisko organów podatkowych w analogiczny sposób odnosi się do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazując, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W ocenie Spółki, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

*   Dział Inżynieryjny i pozostałe Działy stanowią zespoły składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w Spółce,

*   Dział Inżynieryjny i pozostałe Działy stanowią odrębne jednostki organizacyjne w postaci działów wyodrębnionych w schemacie organizacyjnym Spółki,

*   Zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i pozostałych Działów jako jednostek wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki przypisani są pracownicy posiadający wyspecjalizowaną wiedzę konieczną do realizacji powierzonych im funkcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Dział Inżynieryjny oraz pozostałe Działy spełniają przesłanki niezbędne dla uznania ich za jednostki wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o CIT oraz ustawa o VAT nie zawierają definicji wyodrębnienia finansowego składników w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Odnosząc się zatem do ugruntowanej praktyki w tym zakresie, w ocenie organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też obowiązku sporządzania odrębnego bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-23/11/IK wskazał, iż: „\[\`(...)\`\] w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.”

Należy wskazać, że Spółka dzielona będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i poszczególnych Działów. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, możliwe jest sporządzenie w odniesieniu zarówno do Działu Inżynieryjnego, jak i do Działów dokumentów w postaci odpowiedników bilansu (tzw. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów). Ponadto, Dział Inżynieryjny posiada odrębny rachunek bankowy, a zatem możliwe jest przyporządkowanie przepływów pieniężnych zarówno do działalności Działu Inżynieryjnego, jak i Działów.

W rezultacie zasadne jest twierdzenie, że zarówno Dział Inżynieryjny, jak i pozostałe Działy są wyodrębnione finansowo w Spółce, bowiem istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do Działu Inżynieryjnego oraz do każdego z Działów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, w której organ stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-81/13-2/MR wskazując, iż: „\[\`(...)\`\] wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

Zdaniem Wnioskodawcy, oceny spełnienia przedmiotowej przesłanki powinno się dokonywać przez pryzmat podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę (w analizowanym przypadku - Dział Inżynieryjny oraz poszczególne Działy).

Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmioty działalności Działu Inżynieryjnego oraz poszczególnych Działów stanowią oraz będą stanowić na moment przeprowadzenia podziału odrębne obszary działalności Spółki dzielonej. Przypisany na moment przeprowadzenia podziału do Działu Inżynieryjnego oraz poszczególnych Działów zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację powierzonych im zadań.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, zarówno Spółka dzielona (przy pomocy pozostających w niej Działów), jak i Spółka przejmująca (przy pomocy przenoszonego do niej Działu Inżynieryjnego) będą w stanie kontynuować realizację dotychczasowych zadań realizowanych przez Dział Inżynieryjny / Działy oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Inżynieryjny oraz Działy będą posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów, w takim samym zakresie w jakim usługi te są obecnie świadczone przez Dział Inżynieryjny i Działy w strukturach Spółki dzielonej.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż Dział Inżynieryjny oraz Działy będą wyposażone na moment przeprowadzenia podziału we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać im powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład tych działów umożliwią zarówno Spółce dzielonej, jak i Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług projektowych i sprzedażowych / serwisowych.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż zarówno Dział Inżynieryjny, jak również Działy będą na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej jest fakt, że do Działu Inżynieryjnego oraz Działów jest i pozostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych jednostek. Tym samym, podmiot przejmujący Dział Inżynieryjny, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontrakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w strukturach Spółki. Podobnie w przypadku Spółki dzielonej, Działy pozostające w strukturach Wnioskodawcy w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tych Działów oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będą mogły kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym kształcie. Na skutek otrzymania oraz pozostawienia omawianych zespołów składników majątkowych, Spółka przejmująca oraz Spółka dzielona będą również w stanie generować strumienie zewnętrznych dochodów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Inżynieryjny i Działy stanowią wyodrębnione funkcjonalnie zespoły składników posiadające potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach przeniesienia na rzecz Spółki przejmującej Działu Inżynieryjnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nie dojść, z uwagi na przeszkody prawne lub faktyczne, do przeniesienia wszystkich umów jak i funkcji wspierających działalność tego działu, przykładowo w postaci obsługi księgowej czy też kadrowej. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, jeżeli z przyczyn prawnych lub faktycznych nie uda się rozdzielić praw i obowiązków z umów dotyczących całokształtu działalności Spółki, na te które dotyczą działalności pozostałych Działów jak i działalności Działu Inżynieryjnego i tylko w tym zakresie dokonać ich cesji na Spółkę przejmującą, w zakresie w jakim umowy te dotyczyły działalności Działu Inżynieryjnego zostaną podpisane odrębne umowy z dostawcami tych usług już na rzecz Spółki przejmującej.

W zakresie funkcji wspierających, powyższe wynika z funkcjonującego w Grupie N. modelu, w ramach którego usługi te świadczone są przez wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot. Biorąc pod uwagę fakt, iż i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej przez Dział Inżynieryjny w ramach struktur Spółki przejmującej jak i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do tegoż działu przymiotu samodzielności, ii) oraz fakt, iż funkcje te zostaną, w razie potrzeby, zapewnione Spółce przejmującej po podziale, Dział Inżynieryjny stanowić powinien zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10, w którym sąd wskazał, że: zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/. Usługi te jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c.”

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1383/10 w którym wskazał, iż: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych jego określonych zadań gospodarczych.”

