Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.326.2020.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: Kwalifikacja do przychodów otrzymanych środków na dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne oraz kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia oraz należnych od nich składek w częściach finansowanych z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; przychód; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji do przychodów środków otrzymanych przez Wnioskodawcę na dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne – **jest nieprawidłowe,**

*   kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia oraz należnych od nich składek w częściach finansowanych z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów środków otrzymanych przez Wnioskodawcę na dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne oraz kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia oraz należnych od nich składek w częściach finansowanych z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach.

Centra skupiają zarówno duże jednostki handlowe tj.: A, B, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 Spółka wystąpiła z wnioskiem do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w … o przyznanie świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy ze Środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy.

Spółka otrzymała dofinansowanie, przy czym wspominane dofinansowanie Spółka przeznaczy na:

1.  Dofinansowanie wynagrodzenia pracowników;
2.  Pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników od kwoty dofinansowania do wynagrodzenia.

Spółka otrzymała dofinasowanie dla pracowników przysługujące za okres 3 miesięcy. W chwili składania wniosku Spółka otrzymała Środki na rachunek bankowy za pierwszy z trzech miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód podatkowy?
2.  Czy koszt wypłaconego wynagrodzenia oraz należnych od nich składek w części finansowanych z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowi koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane środki z tyt. dofinansowana do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowią przychodu podatkowego.

Jednocześnie wynagrodzenie wypłacone pracownikom oraz należnych od nich składki w części finansowane z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ad. 1

Zgodnie z Art. 15gg Ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

1.  przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub
2.  przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub
3.  obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.

Podmiotom, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1.3.

Podmioty, muszą spełniać kryteria, o których mowa w art. 15g ust. 3.4. Wynagrodzenia pracowników, o których mowa w ust. 1, są dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy, przypadających od miesiąca złożenia wniosku.

Podmiot, który otrzymał dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, nie może wypowiedzieć umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika w okresie pobierania świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia.

W związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 Spółka wystąpiła z wnioskiem do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Warszawie o przyznanie świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy.

Spółka otrzymała dofinansowanie przy czym wspominane dofinansowanie Spółka przeznaczy na:

1.  Dofinansowanie wynagrodzenia pracowników;
2.  Pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników od kwoty dofinansowania do wynagrodzenia.

Należy podkreślić, że nie stanowią przychodu podatkowego zwrócone wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych. Jeśli więc wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały sfinansowane z Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych (o czym szerzej w uzasadnieniu do pytania 2 wniosku), sfinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Reasumując zdaniem Spółki otrzymane środki z tyt. dofinansowana do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowią przychodu podatkowego.

Ad.2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została tak skonstruowana przez ustawodawcę, aby była normatywną klauzulą generalną, a więc mogła zostać zastosowana do każdego określonego stanu faktycznego i prawnego. Na tej podstawie powinno się interpretować art. 15 ust. 1 ustawy podatek dochodowy od osób prawnych, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na jego prawidłowe zastosowanie.

Analiza przepisów art. 15 ust. 1 ustawy podatek dochodowy od osób prawnych skłania do wskazania następujących elementów warunkujących uznanie określonego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów:

*   koszt musi zostać poniesiony,
*   koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,
*   nie może być wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy podatek dochodowy od osób prawnych jako koszt enumeratywnie wyłączony.

Jako, że koszt wynagrodzenia oraz należnych od nich składek został w części poniesiony ze środków Spółki, a w części z dofinansowania, to część odpowiadająca proporcjonalnie kwocie dofinansowania nie może być kosztem uzyskania przychodów.

Natomiast pozostała część kosztu wynagrodzenia oraz należnych od nich składek finansowana ze środków Spółki będzie kosztem podatkowym z zastrzeżeniem ograniczenia art. 15 ust 4g tj. należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przechodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Reasumując wynagrodzenie wypłacone pracownikom oraz należne od nich składki w części finansowanej z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji do przychodów środków otrzymanych przez Wnioskodawcę na dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne – **jest nieprawidłowe,**

*   kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia oraz należnych od nich składek w częściach finansowanych z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – **jest nieprawidłowe.**

Ustawą z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. z 2020 r., poz. 1986) dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695 i 875, dalej ustawa COVID).

Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 77 pkt 16) art. 15gg, zgodnie z którym (ust. 1) podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

1.  przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub
2.  przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub
3.  obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.

Zgodnie z pkt 2 ww. przepisu, podmiotom, o którym mowa w ust. 1, spełniającym określone kryteria o których mowa w art. 15g ust. 3, na warunkach określonych w pkt 4-8, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1. Zadania organów administracji, o których mowa w ust. 1, realizują dyrektorzy wojewódzkich urzędów pracy (pkt 24).

Podmiot, który otrzymał dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, nie może wypowiedzieć umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika w okresie pobierania świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia (pkt 8).

