Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.744.2020.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX)
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; spółki-spółka komandytowa; wskaźnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 lutego 2021 r. (data nadania 16 lutego 2021 r., data wpływu 18 lutego 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.744.2020.1.MK1 (data doręczenia 9 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX):

*   w zakresie uwzględnienia kosztów w przypadku współpracowników bez B2B do litery a) wzoru NEXUS - **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 lutego 2021 r. (data nadania 8 lutego 2021 r., data doręczenia 9 lutego 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.744.2020.1.MK1, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 14 lutego 2021 r. (data nadania 16 lutego 2021 r., data wpływu 18 lutego 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B.

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

1.  Informacje ogólne o Wnioskodawcach Pan A. (dalej: „Wnioskodawca 1”) oraz Pan B. (dalej: „Wnioskodawca 2”), (zwani łącznie. „Wnioskodawcami”) są komandytariuszami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”). Komplementariuszem w Spółce jest natomiast osoba prawna - C. Sp. z o.o. Spółka jest transparentna podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych bądź podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są wspólnicy Spółki - Wnioskodawca 1, Wnioskodawca 2 oraz C. Sp. z o.o. Wnioskodawcy posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”). Wnioskodawcy ani Spółka nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, ani nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego. Koszty kwalifikowane związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (dalej również: „B+R”) nie zostały zwrócone Wnioskodawcom, ani Spółce w jakiejkolwiek formie. Spółka, której wspólnikami są Wnioskodawcy prowadzi księgi rachunkowe. Dochody z udziału w Spółce komandytowej Wnioskodawcy opodatkowują zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ust. 1 ustawy PIT, tzn. podatkiem liniowym wg stawki 19%. Wnioskodawcy ustalają wysokość zaliczek na podatek PIT w oparciu o regulacje zawarte w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy PIT, bazując na ustalonej w umowie Spółki proporcji udziału poszczególnych wspólników w zysku Spółki.
2.  Tworzenie innowacyjnych programów komputerowych Głównym celem działalności Spółki jest tworzenie oraz rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych programów komputerowych. Spółka tworzy oraz ulepsza programy komputerowe, które nie tylko są odzwierciedleniem potrzeby rynku i klientów, ale mają także ukształtować je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców programów komputerowych (klientów). W tym zakresie Spółka prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz jego stałego rozwijania, czy tez ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie programów komputerowych spełniających wszelkie wymagania kontrahentów, jak również równoległe opracowanie nowych rozwiązań dla Spółki. Reasumując, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się:
    1.  tworzeniem nowego oprogramowania dedykowanego dla konkretnego klienta w odpowiedzi na jego szczegółowe wymagania oraz
    2.  tworzeniem oprogramowania własnego, niededykowanego dla konkretnego klienta lub grupy klientów, powstałego w wyniku analizy rynku usług IT i stanowiącego odpowiedź na potencjalne, przyszłe zapotrzebowanie klientów.(zwane dalej łącznie: „Produkty IP” bądź każdy z osobna „Produkt IP” albo „kwalifikowane IP”). W celu realizacji Projektów IP, Spółka stosuje jedną z opisanych w punkcie 4 metodologii działania.
3.  Klienci Spółki - Informacje wypełniające wymogi, o których mowa w art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej. Spółka (tj. Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki) uzyskuje lub będzie uzyskiwała przedmiotowe dochody od następujących podmiotów zagranicznych: (…) Powyższe informacje i dane o klientach Spółki stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa Spółki. W związku z tym Spółka prosi o zachowanie ich w poufności i o zanonimizowanie wszelkich danych, które pozwalałyby na identyfikację klientów w przypadku publikacji interpretacji. Z uwagi na to, że proces pozyskiwania nowych klientów jest dynamiczny, zmienny i normalną cechą działalności przedsiębiorcy jest ciągłe szukanie nowych kontrahentów, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, kto będzie jej kontrahentem w przyszłości. Niemniej jednak Spółka zapewnia, że do transakcji zawieranych z podmiotami zagranicznymi po dacie złożenia wniosku o interpretację, zamierza stosować identyczne kryteria i zasady postępowania, jak opisano powyżej oraz w złożonym wniosku. Działalność Spółki jest skierowana przede wszystkim na rynki zagraniczne. Oprócz wymienionych wyżej, w kręgu zainteresowania Spółki są także podmioty ze wszystkich pozostałych krajów Unii Europejskiej, Stanów Zjednoczonych, jak również z takich krajów jak: Izrael, Indie, Rosja. Arabia Saudyjska czy Chiny.
4.  Metodologia działania Spółki Spółka tworzy swoje Produkty IP w ramach kilku modeli działania:
    
    1.  Fixed price.
    2.  T&M,
    3.  R&D,
    4.  Produkt.
    
    4.1. Fixed price Fixed Price to model, w którym z góry ustalana jest stała cena za projekt już na etapie negocjacji umowy wraz z zakresem i harmonogramem działania. Realizacja tego projektu następuje zgodnie z modelem waterfall. Wskazany model polega na wykonywaniu czynności jako odrębnych faz projektowych, kolejno po sobie, Spółka działa tutaj w następujących etapach:
    
    1.  analiza funkcjonalna;
    2.  implementacja (z podziałem na etapy);
    3.  testy wewnętrzne;
    4.  testy akceptacyjne klienta;
    5.  wdrożenie (stabilizacja po wdrożeniowa).
    
    W ramach tego modelu działania, przy realizacji projektu biorą lub mogą brać udział:
    
    1.  współpracownicy (B2B) osoby świadczące usługi na podstawie umowy o współpracę zawarte w ramach prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej (przedsiębiorcy);
    2.  współpracownicy (bez B2B) (przez pojęcie współpracownik Wnioskodawcy rozumieją osoby świadczące usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej zlecenia i o dzieło, którzy nie prowadzą jednak indywidualnej działalności gospodarczej) W dalszej części wniosku współpracownicy (B2B) oraz współpracownicy (bez B2B) zwani są łącznie: „współpracownikami”;
    3.  wspólnicy Spółki (zarówno Wnioskodawca 1 jak i Wnioskodawca 2, którzy na bieżąco wspierają proces tworzenia oprogramowania);
    4.  pracownicy (aktualnie Spółka nie zatrudnia pracowników, jednak nie wykluczone, że przyszłości Spółka zatrudni pracowników).
    
    Efektem realizacji tego typu projektów jest powstanie innowacyjnego oprogramowania komputerowego dostosowanego do potrzeb klienta Spółki. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy danego współpracownika (a w przyszłości również także pracownika) na danym projekcie, a także prowadzi ewidencję efektów pracy w postaci ukończonych programów komputerowych, co do których autorskie prawa do programów komputerowych są przenaszane na klienta. 4.2. T&M Model współpracy, w którym klient płaci za faktycznie wykonaną pracę na podstawie zaraportowanych godzin. Klient ma swobodę co do zmiany specyfikacji projektu. Realizacja tego typu projektów następuje z zastosowaniem metodyk zwinnych, takich jak S.(…) lub K.(…), na które składają się następujące elementy:
    
    1.  Backlog (lista funkcjonalności, oczekiwań klienta);
    2.  Sprint (średnio ok 10 dni, albo inny ustalony okres);
    3.  Planowanie Sprintu;
    4.  Daily S.(…) (krótki, 15 minutowy, codzienny status realizacji celu sprintu i plan na aktualny dzień);
    5.  Sprint Review (podsumowanie sprintu z demonstracją pokazującą wyniki prac w sprincie i jego przyrost).
    
    Efektem realizacji tego typu projektów jest powstanie innowacyjnego oprogramowania komputerowego dostosowanego do potrzeb klienta Spółki. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy danego współpracownika (a w przyszłości również także pracownika) na danym projekcie, a także prowadzi ewidencję efektów pracy w postaci ukończonych programów komputerowych, co do których autorskie prawa do programów komputerowych są przenaszane na klienta. 4.2.1. Metodyka S.(…) Metodyka S.(…) wykorzystywana przez Spółkę przy świadczeniu usług w ramach ww. modeli działania jest zwinną metodą zarządzania projektami IT Opiera się ona na zasadach Agile S.(…), które zakładają, ze wykonywane prace w oparciu o iteracyjne i przyrostowe ramy postępowania mają za zadanie zwiększyć przewidywalność, a także zapewnić możliwie najlepszą kontrolę ryzyka operacji. Realizacja projektów w oparciu o wytyczne S.(…), opiera się na czterech komponentach:
    
    1.  analizie i zdefiniowaniu wymogów biznesowych;
    2.  zaprojektowaniu modułów rozwiązania;
    3.  tworzeniu oprogramowania;
    4.  testowaniu rozwiązania i wprowadzaniu poprawek.
    
    Spółka prowadzi prace zmierzające do powstania Produktów IP w oparciu o ustalony wcześniej plan działania, który tworzą tzw. Sprinty. Z kolei każdy sprint wyznacza cele zamierzone do osiągnięcia. Dzięki temu możliwa jest weryfikacja rezultatów planowanych do osiągnięcia w ramach każdego sprintu polegająca na porównaniu zakresu prac, który spółka chciała osiągnąć w obrębie konkretnego sprintu, z zakresem prac, który rzeczywiście udało się zrealizować. Prezentując działalność Spółki bardziej szczegółowo wyjaśnić należy w pierwszej kolejności, że metodologia S.(…), w której Zespół Deweloperski współpracowników Spółki (a w przyszłości pracowników) realizuje Produkt IP jest „zwinną” metodą zarządzania projektami IT. Realizacja Produktów IP w oparciu o wytyczne metodologii S.(…) polega w praktyce na podzieleniu czasu pracy na etapy - wspomniane wyżej sprinty. Każdy etap obejmuje planowanie sprintu (określenie celu - definicji wykonanej pracy - oraz zaplanowanie drogi jego realizacji), wykonanie założonego celu oraz przegląd efektów oraz przebiegu prac na danym etapie. Efekt każdego kolejnego etapu wiąże się z wytworzeniem tzw. przyrostu, a więc zakończony sprint powinien wnosić zauważalną nową wartość funkcjonalną. Zasadniczo sprint nie może trwać dłużej niż jeden miesiąc. Kończy się on spotkaniem, podczas którego prezentowany jest efekt danego etapu, a także przegląd przebiegu prac danego etapu. Powyższe oznacza, że rezultat działalności podejmowanej przez spółkę w celu wytworzenia Produktów IP jest wyodrębniany zarówno jako wynik poszczególnych sprintów, jak i produkt zbiorczy, po zakończeniu całości prac. Finalnie, przyrosty sprintów są ustalane i uzewnętrzniane jako gotowy produkt - Produkt IP zarówno w wersji kodu źródłowego, jak i w dokumentacji sporządzonej w tradycyjnej wersji papierowej. Stosując taką metodologię spółka zachowuje większą kontrolę nad pracą w poszczególnych Produktach IP oraz efektach w postaci planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Zwinna metodyka wytwarzania oprogramowania S.(…), którą wykorzystuje Spółka, różni się od tradycyjnych metod wytwarzania oprogramowania, w których prace nie są podzielone na przyrostowe etapy, lecz obejmują zdefiniowanie całości wymagań co do produktu końcowego na wstępie prac, następnie przygotowanie całości produktu wg tych odgórnie zdefiniowanych wymagań oraz jego testowanie i walidację przez klienta. Wskutek tego, w przypadku projektów tradycyjnych, rozbieżności w stosunku do rzeczywistych potrzeb klienta (zarówno uświadomionych zakomunikowanych wykonawcy, jak i nieuświadomionych przez niego) mogą narastać w toku procesu i powodować konieczność dużo większych prac adaptacyjnych na skończonym produkcie na koniec całego procesu, co nie ma miejsca w sytuacji, gdy proces adaptacyjny realizowany jest przez cały czas prac nad produktem w kolejnych etapach. Różnica między zwinną a tradycyjną metodyką wytwarzania oprogramowania przejawia się także w podziale ról w Zespole Deweloperskim tworzącym oprogramowanie. Zespół Deweloperski składa się zarówno z osób pracujących u klienta, jak i Zespołu Deweloperskiego spółki, przy czym wyjaśnić należy, że rola osób reprezentujących klienta sprowadza się wyłącznie do konsultacji czy funkcjonalność Projektu IP, bądź sprintu zaproponowana przez spółkę spełnia wymagania klienta. Pracownicy i reprezentanci klienta nie uczestniczą zatem w pracach twórczych nad konkretnym Produktem IP a ich zaangażowanie umożliwia lepsze i pełniejsze dostosowanie powstającego produktu do potrzeb i oczekiwań klienta na poszczególnych etapach jego tworzenia (sprintach). W ramach Spółki metodologia S.(…) została dostosowana do polskich realiów prowadzenia projektów, jak i do specyfiki oprogramowania tworzonego przez Spółkę. 4.2.2. Metodyka K.(…) K.(…) to metodyka polegająca na obsłudze zadań przez Zespół Deweloperski. K.(…) nakłada się na istniejący proces twórczy i wymaga przestrzegania trzech podstawowych zasad: (1) wizualizacja przepływu. (2) ograniczenie pracy cząstkowej, (3) zarządzanie przepływem. Pierwsza zasada to przedstawianie zadania w formie wizualnej, co pozwala uwidocznić na jakim etapie jest praca w danym procesie. W zakresie ograniczenia pracy cząstkowej przyjmuje się zasadę skupienia na wykonywanej pracy, przy czym dopuszcza się większą liczbę zadań (zgodną z określonym wskaźnikiem). Trzecia zasada, czyli zarządzanie przepływem stanowi reakcję na prędkość zespołu. K.(…) nie musi zmieniać istniejącego procesu i może być realizowany w istniejącym procesie wytwórczym oprogramowania. W niniejszej sprawie, K.(…) uzupełnia technikę zwinną S.(…), wykorzystywaną przez Spółkę. 4.3. R&D Projekty R&D (research & development) to wewnętrzne prace, w czasie których Spółka buduje oraz rozwija swoje własne schematy rozwiązań (frameworki), opracowuje biblioteki kodów źródłowych, inne rozwiązania, które stanowią bazę i są wykorzystywane w trakcie implementacji projektów komercyjnych. Celem prac jest optymalizacja realizowanych zadań, procesów wewnętrznych, wykorzystywania narzędzi. W trakcie prac badane są nowe technologie, ich możliwości i ograniczenia oraz zespół uczy się ich celem możliwości dostarczania rozwiązań biznesowych klientom z ich wykorzystaniem. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy danego współpracownika (a w przyszłości również także pracownika) na danym projekcie, a także prowadzi ewidencję efektów pracy w postaci ukończonych programów komputerowych, czy fragmentów kodów źródłowych. Realizacja tego typu projektów następuje z zastosowaniem metodyk zwinnych, takich jak S.(…), K.(…), na które składają się następujące elementy:
    
    1.  Backlog (lista funkcjonalności, tematów do przygotowania);
    2.  Sprint (średnio ok. 10 dni. albo inny ustalony okres);
    3.  Planowanie Sprintu;
    4.  Daily S.(…) (krótki, 15 minutowy, codzienny status realizacji celu sprintu i plan na aktualny dzień);
    5.  Sprint Review (podsumowanie sprintu z demonstracją pokazującą wyniki prac w sprincie i jego przyrost).
    
    4.4. Produkt Produkty (rozwiązania/systemy informatyczne), które powstały w ramach prac R&D jak również inne systemy informatyczne, które w pełni lub częściowo są własnością Spółki. Realizacja tego typu projektów następuje z zastosowaniem metodyk zwinnych, takich jak S.(…), K.(…), na które składają się następujące elementy:
    
    1.  Backlog (lista funkcjonalności, tematów do przygotowania);
    2.  Sprint (średnio ok 10 dni, albo inny ustalony okres);
    3.  Planowanie Sprintu;
    4.  Daily S.(…) (krótki, 15 minutowy, codzienny status realizacji celu sprintu i plan na aktualny dzień),
    5.  Sprint Review (podsumowanie sprintu z demonstracją pokazującą wyniki prac w sprincie i jego przyrost).
    
    Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy danego współpracownika (a w przyszłości również także pracownika) na danym projekcie a także prowadzi ewidencję efektów pracy w postaci ukończonych programów komputerowych czy fragmentów kodów źródłowych. 4.5. Podsumowanie Niezależnie od opisanego powyżej modelu współpracy Wnioskodawcy wskazują, że prace w ramach przedstawionych wyżej modeli działania nie mają charakteru zadań rutynowych, czy okresowych zmian do istniejących programów komputerowych. Prace przebiegają zgodnie z określonym modelem działania, a celem takich działań jest powstanie innowacyjnego oprogramowania (Produktów IP). Podsumowując, efektem działań podejmowanych przez Spółkę w ramach wskazanych powyżej modeli działania jest:
    1.  powstanie programów komputerowych poprzez opracowanie prototypów, tworzenie nowych oprogramowań, w tym także poprzez tworzenie niedostępnych wcześniej elementów i nowych funkcjonalności takich programów komputerowych;
    2.  udoskonalanie istniejących programów komputerowych polegające na dostosowaniu go do określonych funkcji poprzez modyfikację/rozszerzenie programu komputerowego (wykraczające poza okresowe, czy rutynowe zmiany produktu).Wnioskodawcy pragną również zauważyć, że informatyka jest branżą dynamicznie się rozwijającą, Wnioskodawcy oraz współpracownicy Spółki na bieżąco więc obserwują trendy związane z konkretnymi technologiami i językami programowania. Nie wykluczone więc, iż w ramach prowadzonej działalności w przyszłości opisane modele współpracy będą ewaluowały i będą dostosowywane do nowych oczekiwań rynku.
5.  Zespoły Deweloperskie W zależności od realizowanych Produktów IP Spółka powołuje samoorganizujące się Zespoły Deweloperskie w skład, których wchodzą specjaliści o zróżnicowanych, wielofunkcyjnych umiejętnościach, mających za zadanie realizację prac deweloperskich nad tworzeniem innowacyjnych programów komputerowych. W ramach tego modelu działania, przy realizacji projektu biorą lub mogą brać udział:
    1.  współpracownicy (B2B) są to osoby (przedsiębiorcy) świadczące usługi na podstawie umowy o współpracę zawieranych w ramach prowadzonych przez nich indywidualnych działalności gospodarczych;
    2.  współpracownicy (bez B2B) (przez pojęcie współpracownik (bez B2B) Wnioskodawcy rozumieją osoby świadczące usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej zlecenia lub o dzieło. Osoby te nie prowadzą jednak indywidualnej działalności gospodarczej). W dalszej części wniosku współpracownicy (B2B) oraz współpracownicy (bez B2B) zwani są łącznie: „współpracownikami”;
    3.  wspólnicy Spółki (zarówno Wnioskodawca 1 jak i Wnioskodawca 2, angażują się na bieżąco w prace badawczo-rozwojowe oraz prace nad Produktami IP wspierając proces tworzenia oprogramowania);
    4.  pracownicy (aktualnie Spółka nie zatrudnia pracowników, jednak nie wykluczone, że w przyszłości Spółka zatrudni pracowników, którzy będą angażowani w Produkty IP).
6.  Zakres umów zawieranych przez Spółkę z osobami wchodzącymi w skład Zespołów Deweloperskich 6.1. Współpracownicy (B2B) W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Spółka współpracuje na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami. Spółka (jak i wspólnicy Spółki tj. Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2) nie są w żaden sposób powiązani (osobiście, funkcjonalnie czy kapitałowo) z współpracownikami (B2B) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / prawnych w zakresie cen transferowych. Umowy o współpracę pomiędzy Spółką a współpracownikami (B2B) zawierane są w ramach działalności gospodarczej współpracownika, a na podstawie tych umów:
    
    1.  przenoszone są prawa do fragmentów kodów źródłowych;
    2.  przenoszone są autorskie prawa do programów komputerowych;
    3.  przenoszone są prace badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym IP;
    4.  świadczone są na rzecz Spółki usługi informatyczne IP;
    5.  świadczenie na rzecz Spółki usług wchodzących w skład pozostałej działalności, o której mowa w punkcie 6.5 poniżej.
    
    Wynagrodzenie Współpracowników (B2B) Spółki składa się odpowiednio z następujących części.
    
    1.  wynagrodzenie za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
    2.  wynagrodzenie za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
    3.  wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych;
    4.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP, o których mowa w punkcie 6.4 poniżej.
    5.  wynagrodzenie za świadczenie usług wchodzących w skład pozostałej działalności, o której mowa w punkcie 6.5 poniżej.
    
    Zakres aktywności Współpracowników (B2B) ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, której celem jest powstanie mniej lub bardziej złożonych fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają różne rozmiary Mogą nie być one samodzielnymi programami komputerowymi, ale jedynie fragmentami kodów źródłowych niezbędnymi do zbudowania całości w postaci programu komputerowego na późniejszym etapie przez Spółkę. Nabywane przez Spółkę od Współpracowników (B2B) fragmenty kodów źródłowych są przeznaczane do:
    
    1.  tworzenia przez Spółkę kompletnych i innowacyjnych programów komputerowych (Produktów IP); albo
    2.  umieszczenia w bibliotece kodów źródłowych Spółki, wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzenia działalności.
    
    6.2. Współpracownicy (bez B2B) W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Spółka współpracuje na podstawie umów o współpracę z wysokiej klasy specjalistami, którzy nie prowadzą indywidualnych działalności gospodarczych. Wówczas Spółka z takimi osobami zawiera umowy cywilnoprawne zlecenia lub o dzieło. Spółka (jak i wspólnicy Spółki tj. Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2) nie są w żaden sposób powiązani (osobiście, funkcjonalnie czy kapitałowo) z współpracownikami (bez B2B) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / prawnych w zakresie cen transferowych. Na podstawie umów zlecenia lub o dzieło zawieranych pomiędzy Spółka a współpracownikami (bez B2B):
    
    1.  przenoszone są prawa do fragmentów kodów źródłowych;
    2.  przenoszone są autorskie prawa do programów komputerowych;
    3.  przenoszone są prace badawczo-rozwojowe związane z kwalifikowanym IP
    4.  świadczone są na rzecz Spółki usługi informatyczne IP, o których mowa w punkcie 6.4 poniżej;
    5.  świadczone są na rzecz Spółki usługi wchodzące w skład pozostałej działalności, o której mowa w punkcie 6.5 poniżej.
    
    Wynagrodzenie Współpracowników (bez B2B) Spółki składa się odpowiednio z następujących części:
    
    1.  wynagrodzenie za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
    2.  wynagrodzenie za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
    3.  wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych;
    4.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP, o których mowa w punkcie 6.4 poniżej;
    5.  wynagrodzenie za świadczenie usług wchodzących w skład pozostałej działalności, o której mowa w punkcie 6.5 poniżej.
    
    Zakres aktywności Współpracowników (bez B2B) ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, której celem jest powstanie mniej lub bardziej złożonych fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają różne rozmiary. Mogą nie być one samodzielnymi programami komputerowymi, ale jedynie fragmentami kodów źródłowych niezbędnymi do zbudowania całości w postaci programu komputerowego na późniejszym etapie przez Spółkę. Nabywane przez Spółkę od Współpracowników (bez B2B) fragmenty kodów źródłowych są przeznaczane do:
    
    1.  tworzenia przez Spółkę kompletnych i innowacyjnych programów komputerowych (Produktów IP); albo
    2.  umieszczenia w bibliotece kodów źródłowych Spółki, wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.
    
    6.3. Pracownicy Aktualnie Spółka nie zatrudnia pracowników, nie mniej jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, nie wykluczone że w przyszłości Spółka zatrudni takie osoby. W przypadku zawarcia w przyszłości umów o pracę, Spółka nawiąże stosunek pracy z programistami i innymi specjalistami. W ramach świadczonej pracy, pracownicy będą:
    
    1.  świadczyć usługi informatyczne na rzecz Spółki,
    2.  przenosić na Spółkę prawa do fragmentów kodów źródłowych,
    3.  przenosić na Spółkę inne prawa autorskie, jakie zostały wytworzone w ramach świadczenia pracy.
    
    Zakres aktywności pracowników będzie miał charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, której celem będzie powstanie mniej lub bardziej złożonych fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych. Nabywane przez Spółkę od pracowników fragmenty kodów źródłowych będą przeznaczane do:
    
    1.  tworzenia przez Spółkę kompletnych i innowacyjnych programów komputerowych (Produktów IP); albo
    2.  umieszczenia w bibliotece kodów źródłowych Spółki, wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.
    
    6.4. Usługi informatyczne Jak wskazano powyżej przedmiotem umów ze współpracownikami Spółki jest również świadczenie przez Współpracowników Spółki usług informatycznych z zakresu tworzenia oprogramowania, przygotowywania analiz oraz prowadzenia innych czynności, które bezpośrednio związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w szczególności usługi te nabywane są w celu tworzenia przez Spółkę gotowego produktu w postaci finalnego programu komputerowego (dalej: „usługi informatyczne IP”). Czynności składające się na wspomniane usługi informatyczne są również etapami składowymi procesu tworzenia Produktów IP. W ramach nabywanych usług informatycznych Spółka nabywa (i będzie nabywała) wyniki prac badawczo-rozwojowych. Współpracownicy także prowadzą bowiem we własnym zakresie prace badawczo-rozwojowe. 6.5. Pozostała działalność Oprócz zadań związanych z tworzeniem innowacyjnych programów komputerowych, współpracownicy Spółki (a w przyszłości również pracownicy) wykonują lub będą wykonywać świadczenia usług/prace niezwiązane z bezpośrednio z Projektami IP, a mianowicie:
    1.  czynności administracyjne,
    2.  organizacje szkoleń dla klientów,
    3.  działania zarządcze (organizacyjne),
    4.  montaż urządzeń,
    5.  serwisowanie oprogramowania.(dalej łącznie „pozostała działalność”) Działania te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Przyjęty przez Spółkę elektroniczny system ewidencjonowania zadań (prowadzony od początku działalności Spółki, systematycznie i na bieżąco) pozwala w sposób precyzyjny określić realizowane zadania oraz pozwala na ich przypisanie do Produktów IP oraz pozostałej działalności.
7.  Prace badawczo-rozwojowe Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody począwszy od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej w Spółce, a więc od 1 lipca 2019 r. Wcześniej prace badawczo-rozwojowe były prowadzone przez spółkę cywilną Wnioskodawców, która istniała od 2017, Spółka ta w wyniku przekształcenia jako następca prawny kontynuuje te prace. W ramach działalności gospodarczej Spółki, prowadzi Ona prace kwalifikowane, jako działalność badawczo-rozwojowa, rozumiana jako prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace rozwojowe prowadzone przez Spółkę polegają na działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie (wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych Produktów IP, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. Nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, działalność Spółki, w wyniku której powstają Produkty IP cechuje się systematycznością i uporządkowaniem. Zarówno tworzenie Produktów IP dla dedykowanego klienta, jak i rozwój własnych produktów spółki opiera się o prowadzenie prac w jednej z metodologii szczegółowo opisanej w punkcie 4. Metodologie te cechuje podział prac na etapy prowadzące systematycznie do osiągnięcia efektu finalnego. Prace realizowane w Spółce:
    1.  rozpoczynają się od pracy koncepcyjnej (opracowanie koncepcji Produktu IP), a finalizowane są wraz z zakończeniem prac związanych z ulepszeniem Produktu IP lub tworzeniem nowego Produktu IP;
    2.  nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, niepociągającymi za sobą postępu technologicznego;
    3.  ich celem jest powstanie nowych lub ulepszonych Produktów IP.Działania te są realizowane przez Zespoły Deweloperskie Spółki, które charakteryzują się autonomicznością i wielofunkcyjnością. Zespoły Deweloperskie realizują te czynności opierając się na narzędziach programistycznych (środowiska programowania, biblioteki, środowiska baz danych), bez wykorzystania gotowych rozwiązań. W ich rezultacie, powstają Produkty IP stanowiący efekt twórczej działalności człowieka. Powstałe Produkty IP posiadają cechę nowości, odróżniające je od innych wytworzonych uprzednio przez Spółkę projektów, zarówno w zakresie kodu źródłowego, jak i wynikających z niego funkcjonalności. Spółka opracowuje nowe wersje swoich Produktów IP i ulepsza je względem dotychczas występujących w ramach swojego przedsiębiorstwa. Powstałe Produkty IP mają też charakter indywidualny, albowiem ich wytworzenie wymaga kreatywności i innowacyjności a także zaangażowania wiedzy i umiejętności współpracowników Spółki, wspólników Spółki (tj. Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2), a w przyszłości również pracowników. Tym samym opracowane przez spółkę Produkty IP są wynikiem wyłącznie procesów myślowych człowieka i nie powstają w wyniku zautomatyzowanych procesów. Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2, jako komandytariusze Spółki) nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, ponieważ są to prace ukierunkowane na wytworzenie ulepszanie i modyfikację programów komputerowych lub ich części w celu uzyskania nowych funkcjonalności wcześniej niewystępujących lub wytworzeniu całkiem nowego oprogramowania. Oczywiście proces twórczy może również polegać na usunięciu występujących błędów i usterek powstałych w procesie tworzenia oprogramowania. Jest to jeden z elementów pracy nad oprogramowaniem i nie stanowi rutynowych działań, ale jest wynikiem analizy funkcjonalności i ich ciągłego ulepszania w celu osiągnięcia satysfakcjonujących efektów. Wytworzenie oraz ulepszanie i modyfikacja programów komputerowych lub ich części ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (i tym samym Wnioskodawcę 1 oraz Wnioskodawcę 2, jako komandytariuszy Spółki) działalności gospodarczej. Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, umiejętności i inwencji twórczej wspólników Spółki (Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2). współpracowników, a w przyszłości także pracowników Spółki. Spółka prowadzi prace polegające na eksperymentowaniu w procesie komunikacji z zewnętrznymi systemami, nastawione na osiągnięcie pożądanego rezultatu, a także zajmuje się analizą dostępnych w sieci rozwiązań w postaci bibliotek z kodem lub usług, w celu wybrania tych, które dostarczą jak największą wartość jak najniższym kosztem w tworzonym oprogramowaniu. Analiza taka ma na celu sprawdzenie ich jakości, łatwości w integracji, zapewnienia wsparcia producenta, stopnia pokrycia wymagań tworzonego oprogramowania. Bez wątpienia działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności Spółki nie miały miejsca. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę ulepsza/ulepszyło i rozwija/rozwinęło działanie starych programów czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu. Działalność podejmowana przez spółkę podczas pracy nad projektami dedykowanymi dla klientów, a także pracami związanymi z rozwojem i ulepszeniem własnego oprogramowania koncentruje się zatem na zwiększeniu zasobów wiedzy współpracowników (w przyszłości również pracowników) w ramach przedsiębiorstwa Spółki oraz wykorzystaniu już posiadanej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Celem działań podejmowanych przez Spółkę w ramach realizacji konkretnych Produktów IP jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnych zasobów wiedzy, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe Produkty IP. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania - gotowe programy, narzędzia informatyczne, optymalizacje oraz związane z nimi dokumentacje, plany i projekty. Opracowania przygotowywane przez Spółkę/Wnioskodawców w znacznym stopniu będą się odróżniały od rozwiązań już funkcjonujących. Autorskie prawa do oprogramowania, które są i będą tworzone, rozwijane, ulepszane przez Spółkę podlegają i będą podlegały ochronie przewidzianej artykułem 74 ustawy z dnia 6 czerwca 2019 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231). W ocenie Wnioskodawców działalność prowadzona przez Spółkę spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT, ale Wnioskodawcy we wniosku zadają pytanie czy ich działalność zdaniem organu spełnia cechy takowej, gdyż nie są kompetentni sami jej kwalifikować.
8.  Ewidencja prowadzona przez Spółkę 8.1. Ewidencja projektów Od 1 lipca 2019 r. Spółka prowadzi, niezależną od ksiąg rachunkowych ewidencję, której wyodrębniała i wyodrębnia:
    
    1.  opis konkretnego zlecenia w ramach, którego tworzone są kwalifikowane prawa własności intelektualnej (Produkty IP), z uwzględnieniem daty jego rozpoczęcia i zakończenia;
    2.  wykaz osób zaangażowanych w pracę nad realizacją konkretnego zlecenia, w tym osób tworzących Zespoły Deweloperskie zawierający także informację o roli, jaką każda z tych osób pełni przy realizacji zlecenia, w tym pracach nad Produktem IP;
    3.  wykaz prac poczynionych przy realizacji konkretnego zlecenia, w tym prac przypadających na stworzenie Produktu IP;
    4.  każdy Produkt IP (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) ewidencjonowany jest odrębnie;
    5.  przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Produkt IP);
    6.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (Produkt IP), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
    
