Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1120/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-02
Teza: 1. Czy przychody Wnioskodawcy prowadzącego działalność w zakresie portali internetowych, uzyskiwane z udostępniania powierzchni na własnych stronach internetowych (tj. udostępniania powierzchni na cele reklamowe lub udostępniania poddomen), mogą stanowić odrębne, od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, źródło przychodów Wnioskodawcy podlegające zasadom opodatkowania zryczałtowanego na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144. poz. 930 ze zm.; dalej: „Ustawa o podatku zryczałtowanym”)? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, czy bez względu na wysokość osiąganych przychodów Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania przychodów z tytułu udostępnienia powierzchni na stronach internetowych według zasad określonych w ustawie o podatku zryczałtowanym?
Słowa kluczowe: internet-strona internetowa; limit; najem; powierzchnia; przychód; ryczałt; udostępnienie
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udostępniania innym podmiotom powierzchni na stronie internetowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udostępniania innym podmiotom powierzchni na stronie internetowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą głównie w przedmiocie działalności portali internetowych. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się wokół branży komputerowej i informatycznej. Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy określony został symbolem PKD 63.12.Z. (działalność portali internetowych), a także pomocniczo obejmuje kody PKD 62.01. (działalność związana z oprogramowaniem), PKD 62.09.Z (pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych) oraz PKD 63.11.Z. (przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność). W związku z tym, że Wnioskodawca faktycznie uzyskuje dochody z jednego rodzaju działalności, tj. działalności portali internetowych (w tym z udostępniania powierzchni na stronach internetowych osobom trzecim) oraz nie uzyskuje obecnie przychodów związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1), Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z działalności na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z działalności stosuje stawkę 8,5%. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). W ramach działalności Wnioskodawca tworzy swoje własne strony internetowe. W takim przypadku Wnioskodawca ma prawo do konkretnej domeny oraz administruje i zarządza stronami W takim przypadku samo tworzenie stron nie stanowi źródła przychodu dla Wnioskodawcy, a ewentualne przychody Wnioskodawca uzyskuje z udostępniania powierzchni na cele reklamowe na tworzonych stronach internetowych na zasadach opisanych poniżej. W związku z tworzeniem własnych stron internetowych, Wnioskodawca jest uczestnikiem internetowych programów partnerskich, którego organizatorem są zarówno polskie podmioty, jak i podmioty gospodarcze z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie reklamy, marketingu oraz dystrybucji produktów finansowych. Zasady współpracy w ramach tego typu programów partnerskich nie są ustalane indywidualnie, ale regulowane są postanowieniami niepodlegającego negocjacji regulaminu zamieszczonego na stronie internetowej reklamodawcy. Rozpoczęcie zaś współpracy odbywa się poprzez akceptację przez Wnioskodawcę treści regulaminu, co zbliżone jest w swoim charakterze do przystąpienia przez Wnioskodawcę do umowy typu adhezyjnego. W ramach programu partnerskiego, Wnioskodawca zobowiązany jest do udostępnienia reklamodawcy powierzchni na cele reklamowe na utworzonej i utrzymywanej przez siebie stronie lub stronach internetowych. Na podstawie relacji umownych, wynikających z zaakceptowanego regulaminu. Wnioskodawca jest zobowiązany do umieszczenia specjalnego kodu na swojej stronie internetowej, umożliwiającego internautom oglądanie treści reklamowych w postaci bannerów czy linków reklamodawcy. Internauci odwiedzający stronę internetową Wnioskodawcy po kliknięciu w banner lub link są przekierowywani na stronę reklamodawcy (lub inne strony wskazane przez reklamodawcę), gdzie mogą się zapoznać z jego ofertą czy zawrzeć umowę bezpośrednio z reklamodawcą lub osobą trzecią. Wnioskodawca nie ma możliwości ingerowania w treść oraz formę aplikacji i bannerów reklamowych zamieszczanych przez reklamodawców w udostępnianych miejscach. Może zadecydować jedynie o zakończeniu udostępniania części strony dla danej reklamy. W zamian za udostępnianie powierzchni na cele reklamowe na swojej stronie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość nie ma charakteru stałego, lecz zależy od szeregu czynników takich jak: ilość „kliknięć” internautów w zamieszczone materiały reklamowe, ilość usług nabytych przez internautów od reklamodawcy oraz jego kontrahentów biznesowych, do których doszłoby dzięki reklamie umieszczonej na stronie Wnioskodawcy, co z kolei związane byłoby z pozycją strony w wyszukiwarkach, ilością odwiedzin strony, zainteresowaniem tematyką danej strony etc. Jednocześnie Wnioskodawca dotychczas nie poszukiwał i nie zamierza poszukiwać aktywnie reklamodawców poprzez zamieszczanie ogłoszeń w środkach masowego przekazu, kupowanie reklam, wysyłanie ofert etc. Ponadto, w ramach tworzenia własnych stron internetowych, Wnioskodawca stworzył portal internetowy, w ramach którego użytkownicy mogą nieodpłatnie zamieszczać ogłoszenia obiektów noclegowych. Wnioskodawca nie pobiera obecnie żadnych opłat w związku z zamieszczaniem ogłoszeń na stronie, takich jak opłaty za udostępnienie powierzchni na stronie, rejestrację czy dostęp do określonych funkcjonalności. W przyszłości, jeżeli strona zyska popularność, Wnioskodawca planuje pobierać opłaty w zamian za umieszczenie ogłoszenia na wysokiej pozycji na stronie głównej lub przy wyszukiwaniu ogłoszeń dla danej lokalizacji. Dodatkowo Wnioskodawca oferowałby również użytkownikom portalu usługę utworzenia wizytówki obiektu noclegowego wyświetlanej w ramach portalu, która mogłaby być umieszczona na poddomenie portalu przypisanej wyłącznie do danego obiektu lub użytkownika. W takim przypadku usługa stworzenia wizytówki (co jest usługą analogiczną do stworzenia strony internetowej) byłaby usługą odrębną od udostępnienia poddomeny. Wnioskodawca nie wyklucza tworzenia w przyszłości innych portali działających na podobnych zasadach. W ramach działalności Wnioskodawca świadczy również usługi związane z projektowaniem czy modernizowaniem stron internetowych dla klientów. Ta część działalność Wnioskodawcy ma charakter ściśle techniczny - Wnioskodawca zajmuje się bowiem tworzeniem produktów, jakimi są strony internetowe (ich zawartość). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zadaniem Wnioskodawcy jest stworzenie dla klienta jak najatrakcyjniejszej strony, wykorzystując swoje umiejętności graficzne oraz informatyczne. Wnioskodawca świadczy także usługi polegające na modyfikacji (ulepszaniu) istniejących już witryn internetowych klientów, np. poprzez zmianę szaty graficznej na bardziej atrakcyjną czy też poprzez dodanie nowych funkcji. Wnioskodawca jest również właścicielem nieruchomości, którą prywatnie wynajmuje, a przychody uzyskiwane z najmu opodatkowuje w formie ryczałtu (decyzja o wyborze zryczałtowanego sposobu opodatkowania dochodów z najmu została w odpowiednim trybie i terminie zgłoszona organowi podatkowemu). Dotychczas Wnioskodawca ujmował przychody z udostępniania powierzchni stron internetowych na cele reklamowe (w związku z uczestnictwem w programach partnerskich) jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej i rozliczał na zasadzie ryczałtu wraz z innymi przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, jednak po ponownym przeanalizowaniu swojej sytuacji Wnioskodawca dostrzegł, że charakter tych czynności oraz uzyskiwanych z nich przychodów jest zbliżony do przychodów uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca dowiedział się, że zgodnie z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów z 5 września 2014 r. (DD2/033/55/KBF/14/RD-75000) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. W efekcie, w celu uporządkowania swoje aktywności zarówno zawodowej, jak i prywatnej, Wnioskodawca zamierza oddzielić działalność gospodarczą od aktywności w zakresie najmu, w tym polegającej na tworzeniu własnych stron internetowych i odpłatnego udostępniania ich powierzchni osobom trzecim, a tym samym rozdzielić przychody uzyskiwane z udostępniania powierzchni na stronach internetowych (tj. z udostępniania powierzchni na cele reklamowe oraz w przyszłości z udostępniania poddomen w ramach utworzonych przez siebie portali) od przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej (tj. m.in. z usług związanych z projektowaniem czy modernizowaniem stron internetowych dla klientów).

