Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-904/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Czy różnice kursowe związane ze spłatą raty kapitałowej kredytu w tej części w jakiej dotyczy ona kredytu konsolidacyjnego udzielonego na spłatę kredytów zaciągniętych przez udziałowca powinny być uwzględnione w rozliczeniach podatkowych (dodatnie różnice kursowe w przychodach, a ujemne różnice kursowe w kosztach uzyskania przychodu)?
Słowa kluczowe: aport; kredyt; nieruchomości; odsetki; różnica-różnice kursowe; udziałowiec; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe związane ze spłatą raty kapitałowej kredytu w tej części w jakiej dotyczy ona kredytu konsolidacyjnego udzielonego na spłatę kredytów zaciągniętych przez udziałowca powinny być uwzględnione w rozliczeniach podatkowych (dodatnie różnice kursowe w przychodach, a ujemne różnice kursowe w kosztach uzyskania przychodu - pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe związane ze spłatą raty kapitałowej kredytu w tej części w jakiej dotyczy ona kredytu konsolidacyjnego udzielonego na spłatę kredytów zaciągniętych przez udziałowca powinny być uwzględnione w rozliczeniach podatkowych (dodatnie różnice kursowe w przychodach, a ujemne różnice kursowe w kosztach uzyskania przychodu).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z o. o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości na własny rachunek. Podmiot został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 10 stycznia 2005 r. Kapitał zakładowy wynosi 201.000 zł, z czego 100.000 zł zostało w chwili tworzenia Spółki pokryte aportem w postaci nieruchomości stanowiącej działkę gruntu wraz z wybudowanym na niej kompleksem lokali użytkowych. Jest to jednocześnie jedyna nieruchomość, z wynajmu której Spółka od początku działalności do dnia dzisiejszego uzyskuje swoje wszystkie przychody. Aport wniósł udziałowiec, który wcześniej wybudował przedmiotowy kompleks z lokalami użytkowymi w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej. Przekazywana nieruchomość na dzień wniesienia aportu obciążona była hipoteką z tytułu kredytów zaciągniętych na inwestycję w ramach wspomnianej działalności gospodarczej prowadzonej przez udziałowca. Z uwagi na powyższe okoliczności udziały objęte przez wnoszącego aport wycenione zostały w kwocie różnicy między wartością rynkową nieruchomości w kwocie około 1.200.000 zł, a obciążającymi ją hipotekami w kwocie około 1.100.000 zł. Jednocześnie Spółka chroniąc swoje jedyne źródło przychodu przystąpiła do solidarnej spłaty zobowiązań obciążających nieruchomość otrzymaną w drodze aportu i stanowiącą od tej chwili majątek Spółki.

W wyniku podjętych działań w 2006 r. Spółka uzyskała kredyt konsolidacyjny z przeznaczeniem na:

*   spłatę kredytów zaciągniętych przez udziałowca (A% uzyskanego kredytu),
*   dodatkowe prace wykończeniowe kompleksu lokali użytkowych (B% uzyskanego kredytu).

Od 2006 r. Spółka spłaca odsetki od opisanego powyżej kredytu konsolidacyjnego. Do dnia dzisiejszego w kosztach uzyskania przychodu Spółka ujmowała wyłącznie B% płaconych odsetek czyli wyłącznie odsetki pochodzące od tej części kredytu konsolidacyjnego, która przeznaczona była na dodatkowe prace wykończeniowe kompleksu lokali użytkowych. Obecnie Spółka ma wątpliwości czy postępowała prawidłowo. Planuje więc rozpocząć ujmowanie w kosztach całości spłacanych odsetek oraz dokonanie korekty zeznań podatkowych za lata ubiegłe (w zakresie dopuszczalnym przez upływ okresu przedawnienia) uwzględniając wcześniej nieujęte koszty uzyskania przychodu.

