Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.220.2020.4.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: Czy przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia (przed upływem pięciu lat od dnia nabycia) udziału w nieruchomości lokalowej o charakterze mieszkalnym, na nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem gospodarczym przekształcanym na budynek mieszkalny, uprawnia do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT, już w momencie zakupu nieruchomości i czy można uznać realizowanie własnego celu mieszkaniowego w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, posiadając lokal mieszkalny i budynek na wsi?
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; sprzedaż; zakup; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym za pomocą platformy ePUAP w dniu 19 października 2020 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – …), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 grudnia 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.220.2020.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy epuap w dniu 4 grudnia 2020 r. (data doręczenia 9 grudnia 2020 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 16 grudnia 2020 r.

Następnie, pismem z dnia 23 grudnia 2020 r., na podstawie 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy ponownie wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy epuap w dniu 23 grudnia 2020 r. (data doręczenia 7 stycznia 2021 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 11 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, legitymującą się rezydencją podatkową na terytorium Polski. Zbycie i nabycie lokali nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W dniu 28 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła udział w lokalu mieszkalnym, wynoszący 1/3, za kwotę .., co zostało udokumentowane aktem notarialnym Repertorium A nr ….. Udział w lokalu mieszkalnym został uprzednio nabyty w drodze dziedziczenia ustawowego, co zaświadcza postanowienie z dnia 12 listopada 2013 r. wydane przez Sąd Rejonowy w … Wydział I Cywilny, opatrzone sygn. akt …. Dochód uzyskany w 2017 r. ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym został wykazany jako podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 19 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Na okoliczność zastosowania zwolnienia, w kwietniu 2018 r. została przekazana deklaracja PIT-39. Wnioskodawczyni wykazała w deklaracji dochód ze zbycia udziału w nieruchomości mieszkalnej w wysokości … i jednocześnie zadeklarowała, że kwota ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, gdyż zostanie w całości przeznaczona na sfinansowanie własnych celów mieszkaniowych. Środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym, Wnioskodawczyni przeznaczyła w całości na zakup nieruchomości położonej we wsi … (powiat …), oznaczonej numerem …. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A … z dnia 18 grudnia 2019 r., za cenę … zł została nabyta nieruchomość gruntowa (działka nr … o areale 0,0823 ha) z budynkiem gospodarczym przekształcanym na funkcje mieszkalne. Działka, zgodnie z zaświadczeniem Burmistrza … z dnia 28 listopada 2019 r. nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie znajduje się na terenie obszaru rewitalizacji. Działka, zgodnie z zaświadczeniem Starosty … z dnia 2 grudnia 2019 r. nie jest objęta także uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją określającą zadania z zakresu gospodarki leśnej. Mapy zasadnicze do celów budowlanych wskazują, że zakupiona działka nr 14/7 posiada oznaczenie BR klasa V, tj. działka budowlano-rolna klasa V i jest zabudowana niewielkim budynkiem gospodarczym o powierzchni 47 m2. W dniu 28 października 2019 r. Burmistrz … wydał decyzję o warunkach zabudowy w sprawie inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania budynku gospodarczego na mieszkalny. Na moment składania niniejszego wniosku, formalny administracyjny proces przekształcenia nabytej nieruchomości w budynek mieszkalny jest kontynuowany. Wnioskodawczyni złożyła do Burmistrza Gminy … niezbędną dokumentację budowlaną (m.in. projekt budowlany), będącą jednym z warunków wskazanych w decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawczyni przewiduje, że najpóźniej z końcem pierwszego kwartału 2021 r. budynek uzyska status mieszkalnego, o ile sytuacja pandemiczna na terytorium kraju nie opóźni pozyskiwania dalszej dokumentacji i prowadzenia procesu przekształcenia budynku. Wnioskodawczyni aktualnie stale przebywa w …, gdzie prowadzi działalność gospodarczą. Wkrótce planuje zwiększyć swoje przychody o dodatkowe źródło - przychody z prowadzenia zajęć fitness na zlecenie oraz przychody z prowadzenia warsztatów i lekcji yogi na terenie …, gdzie chciałaby popularyzować tą formę aktywności, zwłaszcza wśród dzieci i kobiet mieszkających z dala od większych aglomeracji miejskich. Dlatego zamierza w ciągu najbliższych lat przeorganizować swoje życie prywatne w taki sposób, że docelowo będzie realizowała swoje potrzeby mieszkaniowe zarówno w …, jak i na wsi w miejscowości …, gdzie zacieśnia już więzi sąsiedzkie i nawiązała przyjaźnie. Od momentu zakupu nieruchomości Wnioskodawczyni spędza tam weekendy, wolne dni od pracy w …, wypoczywa i dogląda spraw związanych z bieżącym zarządem nabytej nieruchomości. Wnioskodawczyni przewiduje, że będzie spędzała 60% dni w roku w …, zaś pozostałe 40% na wsi w …. Posiada Ona uprawnienia do prowadzenia zajęć fitness oraz yogi i nie wyklucza, że za kilka lat Jej dominującym centrum interesów życiowych będzie zlokalizowane na wsi w ….

