Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1425/12/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-11
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu opłat leasingowych, mediów itp., wynikających z umów zawartych przez spadkodawcę, a ponoszonych przez spadkobierców przed zawiązaniem spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; spadek; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu opłat leasingowych, mediów itp., wynikających z umów zawartych przez spadkodawcę, a ponoszonych przez spadkobierców przed zawiązaniem spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu opłat leasingowych, mediów itp., wynikających z umów zawartych przez spadkodawcę, a ponoszonych przez spadkobierców przed zawiązaniem spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ojciec Wnioskodawczyni prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dochody z działalności gospodarczej rozliczał na zasadzie „podatku liniowego” zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W toku prowadzenia działalności gospodarczej ojciec Wnioskodawczyni nabył szereg składników majątku, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej. Były to między innymi grunty, budynki, budowle, samochody, maszyny i urządzenia takie jak koparki, zagęszczarki, pompy, zgrzewarki, piły, wiertnice itd. Część składników majątku zostało uznanych za środki trwałe i od ich wartości początkowej dokonywano odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część środków trwałych została całkowicie zamortyzowana. Ww. składniki majątku wchodziły w skład przedsiębiorstwa ojca Wnioskodawczyni. Przedsiębiorstwo to obejmowało ponadto materiały, towary, prawa wynikające z umów najmu, leasingu, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wszystkie te składniki tworzyły zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, ojciec Wnioskodawczyni w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zatrudniał kilkudziesięciu pracowników. W skład przedsiębiorstwa wchodziło także prawo ochronne do znaku słowno-graficznego, zarejestrowanego w 2001 r. w Urzędzie Patentowym, prawo to nie zostało uznane za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało wytworzone w toku działalności (a nie nabyte). Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach ww. jednoosobowej działalności gospodarczej było wynajmowanie maszyn i narzędzi budowlanych, także z ich obsługą. Ojciec Wnioskodawczyni był ponadto wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność w branży budowlanej. Ojciec Wnioskodawczyni wraz z żoną zginął w wypadku w dniu 13 listopada 2011 r. Spadkobiercami ojca zostały jego pełnoletnie dzieci: Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem, którzy zostali powołani do spadku z mocy ustawy. Zdecydowano, iż spadkobiercy są w stanie samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą zmarłego ojca w zakresie wynajmowania maszyn i urządzeń budowlanych za wynagrodzeniem. Ojciec Wnioskodawczyni był bowiem w chwili śmierci stroną umów o wynajem sprzętu i urządzeń budowlanych, co było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak również korzystał ze sprzętu budowlanego na podstawie zawartych umów leasingowych (dotyczy to niektórych urządzeń). Umowy te nie uległy rozwiązaniu na skutek jego śmierci, a maszyny i urządzenia budowlane dalej były wykorzystywane przez najemców. Istniały jednak wątpliwości, czy spadkobiercy rozpoczynający działalność będą w stanie zarządzać zespołem pracowników ojca. Podjęto więc decyzję, że pracownicy ojca zostaną przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem był ojciec Wnioskodawczyni. Przeniesienie pracowników nastąpiło z dniem 14 listopada 2011 r. W ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa ojca Wnioskodawczyni pozostały wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (sprzęt, maszyny, urządzenia, księgi, tajemnice przedsiębiorstwa, znak towarowy, itd.), prawa wynikające z umów, w tym umów najmu sprzętu, natomiast przedmiotem działalności miało pozostać wynajmowanie sprzętu i maszyn budowlanych. Wszystkie umowy zawarte przez ojca były kontynuowane przez spadkobierców tj. umowy najmu sprzętu i urządzeń. Ponadto spadkobiercy pokrywali koszty generowane przez prowadzoną działalność gospodarczą (koszt energii elektrycznej, koszty telekomunikacyjne, koszty wynikające z umów leasingowych, koszty księgowości itd.). Per saldo koszty te były pokrywane proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spadku (1/3). Tylko pracownicy zostali przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dnia 7 grudnia 2011 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, w którym spadkobiercy (czyli także Wnioskodawczyni) przyjęli spadek pod zmarłym ojcu, każdy ze spadkobierców po 1/3 części. W skład spadku wchodziło m.in. wyżej opisane przedsiębiorstwo. Dnia 16 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem zawiązali spółkę cywilną, wnosząc do niej tytułem wkładów, przedsiębiorstwo zmarłego ojca. Przedmiotem wkładu były więc wszystkie składniki przedsiębiorstwa przejęte w spadku za wyjątkiem pracowników, którzy zostali wcześniej przeniesieni do innej spółki (spółki z o.o.). Pracownicy nie byli bowiem potrzebni do świadczenia usług w zakresie wynajmowania maszyn i urządzeń budowlanych. Udziały w spółce cywilnej zostały ustalone po 1/3, identycznie jak udziały w spadku. Dotyczy to także udziałów w zysku i w stracie. 16 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, wybrano sposób opodatkowania osiąganych dochodów tzw. podatkiem liniowym oraz zarejestrowano w zakresie VAT. Działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki cywilnej, z wykorzystaniem majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Dnia 5 czerwca 2012 r. wspólnicy spółki cywilnej złożyli zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) dla celów podatku od spadków i darowizn. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej. W okresie pomiędzy śmiercią ojca Wnioskodawczyni, a wniesieniem aportu do spółki cywilnej, żaden ze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie został ulepszony, ani nie odłączono od niego części składowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione koszty opłat leasingowych (leasing operacyjny), mediów, itd. wynikające z umów zawartych przez spadkodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a pokryte przez spadkobierców (w tym Wnioskodawczynię) przed zawiązaniem spółki cywilnej, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: „k.c.”), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów czwartej księgi k.c. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Powołane przepisy wprowadzają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym. Innymi słowy prawa i obowiązki cywilnoprawne przechodzą na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy, pod warunkiem, iż spadek zostanie przyjęty (art. 1020 k.c.). Kodeks cywilny, przewiduje jednak sukcesję praw i obowiązków cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych. W zakresie sukcesji podatkowej zastosowanie znajdzie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Kolejne paragrafy powołanego artykułu stanowią odpowiednio, iż jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4). Zasadą jest więc, iż spadkobiercy przejmują majątkowe podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wstępują w sytuację prawnopodatkową spadkodawcy w zakresie praw majątkowych, stanowią jego kontynuatorów. Oznacza to, że dla odstępstwa od zasady sukcesji konieczny jest wyraźny przepis prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na podstawową kwestię wskazaną w stanie faktycznym. Otóż od dnia śmierci spadkodawcy (13 listopada 2011 r.) do dnia zawiązania spółki cywilnej przez spadkobierców (16 stycznia 2012 r.), przedsiębiorstwo zmarłego faktycznie nie zaprzestało działalności, a w międzyczasie (7 grudnia 2011 r.) spadkobiercy przyjęli spadek. Wniosek o faktycznym kontynuowaniu działalności można wyciągnąć z następujących, podanych wcześniej faktów:

*   w wyniku sukcesji uniwersalnej spadkobiercy przejęli ogół praw i obowiązków spadkodawcy, a więc także praw i obowiązków wynikających z zawartych przez niego umów;
*   najemcy dalej korzystali ze sprzętu i urządzeń wynajętych przez spadkodawcę i dalej zobowiązani byli do uiszczenia czynszu z tego tytułu;
*   spadkobiercy dalej uiszczali należności związane z prowadzoną działalnością (czynsze leasingowe, opłaty za media itd.);
*   już z dniem 14 listopada 2011 roku dokonano przeniesienia pracowników na innego pracodawcę.

Faktycznie realizowany był więc przedmiot działalności, który wcześniej wykonywał spadkodawca. Ponadto spadkobiercy przejęli ogół składników majątkowych spadkodawcy wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Skoro przedsiębiorstwo nie zaprzestało działalności, to działalność ta była prowadzona przez spadkobierców; przedsiębiorstwo jest bowiem przedmiotem, a nie podmiotem (nie może więc prowadzić działalności, a jedynie ktoś może prowadzić działalności z jego użyciem). Wprawdzie spadkobiercy nie zgłosili od razu faktu rozpoczęcia działalności (nie złożyli zawiadomienia o rozpoczęciu działalności gospodarczej, nie zaktualizowali danych w ewidencji podatników, nie złożyli VAT-R itd.), niemniej trudno wymagać, aby od razu po tragicznej śmierci rodziców pierwszą czynnością dzieci było dokonanie tych zgłoszeń. Decydujące znaczenie ma jednak fakt kontynuowania działalności oraz następstwo prawne. Innymi słowy z dniem śmierci ojca spadkobiercy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, w oparciu o przedsiębiorstwo nabyte w spadku. Dopiero czynnością następczą było wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej, którą sami zawiązali z udziałami odpowiadającymi udziałom w spadku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Z kolei art. 22 ust. 5-5e ww. ustawy reguluje zasady potrącania kosztów w czasie. W świetle powołanych przepisów możliwa jest sytuacja, w której podatnik prowadzący księgi rachunkowe będzie uprawniony do potrącania kosztu uzyskania przychodów, chociaż faktycznie jeszcze nie poniósł wydatku będącego kosztem. Natomiast zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, spadkobiercy wstępują w ogół praw i obowiązków podatkowych majątkowych. Należy więc rozróżnić dwie sytuacje: w jednej spadkodawca zarachował koszt uzyskania przychodu, chociaż faktycznie jeszcze nie poniósł wydatku, a wydatek ten pokryją spadkobiercy, w drugiej sytuacji nie zarachował jeszcze kosztu uzyskania przychodu, jak także nie poniósł wydatku. Zdaniem Wnioskodawczyni, w pierwszej sytuacji nie będzie Ona uprawniona do zarachowania faktycznie poniesionego wydatku (a więc uznania go za podatkowy koszt uzyskania przychodu), gdyż ze względu na zasadę sukcesji przejął ogół praw i obowiązków spadkodawcy, który ten koszt już zarachował. W przeciwnym wypadku oznaczałoby to, że ten sam koszt został zarachowany dwukrotnie. W drugiej sytuacji Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zarachowania kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, a więc w szczególności z uwzględnieniem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającym do zarachowania 1/3 poniesionych kosztów. Co do zasady należy uznać, iż poniesione w ten sposób koszty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, gdyż zostały poniesione w celu jego uzyskania ze źródła jakim jest działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 oraz 6-7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.