    Ewidencja ta tworzona jest m.in. na podstawie miesięcznych raportów generowanych z wykorzystaniem specjalnego programu komputerowego dedykowanego do zarządzania Produktami IP oraz zarządzania Zespołami Deweloperskimi, a także pomocniczego arkusza kalkulacyjnego. Zasady prowadzenia tej ewidencji oraz generowania raportów zostały szczegółowo opisane w punkcie 8.2 poniżej. Raporty te systematycznie przekazywane są do księgowości spółki w celu uwzględniania danych z nich wynikających w ewidencji zdarzeń gospodarczych prowadzonej na potrzeby skorzystania z preferencji wynikającej z art. 30ca ustawy PIT i przypisania kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej Prócz wskazanych raportów ewidencja prowadzona jest w oparciu także o inne dokumenty potwierdzające wydatki, np. faktury, rachunki i inne dokumenty rozliczeniowe. Prowadzona w ten sposób ewidencja pozwala wykazać Wnioskodawcom (będącym komandytariuszami Spółki) w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez każdego z Nich łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 8.2. Ewidencja czynności realizowanych przez współpracowników Obok ewidencji opisanej powyżej Spółka prowadzi również szczegółową ewidencję czynności realizowanych przez współpracowników (a w przyszłości pracowników dlatego też wszystkie niżej opisane zasady Spółka w przyszłości zastosuje również do pracowników jak takie osoby zostaną zatrudnione). Opisana ewidencja prowadzona jest w pomocniczym arkuszu kalkulacyjnym oraz odpowiednim programie komputerowym dedykowanym do zarządzania Produktami IP oraz zarządzania Zespołami Deweloperskimi. Ewidencja ta prowadzona jest od początku prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób systematyczny i na bieżąco. Ewidencja zawiera:
    
    1.  opis realizowanych przez Spółkę Produktów IP;
    2.  czynności wykonane przez poszczególnych współpracowników na każdym Produkcie IP;
    3.  opis wytworzonych fragmentów kodów źródłowych;
    4.  usługi informatyczne wykonane przez współpracowników, które są związane z pracami badawczo-rozwojowymi realizowanymi przez Spółkę;
    5.  usługi informatyczne wykonane przez współpracowników, które w chodzą w zakres tzw. pozostałej działalności nie stanowiącej prac badawczo-rozwojowych oraz prac nad Produktami IP (np. czynności administracyjne, organizacja szkoleń dla klientów, działania zarządcze, serwisowania oprogramowanie i inne);
    6.  ilość godzin które zostały poświęcone przez poszczególnych współpracowników na realizację przypisanych zadań opisanych w literach a)-e) powyżej;
    7.  w przypadku, gdy zostaną wytworzone przez współpracownika programy komputerowe, do których współpracownikowi przysługują autorskie prawa do programów komputerowych - opis tego programu komputerowego wraz z wyszczególnieniem ceny za przeniesienie przez współpracownika na Spółkę autorskich praw do programu komputerowego.
    
    Program komputerowy, w którym prowadzona jest ewidencja oraz arkusz kalkulacyjny umożliwia generowanie raportów miesięcznych (dalej „raporty”), które stanowią uzupełnienie do dokumentów rozliczeniowych zarówno wystawianych przez współpracowników na rzecz Spółki, jak i służą do rozliczeń Spółki z klientami Spółki. Na podstawie wskazanej ewidencji Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, czynności wykonane na poszczególnych Produktach IP oraz przypisać godzinowo, procentowo oraz wartościowo, jaka część kosztu udokumentowanego fakturą wystawioną przez współpracownika może zostać przypisana do poszczególnych Produktów IP. Dla przykładu, gdy ilość godzin pracy danego współpracownika w miesiącu wynosi łącznie 100 godzin, z czego:
    
    1.  30 godzin związane jest z wykonaniem usług informatycznych związanych z pracami rozwojowymi nad kodem źródłowym Produktu IP 1;
    2.  60 godzin związane jest z wykonaniem usług informatycznych związanych z pracami rozwojowymi nad kodem źródłowym Produktu IP 2;
    3.  10 godzin związane jest z wykonaniem usług informatycznych wchodzących w skład pozostałej działalności spółki (np. szkolenie dla klienta);
    
    \- wówczas Spółka jest w stanie dokonać podziału procentowego i kwotowego kosztu udokumentowanego fakturą wystawioną przez danego współpracownika, dokumentującego wykonanie powyżej opisanych czynności, a także jest w stanie precyzyjnie przypisać poniesione przez siebie koszty do poszczególnych Produktów IP. W prezentowanym przykładzie koszty poniesione przez Spółkę za wykonane przez współpracownika czynności będą przypisane w 30% do kosztów Produktu IP 1, natomiast w 60% do kosztów przypisanych do Produktu IP 2. Wskazana powyżej ewidencja stanowi uzupełnienie ewidencji opisanej w punkcie 8.1. i usprawnia jej prowadzenie. 8.3. Podsumowanie Opisana powyżej ewidencja pozwala na dokumentowanie zdarzeń gospodarczych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 ust. PIT i pozwala Spółce:
    1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych,
    2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej wytworzone/ulepszone przez Spółkę;
    3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniających określenie kwalifikowanego dochodu;
    4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produktach lub usługach), a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa powyżej.Prowadzona w ten sposób ewidencja pozwala Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 (będących komandytariuszami Spółki) wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym składanym przez każdego z Nich łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym według stawki 19%.
9.  Fragmenty kodów źródłowych a tworzone przez Spółkę innowacyjne programy komputerowe. W ramach współpracy Spółki z współpracownikami. Spółka nabywa od nich fragmenty kodów źródłowych, a w niektórych przypadkach programy komputerowe. Wytworzone fragmenty kodów źródłowych oraz programy komputerowe stanowią (lub będą stanowić) każde odrębnie prawo autorskie podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jednakże wytworzone przez współpracowników fragmenty kodów źródłowych nie stanowią (i nie będą stanowić) stricte autorskiego prawa do programu komputerowego, ponieważ nabywane fragmenty kodów źródłowych pozbawione są samodzielnej funkcjonalności. Fragmenty kodów źródłowych nie są więc samodzielnym, funkcjonalnym programem komputerowym. Spółka nabywa je w sporej części w celu dalszej modyfikacji, ulepszania i - w rezultacie - tworzenia gotowego produktu w postaci programu komputerowego. Tym samym w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych Spółka (Wnioskodawcy) nie nabywają kwalifikowanego prawa do własności intelektualnej. Z nabytych od współpracowników fragmentów kodów źródłowych Spółka dopiero tworzy kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy. Taki program komputerowy objęty jest ochroną prawną na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na jeden program komputerowy Spółki składa się kilka lub więcej fragmentów kodów źródłowych nabywanych od współpracowników Spółki. Jeden fragment kodu źródłowego nie jest jeszcze programem komputerowym i jako taki nie podlega ochronie przewidzianej dla programów komputerowych w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka składa więc w całość fragmenty kodów źródłowych przy pomocy swoich współpracowników działających na rzecz Spółki. Do tych zadań w przyszłości będą również angażowani pracownicy Spółki, jak tylko Spółka zatrudni pracowników. Wskazane osoby działają w Zespołach Deweloperskich, które realizują swoje zadania zgodnie z przyjętą metodologią działania Spółki. (Metodologia działania Spółki została szczegółowo opisana w punkcie 4 powyżej). W zależności od realizowanego zadania jeden Zespół Deweloperski może się składać z kilku lub więcej osób. Dana grupa pracuje nad wykonaniem programu komputerowego w imieniu i na rzecz Spółki. Architektura danego programu komputerowego opracowywana jest nie tylko w danym Zespole Deweloperskim, ale konsultowana jest również z innymi współpracownikami Spółki. W przypadkach szczególnie skomplikowanych czy trudnych, w usuwaniu problemów lub konieczności znalezienia rozwiązań koncepcyjnych związanych z tworzeniem programów komputerowych, w procesie ich rozstrzygania brać może udział wielu lub nawet wszyscy współpracownicy Spółki, jak również jej wspólnicy. W tych działaniach przyszłości będą również brać udział także pracownicy, jak tylko Spółka będzie ich zatrudniała. Kompilacje fragmentów kodów źródłowych mają charakter unikalny, a ponadto są uzupełniane przez Spółkę o dodatkowe elementy, które są niezbędne do zbudowania kompletnego, innowacyjnego i odrębnego programu komputerowego. W efekcie opisanego procesu twórczego wytwarzane są przez Spółkę programy komputerowe, które podlegają ochronie przewidzianej dla programów komputerowych w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przyjęta metodologia działania powoduję, że tworzone przez Spółkę programy komputerowe są unikalne, oryginalne i innowacyjne. Reasumując, Spółka ulepsza/będzie ulepszała oprogramowanie komputerowe bądź fragmenty kodów źródłowych. W wyniku podjętych czynności powstaje/będzie powstawać odrębny utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegającego ochronie na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Możliwa jest również taka sytuacja, w której jeden fragment kodu źródłowego jest wykorzystany w więcej, niż jednym wytwarzanym przez Spółkę programie komputerowym, nie mniej jednak za każdym razem kody źródłowe podlegają procesowi twórczemu, który ma na celu wytworzyć kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy. Natomiast w pozostałym zakresie nabyte fragmenty kodów źródłowych trafiają (i będą trafiać w przyszłości) do wskazanej Biblioteki kodów źródłowych Fragmenty kodów źródłowych umieszczone w Bibliotece kodów źródłowych są i będą wykorzystywane w dalszym procesie tworzenia programów komputerowych przez Spółkę
10.  Biblioteka kodów źródłowych Nabywane przez Spółkę od Współpracowników fragmenty kodów źródłowych są przeznaczane do:
    1.  tworzenia przez Spółkę kompletnych i innowacyjnych programów komputerowych (Produktów IP); albo
    2.  umieszczenia w bibliotece kodów źródłowych Spółki, wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.Biblioteka kodów źródłowych jest wykorzystywana przez Spółkę do tworzenia przez nią (za pomocą współpracowników oraz w przyszłości pracowników) innowacyjnych programów komputerowych. Współpracownicy (oraz w przyszłości pracownicy) mają do niej swobodny dostęp w trakcie świadczenia przez nich usług na rzecz Spółki, a więc w procesie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych. Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2, jako komandytariusze Spółki) ponosi i będzie ponosić w przyszłości wydatki na tworzenie biblioteki kodów źródłowych w zakresie nabywanych fragmentów kodów źródłowych. Do wydatków tych zaliczają się (w zakresie współpracy z współpracownikami) wydatki na nabycie tych fragmentów kodów źródłowych. Wartość ww. wydatków zasadniczo jest wydzielana kwotowo w umowie z współpracownikiem Spółki. Wydatki te stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty faktycznie poniesione przez Spółkę (Wnioskodawcę 1 oraz Wnioskodawcę 2, jako komandytariuszów Spółki) na prowadzoną bezpośrednio przez nich działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
11.  Autorskie prawa do programów komputerowych Programy komputerowe wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Spółkę podlegają ochronie z tytułu praw autorskich na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Spółka (a w konsekwencji Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, a także uzyskuje dochody z autorskich praw do programu komputerowego, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.
12.  Zbywanie innowacyjnych programów komputerowych - komercjalizacja wyników prac Spółki. Spółka przenosi autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych na swoich klientów. Spółka nie wyklucza także udzielania licencji do tych programów. Spółka zasadniczo wyodrębnia w umowie z klientami wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (lub za udzielenie licencji) do programu komputerowego. Jeżeli - ze względów biznesowych - nie jest możliwe takie wyodrębnienie, to wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (udzielenie licencji) do programu komputerowego zawiera się w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu umowy. Dla ustalenia części wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego w takiej sytuacji (czyli wówczas, gdy w umowie nie będzie ono wyodrębnione z całości wynagrodzenia), Spółka będzie stosowała jedną z następujących metod wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw (udzielenie licencji) do programu komputerowego. 12.1. Metoda 1 Dla ustalenia części wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego w takiej sytuacji (czyli wówczas, gdy w umowie nie będzie ono wyodrębnione z całości wynagrodzenia), Spółka będzie stosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego. Wybrana przez Spółkę metoda ustalania wynagrodzenia będzie polegała na ustaleniu w jakim stosunku pozostaje:
    1.  wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych (a);
    2.  do wynagrodzenia ogółem (b) (czyli do wynagrodzenia łącznego: za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych (c) oraz za świadczenie usług (d)).Podstawą porównania będą te umowy zawierane przez Spółkę z klientami, w których wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych zostanie wyodrębnione z ogólnej kwoty wynagrodzenia. Stosując powyższą metodę w pierwszej kolejności Spółka planuje określić transakcje podobne, w których wyodrębnione jest wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego. Następnie Spółka planuje porównać wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego do całości wynagrodzenia z transakcji, tj. wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego powiększonego o pozostałe wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych na rzecz klienta (obliczenie wskaźnika). Obrazuje to poniższy wzór: wskaźnik (e1) = Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego (a) / \[podzielić przez\] (wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego (c) + wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych (d)) Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego (a) wskaźnik (e1) = ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego (c) + wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych (d) W przypadku więcej niż jednej transakcji branej do obliczania wskaźnika. Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 planują obliczać średnią arytmetyczną wskaźnika (e2) Aby otrzymać wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego („wynagrodzenie za przeniesienie APPK”) w umowach, gdzie takie wynagrodzenie nie zostało wyodrębnione, Spółka planuje pomnożyć wartość wynagrodzenia za świadczenie usług informatycznych na rzecz klienta przez obliczony wcześniej wskaźnik. Obrazuje to poniższy wzór: Wynagrodzenie za przeniesienie APPK = wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych x wskaźnik (f1) lub (f2) Wskazana proporcja będzie później wykorzystywana przez Spółkę do ustalenia wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego w umowach, gdzie nie zostało ono wyodrębnione. 12.2. Metoda 2 Nie wykluczone również, że Spółka dla ustalenia części wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego w umowach, w których nie jest możliwe takie wyodrębnienie, w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu umowy - może również posłużyć się specjalistyczną wyceną zrealizowaną przez rzeczoznawcę, który przy zastosowaniu jednej z metod określonych w przepisach o cenach transferowych (art. 11c ustawy CIT, art. 23o ustawy PIT) lub innych przepisach branżowych określi metodologię wyceny tego typu praw. Po uzyskaniu takiej opinii Spółka będzie ją stosowała do określania wartości wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego, w umowach których takie wynagrodzenie nie zostało wyodrębnione.
13.  Obliczanie dochodu z praw własności intelektualnej (który następnie będzie mnożony przez wskaźnik NEXUS). Działalność Spółki opisana we wniosku ma i będzie miała charakter ciągły, istnieje więc szereg kosztów i wydatków, które Spółka ponosi i ponosić będzie stale lub w sposób ciągły może to być przykładowo koszt poniesiony na:
    
