Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.43.2021.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: Czy w związku z opisanym połączeniem Wnioskodawcy z Korporacją X po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Czy dobrowolne umorzenie udziałów należących do wspólnika Pana YY w kapitale zakładowym Korporacji X (bez wynagrodzenia) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z Ustawą o CIT, Czy w przypadku umorzenia przez Korporację X udziałów należących do wspólnika Pana YY w kapitale zakładowym Korporacji X i nadaniu istniejącym udziałom nowej wartości nominalnej u udziałowców pozostających w tej spółce (Wnioskodawca) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (przysporzenie) na gruncie Ustawy o CIT
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021), uzupełnionym 10 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   dobrowolne umorzenie udziałów należących do wspólnika w kapitale zakładowym Korporacji (bez wynagrodzenia) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z Ustawą o CIT – **jest prawidłowe**,
*   w przypadku umorzenia przez Korporację udziałów należących do wspólnika w kapitale zakładowym Korporacji i nadaniu istniejącym udziałom nowej wartości nominalnej u udziałowców pozostających w tej spółce (Wnioskodawca) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (przysporzenie) na gruncie Ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,
*   w związku z połączeniem Wnioskodawcy z Korporacją po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wynikających z połączenia Wnioskodawcy z Korporacją oraz umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów należących do wspólnika. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 15 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.43.2021.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia co nastąpiło 10 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Spółka Przejmująca”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje połączenie przez przejęcie w trybie uproszczonym ze Spółką Korporacja X Sp. z o. o. (dalej: „Korporacja X” lub „Spółka Przejmowana”). Korporacja X obecnie nie realizuje żadnych zadań biznesowych ani inwestycyjnych i wyłącznie generuje koszty związane z utrzymaniem tego podmiotu gospodarczego. Obie Spółki posiadają siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka” oraz „Korporacja X” łącznie zwane „Spółkami”).

Struktura własnościowa Korporacji X przedstawia się następująco:

Korporacja X - głównym udziałowcem jest Pan YY,

Wnioskodawca posiada 10% udziałów.

Wnioskodawca zamierza dokonać konsolidacji działalności, w tym działalności operacyjnej i decyzji zarządczych, w wyniku czego nie będzie już konieczne utrzymywanie dwóch odrębnych podmiotów (tj. Spółki oraz Korporacji X). Ponadto celem Wnioskodawcy jest również uproszczenie struktury własnościowej oraz uproszczenie zarządzania. W celu osiągnięcia tych założeń Wnioskodawca bierze pod uwagę w szczególności połączenie z Korporacją X. Założone połączenie nastąpić ma na podstawie art. 516 § 6 k.s.h poprzez uproszczone przejęcie.

Planowane połączenie Spółek będzie służyć również uporządkowaniu struktury właścicielskiej, wyeliminowaniu wewnętrznych rozliczeń, co przekładać się będzie na wzrost efektywności prowadzonej działalności.

Tym samym, w celu wdrożenia scenariusza uproszczonego połączenia, Wnioskodawca planuje doprowadzić do sytuacji, w której będzie on posiadać co najmniej 90% udziałów w kapitale zakładowym Korporacji X (będzie posiadać 100%). Na dzień dzisiejszy właścicielem większości udziałów w kapitale zakładowym Korporacji X jest PanYY, a zatem przed rozpoczęciem procedury połączeniowej, Korporacja X zamierza skorzystać z instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów na gruncie art. 199 k.s.h i nabyć udziały od udziałowca bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia. Wszystkie udziały przysługujące aktualnie Panu YY w kapitale zakładowym Korporacji X zostaną więc umorzone.

Wówczas, po przeprowadzeniu czynności polegającej na umorzeniu udziałów należących do Pana YY, jedynym udziałowcem Korporacji X będzie Wnioskodawca, a to otworzy drogę do wszczęcia postępowania połączeniowego w trybie uproszczonym, które jest bardziej optymalne dla Wnioskodawcy pod względem finansowym i znacznie skróci przebieg procedury połączeniowej.