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni podała, że zakupiona działka numer … posiada oznaczenie BR klasa V, tj. działka budowlano - rolna klasa V i jest zabudowana niewielkim budynkiem gospodarczym o powierzchni 47m2. W dniu 28 października 2019 r. Burmistrz … wydał decyzję o warunkach zabudowy w sprawie inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania budynku gospodarczego na mieszkalny. Dało to możliwość podjęcia dalszych czynności związanych ze zmianą przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego a zarazem przekształcenia w działkę budowlaną w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2020 r., poz. 293, ze zm.).

Decyzja jest załącznikiem zarówno do zgłoszenia w Starostwie Powiatowym w … o zmianę sposobu użytkowania budynku na budynek mieszkalny, jak we wniosku o odrolnienie składanym do Wydziału Gospodarki Nieruchomościami w Starostwie Powiatowym w ….

Złożony został dokument zgłoszenia wraz z załącznikami o zmianę sposobu użytkowania budynku gospodarczego na budynek mieszkalny. A żeby złożyć ten dokument potrzebne jest pozyskanie m.in. ekspertyzy technicznej w zakresie ochrony przeciwpożarowej. Sprawa w toku, jednak czas oczekiwania na dany dokument jest wydłużony ze względu na zaistniałą sytuację pandemiczną na terenie kraju. Jednocześnie wysłany został dokument, w którym Wnioskodawczyni zwraca się do Komendanta Straży Pożarnej w … o uzgodnienie w trybie: § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 czerwca 2010 r. w sprawie ochrony przeciwpożarowej budynków, innych obiektów budowlanych i terenów, odstępstw od wymagań wyżej cytowanych rozporządzeń w zakresie określonym w ekspertyzie technicznej. Złożone zostało pismo do wydziału Gospodarki Nieruchomościami o odrolnienie działki nr … obręb … …, gmina …. Działka posiada oznaczenie BR klasa V, tj. działka budowlano-rolna klasa V co powoduje, że odrolnienie działki zmienia jej status na działkę budowlaną w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2020 r., poz. 293, ze zm.).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. Wnioskodawczyni podała, że spadkodawca …, zmarł w dniu 28 maja 2013 r. w …. Przedmiotem działu spadku, postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt … jest udział w 1/3 części do lokalu mieszkalnego nr 2 o powierzchni użytkowej 59,3 m2, położonego w … przy ulicy ….Wydatkowana i udokumentowana kwota na własne cele mieszkaniowe w 2019 r. to …. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. to ….

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. to … \*(…) = …. Zatem kwota przychodu ze zbycia nieruchomości spadkowej (…) w całości została wydatkowana na zakup kolejnej nieruchomości, nabytej na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni. Tytuł prawny jaki w momencie odpłatnego zbycia przysługiwał Wnioskodawczyni do udziału w lokalu mieszkalnym to udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia (przed upływem pięciu lat od dnia nabycia) udziału w nieruchomości lokalowej o charakterze mieszkalnym, na nabycie nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem gospodarczym przekształcanym na budynek mieszkalny, uprawnia do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT, już w momencie zakupu nieruchomości i czy można uznać realizowanie własnego celu mieszkaniowego w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, posiadając lokal mieszkalny i budynek na wsi?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Rodzaj wydatków objętych zwolnieniem został skatalogowany w art. 21 ust. 25-30 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawczyni, wskazany przez Nią stan faktyczny odnosi się do rodzaju wydatku ustanowionego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c), tj.: „zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ze zwolnienia korzysta „nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, (\`(...)\`) w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (\`(...)\`)”.

