Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.128.2021.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-25
Teza: Czy Koszty Emisji podlegają (będą podlegały) rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu do Organu 24 marca 2021 r.), uzupełnionym 7 i 11 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty emisji obligacji podlegają (będą podlegały) rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty emisji obligacji podlegają (będą podlegały) rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.128.2021.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 7 i 11 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W roku 2020 r. Spółka pozyskała finansowanie w formie emisji obligacji. Niezależnie od oprocentowania wspomnianych obligacji i uiszczania z tego tytułu odsetek na rzecz obligatariuszy, Spółka poniosła/poniesie szereg wydatków związanych z dokonaniem emisji, tj.: koszty prowizji poniesionej na rzecz banków obejmujących obligacje celem dalszego oferowania inwestorom, koszty sporządzenia prospektu emisyjnego (offering memorandum), wynagrodzenie za usługi doradcze związane z procesem emisji (w tym usługi prawne oraz doradztwa podatkowego i biznesowego), wynagrodzenie za usługi związane z emisją świadczone przez podmiot badający sprawozdania finansowe Spółki (audytora), - dalej łącznie: „Koszty Emisji” (w celu uniknięcia wątpliwości Spółka wskazuje, że na potrzeby wniosku, przez Koszty Emisji nie należy rozumieć odsetek od obligacji).

Środki uzyskane przez Spółkę w związku z emisją obligacji zostały (zostaną) przeznaczone na ogólne cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, w szczególności na refinansowanie historycznego zadłużenia Spółki (w postaci uprzednio wyemitowanych obligacji oraz kredytu rewolwingowego), a także jej bieżącą działalność, w tym działalność operacyjną, inwestycje własne Spółki i działalność finansową na rzecz podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

Zgodnie z przepisami prawa bilansowego oraz przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości, niektóre z Kosztów Emisji są (będą) - dla potrzeb rachunkowych - rozliczane przez Spółkę w czasie, tj. w okresie, na który Spółka pozyskała środki finansowe z tytułu emisji obligacji, tj. od dnia emisji do dnia zapadalności. Okres ten przekracza okres roku podatkowego. W takich sytuacjach wspomniane koszty nie obciążają / nie będą obciążały wyniku finansowego Spółki w całości w dacie poniesienia rozumianej jako dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu - ale są / będą we wspomnianym dniu ujmowane w księgach rachunkowych Spółki na kontach innych niż kosztowe, a dopiero następnie są / będą rozliczane jako koszt obciążający wynik finansowy (np. w okresie, na jaki została zawarta umowa, której dotyczą).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Koszty Emisji podlegają (będą podlegały) rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Emisji podlegają (będą podlegały) rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Stan prawny

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielą się na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są, co do zasady, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwalifikacja Kosztów Emisji jako kosztów pośrednich podlegających rozpoznaniu jednorazowo w dacie poniesienia

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że Koszty Emisji stanowią (stanowić będą) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że środki pozyskane przez Spółkę w drodze emisji obligacji zostały (zostaną) przeznaczone na ogólne cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, w szczególności na refinansowanie historycznego zadłużenia Spółki (w postaci uprzednio wyemitowanych obligacji oraz kredytu rewolwingowego), a także jej bieżącą działalność, w tym działalność operacyjną, inwestycje własne Spółki i działalność finansową na rzecz podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W konsekwencji, nie sposób powiązać wydatków koniecznych do ich uzyskania z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę, co implikuje ich kwalifikację jako tzw. kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ze wspomnianego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika natomiast, że koszty pośrednie są potrącalne:

*   w dacie poniesienia - co do zasady;
*   w okresie, którego dotyczą - w przypadku, w którym dotyczą okresu przekraczającego roku podatkowy.