Ilość tworzonych przez Wnioskodawcę stron oraz częstotliwość ich tworzenia nie będzie miała charakteru zorganizowanego, tj. aktywność ta nie będzie reklamowana, a strony internetowe nie będą tworzone na żądanie przyszłych wynajmujących powierzchnię, lecz uzależniona będzie od chęci Wnioskodawcy, jego aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych (utworzenie i utrzymanie strony związane jest z koniecznością ponoszenia określonych wydatków). Wnioskodawca wykonywać będzie swoje czynności indywidualnie, przy tworzeniu i utrzymywaniu tych stron nie zatrudni dodatkowych osób. Wnioskodawca nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych (pożyczek, kredytów etc.) na potrzeby tej działalności. Wnioskodawca planuje zatem, że z zakresu działalności gospodarczej w zakresie portali internetowych wyłączone zostaną czynności odpłatnego udostępniania części stron internetowych stanowiących własność Wnioskodawcy. Wskazać należy także ze względu na formę prowadzenia działalności (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) oraz brak statutu, umowy spółki, aktu erekcyjnego oraz innych zbliżonych dokumentów korporacyjnych, decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności w zakresie najmu powierzchni stron internetowych będzie miała charakter faktyczny. Ze względu na treść i konstrukcje zarówno PKD, jak i PKWiU, które nie przewidują działalności w zakresie wynajmu powierzchni na stronie internetowej, nie będzie także potrzeby ani konieczności dokonywania zmian w zgłoszonym przedmiocie działalności.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

