Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.376.2020.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy dokonywanie ewentualnych wkładów przez drugiego udziałowca, których wartość będzie alokowana w większości na kapitały inne niż zakładowy, będzie dla Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 wiązała się z powstaniem przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: aport; konwersja; odsetki; pożyczka; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym, z 15 lipca 2020 r. (data wpływu za pomocą platformy ePUAP tego samego dnia), uzupełnionym 21 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dokonywanie ewentualnych wkładów przez drugiego udziałowca, których wartość będzie alokowana w większości na kapitały inne niż zakładowy, będzie dla Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 wiązała się z powstaniem przychodu podatkowego (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2020 r. wpłynął do organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy dokonywanie ewentualnych wkładów przez drugiego udziałowca, których wartość będzie alokowana w większości na kapitały inne niż zakładowy, będzie dla Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 wiązała się z powstaniem przychodu podatkowego (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 3).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.269.2020.1.DK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 września 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o. (Wnioskodawca 1)

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

P. Sp. z o.o. (Wnioskodawca 2)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący strona postępowania A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 1”) jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalności w sektorze energetycznym. Wnioskodawca 1 jest udziałowcem w innym polskim podmiocie, tj. P. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca 2”). Wnioskodawca 2 posiada obecnie w 100% spółki celowe realizujące inwestycje polegające na (…) na terenie Polski.

Wnioskodawca 1 udzielił w przeszłości Wnioskodawcy 2 oprocentowanych pożyczek na potrzeby realizowania przez ten podmiot działalności gospodarczej oraz finansowania inwestycji.

Drugim z udziałowców Wnioskodawcy 2 jest M. SAS (dalej: „Spółka”), tj. podmiot utworzony zgodnie z prawem francuskim. Wnioskodawca 3 przystąpił do Wnioskodawcy 2 jako zewnętrzny inwestor (tj. podmiot spoza grupy kapitałowej Wnioskodawcy 1 ) w 2020 roku.

W trakcie negocjacji biznesowych dotyczących przystąpienia Spółki do Wnioskodawcy 2 strony ustaliły m.in. strukturę udziałową Wnioskodawcy 2 oraz wysokość finansowania właścicielskiego od Wnioskodawcy 1, które może w dalszym ciągu obciążać Wnioskodawcę 2 po przystąpieniu Spółki. W rezultacie opisanych ustaleń konieczne stało się zredukowanie części zobowiązania pożyczkowego Wnioskodawcy 2 względem Wnioskodawcy 1.

Ze względu na fakt, iż nie jest obecnie pożądane angażowanie środków pieniężnych po stronie Wnioskodawcy 2 na spłatę pożyczek zaciągniętych od Wnioskodawcy 1, cel biznesowy polegający na redukcji zadłużenia Wnioskodawcy 2 wobec Wnioskodawcy 1 zostanie osiągnięty za pomocą tzw. konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał.

W ramach powyższej czynności Wnioskodawca 1 dokona aportu odpowiedniej części wierzytelności pożyczkowych względem Wnioskodawcy 2 do tej spółki. Dodatkowo w celu zachowania ustalonej już struktury udziałowej Wnioskodawcy 2, opisywany aport zostanie w większości (możliwe, iż w maksymalnie dopuszczalnej prawnie) alokowany na kapitał zapasowy Wnioskodawcy 2.

Jak już Wnioskodawca 1 wskazał, przedmiotem aportu będą jego wierzytelności pożyczkowe względem Wnioskodawcy 2, przy czym w ramach opisywanej konwersji nie dojdzie do całkowitego wyeliminowania pożyczek, a jedynie ich odpowiedniej (wynikającej z ustaleń biznesowych ze Spółką) części. Dodatkowo, Wnioskodawca 1 wskazuje, iż wnoszona w ramach aportu wierzytelność może dotyczyć kwoty głównej pożyczki lub kwoty głównej oraz naliczonych odsetek – w zależności od ostatecznej decyzji biznesowej. Wskutek dokonania opisywanego aportu, wierzytelności z tytułu pożyczek wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następują połączenie w rękach tego samego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tymi prawami obowiązków dłużnika.