    1.  zakup artykułów biurowych - wydatki te umożliwiają Spółce zapewnienia ergonomicznego środowiska do tworzenia kodów i algorytmów, jak i dają przestrzeń do przyjmowania we właściwy sposób Klientów, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług.
    2.  podróże służbowe - które są realizowane tylko przez Wnioskodawcę 1 albo Wnioskodawcę 2, nie są realizowane przez współpracowników Spółki. Wnioskodawca 1 lub Wnioskodawca 2, odbywają podróże służbowe samochodami, które stanowią środki trwałe Spółki albo są przez Spółkę leasingowane, a dotyczą one transportu do biura, na konferencje i warsztaty do klientów. Jednym ze skutków owych podróży jest zdobycie bieżącej wiedzy bądź nowinek na temat wysokiej techniki (high technology), tj. dziedziny i wyroby charakteryzujące się wysoką intensywnością B+R w wyniku czego świadczone przez Spółkę usługi programistyczne uwzględniają obecny dorobek nauki, przez co tworzone kody i algorytmy spełniają najwyższe kryteria.
    3.  zakup sprzętu komputerowego - wydatek ten jest niezbędny Spółce, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputerów, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, ale nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania, stąd też Spółka konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup sprzętu komputerowego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Spółkę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności.
    4.  zakup sprzętu elektronicznego (taki jak urządzenia peryferyjne komputerów, drukarki, skanery, monitory, klawiatury, myszki, telefony, słuchawki, nośniki danych itp.) - są to koszty stałe konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki tj. tworzenia kodu kompatybilności oprogramowania do konkretnego komputera/systemu. Wydatki te służą działalności badawczo-rozwojowej. Jeśli Spółka nie dbałaby o stan techniczny sprzętu elektronicznego, to doprowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności oraz uniemożliwiłoby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Ponoszone koszty są więc związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części.
    5.  zakup aplikacji służących do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania - zakup aplikacji jest potrzebny Spółce do wytwarzania Oprogramowania, które jest istotą jej działalności gospodarczej W celu sprawnego funkcjonowania Spółka potrzebuje do tego szeregu programów użytkowych, które w dużej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom. Jak już wspomniano we wniosku służą one do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania lub jego części.
    6.  użytkowanie samochodów - tj. koszty związane z użytkowaniem samochodów takie jak przykładowo paliwo, przeglądy, serwis, części. Samochody są wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 oraz Wnioskodawcę 2 (nie są udostępniane współpracownikom). Samochody są środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej lub są przez Spółkę leasingowane. Wydatki te umożliwiają Spółce sprawny transport wspólników Spółki, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Samochody są wykorzystywane do celów świadczenia usług na rzecz klientów Spółki, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Spółka (i tym samym Wnioskodawcy) są w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Koszty eksploatacji/użytkowania samochodów są związane z wytworzeniem, ulepszeniem rozwinięciem oprogramowania lub jego części.
    7.  abonament za Internet - koszty te zapewniają szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programistów (tworzenie kodu, algorytmów) m in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych.
    8.  literatura specjalistyczna dotyczącą oprogramowania, specjalistyczne szkolenia dotyczące oprogramowania - wydatki te umożliwiają Spółce pozyskania specjalistycznej wiedzy oraz innowacyjnych rozwiązań, które są niezbędne do prowadzenia dalszych prac badawczo-rozwojowych, zdobyta wiedza jest wykorzystywana do tworzenia kodów, algorytmów oraz innowacyjnych rozwiązań w pracy Spółki nad wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części.
    9.  koszty najmu lokalu - wydatek ten umożliwia prowadzenie Spółce biura w którym prowadzona jest działalność gospodarcza.
    10.  koszt najmu serwerów - serwery umożliwiają należyte funkcjonowanie przedsiębiorstwa i prowadzenie prac informatycznych.
    11.  koszty księgowe i prawne - koszty związane z funkcjonowaniem Spółki między innymi rozliczeniem księgowym Produktów IP, albo zabezpieczeniem prawnym umów z klientami, (dalej łącznie zwane: „koszty pośrednie”).
    
    Koszty te służą i będą służyć realizacji wielu Produktów IP. W realizacji każdego produkty stopień wykorzystania usług czy towarów nabywanych przez Spółkę (co stanowi jej koszty) jest inny oraz bardzo często nie można go w sposób jednoznaczny i pewny oszacować. Spółka (tj. Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) nie jest w praktyce w stanie dokładnie określić stopnia, w jakim dany koszt powinien być przypisany do konkretnego Produktu IP. Z uwagi na fakt, iż ustawa PIT nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy PIT, w ocenie Wnioskodawców zastosowanie mają zasady kwalifikowalności kosztów (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy PIT). Kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik NEXUS, są więc wszelkiego rodzaju koszty - które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy. W celu przypisania tych kosztów do poszczególnych Produktów IP, Spółka (Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki), wprowadziła następujący model działania:
    1.  w pierwszej kolejności dokonuje oceny ponoszonych kosztów na podstawie kryteriów określonych w art. 22 ustawy PIT i art. 23 ust. 1 ustawy PIT;
    2.  następnie wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przyporządkowuje do danego rodzaju działalności, tj.:
        *   działalności spełniającej wymogi kwalifikowanego IP i
        *   działalności niespełniającej tych wymogów. (Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, koszty wspólne obejmują koszty dotyczące całokształtu prowadzonej działalności których bezpośrednie ich przypisanie nie jest możliwe);
    3.  następnie alokuje tzw. przypadające na Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 koszty pośrednie do przypadających na Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.W ocenie Wnioskodawców do wyliczenia prawidłowej wartości dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (przed pomnożeniem ich przez wskaźnik NEXUS) niezbędne jest w pierwszej kolejności przyporządkowanie kosztów pośrednich (oraz tych bezpośrednio związanych tylko z przychodami z kwalifikowanego IP) do przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.
14.  Koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT (element kalkulacyjny wskaźnika NEXUS). 14.1 Koszty wynagrodzeń W związku z wytwarzaniem innowacyjnego oprogramowania (Produktów IP). Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki) ponosi szereg kosztów, do których należy zaliczyć:
    
    1.  w przypadku współpracowników (B2B):
        1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
        2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
        3.  wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych;
        4.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
    2.  w przypadku współpracowników (bez B2B):
        1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
        2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
        3.  wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych;
        4.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP;
        5.  składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę.
    3.  w przyszłości jeżeli Spółka zatrudni pracowników, będzie również ponosiła koszty:
        1.  wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe;
        2.  wynagrodzenie za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych.
        3.  wynagrodzenie za przeniesienie innych majątkowych praw autorskich;
        4.  składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę;
    
    Spółka, w której Wnioskodawcy są komandytariuszami, zalicza i będzie zaliczać:
    1.  w przypadku współpracowników (B2B), niepowiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, do litery b) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów
        1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
        2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
        3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP
    2.  w przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B), do litery d) wzoru NEXUS wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych;
    3.  w przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B), powiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, do litery c) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów:
        1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
        2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
        3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP
    4.  w przypadku współpracowników (bez B2B) do litery a) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów związane z wynagrodzeniem pracowników:
        
        1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
        2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
        3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP;
        4.  składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę.
        
        Aktualnie Spółka nie posiada pracowników, ale w przypadku pracowników zatrudnionych w przyszłości Spółka, w której Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są komandytariuszami:
        
        1.  zamierza zaliczyć do litery a) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów związane z wynagrodzeniem pracowników;
        2.  nie zamierza zaliczyć do zaliczać do litery a) wzoru NEXUS następujących rodzajów kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników:
            1.  wynagrodzenia chorobowego;
            2.  wynagrodzenia urlopowego;
            3.  bonusów, nagród;
            4.  diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników;
            5.  wydatków na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym.
        
        Spółka, w której Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są komandytariuszami, jest w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie osób współpracujących ze Spółką na podstawie prowadzonej ewidencji, a także przypisać zaangażowanie do poszczególnych Projektów IP. Kwestia ta została szczegółowo opisana w punkcie 8.2 powyżej. 14.2 Koszty stałe bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT (element kalkulacyjny wskaźnika NEXUS) W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki) ponosi następujące koszty:
        1.  zakup artykułów biurowych - wydatki te umożliwiają Spółce zapewnienia ergonomicznego środowiska do tworzenia kodów i algorytmów, jak i dają przestrzeń do przyjmowania we właściwy sposób Klientów, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług;
        2.  podróże służbowe - które są realizowane tylko przez Wnioskodawcę 1, albo Wnioskodawcę 2, nie są realizowane przez współpracowników Spółki. Wnioskodawca 1 lub Wnioskodawca 2, odbywają podróże służbowe samochodami, które stanowią środki trwałe Spółki albo są przez Spółkę leasingowane, a dotyczą one transportu do biura, na konferencje i warsztaty do klientów. Jednym ze skutków owych podróży jest zdobycie bieżącej wiedzy bądź nowinek na temat wysokiej techniki (high technology), tj. dziedziny i wyroby charakteryzujące się wysoką intensywnością B+R w wyniku czego świadczone przez Spółkę usługi programistyczne uwzględniają obecny dorobek nauki, przez co tworzone kody i algorytmy spełniają najwyższe kryteria;
        3.  zakup sprzętu komputerowego - wydatek ten jest niezbędny Spółce, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputerów, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, ale nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania, stąd też Spółka konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup sprzętu komputerowego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Spółkę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności.
        4.  sprzęt elektroniczny (taki jak urządzenia peryferyjne komputerów, drukarki, skanery, monitory, klawiatury, myszki, telefony, słuchawki, nośniki danych itp.) - są to koszty stałe konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki tj. tworzenia kodu, kompatybilności oprogramowania do konkretnego komputera/systemu. Wydatki te służą działalności badawczo-rozwojowej. Jeśli Spółka nie dbałaby o stan techniczny sprzętu elektronicznego, to doprowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności oraz uniemożliwiłoby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Ponoszone koszty są więc związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części;
        5.  aplikacje służące do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania -zakup aplikacji jest potrzebny Spółce do wytwarzania Produktów IP, które jest istotą jej działalności gospodarczej. W celu sprawnego funkcjonowania Spółka potrzebuje do tego szeregu programów użytkowych, które w dużej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom. Jak już wspomniano we wniosku służą one do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania lub jego części
        6.  użytkowanie samochodów – tj. koszty związane z użytkowaniem samochodów takie jak przykładowo paliwo, przeglądy, serwis, części. Samochody są wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 oraz Wnioskodawcę 2 (nie są udostępniane współpracownikom). Samochody są środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej lub są przez Spółkę leasingowane. Wydatki te umożliwiają Spółce sprawny transport wspólników Spółki, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Samochody są wykorzystywane do celów świadczenia usług na rzecz klientów Spółki, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Koszty eksploatacji/użytkowania samochodów są związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem programów komputerowych (Produktów IP) lub jego części.
        7.  abonament za Internet - koszty te zapewniają szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych.
        8.  literatura specjalistyczna dotycząca oprogramowania, specjalistyczne szkolenia dotyczące oprogramowania - wydatki te umożliwiają Spółce pozyskania specjalistycznej wiedzy oraz innowacyjnych rozwiązań, które są niezbędne do prowadzenia dalszych prac badawczo-rozwojowych, zdobyta wiedza jest wykorzystywana do tworzenia kodów, algorytmów oraz innowacyjnych rozwiązań w pracy Spółki nad wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części. (na potrzeby niniejszego punktu zwane: „kosztami stałymi”).Zważając na wyżej wymienione koszty i ich zastosowanie, to są one wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP). Jednocześnie Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) sama nie chce kwalifikować tych kosztów jako kosztów do wskaźnika NEXSUS w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu IP Box, w związku z tym Wnioskodawcy skierowali do Organu pytanie (pytanie nr 6). Koszty stałe mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to wydatki stałe prowadzenia działalności Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2, a przykładowo zakupiony sprzęt komputerowy czy aplikacje nie eksploatują się automatycznie po zakończeniu danego projektu. Jednocześnie koszty te można przyporządkować wówczas odpowiednio do kilku projektów. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Spółkę (Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 jako komandytariuszy Spółki) do przychodów ze zbycia Produktu IP (kwalifikowanego IP), Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Nich działalność związaną z wytwarzaniem Produktu IP (kwalifikowanego IP) według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 per analogiam stosują art. 22 ust. 3 ustawy PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W ocenie Wnioskodawców ponoszone koszty stałe w zakresie w jakim są przeznaczane na wytworzenie Produktu IP (kwalifikowanego IP), w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Produktu IP (kwalifikowanego IP) do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 jako komandytariuszy Spółki) działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy PIT i powinny być zaliczone do litery a) wzoru NEXUS.
15.  Podsumowanie Podsumowując wyżej opisane okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że:
    
    1.  Spółka, której Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2, są komandytariuszami tworzy oprogramowanie komputerowe, a także rozwija i ulepsza je w ramach działalności gospodarczej zgodnie z metodologią działania opisaną szczegółowo w punkcie 4 powyżej;
    2.  Spółka powyższe zadania realizuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowo opisanej w punkcie 7 powyżej;
    3.  wytworzone, rozwijane, ulepszane przez Spółkę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co zostało opisane w punkcie 11 powyżej;
    4.  z tytułu wytwarzania, rozwijania oprogramowania Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki, uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (albo uwzględnionego z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Szerzej na ten temat w punkcie 12 powyżej;
    5.  Spółka i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki prowadzi odrębną od ksiąg rachunkowych ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Szerzej na ten temat w punkcie 8 powyżej.
    
    Mając na uwadze opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w ocenie Wnioskodawców, Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki, uzyskują i będą uzyskiwali dochód z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:
    1.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;\- w postaci tworzonego, rozwijanego/ulepszanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stąd dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy PIT. To oznacza że zdaniem Wnioskodawców, mogą Oni jako komandytariusze Spółki skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% oraz mogą zastosować 5% stawkę podatku do przypadających odpowiednio na każdego z Nich, jako komandytariusza Spółki, kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.744.2020.1.MK1 Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (dalej: „Spółka”) (między innymi Pan A. oraz Pan B.) postanowili stosownie do treści art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: „ustawa zmieniająca”), że do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce - przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, 1291, 1428, 1492, 1565 i 2122) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, 1492, 1565 i 2122) - w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą stosuję się począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Tym samym wspólnicy Spółki postanowili, że Spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Wobec powyższego wspólnicy Spółki (Zainteresowani) oczekują w niniejszej sprawie wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które nastąpi w przypadku Spółki z dniem 1 maja 2021 r.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

_Czy pracownicy/współpracownicy Spółki również realizują faktycznie prace badawczo – rozwojowe związane z powstaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej?_

W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Spółka współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych z wysokiej klasy specjalistami, którzy nie prowadzą indywidualnych działalności gospodarczych (współpracownicy bez B2B), współpracownikami którzy prowadzą indywidualne działalności gospodarcze (współpracownicy B2B), a w przyszłości również pracownikami na podstawie umów o pracę (dalej łącznie: „Współpracownicy”).

Wyżej wskazane osoby również prowadzą prace badawczo-rozwojowe związane z powstaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Realizowane przez wyżej wskazane osoby prace:

1.  mają charakter twórczy oraz posiadają cechy nowości. Zmierzają do opracowania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Rezultatem tych prac jest wytworzenie fragmentów kodu źródłowego, a niekiedy całych programów komputerowych;
2.  prowadzone są w sposób metodyczny i systematyczny, charakteryzują się uporządkowaniem w ramach realizowanych harmonogramów współpracy ze Spółką;
3.  prowadzone są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
4.  mają na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od potrzeb Spółki oraz finalnego Klienta;
5.  prace te nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do już istniejących produktów, ale charakteryzują się zwiększeniem zasobów wiedzy i opracowaniem nowych rozwiązań.

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze opisany we wniosku model współpracy, czynności realizowane przez współpracowników spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT.

W ramach zawartych umów Spółka nabywa więc wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wynagrodzenie tych Współpracowników, w części w jakiej uczestniczą w prowadzonych przez Spółkę pracach nad Produktami IP, jest bezpośrednio powiązane z tymi projektami. Na podstawie zawartych umów Współpracownicy projektują, planują, implementują i modyfikują oprogramowanie. Realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które wcześniej Współpracownicy muszą wymyśleć i zaprojektować. Realizacja zadań związana jest z projektami, w ramach którego Spółka zleca prace. Wynagrodzenie obejmuje więc nie tylko świadczenie ww. usług, ale i zapłatę za przejście na Spółkę autorskich praw majątkowych zarówno do programów komputerowych (kwalifikowane IP), jak i innych wyników prac badawczo-rozwojowych (opracowania, projekty dokumentów, fragmenty kodów źródłowych i inne produkty intelektu).

_Czy dochód z kwalifikowanego IP ustalony jest/będzie w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

Dochód z kwalifikowanego IP ustalany jest i będzie w przyszłości w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z przepisami art. 23o ustawy PIT.

Spółka zasadniczo wyodrębnia w umowie z klientami wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (lub za udzielenie licencji) do programu komputerowego. Jeżeli - ze względów biznesowych - nie jest możliwe takie wyodrębnienie, to wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw (udzielenie licencji) do programu komputerowego zawiera się w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu umowy.

