Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-500/14-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty brutto wierzytelności.
Słowa kluczowe: audyt; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-przychody należne; przychód-przychody w walutach obcych; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; płatnik; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; sekurytyzacja; usługi; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty brutto wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności,
2.  rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty brutto wierzytelności,
3.  powstania różnic kursowych w związku z przychodem z odpłatnego zbycia wierzytelności,
4.  obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi sekurytyzacji,
5.  obowiązku pobrania podatku u źródła od wynagrodzeń za usługi audytu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Spółka działa w branży motoryzacyjnej specjalizując się w produkcji i sprzedaży hamulców oraz elementów układu hamulcowego. Działalność Spółki nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich. Spółka jest członkiem wiodącej międzynarodowej grupy motoryzacyjnej (dalej „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż podzespołów samochodowych (hamulców).

Spółka, wraz z innymi spółkami spoza Polski należącymi do Grupy, planuje przystąpić do programu sekurytyzacji wierzytelności (dalej „Program”). Celem Programu jest umożliwienie Spółce, oraz pozostałym uczestniczącym w nim spółkom z Grupy, poprawę płynności finansowej poprzez szybsze pozyskanie środków finansowych ze zbycia własnych wierzytelności.

W ramach Programu Spółka będzie zbywać swoje własne wierzytelności handlowe względem polskich i zagranicznych dłużników Spółki, wynikające z podstawowej działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży przez Spółkę podzespołów samochodowych (dalej „Wierzytelności”). Spółka ustala różnice kursowe w sposób podatkowy.

Wierzytelności będą zbywane na rzecz subfunduszu francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego (Fonds Commun de Titrisation, dalej „FCT”) utworzonego zgodnie z właściwym prawem francuskim (dalej „Nabywca”), który będzie emitował dłużne papiery wartościowe (dalej „Papiery Wartościowe”), w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności. Będą emitowane trzy rodzaje Papierów Wartościowych: tzw. „a” nabywane przez jednego lub dwóch inwestorów, tzw. „b” oraz tzw. „c”, dwa ostatnie typy nabywane przez 100% udziałowca Spółki (dalej „A”).

Program nie będzie obejmował wierzytelności zagrożonych, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 60 dni kalendarzowych, lub których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelności nieściągalnych, lub będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelności odpisanych lub zaksięgowanych przez Spółkę jako wierzytelności nieściągalne.

FCT jest specjalną formą funduszu przewidzianą przez francuskie prawo sekurytyzacyjne, przeznaczonym do prowadzenia transakcji sekurytyzacyjnych. Jego wyłącznym celem jest inwestowanie funduszy pozyskanych w ramach emisji jednostek uczestnictwa i dłużnych papierów wartościowych w nabywanie wierzytelności. FCT jest tworzony przez spółkę zarządzającą oraz podmiot nadzorujący. Spółka zarządzająca zarządza FCT oraz reprezentuje go (np. zawiera w jego imieniu umowy) („Spółka zarządzająca”). Podmiotem nadzorującym FCT, który jest w posiadaniu aktywów FCT, musi być stosowana instytucja finansowa. FCT emituje jednostki, które dają prawo do zysków likwidacyjnych (o ile takie zyski powstaną) w momencie rozwiązania FCT. Jednostki mogą zawierać tzw. element kuponowy.

Posiadacze jednostek FCT nie zarządzają oraz nie reprezentują FCT i nie są odpowiedzialni za zobowiązania FCT powyżej kwoty subskrybowanej płaconej w dacie nabycia bądź objęcia jednostek (tj. ryzykują jedynie utratą środków zainwestowanych w nabycie jednostek).

Biorąc pod uwagę, iż FCT nie posiada osobowości prawnej, z perspektywy prawnej, stanowi współwłasność aktywów FCT ustanowiona umownie pomiędzy właścicielami jednostek uczestnictwa (w związku z nabyciem jednostek uczestnictwa). Jednocześnie FCT posiada pewne atrybuty podmiotowości prawnej, tj. może być podmiotem praw i obowiązków (zawiera umowy i emituje papiery wartościowe we własnym imieniu) i ma zdolność procesową (tj. zdolność do występowania w postępowaniach sądowych jako strona). W celu pozyskania środków na nabycie wierzytelności FCT może emitować Papiery Wartościowe dla różnych inwestorów.