1.  Czy przychody Wnioskodawcy prowadzącego działalność w zakresie portali internetowych, uzyskiwane z udostępniania powierzchni na własnych stronach internetowych (tj. udostępniania powierzchni na cele reklamowe lub udostępniania poddomen), mogą stanowić odrębne, od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, źródło przychodów Wnioskodawcy podlegające zasadom opodatkowania zryczałtowanego na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144. poz. 930 ze zm.; dalej: „Ustawa o podatku zryczałtowanym”)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, czy bez względu na wysokość osiąganych przychodów Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania przychodów z tytułu udostępnienia powierzchni na stronach internetowych według zasad określonych w ustawie o podatku zryczałtowanym?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z udostępniania powierzchni na własnych stronach internetowych mogą stanowić odrębne, od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, źródło przychodów Wnioskodawcy podlegające zasadom opodatkowania zryczałtowanego na podstawie art. 2 ust. 1a Ustawy o podatku zryczałtowanym.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; „Ustawa PIT”) wyodrębnia w art. 10 kilka źródeł przychodu. Wśród nich dla niniejszej sprawy znaczenia maja dwa źródła: pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT). Przychody z tych dwóch źródeł przychodów, obok zasad opodatkowania przewidzianych w Ustawie PIT, poddane zostały także odrębnemu opodatkowaniu w Ustawie o podatku zryczałtowanym (art. 2 Ustawy o podatku zryczałtowanym). Przedmiotem umowy najmu może być rzecz, natomiast przedmiotem umowy dzierżawy może być rzecz lub prawo. Strona internetowa jest natomiast szczególnym bytem wirtualnym, o określonej powierzchni (cyfrowej) pozwalającej na zamieszczanie na stronie określonych treści. Treść strony internetowej (jej zawartość, powierzchnia) wypełniana jest przez jej właściciela (posiadacza praw do domeny). Może on również udostępnić część powierzchni swojej strony innym podmiotom z prawem do zamieszczania na tej części swojej treści. Takie udostępnienie powierzchni może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny i zazwyczaj następuje na podstawie umowy (zawartej w trakcie negocjacji, adhezyjnie etc). Cechą strony internetowej jest więc możliwość udostępnienia jej części innym osobom, co upodabnia jej ekonomiczny i prawny charakter do rzeczy i praw, które mogą być przedmiotem najmu i dzierżawy.

W związku z powyższym, odpłatna umowa nienazwana, regulująca zasady udostępnienia powierzchni na stronie internetowej osobie trzeciej za wynagrodzeniem na rzecz właściciela strony, ze względu na swój charakter oraz cel, podobna jest do kodeksowego wzorca dzierżawy czy też najmu. Tak właśnie będzie w tym przypadku, ponieważ Wnioskodawca udostępniać będzie część powierzchni na stronie internetowej innemu podmiotowi otrzymując za to wynagrodzenie. Z drugiej zaś strony inny podmiot będzie miał prawo do korzystania z części witryny w celu uzyskiwania pożytków (np. poprzez zamieszczanie bannerów reklamowych lub w przypadku portalu internetowego - informacji i ofert dotyczących obiektu noclegowego). Taką umowę w ocenie Wnioskodawcy należy więc potraktować jako podobną do umowy najmu lub dzierżawy.