Końcowo, Wnioskodawca 1 wskazuje, iż możliwe jest, że dla m.in. zachowania ustalonej obecnie struktury udziałowej, także w przyszłości może dochodzić do dokonywania wkładów do Wnioskodawcy 2 przez drugiego wspólnika tj. Spółkę alokowanych w większości na kapitały inne niż zakładowy.

W związku z powyższym zadano (po przeformułowaniu) m.in. następujące pytanie:

Czy dokonywanie ewentualnych wkładów przez Spółkę, których wartość będzie alokowana w większości na kapitały inne niż zakładowy, będzie dla Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 wiązała się z powstaniem przychodu podatkowego?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zadaniem Wnioskodawcy 1 dokonywanie wkładów przez jednego wspólnika do spółek kapitałowych pozostaje bez wpływu na opodatkowanie drugiego wspólnika, nie uczestniczącego w tej czynności oraz na opodatkowanie samej spółki otrzymującej. Zatem, zarówno obecnie planowany przez Wnioskodawcę 1 aport, jaki i ewentualne przyszłe wkłady dokonywane przez Spółkę i alokowane w większości na kapitały inne niż zakładowy, nie będą skutkować powstaniem jakiegokolwiek opodatkowanego przysporzenia po stronie drugiego wspólnika tj. podmiotu niedokonującego wkładu oraz Wnioskodawcy 2. W rezultacie, w przypadku przyszłych wkładów Spółki, Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 nie będzie osiągał z tego tytułu opodatkowanego przysporzenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na chęć zachowania w ustalonej struktury udziałowej, planowany przez Wnioskodawcę 1 aport zostanie alokowany w większości na kapitał zapasowy. Z tych samych względów dokonywanie wkładów na inne kapitały niż zakładowy jest możliwe także w przyszłości przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy 1 zarówno obecnie planowany przez Wnioskodawcę 1 aport, jak i ewentualne przyszłe wkłady dokonywane przez Spółkę pozostaną bez wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych drugiego wspólnika tj. nie uczestniczącego aktywnie w dokonywaniu danej czynności. W szczególności, Wnioskodawca 1 wskazuje, iż w wypadku dokonywanie wkładów przez Spółkę alokowanych w większości na kapitały inne niż zakładowy nie powstanie dla Wnioskodawcy 1 żadne przysporzenie skutkujące opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy 1, żaden bowiem przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) nie przewiduje sytuacji opodatkowania drugiego wspólnika w przypadku dokonywania przez innego udziałowca wkładów do spółki.

Pomimo faktu, że katalog przychodów określony w art. 12 ustawy o CIT nie ma charakteru zamkniętego pamiętać należy, że z istotą podatku CIT jest opodatkowanie przyrostu majątkowego. Źródłem przychodu jest wartość, która powoduje trwałe zwiększenie aktywów podatnika.

Powyższy pogląd jest prezentowany i akceptowany zarówno na poziomie organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2014 roku (sygn. akt II FSK 929/12) stwierdził, iż: „do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje co do zasady definitywny charakter tego przysporzenia w tym rozumieniu, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2019 roku (sygn. akt SA/Wa 1053/18), wskazał, iż: „Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 PDOPrU”.

Wnioskując z przeciwieństwa należy uznać tym samym, że w sytuacji, w której nie ma miejsca definitywne powiększenie aktywów podatnika lub zmniejszenie jego pasywów nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zaprezentowanym na wstępie niniejszego wniosku opisem, w ramach planowanego aportu Wnioskodawca 1 wniesie do Wnioskodawcy 2 swoją wierzytelność pożyczkową, której wartość zostanie alokowana w większości na kapitał zapasowy. Dokonywanie wkładów z większościową alokacją na kapitały inne niż kapitał zakładowy możliwe jest także w przyszłości przez Wnioskodawcę 3.