Utworzenie FCT nie wymaga uzyskania pozwolenia od właściwych francuskich władz sprawujących nadzór nad rynkiem finansowym.

Dochody uzyskiwane przez FCT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym we Francji. Jednocześnie dochody te nie podlegają opodatkowaniu na poziomie właścicieli jednostek uczestnictwa, obligatariuszy, czy też innych podmiotów. Właściciele jednostek uczestnictwa podlegają opodatkowaniu w momencie dystrybucji środków z FCT związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa. Zasadniczo ma to miejsce w przypadku wypłaty kuponów (jakkolwiek w ramach przedmiotowej transakcji wypłata kuponów nie będzie miała miejsca) oraz w momencie rozwiązania FCT po zakończeniu programu sekurytyzacji – wówczas właściciele jednostek uczestnictwa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanej nadwyżki likwidacyjnej, o ile taka nadwyżka wystąpi.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie francuskiego prawa podatkowego, Nabywca nie jest podatnikiem podatku dochodowego we Francji. Ponadto Nabywca nie jest francuskim rezydentem podatkowym w rozumieniu postanowień Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej „Umowa PL-FR”).

FCT może wykonywać transakcje sekurytyzacyjne sam, bądź przez jeden lub więcej subfunduszy. W ramach FCT mogą być tworzone subfundusze, które stanowią jedynie wydzieloną masę aktywów w ramach FCT. Jeżeli FCT posiada jeden lub więcej subfunduszy, aktywa i zobowiązania FCT są przyporządkowane do danego subfunduszu i odseparowane od pozostałych aktywów i zobowiązań pozostałych subfunduszy FCT. Oznacza to, że danego subfunduszu nie mogą dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń z aktywów innego subfunduszu w ramach FCT. W tym przypadku jednostki są emitowane przez sany subfundusz, a nie przez FCT. Jednocześnie subfundusz może być stroną umów, jakkolwiek reprezentacja subfunduszu jest analogiczna do reprezentacji FCT (w tym zakresie subfundusz reprezentuje spółka zarządzająca FCT). Subfundusze stanowią element wewnętrznej struktury FCT.

FCT, który będzie uczestniczyć w Programie, obecnie jeszcze nie istnieje. Zgodnie z prawem francuskim taki fundusz jest powołany w chwili, kiedy nabywa pierwsze aktywa. W związku z tym FCT będzie formalnie utworzony, kiedy Program się rozpocznie i kiedy FCT nabędzie pierwsze wierzytelności w ramach Programu.

Niemniej jednak, zgodnie z prawem francuskim, spółka zarządzająca jest uprawniona do reprezentowania FCT, jak i subfunduszy w taki sam sposób, jak ma to miejsce po ustanowieniu FCT. Spółka zarządzająca może zacząć podpisywanie dokumentów w imieniu FCT lub jego subfunduszu, jak również zawrze podstawowe dokumenty dotyczące Programu w imieniu Nabywcy, przed datą powstania Nabywcy.

FCT będzie uczestniczyć w Programie poprzez subfundusz (tj. Nabywcę) i pozostanie zamkniętą instytucją zbiorowego inwestowania. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi FCT (reglement), które będą ustanowione w ramach Programu, jednostki, które będzie emitować Nabywca, nie będą oferowane w ramach oferty publicznej.

FCT nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT ani w Polsce, ani we Francji. Ponadto Nabywca nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”).

W przypadku Nabywcy (subfunduszu FCT) będziemy mieli do czynienia z dwoma podmiotami, które obejmą jego jednostki uczestnictwa: (i) wymienioną już spółkę prawa holenderskiego – „A”, oraz (ii) spółkę prawa irlandzkiego (dalej „B”).

Żaden z właścicieli jednostek Nabywcy, tj. ani „A”, ani „B” nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa CIT”) oraz odpowiednich postanowień konwencji z dnia z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej „Umowa PL-ND”) i umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej „Umowa PL-IR”).

Ponadto Nabywca nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu Umowy PL-FR.

