Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.345.2019.9.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-11
Teza: Stwierdzenie, czy czynności obciążania byłych najemców/dzierżawców opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korzystanie-korzystanie bezumowne; najem; opłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 694/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności obciążania byłych najemców/dzierżawców opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT:

\- w Sytuacji nr 1, 2, 3, 5 i 6 – **jest nieprawidłowe**;

\- w Sytuacji nr 4 – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności obciążania byłych najemców/dzierżawców opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 20 sierpnia 2019 r. oraz 22 sierpnia 2019 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto X (dalej – „Miasto”) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej). Wśród zbiorowych potrzeb wspólnoty, do zaspokajania których gmina jest zobligowana, należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.; dalej: USG). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto jest podatnikiem tego podatku w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynnościami opodatkowanymi w przypadku Miasta jest m.in. najem/dzierżawa nieruchomości należących do Miasta. Podczas realizacji przez Miasto zadań związanych z gospodarką nieruchomościami zachodzą sytuacje, w wyniku których zdarzenie gospodarcze nie jest objęte umową cywilnoprawną (jej termin upłynął lub nie została ona jeszcze zawarta).

Sytuacja nr 1.

Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzysta z nieruchomości, Miasto złożyło przeciwko najemcy/dzierżawcy pozew o zapłatę z tytułu bezumownego korzystania z gruntu. Sąd Rejonowy wydał nakaz zapłaty. Zasądzone należności zostały uregulowane, ale były najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy, więc Miasto wezwało najemcę/dzierżawcę do wydania nieruchomości. Wezwanie nie zostało podjęte w terminie. W Sądzie Rejonowym został złożony pozew o wydanie nieruchomości. Najemca/dzierżawca złożył w końcu wniosek o zawarcie umowy najmu/dzierżawy. Najemca/dzierżawca został obciążany za okres bezumownego korzystania z gruntu. Miasto ostatecznie podpisało nową umowę z najemcą/dzierżawcą.

Sytuacja nr 2.

Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc były najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy. W związku z zaległościami w opłatach za czynsz wniosek został rozpatrzony negatywnie. Miasto wyznaczyło termin przejęcia nieruchomości. Nieruchomość nie została przejęta w terminie, więc Miasto wyznaczyło kolejny termin przejęcia nieruchomości. Przed upływem tego kolejnego terminu najemca/dzierżawca poinformował o spłacie zadłużenia i ponownie wystąpił z wnioskiem o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy. Do czasu zawarcia nowej umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca był obciążany za okres bezumownego korzystania z gruntu. Miasto ostatecznie podpisało nową umowę z najemcą/dzierżawcą.

Sytuacja nr 3.

Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, były najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzystał z nieruchomości. Miasto wyznaczyło termin przejęcia nieruchomości. W związku z niewydaniem gruntu w wyznaczonym terminie zostało naliczone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie. Miasto wyznaczyło nowy termin wydania gruntu. W związku z niewydaniem gruntu sprawę skierowano na drogę postępowania sądowego w celu wydania gruntu. Grunt ostatecznie został wydany.

Sytuacja nr 4.

Osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Miasta nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Miastem. W wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) Miasto uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości i obciąża osobę fizyczną/prawną karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Następnie osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę. Wniosek zostaje rozpatrzony przychylnie i zostaje podpisana umowa najmu/dzierżawy.

Sytuacja nr 5.

Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy, ale dopiero po kilku miesiącach od momentu zakończenia umowy. Miasto wyraziło zgodę i została podpisana nowa umowa najmu/dzierżawy. Miasto obciążyło najemcę/dzierżawcę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości.

Sytuacja nr 6.

Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy. Miasto odmówiło zawarcia kolejnej umowy. Były najemca/dzierżawca obecnie nadal zajmuje tą nieruchomość mimo faktu, że Miasto się na to nie godzi. Miasto nie zamierza zawrzeć nowej umowy z byłym najemcą/dzierżawcą i będzie podejmowało czynności mające na celu przejęcie nieruchomości (w tym skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego w celu wydania gruntu jeśli były najemca/dzierżawca nie wyda nieruchomości). Miasto obciąża byłego najemcę/dzierżawcę za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

### Pytanie

1\. Czy środki, jakie Miasto otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy za okres bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy środki jakie Miasto otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy za okres bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3\. Czy środki jakie Miasto otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy za okres bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4\. Czy środki jakie Miasto otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy za okres bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 4 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

5\. Czy środki, jakie Miasto otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 5 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

6\. Czy środki, jakie Miasto otrzymuje od byłego najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, o którym mowa w Sytuacji nr 6 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1-6.