Dla ustalenia części wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego w takiej sytuacji (czyli wówczas, gdy w umowie nie będzie ono wyodrębnione z całości wynagrodzenia), Spółka będzie stosowała jedną z dwóch opisanych we wniosku metod wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw (udzielenie licencji) do programu komputerowego. Dochód z kwalifikowanego IP ustalany jest i będzie w przyszłości w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z przepisami art. 23o ustawy PIT.

_Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków na „artykuły biurowe”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy są to wydatki poniesione wyłącznie w zakresie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie?_

Przez pojęcie „artykuły biurowe” Wnioskodawca rozumie przybory do pisania, przybory papiernicze, segregatory, zakreślacze, notesy, spinacze, zszywacze i inne przybory powszechnie stosowane w biurze. Wydatki te umożliwiają Spółce zapewnienia ergonomicznego środowiska do tworzenia kodów i algorytmów, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług. Opisane wydatki wyłącznie służą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę. Jeśli Spółka nie ponosiłaby wydatków na artykuły biurowe, to doprowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności oraz uniemożliwiłoby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Ponoszone koszty są więc związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części. Są to więc koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP. Wszystkie wydatki na artykuły biurowe są w sposób należyty udokumentowane.

_Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „sprzęt komputerowy i elektroniczny”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy sprzęt ten stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę?_

Przez pojęcie „sprzęt komputerowy” Wnioskodawca rozumie komputery stacjonarne, laptopy, serwery. Przez „sprzęt elektroniczny” Wnioskodawca rozumie urządzenia peryferyjne komputerów, takie jak drukarki, skanery, monitory, klawiatury, myszki, telefony, słuchawki, nośniki danych itp. Sprzęt komputerowy i elektroniczny nie stanowi środków trwałych z uwagi na ich wartość.

Wydatki na sprzęt komputerowy i elektroniczny są niezbędne Spółce gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputerów, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, ale nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania, stąd też Spółka konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup nowego sprzętu komputerowego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Spółkę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności. Poniesienie wydatków na sprzęt komputerowy i elektroniczny jest konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki tj. tworzenia kodu, kompatybilności oprogramowania do konkretnego komputera/systemu. Wydatki te służą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej. Jeśli Spółka nie dbałaby o stan techniczny sprzętu elektronicznego, to doprowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności oraz uniemożliwiłoby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, co w konsekwencji uniemożliwiłoby osiągania dochodów z kwalifikowanego IP. Ponoszone koszty są więc związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części. Są to więc koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP. Wszystkie wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, są w sposób należyty udokumentowane.

Spółka zaznacza również, że w przypadku, gdy sprzęt komputerowy bądź elektroniczny będzie stanowił środek trwały poniesiony wydatek na zakup takiego środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, będzie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

_W jaki sposób ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki wymienione we wniosku przekładają się na tworzenie/ulepszenie/modyfikację kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tj. wykazanie bezpośredniego związku między tym kosztem a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo –rozwojową)?_

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka (i tym samym Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki) ponosi następujące koszty:

1.  zakup artykułów biurowych - wydatki te umożliwiają Spółce zapewnienia ergonomicznego środowiska do tworzenia kodów i algorytmów, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług;
2.  podróże służbowe - które są realizowane tylko przez Wnioskodawcę, albo drugiego komandytariusza Spółki, nie są realizowane przez współpracowników Spółki. Wnioskodawca lub drugi komandytariusz Spółki, odbywają podróże służbowe samochodami, które stanowią środki trwałe Spółki albo są przez Spółkę leasingowane, a dotyczą one transportu do biura, na konferencje i warsztaty do klientów. Jednym ze skutków owych podróży jest zdobycie bieżącej wiedzy bądź nowinek na temat wysokiej techniki (high technology), tj. dziedziny i wyroby charakteryzujące się wysoką intensywnością B+R w wyniku czego świadczone przez Spółkę usługi programistyczne uwzględniają obecny dorobek nauki, przez co tworzone kody i algorytmy spełniają najwyższe kryteria;
3.  zakup sprzętu komputerowego - wydatek ten jest niezbędny Spółce, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputerów, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, ale nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania, stąd też Spółka konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup sprzętu komputerowego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Spółkę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności;
4.  sprzęt elektroniczny (taki jak urządzenia peryferyjne komputerów, drukarki, skanery, monitory, klawiatury, myszki, telefony, słuchawki, nośniki danych itp.) - są to koszty stałe konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki tj. tworzenia kodu, kompatybilności oprogramowania do konkretnego komputera/systemu. Wydatki te służą działalności badawczo-rozwojowej. Jeśli Spółka nie dbałaby o stan techniczny sprzętu elektronicznego, to doprowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności oraz uniemożliwiłoby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Ponoszone koszty są więc związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części;
5.  aplikacje służące do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania -zakup aplikacji jest potrzebny Spółce do wytwarzania Oprogramowania, które jest istotą jej działalności gospodarczej. W celu sprawnego funkcjonowania Spółka potrzebuje do tego szeregu programów użytkowych, które w dużej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom. Jak już wspomniano we wniosku służą one do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania lub jego części;
6.  użytkowanie samochodów - tj. koszty związane z użytkowaniem samochodów takie jak przykładowo paliwo, przeglądy, serwis, części. Samochody są wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz drugiego komandytariusza Spółki (nie są udostępniane współpracownikom). Samochody są środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej lub są przez Spółkę leasingowane. Wydatki te umożliwiają Spółce sprawny transport wspólników Spółki, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Samochody są wykorzystywane do celów świadczenia usług na rzecz klientów Spółki, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Spółka (i tym samym Wnioskodawca) jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Koszty eksploatacji/użytkowania samochodów są związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części;
7.  abonament za Internet - koszty te zapewniają szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienia informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Spółka (i tym samym Wnioskodawca) ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych;
8.  literatura specjalistyczna dotycząca oprogramowania, specjalistyczne szkolenia dotyczące oprogramowania - wydatki te umożliwiają Spółce pozyskania specjalistycznej wiedzy oraz innowacyjnych rozwiązań, które są niezbędne do prowadzenia dalszych prac badawczo-rozwojowych, zdobyta wiedza jest wykorzystywana do tworzenia kodów, algorytmów oraz innowacyjnych rozwiązań w pracy Spółki nad wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z brzmienia art. 30ca ust. 5, jednak przepis ten zawiera jedynie przykładowe koszty (zwrot „w szczególności”), które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i to w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy, co mija się z celem wskazanym w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r., z którego wynika, że podejście NEXUS koncentruje się na wykazaniu związku między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikowanymi IP, dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP. Powyższy opis zastosowania opisanych powyżej wydatków jednoznacznie wskazuje na wystąpienie w/w związków. Ponoszone koszty są więc związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części. Są to więc koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP. Wszystkie opisane powyżej wydatki, są w sposób należyty udokumentowane.

_Czy fragmenty kodów źródłowych, o których mowa we wniosku stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

Zakres aktywności Współpracowników posiada charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, której celem jest powstanie mniej lub bardziej złożonych fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają różne rozmiary. Mogą nie być one samodzielnymi programami komputerowymi, ale jedynie fragmentami kodów źródłowych niezbędnymi do zbudowania całości w postaci programu komputerowego na późniejszym etapie przez Spółkę. Fragmenty kodów źródłowych, o których mowa we wniosku stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d art. 30ca ust. 4 ustawy PIT.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 czynności realizowane przez Współpracowników faktycznie spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT.

_Czy wytworzenie/ulepszenie/zmodyfikowanie bądź świadczenia usług jest/będzie wykonywane na terytorium Polski czy też na terytorium państw wymienionych we wniosku?_

Czynności są realizowane na terytorium Polski. Siedziba Spółki mieści się w Warszawie, tam realizowane są wszystkie prace zarządcze, a także programistyczne. Zespoły Deweloperskie pracują albo w siedzibie Spółki (albo z uwagi na epidemie COVID-19) zdalnie. Nie mniej jednak prace związane z wytworzenie / ulepszeniem / zmodyfikowaniem kwalifikowanego IP wykonywane są na terytorium Polski.

_Jeśli oprogramowanie komputerowe oraz fragmenty kodów źródłowych bądź inne usługi będą wykonywane w tych państwach, to proszę wskazać czy działalność gospodarcza na terenie tych państw prowadzona jest przez Spółkę za pośrednictwem zakładu w rozumieniu odpowiedniej umowy unikaniu podwójnego?_

Działalność Spółki jest skierowana przede wszystkim na rynki zagraniczne, ale także podmioty z Polski. Pomimo, iż duża część klientów pochodzi z zagranicy, Spółka nie posiada zakładu w żadnym obcym państwie w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pomimo, iż Spółka świadczy swojej usługi na rzecz różnych podmiotów z całego świata działalność gospodarcza Spółki nie jest prowadzona w tych państwach, Spółka więc nie tworzy zakładów podatkowych zagranicą. Czynności związane z tworzeniem Produktów IP realizowane są w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prace związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach opisanych modeli działania Spółki można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 (jako komandytariusze Spółki) uzyskują kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy PIT, które będą mogli opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki będą prawidłowo obliczali wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych w przypadku braku jego wyodrębnienia w wynagrodzeniu za świadczenie usług przez Spółkę z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki prawidłowo obliczają przypadający odpowiednio na Nich dochód uzyskany w Spółce z praw IP (jeszcze przed zestawieniem go ze wskaźnikiem NEXUS) poprzez alokowanie przypadających na każdego z Nich tzw. kosztów pośrednich Spółki do przypadających odpowiednio na Nich przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej w Spółce działalności gospodarczej w danym roku podatkowym?
5.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki prawidłowo obliczają wskaźnik NEXUS, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, poprzez zaliczenie:
    1.  w przypadku współpracowników (B2B), niepowiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, do litery b) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów:
        1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych:
        2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP.
        3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
    2.  w przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B) do litery d) wzoru NEXUS wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych
    3.  w przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B), powiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, do litery c) wzoru NEXU5 następujące rodzaje kosztów:
        1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
        2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
        3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
    4.  w przypadku współpracowników (bez B2B) do litery a) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów związane z wynagrodzeniem pracowników
        1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
        2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP.
        3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP;
        4.  składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę?
6.  Czy wydatki na koszty stałe takie jak:
    1.  zakup artykułów biurowych;
    2.  zakup sprzętu komputerowego,
    3.  zakup sprzętu elektronicznego (urządzenia peryferyjne komputerów, drukarki, skanery, monitory, klawiatury, myszki, telefony, słuchawki, nośniki danych itp.);
    4.  zakup aplikacji służących do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania,
    5.  użytkowanie samochodów,
    6.  koszty abonamentu za Internet;
    7.  koszty literatury specjalistycznej dotyczącej oprogramowania, specjalistycznych szkoleń dotyczących oprogramowania\- w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 (jako komandytariuszy Spółki) przypadających ze zbycia Projektu IP (kwalifikowanego IP), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Projektu IP (kwalifikowanego IP) do przychodów ogółem Spółki (Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 jako komandytariuszy Spółki) z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 jako komandytariuszy Spółki) działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy PIT i zaliczyć stosując wskazaną proporcję do litery a) wzoru NEXUS?
7.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki będą w sposób prawidłowy wyodrębniali księgowo przychody i koszty uzyskania przychodów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (autorskimi prawami do programów komputerowych) na gruncie art. 30cb ust 1 i ust. 2 ustawy PIT oraz czy w konsekwencji opisana we wniosku ewidencja jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 4 - 6. W zakresie pytań Nr 3 i 7 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki:

1.  prawidłowo kwalifikują prace związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach opisanych modeli działania Spółki za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT;
2.  uzyskują kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej; w rozumieniu art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy PIT, które będą mogli opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych;
3.  prawidłowo obliczają przypadający na każdego z Nich dochód uzyskany w Spółce z praw IP (jeszcze przed zestawieniem go ze wskaźnikiem NEXUS) poprzez alokowanie przypadających na każdego z Nich tzw. kosztów pośrednich Spółki do przypadających na każdego z Nich przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej w Spółce działalności gospodarczej w danym roku podatkowym;
4.  prawidłowo obliczają wskaźnik NEXUS, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT zaliczając:
    1.  w przypadku współpracowników (B2B), niepowiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, do litery b) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów.
        1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
        2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
        3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
    2.  w przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B) do litery d) wzoru NEXUS wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych;
    3.  w przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B) powiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, do litery c) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów
        1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
        2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP,
        3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
    4.  w przypadku współpracowników (bez B2B) do litery a) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów związane z wynagrodzeniem pracowników:
        
        1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych.
        2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
        3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
        4.  składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę.
        
        Aktualnie Spółka nie posiada pracowników, ale w przypadku pracowników zatrudnionych w przyszłości Spółka, w której Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są komandytariuszami:
        1.  zamierza zaliczyć do litery a) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów związane z wynagrodzeniem pracowników:
        2.  nie zamierza zaliczyć do litery a) wzoru NEXUS następujących rodzajów kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników:
            1.  wynagrodzenia chorobowego;
            2.  wynagrodzenia urlopowego;
            3.  bonusów, nagród;
            4.  diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników;
            5.  wydatków na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym.
5.  prawidłowo zaliczają wydatki na koszty stałe takie jak:
    1.  zakup artykułów biurowych;
    2.  zakup sprzętu komputerowego;
    3.  zakup sprzętu elektronicznego (urządzenia peryferyjne komputerów, drukarki, skanery, monitory, klawiatury, myszki, telefony, słuchawki, nośniki danych itp.);
    4.  zakup aplikacji służących do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania;
    5.  użytkowanie samochodów;
    6.  koszty abonamentu za Internet;
    7.  koszty literatury specjalistycznej dotyczącej oprogramowania, specjalistycznych szkoleń dotyczących oprogramowania\- (z uwzględnieniem treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT) w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 (jako komandytariuszy Spółki) przypadających ze zbycia Produktu IP (kwalifikowanego IP), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Produktu IP (kwalifikowanego IP) do przychodów ogółem Spółki (Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 jako komandytariuszy Spółki) z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę (Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 jako komandytariuszy Spółki) działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy PIT i zaliczyć stosując wskazaną proporcję do litery a) wzoru NEXUS.

Ad. 1)

Wyjaśnienia w zakresie odpowiedzi na pytanie czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, prace związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach opisanych modeli działania Spółki można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawców, projekty realizowane przez spółkę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wszelkie dochody spółki są opodatkowywane przez Jej wspólników. Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2, jako komandytariusze Spółki uzyskują przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy PIT, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (cywilna, jawna, partnerska, komandytowa) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadniając powyższe stanowisko, wskazać należy, że działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy PIT, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo - rozwojowej:

1.  twórczość.
2.  systematyczność, oraz
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto należy zauważyć, że definicja legalna działalności badawczo-rozwojowa posługuje się pojęciem „badań naukowych” lub „prac rozwojowych” W ocenie Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2, użycie przez ustawodawcę spójnika alternatywny łącznej „lub” pozwala na przyjęcie, że w celu uznania konkretnej aktywności za działalność badawczo-rozwojową wystarczające jest prowadzenie przez podatnika jedynie badań naukowych lub jedynie prac rozwojowych, lub też prowadzenie zarówno badań naukowych, jak i prac rozwojowych łącznie.

Ustawa PIT w art. 5a pkt 39 lit. a i b oraz w art. 5a pkt 40 odsyła z kolei do definicji legalnych wskazanych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85. dalej: „ustawa Pr. Szkol. Wyż”).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ust. Pr Szkol. Wyż., „badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawa Pr. Szkol. Wyż., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do realiów, w jakich działalność gospodarczą prowadzi Spółka, w przekonaniu Wnioskodawców, działalność spółki w zakresie realizowanych Produktów IP wyczerpuje pojęcie „prac rozwojowych” zawarte we wskazanych powyżej przepisach. Spółka prowadzi bowiem prace mające na celu wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów lub usług, tym samym spółka prowadzi prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach.

Analizując kolejną przesłankę statuującą definicję działalności badawczo-rozwojowej, tj. cechę „twórczości” na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, przytoczyć należy definicję „utworu” wskazaną w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).”