W ramach Programu Nabywca będzie świadczyć na rzecz Spółki kompleksową usługę sekurytyzacji obejmującą zapewnienie stałego bieżącego finansowania poprzez nabycie Wierzytelności w ramach Programu w uzgodnionym okresie czasu („Okres Finansowania”) oraz (ii) do pewnego stopnia (z uwagi na przewidziany mechanizm odwołania zbycia Wierzytelności powyżej określonego limitu w przypadku upadłości dłużników) uwolnienie Spółki od ryzyka związanego ze ściąganiem długów wynikających z tych Wierzytelności (dalej „Usługa Sekurytyzacji”).

W ramach Programu Spółka zobowiąże się do zbycia na rzecz Nabywcy regularnie w określonych okresach wszelkich Wierzytelności spełniające wymogi uzgodnione przez strony („Niewadliwe Wierzytelności”). Przenoszenie Niewadliwych Wierzytelności będzie się odbywać w okresach rozliczeniowych krótszych niż rok.

Nabywca będzie nabywać wyłącznie Niewadliwe Wierzytelności denominowane w walucie euro. Zbycie Niewadliwych Wierzytelności będzie dokonywane na bazie odrębnego dokumentu („Dokument Przeniesienia Wierzytelności”).

Nabywca będzie nabywał Niewadliwe Wierzytelności za cenę równą ich wartości nominalnej, obejmującej również podatek VAT („Cena Nabycia”) i wyrażoną w tej samej walucie (tj. euro).

W zamian za świadczenie Usługi Sekurytyzacji Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Nabywcy wynagrodzenia (tzw. „Functioning Fee”), a jego wysokość będzie kalkulowana jako określony procent od wartości nabytych Niewadliwych Wierzytelności. Wynagrodzenie to będzie naliczane i rozliczane w uzgodnionych okresach rozliczeniowych, krótszych niż rok. Wraz z wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę „A” będzie płacić Nabywcy opłatę (tzw. „Financing Fee”) odnoszącą się do odsetek płatnych przez Nabywcę z tytułu Papierów Wartościowych wyemitowanych w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności od Spółki oraz pozostałych wierzytelności nabywanych przez Nabywcę od innych spółek w ramach Programu. Część opłaty Financing Fee będzie redystrybuowana według przyjętego klucza alokacji przez „A” na rzecz Spółki, która będzie efektywnie ponosić jej koszt w tej części.

Spółka będzie informować podmioty będące dłużnikami z tytułu Wierzytelności (dalej „Dłużnicy”) o fakcie przeniesienia Wierzytelności na Nabywcę. Dłużnicy będą zobowiązani do zapłaty zobowiązań z tytułu Wierzytelności na rachunek bankowy Nabywcy we francuskim banku. Niezależnie od tego Spółka będzie powołana przez Nabywcę jako obsługujący Wierzytelności i dlatego Spółka będzie zobowiązana do zarządzania Wierzytelnościami przeniesionymi na Nabywcę (dalej „Przeniesione Wierzytelności”) oraz ich ściągania.

Spółka w okresie, w którym będzie realizować powierzone jej obowiązki w zakresie administrowania Przeniesionymi Wierzytelnościami oraz ich ściągania, co do zasady będzie uprawniona do dokonywania wszelkich czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji jej obowiązków w tym zakresie (z pewnymi ograniczeniami).

W szczególności obowiązki Spółki w tym zakresie będą obejmować: usługi administracyjne, w tym zarządzanie i administrowanie Wierzytelnościami (dalej jako „Usługi Administracyjne”) oraz usługi windykacji należności wynikających z Wierzytelności (dalej jako oraz „Usługi Windykacyjne”). W zamian za realizacje Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych Spółka będzie otrzymywała od Nabywcy stosowne wynagrodzenie – tj. odpowiednio tzw. Servicing Fee (za Usługi Administracyjne) oraz tzw. Recovery Fee (za Usługi Windykacyjne). Rozliczenie z tytułu ww. Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych będzie dokonywane w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych, krótszych niż rok.