Połączenie Wnioskodawcy z Korporacją X nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem połączenia Wnioskodawcy z Korporacją X jest uproszczenie struktury organizacyjnej Spółek, poprawa szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, odformalizowanie procesów oraz uzyskanie efektów synergii operacyjnej i kosztowej. Zakłada się, iż połączenie z Korporacją X poprawi sytuację finansową Wnioskodawcy poprzez ograniczenie kosztów ogólnego zarządzania (w szczególności poprzez obniżenie kosztów zarządu, kadry administracyjnej, usług zewnętrznych oraz opłat administracyjnych i sądowych). Korporacja X posiada majątek, który stanowią zgromadzone środki pieniężne na rachunku bankowym oraz udziały w kapitale zakładowym Y Sp. z o. o. z siedzibą w Z.

Głównym bądź jednym z głównych celów połączenia Wnioskodawcy z Korporacją X nie jest i nie będzie uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania gdyż w rezultacie przeprowadzenie przez Wnioskodawcę procedury połączenia nie dojdzie do osiągnięcia przez niego lub inny podmiot zaangażowany w ten proces żadnej korzyści o charakterze podatkowym.

Ze względu na okoliczność, że po umorzeniu udziałów, Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Korporacji X połączenie Wnioskodawcy z Korporacją X zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (art. 515 § 1 k.s.h.) w trybie połączenia uproszczonego (art. 516 § 6 k.s.h.).

Ponadto w uzupełnieniu ujętym w piśmie z 4 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Umowa Spółki przewiduje dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika.
2.  w Spółce zostanie podjęta uchwała zgromadzenia Wspólników w sprawie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.
3.  Podniesienie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy w Korporacji X po umorzeniu udziałów Pana YY zostanie dokonane na podstawie dyspozycji zawartej w treści art. 2, art. 157 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 353 1 Kodeksu cywilnego. W myśl tych przepisów - art. 2 KSH - w sprawach związanych z tworzeniem, organizacją, funkcjonowaniem, rozwiązywaniem, łączeniem, podziałem i przekształcaniem spółek handlowych nieuregulowanych w KSH stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 157 § 1 KSH - konstytuujący elementy składowe umowy sp. z o. o. - głosi, że umowa sp. z o. o. powinna określać m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Skoro więc art. 2 KSH dopuszcza stosowanie do umowy sp. z o. o. przepisów ogólnych prawa cywilnego - czyli Kodeksu cywilnego - to tym samym oznacza to, że zastosowanie znajduje generalna reguła swobody kontraktowania wysłowiona w treści art. 353 1 k.c. Zgodnie z nią, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to więc, że po dokonaniu: dobrowolnego, nieodpłatnego, oraz bez obniżenia kapitału zakładowego w Spółce, umorzenia udziałów należących do Pana YY. Wspólnicy tejże Spółki będą mieli możliwość, ale nie obowiązek, dostosować (podnieść) wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy w Spółce do niezmienionej wysokości jej kapitału zakładowego. Powyższe uprawnienie lecz nie obowiązek potwierdza także ugruntowane orzecznictwo Sądu Najwyższego, którego źródłem jest Uchwała SN z dnia 9 kwietnia 1997 r., III CZP 15/97 (Opublikowano: OSNC 1997/6-7/74) w myśl której: „Z zasady swobody umów (art. 3531 k.c.) należy wyprowadzić uprawnienie wspólników do powiązania umorzenia udziałów z zysku z powzięciem jednocześnie uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do nie zmienionej wysokości kapitału zakładowego. Wspólnikom pozostawałaby przy tym swoboda decyzji co do sposobu uzgodnienia sumy udziałów z wielkością kapitału zakładowego. Takie rozwiązanie nie naruszy funkcji gwarancyjnej kapitału zakładowego wobec wierzycieli spółki. Z tych przyczyn udzielono odpowiedzi jak w sentencji uchwały.”
4.  Umorzenie udziałów należących do Pana YY w Spółce nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego tej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym połączeniem Wnioskodawcy z Korporacją X po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) ? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy dobrowolne umorzenie udziałów należących do wspólnika Pana YY w kapitale zakładowym Korporacji X (bez wynagrodzenia) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z Ustawą o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
3.  Czy w przypadku umorzenia przez Korporację X udziałów należących do wspólnika Pana YY w kapitale zakładowym Korporacji X i nadaniu istniejącym udziałom nowej wartości nominalnej u udziałowców pozostających w tej spółce (Wnioskodawca) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (przysporzenie) na gruncie Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z opisanym Połączeniem po jego stronie nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o CIT, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jednak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

3e) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych lub spółki dzielonej;

3f) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Połączenie Wnioskodawcy z Korporacją X zostanie przeprowadzone w trybie art. 515 § 1 k.s.h. w zw. z art. 516 § 5 k.s.h., tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki. Zatem, w związku z połączeniem z Korporacją X Spółka nie wyda na rzecz udziałowców Korporacji X żadnych udziałów w swoim kapitale zakładowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy o CIT wskazany wyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to m. in: spółkę posiadającą osobowość prawną. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, zasadą jest, iż wartość majątku spółki przejmowanej otrzymywanego przez spółkę przejmującą stanowi dla spółki przejmującej przychód podatkowy.