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Jeżeli zatem tworzenie rozwiązań informatycznych prowadzi do powstania programu komputerowego (oprogramowania, aplikacji) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to działalności tej należy przypisać cechę „twórczości.”

Powstanie utworu w rozumieniu prawa autorskiego nie stanowi przesłanki działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 5a pkt 38 ustawy PIT co oznacza, że przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej może być produkt, usługa czy proces, które pomimo iż utworem nie są, charakteryzują się cechą „twórczości.” Zgodnie z definicją wskazaną w słowniku języka polskiego PWN, przymiotnik „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie” „będący wynikiem tworzenia”.

Wobec powyższego przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien

1.  być ustalony co może odbyć się w dowolnej formie;
2.  mieć charakter indywidualny, powstały w wyniku określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
3.  mieć charakter oryginalny, nowy w porównaniu z tym co już zostało stworzone.

Jak wynika z objaśnień Ministra Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „objaśnienia MF”), w których Minister Finansów definiuje działalność warunki uznania działalności za działalność badawczo - rozwojową:

33\. (\`(...)\`) Zatem twórczość działalności badawczo - rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

34\. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

1.  być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć Jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
2.  mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
3.  mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość: stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Tym samym o twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny. W ocenie Wnioskodawców, w zakresie Projektów IP prowadzonych przez spółkę, przesłanka ta została spełniona, zaznaczyć należy, że rozwiązania i funkcjonalności produktów informatycznych proponowanych klientom w ramach Projektów IP nie stanowią kopii istniejących dotychczas w spółce koncepcji. Klienci nabywający oprogramowanie spółki otrzymują nowoczesne i innowacyjne narzędzia stanowiące novum w ramach działalności spółki, realizacja celów zakładanych do osiągnięcia przez klientów wymaga indywidualnego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej na każdym etapie wykonywanych prac. Tym samym tworzone i wdrażane przez spółkę produkty informatyczne mają zawsze charakter twórczy Jednocześnie należy podkreślić, że oprogramowanie, jako rezultat prac rozwojowych prowadzonych przez spółkę, podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W niniejszej sprawie, Spółka kształtuje nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale kształtują je w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów. Tworzone programy komputerowe mają charakter indywidualny i oryginalny oraz rezultat działalności jest odpowiednio utrwalony. Charakter twórczy takiej działalności Spółki jest zatem spełniony.

Tym samym, działalność Spółki (a tym samym Wnioskodawców) spełnia przesłankę twórczości.

Przechodząc do kolejnej przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 5a pkt 38 ustawy PIT, tj. cechy „systematyczności” prowadzonej działalności.

Zgodnie z definicją wskazaną w słowniku języka polski PWN, działania systematyczne to działania prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, a efekty takich działań są „planowe, metodyczne”.

W ocenie Wnioskodawców, systematyczność działalności badawczo-rozwojowej nie jest uzależniona od ciągłości ani długoterminowości prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a od tego, czy dla konkretnego projektu badawczo-rozwojowego, przyjęto określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Przez pryzmat powyższego, w ocenie Wnioskodawców, realizowane przez Spółkę projekty B+R, prócz twórczego charakteru, cechują się także przymiotem działalności prowadzonej w sposób systematyczny. Wszystkie Produkty IP realizowane są według określonych założeń, planu i harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie doświadczenie i wykształcenie Osoby te mają przypisane określone zadania i kompetencje. Przedmiotowe prace są prowadzone w sposób uporządkowany i regularny i w zależności od rozmiarów projektu, trwają od kilku do kilkunastu miesięcy. Nie mają one charakteru incydentalnego.

Ostatnią z przesłanek działalności badawczo-rozwojowej jest cel polegający na „zwiększeniu zasobów wiedzy oraz wykorzystaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” W przypadku działalności polegającej na prowadzeniu prac rozwojowych, z którą Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 utożsamia działalność spółki, celem owej działalności jest wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

W opinii Wnioskodawców, bezspornym jest, że prowadzone przez Spółkę w ramach Produktów IP działania, ze swej istoty zmierzają do wykorzystania już dostępnej wiedzy (dotyczącej obecnego funkcjonowania klienta czy szerzej stanu istniejących rozwiązań, wiedzy i doświadczenia z zakresu organizacji procesów, znane algorytmy) do zaprojektowania nowych i ulepszonych procesów i usług, czy to w obrębie systemów IT konkretnego klienta, czy też zupełnie nowych rozwiązań dla niesprecyzowanego klienta, będących odpowiedzią na jego zapotrzebowanie. Dodatkowo zauważyć należy, że rozwiązania opracowywane przez Spółkę nie mają charakteru „rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku”.

Zważywszy na przedstawioną argumentację stwierdzić należy, że działalność Spółki (i tym samym Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcy 2 jako komandytariuszy Spółki) w zakresie realizowanych Produktów IP spełnia wszelkie przesłanki wynikające z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT.

Ad. 2)

Wyjaśnienia w zakresie odpowiedzi na pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 (jako komandytariusze Spółki) uzyskują kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 4 ustawy PIT, które będą mogli opodatkować preferencyjna stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Spółka komandytowa Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wskazać należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatku dochodowego, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:
    1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz Urz WE L 294 z 10.11.2001, str. 1 z późn zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4. str. 251),
    2.  spółkę kapitałową w organizacji,
    3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. Zatem na nich, a więc na poszczególnych wspólnikach będących osobami fizycznymi, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.
2.  Przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT). Zgodnie z powyższym, dochody z udziału w spółce komandytowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
3.  Dochody generowane przez prawa własności intelektualnej Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
4.  Kwalifikowane prawa własności intelektualnej W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
    1.  patent,
    2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
    3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
    4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
    5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
    6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
    7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
    8.  autorskie prawo do programu komputerowego,\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
5.  Fragmenty kodów źródłowych a tworzone przez Spółkę innowacyjne programy komputerowe W ramach współpracy Spółki z współpracownikami, Spółka nabywa od nich fragmenty kodów źródłowych, a w niektórych przypadkach programy komputerowe. Wytworzone fragmenty kodów źródłowych oraz programy komputerowe stanowią (lub będą stanowić) każde odrębnie prawo autorskie podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jednakże wytworzone przez współpracowników fragmenty kodów źródłowych nie stanowią (i nie będą stanowić) stricte autorskiego prawa do programu komputerowego, ponieważ nabywane fragmenty kodów źródłowych pozbawione są samodzielnej funkcjonalności. Fragmenty kodów źródłowych nie są więc samodzielnym, funkcjonalnym programem komputerowym. Spółka nabywa je w sporej części w celu dalszej modyfikacji, ulepszania i - w rezultacie - tworzenia gotowego produktu w postaci programu komputerowego. Tym samym w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych Spółka nie nabywa kwalifikowanego prawa do własności intelektualnej. Z nabytych od współpracowników fragmentów kodów źródłowych Spółka dopiero tworzy kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy. Taki program komputerowy objęty jest ochroną prawną na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na jeden program komputerowy Spółki składa się kilka lub więcej fragmentów kodów źródłowych nabywanych od współpracowników Spółki. Jeden fragment kodu źródłowego nie jest jeszcze programem komputerowym i jako taki nie podlega ochronie przewidzianej dla programów komputerowych w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka składa więc w całość fragmenty kodów źródłowych przy pomocy swoich współpracowników działających na rzecz Spółki. Do tych zadań w przyszłości będą również angażowani pracownicy Spółki, jak tylko Spółka zatrudni pracowników. Wskazane osoby działają w Zespołach Deweloperskich, które realizują swoje zadania zgodnie z przyjętą metodologią działania Spółki (Metodologia działania Spółki została szczegółowo opisana w punkcie 4 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). W zależności od realizowanego zadania jeden Zespół Deweloperski może się składać z kilku lub więcej osób. Dana grupa pracuje nad wykonaniem programu komputerowego w imieniu i na rzecz Spółki. Architektura danego programu komputerowego opracowywana jest nie tylko w ramach w danym Zespole Deweloperskim, ale konsultowana jest również z innymi współpracownikami Spółki. W przypadkach szczególnie skomplikowanych czy trudnych, w usuwaniu problemów lub konieczności znalezienia rozwiązań koncepcyjnych związanych z tworzeniem programów komputerowych, w procesie ich rozstrzygania brać może udział wielu lub nawet wszyscy współpracownicy Spółki, jak również jej wspólnicy. W tych działaniach w przyszłości będą również brać udział także pracownicy, jak tylko spółka będzie ich zatrudniała. Kompilacje fragmentów kodów źródłowych mają charakter unikalny, a ponadto są uzupełniane przez Spółkę o dodatkowe elementy, które są niezbędne do zbudowania kompletnego, innowacyjnego i odrębnego programu komputerowego. W efekcie opisanego procesu twórczego wytwarzane są przez Spółkę programy komputerowe, które podlegają ochronie przewidzianej dla programów komputerowych w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przyjęta metodologia działania powoduję, że tworzone przez Spółkę programy komputerowe są unikalne, oryginalne i innowacyjne. Reasumując. Spółka ulepsza/będzie ulepszała oprogramowanie komputerowe bądź fragmenty kodów źródłowych. W wyniku podjętych czynności powstaje/będzie powstawać odrębny utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegającego ochronie na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Możliwa jest również taka sytuacja, w której jeden fragment kodu źródłowego jest wykorzystany w więcej, niż jednym wytwarzanym przez Spółkę programie komputerowym, nie mniej jednak za każdym razem kody źródłowe podlegają procesowi twórczemu, który ma na celu wytworzyć kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy. Natomiast w pozostałym zakresie nabyte fragmenty kodów źródłowych trafiają (i będą trafiać w przyszłości) do wskazanej Biblioteki kodów źródłowych. Fragmenty kodów źródłowych umieszczone w Bibliotece kodów źródłowych są i będą wykorzystywane w dalszym procesie tworzenia programów komputerowych przez Spółkę.
6.  Biblioteka kodów źródłowych Nabywane przez Spółkę od Współpracowników fragmenty kodów źródłowych są przeznaczane do:
    1.  tworzenia przez Spółkę kompletnych i innowacyjnych programów komputerowych (Produktów IP); albo
    2.  umieszczenia w bibliotece kodów źródłowych Spółki, wykorzystywanej przez Spółkę do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.Biblioteka kodów źródłowych jest wykorzystywana przez Spółkę do tworzenia przez nią (za pomocą współpracowników oraz w przyszłości pracowników) innowacyjnych programów komputerowych (Produktów IP). Współpracownicy (oraz w przyszłości pracownicy) mają do niej swobodny dostęp w trakcie świadczenia przez nich usług na rzecz Spółki, a więc w procesie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych. Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki) ponoszą i będą ponosić w przyszłości wydatki na tworzenie biblioteki kodów źródłowych w zakresie nabywanych fragmentów kodów źródłowych. Do wydatków tych zaliczają się (w zakresie współpracy z współpracownikami wydatki na nabycie tych fragmentów kodów źródłowych Wartość ww. wydatków zasadniczo jest wydzielana kwotowo w umowie z współpracownikiem Spółki. Wydatki te stanowią (i będą stanowić w przyszłości) koszty faktycznie poniesione przez Spółkę (Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2, jako komandytariuszy Spółki) na prowadzoną bezpośrednio przez nich działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
7.  Autorskie prawa do programów komputerowych Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:
    
    1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
    2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych których stroną jest Unia Europejska.
    
    Programy komputerowe wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Spółkę komandytową podlegają ochronie z tytułu praw autorskich na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Tym samym, w mniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie 3 przesłanki uznania, że Spółka komandytowa (a w konsekwencji Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki) wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. W niniejszej sprawie Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 uzyskują dochody z autorskich praw do programu komputerowego, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT. Jak wskazuje Minister Finansów w swoich objaśnieniach: 79. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejście do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w postaci kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy (\`(...)\`). 89. (\`(...)\`) konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interopracyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersatoryjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. (\`(...)\`) Do elementów programu komputerowego chronionych prawem autorskim zalicza się:
    1.  forma programów, a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych;
    2.  interfejsy - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby przedmiotu ochrony.Wytwarzane, ulepszane lub rozwijane wytwory prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę spełniają zaproponowaną powyżej w objaśnieniach Ministra Finansów definicję programu komputerowego chronionego prawem autorskim, dlatego są one zaliczane do kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
8.  Podsumowanie Podsumowując wyżej opisane okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 pragnie zaznaczyć, że:
    
    1.  Spółka, której Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są komandytariuszami tworzy oprogramowanie komputerowe, a także rozwija i ulepsza je w ramach działalności gospodarczej zgodnie z metodologią działania opisaną szczegółowo w punkcie 4 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
    2.  Spółka powyższe zadania realizuje w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowo opisanej w punkcie 7 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
    3.  wytworzone, rozwijane, ulepszane przez Spółkę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co zostało opisane w punkcie 11 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
    4.  z tytułu wytwarzania, rozwijania oprogramowania Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki uzyskują kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (albo uwzględnionego z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Szerzej na ten temat w punkcie 12 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
    5.  Spółka i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki prowadzi odrębną od ksiąg rachunkowych ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust 4. przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu Szerzej na ten temat w punkcie 8 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
    
    Mając na uwadze opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawcy jako komandytariusze Spółki, uzyskują i będą uzyskiwać dochód z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:
    1.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;\- w postaci tworzonego, rozwijanego/ulepszanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stąd dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy PIT. To oznacza, że zdaniem Wnioskodawców, każdy z nich może jako komandytariusz Spółki skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% oraz może zastosować 5% stawkę podatku do przypadających odpowiednio na Niego, jako komandytariusza Spółki, kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. 4

Wyjaśnienia w zakresie odpowiedzi na pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki prawidłowo obliczają przypadający odpowiednio na Nich dochód uzyskany w Spółce z praw IP (jeszcze przed zestawieniem go ze wskaźnikiem NEXUS) poprzez alokowanie przypadających na każdego z Nich tzw. kosztów pośrednich Spółki do przypadających odpowiednio na Nich przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej w Spółce działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

