Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.647.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: rozliczenie na zasadzie odwrotnego obciążenia, dokumentowanie za pomocą faktur wpłat mieszkańców, moment powstania obowiązku podatkowego, instalacje OZE
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; gmina; instalacja; inwestycje-wydatki inwestycyjne; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; stawka; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia;

*   dokumentowania za pomocą faktur wpłat wniesionych przez mieszkańców;

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji oraz zastosowania właściwej stawki podatku;

‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach Projektu;

*   rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia;

*   dokumentowania za pomocą faktur wpłat wniesionych przez mieszkańców;

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji oraz zastosowania właściwej stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina z siedzibą w \`(...)\` reprezentowana przez …, Wójta, jest Partnerem Projektu pn. „…”. Projekt realizowany będzie jako partnerski w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w ramach perspektywy finansowej 2014 – 2020, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020, Działanie 4.1.1 „Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych”. Gmina zawarła umowę partnerską z innymi Gminami w celu realizacji Projektu realizowanego w ramach 4 Osi Priorytetowej – Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.1 Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, Poddziałanie 4.1.1 Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia będące elementami OZE staną się własnością gminy na okres 5 lat (czas trwania projektu) liczony od dnia przekazania Beneficjentowi płatności końcowej zgodnie z zapisami art. 71 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013. Przez ten okres Gminy – Partnerzy Projektu nieodpłatnie użyczą właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie 5 lat trwałości instalacje zostaną przekazane uczestnikom Projektu na własność bezpłatnie.

Projekt przewiduje udział finansowy mieszkańca w projekcie wedle podpisanej przez Gminę umowy o ustalenie wzajemnych zobowiązań stron pod względem organizacyjnym i finansowym, wynikających z montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej/solarnej/kotła pelletowego/ powietrznej pompy ciepła, (dalej: „Instalacje OZE”), działającymi na terenie nieruchomości Mieszkańca, wyłącznie na jego potrzeby własne. Mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu, w wysokości obejmującej co najmniej:

1.  40% kosztów kwalifikowalnych netto Instalacji OZE,
2.  równowartości podatku VAT liczonego według obowiązującej stawki od kosztów netto wykonania Instalacji OZE, w zakresie, w jakim koszty te dotyczą posadowienia Instalacji OZE na Nieruchomości lub Budynku, które to koszty zwane są wkładem własnym.

W przypadku wystąpienia kosztów niekwalifikowanych Projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej mieszkaniec zobowiązuje się do samodzielnego sfinansowania tych kosztów w wysokości przypadającej proporcjonalnie na jego Budynek poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Budowa instalacji będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)

W przypadku zmiany kosztu realizacji projektu w wyniku rozstrzygnięcia postępowania przetargowego odpowiedniej zmianie (zmniejszeniu albo zwiększeniu) z mocy umowy ulegnie również kwota udziału finansowego (wkład własny) mieszkańca. Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek od towarów i usług) na rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach projektu. Uczestnik Projektu (mieszkaniec Gminy), dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji Projektu poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Wkład własny mieszkańca płatny jest – po przeprowadzeniu przez Gminę/Lidera Projektu postępowania przetargowego na realizację Projektu wyborze wykonawcy – w terminie 14 dni od uzyskania informacji od Gminy. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Gmina realizując projekt, którego stawką 8% opodatkuje wpłaty dotyczące budowy instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, spełniających wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy. Natomiast usługę budowy instalacji OZE w sytuacji, gdy zostanie wybudowany na obiektach stanowiących odrębną budowlę – umocowanych na gruncie osób fizycznych, a także na budynkach gospodarczych stanowiących własność tej osoby fizycznej, położonych na terenie działki, znajdujących się poza bryłą budynku mieszkalnego, oraz budowę instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej wpłaty opodatkują – na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

W przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczone na realizację Projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Wnioskodawca nie będzie realizował Projektu. Realizacja Projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Brak dofinansowania spowodowałby, iż Projekt nie byłby realizowany. Gmina nie jest w stanie finansować realizacji Projektu ze środków własnych.

