Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-575/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-18
Teza: W zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego denominowanej w walucie obcej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; leasing-leasing finansowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego denominowanej w walucie obcej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego denominowanej w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność leasingową. W ramach prowadzonej działalności Spółka działając jako finansujący, zawiera umowy leasingu z Korzystającymi. Przedmiotem umów są środki trwałe z wyłączeniem nieruchomości. Są to przede wszystkim maszyny marki C., głównie maszyny budowlane (np. koparki, ładowarki), drogowe (np. walce, frezarki, równiarki, itp.) a także wózki widłowe, agregaty i inne urządzenia. Spółka w dniu 21 października 2008 roku zawarła umowę z Korzystającym dotyczącą oddania w leasing koparki, na mocy której Spółka zobowiązała się nabyć tę maszynę a Korzystający przyjąć ją w leasing za wynagrodzeniem. Po zakończeniu trwania umowy własność maszyny miała przejść na Korzystającego. Wynagrodzenie zostało określone w ten sposób, że płatność wartości początkowej maszyny przez Korzystającego na rzecz Spółki była rozłożona w czasie. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy, Korzystający zobowiązał się płacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe obejmujące:

*   część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej maszyny oraz
*   część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłaty wartości początkowej.

Raty leasingowe i odsetki należne w trakcie trwania umowy od pozostającej do spłaty wartości początkowej zostały wskazane we frankach szwajcarskich (CHF) a zapłata poszczególnych rat zgodnie z harmonogramem stanowiącym część Umowy miała być dokonywana co miesiąc w ten sposób, że rata określona w walucie obcej miała być przeliczana na złote według aktualnego kursu franka szwajcarskiego (CHF). Faktury (noty) na odsetki były wystawiane w polskich złotych zgodnie z postanowieniami umowy (umowa denominowana).

Ponadto strony dopuściły w umowie możliwość zmiany postanowień umownych powodujących podwyższenie lub obniżenie wysokości opłat leasingowych (wynikające np. ze skrócenia lub przedłużenia okresu leasingu albo zmiany wartości, od której jest obliczana część odsetkowa).

Fakt, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności maszyny miało zostać przeniesione na Korzystającego jak i okoliczność, że zgodnie z umową (zwaną dalej „umową leasingu finansowego”) odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego o wartości początkowej dokonywał Korzystający są podstawą do uznania, że wydanie maszyny w ramach Umowy winno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawa o VAT).

Po zawarciu umowy Spółka wystawiła na rzecz Korzystającego fakturę VAT z datą wystawienia 24 października 2008 r., gdzie wskazała wartość początkową kapitału netto, sumę odsetek oraz kwoty VAT od całej wartości umowy. Faktura została wystawiona w PLN (na całą wartość przedmiotu leasingu) co stanowiło równowartość wartości we frankach szwajcarskich określoną w harmonogramie według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Korzystający zgodnie z postanowieniami Umowy co miesiąc uiszczał kolejne raty wynikające z harmonogramu. Wysokość rat określona była w ten sposób, że kwoty wskazane w harmonogramie (kapitałowe i odsetkowe) we frankach szwajcarskich przeliczane były na złote w oparciu o aktualny kurs franka szwajcarskiego. Faktyczne kwoty mające być uiszczone przez Korzystającego były wskazywane w comiesięcznie wysyłanych notach obciążeniowych. Kwoty ujmowane w notach obciążeniowych były kwotami netto i nie obejmowały podatku VAT, ponieważ zgodnie z umową leasingu finansowego podatek VAT został już w całości zafakturowany i zapłacony na podstawie wystawionej pierwszej faktury.

W dniu 11 października 2013 roku strony podpisały aneks do Umowy, na mocy którego zwiększono liczbę rat leasingu i przedłużono czas trwania Umowy, natomiast pozostałe postanowienia zostały bez zmian.

Korzystający dokonywał płatności zgodnie z przesyłanymi notami obciążeniowymi. Skutkiem zastosowanych w Umowie rozliczeń kwota kapitału jak również kwota odsetek netto w PLN zwiększyły się w stosunku do tych określonych pierwotnie w fakturze.