1.  Opis kosztów pośrednich Działalność Spółki opisana we wniosku ma i będzie miała charakter ciągły, istnieje więc szereg kosztów i wydatków, które Spółka ponosi i ponosić będzie stale lub w sposób ciągły może to być przykładowo koszt poniesiony na:
    1.  zakup artykułów biurowych - wydatki te umożliwiają Spółce zapewnienia ergonomicznego środowiska do tworzenia kodów i algorytmów, jak i dają przestrzeń do przyjmowania we właściwy sposób Klientów, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług;
    2.  podróże służbowe - które są realizowane tylko przez Wnioskodawcę 1, albo Wnioskodawcę 2, nie są realizowane przez współpracowników Spółki. Wnioskodawca lub drugi komandytariusz Spółki, odbywają podróże służbowe samochodami, które stanowią środki trwałe Spółki albo są przez Spółkę leasingowane, a dotyczą one transportu do biura na konferencje i warsztaty do klientów. Jednym ze skutków owych podróży jest zdobycie bieżącej wiedzy bądź nowinek na temat wysokiej techniki (high technology), tj. dziedziny i wyroby charakteryzujące się wysoką intensywnością B+R w wyniku czego świadczone przez Spółkę usługi programistyczne uwzględniają obecny dorobek nauki, przez co tworzone kody i algorytmy spełniają najwyższe kryteria;
    3.  zakup sprzętu komputerowego - wydatek ten jest niezbędny Spółce, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputerów, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, ale nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania, stąd też Spółka konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup sprzętu komputerowego W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Spółkę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności;
    4.  zakup sprzętu elektronicznego (taki jak urządzenia peryferyjne komputerów, drukarki, skanery, monitory, klawiatury, myszki, telefony, słuchawki, nośniki danych itp.) - są to koszty stałe konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki tj. tworzenia kodu, kompatybilności oprogramowania do konkretnego komputera/systemu. Wydatki te służą działalności badawczo-rozwojowej. Jeśli Spółka nie dbałaby o stan techniczny sprzętu elektronicznego, to doprowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności oraz uniemożliwiłoby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Ponoszone koszty są więc związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części;
    5.  zakup aplikacji służące do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania - zakup aplikacji jest potrzebny Spółce do wytwarzania Oprogramowania, które jest istotą jej działalności gospodarczej. W celu sprawnego funkcjonowania Spółka potrzebuje do tego szeregu programów użytkowych, które w dużej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom. Jak już wspomniano we wniosku służą one do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania lub jego części;
    6.  użytkowanie samochodów - tj. koszty związane z użytkowaniem samochodów takie jak przykładowo paliwo, przeglądy, serwis, części. Samochody są wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 oraz Wnioskodawcę 2 (nie są udostępniane współpracownikom). Samochody są środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej lub są przez Spółkę leasingowane. Wydatki te umożliwiają Spółce sprawny transport wspólników Spółki, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Samochody są wykorzystywane do celów świadczenia usług na rzecz klientów Spółki, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Koszty eksploatacji/użytkowania samochodów są związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części;
    7.  abonament za Internet - koszty te zapewniają szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienia informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych;
    8.  literatura specjalistyczna dotycząca oprogramowania, specjalistyczne szkolenia dotyczące oprogramowania - wydatki te umożliwiają Spółce pozyskania specjalistycznej wiedzy oraz innowacyjnych rozwiązań, które są niezbędne do prowadzenia dalszych prac badawczo-rozwojowych, zdobyta wiedza jest wykorzystywana do tworzenia kodów, algorytmów oraz innowacyjnych rozwiązań w pracy Spółki nad wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części;
    9.  koszty najmu lokalu - wydatek ten umożliwia prowadzenie Spółce biura w którym prowadzona jest działalność gospodarcza;
    10.  koszt najmu serwerów - serwery umożliwiają należyte funkcjonowanie przedsiębiorstwa i prowadzeni prac informatycznych;
    11.  koszty księgowe i prawne - koszty związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. (dalej zwane, „koszty pośrednie”).Koszty te służą i będą służyć realizacji wielu Produktów IP. W realizacji każdego projektu stopień wykorzystania usług czy towarów nabywanych przez Spółkę (co stanowi jej koszty) jest inny oraz bardzo często nie można go w sposób jednoznaczny i pewny oszacować. Spółka (Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) nie jest w praktyce w stanie dokładnie określić stopnia, w jakim dany koszt powinien być przypisany do konkretnego Produktu IP. Z uwagi na fakt, iż ustawa PIT nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy PIT, w ocenie Wnioskodawców zastosowanie mają zasady kwalifikowalności kosztów (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy PIT). Kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik NEXUS, są więc wszelkiego rodzaju koszty - które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.
2.  Podstawa opodatkowania (suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy PIT). Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.
3.  Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawców, aby w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prawidłowo obliczyć dochód z praw własności intelektualnej (mnożony następnie przez wskaźnik NEXUS w celu uzyskania podstawy opodatkowania, tj. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) powinien On alokować przypadające na Niego tzw. koszty pośrednie Spółki do przypadających na Niego przychodów Spółki z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka komandytowa nie jest samodzielnym i odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, ponieważ nie jest osobą prawną. Podatnikami są jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Z początkiem 2019 r. do ustawy PIT dodane zostały przepisy przewidujące preferencyjne opodatkowanie dochodów z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP). Prawa te wymienione zostały w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT, gdzie do praw tych należą nie tylko prawa wytworzone przez podatników, ale również prawa nabyte przez podatników, jeżeli po nabyciu zostaną one przez podatnika rozwinięte lub ulepszone.

Art. 30ca ust. 1 ustawy PIT wskazuje, że podatek dochodowy od takich dochodów osiąganych przez podatników wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ważną kwestią jest to, że art. 30ca ust. 3 ustawy PIT wskazuje, że podstawę opodatkowania, od której obliczany będzie podatek dochodowy w wysokości 5% stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Przy czym w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się dla każdego kwalifikowanego IP, jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS.

Zatem, aby otrzymać wartość podstawy opodatkowania, do której należy zastosować stawkę w wysokości 5% należy zsumować wszystkie kwalifikowane dochody z kwalifikowanego IP. Szczególną uwagę zwrócić należy na fakt, że art. 30ca ust. 5 ustawy PIT wskazuje, że nie zalicza się do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, tych wydatków, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Dlatego w tym miejscu wskazać należy, że przepis ten odnosi się jedynie do wskaźnika NEXUS i nie ma on zastosowania w przypadku obliczania dochodu z kwalifikowanego IP, który jest przez ten wskaźnik mnożony.

W związku z powyższym na szczególną uwagę zasługuje tutaj stwierdzenie, że kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się, jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wskaźnika NEXUS, co wskazuje, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie jest tym samym, co kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Oznacza to bez wątpienia, ze dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wyliczany powinien być tak samo jak dochód z innych źródeł przychodu, także tych, które me spełniają wymogów kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dopiero po wyliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej możliwe jest wskazanie, które koszty wpływają na kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX wynika bowiem, że:

„Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik NEXUS w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy PIT) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ustawy PIT, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik NEXUS, będą wszelkiego rodzaju koszty - które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy. Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik NEXUS) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Dlatego, według Wnioskodawców, powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że do wyliczenia prawidłowej wartości dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (przed pomnożeniem ich przez wskaźnik NEXUS) niezbędne jest w pierwszej kolejności przyporządkowanie kosztów pośrednich (oraz tych bezpośrednio związanych tylko z przychodami z kwalifikowanego IP) do przychodów z kwalifikowanego IP według wspomnianej proporcji.

W ocenie Wnioskodawców, prawidłowym sposobem będzie alokowanie kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej jako stosunek:

*   przychodów Spółki z kwalifikowanego IP (a) do
*   przychodów Spółki ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym (b).

Obrazuje to poniższy wzór:

przychody Spółki z kwalifikowanego IP (a)

Koszty pośrednie do przychodów z kwalifikowanych IP =------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

przychody Spółki ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej (b)

Stanowisko to należy poprzeć ogólnie przyjętą zasadą, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów z różnych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim zostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wnioskodawcy podkreślają, że ustawodawca nie określił innej metody przyporządkowania kosztów w przypadku równoczesnego uzyskiwania przychodów z różnych źródeł, tj. z działalności opodatkowanej korzystającej z preferencyjnej stawki podatku lub zwolnionej. W sytuacji braku możliwości jednoznacznego, obiektywnego przypisania danej kategorii kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, podatnik jest, więc zobligowany do zastosowania tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy PIT. Klucz ten odpowiadać powinien proporcji, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz przychody opodatkowane preferencyjną stawką. Jest to klucz uniwersalny i obligatoryjny, gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Według Wnioskodawców, niezbędne jest przyporządkowanie do każdego kwalifikowanego IP kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, czyli takich, które są zarówno kosztami poszczególnego kwalifikowanego IP, jak i innych źródeł przychodów, które nie spełniają wymogów kwalifikowanego IP. Po ustaleniu wartości wspólnej, a następnie przypadającej w swojej proporcji na przychody poszczególnego kwalifikowanego IP należy alokować je w takim stopniu, w jakim stosunek przychodów z kwalifikowanego IP przypada do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Ustalenie prawidłowej wartości dochodów z kwalifikowanego IP, jest warunkiem prawidłowego wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP. Dlatego w celu ustalenia prawidłowej wartości podstawy opodatkowania niezbędne jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zarówno o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdzie nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztów uzyskania przychodów generowanych w ramach całej działalności oraz przeprowadzonych operacji o charakterze pośrednim do poszczególnych źródeł przychodu, koszt ten powinien być przypisany do niego w rozumieniu przepisów art. 23 ust. 3 ustawy PIT. Wyłączenie zatem kosztów pośrednich dla kwalifikowanego IP z kalkulacji klucza nie byłoby zgodne z przepisami prawa podatkowego, a w efekcie klucz zostałby ustalony w nieprawidłowej wysokości. Bowiem to na podatniku ciąży obowiązek ustalenia takich zasad ewidencjonowania, podziału oraz rozliczania kosztów, które pozwolą na prawidłowe ustalenie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu w tym korzystających z ulgi kwalifikowanego IP.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przestawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

1.  w pierwszej kolejności należy dokonać oceny ponoszonych kosztów na podstawie kryteriów określonych w art. 22 ustawy PIT i art. 23 ustawy PIT;
2.  następnie wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać przyporządkowane do danego rodzaju działalności, tj.:
    1.  działalności spełniającej wymogi kwalifikowanego IP i
    2.  działalności niespełniającej tych wymogów. (Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, koszty wspólne obejmują koszty dotyczące całokształtu prowadzonej działalności, których bezpośrednie ich przypisanie nie jest możliwe);
3.  następnie należy alokować tzw. przypadające na każdego Wnioskodawcę koszty pośrednie do przypadających na każdego Wnioskodawcę przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

Podobne do prezentowanego powyżej stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3 4011.332.2020.2.AC. który stwierdził, że

„(\`(...)\`) w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim - jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3. stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego poniesionego kosztu w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanego IP, Wnioskodawca może zastosować proporcję ustaloną jako stosunek przychodów z kwalifikowanego IP do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie potem przemnożony przez wskaźnik NEXUS, będą wszelkie koszty - które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.38.2020.2.BKD, w której Organ stwierdził, że:

„Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik NEXUS w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”. Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik NEXUS) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem Organu - w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 3. stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika NEXUS wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.”

Ad. 5-6)

Wyjaśnienia w zakresie odpowiedzi na pytanie czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako komandytariusz Spółki prawidłowo oblicza wskaźnik NEXUS, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT.

1.  Obliczanie wskaźnika NEXUS

Przechodząc do kwestii obliczania wskaźnika NEXUS należy wskazać, że z powołanego już ust. 4 art. 30ca ustawy PIT wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

b - nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy PIT)

Ustalając wskaźnik NEXUS, należy pamiętać, aby istniał związek między

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r.. zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik NEXUS:

„(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.br>

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika NEXUS obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.br>

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że:

„Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik NEXUS w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest strata z kwalifikowanego IP.”

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy PIT.

Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo –rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo -rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, ze koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku NEXUS.

1.  Koszty wynagrodzeń

W związku z wytwarzaniem innowacyjnego oprogramowania (Produktów IP), Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki) ponosi szereg kosztów, do których należy zaliczyć:

1.  w przypadku współpracowników (B2B):
    1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
    2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
    3.  wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych;
    4.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
2.  w przypadku współpracowników (bez B2B):
    1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
    2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
    3.  wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych;
    4.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP;
    5.  składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę:
3.  w przyszłości jeżeli Spółka zatrudni pracowników, będzie również ponosiła koszty:
    1.  wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe;
    2.  wynagrodzenie za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
    3.  wynagrodzenie za przeniesienie innych majątkowych praw autorskich;
    4.  składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę;

Spółka, w której Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są komandytariuszami, zalicza i będzie zaliczać:

1.  w przypadku współpracowników (B2B), niepowiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, do litery b) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów:
    1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
    2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
    3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
2.  w przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B), do litery d) wzoru NEXUS wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych;
3.  w przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B), powiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, do litery c) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów:
    1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
    2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
    3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
4.  w przypadku współpracowników (bez B2B) do litery a) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów związane z wynagrodzeniem pracowników
    1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
    2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
    3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP
    4.  składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę;

Aktualnie Spółka nie posiada pracowników, ale w przypadku pracowników zatrudnionych w przyszłości Spółka, w której Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są komandytariuszami;

1.  zamierza zaliczyć do litery a) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów związane z wynagrodzeniem pracowników:
2.  nie zamierza zaliczyć do litery a) wzoru NEXUS następujących rodzajów kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników:
    1.  wynagrodzenia chorobowego;
    2.  wynagrodzenia urlopowego;
    3.  bonusów, nagród;
    4.  diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników;
    5.  wydatków na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym.

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, w szczególności ci którzy pracują nad wytworzeniem więcej niż jednego kwalifikowanego IP, powinni prowadzić ewidencję projektów badawczo-rozwojowych.

Spółka, w której Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 są komandytariuszami, jest w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie osób współpracujących ze Spółką na podstawie prowadzonej ewidencji. Spółka prowadzi również szczegółową ewidencję czynności realizowanych przez współpracowników (a w przyszłości pracowników, dlatego też wszystkie niżej opisane zasady Spółka w przyszłości zastosuje również do pracowników jak takie osoby zostaną zatrudnione).

Opisana ewidencja prowadzona jest w pomocniczym arkuszu kalkulacyjnym oraz odpowiednim programie komputerowym dedykowanym do zarządzania Produktami IP oraz zarządzania Zespołami Deweloperskimi. Ewidencja ta prowadzona jest od początku prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób systematyczny i na bieżąco. Ewidencja zawiera:

1.  opis realizowanych przez Spółkę Produktów IP;
2.  czynności wykonane przez poszczególnych współpracowników na każdym Produkcie IP;
3.  opis wytworzonych fragmentów kodów źródłowych;
4.  usługi informatyczne wykonane przez współpracowników, które są związane z pracami badawczo-rozwojowymi realizowanymi przez Spółkę;
5.  usługi informatyczne wykonane przez współpracowników, które w chodzą w zakres tzw. pozostałej działalności nie stanowiącej prac badawczo-rozwojowych oraz prac nad Produktami IP (np. czynności administracyjne, organizacja szkoleń dla klientów, działania zarządcze, serwisowania oprogramowanie i inne).
6.  ilość godzin które zostały poświęcone przez poszczególnych współpracowników na realizację przypisanych zadań opisanych w literach a)-e) powyżej,
7.  w przypadku, gdy zostaną wytworzone przez współpracownika programy komputerowe, do których współpracownikowi przysługują autorskie prawa do programów komputerowych - opis tego programu komputerowego wraz z wyszczególnieniem ceny za przeniesienie przez współpracownika na Spółkę autorskich praw do programu komputerowego.

Program komputerowy, w którym prowadzona jest ewidencja oraz arkusz kalkulacyjny umożliwia generowanie raportów miesięcznych (dalej: „raporty”), które stanowią uzupełnienie do dokumentów rozliczeniowych zarówno wystawianych przez współpracowników na rzecz Spółki, jak i służą do rozliczeń Spółki z klientami Spółki. Na podstawie wskazanej ewidencji Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, czynności wykonane na poszczególnych Produktach IP oraz przypisać godzinowo, procentowo oraz wartościowo, jaka część kosztu udokumentowanego fakturą wystawioną przez współpracownika może zostać przypisana do poszczególnych Produktów IP.

Dla przykładu, gdy ilość godzin pracy danego współpracownika w miesiącu wynosi łącznie 100 godzin, z czego:

1.  30 godzin związane jest z wykonaniem usług informatycznych związanych z pracami rozwojowymi nad kodem źródłowym Produktu IP 1;
2.  60 godzin związane jest z wykonaniem usług informatycznych związanych z pracami rozwojowymi nad kodem źródłowym Produktu IP 2;
3.  10 godzin związane jest z wykonaniem usług informatycznych wchodzących w skład pozostałej działalności spółki (np. szkolenie dla klienta):

\- wówczas Spółka jest w stanie dokonać podziału procentowego i kwotowego kosztu udokumentowanego fakturą wystawioną przez danego współpracownika, dokumentującego wykonanie powyżej opisanych czynności, a także jest w stanie precyzyjnie przypisać poniesione przez siebie koszty do poszczególnych Produktów IP. W prezentowanym przykładzie koszty poniesione przez Spółkę za wykonane przez współpracownika czynności będą przypisane w 30% do kosztów Produktu IP 1, natomiast w 60% do kosztów przypisanych do Produktu IP2. Wskazana powyżej ewidencja stanowi uzupełnienie ewidencji opisanej w punkcie 8.1 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i usprawnia jej prowadzenie.