Sama inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie umowy zawartej z Wykonawcą wyłonionym w przetargu. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i nie będą podpisywały umów bezpośrednio z mieszkańcami, lecz wykonywać czynności bezpośrednio na zlecenie Gminy. Gmina zawierała będzie umowy z wykonawcą dokonującym faktycznych usług montażu instalacji OZE.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowego zadania zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, w tym: wyłoni wykonawcę oraz inspektora nadzoru zgodnie z przepisami ustawy prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram wykonywania prac montażowych, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzeniem odbioru końcowego oraz dokona rozliczenia finansowego projektu.

Przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie jest oparte na konkretnym projekcie inwestycyjnym, w którym gmina posiada status beneficjenta.

Umowa zawarta z mieszkańcami obejmuje kompleksową usługę zaprojektowania, dostarczenia niezbędnych materiałów jak również montażu instalacji OZE.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego Projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Montaż instalacji OZE będzie wykonywany wyłącznie na budynkach należących do mieszkańców.

Umowa z Wykonawcą zostanie zawarta przez Gminę. W ramach umowy wykonawca zobowiązany zostanie do wykonania instalacji odnawialnych źródeł energii. W poniższym zestawieniu wskazano istotne postanowienia umowy.

*   Wykonanie dostawy i montażu elementów instalacji wraz z podłączeniem, sprawdzeniem szczelności instalacji, dokonaniem rozruchu i przeprowadzeniem instruktażu użytkowników, w zakresie każdej lokalizacji.

*   Dostarczone i zamontowane instalacje będą stanowiły własność Zamawiającego. 

*   W ramach realizacji dostaw i montażu instalacji Wykonawca zobowiązany jest do:
    
    *   zorganizowania własnym kosztem i staraniem oraz na własną odpowiedzialność koniecznego do wykonania przedmiotu umowy zaplecza magazynowego i socjalnego dla osób wykonujących bezpośrednio prace związane z realizacją niniejszej umowy;
    
    *   należytego wykonania przedmiotu umowy, przy użyciu własnych materiałów, zgodnie z umową, zasadami wiedzy technicznej i przepisami prawa;
    
    *   zatrudnienia wystarczającej liczby pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami pozwalającymi na prawidłowe i terminowe wykonanie dostawy i montażu;
    
    *   postępowania z odpadami powstałymi w trakcie realizacji przedmiotu umowy zgodnie z zapisami ustawy z dnia 4 grudnia 2012 r. o odpadach (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1987, z późn. zm.) i ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 672, z późn. zm.);
    
    *   zapewnienia, że materiały użyte do realizacji zamówienia, o którym mowa w § 1, są nowe i odpowiadają co do jakości wymogom wyrobów dopuszczonych do obrotu i stosowania w budownictwie określonym w art. 10 ustawy Prawo budowlane i wymaganiom specyfikacji istotnych warunków zamówienia;
    
    *   okazania na każde żądanie Inspektora nadzoru w stosunku do wskazanych materiałów:
        1.  certyfikatu na znak bezpieczeństwa;
        2.  deklaracji zgodności;
        3.  atestów lub aprobat technicznych;
    
    *   zapewnienia potrzebnego oprzyrządowania, potencjału ludzkiego oraz materiałów wymaganych do zbadania na żądanie Zamawiającego jakości prac wykonanych z materiałów Wykonawcy na terenie montażu objętego projektem, a także do sprawdzenia ciężaru i ilości zużytych materiałów;
    
    *   wykonania wymaganych badań, pomiarów, sporządzenia dokumentacji powykonawczej instalacji;
    
    *   realizacji instrukcji i poleceń wydawanych przez Inspektora nadzoru;
    
    *   informowania o terminach prób, badań i odbiorów częściowych;
    
    *   informowanie o konieczności zmiany umowy w terminie 5 dni od daty stwierdzenia podstaw do takiej zmiany;
    
