Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.225.2017.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: opodatkowanie pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz podatku od nieruchomości
Słowa kluczowe: lokal; media; najem; odpady (śmieci); opodatkowanie; refakturowanie; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z 28 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz podatku od nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z 28 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również „Gmina” lub „Miasto”) - jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową - obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

1.  samorządowe jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a podejmowane przez nie działania wywołują skutki bezpośrednio dla Miasta. Obecnie, z uwagi na dokonaną centralizację rozliczeń VAT, jednostki te nie są także odrębnymi od Miasta podatnikami VAT, a w konsekwencji, wraz z Miastem traktowane są jako jeden podatnik VAT. W rezultacie, podejmowane przez nie czynności, w tym dostawa towarów i świadczenie usług, a także nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności, zarówno z prawnego punktu widzenia, jak i na gruncie VAT dokonywane są zawsze w imieniu i na rzecz Miasta. Oznacza to, że, pomimo iż poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia, dla celów VAT, za sprzedawcę i nabywcę tych towarów i usług uznaje się Miasto.

Rada Miasta w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h Ustawy o samorządzie gminnym, tworzy, likwiduje i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych gminy. Do takich jednostek należy Zarząd Budynków Komunalnych (dalej jako: „ZBK” lub „Jednostka”), uchwałą Rady Miasta z dnia 12 marca 2003 r. przekształcony z zakładu budżetowego w jednostkę budżetową.

Jednostka prowadzi gospodarkę finansową według zasad określonych w Ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. ZBK realizuje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy, a dochody odprowadza na rachunek dochodów Gminy.

Przedmiotem działania Jednostki jest zarządzanie lokalami i budynkami stanowiącymi własność lub współwłasność:

*   Gminy Miejskiej,
*   Skarbu Państwa,
*   osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu, dla których nie ustanowiono kuratora, innych podmiotów niż wyżej wymienione, po uzyskaniu dla każdej nieruchomości zgody Prezydenta Miasta.

W imieniu Gminy, ZBK zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, na mocy których, oprócz czynszu, najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów odbioru odpadów komunalnych.

Od dnia 1 lipca 2013 r., na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada Miasta w drodze uchwały określa wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz termin i sposób ich uiszczania. Zgodnie z art. 6r ust. 1 opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy. Wysokość uiszczanej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (dalej jako: „opłata śmieciowa”) jest uzależniona (w zależności od rodzaju nieruchomości) od ilości osób zamieszkujących poszczególne lokale lub od ilości odpadów generowanych na terenie nieruchomości.

Zgodnie z art. 6h Ustawy o czystości właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c (czyli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy) są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na której terenie są położone nieruchomości opłatę śmieciową. Pod pojęciem właściciela nieruchomości, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 Ustawy o czystości rozumie się także m.in. jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Z uwagi na to, że ZBK zarządza nieruchomościami, to jego należałoby uznać za właściciela w rozumieniu ustawy o czystości, zobowiązanego do uiszczenia opłaty śmieciowej oraz do złożenia deklaracji o wysokości tej opłaty, o której mowa w art. 6m ust. 1 ustawy o czystości. W związku jednak z tym, że dla jednej nieruchomości istnieje możliwość złożenia tylko jednej deklaracji, w przypadku nieruchomości, w których funkcjonuje więcej niż jeden najemca, deklaracje te składa Jednostka jako zarządca i to ona uiszcza opłatę śmieciową (niezależnie od tego czy dana nieruchomość stanowi własność Gminy, Skarbu Państwa lub osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu). Poniesione z tytułu ww. opłaty wydatki ZBK przenosi na najemców poszczególnych lokali usytuowanych w zarządzanym przez siebie budynku. Kwota ta jest wyszczególniona (w przypadku lokali mieszkalnych) na powiadomieniu użytkownika o wysokości opłat miesięcznych, w odrębnej pozycji. Natomiast w przypadku lokali użytkowych stanowi oddzielną pozycję na fakturze z adnotacją, że nie podlega przepisom ustawy o VAT (adnotacja „NP.”). Opłata śmieciowa nie stanowi elementu kalkulacyjnego przy ustalaniu wysokości czynszu oraz nie jest przedmiotem umowy najmu lokalu.

Natomiast w przypadku gdy dana nieruchomość w całości pozostaje we władaniu jednego podmiotu (jeden podmiot najmuje cały budynek), wówczas podmiot ten sam składa wspomnianą deklarację, a opłatę śmieciową odprowadza bezpośrednio na właściwy rachunek Gminy (bez pośredniczenia w przedmiotowym zakresie przez ZBK).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w stosunku do niego, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, jednakże w warunkach przed centralizacją, w dniu 16 czerwca 2016 r. został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 1653/14), w którym NSA przychylił się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2014r. (sygn. I SA/Kr 333/14). W przywołanych orzeczeniach stwierdzono, że opłata za odbiór odpadów komunalnych (opłata śmieciowa) nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT.