1.  Koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT (element kalkulacyjny wskaźnika NEXUS)

W związku z wykonywaną przez Spółkę (i tym samym Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 będących komandytariuszami) działalnością badawczo-rozwojową ponosi on wydatki na:

1.  zakup artykułów biurowych - wydatki te umożliwiają Spółce zapewnienia ergonomicznego środowiska do tworzenia kodów i algorytmów, jak i dają przestrzeń do przyjmowania we właściwy sposób Klientów, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług;
2.  podróże służbowe - które są realizowane tylko przez Wnioskodawcę 1 albo Wnioskodawcę 2, nie są realizowane przez współpracowników Spółki Wnioskodawca 1 lub Wnioskodawca 2, odbywają podróże służbowe samochodami, które stanowią środki trwałe Spółki albo są przez Spółkę leasingowane, a dotyczą one transportu do biura, na konferencje i warsztaty do klientów. Jednym ze skutków owych podróży jest zdobycie bieżącej wiedzy bądź nowinek na temat wysokiej techniki (high technology), tj. dziedziny i wyroby charakteryzujące się wysoką intensywnością B+R w wyniku czego świadczone przez Spółkę usługi programistyczne uwzględniają obecny dorobek nauki, przez co tworzone kody i algorytmy spełniają najwyższe kryteria;
3.  zakup sprzętu komputerowego - wydatek ten jest niezbędny Spółce, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputerów, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, ale nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania, stąd też Spółka konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup sprzętu komputerowego. W szybko zmieniającym się świecie technologu niekorzystanie przez Spółkę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności;
4.  sprzęt elektroniczny (taki jak urządzenia peryferyjne komputerów, drukarki, skanery, monitory, klawiatury, myszki, telefony, słuchawki, nośniki danych itp.) - są to koszty stałe konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki tj. tworzenia kodu, kompatybilności oprogramowania do konkretnego komputera/systemu. Wydatki te służą działalności badawczo-rozwojowej. Jeśli Spółka nie dbałaby o stan techniczny sprzętu elektronicznego, to doprowadziłoby efektywnie do spadku wydajności prowadzonej działalności oraz uniemożliwiłoby prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Ponoszone koszty są więc związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części;
5.  aplikacje służące do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania -zakup aplikacji jest potrzebny Spółce do wytwarzania Oprogramowania, które jest istotą jej działalności gospodarczej. W celu sprawnego funkcjonowania Spółka potrzebuje do tego szeregu programów użytkowych, które w dużej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom. Jak już wspomniano we wniosku służą one do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania lub jego części;
6.  użytkowanie samochodów - tj. koszty związane z użytkowaniem samochodów takie jak przykładowo paliwo, przeglądy, serwis, części. Samochody są wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 oraz Wnioskodawca 2 (nie są udostępniane współpracownikom). Samochody są środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej lub są przez Spółkę leasingowane. Wydatki te umożliwiają Spółce sprawny transport wspólników Spółki czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Samochody są wykorzystywane do celów świadczenia usług na rzecz klientów Spółki, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Koszty eksploatacji/użytkowania samochodów są związane z wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części;
7.  abonament za Internet - koszty te zapewniają szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej procy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienia informacji nt. powstałych błędów testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Spółka (i tym samym Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2) ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych.
8.  literatura specjalistyczna dotycząca oprogramowania, specjalistyczne szkolenia dotyczące oprogramowania - wydatki te umożliwiają Spółce pozyskania specjalistycznej wiedzy oraz innowacyjnych rozwiązań, które są niezbędne do prowadzenia dalszych prac badawczo-rozwojowych, zdobyta wiedza jest wykorzystywana do tworzenia kodów, algorytmów oraz innowacyjnych rozwiązań w pracy Spółki nad wytworzeniem, ulepszeniem, rozwinięciem oprogramowania lub jego części.

Powyższe wydatki ponoszone przez Spółkę (i tym samym Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 jako komandytariuszy Spółki) są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z uwagi na fakt, iż Spółka jest spółką transparentną podatkowo ponoszone przez Spółkę (i tym samym przez Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2 będących komandytariuszami Spółki) - koszty, są przypisywane do każdego z Nich w oparciu o regulacje zawarte w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy PIT, bazując na ustalonej w umowie Spółki proporcji udziału poszczególnych wspólników w zysku Spółki. Dalsze rozważania dotyczące kosztów Spółki, w istocie dotyczą kosztów w wysokości przypadającej zgodnie z umową Spółki na każdego Wnioskodawcę.

Ponadto należy również zauważyć, że Spółka świadczy i będzie świadczyła w przyszłości na rzecz swoich Klientów również inne usługi, z których dochód nie może być zaliczony do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy PIT, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Spółkę/Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Kwalifikowanego IP (Produktu IP), Spółka/Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem Kwalifikowanego IP (Produktu IP) według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Produktów IP do przychodów ogółem Spółki / Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Spółki / Wnioskodawców ponoszone wydatki w zakresie w jakim są przeznaczane na wytworzenie Kwalifikowanego IP (Produktu IP), w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Kwalifikowanego IP (Produktu IP) do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę/każdego Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

W myśl art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.32.2020.2.BG, który stwierdził że:

„Z treści art. 30ca ust. 4 ustawy PIT wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika NEXUS, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik NEXUS jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik NEXUS odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika NEXUS uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy PIT wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy PIT, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.’’

Ustalając wskaźnik NEXUS, należy pamiętać, aby istniał związek między:

1.  wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
3.  dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również podkreślić, że wskaźnik NEXUS jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Spółka/Wnioskodawcy ustalają odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

W ocenie Wnioskodawców skoro Spółka (Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 jako komandytariusze Spółki stosownie do treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy PIT) ponoszą rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Nich działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP (Produktu IP) należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez każdego z Nich na prowadzoną bezpośrednio przez każdego z Nich działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (z uwzględnieniem brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy PIT oraz z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy PIT).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców wskazać należy, że koszty związane z:

1.  zakupem artykułów biurowych;
2.  zakupem sprzętu komputerowego;
3.  zakupem sprzętu elektronicznego (urządzenia peryferyjne komputerów, drukarki, skanery, monitory, klawiatury, myszki, telefony, słuchawki, nośniki danych itp );
4.  zakupem aplikacji służących do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania;
5.  użytkowanie samochodów;
6.  koszty abonamentu za Internet;
7.  koszty literatury specjalistycznej dotyczącej oprogramowania, specjalistycznych szkoleń dotyczących oprogramowania

\- (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy PIT) ponoszone przez Spółkę/Wnioskodawców w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi do przychodów ogółem Spółki/Wnioskodawców z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę/Wnioskodawców działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy PIT i powinny być zaliczane do litery „a” wskaźnika NEXUS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w zakresie uwzględnienia kosztów w przypadku współpracowników bez B2B do litery a) wzoru NEXUS - jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Od 1 stycznia 2021 r., zgodnie z nowymi regulacjami, spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady ‒ spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Istnieje jednak możliwość ‒ zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) ‒ wyboru przez spółki komandytowe, że uzyskają one status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. ‒ ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzupełnienia do wniosku w przedmiotowej sprawie wynika, że wspólnicy Spółki postanowili, że Spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Wobec powyższego wspólnicy Spółki (Zainteresowani) oczekują w niniejszej sprawie wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które nastąpi w przypadku Spółki z dniem 1 maja 2021 r.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W opisanej w przedmiotowym wniosku sytuacji, Zainteresowani są wspólnikami Spółki komandytowej. Wobec tego, analiza warunków skorzystania z omawianej ulgi przez Zainteresowanych będących osobami fizycznymi, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych musi uwzględniać, że działalność gospodarczą prowadzi Spółka, a jej wspólnicy rozpoznają skutki podatkowe tej działalności.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że w ramach działalności gospodarczej Spółki, prowadzi Ona prace rozumiane jako prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace rozwojowe prowadzone przez Spółkę polegają na działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie (wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych Produktów IP, procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. Nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, działalność Spółki, w wyniku której powstają Produkty IP cechuje się systematycznością i uporządkowaniem. Zespoły Deweloperskie realizują czynności opierając się na narzędziach programistycznych (środowiska programowania, biblioteki, środowiska baz danych), bez wykorzystania gotowych rozwiązań. W ich rezultacie, powstają Produkty IP stanowiący efekt twórczej działalności człowieka. Powstałe Produkty IP posiadają cechę nowości, odróżniające je od innych wytworzonych uprzednio przez Spółkę projektów, zarówno w zakresie kodu źródłowego, jak i wynikających z niego funkcjonalności. Spółka opracowuje nowe wersje swoich Produktów IP i ulepsza je względem dotychczas występujących w ramach swojego przedsiębiorstwa. Powstałe Produkty IP mają też charakter indywidualny, albowiem ich wytworzenie wymaga kreatywności i innowacyjności a także zaangażowania wiedzy i umiejętności współpracowników Spółki, wspólników Spółki, a w przyszłości również pracowników. Tym samym opracowane przez spółkę Produkty IP są wynikiem wyłącznie procesów myślowych człowieka i nie powstają w wyniku zautomatyzowanych procesów. Spółka nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, ponieważ są to prace ukierunkowane na wytworzenie ulepszanie i modyfikację programów komputerowych lub ich części w celu uzyskania nowych funkcjonalności wcześniej niewystępujących lub wytworzeniu całkiem nowego oprogramowania. Wytworzenie oraz ulepszanie i modyfikacja programów komputerowych lub ich części ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności gospodarczej. Opracowania przygotowywane przez Spółkę w znacznym stopniu będą się odróżniały od rozwiązań już funkcjonujących. Autorskie prawa do oprogramowania, które są i będą tworzone, rozwijane, ulepszane przez Spółkę podlegają i będą podlegały ochronie przewidzianej artykułem 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Spółki spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Spółkę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Zainteresowanych z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Zainteresowani są komandytariuszami w Spółce. Spółka tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części;
2.  Spółka tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Spółkę programy komputerowe lub ich części stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  W wyniku podejmowanych przez Spółkę czynności i działań polegających na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania, powstaje odrębny utwór tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
5.  W związku z tworzeniem, ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Zainteresowani jako komandytariusze Spółki osiągną dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej: ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej albo uwzględnionego z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
6.  Spółka prowadzi od 1 lipca 2019 r. odrębną od ksiąg rachunkowych ewidencję, która pozwala Spółce wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych, prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej wytworzone/ulepszone przez Spółkę, wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniających określenie kwalifikowanego dochodu, dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług (dotyczy przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produktach lub usługach), a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa powyżej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe podatnikowi w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie Zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika jednak, że w wyniku podejmowanych przez Spółkę czynności i działań polegających na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania, powstaje odrębny utwór tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując powyższe, skoro wytwarzane i ulepszane programy komputerowe, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostały wytworzone i rozwijane w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uprawniają do skorzystania z ulgi Innovation Box. W związku z tym, uzyskane kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1-2 ww. ustawy, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Zainteresowani będą mogli opodatkować w zeznaniu rocznym stawką preferencyjną 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc w następnej kolejności do zagadnienia dotyczącego prawidłowości posłużenia się proporcją przychodów w przypadku alokowania kosztów pośrednich należy wskazać co następuje.

Jak już wyżej zostało wskazane podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ww. ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim – jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego poniesionego kosztu w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanego IP, Wnioskodawca może zastosować proporcję ustaloną jako stosunek przychodów z kwalifikowanego IP do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie potem przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkie koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Reasumując Zainteresowani prawidłowo obliczają przypadający na każdego z Nich dochód uzyskany w Spółce z praw IP (jeszcze przed zestawieniem go ze wskaźnikiem NEXUS) poprzez alokowanie przypadających na każdego z Nich tzw. kosztów pośrednich Spółki do przypadających na każdego z Nich przychodów z kwalifikowanego IP według proporcji ustalonej, jako stosunek przychodów Spółki z kwalifikowanego IP do przychodów Spółki ogółem z prowadzonej w Spółce działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia obliczenia wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Zainteresowani powinni również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Poszczególne litery we wzorze oznaczają bowiem koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy o współpracę z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym.

W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zadanego pytania nr 5, Zainteresowani w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych do opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, zamierzają zastosować tzw. wskaźnik nexus, w ten sposób, że:

*   w przypadku współpracowników (B2B), niepowiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, zaliczają do litery b) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów:
    1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
    2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
    3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
*   w przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B) do litery d) wzoru NEXUS wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych;
*   w przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B) powiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, do litery c) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów
    1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
    2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP,
    3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
*   w przypadku współpracowników (bez B2B) do litery a) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów związane z wynagrodzeniem pracowników:
    1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych.
    2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
    3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
    4.  składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem umowy B2B.

Należy wskazać, że Zainteresowani w przypadku współpracowników (B2B), niepowiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo zaliczają do litery b) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów:

1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych;
2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.

W przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B) do litery d) wzoru NEXUS prawidłowo Zainteresowani zaliczają wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych.

Również prawidłowo Zainteresowani zaliczają w przypadku współpracowników (B2B) oraz (bez B2B) powiązanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, do litery c) wzoru NEXUS następujące rodzaje kosztów:

1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych,
2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP,
3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.

Nie można jednak zgodzić się w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, że w przypadku współpracowników (bez B2B) do litery a) wzoru NEXUS zaliczają następujące rodzaje kosztów związane z wynagrodzeniem pracowników:

1.  wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych.
2.  wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP;
3.  wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP.
4.  składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę.

Z uzupełnienia do wniosku wynika bowiem, że w celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Spółka współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych z wysokiej klasy specjalistami, którzy nie prowadzą indywidualnych działalności gospodarczych (współpracownicy bez B2B), współpracownikami którzy prowadzą indywidualne działalności gospodarcze (współpracownicy B2B), a w przyszłości również pracownikami na podstawie umów o pracę (dalej łącznie: „Współpracownicy”). Wyżej wskazane osoby również prowadzą prace badawczo-rozwojowe związane z powstaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze opisany we wniosku model współpracy, czynności realizowane przez współpracowników spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT.

W ramach zawartych umów Spółka nabywa więc wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do lit. b wzoru nexus określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy, kwalifikowane są koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego.

O kwalifikacji zawartych umów zleceń lub o dzieło do danej litery wzoru nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy, decydować powinny okoliczności danej sprawy. W ramach ww. umów można dopuścić sytuacje, kiedy ich zawarcie będzie związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową, ale również i takie, kiedy skutkiem ww. umów będzie nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP tak jak w przedmiotowej sprawie. W zależności więc od sytuacji, koszty zawartych umów zleceń lub o dzieło, powinny być kwalifikowane do odpowiedniej litery wzoru nexus określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

W przedmiotowej sprawie współpracownicy bez B2B również prowadzą prace badawczo-rozwojowe związane z powstaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w ramach zawartych umów Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z powyższym w przypadku współpracowników (bez B2B) wynagrodzenia za przeniesienie praw do fragmentów kodów źródłowych, wynagrodzenia za przeniesienie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych IP, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez Spółkę należy zaliczyć do litery b) wzoru NEXUS.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5 w zakresie uwzględnienia kosztów w przypadku współpracowników bez B2B do litery a) wzoru NEXUS należy uznać za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia, czy wydatki na koszty stałe takie jak:

1.  zakup artykułów biurowych;
2.  zakup sprzętu komputerowego,
3.  zakup sprzętu elektronicznego (urządzenia peryferyjne komputerów, drukarki, skanery, monitory, klawiatury, myszki, telefony, słuchawki, nośniki danych itp.);
4.  zakup aplikacji służących do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania,
5.  użytkowanie samochodów,
6.  koszty abonamentu za Internet;
7.  koszty literatury specjalistycznej dotyczącej oprogramowania, specjalistycznych szkoleń dotyczących oprogramowania

\- w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów Zainteresowanych przypadających ze zbycia Projektu IP (kwalifikowanego IP), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Projektu IP (kwalifikowanego IP) do przychodów ogółem Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy PIT i zaliczyć stosując wskazaną proporcję do litery a) wzoru nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki takie jak:

1.  zakup artykułów biurowych;
2.  zakup sprzętu komputerowego,
3.  zakup sprzętu elektronicznego (urządzenia peryferyjne komputerów, drukarki, skanery, monitory, klawiatury, myszki, telefony, słuchawki, nośniki danych itp.);
4.  zakup aplikacji służących do tworzenia, modyfikowania, testowania i konserwacji oprogramowania,
5.  użytkowanie samochodów,
6.  koszty abonamentu za Internet;
7.  koszty literatury specjalistycznej dotyczącej oprogramowania, specjalistycznych szkoleń dotyczących oprogramowania

ponoszone przez Spółkę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że zasady dotyczące ulgi IP Box w przypadku Zainteresowanych, którzy są komandytariuszami Spółki, będą miały zastosowanie do momentu, aż Spółka ta nie uzyska statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do 30 kwietnia 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. (stanu prawnego, w którym spółka komandytowa ma status spółki niebędącej osoba prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.