W przedstawionych sytuacjach środki, które otrzyma Miasto od najemców/dzierżawców (byłych najemców/dzierżawców) z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przyzwolenia Miasta na korzystanie z nieruchomości, w związku z tym nie dochodzi do świadczenia usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej – ustawa o VAT). Bezumowność użytkowania danej nieruchomości oznacza, że do tej czynności, tj. użytkowania, dochodzi wbrew woli właściciela tej nieruchomości. Ma to miejsce, gdy pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden stosunek prawny (umowa pisemna ani dorozumiana), w ramach którego miałyby być spełnione świadczenia wzajemne.

W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności – bez jednoczesnej zgody właściciela na korzystanie z niej – właścicielowi przysługuje roszczenie zapłaty określonej kwoty pieniężnej jako naprawy szkody za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego. Jeżeli właściciel nieruchomości dąży do odzyskania lokalu, wówczas trzeba przyjąć, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden ani jawny, ani domniemany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności – bez jednoczesnej zgody właściciela na korzystanie z niej – właścicielowi przysługuje roszczenie zapłaty określonej kwoty pieniężnej jako naprawy szkody z tytułu bezpodstawnego korzystania z nieruchomości i jeżeli Miasto otrzyma takie „odszkodowanie”, to przychód ten nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.920.2018.2.MN.

Należy również wskazać, że nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa najmu/dzierżawy) ustał, a strony nie wyraziły, w sposób ustalony w uprzednio łączącej je umowie, woli co do kontynuowania tego stosunku. Korzystanie przez byłego najemcę/dzierżawcę z nieruchomości po wygaśnięciu umowy najmu/dzierżawy wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych – szkodę właściciela gruntu. Po stronie właściciela gruntu powstaje zatem roszczenie do użytkownika o wyrównanie szkody. Z momentem więc rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy właścicielem, a korzystającym bezumownie z gruntu nie istnieje żaden, nawet dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenia miałyby charakter usługi (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 231/15 – prawomocny).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-3.4012.345.2019.2.ZD, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie stwierdzenia, czy czynności obciążania byłych najemców/dzierżawców opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT:

\- w Sytuacji nr 1, 2, 3, 5 i 6 – za nieprawidłowe;

\- w Sytuacji nr 4 – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

24 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skarga wpłynęła do mnie 24 października 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej Sytuacji nr 1, 2, 3, 5 i 6,

2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił skarżoną interpretację w części dotyczącej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 w pozostałym zakresie oddalono skargę – wyrokiem z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Go 766/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

30 kwietnia 2020 r. również wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 694/20 uchylił:

\- zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.345.2019.2.ZD, w zaskarżonej części.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie stwierdzenia, czy czynności obciążania byłych najemców/dzierżawców opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT:

\- w Sytuacji nr 1, 2, 3, 5 i 6 – jest nieprawidłowe;

\- w Sytuacji nr 4 – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Ponadto zauważyć należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podczas realizacji przez Miasto zadań związanych z gospodarką nieruchomościami zachodzą sytuacje, w wyniku których zdarzenie gospodarcze nie jest objęte umową cywilnoprawną (jej termin upłynął lub nie została ona jeszcze zawarta).

Sytuacja nr 1. Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzysta z nieruchomości, Miasto złożyło przeciwko najemcy/dzierżawcy pozew o zapłatę z tytułu bezumownego korzystania z gruntu. Sąd Rejonowy wydał nakaz zapłaty. Zasądzone należności zostały uregulowane, ale były najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy, więc Miasto wezwało najemcę/dzierżawcę do wydania nieruchomości. Wezwanie nie zostało podjęte w terminie. W Sądzie Rejonowym został złożony pozew o wydanie nieruchomości. Najemca/dzierżawca złożył w końcu wniosek o zawarcie umowy najmu/dzierżawy. Najemca/dzierżawca został obciążany za okres bezumownego korzystania z gruntu. Miasto ostatecznie podpisało nową umowę z najemcą/dzierżawcą.