Aby ustalić odniesienie pomiędzy przytoczonym powyżej przepisem, a stanem faktycznym należy wskazać znaczenie kluczowego terminu „budowa”. Ponieważ ustawodawca nie zawarł definicji legalnej użytego pojęcia „budowa”, celowe jest ustalenie znaczenia tego słowa, zgodnie z dostępną wykładnią językową stosowaną w branży budowlanej. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w art. 3 pkt 6 definiuje termin „budowa” jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, nadbudowę, rozbudowę obiektu budowlanego. Również na takie znaczenie pojęcia „budowa” powołuje się Burmistrz … w decyzji o warunkach zabudowy. Mając powyższe na względzie, Wnioskodawczyni wywodzi, że nabyła działkę podbudowę budynku mieszkalnego z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Zgodnie z treścią decyzji Burmistrza … z dnia 28 października 2019 r., inwestor w zakresie swojej inwestycji, dokonując zmiany sposobu użytkowania na funkcje mieszkalne, jest zobowiązany m.in. do budowy przyłączy typowych dla zabudowy mieszkaniowej, przedstawienia planu budowlanego, zapewnienia dojazdu z działki do drogi publicznej oraz dostosowanie istniejącego budynku do funkcjonalności, jakimi cechuje się budynek mieszkalny. Ponadto w treści decyzji o warunkach zabudowy zostało zawarte stwierdzenie, że „z uregulowań art. 59 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika wyraźnie, że decyzja o warunkach zabudowy jest wydawana, gdy zmiana zagospodarowania terenu polega na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych (..)”. Wnioskodawczyni stoi więc na stanowisku, że zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT jeden z rodzajów wydatków uprawniających do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tj. „ nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, (\`(...)\`) w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, (..)” odnosi się do przedstawionego przez Nią stanu faktycznego. Sformułowanie „na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego” należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ku czemu przychyla się także orzecznictwo sądowo-administracyjne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy, określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z kolei ust. 2 tej ustawy stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 682/11, w którym wskazał, że przeznaczenie gruntu na potrzeby stosowania zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (nie w wykonaniu działalności gospodarczej), przed upływem pięciu lat, ustala się w oparciu o przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stąd Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że na podstawie w pierwszej kolejności miejscowego planu zagospodarowania terenu, a w przypadku jego braku na podstawie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe ustalenie dozwolonego sposobu zabudowy i zagospodarowania nieruchomości. Zatem, na podstawie tych dokumentów można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystywany pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem, skoro Burmistrz … w dniu 28 października 2019 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy co do zmiany sposobu użytkowania budynku gospodarczego na funkcję mieszkalną oraz wskazał, że teren nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne, należy uznać tym samym, że zakupiona przez Wnioskodawczynię działka jest gruntem pod zabudowę mieszkaniową, w tym z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Fakt, że formalne administracyjne nadanie funkcji mieszkalnych budynkowi gospodarczemu następuje po upływie wymaganego 2-letniego okresu wydatkowania, pozostaje bez związku z wymogami zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zawiązku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT. Zwolnienie wskazane powyżej jest prawem podatnika o charakterze warunkowym. Przy czym dla wypełnienia dyspozycji przepisu, należy spełnić wszystkie warunki jednocześnie, tj.: (1) zwolnieniu podlega ta część dochodu, która odpowiada proporcji ustalonej jako iloczyn tego dochodu i udziału ustalonego jako proporcja kwoty wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - w przypadku Wnioskodawczyni: wydatkowana i udokumentowana kwota na własne cele mieszkaniowe w 2019 r. to …. zł, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. to …, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. to … gr \*(…) = … gr.

