Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.284.2019.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania (zwrotu) na rzecz B nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: darowizna; gmina; korekta; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania (zwrotu) na rzecz B nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania (zwrotu) na rzecz B nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Aktem notarialnym z dnia xx r. B przekazała Gminie A w formie darowizny prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami w A działkę nr 51/35, obręb 8 (przed podziałem geodezyjnym – część działki 51/4) o powierzchni 16,2129 ha, nieruchomość zabudowana Bi – inne tereny zabudowane, Bz – tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, Tr – tereny różne (księga wieczysta \`(...)\`).

Na przedmiotowej nieruchomości znajdowały się obiekty budowlane zbudowane w latach 70-tych przez mieszkańców miasta A, przejęte przez C i do czasu likwidacji jednostki wojskowej w A stanowiły obiekty dostępne tylko dla wojska.

Nieruchomość została przekazana na cel publiczny, polegający na realizacji zadań w zakresie sportu i rekreacji. W umowie darczyńca zastrzegł prawo odwołania darowizny w przypadku przeznaczenia nieruchomości na inne niż wskazane wyżej cele.

Na nieruchomości obdarowana zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie D. W wyniku inwestycji polegającej na generalnym remoncie i rozbudowie w latach 2010 – 2012 powstał zespół budynków i budowli, w tym między innymi budynek „klubowy” administracyjny z zespołem strzelnic, budynki obsługujące strzelnice ruchome, budynek strzelnicy pneumatycznej.

Gmina A oddała w najem umową najmu z dnia 25 października 2012 r. nieruchomość zabudowaną położoną w A do E powierzając najemcy prowadzenie zadań własnych gminy tj. działalności rekreacyjno–sportowej, skierowanej w szczególności do lokalnej społeczności, w tym dla placówek oświatowych.

Od poniesionych wydatków inwestycyjnych Gmina odliczyła podatek VAT naliczony według reguł i zakresu przedstawionego w wydanej w dniu 31 maja 2012 r. dla Gminy A interpretacji indywidualnej.

W 2019 r. Gmina A zaprzestała wykorzystywania nieruchomości na cele wskazane w umowie darowizny z dnia xx r. pomiędzy B a Gminą A.

W konsekwencji B wszczęła (zgodnie z art. 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami) procedurę mającą na celu odwołanie darowizny.

Czyniąc zadość postanowieniom zawartym w akcie notarialnym Gmina A zamierza nieodpłatnie przekazać otrzymaną w darowiźnie nieruchomość B bez żądania zwrotu wartości nakładów poniesionych na nieruchomość (przez Gminę A) zwiększających jej wartość użytkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwrot przez Gminę A nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami w wyniku odwołania przez B darowizny bez zapłaty za poniesione (przez Gminę A) nakłady na środki trwałe tj. budynki i budowle będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i spowoduje powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku zwolnienia czynności powrotnego przekazania nieruchomości B z podatku VAT Gmina A będzie zobligowana do korekty podatku VAT odliczonego w ramach poniesionych wydatków inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z poźn. zm.), dalej zwanej ustawą VAT, czynność jest zwolniona przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze względu na fakt, że w sprawie nie mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przekroczył już 2 lat, wyłączenia o których mowa nie znajdą zastosowania w sprawie.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy VAT ww. zwolnienie implikuje zwolnienie całej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

2.

Zgodnie z art. 91 ust.1 oraz ust. 4 i 5 ustawy VAT Gmina A będzie zobligowana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego odliczonego w ramach wydatków związanych z realizacją inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt jak i budynek (budowla) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Jednak w ściśle określonych przypadkach nieodpłatne zbycie towarów może być również przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych.

W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami (tj. prawo do rozporządzania nim jak właściciel – zgodnie z art. 7 ust. 1). Ponadto od poniesionych wydatków inwestycyjnych na ww. nieruchomości Gmina odliczyła podatek VAT naliczony. Następnie oddała w najem ww. nieruchomość do E powierzając najemcy prowadzenie zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 K.c., wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 K.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Aktem notarialnym z dnia xx r. B przekazała Gminie A w formie darowizny prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami w A działkę nr 51/35, obręb 8 (przed podziałem geodezyjnym – część działki 51/4) o powierzchni 16,2129 ha, nieruchomość zabudowana Bi – inne tereny zabudowane, Bz – tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, Tr – tereny różne.

Na przedmiotowej nieruchomości znajdowały się obiekty budowlane zbudowane w latach 70-tych przez mieszkańców miasta A, przejęte przez C i do czasu likwidacji jednostki wojskowej w A stanowiły obiekty dostępne tylko dla wojska.

