Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-207/12-5/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-06-26
Teza: Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona „zakład” w rozumieniu umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej: Umowa; Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), w związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze (i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce)?
Słowa kluczowe: Cypr; opodatkowanie; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 17 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-207/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 17 maja 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 22 maja 2012 r., następnie w dniu 28 maja 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 24 maja 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna zamieszkała w Polsce - polski rezydent podatkowy - planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka). Forma prawna Spółki będzie odpowiadać formie polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach zarządczych (funkcja Wnioskodawcy będzie odpowiadać funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki będzie Spółka kapitałowa - również mająca siedzibę na Cyprze.

Spółka - podobnie jak polskie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa - nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych z siedzibą w różnych państwach Unii Europejskiej, obligacje oraz inne papiery wartościowe (dalej „Papiery Wartościowe”). Poza tym Spółka może również prowadzić inną działalność - o charakterze usługowym. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru.

Spółka będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Spółka będzie posiadać cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską Spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana na Cyprze, jako podatnik tego podatku. Z tytułu prowadzonej działalności, Spółka może otrzymywać dochody m.in. w postaci uzyskanego zysku z tytułu zbycia Papierów Wartościowych lub w postaci wynagrodzenia za świadczenie usług. Następnie dochody te mogą być wypłacane wspólnikom Spółki, w tym Wnioskodawcy. Poza uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej na Cyprze. Posiadać będzie jedynie udziały w Spółce kapitałowej na Cyprze, będącej wspólnikiem odpowiadającym w pełni za zobowiązania Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona „zakład” w rozumieniu umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej: Umowa; Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), w związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze (i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona Jego zakład na Cyprze. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce, podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 7 w zw. z art. 24 Umowy).

Zgodnie z art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe jako podmioty nieposiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Jednocześnie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.

W świetle powyższych uregulowań, co do zasady, Wnioskodawca będzie podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w Spółce (której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze, która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z uczestnictwa w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż Spółka stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, zakład w rozumieniu Umowy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 i 2 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   miejsce zarządu,

*   filię,

*   biuro,

*   zakład fabryczny,

*   warsztat oraz

*   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

*   plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność twa dłużej niż 12 miesięcy.

Określenie „zakład” nie obejmuje, zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy:

*   użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

*   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

*   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

*   stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

*   stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,

*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, przepis art. 5 ust. 3 Umowy, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Umowa zastrzega również w art. 5 ust. 6, że okoliczność, iż Spółka mająca siedzibę w Polsce kontroluje Spółkę, która ma siedzibę na Cyprze, nie wystarcza, aby uznać Spółkę cypryjską za zakład Spółki polskiej. Biorąc pod uwagę, że używane w Umowie określenie „spółka” obejmuje jedynie osoby prawne, tj. spółki kapitałowe (art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy), przepis ten nie będzie miał zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. Umowy), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzująca się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku Jego uczestnictwa w Spółce. Po pierwsze, posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej Spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji Umowy.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż spółka osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca, jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy” (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego, w Spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej Spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby Spółki osobowej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że „jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN-and US-Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London -Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287)”.

Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, „Permanent Establishment”, Deventer 1991, s. 161 oraz M. Jamroży, A.Cloer, w „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast., Warszawa 2007” („działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5”). Wreszcie, powyższe stanowisko jest powszechnie podzielane przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r., Nr ILPB2/415-739/10-3/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie”.

Wskazana interpretacja dotyczyła uczestnictwa w słowackiej spółce osobowej wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Podobny pogląd w odniesieniu do wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności został zaprezentowany w interpretacji Nr ILPB2/415-740/10-2/JK.

Prawidłowość uznania zagranicznej spółki osobowej za zakład została również potwierdzona przez ten sam organ podatkowy w interpretacji z dnia 22 listopada 2010 r, Nr ILPBI/415-988/10- 3/AGr oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2010 r., Nr ILPBI/415-518/10-4/AGr. Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2010 r., Nr IPPB1/415-903/10-2/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r., Nr ITPBI/415-851a/10/MR, 3 grudnia 2010 r., Nr ITPBI/415-888b/10/MR, 6 grudnia 2010 r., Nr ITPB1/415-911/10/RR, 7 grudnia 2010 r., Nr ITPB1/415-916/10/DP i 8 grudnia 2010 r., Nr ITPBI/415-913/10/RR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia 23 listopada 2010 r., Nr IBPBI/1/415-492/10/KB oraz IBPBI/1/415-494/10/BK.

Również w przypadku wspólników będących osobami prawnymi (których sytuację podatkową w przypadku uczestnictwa w zagranicznej spółce podatkowej należy traktować analogicznie) organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że ich uczestnictwo w spółce osobowej z siedzibą za granicą powoduje powstanie zagranicznego zakładu. Jako przykład można powołać m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r., Nr IPPB5/423-72/10-4/IŚ, w której organ podatkowy stwierdził, że „w praktyce międzynarodowej przyjęło się - przy spełnieniu przesłanek powstania „zakładu”, określonych przepisami umowy międzynarodowej (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa) - że przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi „zakład” wspólników. Również na gruncie wyżej podanej definicji, w przypadku Spółki Komandytowej mającej siedzibę na terytorium RP dojdzie do powstania zakładu niemieckiego komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba tej Spółki spełnia przesłanki „stałej placówki.”

