Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.603.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-27
Teza: Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy przysługuje Spółce prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia własnych przedawnionych wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia własnych przedawnionych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż artykułów użytku domowego, wyrobów medycznych i farmaceutycznych, maszyn i urządzeń. Poza dostawami towarów, Spółka świadczy także usługi, między innymi remontowe, dzierżaw, najmu, księgowe. Wierzytelności z tytułu dokonanych dostaw i świadczonych przez spółkę usług, są przez spółkę zaliczane w kwotach netto do przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. -o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. : 397, ze zm.; dalej: ustawy o CIT). Niespłacone wierzytelności Spółki nie są przez nią zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (np. odpisów aktualizujących, rezerw czy odpisów). W spółce występuje typowa charakterystyka spłat wierzytelności od klientów: część klientów dokonuje płatności w terminie określonym w umowie, część spóźnia się z płatnością, a niektórzy w ogóle nie realizują swoich zobowiązań. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami spółka podejmuje szereg czynności mających na celu uzyskanie zapłaty (m in. wzywa pisemnie dłużników do spłaty zadłużenia), jednakże część należności pozostaje niespłacona. Z uwagi na powyższe. Spółka - zamierza dokonać sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu zewnętrznego (nie będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), który profesjonalnie zajmuje się skupem i windykacją wierzytelności. Ma to umożliwić osiągnięcie dwóch podstawowych celów gospodarczych, tj. uzyskanie pewności co do wartości przepływów pieniężnych na rachunek spółki oraz ograniczenie kosztów prowadzonej windykacji. Spółka zamierza sprzedać swoje wierzytelności po cenie określonej w umowie definitywnie, tj.: nie zleci wspomnianemu podmiotowi prowadzenia windykacji należności. Nabywca wierzytelności zajmie się egzekucją wierzytelności wyłącznie na swoją rzecz. Cena, jaką spółka uzyska od firmy windykacyjnej, określona w umowie sprzedaży wierzytelności, będzie niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności (przez nominalną wartość wierzytelności spółka rozumie ich wartość brutto). Przedmiotem transakcji sprzedaży wierzytelności będą wierzytelności o różnym statusie wymagalności, w tym także wierzytelności przedawnione w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy przysługuje Spółce prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy straty powstałe z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, będą stanowić koszty podatkowe. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (nie jest on katalogiem zamkniętym), z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyraża ogólną zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim, aby dany wydatek (odpis, strata) mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełnić następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
*   nie może być umieszczony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   musi być definitywny i należycie udokumentowany (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11).

W przedstawionym stanie faktycznym zbywane wierzytelności pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają bezpośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów. Zostaną także właściwie udokumentowane. Z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT wynika, że: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wierzytelności odpisanych jako przedawnione". Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność tą u przednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny". Pierwszy ż powołanych przepisów wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych, drugi - strat powstałych ze zbycia wierzytelności, chyba że zarachowane zostały uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje, iż każdy z powołanych przepisów dotyczy innych rodzajowo kosztów, które nie powinny być utożsamiane.

Spółka zamierza dokonać zbycia wierzytelności (w tym przedawnionych) W drodze odpłatnej cesji, a cena sprzedaży będzie niższa od ich wartości nominalnej, przez co powstanie strata. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 - ustawy o CIT. Przepis art. 16 ust. t pkt 20 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT jest odrębną regulacją, dotyczącą innego rodzaju kosztów wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów, która nie może zmieniać istoty unormowania przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, dotyczącego innego rodzajowo kosztu. Zakres przedmiotowy omawianych przepisów jest rozłączny i dotyczy odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania wierzytelności jako przedawnionych oraz możliwości rozpoznania straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. W ramach art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach, poza koniecznością uprzedniego zarachowania wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W szczególności nie przewidział, iż kosztem uzyskania przychodów nie są w każdym przypadku straty powstałe ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych. Tym, samym w ramach powołanego art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie przeprowadzono podziału tych wierzytelności na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzające. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą przyjętą w takich sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu wyrok z 23 sierpnia 2016 r. (II FSK 1958/14), w którym stwierdzono „(\`(...)\`) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie występuje żadne uprzywilejowanie wyłączeń, innymi słowy art. 16 ust. 1 pkt 20 wobec tego, że .posiada wyższą numerację, nie jest "ważniejszy" od art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy O CIT. Mają one rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność. Gdyby taka była wola ustawodawcy, należałoby zamieścić odwołanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT. Skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie ogranicza zakresu wierzytelności np. poprzez użycie określenia „z zastrzeżeniem art. 16 ust 1 pkt 20” lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim.