Na owe podobieństwo umowy udostępnienia powierzchni na stronie internetowej do umowy najmu i dzierżawy zwrócono uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Minister Finansów, w związku z kształtującą się linią orzeczniczą, wydal interpretację ogólną w dniu 5 września 2014 r. (DD2/033/55/KBF/14/RD-75000), w której wskazał, że: „Sądy orzekają, że umowa, na podstawie, której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzam, że osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m. in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. Podatnik ma również możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.)”. Z interpretacji ogólnej MF bezpośrednio wynika, że przychody z tytułu wynajmu stron internetowych mogą być uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej lub też poza nią (i wówczas mogą być opodatkowane na zasadach ogólnych lub w sposób zryczałtowany).

Artykuł 4 ust. 1 pkt 12 Ustawy o podatku zryczałtowanym stanowi, że pozarolniczą działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy PIT. Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy PIT ilekroć w Ustawie PIT mowa jest o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy PIT.

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, stanowią odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Z powyższego przepisu należy wnioskować a contrario, że w przypadku, gdy przedmiotem najmu, podnajmu oraz innych umów o podobnym charakterze są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, to wówczas uzyskiwane przychody nie stanowią przychodów z najmu. W art. 14 ust. 2 pkt 11 Ustawy PIT wprost wskazano, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowią również przychód z działalności gospodarczej.

Zatem o zasadach opodatkowania przychodów z najmu i dzierżawy decyduje to, czy przedmiot najmu lub dzierżawy (rzecz, prawo, strona internetowa) wykorzystywany jest przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza działalnością. Decyzja w tym zakresie należy do podatnika. Wskazać przy tym należy, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że wszystkie przychody podatnika winny traktowane być jako związane z taką działalnością (brak jest zasady tzw. przyciągającej mocy działalności gospodarczej).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy strony internetowe, na których Wnioskodawca udostępnia powierzchnię na cele reklamowe, nie stanowią decyzją Wnioskodawcy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody uzyskiwane z udostępniania powierzchni na cele reklamowe nie mogą być automatycznie zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej, którą jednocześnie prowadzi. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r. (II FSK 1260/12), w którym Sąd wskazał, że: „Możliwe jest więc wykonywanie najmu w ramach wykonywania działalności gospodarczej, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą wynajmuje środki trwałe - składniki majątku nieprzydatne mu w prowadzonej firmie, jak też i poza tą działalnością, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, ale najmem obejmuje składniki swojego osobistego, prywatnego majątku w jakikolwiek sposób niezwiązane z jego działalnością gospodarczą oraz w sytuacji, gdy podatnik działalności gospodarczej w ogóle nie prowadzi”. Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawa decydować o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji może zdecydować o tym, że działalność ta nie będzie obejmować udostępniania powierzchni na stronach internetowych. Ilość i częstotliwość tworzonych przez Wnioskodawcę własnych stron internetowych uzależniona jest i będzie od chęci Wnioskodawcy, jego aktualnych możliwości czasowych oraz finansowych. Własne strony internetowe, na których Wnioskodawca udostępnia powierzchnię m.in. na cele reklamowe nie są tworzone na zamówienie, w odróżnieniu od pozostałych stron internetowych, które Wnioskodawca tworzy na zamówienie klientów, zgodnie z ich oczekiwaniami i zapotrzebowaniem. Jednocześnie w przypadku oddzielenia działalności gospodarczej od aktywności polegającej na tworzeniu własnych stron internetowych i odpłatnego udostępniania ich powierzchni osobom trzecim, koszty związane z tworzeniem własnych stron internetowych i udostępnianiem ich powierzchni nie będą stanowić kosztów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przychody z udostępniania powierzchni na stronach internetowych mogą zostać oddzielone od przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej i zakwalifikowane jako przychody z umów o podobnym charakterze do najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy również fakt, że w przyszłości Wnioskodawca może uzyskiwać w związku z tworzonymi stronami internetowymi inne przychody niż przychody z udostępniania powierzchni stron internetowych (np. z tytułu wykonywania wizytówek, pozycjonowania), nie przesądza o tym, że całość przychodów uzyskiwanych w związku z tworzonymi stronami internetowymi powinna być kwalifikowana jako przychody z działalności gospodarczej. Za powyższym stanowiskiem przemawia również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2013 r. (I SA/GI 1187/12), w którym Sąd wyraźnie podkreślił, że: „Pojęcie »składniki majątku związane z działalnością gospodarczą« należy rozumieć w ten sposób, że składniki te pozostają w związku z konkretną prowadzoną (przez podatnika) działalnością gospodarczą, a nie z podatnikiem działalność taką prowadzącym. Fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie oznacza, że każdy składnik jego majątku należy traktować jako związany z działalnością gospodarczą, a tym bardziej jako środek trwały w rozumieniu ustawy podatkowej. (\`(...)\`) Twierdzenie, że podatnik prowadzący konkretną działalność gospodarczą rozszerza ją z mocy prawa podatkowego, tylko dlatego, że posiada określony majątek (składnik) oznaczałoby zaprzeczenie istoty wolności działalności gospodarczej i naruszałoby porządek konstytucyjny. Jeżeli na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wykorzystywana jest jedynie część budynku (lokal), która z mocy art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie może stanowić środka trwałego, to nie można zasadnie twierdzić, że cały budynek jest środkiem trwałym, jeżeli nie był (w całości) do takiej działalności wykorzystywany. (\`(...)\`) Oznacza to, że składniki majątku, w postaci niewyodrębnionych lokali w budynku podatnika prowadzącego inną niż wynajem działalność gospodarczą, nie są związane z działalnością gospodarczą w sposób opisany w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, zaś dochody z najmu takich składników nie mieszczą się w definicji art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Tym samym przychody z najmu takich składników, jako zaliczane wprost do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, nie mogą stanowić przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej)”.