Zgodnie z pkt 11, dyrektor wojewódzkiego urzędu pracy po stwierdzeniu kompletności wniosku i spełnienia przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, warunków, o których mowa w ust. 1, i kryteriów, o których mowa w art. 15g ust. 3, niezwłocznie występuje w formie elektronicznej do dysponenta Funduszu o przyznanie limitu/zapotrzebowania na środki na wypłatę świadczeń, o których mowa w ust. 1, i środków, o których mowa w ust. 2. Dysponent Funduszu przekazuje dyrektorowi wojewódzkiego urzędu pracy, na podstawie limitu/zapotrzebowania, środki Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (pkt 12). W przypadku stwierdzenia przez dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy złożenia przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, wszystkich oświadczeń, o których mowa w ust. 9, oraz potwierdzenia we właściwych rejestrach prowadzenia działalności przez podmiot występujący o dofinansowanie, dyrektor wojewódzkiego urzędu pracy przekazuje na rachunek bankowy tego podmiotu wnioskowaną kwotę na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników (pkt 13). Wypłata dofinansowania następuje w transzach odpowiadających ilości miesięcy wskazanych we wniosku (pkt 14).

Zgodnie z pkt 15, przedmiotowe świadczenia wypłacane są pracownikom po potrąceniu składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych ze środków ubezpieczonego, składek na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także należności alimentacyjnych na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, dotyczących potrącania tych należności z wynagrodzenia za pracę.

Podmiot otrzymujący dofinasowanie, po dokonaniu potrąceń ze świadczeń, odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z obowiązującymi przepisami (pkt 16). Rozliczenia otrzymanych świadczeń i środków z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na wypłatę świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy należy dokonać w terminie do 30 dni od zakończenia okresu pobierania świadczeń (pkt 19).

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. „Projektowany przepis art. 15gg ma na celu umożliwienie otrzymania wsparcia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych także przez te podmioty, które pomimo spadku obrotów gospodarczych w następstwie epidemii COVID-19 nie zdecydowały się na objęcie pracowników przestojem ekonomicznym lub przestojem wynikającym z art. 81 Kodeksu pracy albo obniżeniem wymiaru czasu pracy.”

Proponowane wsparcie jest zatem uzupełnieniem dotychczasowego rozwiązania umożliwiającego przedsiębiorcy, którego obroty gospodarcze spadły na skutek wystąpienia epidemii COVID-19, uzyskanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dofinansowania wynagrodzeń pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy.

Podsumowując, pracodawcy borykający się ze skutkami kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią wirusa COVID-19, mogą ubiegać się o różne formy wsparcia zaproponowane przez rząd, w ramach tarczy antykryzysowej – w tym na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Jedną z takich form wsparcia jest dofinansowanie wynagrodzeń pracowników z FGŚP, na podstawie art. 15gg tej ustawy.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie pandemii COVID-19 wystąpił z wnioskiem do Wojewódzkiego Urzędu Pracy o przyznanie świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy ze Środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy.

Spółka otrzymała dofinansowanie, przy czym wspominane dofinansowanie Spółka przeznaczy na:

1.  Dofinansowanie wynagrodzenia pracowników;
2.  Pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników od kwoty dofinansowania do wynagrodzenia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie skutków podatkowych otrzymania wskazanego w opisie stanu faktycznego dofinansowania, w szczególności określenie, czy otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne stanowi przychód podatkowy, oraz czy koszt wypłaconego wynagrodzenia oraz należnych od nich składek w części finansowanych z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych otrzymane w ramach przepisu art. 15gg ustawy COVID na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy należy zakwalifikować jako przychód w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę świadczeń, nie znajdzie zastosowania żadne z wymienionych w art. 12 ust. 4 updop wyłączeń. W szczególności, w odniesieniu do świadczeń wypłacanych z FGŚP nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Wyjaśnić należy, że FGŚP funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz.U. z 2020 r., poz. 7) i zgodnie z art. 24 ust. 1 tejże ustawy jest on państwowym funduszem celowym, którego dochodami, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy są przede wszystkim składki płacone przez pracodawców. Środki wypłacane z FGŚP nie mają więc powiązania z przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. Zatem, otrzymane przez pracodawcę dofinansowanie nie podlega dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 14 updop.

Co istotne, zarówno przepisy ustaw podatkowych jak i ustawy COVID nie przewidują przepisów szczególnych, na podstawie których otrzymanie wskazanych wcześniej instrumentów wsparcia nie generowałoby przychodu z działalności gospodarczej, bądź przychód ten byłby wolny od podatku dochodowego. Wobec powyższego należy uznać, że wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania z art. 15gg ustawy COVID co do zasady będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych otrzymane w ramach przepisu art. 15gg ustawy COVID na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy należy zakwalifikować jako przychód w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym otrzymane środki z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczanie społeczne nie stanowią przychodu podatkowego jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze stanowisko organu w zakresie pytania nr 1, wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód podatkowy, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 udpop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zatem w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15gg ustawy COVID, do wynagrodzeń i pokrycia składek na ubezpieczenie społeczne, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tam zauważyć, że w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP wraz z objętymi dofinansowaniem składkami na ubezpieczenie społeczne, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, w odniesieniu do tych wypłat, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacone pracownikom oraz kwota należnych od nich składek w części finansowanej z otrzymanego dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli więc wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne, w części w jakiej zostały sfinansowane z Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, sfinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.