W momencie przesłania ostatniej noty obciążeniowej Spółka w dniu 14 października 2014 roku wystawiła korektę faktury pierwotnej (dalej : fakturę korygującą). W dokumencie tym Spółka rozliczyła podatek VAT od różnicy pomiędzy wartością podatku VAT z faktury pierwotnej a podatkiem VAT skalkulowanym w oparciu o dokonane zapłaty na podstawie zapłaconych not obciążeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług Spółka prawidłowo wystawiła fakturę korygującą dotyczącą różnicy powstałej na skutek przeliczania wartości odsetek i niespłaconego kapitału po kursie NBP z dnia poprzedzającego wystawienie not obciążeniowych w całym okresie trwania umowy leasingu a wartością wynikającą z wystawionej pierwotnie faktury co spowodowało zmianę w podstawie opodatkowania i kwocie podatku VAT?
2.  Czy fakturę korygującą (zmniejszającą bądź zwiększającą w zależności od kursu waluty umowy leasingu denominowanego) można wystawić po upływie 5 lat od daty zakończenia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wynikającego z faktury pierwotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Spółka zobowiązana jest po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego, do skorygowania wartości dostawy towarów, która udokumentowana była wystawioną fakturą VAT oraz do wystawienia faktury korygującej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast gdy po wystawieniu faktury, jak wynika z przepisów art. 106j ust. 1 ustawy o VAT

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. W praktyce korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulegają podwyższeniu. W sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie związane ze zwiększeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikającym ze zmiany kursu walutowego w umowie leasingu denominowanego w walucie obcej Spółka ma obowiązek dokonać jej rozliczenia w miesiącu, w którym umowa została zakończona i ostatecznie rozliczona. Wynika to z faktu, że dopiero w momencie zakończenia umowy leasingu jest znana prawidłowa wartość zafakturowanego kapitału i odsetek w PLN, ze względu na różnice kursowe. Okoliczności wpływające na zmianę ceny powstały bowiem już po wystawieniu faktury pierwotnej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że raty leasingu denominowane są w walucie obcej, co powoduje różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez Leasingobiorcę a kwotą wskazaną na fakturze, Spółka ma obowiązek wystawić i rozliczyć fakturę korygującą po zakończeniu i całkowitym rozliczeniu umowy leasingu, gdyż dopiero wówczas możliwe będzie dokładne i jednoznaczne wyliczenie różnicy pomiędzy kwotą wskazaną na fakturze pierwotnej a kwotą wynikającą z uiszczanych co miesiąc przez Leasingobiorcę rat leasingowych. Również wówczas jest możliwe prawidłowe ustalenie kwoty podatku VAT.

Stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 roku IPPP3/443-521/13-2/IG czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2012 roku IPPP2/443-751/12-2/AK, w której stwierdził, że:

„wartość każdej raty będzie co prawda wyrażona w polskich złotych ale kształtowana w oparciu o kurs waluty obcej obowiązujący w terminie płatności danej raty. Zatem po zakończeniu umowy leasingu kwota wskazana w fakturze VAT marża wystawionej w dniu wydania przedmiotu leasingu będzie inna niż suma kwot wpłaconych przez leasingobiorcę przez cały okres trwania umowy. Z uwagi na powyższe po zakończeniu umowy leasingu Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez Leasingobiorcę a kwotą wskazaną jako podstawa opodatkowania - marża w pierwotnej fakturze VAT marża”.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 roku IBPP2/443-528/10/ICz wskazał, że:

„należy uznać, że jeżeli łączna kwota wpłaconych w okresie leasingu przez leasingobiorcę odsetek będzie różna od kwoty odsetek wskazanej na fakturze, (\`(...)\`) wówczas Wnioskodawca jako leasingodawca winien z momentem zakończenia umowy leasingowej wystawić fakturę korygującą ww. fakturę w celu udokumentowania prawidłowej kwoty należnych mu odsetek”.

Ad 2

Obowiązek wystawienia faktury korygującej (zarówno dodatniej, jak i ujemnej), istnieje niezależnie od faktu, czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstał w okresie, który już uległ przedawnieniu czy też nie.