Sytuacja nr 2. Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc były najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy. W związku z zaległościami w opłatach za czynsz wniosek został rozpatrzony negatywnie. Miasto wyznaczyło termin przejęcia nieruchomości. Nieruchomość nie została przejęta w terminie, więc Miasto wyznaczyło kolejny termin przejęcia nieruchomości. Przed upływem tego kolejnego terminu najemca/dzierżawca poinformował o spłacie zadłużenia i ponownie wystąpił z wnioskiem o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy. Do czasu zawarcia nowej umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca był obciążany za okres bezumownego korzystania z gruntu. Miasto ostatecznie podpisało nową umowę z najemcą/dzierżawcą.

Sytuacja nr 3. Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, były najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy, ale nadal korzystał z nieruchomości. Miasto wyznaczyło termin przejęcia nieruchomości. W związku z niewydaniem gruntu w wyznaczonym terminie zostało naliczone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie. Miasto wyznaczyło nowy termin wydania gruntu. W związku z niewydaniem gruntu sprawę skierowano na drogę postępowania sądowego w celu wydania gruntu. Grunt ostatecznie został wydany.

Sytuacja nr 4. Osoba fizyczna/prawna korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Miasta nie posiadając umowy najmu/dzierżawy z Miastem. W wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) Miasto uzyskuje informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości i obciąża osobę fizyczną/prawną karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Następnie osoba fizyczna/prawna składa wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę. Wniosek zostaje rozpatrzony przychylnie i zostaje podpisana umowa najmu/dzierżawy.

Sytuacja nr 5. Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy, ale dopiero po kilku miesiącach od momentu zakończenia umowy. Miasto wyraziło zgodę i została podpisana nowa umowa najmu/dzierżawy. Miasto obciążyło najemcę/dzierżawcę za okres bezumownego korzystania z nieruchomości.

Sytuacja nr 6. Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na określony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy. Miasto odmówiło zawarcia kolejnej umowy. Były najemca/dzierżawca obecnie nadal zajmuje tą nieruchomość mimo faktu, że Miasto się na to nie godzi. Miasto nie zamierza zawrzeć nowej umowy z byłym najemcą/dzierżawcą i będzie podejmowało czynności mające na celu przejęcie nieruchomości (w tym skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego w celu wydania gruntu jeśli były najemca/dzierżawca nie wyda nieruchomości). Miasto obciąża byłego najemcę/dzierżawcę za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy środki, jakie otrzymuje on od byłych najemców/dzierżawców za okres bezumownego korzystania z nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w określonych wyżej sytuacjach (pytania oznaczone we wniosku nr 1-6).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

Z kolei, przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy wskazać, że zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego:

Samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Stosownie do art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego:

Obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 Kodeksu cywilnego:

Przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego:

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Przepis art. 674 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Podkreślenia wymaga również, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W tym miejscu zauważyć należy, że o tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 694/20 wskazał, że: „Kwestię bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy Kodeksu cywilnego, co wyjaśnia uzasadnienie skarżonego wyroku. Pojęcie świadczenia — składającego się na istotę usługi — należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, dalej jako „K.c.”, świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyroki: z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council; z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council; z 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma, C-16/93 - dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Trybunał stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W dalszej części ww. wyroku Sąd wskazał, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że o charakterze danego świadczenia na gruncie u.p.t.u. nie decyduje nazwa nadana mu przez strony danej czynności, ale treść stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami i jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego.

W przepisie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie zostały wymienione odszkodowania, a zatem – co do zasady – nie stanowią one świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. To, czy otrzymana kwota stanowi odszkodowanie wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość otrzymania odszkodowania.

Jak wynika z powyższego, kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu jest istnienie zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Jeżeli jednak osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, należy uznać, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach (z tego tytułu) nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Takie świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał również, że: „Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, gdy wywodzi, że „nieuprawniona jest (\`(...)\`) wykładnia proponowana przez Miasto, iż korzystanie z mienia gminnego przez byłego najemcę albo dzierżawcę nieruchomości stanowiących mienie komunalne, w każdym przypadku gdy odbywa się bez podstawy umownej, nie może być uznane za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wadliwe jest bowiem stanowisko jakoby świadczenie byłego najemcy lub dzierżawcy miało zawsze charakter stricte odszkodowania”.