W ocenie Spółki, należy uznać, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, gdyż Dział Inżynieryjny oraz Działy stanowią odrębną funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie (lub też jej kontynuowania, w odniesieniu do Działów) automatycznie po dniu podziału przez wydzielenie. Nie ma przy tym przeszkód, aby twierdzić, iż trzy działy wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczone do realizacji określonych zadań (nawet w oparciu o odmienne procesy) nie mogą stanowić jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział Inżynieryjny, jak i Działy na moment podziału będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział Inżynieryjny oraz Działy będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Natomiast na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się „do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego, neutralność transakcji podziału przez wydzielenie w podatku od towarów i usług uzależniona jest od klasyfikacji przenoszonego majątku - Działu Inżynieryjnego - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, jak zostało wykazane, iż część majątku podlegająca wydzieleniu (Dział Inżynieryjny) do Spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z przedstawionym powyżej uzasadnieniem), to proces podziału przez wydzielenie nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, a w związku z tym po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Mając świadomość, iż interpretacje indywidualne mają moc wiążącą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko - potwierdzające neutralność podatkową podziału przez wydzielenie w podatku od towarów i usług, w przypadku wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zajmuje Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-46/16-3/EW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy część majątku podlegająca wydzieleniu do Spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w związku z nią po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-38/16-3/AO, w której organ stwierdził: „W konsekwencji, Działy będą posiadały cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rozważane wydzielenie Działalności Inwestycyjnej poprzez podział polegający na przeniesieniu na nowo zawiązaną spółkę Działu Inwestycyjnego, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że transakcja przeniesienia Działu Inwestycyjnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-5/16-3/AW, w której za prawidłowe uznane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Przeniesienie Jednostki Biznesowej - Transport i Logistyka do Spółki Przejmującej poprzez jej wydzielenie ze Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT dla Spółki.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. ILPP3/4512-1 -165/15-2/JO, w której organ wskazuje: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą na skutek podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, transakcja przeniesienia ww. składników będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.”

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie (Dział Inżynieryjny) przez Spółkę przejmującą będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z wydzieleniem Działu Inżynieryjnego.

Ad. 2

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej \[sposobem określenia proporcji\].

Znowelizowana treść przepisów ustawy o VAT przewiduje zatem, że w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza jest on zasadniczo obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi: (i) do celów działalności gospodarczej oraz (ii) do innych celów. W sytuacji natomiast, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do obu rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. poszczególne wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. W konsekwencji, w celu ustalenia zakresu prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego konieczne jest określenie, czy w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Jak wskazuje uzasadnienie do projektu nowelizacji wprowadzającej powołany powyżej art. 86 ust. 2a do ustawy o VAT, „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową) \[\`(...)\`\]”).

Należy zatem zauważyć, iż - zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami - definicja działalności gospodarczej dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinna być rozumiana możliwie szeroko - jako wszelka działalność pozostająca w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarcza (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z definicją przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do pojęcia działalności gospodarczej zawartego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem” (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-731/15-3/SJ).

Należy przy tym zauważyć, iż powyższą definicję bez wątpienia spełnia prowadzona przez Spółkę Działalność Operacyjna, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług). W odniesieniu natomiast do planowanej reorganizacji - podziału Spółki przez wydzielenie części jej działalności do Spółki przejmującej - intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie, że również czynności wykonywane w ramach tych obszarów stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich wykonywanie nie wpływa na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, w związku z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, proces podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej pozostanie neutralny w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, podział Spółki dzielonej nie stanowi czynności objętej zakresem normowania ustawy o VAT. Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że fakt ten nie wpłynie negatywnie na powiązanie przeprowadzanej restrukturyzacji z działalnością gospodarczą Spółki.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie przywołać przepis art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, dalej: Dyrektywa VAT) oraz odpowiadającemu mu art. 5 ust. 8 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zgodnie z którym „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że co do zasady, transakcja przeniesienia (wydzielenia) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi dostawę towarów w rozumieniu Dyrektywy VAT, a zatem jest to czynność związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.

Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes Sari, sygn. C-497/01, przepis art. 5 ust. 8 Dyrektywy 77/388/EWG (odpowiednik art. 19 Dyrektywy VAT) ma na celu umożliwienie Państwom Członkowskim ułatwienie transferów przedsiębiorstw oraz ich zorganizowanych części poprzez uproszenie tej procedury i zapobieżenie nadmiernym obciążeniom dla podmiotów je przenoszących w postaci nieproporcjonalnej wysokości podatku należnego na takiej transakcji, który ostatecznie i tak zostałby odzyskany poprzez odliczenie podatku naliczonego (paragraf 39).

Fakt wyłączenia z opodatkowania transakcji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wpłynie zatem na charakter tej czynności jako dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w przytoczonym powyżej wyroku, regulacje wyłączające z opodatkowania transfer przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części mają na celu jedynie ułatwienie dokonywania takich transakcji.

Ponadto, stwierdzenie, iż sam fakt, że dana czynność nie podlega opodatkowaniu VAT nie wyłącza jej z zakresu czynności dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, znajduje potwierdzenie w zacytowanym już uzasadnieniu do projektu nowelizacji, poprzez wskazanie, że w pojęciu tym „mieścić będą się (\`(...)\`) również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT.”

W tym kontekście należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, który wskazuje, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Związek planowanej transakcji wydzielenia Działu Inżynieryjnego do Spółki przejmującej z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy objawia się zatem między innymi tym, że składniki majątkowe podlegające wydzieleniu powstały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i zgodnie z przytoczoną definicją (jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) wykorzystywane są do realizowania określonych zadań gospodarczych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przeprowadzając proces restrukturyzacji oraz ponosząc pewne koszty z nim związane realizuje on działania będące następstwem działalności gospodarczej. Przeprowadzone czynności związane są bowiem z wydzieleniem Działu Inżynieryjnego do Spółki przejmującej, co jest koherentne z przyjętymi założeniami biznesowymi m.in. w zakresie ograniczenia ryzyka biznesowego związanego z tą jednostką.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, czynność podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki przejmującej oraz czynności związane z przeprowadzoną restrukturyzacją pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz stanowią przejaw tej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art.57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.