Niniejsze stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna IPPP2/443-414/14-2/DG z 17 lipca 2014 roku wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza że: „w przypadku zawieranych umów leasingu finansowego umowy te dotyczą często maszyn, urządzeń o znacznej wartości lub nieruchomości (gruntów, budynków). Tym samym więc okres ich trwania jest odpowiednio długi. Należy zauważyć, że Wnioskodawca zawierając umowę leasingu finansowego dotyczącą danego towaru w celu jej całkowitego rozliczenia zobowiązany jest posiadać dokumenty jej dotyczące. Z uwagi na to, że w stosunku do wystawionej faktury dokumentującej dostawę towaru dokonaną w ramach takiej umowy wygasł w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy, sytuacja taka nie skutkuje unieważnieniem tej umowy. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do jej ostatecznego rozliczenia poprzez wystawienie faktury korygującej w przypadku zawieranych umów na zmienną stopę procentową, gdzie wysokość ostatecznego wynagrodzenia jest inna niż wartość określona w momencie zawierania takiej umowy i wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej tę dostawę. W związku z tym stanowisko Spółki (faktura korygująca może zostać wystawione po upływie 5 lat licząc od roku kalendarzowego, w którym miał miejsce termin płatności podatku) w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.”

Podsumowując zatem, zdaniem Spółki w przypadku umów leasingu finansowego, w których raty leasingowe denominowane są w walucie obcej, w przypadku gdy wystąpią różnice w sumie kwot wpłaconych przez Leasingobiorcę w stosunku do kwoty wynikającej z faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu po zakończeniu i całkowitym rozliczeniu umowy leasingu należy ustalić ponownie podstawę opodatkowania, kwotę podatku VAT i wystawić fakturę korygującą. Faktura ta powinna uwzględniać różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez Leasingobiorcę a kwotą wskazaną jako podstawa opodatkowania.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że:

*   Spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej w związku ze zmianą kursu walutowego w sytuacji, gdy umowa jest oparta o raty denominowane w walucie obcej, czyli cena wyrażona na fakturze w PLN w stosunku do ceny w PLN po zakończeniu umowy uległa zmianie.
*   Spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej nawet w przypadku, gdy od daty rozliczenia podatku z faktury pierwotnej upłynęło już 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ponieważ dopiero w momencie zakończenia i rozliczenia umowy leasingu znana jest wartość ostateczna przedmiotu leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania, wystawiania faktur (w tym korygujących) wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35).

I tak stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji, tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel, pomimo że należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do odkreślenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność leasingową, w ramach której działając jako finansujący, zawiera umowy leasingu, których przedmiotem są środki trwałe z wyłączeniem nieruchomości. Są to przede wszystkim maszyny marki C., głównie maszyny budowlane (np. koparki, ładowarki), drogowe (np. walce, frezarki, równiarki, itp.) a także wózki widłowe, agregaty i inne urządzenia. Spółka w dniu 21 października 2008 r. zawarła umowę z Korzystającym dotyczącą oddania w leasing koparki, na mocy której Spółka zobowiązała się nabyć tę maszynę a Korzystający przyjąć ją w leasing za wynagrodzeniem.

Po zakończeniu trwania umowy własność maszyny miała przejść na Korzystającego. Wynagrodzenie zostało określone w ten sposób, że płatność wartości początkowej maszyny przez Korzystającego na rzecz Spółki była rozłożona w czasie i Korzystający zobowiązał się płacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe obejmujące część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej maszyny oraz część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłaty wartości początkowej. Zgodnie z zawartą umową leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego dokonywał Korzystający, zatem wydanie maszyny w ramach Umowy powinno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Raty leasingowe i odsetki należne w trakcie trwania umowy od pozostającej do spłaty wartości początkowej zostały wskazane we frankach szwajcarskich (CHF) a zapłata poszczególnych rat zgodnie z harmonogramem miała być dokonywana co miesiąc w ten sposób, że rata określona w walucie obcej miała być przeliczana na złote według aktualnego kursu franka szwajcarskiego (CHF). Faktyczne kwoty, które obowiązany był uiszczać Korzystający były wskazywane w comiesięcznie wysyłanych notach obciążeniowych w polskich złotych zgodnie z postanowieniami umowy (umowa denominowana).