Wbrew twierdzeniu Miasta wygaśnięcie umowy zawartej na czas określony nie zawsze prowadzić będzie do wygaśnięcia stosunku prawnego. Odróżnić należy bowiem relację umowną od stosunku prawnego. To drugie pojęcie jest szersze bowiem obejmuje także świadczenia opierające się na zachowaniu pozaumownym, mimo braku oparcia w formalnej podstawie kontraktowej. Świadczenie cywilnoprawne polegać może też na zaniechaniu działania, gdy oczywistym że nie umawia się co do takiego zachowania. Wygaśnięcie stosunku kontraktowego nie zawsze musi prowadzić do zerwania stosunku prawnego, zobowiązaniowego. Wygaśnięcie umowy może oznaczać tylko tyle, że strony nie mają zgodnej woli co do (dalszego) oparcia istniejącego stosunku prawnego na treści umowy, przy czym nie zawsze dochodzi do zerwania stosunku prawnego w ogóle. Bezumowne, pozaumowne zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów faktycznych) mieści się w pojęciu świadczenia. Nie każde zachowanie pozaumowne, bezumowne jest zachowaniem pozaprawnym. Bezumowność korzystania z rzeczy nie może być utożsamiana z bezprawnością.

Wykładnia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. proponowana przez Miasto jest nadmiernie zawężona, pozostawiając poza opodatkowaniem VAT te stany faktyczne, w których korzysta się odpłatnie z nieruchomości bez formalnej podstawy kontraktowej. Miastu umyka, że istnieje całe spektrum pozaumownego korzystania z rzeczy za wynagrodzeniem. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, (…) że akceptacja, choćby dorozumiana – wyrażająca się w niepodejmowaniu przez Miasto działań zmierzających do odzyskania nieruchomości zajmowanych przez byłych najemców lub dzierżawców - stanowi, iż stosunek prawny łączący strony ma nadal (mimo formalnego wygaśnięcia umowy) cechy świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., czyli czynność opodatkowaną (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.).

Samo wygaśnięcie umowy dzierżawy nieruchomości nie stanowi więc automatycznie o zaprzestaniu świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. W błędzie jest więc Miasto wywodząc, że w stanach faktycznych będących tłem sporu, w każdym, całym okresie bezumownego korzystania z nieruchomości świadczenia otrzymane przez Miasto od najemcy/dzierżawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dalej Sąd wskazał, że: „Prawidłowym jest też teoretyczny wywód z zaskarżonego wyroku, że: „korzystanie z nieruchomości przez byłego najemcę lub dzierżawcę traci cechy świadczenia usługi polegającej na znoszeniu tego stanu rzeczy przez właściciela, w momencie wyraźnego zamanifestowania braku zgody, wyrażającego się skierowanym do posiadacza bezwarunkowym żądaniem zwrotu nieruchomości. Nie mogą to być przy tym kroki niezmierzające bezpośrednio do odzyskania nieruchomości, takie jak np. żądanie zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości czy też pozew o zapłatę takiego wynagrodzenia. Dla ustalenia czy podjęte przez właściciela działania stanowią zdarzenie pozbawiające relacje pomiędzy nim a posiadaczem cechy świadczenia usługi niezbędne jest ustalenie czy manifestacja przez właściciela braku akceptacji korzystania z nieruchomości może skutecznie prowadzić do jej odzyskania, czy też właściciel jedynie „pozoruje” brak akceptacji dla działań korzystającego z nieruchomości (por. wyrok WSA z 25.01.2019 r. III SA/Wa 1098/18).” Taka wykładnia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest prawidłowa”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „ (…) należy dokonać całościowej oceny postawy właściciela nieruchomości (Miasta) wobec zaistniałego faktu wygaśnięcia, po upływie określonego terminu, umowy najmu/dzierżawy oraz oceniać sekwencyjność działań Miasta”.

W wydanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(…) w każdej ze spornych sytuacji mamy do czynienia z umową okresową, która w sposób naturalny wygasła z upływem określonego terminu. Miasto nie podejmowało żadnych działań ukierunkowanych na wcześniejsze rozwiązanie kontraktu i nie dążyło do powstania stanu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Wobec wygaśnięcia umowy i niezawarcia kolejnej (brak przedłużenia) Miasto podejmowało racjonalne działania właścicielskie polegające na wezwaniu najemcy/dzierżawcy do wydania nieruchomości lub wyznaczeniu najemcy/dzierżawcy terminu przejęcia (wydania) nieruchomości. Te działania w sposób jasny określają postawę Miasta jako właściciela nieruchomości niegodzącego się na (dalsze) korzystanie z miejskiej nieruchomości przez inny podmiot. Miasto zmierza w ten sposób do windykacji, wydobycia swojej rzeczy. Z treści takich wezwań, co opisano w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Miastu chodzi o odzyskanie posiadania nieruchomości, a nie o pieniądze najemcy. Nie sposób uznać, że Miasto takie wezwania wystosowuje dla pozoru. Treść wezwania najemcy/dzierżawcy do wydania nieruchomości lub wyznaczenia najemcy/dzierżawcy terminu przejęcia (wydania) nieruchomości klarownie określa kategoryczny brak zgody na dalsze korzystanie z nieruchomości i zmierza do jej wydania, wydobycia i powrotu w posiadanie Miasta. Wyraźny sprzeciw Miasta wobec dalszego korzystania z nieruchomości semantycznie wyraża treść wezwania do „przejęcia, wydania, zwrotu” nieruchomości.

(…) Treść wezwań oznacza dla posiadacza nieruchomości bezwarunkowe, jakkolwiek w zakreślonym terminie, żądanie zwrotu nieruchomości.

Po upływie wyznaczonego terminu na wydanie, oddanie rzeczy stan faktyczny przesuwa się z dorozumianego, bezumownego korzystania z nieruchomości (podlegającego opodatkowaniu VAT) do stanu bezprawnego, w którym Miasto nie może korzystać ze swojej nieruchomości mimo kategorycznego wyrażenia woli przywrócenia nieruchomości do stanu swojego posiadania.

Miasto twierdzi, że stan braku zwrotu nieruchomości był nieakceptowany przez Miasto. Kluczowe jest, że z taką deklaracją korespondowały obiektywne działania Miasta polegające na wezwaniu najemcy/dzierżawcy do wydania nieruchomości lub wyznaczenie najemcy/dzierżawcy terminu przejęcia (wydania) nieruchomości. Opisane wezwania to aktywne, formalne, udokumentowane kroki Miasta zmierzające bezpośrednio do odzyskania nieruchomości, a nie do zawarcia nowej umowy najmu/dzierżawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w ww. wyroku: „Nie ma przesłanek, aby takie działania podejmowane przez Skarżące Miasto uznawać za ukierunkowane na odzyskanie należności związanych z kontynuowaniem posiadania nieruchomości przez byłych dzierżawców/najemców oraz odmawiać im charakteru działań zmierzających do uzyskania zwrotu nieruchomości.

Trzeba mieć na względzie, że właściciel w swoim dobrze rozumianym interesie nie zawsze musi manifestować swoją wolę powództwem sądowym, które może okazać się długotrwałe i wymaga uprzedniego pokrycia kosztów. Istnieje też katalog działań przedsądowych ukierunkowanych na wydobycie, przejęcie w powrotne posiadanie nieruchomości, bez inicjowania sporu sądowego. Racjonalnym z punktu widzenia właściciela jest uprzednie podjęcie starań odzyskania nieruchomości bez inicjowania powództwa sądowego.