Podobne stanowisko zostało także wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2015 r. (ILPB1/415-1177/14-2/AP), w której podkreślono jednocześnie wagę intencji samego podatnika, co do kwalifikacji przychodów dla celów podatkowych. We wskazanej interpretacji organ podatkowy wskazał, że: „Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolniczą działalność gospodarcza. (\`(...)\`) W związku z tym w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca może wyodrębnić dwa źródła przychodów, tj.:

*   przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z tytułu najmu lokali związanych z działalnością gospodarczą przeznaczonych do wynajmu w ramach tej działalności oraz
*   przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy - tj. przychody z najmu lokali niezwiązanych z prowadzona działalnością gospodarczą, który nie odbywa się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Powyższe przykłady wskazują, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza, że najem lub dzierżawa muszą być objęty przedmiotem tej działalności, a przychody uzyskiwane z najmu lub dzierżawy automatycznie zostają opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, należy zauważyć, że ustawodawca celowo wyodrębnił najem jako odrębne źródło przychodów, pozwalając podatnikowi na opodatkowanie najmu również poza działalnością gospodarczą na odrębnych zasadach od działalności gospodarczej, uzależniając kwalifikację przychodów od intencji Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, również fakt, że do tej pory Wnioskodawca traktował przychody uzyskiwane z udostępniania powierzchni na stronie internetowej jako przychody z działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że Wnioskodawca nie może wydzielić tych przychodów od przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Przykładowo w interpretacji z dnia 9 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-331/11-2/AA) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Wnioskodawca może w dowolnie przez siebie wybranym terminie zakończyć działalność gospodarczą w zakresie najmu, wówczas przychody uzyskiwane z tego tytułu będą stanowić źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany może wybrać opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8,5%, o ile zostaną spełnione wymogi określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dotyczące wyboru tej formy opodatkowania”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy może on swoją decyzją, wydzielić przychody uzyskiwane z udostępniania powierzchni na stronach internetowych (tj. z udostępniania powierzchni na cele reklamowe oraz w przyszłości z udostępniania poddomen w ramach utworzonych przez siebie portali) od przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej i opodatkować jako przychody z umów o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody z udostępniania powierzchni na stronach internetowych będą uzyskiwane przez Wnioskodawcę poza działalnością gospodarczą i w związku z tym mogą być opodatkowane na zasadzie ryczałtu stawką 8,5%. Zgodnie z treścią art. 2 Ustawy o podatku zryczałtowanym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegać mogą osoby prowadzące działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 Ustawy o podatku zryczałtowanym), a także osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1a Ustawy o podatku zryczałtowanym). Zgodnie z art. 6 ust. 1a Ustawy o podatku zryczałtowanym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o podatku zryczałtowanym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 6 ust. 1a Ustawy o podatku zryczałtowanym, wynosi 8,5%.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, może on wydzielić przychody uzyskiwane z udostępniania powierzchni na stronach internetowych (tj. z udostępniania powierzchni na cele reklamowe oraz w przyszłości z udostępniania poddomen w ramach utworzonych przez siebie portali) od przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej i opodatkować je jako przychody z umów o podobnym charakterze do umów najmu na zasadzie ryczałtu stawką w wysokości 8,5%.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje limit wysokości przychodów, po przekroczeniu którego utraciłby on prawo do opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem.