Powyższe oznacza, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 ustawy o CIT wspiera również wykładnia gospodarcza. Takie stanowisko zawarte zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. II FSK 3113/12, (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym orzeczeniu. W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wierzytelności z tytułu dokonanych dostaw i świadczonych przez Spółkę usług, są przez Spółkę zaliczane w kwotach netto do przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Niespłacone wierzytelności Spółki nie są przez nią zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (np. odpisów aktualizujących, rezerw czy odpisów). Spółka zamierza dokonać sprzedaży wierzytelności na rzecz podmiotu zewnętrznego (nie będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), który profesjonalnie zajmuje się skupem i windykacją wierzytelności. Nabywca wierzytelności zajmie się egzekucją wierzytelności wyłącznie na swoją rzecz. Cena, jaką spółka uzyska od firmy windykacyjnej, określona w umowie sprzedaży wierzytelności, będzie niższa niż nominalna wartość sprzedawanych wierzytelności. Przedmiotem transakcji sprzedaży wierzytelności będą wierzytelności o różnym statusie wymagalności, w tym także wierzytelności przedawnione w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne odstępstwo od tego ograniczenia, tj. kosztem mogą być straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, do przychodów należnych. W takim przypadku nie znajdzie zastosowania zakaz wyrażony w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, a co za tym idzie również strata z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

W sprawie istotne jest ponadto, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tyt. niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz czy wierzytelność nie jest przedawniona, bowiem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten stanowi, że jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, to wierzyciel nie może zaliczyć tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy i nie jest przedawniona, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, art. 16 ust. 1 pkt 39, bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny – nie będzie miał zastosowania.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). O przedawnieniu wierzytelności decyduje spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach ww. ustawy (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 tej ustawy). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i art. 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.

Odnosząc się do stanowiska Spółki stwierdzić należy, że wprawdzie w powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20, a tym samym, czy nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy należy czytać łącznie.

Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy.

Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że niespłacone wierzytelności Spółki nie są przez nią zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (np. odpisów aktualizujących, czy rezerw).

Ponadto, przedstawiając własne stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych, Spółka podnosi, że gdyby przedawnienie wierzytelności uniemożliwiało zaliczenie straty z jej zbycia do kosztów uzyskania przychodów, Spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.

Po pierwsze art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (…). Zatem niezrozumiałe jest stanowisko Spółki w zakresie wyłączania określonej kategorii wierzytelności z przychodów należnych (wierzytelności przedawnionych) w sytuacji gdy nie ma jeszcze pewności o ich nieściągalności, a przepis art. 12 ust. 3 ustawy stanowi o konieczności zakwalifikowania jej do przychodu należnego.

Ponadto norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pewną formę sankcji dla podatników doprowadzających opieszałością swych działań do przedawnienia wierzytelności wobec istnienia przepisów przewidujących określone „preferencje” w postaci możliwości zaliczenia tzw. „trudnych” wierzytelności do kosztów podatkowych, czy to poprzez prawo zaliczenia ich w ciężar wierzytelności nieściągalnych (a nawet już samych odpisów aktualizujących czy rezerw przy spełnieniu ustawowych przesłanek uprawdopodobnienia, czy udokumentowania ich nieściągalności), czy też właśnie poprzez uznanie za koszt straty z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Nie ma podstaw by przyjąć odmienną interpretację omawianych norm ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko dlatego, że niespłacone wierzytelności Spółki nie są przez nią zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (np. odpisów aktualizujących, czy rezerw).

Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niepodejmowania działań w celu wyegzekwowania wierzytelności.

W przeciwnym razie, to Skarb Państwa obciążany byłby skutkami niepodejmowania przez podatnika działań w celu wyegzekwowania wierzytelności i w konsekwencji doprowadzenia do przedawnienia wierzytelności. Postępowanie podatnika, który sprzedaje wierzytelności dopiero wówczas, gdy stały się one przedawnione nie można uznać za działanie aktywne i zrównać w prawach podatkowych z podatnikiem, który w dochodzeniu wierzytelności podejmuje działania określone w art. 16 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i gromadzi wymagane dokumenty, czy też rezygnuje z jej dochodzenia i znajduje nabywcę wierzytelności, ale przed upływem jej przedawnienia. Ta aktywność powinna leżeć w interesie podatnika.