Zatem, niemiecki komandytariusz, będący rezydentem Niemiec, uzyskuje na terenie Polski przychody i ponosi koszty z udziału w Spółce Komandytowej. W tej części, w której komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w Spółce Komandytowej, uznaje się, że prowadzi on „przedsiębiorstwo Niemiec” na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów komandytariusza będzie miał zastosowanie w takiej sytuacji, co do zasady, art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w Spółce Komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji komandytariusza znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo Spółki Komandytowej stanowi zakład niemieckiego komandytariusza.”

Podobny pogląd wyrażono w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB5/423-342/10-3/AJ,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB5/423-41/10-4/PS,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB5/423-25/10-2/AJ,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Nr ILPB3/423-1125/09-4/MM,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB5/423-100/09-2/AS,

*   w piśmie Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r., Nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06.

W konsekwencji tego, że Spółka stanowić będzie cypryjski zakład, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce (tj. przypadająca na Wnioskodawcę część dochodu Spółki osiągnięta/wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej) stanowić będzie dochód zakładu, opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 Umowy. Zgodnie z przepisami tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez Niego działalności (za pośrednictwem Spółki) powinien być opodatkowany na Cyprze. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce.

Nie wpływa na taką ocenę konsekwencji podatkowych - zdaniem Wnioskodawcy - regulacja zawarta w art. 7 ust. 7 Umowy przewidująca, że w przypadku gdy w dochodach zakładu „mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu”. Nawet jeśli bowiem Spółka uzyska takie dochody - np. sprzedaż Papierów Wartościowych lub dywidendy – to zastosowanie znajdzie wówczas art. 10 ust. 4 Umowy. Zgodnie z przepisami tego artykułu: „Postanowień ustępów 1 i 2 (które dają m.in. prawo opodatkowania dywidend w państwie rezydencji ich odbiorcy) nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14”. W efekcie dywidendy wypłacane z tytułu „rzeczywiście związanego z działalnością zakładu” podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. wg zasad opisanych powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Spółki będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. Jednocześnie Polska zwolni taki dochód z opodatkowania (zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 Umowy). Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W przywołanej powyżej interpretacji z dnia 13 sierpnia 2010r., Nr ILPB2/415-739/10-3/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Słowacją (zawierającą postanowienia analogiczne do postanowień Umowy), dywidendy otrzymywane przez słowacką spółkę osobową (jako związane z jej działalnością) podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jej siedziby, a nie w Polsce, tj. w państwie rezydencji wspólnika tej spółki: „Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w Modelowej Konwencji OECD, Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010). Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To spółka, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w przywołanych powyżej: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r., Nr ITPBI/115-850b/10/MR, czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., Nr ILPB2/415- 739/10-2/JK.

Z podobnych względów, art. 7 ust. 7 Umowy, nie będzie miał wpływu na miejsce opodatkowania dochodów Spółki z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów i akcji. Zbycie udziałów i akcji powinno zostać potraktowane na gruncie Umowy jako zbycie majątku powodujące powstanie po stronie wspólników Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to dochód taki należy traktować jako dochód z tytułu przeniesienia własności majątku, którego zasady opodatkowania są uregulowane w art. 13 Umowy. Tymczasem, jak stanowi art. 13 ust. 2 Umowy „zysk z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Mając na uwadze, że w chwili zbycia udziałów/akcji będą one stanowić majątek zakładu Wnioskodawcy (Spółki), to dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z przeniesienia ich własności (tj. zbycie udziałów/akcji), będzie podlegać opodatkowaniu na Cyprze, tj. państwie położenia zakładu. W tym kontekście należy wskazać, że przez majątek ruchomy (tylko dochód z jego zbycia jest objęty jego zakresem zastosowania) należy rozumieć dla celów Umowy wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy.

Zgodnie z tą definicją „majątek nieruchomy posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona”, przy czym w każdym przypadku przez majątek taki rozumieć należy „mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych.”

Jak wskazuje się w Komentarzu do Konwencji (uwagi do art. 13 ust. 2 pkt 24), określenie „majątek ruchomy” oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego, o którym mowa w ust. 1 (majątek nieruchomy w rozumieniu art. 13 ust. 1 należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 6). Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp.” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 205).

Powyższe oznacza, że zbycie akcji/udziałów będzie traktowane jako zbycie majątku ruchomego związanego z zakładem (tj. Spółką), a uzyskany z tego tytułu dochód będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, tj. na Cyprze. W takiej sytuacji, dochód ten będzie jednocześnie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy.

Mając na uwadze powyższe. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce (tj. przypadająca na Wnioskodawcę część dochodu Spółki wypracowana/osiągnięta w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w formie zbycie udziałów/akcji i obligacji), powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy. W konsekwencji, dochody te powinny zdaniem Wnioskodawcy podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, że przedstawione przez Niego powyżej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów reprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 24 sierpnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-242/11-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.