Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-7/13/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-26
Teza: czy na skutek podziału Spółki przez wydzielenie po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 29 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy farmaceutycznej X. Jedynym udziałowcem wnioskodawcy jest X. Group z siedzibą w Z. (dalej: „X. Group”).

W związku z ekspansją grupy w Polsce wnioskodawca nabył w 2012 r. od podmiotu trzeciego 100% udziałów w Y. Sp. z o.o. (dalej: „Y. Sp. z o.o.”).

Obecnie planowana jest restrukturyzacja Y. Sp. z o.o. poprzez jej podział przez wydzielenie. Wydzieleniu podlegałaby działalność sprzedażowa do innej polskiej spółki kapitałowej w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz 1037 z późn. zm., dalej: „K.s.h”).

Na moment rejestracji podziału Y. Sp. z o.o. będzie prowadzić dwa rodzaje działalności:

*   działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu produktów leczniczych (surowców recepturowych) w zrozumieniu art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 06 września 2001 r. prawo farmaceutyczne, oraz
*   działalność sprzedażową obejmującą dystrybucję produktów leczniczych, wyrobów medycznych i materiałów pomocniczych.

Planowany podział jest wynikiem polityki grupy X., zgodnie z którą działalność sprzedażowa i produkcyjna powinny być prowadzone przez odrębne spółki. Dodatkowo, w odniesieniu do Polski, po wydzieleniu planowane jest prowadzenie działalności produkcyjnej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej. Oznacza to, że planowana restrukturyzacja umożliwi rozdzielenie działalności, która będzie prowadzona w ramach specjalnej strefy ekonomicznej (tj. produkcja) od pozostałej działalności (tj. sprzedaż). Zabieg ten istotnie ułatwi zarządzanie oboma rodzajami działalności prowadzonymi obecnie przez Y. Sp. z o.o. oraz umożliwi ich dalszy rozwój.

Obie działalności stanowią oddzielne i samodzielne części przedsiębiorstwa w ramach struktury Y. Sp. z o.o.

Po pierwsze, w Y. Sp. z o.o. funkcjonuje określona struktura organizacyjna odzwierciedlająca odrębność prowadzonej przez Y. Sp. z o.o. działalności sprzedażowej i produkcyjnej. Każda z tych działalności stanowi w Y. Sp. z o.o. odrębny dział, do którego przypisani są konkretni pracownicy. Taka struktura organizacyjna (tj. rozdzielenie produkcji od sprzedaży) jest determinowana wymogami prawa farmaceutycznego.

W Y. Sp. z o.o. istnieją jednostki organizacyjne, które zapewniają obsługę zarówno działalności sprzedażowej jak i produkcyjnej (np. księgowość, obsługa obiektu). Zgodnie z założeniami, w ramach podziału zasadniczo jednostki organizacyjne wypełniające funkcje wspólne zostaną przeniesione do nowej spółki. Po wydzieleniu Y. Sp. z o.o. będzie jednak w dalszym ciągu korzystała z usług tych jednostek na zasadzie outsourcingu. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w zakresie należącego do Y. Sp. z o.o. budynku. Mianowicie, w ramach podziału zostanie on przeniesiony do nowej spółki a Y. Sp. z o.o. będzie korzystać z powierzchni niezbędnej do prowadzenia działalności produkcyjnej na podstawie odpowiedniej umowy najmu.

W systemie finansowo-księgowym Y. Sp. z o.o., do każdego z powyższych rodzajów działalności przyporządkowane są bezpośrednio związane z nimi aktywa, w szczególności środki trwałe oraz zapasy.

Ponadto, w systemie finansowo-księgowym Y. Sp. z o.o. do każdego z powyższych rodzajów działalności przypisane są zobowiązania dotyczące bezpośrednio danego rodzaju działalności. W szczególności do działalności produkcyjnej alokowane są zobowiązania dotyczące zakupu surowców do produkcji, najmu magazynu, w którym składowane są surowce, wynagrodzenia pracowników. Do działalności sprzedażowej przypisane są w szczególności: koszty produktów gotowych dystrybuowanych przez Y. Sp. z o.o., wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w obszarze sprzedaży (np. agentów handlowych).

Pomimo że obecnie działalność produkcyjna produkuje wyłącznie na rzecz działalności sprzedażowej, dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest, na podstawie danych z systemu finansowo-księgowego, określenie wyniku finansowego i prognoz finansowych zarówno dla działalności produkcyjnej jak i sprzedażowej.

Do każdego rodzaju działalności przypisane są oddzielne rachunki bankowe.

Wskutek planowanej restrukturyzacji działalność produkcyjna będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo w Y. Sp. z o.o. produkując produkty zarówno dla spółki, do której wydzielona zostanie działalność sprzedażowa jak i innych podmiotów z grupy X. i generując z tego tytułu przychody. Z kolei działalność sprzedażowa będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo w spółce, do której będzie ona przeniesiona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm) na skutek opisanego w zdarzeniu podziału przez wydzielenie, po stronie wnioskodawcy, jako udziałowca spółki dzielonej, nie powstanie przychód/dochód podatkowy?