Dodać należy także, że kredyt konsolidacyjny jest kredytem walutowym, spłacany jest w walucie obcej i z tego tytułu występują w Spółce rozliczenia różnic kursowych związane ze spłatą części kapitałowej kredytu. W rozliczeniach podatkowych różnice te były dotychczas ujmowane w tej samej proporcji w jakiej zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki. W chwili obecnej Spółka planuje skorygowanie zaliczenia do przychodów bądź kosztów również różnic kursowych (odpowiednio dodatnich bądź ujemnych) w części dotychczas nieujętej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy różnice kursowe związane ze spłatą raty kapitałowej kredytu w tej części w jakiej dotyczy ona kredytu konsolidacyjnego udzielonego na spłatę kredytów zaciągniętych przez udziałowca powinny być uwzględnione w rozliczeniach podatkowych (dodatnie różnice kursowe w przychodach, a ujemne różnice kursowe w kosztach uzyskania przychodu)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe związane ze spłatą raty kapitałowej kredytu w tej części w jakiej dotyczy ona kredytu konsolidacyjnego udzielonego na spłatę kredytów zaciągniętych przez udziałowca powinny zostać uwzględnione w rozliczeniach podatkowych. Stosowanie proporcji wskazanej w opisie stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) do podatkowego rozliczenia różnic kursowych wynikało wyłącznie z przyjętego przez Spółkę założenia, że skoro odsetki od części kredytu konsolidacyjnego związanej ze spłatą kredytów zaciągniętych przez udziałowca nie stanowią kosztów działalności gospodarczej (z uwagi na brak związku z przychodami z tej działalności), to również różnice kursowe powstałe przy spłacie tej części raty kapitałowej nie powinny brać udziału w rozliczeniach podatkowych. Obecnie Spółka uważa, że odsetki od kredytu konsolidacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów i uznaje, że nie ma podstaw do wyłączania z przychodów lub kosztów podatkowych tej części różnic kursowych, które do tej pory nie były ujmowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 updop stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższego wynika, że różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego udzielenia/otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni lub wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego udzielenia/otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop). Do powstania różnic kursowych na gruncie updop konieczne jest zatem otrzymanie, a następnie spłata kredytu w walucie obcej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości na własny rachunek. W chwili tworzenia Spółki część kapitału zakładowego Spółki została pokryta aportem w postaci nieruchomości stanowiącej działkę gruntu wraz z wybudowanym na niej kompleksem lokali użytkowych. Jest to jednocześnie jedyna nieruchomość, z wynajmu której Spółka od początku działalności do dnia dzisiejszego uzyskuje swoje wszystkie przychody. Aport wniósł udziałowiec, który wcześniej wybudował przedmiotowy kompleks z lokalami użytkowymi w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej. Przekazywana nieruchomość na dzień wniesienia aportu obciążona była hipoteką z tytułu kredytów zaciągniętych na inwestycję w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez udziałowca.

Spółka chroniąc swoje jedyne źródło przychodu przystąpiła do solidarnej spłaty zobowiązań obciążających nieruchomość otrzymaną w drodze aportu i stanowiącą od tej chwili majątek Spółki. W wyniku podjętych działań w 2006 r. Spółka uzyskała kredyt konsolidacyjny z przeznaczeniem m.in. na spłatę kredytów zaciągniętych przez udziałowca.

Kredyt konsolidacyjny jest kredytem walutowym, spłacanym w walucie obcej i z tego tytułu występują w Spółce rozliczenia różnic kursowych związane ze spłatą części kapitałowej kredytu. W rozliczeniach podatkowych różnice te były dotychczas ujmowane w tej samej proporcji w jakiej zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki. W chwili obecnej Spółka planuje skorygowanie zaliczenia do przychodów bądź kosztów również różnic kursowych (odpowiednio dodatnich bądź ujemnych) w części dotychczas nieujętej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Spółka spłacając kredyt konsolidacyjny zaciągnięty m.in. na spłatę kredytu udzielonego udziałowcowi wnoszącemu aport do Spółki będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych, które będą stanowić przychód (dodatnie różnice kursowe) lub koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe).

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.