    *   naprawienia i doprowadzenia do stanu poprzedniego miejsca realizacji montażu bądź urządzeń w wypadku zniszczenia lub uszkodzenia w toku realizacji przedmiotu niniejszej umowy;
    
    *   natychmiastowego usunięcia wszelkich szkód i awarii spowodowanych przez Wykonawcę w trakcie realizacji prac montażowych i instalacyjnych;
    
    *   skompletowania i przedstawienia Zamawiającemu dokumentów pozwalających na ocenę prawidłowego wykonania przedmiotu odbioru, a w szczególności:
        1.  protokołów badań i sprawdzeń;
        2.  protokołów odbiorów technicznych;
        3.  instrukcji użytkowania;
    
    *   uczestniczenia w czynnościach odbioru, usunięcia stwierdzonych wad;
    
    *   zgłoszenia w formie pisemnej gotowości do odbioru ostatecznego;
    
    *   aktualizacji harmonogramu rzeczowo-finansowego na każde wezwanie Zamawiającego, z uwzględnieniem zależności od faktycznego postępu prac; aktualizacja nie wymaga zmiany umowy w formie aneksu,
    
    *   dokonania rozruchu technologicznego zainstalowanych instalacji w każdej lokalizacji, co będzie potwierdzone w stosownym protokole odbioru.

*   Montaż instalacji w lokalizacji powinien odbywać się bez przerw i trwać nie dłużej niż 3 dni robocze.

*   Wykonawca oświadcza, że do wykonania elementów zamówienia nie będzie używał żadnych materiałów zakazanych przepisami szczegółowymi.

*   Zamawiający dopuszcza zmianę lokalizacji dostawy i montażu instalacji w porównaniu z zestawieniem lokalizacji, w których mają być zamontowane instalacje, w przypadku, gdy beneficjent prywatny (użytkownik) danej instalacji zrezygnuje z montażu instalacji a montaż tej instalacji będzie możliwy u innej osoby. O ewentualnych rezygnacjach z montażu instalacji przez beneficjentów (użytkowników) prywatnych Zamawiający powiadomi wykonawcę przed dniem, na który zaplanowano montaż instalacji na budynku użytkownika, który wyraził rezygnację z montażu instalacji.

*   W przypadku konieczności zmiany lokalizacji kolektora słonecznego (np. z gruntu na dach, z elewacji na grunt itd.) wymagana jest każdorazowa pisemna zgoda Zamawiającego.

*   Wykonawca, w ramach ustalonego wynagrodzenia, jest obowiązany dokonać dostawy i montażu instalacji w innej lokalizacji podanej przez Zamawiającego w miejsce użytkownika, który z dostawy i montażu zrezygnował.

*   Przed przystąpieniem do prac w ramach danej lokalizacji na Wykonawcy spoczywa obowiązek uzyskania informacji od właściciela nieruchomości (lokalizacji) o przebiegu innych instalacji w ramach danej lokalizacji oraz dokonanie z użytkownikiem innych uzgodnień niezbędnych do wykonania montażu instalacji. Wszelkie szkody powstałe w związku z uszkodzeniem innych instalacji przy montażu przedmiotu niniejszej umowy obciążają Wykonawcę w pełnej wysokości.

*   Z uwagi na fakt, iż realizacja Przedmiotu Umowy odbywać się będzie na nieruchomościach osób trzecich, które w odpowiednich umowach z Zamawiającym zezwoliły na ich wykonanie Wykonawca dochowa w tym zakresie należytej staranności.

*   Wykonawca ponosi odpowiedzialność cywilną za szkody oraz następstwa nieszczęśliwych wypadków dotyczących osób trzecich, a powstałych w związku z realizacją przedmiotu umowy.

*   W przypadku braku możliwości dokonania instalacji w danej lokalizacji Wykonawca zwraca się z pisemnym wnioskiem do Zamawiającego o wskazanie innej lokalizacji lub rozwiązanie alternatywne.