Ustawa o podatku zryczałtowanym w treści art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) przewiduje limit przychodów, od którego uzależniona została możliwość zastosowania opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 tego artykułu, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Wskazany przepis odwołuje się do art. 6 ust. 1 Ustawy o podatku zryczałtowanym, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 Ustawy PIT, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Należy zatem zaznaczyć, iż na skutek wyraźnego odwołania do treści art. 6 ust. 1 Ustawy o podatku zryczałtowanym, przywołane limity mają zastosowanie jedynie w przypadkach przychodów uzyskanych z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W stosunku do przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze taki limit, w ocenie Wnioskodawcy, nie został wprowadzony.

Stanowisko to potwierdzane jest także przez organy podatkowe. W interpretacji z dnia 27 lutego 2013 r. (IPPB1/415-123/13-2/EC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w przypadku najmu prywatnego nie obowiązuje limit przychodów w wysokości 150.000 euro. Rozważając przypadek podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą, organ stwierdził, że „z uwagi na fakt, iż limit przychodów - określony w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - warunkujący skorzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania dotyczy jedynie przychodów z działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zmiany formy opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu w sytuacji, gdy przychody uzyskane z tego tytułu przekroczą równowartość 150.000 euro. Zainteresowany może bowiem podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego od uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu (w przypadku, gdy najem nie jest prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej) niezależnie od wysokości osiągniętych w roku podatkowym przychodów”.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną i w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, będzie uzyskiwać przychody z najmu poza działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, do przychodów Wnioskodawcy z najmu nie będzie miał zastosowania limit w wysokości 150.000 euro, wynikający z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a). Bez względu zatem na wysokość przychodu z udostępniania powierzchni na cele reklamowe na stronach internetowych oraz udostępniania poddomen, Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania tych przychodów według zasad określonych Ustawą o podatku zryczałtowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Określenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp.

Podkreślić należy, że jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy). Przepis ten koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą – zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości również spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do źródła przychodów „najem prywatny”.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) nie zawierają zakazu jednoczesnego osiągania przez podatników przychodów z obydwu wskazanych powyżej źródeł przychodów. Również prawo do opodatkowania przychodów uzyskanych z tzw. prywatnego najmu w formie ryczałtu nie jest uzależnione od nieuzyskiwania przez podatnika przychodów z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Jednakże zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja pozarolniczej działalności gospodarczej wskazuje, że przychody mogą być zaliczone do tej działalności, o ile nie zostały zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że w celu zakwalifikowania działań podjętych przez podatnika do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy najem stanowi dla niego przychód z tytułu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związany z najmem nieruchomości. Istotne znaczenie ma ustalenie chociażby takich kwestii, jak ta, czy istnieje związek pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątku a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Należy zbadać czy dana umowa najmu generująca przychody jest zawierana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w tym zakresie lub też dotyczy składnika majątku wykorzystywanego w tej działalności, czy też generuje przychody poza tą działalnością. Dopiero po rozstrzygnięciu m.in. tych kwestii i zakwalifikowaniu przychodów do poszczególnych źródeł należy rozpatrywać możliwe zasady ich opodatkowania.

W sytuacji, gdy odpłatne udostępnianie powierzchni stron internetowych (poddomen) na cele reklamowe nie będzie wypełniało przesłanek świadczących o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, to uzyskiwane przychody z tego tytułu, mogą być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, „(\`(...)\`) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. (…)”.

