Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-814/13/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-31
Teza: Czy na dzień przekształcenia powstanie po stronie wnioskodawcy, jako akcjonariusza, obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekształceniem Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę jawną, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) lub na jakiejkolwiek innej podstawie?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 05 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawiązał wraz z W. K. oraz Spółką W. Sp. z o.o., Spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej: Spółka, Spółka komandytowo-akcyjna albo SKA). Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zaś w Spółce komandytowo-akcyjnej jest akcjonariuszem.

Nie jest wykluczone, że przyszłe cele biznesowe spowodują , że Walne Zgromadzenie Spółki W. Sp. z o.o. SKA, stosownie do art. 146 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”), jeszcze w tym roku, poprzez podjęcie stosownej uchwały, dokona przekształcenia prowadzonej przez siebie spółki w Spółkę jawną. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności art. 581-584 k.s.h.

Celem przekształcenia będzie wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. W wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska.

Rok obrotowy W. Sp. z o.o. SKA, zgodnie ze statutem spółki, jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Pierwszy rok obrotowy trwa do 31 grudnia 2013 r.

W związku z przyszłymi celami biznesowymi wnioskodawca przewiduje, że w dniu przekształcenia Spółka będzie posiadała kapitał własny, który będzie obejmował oprócz kapitału podstawowego (wkład komplementariusza i kapitał zakładowy), kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy Spółki zostanie w całości utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, która powstanie w wyniku objęcia akcji w zamian za wniesiony aport przedsiębiorstwa do Spółki komandytowo-akcyjnej.

Kapitały zgromadzone w SKA zostaną przeniesione do Spółki jawnej w stosunku 1 do 1 tzn., że spółka powstała po przekształceniu będzie wykazywała kapitał podstawowy w takiej samej wartości jak spółka komandytowo-akcyjna a kapitał zapasowy powstały z agio zostanie w całości przekazany na kapitał zapasowy (rezerwowy) Spółki jawnej. Kapitały zgromadzone w Spółce przekształcanej staną się w całości własnością spółki przekształconej i nie podwyższą przy tym wartości wkładów wspólników w Spółce jawnej w stosunku do wartości wkładów wspólników w Spółce komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowa działalność W. Sp. z o.o. SKA będzie kontynuowana przez spółkę przekształconą w tym samym rozmiarze, dlatego Spółka jawna będzie sukcesorem praw i obowiązków SKA.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia powstanie po stronie wnioskodawcy, jako akcjonariusza, obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekształceniem Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę jawną, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) lub na jakiejkolwiek innej podstawie?

Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę jawną będzie dla niego operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarówno Spółkę komandytowo-akcyjną jak i Spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Według wnioskodawcy, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę jawną nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Zgodnie bowiem z przytoczonymi regulacjami dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W opinii wnioskodawcy, w rozpatrywanym stanie faktycznym w pierwszej kolejności warto odwołać się do statusu prawnego Spółki komandytowo-akcyjnej działającej na postawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 125 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Konstrukcja spółki jest hybrydowa. Zgodnie z art. 126 k.s.h. – do pewnych zagadnień stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej (stosunek prawny i wkłady komplementariuszy) oraz odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Generalnie w odniesieniu do praw i obowiązków akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej. Spółkę reprezentują komplementariusze. Akcjonariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. Podobnie jak w przypadku spółki akcyjnej, akcje SKA mogą być imienne oraz na okaziciela.

Akcje są zbywalne i mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej, jednakże nie ma to znaczenia w określeniu jej charakteru prawnego, gdyż spółka ta zgodnie z uregulowaniem k.s.h., nadal pozostaje spółką osobową. Regulacja art. 347 § 1 k.s.h. przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Oznacza to, że prawo do zysku akcjonariusza powstaje dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h., podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego również regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. a), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 k.s.h. spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. W kwestii charakteru majątku spółki w związku z wprowadzeniem tego przepisu, w uwagach do projektu Kodeksu, J. Frąckowiak zaprezentował stanowisko, że spółki osobowe są odrębnymi od wspólników podmiotami prawa, co oznacza, że majątek spółki przypada samej spółce, a nie na zasadzie wspólności łącznej wspólnikom. W komentarzu do Kodeksu spółek handlowych (Strzępka, Popiołek, Witosz, Zielińska. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2001, Wydawnictwo CH Beck), prof. Strzępka wyraził stanowisko, że w związku z przyjęciem w Kodeksie spółek handlowych konstrukcji podmiotowości prawnej spółek osobowych, bez przyznania im osobowości prawnej, należy konsekwentnie przyjąć, że spółki osobowe jako odrębne podmioty mają także swój własny, odrębny majątek.

Wnioskodawca podnosi, że przekształcenie spółki w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie będzie okazją do przyznania i wypłaty wspólnikom jakichkolwiek świadczeń ze spółki z jakiegokolwiek tytułu. Przekształcana spółka nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, ponieważ działalność gospodarcza będzie dalej kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Posiadany przez spółkę komandytowo-akcyjną kapitał własny składający się z kapitału podstawowego i kapitału zapasowego zostanie w całości przekształcony w majątek spółki jawnej. Wspólnik spółki przekształcanej z dniem przekształcenia stanie się wspólnikiem spółki przekształconej, dlatego po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani z innego tytułu.

Jeżeli w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi na zasadach określonych w art. 551-570 i art. 581-584 k.s.h., to dla wspólników przekształcanej spółki nie będzie miała zastosowania dyspozycja zawarta w art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nakłada obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy posługuje się pojęciem „niepodzielonych zysków”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie. W orzecznictwie organów podatkowych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez „niepodzielone zyski” należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. W tym miejscu na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1117/11/CJS.

Jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za „zysk niepodzielny” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę.

Wnioskodawca zaznaczył, że na kapitały własne spółki składają się:

*   kapitał podstawowy,
*   należne wpłaty na kapitał podstawowy,
*   kapitał zapasowy,
*   kapitał z aktualizacji wyceny,
*   pozostałe kapitały rezerwowe,
*   zysk (strata) z lat ubiegłych,
*   zysk (strata) netto.

Jak wskazuje się w literaturze (A. Helin, Komentarz do ustawy o rachunkowości, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, Pozakodeksowe prawo handlowe, Komentarz. T. Wyd. 2, Warszawa 2008) kapitał zapasowy tworzy się lub zwiększa z tytułu nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pomniejsza się o koszty związane z emisją akcji. Ewentualną nadwyżkę kosztów odnosi się do kosztów finansowych. (\`(...)\`)

Z kolei w świetle uregulowań ustawy o rachunkowości zwiększenie kapitału zapasowego wynika przede wszystkim z:

1.  emisji akcji powyżej wartości nominalnej, a także
2.  obowiązkowego (w przypadku spółek akcyjnych) lub fakultatywnego odpisu z zysku.

Tak więc zysk wypracowany przez spółkę może finansować kapitał zapasowy, jednak nie jest jego wyłącznym źródłem. W konsekwencji, nie w każdym przypadku kapitał zapasowy będzie mógł być uznany za „niepodzielony zysk” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. „Niepodzielonym zyskiem” będzie jedynie ta część kapitału zapasowego, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków.

Wnioskodawca podnosi, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego i nie może być uznane za zysk niepodzielony. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych, kategoria zysku niepodzielonego obejmuje zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała. Nadwyżka wartości emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę.

Zdaniem wnioskodawcy, agio stanowi szczególną formę wkładu, która nie podlega dystrybucji na rzecz akcjonariuszy podczas trwania spółki. Zgodnie bowiem z art. 344 k.s.h., podczas trwania spółki nie wolno zwracać akcjonariuszowi dokonanych wpłat na akcje ani w całości, ani w części, z wyjątkiem przypadków określonych w Kodeksie spółek handlowych. Jak wskazano w Komentarzu k.s.h. pod red. Sołtysińskiego (Tom III, 2008 r.), „powyższy przepis jest bezwzględnie wiążący i odnosi się także do tzw. agio. Nadwyżka uzyskana podczas emisji akcji nie może być zatem wypłacona akcjonariuszom w formie jakichkolwiek świadczeń.” W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać akcjonariuszom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy Spółki nie będzie stanowiło „niepodzielonego zysku” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe w analogiczny sposób dokonały klasyfikacji kapitału zapasowego powstałego z agio. Tytułem przykładu wnioskodawca powołał:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 03 sierpnia 2011 r., Znak: IPPB3/423-407/11-4/JG,
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r., Znak: ITPB3/423-443/10/DK.

W wymienionych interpretacjach napisano, że „nadwyżka emisyjna udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego”.

Wnioskodawca stwierdza, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać wspólnikom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc w ocenie wnioskodawcy uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy Spółki nie będzie stanowiło „niepodzielonego zysku” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a rozpatrywane zdarzenie przyszłe dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej, która jest spółką osobową.

W oparciu o przedstawione argumenty, wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że na dzień przekształcenia Spółki w spółkę jawną, kapitał zapasowy odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej akcji wyemitowanych przez Spółkę nie będzie przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, majątek biorący udział w przekształceniu nie stanie się w wyniku tej operacji majątkiem poszczególnych wspólników, a dla wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie miała również obowiązku jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy dotyczy „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, a spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę jawną nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy lub na jakiejkolwiek innej podstawie, ponieważ Spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółka kapitałową.

Podsumowując, wnioskodawca podkreśla, że kapitał zapasowy powstały z agio, biorący udział w przekształceniu, nie może zostać wypłacony ani zwrócony akcjonariuszowi, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani na żadnej innej podstawie. Ponadto przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie obejmuje dyspozycji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten dotyczy jedynie „niepodzielonych zysków spółki kapitałowej” a spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 Kodeksu wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu).

W świetle powyższych regulacji, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę jawną.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

2\. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec powyższego przepisu, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka jawna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi – w tej sprawie akcjonariuszowi – jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Ponadto powyższe regulacje świadczą o tym, że w przypadku przekształcenia nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w którym mowa jest m.in. o likwidacji, do której w związku z przekształceniem jednej spółki na inny podmiot nie dochodzi.

Przechodząc natomiast na grunt przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że normuje on skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną.

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy określa się na dzień przekształcenia.

Podkreślić należy, że z treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy jasno wynika, że dotyczy on przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, natomiast przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową a więc np. przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, które ma miejsce w niniejszej sprawie, nie jest objęte dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, bowiem przepis ten dotyczy jedynie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej a nie spółki osobowej jaką jest m.in. spółka komandytowo-akcyjna. Innymi słowy, przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy. Oznacza to, że nie ma potrzeby rozpatrywania czy nadwyżka emisyjna akcji spółki komandytowo-akcyjnej nad ich wartością nominalną, tzw. agio zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną stanowi „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przepis ten w ogóle nie dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Tym samym w przypadku przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę jawną) kapitał zapasowy odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej akcji Spółki komandytowo-akcyjnej nad ich wartością nominalną, przekazany na kapitał zapasowy spółki jawnej po przekształceniu, nie będzie dla wnioskodawcy na moment przekształcenia dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że stanowisko wnioskodawcy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie dla wnioskodawcy operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.