Wykonawca na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy wykona montaż instalacji OZE w uszczegółowieniu wskazanym powyżej. W poniższym zestawieniu wskazano zakres obowiązków Gminy w stosunku do odbiorcy końcowego projektu. Gmina zobowiązuje się do:

1.  realizacji Projektu w pełnym zakresie rzeczowym z należytą starannością, ponosząc wydatki celowo, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie z zachowaniem zasady uzyskania najlepszych efektów z danych nakładów, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację umowy,
2.  przeprowadzenia procedury przetargowej w celu wyłonienia wykonawcy Instalacji OZE zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
3.  sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją Projektu,
4.  ustalenia harmonogramu montażu Instalacji OZE u Mieszkańca,
5.  zakupu, dostarczenia, montażu i uruchomienia Instalacji OZE pod adresem Budynku wraz z instrukcją obsługi, dokumentacją techniczno-ruchową, warunkami gwarancji oraz serwisu, informując o tym fakcie Mieszkańca nie później niż 14 dni przed planowaną dostawą,
6.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego Projektu,
7.  ubezpieczenia zamontowanych Instalacji OZE przez okres trwałości Projektu,
8.  przekazania Mieszkańcowi Instalacji OZE protokołem zdawczo-odbiorczym w użytkowanie wraz z przeszkoleniem Mieszkańca z zakresu obsługi i konserwacji Instalacji OZE,
9.  usunięcia w ramach gwarancji usterek i wad towaru zgodnie z warunkami określonymi w umowie z wykonawcą Instalacji OZE.

Według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) czynności obejmujące montaż instalacji OZE w ramach przedmiotowego projektu zostały sklasyfikowane jako:

*   43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych dla instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę;

*   43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych dla instalacji fotowoltaicznych.

Według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) czynności obejmujące montaż instalacji OZE w ramach przedmiotowego projektu wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców oraz czynności które wykona Wykonawca na rzecz Gminy zostało sklasyfikowane jako:

*   43.21.10.2 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych dla instalacji fotowoltaicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina realizując planowany Projekt będzie występować w charakterze generalnego wykonawcy i w związku z tym, zobowiązana jest do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy w przypadku, podjęcia przez Gminę decyzji o obciążeniu mieszkańców kosztami lub częścią kosztów, ewentualnego należnego podatku VAT od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację Projektu, Gmina powinna udokumentować fakturami cały wkład własny mieszkańca, wpłacany na rachunek bankowy Gminy (dokonywany przed wykonaniem usługi) – w przypadku żądania ze strony mieszkańca wystawienia takiej faktury – jako faktury dokumentującej 100% zaliczki na poczet świadczenia usługi? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty dotacji na realizację ww. Projektu i czy według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu instalacji OZE? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ramach transakcji pomiędzy Wykonawcą a Gminą, w zakresie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018, 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążania.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 1 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008). Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48). objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU;

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy ustalającej wzajemne zobowiązania stron, jest wykonanie w należącym do niego budynku mieszkalnym instalacji, tj. montażu Instalacji OZE. Z tego wzglądu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, tj. Instalacji OZE w/na/przy budynkach po upływie okresu trwania Projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych Instalacji OZE, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu ww. instalacji. Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na montażu instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych, dla których to usług Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.21.10.2, a tym samym wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą a Wykonawcą wykonującym roboty budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 oraz 13.21.10.2 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT.

Warto podkreślić, że w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wielokrotnie potwierdzał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od Inwestycji, między innymi w:

*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 roku: 0115-KDIT1-2.4012.160.2019.1.PS,

*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 roku: 0112-KDIL2-2.4012.157.2019.3AG,

*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2019 roku: 0113-KDIPT1-3.4012.162.2019.2.OS,

*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 roku: 0113-KDIPT1-1.4012.356.2017.1.ŻR.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina powinna wystawić fakturę VAT, jedynie w przypadku żądania mieszkańca.

Uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie zarówno kwota należna w postaci wpłat od mieszkańca jak i dotacja, którą Wnioskodawca otrzyma na sfinansowanie zamontowania Instalacji OZE na budynku tego mieszkańca.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługi otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie na dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Otrzymane przez Gminę w formie dotacji środki na realizację Projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Jednocześnie z przepisu art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany obligatoryjnie wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19 ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1;
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

–jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. osoba ta (nabywca) wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106i ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W konsekwencji, w przypadku gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów w postaci należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację projektu zdecydowałaby się obciążyć mieszkańców, to wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie zarówno wpłata wkładu własnego mieszkańca oraz całość lub część podatku należnego VAT od dofinansowania ze środków zewnętrznych na realizację projektu pomniejszona o kwotę podatku należnego. Oznacza to, że cała kwota należna od mieszkańca podlega opodatkowaniu.

Zatem całość lub część kwoty należnego podatku VAT od otrzymanych środków unijnych, które Gmina zdecydowałaby się obciążyć mieszkańców Wnioskodawca winien udokumentować – w przypadku żądania ze strony mieszkańca – fakturą.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że uczestnik Projektu (mieszkaniec Gminy), dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie, do partycypacji w kosztach realizacji Projektu, poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Wkład własny mieszkańca płatny jest – po przeprowadzeniu przez Gminę/Lidera Projektu postępowania przetargowego na realizację Projektu i wyborze wykonawcy – w terminie 14 dni od uzyskania informacji od Gminy.

Oznacza to, że dojdzie do wpłaty na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet usługi montażu Instalacji OZE (wkład własny mieszkańca płatny jest – po przeprowadzeniu przez Gminę/Lidera projektu postępowania przetargowego na realizację Projektu i wyborze wykonawcy – w terminie 14 dni od uzyskania informacji od Gminy).

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli usługa montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, zostanie wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy (mieszkańca). W takiej sytuacji faktura powinna obejmować wpłaconą kwotę „wkładu własnego”.

W sytuacji gdy nabywca zażąda wystawienia faktury, wówczas Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę na zaliczkę otrzymaną uwzględniając dane z art. 106f ust. 1 ustawy. Jeżeli więc mieszkaniec – zgodnie z zawartą umową – dokona wpłaty całej kwoty związanej z realizowaną usługą przed jej wykonaniem i zażąda wystawienia faktury wówczas Gmina jest zobowiązana wystawić fakturę zawierającą dane z art. 106f ustawy, bowiem w tej sytuacji dojdzie do zapłaty zaliczki. Jednocześnie jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej dotacji powstanie w momencie otrzymania przedmiotowej dotacji.

W przypadku uzyskania dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części tej dotacji, niezależnie od tego, czy wpływ środków nastąpi: przed wykonaniem usługi czy też po tym zdarzeniu.

Powyższe wynika z treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze. Przez datę otrzymania dotacji należy rozumieć datę wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy, a nie sam fakt jej przyznania, ewentualnie zatwierdzenia wniosku o płatność. W analizowanym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z ust. 6 powołanego artykułu, a podatek od towarów i usług od przedmiotowej dotacji powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dotacja ta jest związana, a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu Instalacji OZE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że we własnym stanowisku Wnioskodawcy, odnoszącym się do pytania nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) dla robót budowlanych wykonywanych przez Wykonawcę wskazano symbol PKWiU 13.21.10.2. Jednakże jak wynika jednoznacznie z treści wniosku, tj. opisu stanu faktycznego jak również z własnego stanowiska ww. roboty budowlane zostały zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 43.21.10.2. W tej sytuacji Organ uznał, że ww. wskazanie przez Wnioskodawcę symbolu PKWiU 13.21.10.2 jest oczywistą omyłką pisarską, niemającą wpływu na rozstrzygnięcie, a intencją Wnioskodawcy było wskazanie symbolu PKWiU 43.21.10.2.

Ponadto, należy zauważyć, iż Wnioskodawca w opisie sprawy powołał przepis art. 146a pkt 1 ustawy. Tut. Organ wskazuje, iż ww. przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie stawki podatku obowiązuje art. 146aa dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2392) zmieniającej ww. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dodatkowo należy wskazać, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h.

Jednocześnie, jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\-stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.