Wnioskodawca wskazuje także, że oprócz opłaty śmieciowej, na najemców przenoszona jest również, obliczona proporcjonalne, kwota podatku od nieruchomości. Kwota ta nie jest elementem kalkulacyjnym czynszu, a Jednostka wykazuje ją jako odrębną pozycję na powiadomieniu o wysokości miesięcznych opłat lub na fakturze.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, iż czynność obciążania najemców opłatą śmieciową i kwotą podatku od nieruchomość nie podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pobór opłaty śmieciowej, związanej ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą najmu, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy czynność obciążania najemców kwotą podatku od nieruchomości stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, pobór opłaty śmieciowej, związanej ze świadczoną przez Miasto usługą najmu, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem stanowi obowiązek publicznoprawny wynikający z przepisów prawa.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, obciążanie najemców kwotą podatku od nieruchomości stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY Ad. 1

Zasady opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tego aktu prawnego, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu bez względu na cel lub rezultat działalności. Natomiast zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wprowadzono kolejną przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT. W świetle wskazanej regulacji, organy te, podobnie jak obsługujące je urzędy, nie są podatnikami VAT zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do kryterium przedmiotowego dotyczącego wyłączenia organów władzy publicznej z zakresu pojęcia podatnika VAT, należy rozważyć charakter wykonywanych przez Miasto zadań z uwzględnieniem brzmienia przepisów ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, jaki charakter ma opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nakładana przez Radę Miasta na podstawie uchwały wydanej w oparciu o Ustawę o czystości, pobierana od najemców przez jednostkę budżetową Gminy i przekazywana na jej rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o czystości, do zadań własnych gminy należy utrzymanie czystości i porządku w gminach. Wspomniany przepis znajduje również odzwierciedlenie w Ustawie o samorządzie gminnym, która zawiera otwarty katalog czynności zaliczanych do zadań własnych gminy. Przykładowe wyliczenie znajduje się w art. 7 ust. 1 tego aktu prawnego, a zgodnie z pkt 3 tego przepisu, do zadań własnych Miasta zalicza się właśnie zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Art. 6h Ustawy o czystości nakłada na właścicieli nieruchomości obowiązek zapłaty na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości, opłaty śmieciowej. Jest to obowiązek ciążący na właścicielu nieruchomości, wynikający z ustawy, niezależny od tego, czy gmina wywiązała się z obowiązku wskazanego w art. 6d Ustawy o czystości (organizacji odbierania i zagospodarowania tych odpadów) oraz czy podmioty, z którymi gmina zawarła stosowne umowy, faktycznie utrzymują czystość i porządek w związku z gospodarowaniem odpadami.

W komentarzu do Ustawy o czystości, autor odnosząc się do przepisów art. 6h, tak ujmuje kwestię kwalifikacji opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi: „Bezspornie jest to rodzaj daniny publicznej. W piśmiennictwie od dawna operuje się pojęciem podatku śmieciowego, które zostało przeniesione także do nowej regulacji. Nie sądzę, aby nazewnictwo to było całkiem trafne. Wprawdzie odróżnienie opłaty od podatku nie zawsze jest jasne i oczywiste, ale tu mamy wyraźne wskazanie w art. 6r ust. 2, że z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. Wyraźny jest więc element odpłatności, a odpłatność opłaty jest, zdaniem autorów zajmujących się finansami publicznymi, zasadniczym kryterium odróżnienia opłat od innych świadczeń pieniężnych”.

Zatem, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zakwalifikować do innych danin publicznych, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP. Za taką kwalifikacją przemawia zarówno fakt nałożenia obowiązku ponoszenia opłaty w drodze ustawy, jak również ustalenia w drodze ustawy takich elementów jak: podmioty ponoszące opłatę, przedmiot opłaty, stawki opłaty, ustanowienie zarządcy nieruchomości quasi - płatnikiem, zobowiązanym do obliczenia opłaty, złożenie deklaracji, pobór opłaty i jej wpłacenie na rachunek gminy. Również art. 6q ustawy o czystości, wskazujący na stosowanie ustawy Ordynacja podatkowa do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a tym samym stosowania przepisów dotyczących ulg i umorzeń, jak i art. 6qa ustawy, wprowadzający uprawnienia wójtów, burmistrzów lub prezydentów miast jako organów egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej, jednoznacznie wskazują, że czynność poboru opłaty śmieciowej nie jest usługą, w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT, a poborem daniny publicznej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy przemawia także to, że poborcą tej daniny jest Gmina, a ZBK jako jej jednostka budżetowa nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 9 czerwca 2015r., sygn. I SA/Gd 656/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż: „Mając na uwadze powyższe należy wywieść, że wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminy, w związku z całym szeregiem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalona jest w sposób określony w ustawie i ma charakter daniny publicznej. Z powołanych przepisów wynika, że w omawianym stanie faktycznym pobieranie ww. opłaty przez zakład należy do sfery władztwa publicznego, w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z daniną publiczną, a nie z usługą, której cena ustalana jest w realiach rynkowych.