Wartość tego majątku nie będzie jednak stanowiła dla spółki przejmującej przychodu podatkowego (będzie neutralna podatkowo), jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

1.  udział spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej będzie nie mniejszy niż 10%;
2.  spółka przejmująca będzie podatnikiem podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka przejmowana będzie miała siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
4.  spółka przejmowana będzie „spółką” w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT np. spółką posiadającą osobowość prawną.

W przypadku połączenia Wnioskodawcy z Korporacją X wskazane wyżej warunki będą spełnione, gdyż:

1.  udział Wnioskodawcy w kapitale Korporacji X będzie nie mniejszy niż 10% (będzie wynosił 100%);
2.  Spółka będzie podatnikiem podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  Korporacja X będzie miała siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  Korporacja X będzie „spółką” w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, gdyż będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która na mocy art. 12 k.s.h. posiada osobowość prawną.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, pkt 3f, pkt 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jedynym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W niniejszej sprawie okoliczności wskazują, że planowana operacja uproszczonego przejęcia znajduje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, gdyż celem połączenia jest:

1.  uporządkowanie i uproszczenie struktury właścicielskiej;
2.  wyeliminowanie zbędnych przepływów finansowych (np. pożyczki pomiędzy Spółkami);
3.  wyeliminowanie części działań na poziomie księgowości (odrębne księgowości dla każdej ze Spółek);
4.  ograniczenie kosztów związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem Spółki przejmowanej (koszty usług zewnętrznych; koszty wynajmu lokalu; opłaty administracyjne i sądowe);
5.  zwiększenie efektywności zarządzania;
6.  uzyskanie efektu synergii.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, nie planuje się rozwijania Korporacji X, zaś na chwilę obecną jej samodzielne funkcjonowanie generuje jedynie problemy natury organizacyjnej i nie przynosi żadnych przychodów. Utrzymywanie takiego podmiotu gospodarczego generuje jedynie koszty, a nadto nakłada na organ reprezentujący różne obowiązki prowadzenia nakazanej prawem sprawozdawczości m.in. pełnej księgowości, przygotowywania sprawozdań finansowych, a także odpowiadania na wezwania organów podatkowych lub innych podmiotów uprawnionych do przeprowadzania kontroli. Te działania także generują koszty, jak również wymagają od pracowników lub innych angażowanych osób poświęcenia czasu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy połączenie Spółek jest uzasadnione pod względem ekonomicznym, bowiem doprowadzi do znacznej poprawy szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, poprawi sytuację finansową udziałowca Spółek poprzez ograniczenie kosztów ogólnego zarządzania, w szczególności zostaną obniżone koszty zarządu, kadry administracyjnej oraz usług zewnętrznych z tym związanych.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w rezultacie przeprowadzenia procesu połączenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Zatem połączenie będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie Ustawy o CIT.

W tym zakresie również decydujące znaczenie będzie miał przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, bowiem Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) będzie w posiadaniu 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej (Korporacji X).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

*   21 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.82.2018.1.JBB;
*   21 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.153.2018.l.BS.
*   15 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.319.2019.W.SJ.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy dobrowolne umorzenie udziałów należących do wspólnika Pana YY w kapitale zakładowym Korporacji X (bez wynagrodzenia) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z Ustawą o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na następujących argumentach.

Kwestie związane z umarzaniem udziałów zostały uregulowane w art. 199 KSH. Istotą umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie. W przypadku umorzenia dobrowolnego, podstawą dla dokonania tego typu umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały jest pozostawiona swobodzie stron. Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych - za zgodą wspólnika można w zupełności odstąpić od wynagrodzenia.