Jednakże – co wymaga zaakcentowania – rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie np. czy udostępniane strony internetowe (poddomeny) na cele reklamowe są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika bądź też innych okoliczności. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy i dokonanie stosownych ustaleń na podstawie zebranych materiałów a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Odnosząc się do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że charakter czynności przedstawionych we wniosku - daje podstawy do kwalifikacji tego typu aktywności zarobkowej Wnioskodawcy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najmu, dzierżawy. We wniosku podano bowiem, że w celu uporządkowania swoje aktywności zarówno zawodowej, jak i prywatnej, Wnioskodawca zamierza oddzielić działalność gospodarczą od aktywności w zakresie najmu, w tym polegającej na tworzeniu własnych stron internetowych i odpłatnego udostępniania ich powierzchni osobom trzecim, a tym samym rozdzielić przychody uzyskiwane z udostępniania powierzchni na stronach internetowych (tj. z udostępniania powierzchni na cele reklamowe oraz w przyszłości z udostępniania poddomen w ramach utworzonych przez siebie portali) od przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej (tj. m.in. z usług związanych z projektowaniem czy modernizowaniem stron internetowych dla klientów).

Ilość tworzonych przez Wnioskodawcę stron oraz częstotliwość ich tworzenia nie będzie miała charakteru zorganizowanego, tj. aktywność ta nie będzie reklamowana, a strony internetowe nie będą tworzone na żądanie przyszłych wynajmujących powierzchnię, lecz uzależniona będzie od chęci Wnioskodawcy, jego aktualnych możliwości czasowych, a także finansowych (utworzenie i utrzymanie strony związane jest z koniecznością ponoszenia określonych wydatków). Wnioskodawca wykonywać będzie swoje czynności indywidualnie, przy tworzeniu i utrzymywaniu tych stron nie zatrudni dodatkowych osób. Wnioskodawca nie planuje zaciągać jakichkolwiek zobowiązań finansowych (pożyczek, kredytów etc.) na potrzeby tej działalności. Wnioskodawca planuje zatem, że z zakresu działalności gospodarczej w zakresie portali internetowych wyłączone zostaną czynności odpłatnego udostępniania części stron internetowych stanowiących własność Wnioskodawcy.

Skoro zatem z zakresu działalności gospodarczej w zakresie portali internetowych wyłączone zostaną czynności odpłatnego udostępniania stron internetowych stanowiących własność Wnioskodawcy, a charakter tych czynności nie będzie posiadał cech przesądzających o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, to uzyskiwane z tego tytułu przychody będą mogły być zakwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, że aby przychody uzyskane z tytułu odpłatnego udostępniania stron internetowych stanowiących własność Wnioskodawcy, które uprzednio udostępniane były w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jako składnik tej działalności, mogły zostać zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z tzw. najmu prywatnego, muszą one najpierw zostać skutecznie wycofane z tej działalności, a dotyczące ich udostępniania umowy muszą zostać zawarte poza działalnością gospodarczą. Bowiem podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne uzyskujące przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jak stanowi art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jednakże aby skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy złożyć pisemne oświadczenie o jej wyborze.

O zasadach składania wspomnianego oświadczenia stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy – w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a i b ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro, lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150.000 euro.

Wskazać przy tym należy, że limit w kwocie 150.000 euro określony w art. 6 ust. 4 ww. ustawy, umożliwiający skorzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania dotyczy wyłącznie przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie dotyczy zaś przychodów z najmu.

Reasumując, przychody uzyskane z tytułu udostępniania powierzchni na cele reklamowe lub udostępniania poddomen, jeżeli czynności te nie są wykonywane w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej, wynikających z omawianego art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne bez ograniczenia wynikającego z art. 6 ust. 4 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało wobec tego uznać za prawidłowe.

Przy czym jeszcze raz podkreślić należy, że organ podatkowy wydający niniejszą interpretację nie czynił sam żadnych ustaleń w zakresie okoliczności związanych z udostępnianiem powyższych stron internetowych na cele reklamowe. Przyjął jedynie argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez weryfikowania ich w kontekście zwłaszcza działalności gospodarczej w zakresie portali internetowych prowadzonej przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca twierdzi, że udostępnianie własnych stron internetowych (poddomen) na cele reklamowe nie będzie związane z działalnością gospodarczą, gdyż z tej działalności zostanie wyłączone oraz nie będzie miało charakteru zorganizowanego, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania poglądu odmiennego. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji. Zwłaszcza, że w świetle art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie jest wiążąca dla rozstrzygającego sprawę organu podatkowego, który może poczynić własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego rozstrzyganej przez siebie sprawy.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia możliwości opodatkowania przychodów z tytułu udostępniania innym podmiotom powierzchni na stronie internetowej na podstawie art. 1 pkt 2 i nast. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ nie ocenił zasad i formy opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zakresie powołanych interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego oraz kwestii ich stosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.