Chociaż w wyniku dokonania wkładu alokowanego także na kapitały inne niż zakładowy możliwe jest zwiększenie aktywów netto spółki przy jednoczesnym utrzymaniu podobnego poziomu udziałów przez wspólnika nie uczestniczącego w dokonywanym wkładzie, nie oznacza to jednak w żadnym wypadku, iż wspólnik ten otrzymuje jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie stanowiące dla niego definitywne przysporzenie.

O przysporzeniu takim można by mówić dopiero w momencie ewentualnego zbycia lub innego odpłatnego rozdysponowania udziałami przez drugiego wspólnika, alternatywnie otrzymania dywidendy, przy czym każde z tych zdarzeń wiąże się z oczywistym i jasno określonym opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych powstającym w momencie realizacji tych czynności. Przed tym zdarzeniem, nie sposób nawet wiarygodnie określić czy skwantyfikować charakter analizowanego przysporzenia, gdyż wartość posiadanych udziałów ulega fluktuacji w czasie. Stąd, nawet jeśli by twierdzić, iż w momencie dokonywania wkładu przez Wnioskodawcę 3 alokowanego na kapitał zapasowy, Wnioskodawca 1 osiągnie teoretyczną korzyść w postaci prawa do większego majątku spółki, to do momentu zbycia lub umorzenia udziałów, ewentualnie likwidacji spółki, prawo to nie będzie się materializować. Co więcej nie można wykluczyć, iż ze względu np. kryzys gospodarczy lub gorsze wyniki biznesowe, ostateczna wartość udziałów będzie niższa niż ustalona hipotetycznie na moment dokonywania aportu przez drugiego wspólnika. Co więcej, gdyby uznać iż już w momencie dokonywania analizowanego wkładu powstaje opodatkowane przysporzenie dla drugiego wspólnika, w sytuacji spółek giełdowych pogląd taki prowadziłby do konieczności codziennego wykazywania przychodów lub kosztów przez wspólników, gdyż wartość notowanych spółek podlega ciągłej aktualizacji.

Tym samym nie sposób uznać, że po stronie wspólnika nie wnoszącego aportu, którego udziały również nie ulegają zmianie ilościowej powstaje jakikolwiek przychód tylko z racji tego że majątek spółki, w której pozostaje udziałowcem zwiększa się w wyniku działań innego wspólnika.

Przyjmując, zatem zarówno literalne brzmienie przepisów, które jako nakładające obciążenia na podatnika nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, jak również cel regulacji podatku dochodowego - opodatkowanie przyrostu majątkowego - Wnioskodawca 1 stoi na stanowisku, iż w analizowanej w ramach niniejszego pytania sytuacji nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.

W przypadku natomiast Wnioskodawcy 2, tak jak już uprzednio wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2, ustawa o CIT zawiera bezpośrednią regulację normującą skutki otrzymania przez spółkę środków (wkładu) na pokrycie jej kapitałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W rezultacie, ewentualne dokonanie w przyszłości wkładów przez Spółkę, nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy 2 opodatkowanego przysporzenia.

Dodatkowo, dla powyższej konkluzji bez znaczenia pozostaje sposób alokacji wkładu pomiędzy kapitał zakładowy i zapasowy Wnioskodawcy 2 – w każdym bowiem przypadku przekazanie wkładu nastąpi w związku z powiększeniem kapitału zakładowego, co na gruncie przywołanego wyżej przepisu ustawy o CIT jest wyłączone z opodatkowania.

Dodatkowo, brak powstania przychodu w stosunku do wartości aportu alokowanego na kapitały zapasowe znajduje także potwierdzenie w brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za przychód dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Stanowisko odnośnie braku opodatkowanego przysporzenia dla spółki otrzymującej wkład alokowany także na kapitały zapasowe było również wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.397.2019.4.SK, interpretacji indywidualnej z 17 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.312.2019.2.MF czy interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.1.2017.1.MST.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.