Na gruncie przepisów Ustawy o CIT zasadą jest, że opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższymi okolicznościami w wyniku umorzenia udziałów wspólnika (Pana YY) w Korporacji X nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w tej spółce. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Korporacji X będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez niego dywidendy ze spółki Korporacja X albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez niego udziałów w tejże spółce.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych np. Dyrektora Izby Skarbowej w:

*   Warszawie z 30 lipca 2014 r. Znak: IPPB2/415-376/14-2/PW,
*   Warszawie z 10 lipca 2014 r. Znak: IPPB2/415-377/14-2/MK1,
*   Katowicach z 23 czerwca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-309/14/JG,
*   Warszawie z 16 maja 2014 r. Znak: IPPB2/415-121/14-2/PW,
*   Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r. Znak: ITPB1/415- 1213/13/MP,
*   Poznaniu z 23 stycznia 2014 r. Znak: ILPB2/415-1035/13-2/TR,
*   Katowicach z dnia 25 maja 2015 r., Znak: IBPBII/2/4511-387/15/JG,
*   Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2017 r., Znak: 0461-ITPB4.4511.819.2016.l.KW,
*   Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r., Znak: 1061-IPTPB3.4511.890.2016.l.MK.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia przez Korporację X udziałów należących do wspólnika Pana YY w kapitale zakładowym Korporacji X i nadaniu istniejącym udziałom nowej wartości nominalnej u udziałowców pozostających w tej spółce (Wnioskodawca) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (przysporzenie) na gruncie Ustawy o CIT, w szczególności brak jest podstaw do opodatkowania tego zdarzenia na podstawie regulacji określonych w treści art. 7b oraz art. 12 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy opiera się na następujących argumentach.

W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że wprowadzone do Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. zmiany polegające na wyodrębnieniu dwóch źródeł przychodów w postaci:

1.  dochodów z zysków kapitałowych,
2.  pozostałych dochodów, zwanych przez autorów dalej dochodami z działalności gospodarczej

\-spowodowały istotne zmiany w rozliczaniu m.in. strat podatkowych.

Przychody z zysków kapitałowych określone zostały w treści art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT. Pozostałe przychody opisane zostały przez ustawodawcę w treści art. 12 Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w tych przepisach nie stanowi o powstaniu dochodu (przychodu) po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z podwyższeniem wartości nominalnej udziałów tego wspólnika - rozpatrywanego jako wspólnika nadal pozostającego w spółce - na skutek umorzenia części jego udziałów.

Co istotne, dochód a z nim obowiązek podatkowy nie powstaje z tego tytułu, że w trakcie posiadania udziałów zwiększy się ich wartość nominalna skoro zwiększeniu tej wartości nie towarzyszy podwyższenie kapitału zakładowego. Sama techniczna czynność podwyższenia wartości nominalnej udziałów, bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy. Aby można było mówić o obowiązku podatkowym w sytuacji zmiany nominalnej wartości udziałów, wzrostowi tej wartości musi towarzyszyć podwyższenie kapitału zakładowego. Tak długo jak to nie nastąpi, wszelkie operacje polegające na dostosowywaniu wartości nominalnej udziałów pozostałych po umorzeniu do wartości kapitału zakładowego będą miały wymiar wyłącznie księgowy, techniczny. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym w sytuacji fakultatywnej, „technicznej” czynności podwyższenia wartości nominalnej udziałów nie mają zastosowania regulacje prawne określone w treści art. 7b oraz art. 12 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku umorzenia udziałów jednego ze wspólników bez obniżania kapitału zakładowego nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie wspólnika pozostającego w spółce, potwierdzają również liczne interpretację indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, w tym np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (Znak: IPPB2/415-722/12-2/AK), w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w stosunku do wnioskodawczyni udziałowca pozostającego w polskiej spółce z o.o., którego udziały nie są umarzane, umorzenie udziałów posiadanych przez pozostałych udziałowców, będzie czynnością neutralną podatkowo”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2012 r. (Znak: ITPB1/415-791/12/TK), w której organ uznał, że: „Oceniając wystąpienie skutków umorzenia udziałów dla udziałowców których udziały nie są umarzane stwierdzić należy, że po stronie wnioskodawcy (wspólnika cypryjskiej spółki osobowej) nie powstanie (przychód) dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, bądź za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2012 r. (Nr ILPB1/415-528/12-2/IM), w której organ uznał, że: „w wyniku zbycia udziałów na rzecz spółki dokonanego przez innego wspólnika po stronie zainteresowanego (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały odpłatnemu zbyciu i umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanej we wniosku sytuacji w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca udziałów w spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2012 r. (Znak: IPTPB2/415-193/12-4/MP), w której organ stwierdził, że: „w wyniku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz „Spółki” (spółki z o.o.) dokonanego przez innego wspólnika, po stronie wnioskodawcy (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały odpłatnemu zbyciu i umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego”.