Wnioskodawca jest zdania, że Koszty Emisji nie mają charakteru kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Ich poniesienie warunkowało bowiem sam fakt dokonania przez Spółkę emisji obligacji i pozyskanie finansowania i jednocześnie nie było związane z okresem, na jaki zostały wyemitowane obligacje. Wydatki te mają (będą miały) charakter ostateczny, bezzwrotny i samoistny - co oznacza w szczególności, że w sytuacji, w której Spółka nie skorzysta z finansowania w ramach emisji obligacji w pełnym zakresie (np. z uwagi na ich wykup przed terminem zapadalności), nie będzie ona uprawniona do wystąpienia o zwrot odpowiedniej części poniesionych wydatków. W konsekwencji, z tytułu poniesienia przez Spółkę Kosztów Emisji, przysługiwać jej będzie prawo do jednorazowego zaliczenia wspomnianych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, każdorazowo w dacie poniesienia danego kosztu (przy czym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozumienia „daty poniesienia” zostało zawarte w dalszej części wniosku).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, tj. w interpretacjach indywidualnych dotyczących wydatków, których poniesienie warunkuje pozyskanie zewnętrznego finansowania (np. w postaci kredytu, pożyczki czy też leasingu) – w tym zakresie zob. m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 29 października 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.260.2020.2.JF), zgodnie z którą „odnosząc się do momentu zaliczenia wydatku na zapłatę opłaty przygotowawczej w części odnoszącej się do opłaty z tytułu użytkowania rachunków escrow, wskazać należy, że w odniesieniu do tych wydatków będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”. W opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o ww. interpretację wskazano, że ww. opłata przygotowawcza (arrangement fee) poniesiona na rzecz banku warunkuje udzielenie wnioskodawcy kredytu i nie jest przypisana do poszczególnych okresów kredytowania;
*   z 8 stycznia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.504.2018.2.SG), zgodnie z którą wstępna opłata leasingowa podlega jednorazowemu ujęciu jako koszt uzyskania przychodu w dniu poniesienia, niezależnie od zawarcia umowy leasingu na okres przekraczający rok podatkowy: „(\`(...)\`) wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e updop”. Należy przy tym zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w zacytowanej interpretacji m.in., że „opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego”.

Data poniesienia kosztu w prawie podatkowym

W ocenie Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje sposób ujęcia przez Spółkę Kosztów Emisji jako kosztów dla celów bilansowych.

W art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawodawca wprowadził bowiem zasadę, zgodnie z którą o momencie rozpoznania kosztu dla celów podatkowych decyduje wyłącznie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie „dzień, na który ujęto wydatek jako koszt w księgach rachunkowych”. Ta druga okoliczność - ujęcie „jako koszt” dla celów rachunkowych - nie może mieć zatem znaczenia dla podatkowej kwalifikacji danego wydatku, w tym nie może rozstrzygać o momencie, w którym należy dany koszt rozpoznać. Co do zasady prawo podatkowe cechuje bowiem autonomia względem prawa bilansowego, która może podlegać wyjątkom wyłącznie w sytuacjach przewidzianych wprost przepisami ustaw podatkowych.

Przykładem takiego wyjątku jest wprowadzone w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zastrzeżenie, zgodnie z którym nie mogą stanowić kosztów dla celów podatkowych rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jednocześnie, ustawa podatkowa nie zawiera analogicznej regulacji, która wyłączałaby możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w sytuacji ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jednocześnie niebędącego ujęciem „jako koszt”.

Co więcej, zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą tworzyć, ani też modyfikować, przepisów materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają wyłącznie sposób prowadzenia ksiąg, w związku z czym nie stanowią podstawy do rozpoznania poniesionego wydatku jako kosztu podatkowego na gruncie przepisów ustawy CIT.

W świetle powyższego, należy uznać, że data dokonania zapisu na kontach kosztowych w ewidencji rachunkowej nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do jakichkolwiek wydatków stanowiących na gruncie ustawy CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które dla celów księgowych są ujmowane na innych kontach niż konta kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt dla celów rachunkowych), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim został dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydanych w zbliżonych do opisanego we wniosku stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych - w tym zakresie zob. m.in. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 17 czerwca 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.176.2020.1.ANK), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT”;
*   z 22 stycznia 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.491.2019.1.JG), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) faktyczna data ujęcia danego wydatku „jako koszt w księgach rachunkowych, tj. ujęcia wydatku na koncie kosztowym nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy CIT”;
*   z 11 czerwca 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.198.2019.1.AK), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie”;
*   z 4 czerwca 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie”;
*   z 26 kwietnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.90.2019.1.DP), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie”.

Okoliczność, że ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych (ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie należy powołać przede wszystkim liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w szczególności z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Podsumowanie

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Emisji podlegają (będą podlegały) rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Koszty Emisji takie jak koszty prowizji poniesionej na rzecz banków obejmujących obligacje celem dalszego oferowania inwestorom, koszty sporządzenia prospektu emisyjnego (offering memorandum), wynagrodzenie za usługi doradcze związane z procesem emisji (w tym usługi prawne oraz doradztwa podatkowego i biznesowego), wynagrodzenie za usługi związane z emisją świadczone przez podmiot badający sprawozdania finansowe Spółki (audytora) powinny być kwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednie, bowiem wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje bezpośrednio związany z nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów Spółki, zatem wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d zd. dugie ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to datą ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Koszty Emisji podlegają (będą podlegały) rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, niezależnie od ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na koncie kosztowym czy też innym koncie (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.