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek opisanego podziału przez wydzielenie, po jego stronie, jako udziałowca spółki dzielonej, nie powstanie przychód/dochód podatkowy.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca na objęcie lub nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem.

Z cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, nie określa się przychodu/dochodu podatkowego wspólnikowi spółki podlegającej podziałowi, przy jednoczesnym spełnieniu dwóch warunków:

*   majątek przejmowany przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane jest w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa ją jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, opisana działalność produkcyjna oraz działalność sprzedażowa stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, ponieważ będą spełniały wyżej wymienione przesłanki w następujący sposób:

Ad A. Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości, że zarówno działalność sprzedażowa jak i produkcyjna stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Mianowicie, jak wskazano powyżej, w systemie finansowo-księgowym Y. Sp. z o.o., do każdego z tych rodzajów działalności przypisane są bezpośrednio związane z każdą z nich aktywa i zobowiązania.

Ad B. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Praktyka organów podatkowych odnosząca się do kwestii organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych potwierdza, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Jak przykładowo stwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. (Znak: IPTPP2/443-30/11-3/BM): „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Jak wskazano powyżej w Y. Sp. z o.o. funkcjonuje określona struktura organizacyjna odzwierciedlająca odrębność prowadzonej przez Y. Sp. z o.o. działalności sprzedażowej i produkcyjnej. Każda z tych działalności stanowi w Y. Sp. z o.o. odrębny dział, do którego przypisani są konkretni pracownicy. Taka struktura organizacyjna (tj. rozdzielenie produkcji od sprzedaży) jest determinowana wymogami prawa farmaceutycznego.

Dodatkowo w Y. Sp. z o.o. funkcjonują jednostki organizacyjne, z których usług korzystają oba rodzaje działalności (np. księgowość, obsługa obiektu).

Jeżeli chodzi o wyodrębnienie finansowe, jak podkreślają organy podatkowe, wystarczające do spełniania warunku wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie przez podmiot rachunkowości w taki sposób, aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. (Znak: IBPP3/443-23/11/IK): „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Jak wskazano powyżej, działalność sprzedażowa i produkcyjna wyodrębniona będzie także pod względem finansowym. Po pierwsze, w systemie finansowo-księgowym Y. Sp. z o.o., do każdego z tych rodzajów działalności przypisane są bezpośrednio związane z każdą z nich aktywa i zobowiązania. Pomimo że obecnie działalność produkcyjna produkuje wyłącznie na rzecz działalności sprzedażowej, dla celów rachunkowości zarządczej możliwe jest, na podstawie danych z systemu finansowo-księgowego, określenie wyniku finansowego i prognoz finansowych zarówno dla działalności produkcyjnej jak i sprzedażowej.

Działalności produkcyjna i sprzedażowa posiadają ponadto odrębne rachunki bankowe.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, w świetle powyższego przesłanka istnienia organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia będzie w przypadku obu tych działalności spełniona.

Ad C. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne działalności sprzedażowej oraz produkcyjnej przejawia się wyraźną odmiennością ich profili. Działalność sprzedażowa ukierunkowana jest na dystrybucję produktów gotowych. Działalność produkcyjna przeznaczona jest to wytwarzania produktów gotowych z zakupionych surowców. Oznacza to, że każda z tych działalności realizuje ściśle określone, odrębne zadania gospodarcze.

W konsekwencji, wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno działalność produkcyjna, jak i sprzedażowa spełniają warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad D. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W przypadku opisanej działalności sprzedażowej, po podziale spółka przejmująca majątek wskutek podziału będzie kontynuowała działalność w tym zakresie przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych alokowanych do tej działalności oraz przy wykorzystaniu dedykowanych pracowników. W konsekwencji, wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana działalność sprzedażowa będzie zdolna do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podobnie, w przypadku opisanej działalności produkcyjnej, po podziale Y. Sp. z o.o. będzie kontynuowała działalność produkcyjną i generowała z tego tytułu przychody. Na zdolność działalności produkcyjnej do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo nie będzie wpływał fakt zlecenia spółce, do której zostanie wydzielona działalność sprzedażowa usług o charakterze wspólnym i podpisania z nią umowy najmu powierzchni w budynku, co będzie miało miejsce po podziale. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2012 r. (Znak: IPTPB3/423-115/12-5/GG). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1223/11).

W świetle powyższych argumentów, zdaniem wnioskodawcy, opisana działalność sprzedażowa oraz działalność produkcyjna spełnią wszystkie przesłanki wynikające z art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu tego przepisu.

Tym samym, wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisana transakcja podziału przez wydzielenie, skutkować będzie tym, że po stronie wnioskodawcy, jako udziałowca spółki dzielonej, nie powstanie przychód/dochód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku sądu wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.