Po zawarciu umowy Spółka wystawiła na rzecz Korzystającego dnia 24 października 2008 r. fakturę VAT na wartość początkową kapitału netto, sumę odsetek oraz kwoty VAT od całej wartości umowy. Faktura została wystawiona w PLN (na całą wartość przedmiotu leasingu), co stanowiło równowartość wartości we frankach szwajcarskich określoną w harmonogramie według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Korzystający dokonywał płatności zgodnie z przesyłanymi notami obciążeniowymi. Skutkiem zastosowanych w Umowie rozliczeń kwota kapitału jak również kwota odsetek netto w PLN zwiększyły się w stosunku do tych określonych pierwotnie w fakturze.

W momencie przesłania ostatniej noty obciążeniowej Spółka w dniu 14 października 2014 roku wystawiła korektę faktury pierwotnej. W dokumencie tym Spółka rozliczyła podatek VAT od różnicy pomiędzy wartością podatku VAT z faktury pierwotnej a podatkiem VAT skalkulowanym w oparciu o dokonane zapłaty na podstawie zapłaconych not obciążeniowych.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług Spółka prawidłowo wystawiła fakturę korygującą dotyczącą różnicy powstałej na skutek przeliczania wartości odsetek i niespłaconego kapitału po kursie NBP z dnia poprzedzającego wystawienie not obciążeniowych w całym okresie trwania umowy leasingu a wartością wynikającą z wystawionej pierwotnie faktury co spowodowało zmianę w podstawie opodatkowania i kwocie podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, zawierane umowy leasingu w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający a także umowy leasingu, których przedmiotem są grunty są umowami tzw. leasingu finansowego traktowanego jako dostawa towarów. Tym samym w momencie dokonania takiej dostawy powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy oraz obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą obejmująca całą należność wynikająca z zawartej umowy. Jak wynika z opisu sprawy faktury wystawiane w tym momencie obejmują część kapitałową - wartość przedmiotu leasingu oraz część odsetkową, ustaloną na podstawie aktualnej stopy procentowej, powiększone o należny VAT. W przypadku zawieranych umów denominowanych w walucie obcej (tutaj we franku szwajcarskim), należności wpłacane przez korzystającego w ratach miesięcznych będą różnić się od wartości miesięcznych rat wyliczonych w dacie zawartej umowy.

Z cytowanych wyżej przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Generalnie korekty, można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotnie, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Zatem w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury VAT, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą. W ocenie Organu, w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż cena wyrażona na fakturze po przeliczeniu waluty obcej nie ulega zmianie i jest taka sama po zakończeniu umowy walutowego leasingu. Wprawdzie, po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu finansowego denominowanej w walucie obcej, może powstać różnica w stosunku do kwoty przeliczonej na złotówki, po kursie obowiązującym w dniu przeliczenia, ale różnica ta nie powstaje na skutek zmiany, bądź omyłki w należnym wynagrodzeniu (tym samym podstawa opodatkowania została określona prawidłowo) lecz na skutek różnic kursów walut stosowanych do przeliczenia poszczególnych rat leasingowych wyrażonych w walucie obcej zapłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty faktury w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie otrzymaną przez Spółkę nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Zatem otrzymanie zapłaty wynikającej z tytułu zawartej umowy wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wystawienia faktury korygującej po zakończeniu ww. umowy leasingu finansowego denominowanej w walucie obcej należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy fakturę korygującą (zmniejszającą bądź zwiększającą w zależności od kursu waluty umowy leasingu denominowanego) można wystawić po upływie 5 lat od daty zakończenia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wynikającego z faktury pierwotnej.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie przedawnienia regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r., poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, czyli zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że w sytuacji zawartej w 2008 r. umowy leasingu finansowego denominowanej w walucie obcej, w wyniku rozliczenia której wystąpiły różnice spowodowane zmianą kursu waluty przyjętej do rozliczania tej umowy, tut. Organ wskazał, że różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne i tym samym nie wystąpi konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Stronę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP3/443-521/13-2/IG oraz IPPP2/443-751/12-2/AK przywołanych dla potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Wymienione wyżej interpretacje zostały przesłane w trybie art. 14e § 1 do Ministra Finansów w celu ich weryfikacji. Natomiast w odniesieniu do interpretacji nr IPPP2/443-414/14-2/DG i IBPP2/443-528/10/ICz należy wskazać, że interpretacje te dotyczą innego stanu faktycznego a mianowicie rozliczenia zawartych umów leasingu finansowego opartych na zmiennej stopie procentowej i tym samym rozstrzygnięcia w nich dokonane nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.