Mając na względzie powyższe argumenty stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie prawno-podatkowa ocena opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Tym samym, przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena, czy też dopuszczalność prawna, wskazanych we wniosku działań na gruncie przepisów prawa handlowego i cywilnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje połączenie przez przejęcie w trybie uproszczonym ze Spółką Korporacja X Sp. z o. o. (dalej: „Korporacja X” lub „Spółka Przejmowana”). Korporacja X obecnie nie realizuje żadnych zadań biznesowych ani inwestycyjnych i wyłącznie generuje koszty związane z utrzymaniem tego podmiotu gospodarczego. Obie Spółki posiadają siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka” oraz „Korporacja X” łącznie zwane „Spółkami”).

Struktura własnościowa Korporacji X przedstawia się następująco:

Korporacja X - głównym udziałowcem jest Pan YY,

Wnioskodawca posiada 10% udziałów.

Wnioskodawca zamierza dokonać konsolidacji działalności, w tym działalności operacyjnej i decyzji zarządczych, w wyniku czego nie będzie już konieczne utrzymywanie dwóch odrębnych podmiotów (tj. Spółki oraz Korporacji X). Ponadto celem Wnioskodawcy jest również uproszczenie struktury własnościowej oraz uproszczenie zarządzania. W celu osiągnięcia tych założeń Wnioskodawca bierze pod uwagę w szczególności połączenie z Korporacją X. Założone połączenie nastąpić ma na podstawie art. 516 § 6 k.s.h poprzez uproszczone przejęcie. Planowane połączenie Spółek będzie służyć również uporządkowaniu struktury właścicielskiej, wyeliminowaniu wewnętrznych rozliczeń, co przekładać się będzie na wzrost efektywności prowadzonej działalności. Wnioskodawca planuje doprowadzić do sytuacji, w której będzie on posiadać co najmniej 90% udziałów w kapitale zakładowym Korporacji X (będzie posiadać 100%). Na dzień dzisiejszy właścicielem większości udziałów w kapitale zakładowym Korporacji X jest Pan YY, a zatem przed rozpoczęciem procedury połączeniowej, Korporacja X zamierza skorzystać z instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów na gruncie art. 199 k.s.h i nabyć udziały od udziałowca bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia. Wszystkie udziały przysługujące aktualnie Panu YY w kapitale zakładowym Korporacji X zostaną więc umorzone. Umorzenie udziałów należących do Pana YY w Spółce nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego tej Spółki. Planowane jest również podniesienie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy w Korporacji X po umorzeniu udziałów Pana YY, które zostanie dokonane na podstawie dyspozycji zawartej w treści art. 2, art. 157 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 353 1 Kodeksu cywilnego. Po przeprowadzeniu czynności polegającej na umorzeniu udziałów należących do Pana YY, jedynym udziałowcem Korporacji X będzie Wnioskodawca, a to otworzy drogę do wszczęcia postępowania połączeniowego w trybie uproszczonym, które jest bardziej optymalne dla Wnioskodawcy pod względem finansowym i znacznie skróci przebieg procedury połączeniowej. Połączenie Wnioskodawcy z Korporacją X nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, tj. ustalenia, czy w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w spółce przejmowanej powstanie przychód podatkowy, należy zauważyć, że zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei, w myśl art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1.  Umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
2.  Umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  Umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b cyt. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Nadto, w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. przychody z umorzenia udziału (akcji). Natomiast przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia zostały wprost wymienione jako odrębne przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Wskazać jednak należy, że fakt umorzenia udziałów w spółce przez jednego z udziałowców, nie jest jednoznaczny z dokonaniem umorzenia udziałów u pozostałych udziałowców, którzy takiego umorzenia nie dokonują. Żadna ze wskazanych wyżej w przepisach sytuacji, nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników. Nadto, w katalogu przychodów określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie wskazano przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego jako udziałowiec w spółce, powstaje przychód w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Rozpatrując powyższe zagadnienie należy wskazać, że w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wspólnik, który pozostanie w spółce nie osiągnie jakichkolwiek korzyści majątkowych, w tym nie uzyska żadnego wynagrodzenia. W związku z umorzeniem udziałów Wspólnika, pozostały w Spółce Wspólnik nie otrzymuje pieniędzy ani wartości niepieniężnych (świadczenia te nie są również pozostawione do jego dyspozycji), nie nabywa nowych praw. Nie ma również podstaw do uznania, że otrzymuje one świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca, nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Nabyte przez Spółkę udziały Wspólnika mniejszościowego zostaną umorzone.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W tym miejscu należy również odnieść się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, dotyczącego kwestii ustalenia, czy w przypadku będącego następstwem nadania istniejącym udziałom nowej wartości nominalnej u udziałowców pozostających w tej spółce (Wnioskodawca) i umorzenia przez Korporację X udziałów należących do wspólnika Pana YY w kapitale zakładowym Korporacji X nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (przysporzenie) na gruncie Ustawy o CIT.