Spółka nie będzie uprawniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz Nabywcy i nie zostanie jej udzielone jakiekolwiek pełnomocnictwo w tym zakresie. Spółka będzie jednak uprawniona, aby zmienić warunki Przeniesionych Wierzytelności, w tym zmiany ich wysokości i terminów płatności. Należy jednak zauważyć, że mimo iż Nabywca nabędzie Przeniesione Wierzytelności, to Nabywca nie będzie wstępował w relacje kontraktowe pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (Dłużnikami), z których wynikają Przeniesione Wierzytelności.

Nabywca będzie upoważniony do zakończenia całkowicie bądź w części współpracy ze Spółką w ramach świadczenia przez nią Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych w przypadku zaistnienia pewnych okoliczności (na przykład, w razie pogorszenia się kondycji finansowej Spółki). W tym przypadku podmiot trzeci zostanie powołany do obsługi Przeniesionych Wierzytelności.

W pewnych przypadkach, w wyniku spadku wartości Przeniesionych Wierzytelności (np. z uwagi na rabaty udzielane przez Spółkę swoim kontrahentom) spadek będzie skompensowany Nabywcy przez odpowiednią płatność dokonaną przez Spółkę, czy też przez „A” (tzw. „Deemed Collections”). Jeżeli Spółka zarządzająca dowie się, że niektóre Przeniesione Wierzytelności nie spełniają kryteriów nie wadliwości uzgodnionych przez strony, zbycie tych Wierzytelności zostanie unieważnione i Spółka zwróci Nabywcy kwotę równą Cenie Nabycia tych Wierzytelności.

Ponadto, w ramach Programu, za cykliczną roczną usługę audytu Wierzytelności oraz audytu działalności Spółki związanej z obsługą Wierzytelności (dalej „Usługa Audytu”) Spółka będzie ponosiła opłatę (dalej „Opłata Audytowa”) rzecz spółki tzw. collateral agent (dalej „C”), będącej francuskim rezydentem podatkowym. Usługi te będą miały charakter usług audytu księgowego względem Wierzytelności.

„C” nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu artykułu 4a punkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu Umowy PL-FR. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, „C” nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzeni działalności w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

W celu uproszczenia przepływu środków pieniężnych w ramach Programu, wzajemne należności stron będą rozliczane w drodze mechanizmu kompensaty. Mechanizm kompensaty będzie dokonywany w regularnych okresach, krótszych niż rok.

W konsekwencji przepływy pieniężne (z wyjątkiem w odniesieniu do płatności tytułem Przeniesionych Wierzytelności, które będą dokonywane bezpośrednio na rachunek Nabywcy) między uczestnikami Programu (w tym Spółki) zostaną uproszczone do jednej płatności od „A” do Nabywcy lub, w zależności od przypadku, od Nabywcy „A”.

W niektórych przypadkach Program może być zatrzymany przed końcem Okresu Finansowania, w którym to przypadku wcześniej Przeniesione Wierzytelności zostaną z powrotem przeniesione przez Nabywcę za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w kwocie brutto Wierzytelności?
3.  Z jakiego tytułu Spółka będzie zobowiązana rozpoznawać różnice kursowe z tytułu przychodu należnego z faktur wystawionych Dłużnikom, a opiewających na Wierzytelności czy z tytułu przychodu ze sprzedaży Wierzytelności?
4.  Czy od wynagrodzeń za Usługi Sekurytyzacji zapłaconych na rzecz Nabywcy (w tym poprzez potrącenie) Spółka powinna pobrać podatek u źródła zgodnie z odpowiednimi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania?
5.  Czy Wnioskodawca powinien pobierać podatek u źródła od zapłaconego na rzecz „C” (w tym poprzez potrącenie) wynagrodzenia za Usługi Audytu świadczone przez ten podmiot?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 28 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-500/14-2/DS, nr ILPB4/423-500/14-4/DS, nr ILPB4/423-500/14-5/DS oraz nr ILPB4/423-500/14-6/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, także należny podatek od towarów usług.

Spółka w pełni podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10, iż dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług.

W tym przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Wierzytelności pojawia się odrębne źródło przychodu, w postaci ceny należnej Spółce z tytułu sprzedaży Wierzytelności. Zbywana Wierzytelność nie jest już tożsama z przychodem należnym z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT nie przesądza w sytuacji Spółki zakresu kosztów z odpłatnego zbycia Wierzytelności.

