Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1017/11-4/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki pożyczkobiorcy.
Słowa kluczowe: emeryt; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; pożyczka; przychód; renciści; umorzenie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu: 17 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu: 16 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki pożyczkobiorcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki pożyczkobiorcy, w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy, w zakresie skutków podatkowych przedawnienia długu oraz dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 5 stycznia 2012 r., nr ILPB2/415-1017/11-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 5 stycznia 2012 r., zaś w dniu 16 stycznia 2012 r. (data nadania: 13 stycznia 2012 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki pożyczkobiorcy, natomiast w dniu 17 stycznia 2012 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia odnośnie:

*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia długu, nr ILPB2/415-1017/11-5/ES,
*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki w związku ze śmiercią pożyczkobiorcy, nr ILPB2/415-1017/11-6/ES,
*   podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązków płatnika, nr ILPB2/436-16/12-2/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Spółki. Jest pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 Kodeksu pracy oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zrozumieniu przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca jest objęty obowiązkiem tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: Fundusz). Szczegółowy zakres przedmiotowy i podmiotowy działalności socjalnej organizowanej przez Wnioskodawcę oraz zasady przyznawania świadczeń finansowanych ze środków Funduszu określa Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Środki Funduszu Wnioskodawca przeznacza między innymi na pomoc finansową w formie zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe. Fakt udzielenia pożyczki potwierdzany jest pisemną umową pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkobiorcą, która reguluje warunki jej spłaty.

W uzasadnionych okolicznościach, takich jak trudna sytuacja życiowa, rodzinna lub materialna pożyczkobiorcy, Wnioskodawca na wniosek pożyczkobiorcy może umorzyć w całości lub w części niespłaconą kwotę pożyczki. O umorzenie ubiegają się głównie byli pracownicy Wnioskodawcy – emeryci i renciści.

Długoterminowy charakter pożyczek mieszkaniowych powoduje, że występują przypadki zaprzestania spłaty pożyczki przez byłego pracownika (emeryta lub rencistę) z powodu jego śmierci. W takim przypadku Wnioskodawca na wniosek Zakładowej Komisji Socjalnej lub członka rodziny bądź z własnej inicjatywy umarza niespłaconą część zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu zaciągniętej pożyczki. Prawo do umorzenia pożyczki w takiej sytuacji wynika z wewnętrznych regulacji Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższych umorzeń, Wnioskodawca w nadzwyczajnych sytuacjach dokonuje w ciężar kosztów Funduszu odpisu należności nieściągalnych, stanowiących niespłacone części pożyczek. Gdy emeryt lub rencista po rozwiązaniu stosunku pracy zaprzestaje jej spłaty i zmienia adres zamieszkania, Wnioskodawca nie posiadając danych o miejscu jego aktualnego pobytu praktycznie pozbawiony jest możliwości skutecznego dochodzenia swoich należności. Jeżeli więc w ocenie Wnioskodawcy koszty dochodzenia takiej należności byłyby niewspółmiernie wysokie do kwoty niespłaconej pożyczki, Wnioskodawca z uwagi na ekonomikę postępowania windykacyjnego może zaniechać dochodzenia należności na drodze sądowej, a następnie po przedawnieniu roszczenia dokonać odpisu niespłaconej części pożyczki.

Uzupełniając przedmiotowy wniosek, Zainteresowany wskazał co następuje.

Obowiązujący u Wnioskodawcy Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zawiera następujące postanowienia w zakresie umorzeń pożyczek zmarłych pożyczkobiorców:

*   § 6 pkt 1 Załącznika do Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, cyt.: „Umarza się spłatę pożyczki udzielonej w dniu 12 czerwca 1991 r. w przypadku śmierci pożyczkobiorcy”,
*   § 6 pkt 2 Załącznika do Regulaminu Zakładowego Funduszu świadczeń Socjalnych, cyt.: „Umarza się na wniosek osób uprawnionych, spłatę udzielonych pożyczek z Zakładowego Funduszu świadczeń Socjalnych, byłych pracowników Oddziału, którzy stracili życie na skutek wypadku w pracy, wypadku w drodze do i z pracy, lub choroby zawodowej. Wysokość umorzenia ustala Zakładowa Komisja Socjalna biorąc pod uwagę sytuację życiową i materialną rodziny oraz obowiązujące w Oddziale przepisy. Wniosek o umorzenie spłaty udzielonej pożyczki zatwierdza Dyrektor Oddziału”.

Jednocześnie, Wnioskodawca poinformował, iż zapisy umów o pożyczki nie zawierają postanowień dotyczących ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania lub jego przejścia na spadkobierców pożyczkobiorców.