(…) W praktyce gospodarczej zwyczajnym jest kierowanie wezwań przedsądowych. Finalne osiągnięcie innego rodzaju skutku niż opisany w wezwaniu, jak w spornych sytuacjach - zawarcie nowej umowy zamiast wydobycia rzeczy - nie oznacza jednak, że wezwanie nie wyrażało autentycznych intencji wzywającego i było jedynie pozorem, negocjacyjną „grą biznesową”.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: „(…) fakt, iż ostatecznie doszło do zawarcia nowej umowy z najemcą/dzierżawcą powinien pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem w sprawie istotne jest to, że Miasto podejmowało wyraźne kroki zmierzające do odzyskania nieruchomości. W przeciwnym wypadku Miasto każdorazowo musiałoby czekać do finalnego rozstrzygnięcia sprawy sądowej w celu uznania czy otrzymana kwota z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług, czy też należy otrzymaną kwotę uznać jako odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu. Takie podejście uniemożliwia prawidłowe opodatkowanie (bądź też nieopodatkowanie) otrzymanej kwoty za bezumowne korzystanie z nieruchomości w trakcie trwania postępowania mającego na celu odzyskanie nieruchomości albo podpisanie nowej umowy. Dlatego też fakt czy i kiedy ostatecznie doszło do zawarcia nowej umowy z najemcą powinien pozostawać bez wpływu na rozstrzygnięcie. Istotne powinny być faktyczne czynności wykonywane przez Miasto, by w momencie otrzymania opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości Miasto wiedziało czy otrzymywane świadczenie podlega opodatkowaniu, czy też nie”.

W wydanym wyroku NSA odwołał się do oceny wyrażonej w wyrokach NSA z 15 stycznia 2015 r., I FSK 1980/13, z 25 stycznia 2022 ., I FSK 1009/18, z 18 października 2022 r., I FSK 1738/19, z których wynika, że: „(…) w pewnych sytuacjach faktycznych nawet niewystępowanie na drogę sądową z roszczeniem o wydanie rzeczy nie musi być automatycznie traktowane jako dorozumiana zgoda, milczący konsensus na bezumowne posiadanie rzeczy. Zwrócić należy uwagę, że orzecznictwo sądowe bazuje na konkretnych stanach faktycznych, odmiennych modelach działania właścicieli, różnych rodzajach zachowania i sekwencji zachowania. Dopiero całościowa ocena pozwala na ocenę czy i kiedy mamy do czynienia z dorozumianą zgodą”.

Przenosząc powyższą argumentację na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy należy dokonać analizy osobno dla każdej ze wskazanych sytuacji (1-6).

W odniesieniu do Sytuacji nr 1, z opisu sprawy wynika, że Miasto złożyło przeciwko najemcy/dzierżawcy pozew o zapłatę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, co świadczy o tym, że wysiłki Miasta skierowane były w kierunku uregulowania należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Sąd Rejonowy wydał nakaz zapłaty. Zasądzone należności zostały uregulowane, ale były najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy, więc Miasto wezwało najemcę/dzierżawcę do wydania nieruchomości. Wezwanie nie zostało podjęte w terminie. W Sądzie Rejonowym został złożony pozew o wydanie nieruchomości. Najemca/dzierżawca złożył w końcu wniosek o zawarcie umowy najmu/dzierżawy.

W wydanym wyroku NSA wskazał, że: „Nie można więc uznać, że Miasto nie dążyło do odzyskania nieruchomości. (…), bowiem od czasu wystosowania wezwania do wydania nieruchomości do czasu podpisania nowej umowy nie można uznać, że Miasto godziło się na bezumowne korzystanie z nieruchomości. Świadczenia z ten okres nie podlegają opodatkowaniu VAT. (…)

Jednocześnie Miasto nie ma jednak racji uważając, że otrzymywanie świadczeń przez cały okres bezumowny (już od momentu wygaśnięcia umowy) nie podlega VAT”.

Tym samym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w Sytuacji nr 1 do momentu wystosowania wezwania najemcy/dzierżawcy do wydania nieruchomości, bezumowna czynność, dokonywana za dorozumianą zgodą Wnioskodawcy, stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a uzyskana zapłata z tego tytułu stanowi należność za jej wykonanie.

**W związku z powyższym bezumowne korzystanie przez najemców/dzierżawców z nieruchomości, za które Miasto pobiera opłaty w Sytuacjach oznaczonych nr 1 do momentu wezwania najemcy/dzierżawcy do wydania nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,** **jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.**

Z kolei w Sytuacji nr 2, Najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Miastem na ustalony okres czasu, termin obowiązywania umowy upłynął i umowa zakończyła się, więc były najemca/dzierżawca złożył wniosek o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy. W związku z zaległościami w opłatach za czynsz wniosek został rozpatrzony negatywnie. Miasto wyznaczyło termin przejęcia nieruchomości. Nieruchomość nie została przejęta w terminie, więc Miasto wyznaczyło kolejny termin przejęcia nieruchomości. Przed upływem tego kolejnego terminu najemca/dzierżawca poinformował o spłacie zadłużenia i ponownie wystąpił z wnioskiem o zawarcie kolejnej umowy dzierżawy. Do czasu zawarcia nowej umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca był obciążany za okres bezumownego korzystania z gruntu.