Podzielić należy pogląd wyrażony w cytowanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że „dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy o CIT. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów, nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy »wierzytelnością« a »przychodem należnym«. Wierzytelność obejmuje, oprócz przychodu należnego, podatek VAT. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności to przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostałby inaczej sformułowany”.

W ocenie Spółki, w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności, o tym, co będzie stanowiło koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu) z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie określa jednak tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko, co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z tego obostrzenia, określone wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Stosownie do wyartykułowanej zasady kosztu uzyskania przychodu nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie zarachowanych uprzednio jako przychód należny. Ponieważ chodzi tu o stratę powstają w następstwie uzyskania przychodu („z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności”) uzasadnione jest stwierdzenie, że „strata”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności innej, niż zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Wskazane ograniczenie kosztów uzyskania przychodu nie ma natomiast zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu lalce wtedy, gdy przekraczają uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód (choć w przypadku Spółki taka sytuacja nie będzie miała miejsca, albowiem cena sprzedaży Wierzytelności obejmuje ich wartość nominalną na moment odpłatnego zbycia (w tym podatek VAT)).

Konkludując, skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności przenosi Wierzytelności na podmiot trzeci (Nabywcę), to tym samym uszczupla swój majątek o wartość nominalną tej Wierzytelności (pomniejsza swoje aktywa), a zatem cała nominalna wartość Wierzytelności, w tym także podatek VAT stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania tego przychodu. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości Spółka nie uzyskałaby przychodu.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18.03.2014 r. (IPPB5/423-1051/13-4/AJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka należy do wiodącej międzynarodowej grupy motoryzacyjnej. Spółka – wraz z innymi podmiotami z tej grupy – planuje przystąpić do programu sekurytyzacji wierzytelności (dalej: Program). Celem Programu jest umożliwienie podmiotom uczestniczącym poprawy płynności finansowej przez szybsze pozyskanie środków finansowych ze zbycia wierzytelności. W ramach Programu Spółka będzie zbywać swoje własne wierzytelności handlowe względem polskich i zagranicznych dłużników (będą to wierzytelności zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych). Jednocześnie nie będą to wierzytelności – ogólnie mówiąc – zagrożone. Niniejsze wierzytelności będą zbywane na rzecz subfunduszu francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego (dalej: Nabywca). Nabywca – na gruncie francuskiego prawa podatkowego – nie jest podatnikiem podatku dochodowego we Francji. Nie jest też francuskim rezydentem podatkowym w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Francją. Spółka poinformowała także, że przedmiot jej działalności nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich. Co istotne płatności z powyższego tytułu będą następować w drodze kompensaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadził ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów należnych. W takim przypadku zatem nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w ww. art. 16 ust. 1 pkt 39, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika. Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz, że wierzytelność nie może być przedawniona, ponieważ na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania.

Tym samym dla zbywanych przez Spółkę – w ramach Programu – wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychody należne, znajdzie zastosowanie ogólna zasada, wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zaznaczyć, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności, czy brutto, a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów podatkowych od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, że wierzytelność – zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – została uprzednio zaliczona do przychodów w wartości netto (tj. bez podatku od towarów i usług). Dlatego też należy podkreślić, że źródłem przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie jest działalność gospodarcza, lecz zbycie prawa majątkowego. W związku z wystąpieniem różnych źródeł przychodu nie należy zatem utożsamiać wysokości kosztów uzyskania przychodów z wartością netto wierzytelności.

Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, nie należy wywodzić ich wysokości z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie z ogólnych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ww. ustawy. Określając zatem wysokość tychże kosztów nie należy utożsamiać pojęcia wierzytelności z przychodem należnym.

W tym przypadku występuje odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

Wobec przedstawionych wyjaśnień w przypadku opisanego przez Spółkę Programu, w ramach którego będzie ona dokonywać zbycia wierzytelności (niezagrożonych), które stanowiły jej przychody należne, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia niniejszych wierzytelności będzie ich wartość brutto, tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług.

Reasumując – Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Wierzytelności w kwocie brutto Wierzytelności.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.