Ponadto, uznanie za koszty podatkowe straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, prowadziłoby do łatwego obejścia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 – wystarczyłoby bowiem sprzedać wierzytelności przedawnione za przysłowiową złotówkę i uzyskać prawo do ich zaliczenia (poprzez wykazanie poniesionej na transakcji straty) do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby skorzystać z uprawnień jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelność nie może być przedawniona, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy. Taka konkluzja wynika z zastosowania wykładni argumentum a rubrica. Jeżeli przyjmuje się bowiem, że wykładnia językowa jest wykładnią zasadniczą przy odczytywaniu norm prawnych, to nie można ignorować usytuowania określonego przepisu wśród innych regulacji prawnych. Generalnie – jak powszechnie wiadomo – należy wskazać, że rekonstruując normę prawną z danego przepisu (w tym wypadku z dwóch ww. przepisów) należy uwzględnić pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FSP 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej i funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Na tym tle należy podkreślić, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

W ocenie Organu istotne jest także umiejscowienie tych dwóch przepisów w wyodrębnionej jednostce redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie w rozdziale 3 pt. Koszty uzyskania przychodów i przyjętej konstrukcji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1. Jest to specyficzna konstrukcja. Zakłada ona, że by jakiś wydatek uznać za koszt podatkowy musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie może się on znajdować w zamkniętym katalogu wydatków umiejscowionych w art. 16 ust. 1. Na tym tle należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 tego art. 16 ust. 1 znajdują się w określonej kolejności w przepisie o jednorodnym charakterze, tj. w ciągu kolejno wytypowanych wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Pierwszy występuje pkt 20 art. 16 ust. 1 który ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis ten ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Taki wniosek wynika wprost z treści tego przepisu. Przyjmując podstawowe domniemanie interpretacyjne, jakim jest racjonalne działanie prawodawcy, należy stwierdzić, że ogólny charakter tego przepisu umieszczonego w jednostce redakcyjnej jednego artykułu, tj. katalogu poszczególnych przypadków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie pozwala uznać, kolejnego (następnego, dalszego) punktu tego artykułu, tj. pkt 39 jako odrębnego od pkt 20. Zostało to wykazane powyżej na podstawie wnioskowania logicznego o stosunkach między zakresami nazw, co musiał też przyjąć racjonalny prawodawca. Jeśli zatem uznał on wcześniej, że żadne wierzytelności odpisane jako przedawnione nie są kosztem uzyskania przychodów, to nie mógł następnie przyjąć w tej samej jednostce redakcyjnej (w tym samym katalogu), że jednak niektóre wierzytelności przedawnione będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przeczyłoby to domniemaniu racjonalności działania ustawodawcy w sposób zasadniczy. Innymi słowy, jeżeli prawodawca zakazał absolutnie i w sposób jednoznaczny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnionych, to musiał zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych, które dotyczyłyby także wierzytelności przedawnionych wymienionych w tym samym katalogu (w tym samym miejscu) – bo bez tego ten ogólny zakaz byłby nieskuteczny i nieracjonalny.

Innymi słowy – jak wskazano powyżej – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności może być traktowane jako obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20), to próba zwiększenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich strat powstałych w wyniku sprzedaży takich wierzytelności miałaby na celu zniwelowanie skutków tego przepisu w podatku dochodowym, a w konsekwencji – obniżenia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków NSA – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1355/15, który co prawda dotyczy braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, lecz zwłaszcza w kontekście umiejscowienia pkt 26a i pkt 20 w wyodrębnionej jednostce redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( art. 16 ust. 1), jest jak najbardziej aktualny. W wyroku tym Sąd wskazał, że: (…)wierzyciel dokonuje odpisu wierzytelności jako nieściągalnej, jednak dotyczy to wierzytelności, która nie jest przedawniona. Co istotne jednak Sąd wskazał, że: Wprowadzona regulacja \[ art. 16 ust. 1 pkt 20\] wymusza dochodzenie swoich praw przez wierzyciela, który powinien to robić również ze względów podatkowych, by przerwać przedawnienie i uniknąć:

1.  straty z niezapłaconej wierzytelności,
2.  braku kosztów podatkowych przy odpisaniu wierzytelności przedawnionej w straty.

Tożsame stanowisko WSA w Szczecinie zajął również w kwestii możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, które uległy przedawnieniu w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1356/15.

Potwierdzeniem stanowiska organu, zwłaszcza w kontekście umiejscowienia pkt 20 i pkt 39 przepisów w wyodrębnionej jednostce redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 1, może być również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1433/12. Sąd wskazał, że: Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje zresztą w doktrynie (D. Strzelec, Komentarz do art. 16 ust. 1 pkt 20), oraz został już zaprezentowany w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11).

Oczywiście wyrok ten dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, lecz podobnie jak art. 16 ust. 1 pkt 39, pkt 25 również ma wyższą numerację od pkt 20, a zatem skoro wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to logiczną konsekwencja jest brak możliwości zakwalifikowania do tych kosztów wierzytelności nieściągalnych (przedawnionych) na podstawie kolejnego punktu tej samej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, które na skutek upływu czasu uległy przedawnieniu, nie będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego straty powstałe z tytułu odpłatnego zbycia własnych wierzytelności przedawnionych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, będą stanowić koszty podatkowe - uznać należy za nieprawidłowe.

Podkreślić trzeba też, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.