Ponownie zauważyć należy, że z powołanych powyżej przepisów kodeksu spółek handlowych, dotyczących umorzenia udziałów wynika, iż umorzenie udziału w spółce z o.o. stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim zaś skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Umorzenie nie skutkuje jednak przysporzeniem majątkowym po stronie spółki. W sensie ekonomicznym, spółka, która umarza własne udziały niczego nie uzyskuje. Umorzenie jest jedynie przesunięciem części środków spółki w ramach jej kapitału własnego (przeksięgowaniem).

W następstwie takiej operacji powstaje dysproporcja pomiędzy sumą wartości nominalnej udziałów nieumorzonych a wartością kapitału zakładowego spółki. Różnica ta, jak się przyjmuje w doktrynie i orzecznictwie, może pozostać lub decyzją (uchwałą) wspólników może zostać zlikwidowana poprzez dostosowanie wartości nominalnej pozostałych udziałów do wartości kapitału zakładowego, bez jednoczesnego podwyższania tego kapitału. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć w szczególności następujące stanowisko Sądu Najwyższego: „W razie umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością części udziałów z czystego zysku dopuszczalne jest powzięcie przez wspólników uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego” (postanowienie Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 9 kwietnia 1997 roku, III CZP 15/97). Z uzasadnienia: „Umorzenie udziałów bez naruszenia kapitału zakładowego polega na zmniejszeniu ich liczby, przy zachowaniu na niezmienionym poziomie wielkości kapitału zakładowego. W wyniku tej operacji dochodzi do powstania takiego stanu rzeczy, w którym suma wartości zachowanych (nadal istniejących) udziałów jest niższa od kapitału zakładowego. Stosunek, w jakim udziały danego wspólnika pozostają do wysokości kapitału zakładowego, określa proporcję, w jakiej wspólnik partycypuje w majątku spółki. Z chwilą umorzenia części udziałów z zysku, bilansowa wielkość kapitału zakładowego nie ulega zmianie. Zmniejsza się natomiast suma wartości nominalnych wszystkich udziałów. W ten sposób powstaje luka odpowiadająca różnicy między dwoma wskazanymi wielkościami. Tej luki jednak nie może być w fazie zawiązania spółki. Suma udziałów musi odpowiadać bezwzględnie wysokości kapitału zakładowego na etapie powstania spółki. Kapitał zakładowy bowiem spełnia funkcję gwarancyjną wobec wierzycieli spółki. W dalszej działalności spółki nie ma szczególnych racji, aby zgodność ta istniała. Funkcja gwarancyjna wyraża się wówczas tym, że kapitał zakładowy wiąże bilansowo część aktywów spółki. Udział pozostaje tylko oznaczeniem proporcji, w której wspólnik partycypuje w spółce. Jeżeli część udziałów zostaje umorzona, to zmienia się tym samym wielkość uprawnień w spółce. Z zasady swobody umów (art. 3531 KC) należy wyprowadzić uprawnienie wspólników do powiązania umorzenia udziałów z zysku, z powzięciem jednocześnie uchwały zmieniającej umowę spółki i dostosowującej wartość pozostałych po umorzeniu udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego. Wspólnikom pozostawałaby przy tym swoboda decyzji co do sposobu uzgodnienia sumy udziałów z wielkością kapitału zakładowego. Takie rozwiązanie nie naruszy funkcji gwarancyjnej kapitału zakładowego wobec wierzycieli spółki.”