Zatem, kwota przychodu ze zbycia nieruchomości spadkowej (…) całkowicie podlega zwolnieniu z uwagi na spełnienie warunku (1), gdyż w całości została wydatkowana na zakup kolejnej nieruchomości, nabytej na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, (2) Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje w ciągu dwóch lat następujących od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - w przypadku Wnioskodawczyni do końca 31 grudnia 2019 r.: zbycie nieruchomości spadkowej nastąpiło w dniu 28 grudnia 2017 r., zakupienie nieruchomości na wsi nastąpiło w dniu 18 grudnia 2019 r. Zatem wydatkowanie nastąpiło w ciągu dwóch lat i tym samym warunek (2) zwolnienia został spełniony, (3) Wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest dokonane na własne cele mieszkaniowe, które ustawodawca skatalogował i opisał w art. 21 ust. 25-29, przy czym w odniesieniu do stanu faktycznego Wnioskodawczyni zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni nabyła działkę budowlaną, z budynkiem w trakcie budowy - bez miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale z decyzją o warunkach zabudowy - zatem warunek (3) został spełniony. Reasumując, zakup działki budowlano- rolnej z posadowionym na niej budynkiem gospodarczym znajdującym się w chwili zakupu w fazie przekształcenia na funkcje mieszkalne spełnia wszystkie założenia dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i powiązanego z nim art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o PIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT - „wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ustawodawca nie zastrzegł w przytoczonym powyżej artykule, aby własne cele mieszkaniowe mogły być realizowane tylko w jednym lokalu mieszkalnym, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1437/16. Sąd zważył, że „ustawodawca istotnie nie ogranicza prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym w aspekcie liczby posiadanych lokali mieszkalnych. Jednakże samo ich nabycie nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem takiego zwolnienia jest bowiem wykazanie przez podatnika, że wydatek został poniesiony na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, co w istocie oznacza, że w nabywanym lokalu mieszkalnym podatnik ma faktycznie zamieszkiwać”. Stanowisko Sądu zostało uwzględnione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 26 lutego 2020 r., nr IBPB-2-2/4511-532/16-9/HS. Skoro podatnik może nabyć kilka mieszkań i wykaże, że wykorzystuje je faktycznie na własne cele mieszkaniowe, to tym bardziej może nabyć dodatkową nieruchomość służącą do faktycznego zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Istotne jest, aby cel zwolnienia nie odnosił się jedynie do subiektywnych deklaracji podatnika, które ani w bliższym ani w dalszym okresie czasu nie znajdą swojego realnego potwierdzenia. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy więc odnieść do indywidualnej sytuacji podatnika i nadrzędnego zamiaru zamieszkiwania w nabytej nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Powyższe twierdzenia znajdują również odzwierciedlenie w przytoczonych poniżej wypowiedziach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: - pismo z dnia 14 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.662.2019.2.EC: „ jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka czasowo lub po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany. (\`(...)\`). Jednakże, same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. (\`(...)\`). Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym, motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami” .Pismo z dnia 24 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.41.2020.2.JK3: „Wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy też zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą np. do nabycia jednego lokalu czy budynku mieszkalnego. Jednakże warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach bądź budynkach własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia cele mieszkaniowe przymiotnikiem własne”. Pismo z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.406.2020.1 MK „(\`(...)\`) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa konkretnie kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest jednoznacznych podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych obiektywnie uzasadnionych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, ze np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany. (\`(...)\`) ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego.”

