Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-233/15-2/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W odniesieniu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT).

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka osobowa 1).

Spółka osobowa 1 jest z kolei komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej: Spółka osobowa 2 lub Spółka przekształcana).

Spółka osobowa 1 stała się komandytariuszem Spółki osobowej 2 poprzez zakup udziału w tej spółce (ogółu praw i obowiązków wspólnika) od poprzedniego komandytariusza za cenę zakupu (Cena zakupu). Następnie Spółka osobowa 1 wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej 2 wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka wniesiona lub Spółka kapitałowa 1), w której drugim udziałowcem jest osoba fizyczna. W wyniku wniesienia przez Spółkę osobową 1 udziałów w Spółce wniesionej, jej wkład w Spółce osobowej 2 uległ podwyższeniu. Określoną w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wkładu (w postaci udziałów w Spółce wniesionej) przyjęto dla celów transakcji na podstawie wyceny wartości godziwej wniesionych udziałów, sporządzonej przez niezależnego eksperta. W efekcie tej operacji Spółka osobowa 2 została udziałowcem Spółki wniesionej.

Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki osobowej 2 w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcona lub Spółka kapitałowa 2) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 w Spółkę przekształconą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki osobowej 2 (tj. Spółka osobowa 1 i komplementariusz Spółki osobowej 2) staną się udziałowcami Spółki przekształconej. Spółka osobowa 1, będąca dotychczas komandytariuszem Spółki osobowej 2, zostanie zatem udziałowcem Spółki przekształconej.

Majątek Spółki przekształconej w całości pochodzić będzie z majątku Spółki przekształcanej i udziały wspólników Spółki przekształconej w całości zostaną pokryte majątkiem Spółki przekształcanej (w procesie przekształcenia nie będą wnoszone nowe wkłady).

Kapitał zakładowy Spółki przekształconej zostanie pokryty z majątku Spółki osobowej 2. Ewentualna nadwyżka ponad wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej zostanie przekazana na utworzenie kapitału zapasowego.

Po opisanym powyżej przekształceniu może dojść do wypłaty dywidendy ze Spółki wniesionej do Spółki kapitałowej 2 (Spółki przekształconej).

Rozważane jest także umorzenie części udziałów Spółki kapitałowej 2. Udziały byłyby umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę kapitałową 2 w ramach procesu umorzenia dobrowolnego, za wynagrodzeniem. Umorzenie dobrowolne dotyczyłoby części udziałów przysługujących Spółce osobowej 1 w Spółce kapitałowej 2.

Umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku lub z obniżeniem kapitału i może mieć miejsce jednorazowo lub kilkukrotnie.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych na gruncie PIT:

*   przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą oraz
*   umorzenia dobrowolnego (zbycia w celu umorzenia) części udziałów w Spółce przekształconej (Spółce kapitałowej 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT?
2.  W jakiej wysokości, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu?

Przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Zagadnienie w zakresie pytania drugiego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z przytoczonym przepisem Spółka osobowa 1 (której komandytariuszem jest Wnioskodawca), w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (Spółki przekształcanej) w Spółkę przekształconą, stanie się udziałowcem Spółki przekształconej ex lege, tj. wyłącznie przez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu (bez konieczności podejmowania żadnych dodatkowych czynności). Dojdzie zatem do przekształcenia ogółu praw i obowiązków składających się na udział Spółki osobowej 1 w Spółce przekształcanej (będącej spółką komandytową) w udziały w Spółce przekształconej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). W wyniku tego zdarzenia Spółka osobowa 1 (a zatem pośrednio również Wnioskodawca) nie uzyska więc żadnego przysporzenia, ponieważ jeden składnik jej majątku zmieniony zostanie w inny.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późń. zm.; dalej: OP).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą, Spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przekształcanej w momencie wpisu Spółki przekształconej do rejestru. Nie dochodzi przy tym do likwidacji Spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Majątek Spółki przekształcanej nie ulega tym samym likwidacji i nie podlega zwrotowi podatnikom, lecz staje się majątkiem Spółki przekształconej. Nie jest to więc proces, który spowoduje uzyskanie przysporzenia podlegającego opodatkowaniu przez wspólników Spółki przekształcanej.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą nie ma podstaw do określenia dla niego przychodu z tytułu przekształcenia.

Powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 lutego 2014 r., sygn. IPPB1/415-1316/13-2/MT: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu i kosztów u wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową.”

Kwestii podatkowych konsekwencji dla wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową nie reguluje w szczególności przepis art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, wskazujący przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Regulacja ta oznacza, że przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego.

W rezultacie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie dokonuje zbycia żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. Składa on jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej. Udziały wspólników zostają pokryte w całości majątkiem przekształcanej spółki osobowej, który nie jest własnością wspólnika spółki osobowej, ale samej spółki. Przepis powyższy nie będzie miał więc zastosowania w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 września 2014 r., sygn. IPPB1/415-743/14-4/EC, „Tut. Organ zauważa, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi do majątku osobistego podatnika, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT. W szczególności nie powstanie więc przychód, który mógłby być opodatkowany u Wnioskodawcy (jako komandytariusza Spółki osobowej 1 będącej wspólnikiem Spółki przekształcanej) na podstawie art. 8 Ustawy o PIT lub w inny sposób.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje następujące interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 września 2014 r., sygn. IPPB1/415-743/14-4/EC (cytowaną już powyżej),
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-89/14-2/PW,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 lutego 2014 r., sygn. IPPB1/415-1316/13-2/MT (cytowaną już powyżej),
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1018/13-5/ES,
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 października 2013 r., sygn. IPPB1/415-928/13-3/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030, z późn. zm. – zwana dalej również: „Ksh”).

Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Ksh). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § Ksh). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe trzeba zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu i kosztów u wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej również zauważyć należy, że jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot.

Z powyższego wynika, że wspólnik spółki przekształcanej nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi do majątku osobistego podatnika, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki komandytowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.

Jeżeli więc w wyniku przekształcenia wartość obejmowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równa wartości udziału w zysku spółki komandytowej oraz wartość kapitału zapasowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie wzrośnie w stosunku do kapitału zapasowego spółki komandytowej, Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnej bowiem sytuacji, po stronie Wnioskodawcy zaistnieje przysporzenie majątkowe o określonej wartości podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.