W przypadku śmierci pożyczkobiorców, pożyczki umarzane są pożyczkobiorcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota umorzonej przez Wnioskodawcę pożyczki na rzecz byłego pracownika, posiadającego w chwili dokonania umorzenia status emeryta bądź rencisty, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to czy kwota umorzenia wchodzi do limitu świadczeń zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF?
2.  Czy umorzenie pożyczki przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy pożyczkobiorca (emeryt, rencista) zmarł, skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem od spadków i darowizn?
3.  Czy dokonanie przez Wnioskodawcę odpisu niespłaconej części pożyczki emerytowi lub renciście w związku z przedawnieniem długu, rodzi skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych dla emeryta lub rencisty?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia pożyczki pożyczkobiorcy, w myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, „przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Umorzenie pożyczki, w ocenie Wnioskodawcy, stanowiące w istocie zwolnienie pożyczkobiorcy z długu, powoduje u Niego powstanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia, w kwocie umorzonej pożyczki. Uzyskane przez pożyczkobiorcę nieodpłatne świadczenie jest przychodem z innych źródeł, określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. Równocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w stosunku do pożyczkobiorcy, który w chwili umorzenia posiada status emeryta bądź rencisty, zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem: „Wolne od podatku dochodowego są świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł”.

Zatem, jeśli kwota umorzonej emerytowi lub renciście pożyczki mieści się w ww. limicie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli kwota umorzenia łącznie z innymi świadczeniami otrzymanymi przez emeryta od byłego zakładu pracy w związku z istniejącym w przeszłości stosunkiem pracy przekroczy w roku podatkowym kwotę 2 280 zł, nadwyżka ponad tę kwotę będzie na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF podlegać opodatkowaniu 10% podatkiem zryczałtowanym. Ponieważ w tym przypadku przedmiotem świadczenia nie są pieniądze, zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOF w brzmieniu: „Jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia”. Zatem, emeryt lub rencista zobowiązany jest wpłacić Wnioskodawcy kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% od nadwyżki ponad kwotę 2 280 zł.

Jak wskazał Zainteresowany, Jego stanowisko potwierdzają interpretacje przepisów prawa podatkowego, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2011 r. (znak: ILPB1/415-752/11-2/TW), który stwierdził: „(\`(...)\`) zwolnienie świadczeń otrzymywanych przez emerytów i rencistów ma szeroki zakres. Dotyczą one bowiem wszystkich świadczeń otrzymywanych w związku z uprzednio łączącym emeryta i rencistę stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracą nakładczą i spółdzielczym stosunkiem pracy. Ważne jest, aby beneficjentem świadczenia była osoba, która posiada status emeryta lub rencisty oraz, aby udzielone tym osobom świadczenie wynikało z uprzednio łączącego ich stosunku służbowego, czy stosunku pracy (stosunków pokrewnych” oraz „(\`(...)\`) do umorzenia zobowiązania z tytułu pożyczki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych świadczącemu pracę renciście znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie zaś art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 – pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% należności.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W konsekwencji otrzymanie pożyczki jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się dopiero w momencie, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki lub jej części.

W przypadku byłych pracowników (emerytów i rencistów) kwestie ewentualnego zwolnienia otrzymanych przez nich świadczeń należy rozpatrywać w świetle art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są świadczenia otrzymywane przez emerytów lub rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł.

Z analizy treści powołanych wyżej przepisów wynika, iż zwolnienie świadczeń otrzymywanych przez emerytów i rencistów ma szeroki zakres. Dotyczą one bowiem wszystkich świadczeń otrzymywanych w związku z uprzednio łączącym emeryta i rencistę stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracą nakładczą i spółdzielczym stosunkiem pracy. Ważne jest, aby beneficjentem świadczenia była osoba, która posiada status emeryta lub rencisty oraz, aby udzielone tym osobom świadczenie wynikało z uprzednio łączącego ich stosunku służbowego, czy stosunku pracy (stosunków pokrewnych).

Jeżeli wartość świadczeń w ciągu roku przekracza limit 2 280 zł, to nadwyżka ponad tę kwotę stanowi przychód, podlegający opodatkowaniu 10% podatkiem zryczałtowanym, na mocy ww. art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl natomiast art. 41 ust. 7 pkt 2 ww. ustawy, jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4, nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Reasumując, stwierdzić należy, iż kwota umorzonej przez Wnioskodawcę pożyczki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na rzecz byłego pracownika, posiadającego w chwili dokonania umorzenia status emeryta bądź rencisty, stanowi dla tegoż pracownika przychód, podlegający opodatkowaniu 10% podatkiem zryczałtowanym, na mocy ww. art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, rzeczona kwota korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości limitu określonego w tymże przepisie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że wydane zostało ono w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.