W ocenie Sądu: „(…) od daty pierwszego terminu przejęcia nieruchomości do czasu podpisania nowej umowy nie można uznać, że Miasto godziło się na bezumowne korzystanie z nieruchomości. Świadczenia z ten okres nie podlegają opodatkowaniu VAT”.

Jednocześnie Sad wskazał, że: „Miasto nie ma jednak racji uważając, że otrzymywanie świadczeń przez cały okres bezumowny (już od momentu wygaśnięcia umowy) nie podlega VAT”.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, w Sytuacji nr 2 do daty pierwszego terminu przejęcia nieruchomości, bezumowna czynność, dokonywana za dorozumianą zgodą Wnioskodawcy, stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a uzyskana zapłata z tego tytułu stanowi należność za jej wykonanie.

**W związku z powyższym bezumowne korzystanie przez najemców/dzierżawców z nieruchomości, za które Miasto pobiera opłaty w Sytuacjach oznaczonych nr 2 do wyznaczonej daty pierwszego terminu przejęcia nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,** **jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.**

Natomiast, jak wynika z opisu sprawy, w Sytuacji nr 3, po wygaśnięciu umowy najmu/dzierżawy, z uwagi na fakt, że najemca/dzierżawca nie złożył wniosku o zawarcie kolejnej umowy, ale nadal korzystał z nieruchomości, Miasto wyznaczyło termin przejęcia nieruchomości. W związku z niewydaniem gruntu w wyznaczonym terminie zostało naliczone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie. Miasto wyznaczyło nowy termin wydania gruntu. W związku z niewydaniem gruntu Wnioskodawca skierował sprawę na drogę postępowania sądowego w celu wydania nieruchomości i grunt ostatecznie został wydany.

W tym przypadku stwierdzić zatem należy, że od terminu przejęcia nieruchomości nie można uznać, że Miasto godziło się na bezumowne korzystanie z nieruchomości. Świadczenia za ten okres nie podlegają opodatkowaniu VAT.

**W konsekwencji w Sytuacji nr 3 do daty pierwszego terminu przejęcia nieruchomości, bezumowna czynność, dokonywana za dorozumianą zgodą Wnioskodawcy, stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a uzyskana zapłata z tego tytułu stanowi należność za jej wykonanie, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.**

**W kontekście powyższych wyjaśnień w odniesieniu do Sytuacji nr 3, z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy, czynność ta w ogóle nie podlega VAT – stanowisko to oceniłem jako nieprawidłowe.**

Odnosząc się z kolei do Sytuacji nr 4, zauważyć należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – w wyniku inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) uzyskał on informację o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości i obciążył osobę fizyczną/prawną karą za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Następnie osoba fizyczna/prawna złożyła wniosek o oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę, a wniosek ten został rozpatrzony przychylnie i Miasto podpisało umowę najmu/dzierżawy z tą osobą.

Analizując ten przypadek wskazać należy, że skoro osoba fizyczna/prawna korzystała z nieruchomości bez wiedzy i zgody jej właściciela – Miasta, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy Miastem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istniał żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione były świadczenia wzajemne.

W opisanej sytuacji podstawowe znaczenie miał fakt, że Wnioskodawca do dnia inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) nie posiadał wiedzy o tym, że nieruchomość ta była wykorzystywana bezumownie (bezprawnie). W tej sytuacji nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji z mocą wsteczną, w przypadku, gdy świadczący nie wie, że taką usługę wykonuje. Ewentualna zgoda Miasta na korzystanie z nieruchomości wcześniej zajmowanej bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie – „kara za bezumowne korzystanie z nieruchomości” naliczone w wyniku dokonanej inwentaryzacji (przeglądu nieruchomości) do momentu uzyskania informacji o bezumownym wykorzystywaniu nieruchomości nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług. Wynagrodzenie to bowiem dotyczy okresu przed uzyskaniem wiedzy Wnioskodawcy o bezumownym korzystaniu, a tym samym okresu, w którym Miasto nie miało możliwości świadomego wykonywania usługi tolerowania czynności lub sytuacji. Bez wpływu na rozstrzygnięcie tej kwestii pozostaje późniejsze podpisanie z ww. osobą umowy najmu/dzierżawy, a więc wyrażenie zgody na korzystanie z tej nieruchomości, gdyż zgoda Zainteresowanego na korzystanie z nieruchomości wcześniej zajmowanej bezprawnie, tworzy stosunek prawny między stronami na przyszłość i nie może skutkować uznaniem wyrażenia zgody wstecz.