Odnosząc powyżej przytoczone stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jakie zostały przedstawione w 2020 r. w indywidualnych sprawach podatników, którą można uznać za utrwaloną linię interpretacyjną, należy stwierdzić, że obecny jak i przyszły stan faktyczny Wnioskodawczyni spełnia obiektywne przesłanki zastosowania przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości spadkowej. A przemawiają za tym następujące fakty: zakup nieruchomości jest związany w efekcie końcowym z zamieszkaniem w przekształconym obiekcie tuż po wykonaniu niezbędnych prac budowlanych i zakończeniu związanego z tym procesu administracyjnego; całokształt okoliczności, która temu towarzyszy również potwierdza obiektywnie motywy osobiste Wnioskodawczyni, jakie zdeterminowały Ją do zakupu właśnie tej nieruchomości na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych; nabycie gruntu, w tym z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, jasno wskazuje na realny zamiar wykorzystywania tej nieruchomości do własnych celów mieszkaniowych zwłaszcza, że Wnioskodawczyni planuje w tej lokalizacji podjąć działania zmierzające do zwiększenia źródła przychodów osobistych. Zakup nieruchomości nie jest związany z lokatą kapitału, ani inwestycją w postaci najmu lub próbą realizacji szybkiego zysku, lecz jest koniecznością związaną z zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Obiektywna potrzeba wykorzystania nieruchomości na własne cele mieszkaniowe zaistniała już w chwili jej zakupu - celem Wnioskodawczyni jest przekształcenie budynku na funkcje mieszkalne - wszelkie kroki zmierzające do realizacji celu są podejmowane w stopniu, w jakim pozwala na to trwająca sytuacja pandemiczna w kraju i wolne zasoby finansowe Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2017 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, odziedziczony po zmarłym w 2013 r. ojcu. Przedmiotem działu spadku, postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r., był udział w 1/3 części do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że odpłatne zbycie w dniu 28 grudnia 2017 r. ww. udziału stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku. Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka czasowo lub po upływie określonego czasu. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wskazać również należy, że ustawodawca istotnie nie ogranicza prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym w aspekcie liczby posiadanych lokali/budynków mieszkalnych. Jednakże samo ich nabycie nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do zwolnienia z opodatkowania. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lokali/budynków mieszkalnych, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych lokali/budynków mieszkalnych, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu/budynku mieszkalnego. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe, należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa, bądź celowościowa. Jest to zgodne z ogólnie przyjętą w prawie podatkowym zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia, jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, muszą być stosowane wprost. Wszelkiego rodzaju ulgi, czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. oparciu o wykładnię językową. Naczelny Sąd Administracyjny identyczne stanowisko zajął również w innych swoich wyrokach (z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08 oraz sygn. akt II FSK 650/08, z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10 i sygn. akt II FSK 375/10).

Odnosząc zatem przedstawione uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w ww. art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki poniesione na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz na nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę, że ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie w kształcie ograniczającym je tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika (katalog zamknięty) - w zaistniałym stanie faktycznym, wydatkowany przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na zakup gruntu wraz z budynkiem gospodarczym, który Wnioskodawczyni zamierza przekształcić na cele mieszkalne nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawczyni nie nabyła bowiem w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości - gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W wyżej powołanym przepisie chodzi bowiem o grunt, na którym budynek ma być wzniesiony, a nie o grunt na którym wybudowany został już budynek niemieszkalny (w tym przypadku budynek gospodarczy). Twierdzenie zatem, że grunt na którym stoją budynki może być traktowany tak samo jak grunt pod budowę budynku mieszkalnego wykracza poza dopuszczalną interpretację wyżej powołanego przepisu prawa. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość (grunt z budynkiem gospodarczym) z zamiarem przekształcenia budynku gospodarczego na cele mieszkaniowe a nie pod budowę budynku mieszkalnego to prawo do zwolnienia nie przysługuje.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz ww. regulacje prawne stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2017 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W kwestii posiadania przez Wnioskodawczynię innej nieruchomości należy dodać, że ustawodawca nie zastrzegł, że posiadanie innej nieruchomości mieszkalnej wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Sam fakt posiadania przez Wnioskodawczynię innej nieruchomości nie przesądza o braku uprawnienia do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego.

Jednakże to fakt wydatkowania przez Wnioskodawczynię przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na nabycie gruntu zabudowanego budynkiem gospodarczym pozbawia Ją możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te bowiem nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Tym samym, Wnioskodawczyni była zobowiązana uzyskany z ww. sprzedaży dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo dodać należy, że przedmiotowy wniosek dotyczy jednego stanu faktycznego, a więc opłata od złożonego wniosku powinna być uiszczona w kwocie 40 zł. W dniu 7 października 2020 r. dokonano opłaty w kwocie 80 zł, w związku z tym kwota 40 zł stanowi nadpłatę i zostanie zwrócona na wskazany we wniosku rachunek bankowy, w terminie określonym w art. 14f § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.