Zabieg taki należy rozumieć jako „dostosowanie” wartości nominalnej udziałów pozostałych po umorzeniu i przysługujących poszczególnym (pozostałym) wspólnikom spółki do niezmienionej (dotychczasowej) wartości kapitału zakładowego, w drodze stosownej uchwały wspólników tej spółki. Nie stanowi on zarazem podwyższenia kapitału zakładowego i nie może być z nim utożsamiany. Wręcz przeciwnie, akcentuje się wyraźnie istnienie (pozostawienie) kapitału zakładowego na dotychczasowym (niezmienionym) poziomie. Przy braku wskazania, że owo „dostosowanie” wartości nominalnej udziałów miałoby być faktycznie podwyższeniem kapitału zakładowego, a także przy uwzględnieniu definicji (istoty) podwyższenia kapitału zakładowego, należy uznać, że to dwie odrębne instytucje. Takie dostosowanie, mimo że skutkujące w rzeczywistości zwiększeniem wartości nominalnej udziałów, a także i zmianą umowy spółki w tym zakresie, nie wymaga zatem podejmowania czynności koniecznych do podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Należy ponadto wskazać, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie wymaga również dodatkowych czynności księgowych (rachunkowych), poza dokonaniem odpowiednich zapisów (zmian) w księdze udziałów. W oparciu zatem o stosowną uchwałę wspólników spółki, a następnie poprzez uwidocznienie związanych z powyższym dostosowaniem (zwiększeniem) wartości nominalnej udziałów do istniejącej wielkości kapitału zakładowego poprzez stosowną uchwałę wspólników spółki oraz przez uwidocznienie związanych z tym zmian w samej umowie spółki oraz Krajowym Rejestrze Sądowym.

Jak już wskazano, umorzenie dokonane w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie prowadzi po stronie umarzającego udziały jak i udziałowca Spółki umarzającej udziały do faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Jak powyżej wskazano, umorzenie udziałów własnych nie powoduje wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje. Istotą omawianej czynności jest jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego.

W konsekwencji stanowisko wskazujące, że będące następstwem umorzenia udziałów – nadanie pozostającym w Spółce udziałom nowej wartości nominalnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego jest prawidłowe

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy w związku z połączeniem Wnioskodawcy z Korporacją X po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1), należy zauważyć, że zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „KSH”). W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Stosownie do postanowień art. 515 § 1 KSH, Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200 i art. 362 oraz objęte w przypadku, o którym mowa w art. 366. Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Zgodnie z art. 515 § 2 KSH, w celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 516 § 1 KSH, w odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w art. 506, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nieobejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna.

§ 2 tego artykułu stanowi, że wspólnik spółki przejmującej, reprezentujący co najmniej jedną dwudziestą kapitału zakładowego, może domagać się zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników albo nadzwyczajnego walnego zgromadzenia w celu powzięcia uchwały, o której mowa w § 1.

Zgodnie z art. 516 § 3 KSH, wspólnik spółki przejmowanej może żądać wykupienia jego udziałów albo akcji przez spółkę przejmującą na zasadach określonych w art. 417.

Uprawnienia, o których mowa w § 2 i § 3, mogą być wykonane w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia. Do łączenia przez przejęcie, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 501-503, art. 505 § 1 pkt 4-5, art. 512 i art. 513. (art. 516 § 4 i 5 KSH).

Art. 516 § 6 KSH stanowi, że przepisy § 1, 2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4; ogłoszenie albo udostępnienie planu połączenia, o którym mowa w art. 500 § 2 i 21, oraz udostępnienie dokumentów, o których mowa w art. 505, musi nastąpić co najmniej na miesiąc przed dniem złożenia wniosku o zarejestrowanie połączenia.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że jeśli istotnie opisane we wniosku połączenie przez przejęcie zostanie przeprowadzone na warunkach uzasadnionych ekonomicznie, to w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT przewidująca wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%, zważywszy że na dzień połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w spółce przejmowanej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy, należy zauważyć, że w związku z połączeniem Wnioskodawcy z Korporacją po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy zatem wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   dobrowolne umorzenie udziałów należących do wspólnika w kapitale zakładowym Korporacji (bez wynagrodzenia) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z Ustawą o CIT – jest prawidłowe,
*   w przypadku umorzenia przez Korporację udziałów należących do wspólnika w kapitale zakładowym Korporacji i nadaniu istniejącym udziałom nowej wartości nominalnej u udziałowców pozostających w tej spółce (Wnioskodawca) nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (przysporzenie) na gruncie Ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   w związku z połączeniem Wnioskodawcy z Korporacją po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

1.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.