**W konsekwencji w Sytuacji nr 4 w związku z obciążeniem najemcy/dzierżawcy opłatą za bezumowne korzystanie, nie wystąpi transakcja podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż uzyskana zapłata z tego tytułu nie stanowi należność za jej wykonanie,** **stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.**

**Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.**

Natomiast przechodząc do kwestii stwierdzenia, czy czynności obciążania byłych najemców/dzierżawców opłatą za bezumowne korzystanie z nieruchomości w Sytuacji nr 5 podlegają opodatkowaniu VAT, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wskazał, że: „(…) odnośnie do sytuacji faktycznej nr 5 nie można tu dostrzec, aby Miasto podejmowało jakiekolwiek kroki w celu odzyskania nieruchomości po zakończeniu umowy najmu/dzierżawy. Tym samym otrzymywanie świadczeń przez cały okres bezumownego najmu/dzierżawy podlega VAT”.

**W konsekwencji w Sytuacji nr 5 w związku z obciążeniem najemcy/dzierżawcy opłatą za bezumowne korzystanie, przez cały jego okres wystąpią transakcje podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż uzyskane zapłaty z tego tytułu stanowią należność za ich wykonanie,** **stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.**

**Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 oceniłem jako nieprawidłowe.**

Z kolei stan faktyczny zakreślony pytaniem oznaczonym we wniosku nr 6 dotyczy sytuacji, w której termin obowiązywania umowy najmu/dzierżawy upłynął, jednak były najemca/dzierżawca nadal zajmuje tę nieruchomość. Miasto nie zamierza zawrzeć nowej umowy z byłym najemcą/dzierżawcą i będzie podejmowało czynności mające na celu przejęcie nieruchomości (w tym skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego w celu wydania gruntu jeśli były najemca/dzierżawca nie wyda nieruchomości).

W wydanym wyroku NSA stwierdził, że: „Same nieuzewnętrznione intencje Miasta wezwania najemcy/dzierżawcy oraz plan skierowania sprawy na drogę sądową nie wystarczają do uznania, że świadczenia otrzymywane od najemcy/dzierżawcy już nie podlegają opodatkowaniu VAT.

(…) W sytuacji nr 6 nie opisano żadnych konkretnych działań ukierunkowanych na windykację nieruchomości. Miasto negatywnie rozpatrzyło wniosek najemcy/dzierżawcy o przedłużenie terminu najmu/dzierżawy. Nie oznacza to jednak, że Miasto wyraźnie i jednoznacznie sprzeciwiło się dalszemu korzystaniu z nieruchomości przez byłych najemców/dzierżawców i oczekuje jej powrotnego wydania. Negatywne rozpatrzenie wniosku o zawarcie nowej umowy oznacza tylko tyle, że stron stosunku prawnego nie będzie wiązać sformalizowana umowa. (…) Skoro Miasto nie podjęło działań zmierzających do zwrotu nieruchomości, a dopiero rozważa podjęcie działań zmierzających do zwrotu nieruchomości w nieokreślonej przyszłości, to nie można obiektywnie dostrzec realnej aktywności windykacyjnej Miasta”.

**Zatem w Sytuacji nr 6 w związku z obciążeniem najemcy/dzierżawcy opłatą za bezumowne korzystanie (w związku z dotychczasowym brakiem konkretnych działań ukierunkowanych na windykację nieruchomości), przez cały jego okres wystąpią transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż uzyskane zapłaty z tego tytułu stanowią należność za ich wykonanie, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. art. 8 ust. 1 ustawy.**

**Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 oceniłem jako nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).