Nieruchomość została przekazana na cel publiczny, polegający na realizacji zadań w zakresie sportu i rekreacji. W umowie darczyńca zastrzegł prawo odwołania darowizny w przypadku przeznaczenia nieruchomości na inne niż wskazane wyżej cele.

Na nieruchomości obdarowana zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie D. W wyniku inwestycji polegającej na generalnym remoncie i rozbudowie w latach 2010 – 2012 powstał zespół budynków i budowli, w tym między innymi budynek „klubowy” administracyjny z zespołem strzelnic, budynki obsługujące strzelnice ruchome, budynek strzelnicy pneumatycznej.

Gmina A oddała w najem umową najmu z dnia 25 października 2012 r. nieruchomość zabudowaną położoną w A do E powierzając najemcy prowadzenie zadań własnych gminy tj. działalności rekreacyjno–sportowej, skierowanej w szczególności do lokalnej społeczności, w tym dla placówek oświatowych.

Od poniesionych wydatków inwestycyjnych Gmina odliczyła podatek VAT naliczony według reguł i zakresu przedstawionego w wydanej w dniu 31 maja 2012 r. dla Gminy A interpretacji indywidualnej.

W 2019 r. Gmina A zaprzestała wykorzystywania nieruchomości na cele wskazane w umowie darowizny z dnia xx r. pomiędzy B a Gminą A.

W konsekwencji B wszczęła (zgodnie z art. 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami) procedurę mającą na celu odwołanie darowizny.

Czyniąc zadość postanowieniom zawartym w akcie notarialnym Gmina A zamierza nieodpłatnie przekazać otrzymaną w darowiźnie nieruchomość B bez żądania zwrotu wartości nakładów poniesionych na nieruchomość (przez Gminę A) zwiększających jej wartość użytkową.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Gmina ma wątpliwości czy zwrot nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami w wyniku odwołania przez B darowizny bez zapłaty za poniesione (przez Gminę A) nakłady na środki trwałe tj. budynki i budowle będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego oraz czy w przypadku zwolnienia czynności powrotnego przekazania nieruchomości z podatku VAT Gmina będzie zobligowana do korekty podatku VAT odliczonego w ramach poniesionych wydatków inwestycyjnych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, (Dz. U. z 2018, poz. 121, z późn. zm.) nieruchomość może być, z zastrzeżeniem art. 59 ust. 1, przedmiotem darowizny na cele publiczne, a także przedmiotem darowizny dokonywanej między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego, a także między tymi jednostkami. W umowie darowizny określa się cel, na który nieruchomość jest darowana. W przypadku niewykorzystania nieruchomości na ten cel darowizna podlega odwołaniu.

Należy wskazać, że niewykorzystanie darowizny zgodnie z celem skutkuje odpowiedzialnością obdarowanego względem darczyńcy na podstawie art. 405 i art. 406 Kodeksu cywilnego.

Jak już wyżej wskazano – darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem towarów lub ich części składowych.

W związku z powyższym w przedstawionym we wniosku stanie sprawy planowany przez Gminę nieodpłatny zwrot nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy.

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem rozstrzygając kwestie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku (budowli) posadowionego na gruncie.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że na będącej przedmiotem zbycia nieruchomości Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie D, w wyniku której powstał zespół budynków i budowli opisanych we wniosku, które zostały oddane w najem umową najmu z dnia 25 października 2012 r. Od poniesionych wydatków Gmina odliczyła podatek VAT. Gmina zamierza dokonać nieodpłatnego zwrotu przedmiotowej nieruchomości B.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zwrot przedmiotowej nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy (najem), nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Nadto od momentu pierwszego zasiedlenia do czasu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zatem dostawa (zwrot) nieruchomości gruntowej zabudowanej przedmiotowymi budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące możliwość korzystania tej dostawy ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Skoro zatem dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to – na podstawie powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia tego korzystać również będzie dostawa gruntu na którym budynki i budowle są posadowione.

W odniesieniu do obowiązku dokonania korekty w związku z odliczeniem podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych, należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W tym miejscu wskazać należy, że poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne podlegają 10-letniemu okresowi korekty, licząc od roku, w którym nakłady zostały oddane do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji, zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Jeśli w czasie korekty 10-letniej, w przypadku nieruchomości lub ich części, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy wyraźnie określono, że roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o 1/10 podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto, że dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy dostawa (zwrot) opisanych we wniosku budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nastąpi zmiana przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Gmina bowiem wykorzystywała wskazaną nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych na ww. nieruchomości, natomiast przy dostawie (zwrocie) budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina będzie miała obowiązek dokonania korekty z tytułu zmiany przeznaczenia budynków i budowli i będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dostawa (darowizna). Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu (art. 91 ust. 4 ustawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni oceniono jako prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.