(\`(...)\`)

Tytułem przykładu można wskazać sytuację, w której gmina zawiera umowę dzierżawy bądź najmu lokali użytkowych, bądź nieruchomości gruntowych stanowiących własność gminy - w takiej sytuacji również podatek od nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, gdy natomiast sam czynsz będzie opodatkowany tym podatkiem.

(\`(...)\`)

Dlatego też w rozpoznawanym zakresie gmina nie jest podatnikiem VAT, zatem w stawce opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych nie uwzględnia się kwoty podatku VAT. Gmina nie będzie więc miała obowiązku dokumentowania ich poboru fakturami VAT”

Podsumowując, w ocenie Miasta, czynności wykonywane w związku z zadaniami nałożonymi odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały powołane jednostki samorządu terytorialnego, do których należy pobór opłaty śmieciowej, są czynnościami wyłączonymi z opodatkowania VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 6 powołanej ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl tych przepisów podatek od nieruchomości nie jest ani towarem, ani usługą. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Jego zapłata nie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym - w sytuacji tej występuje więc brak ekwiwalentności świadczeń. Ponadto, podatki nie podlegają cywilnoprawnym regułom swobody umów.

Wobec tego, z przywołanych argumentów wynika, iż podatek od nieruchomości rozumiany jest jako świadczenie wobec państwa, które nie jest ani towarem ani usługą w myśl przepisów ustawy o VAT. Zatem, należność publicznoprawna, do której zalicza się omawiany podatek, nie może być uznawana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w ocenie Miasta, obciążanie najemców kwotą podatku od nieruchomości stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że w imieniu Gminy, ZBK zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, na mocy których, oprócz czynszu, najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów i kosztów odbioru odpadów komunalnych. W związku z tym, że dla jednej nieruchomości istnieje możliwość złożenia tylko jednej deklaracji, w przypadku nieruchomości, w których funkcjonuje więcej niż jeden najemca, deklaracje te składa Jednostka jako zarządca i to ona uiszcza opłatę śmieciową (niezależnie od tego czy dana nieruchomość stanowi własność Gminy, Skarbu Państwa lub osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu). Poniesione z tytułu ww. opłaty wydatki ZBK przenosi na najemców poszczególnych lokali usytuowanych w zarządzanym przez siebie budynku. Kwota ta jest wyszczególniona (w przypadku lokali mieszkalnych) na powiadomieniu użytkownika o wysokości opłat miesięcznych, w odrębnej pozycji. Natomiast w przypadku lokali użytkowych stanowi oddzielną pozycję na fakturze z adnotacją, że nie podlega przepisom ustawy o VAT (adnotacja „NP.”).

Opłata śmieciowa nie stanowi elementu kalkulacyjnego przy ustalaniu wysokości czynszu oraz nie jest przedmiotem umowy najmu lokalu.

Natomiast w przypadku gdy dana nieruchomości w całości pozostaje we władaniu jednego podmiotu (jeden podmiot najmuje cały budynek), wówczas podmiot ten sam składa wspomnianą deklarację, a opłatę śmieciową odprowadza bezpośrednio na właściwy rachunek Gminy (bez pośredniczenia w przedmiotowym zakresie przez ZBK).

Oprócz opłaty śmieciowej, na najemców przenoszona jest również, obliczona proporcjonalne, kwota podatku od nieruchomości. Kwota ta nie jest elementem kalkulacyjnym czynszu, a Jednostka wykazuje ją jako odrębną pozycję na powiadomieniu o wysokości miesięcznych opłat lub na fakturze.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi w pierwszej kolejności czy czynność obciążania najemców opłatą śmieciową podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289), właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 tej ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne - (art. 6c ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Natomiast zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, Rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ww. ustawy).

Z art. 6o ust. 1 powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q ust. 1 cyt. ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2 w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właściciela nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową.

Ponadto należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Zaznacza się, iż kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

A zatem, strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, skoro najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku czynności dotyczących wywozu odpadów komunalnych (śmieci) stwierdzić należy, że czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, ale tylko w przypadku, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Jednakże w świetle obowiązujących przepisów ww. ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Zgodnie bowiem z art. 6h ww. ustawy gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowane opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa najmu.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku obciążenia z tytułu wywozu odpadów komunalnych (śmieci), należy traktować jako element usługi najmu. W takim przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, występuje w roli odsprzedającego, nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące nieruchomości, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Mając na względzie wyżej przedstawiony stan prawny oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że opłata za wywóz śmieci jest należnością obciążającą wynajmującego. Jeżeli jednak strony umowy najmu - jak wskazano powyżej - postanowiły, że wynajmujący (Wnioskodawca) będzie „przerzucał” ww. koszt na najemcę, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu i winien podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu tego lokalu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawcy powziął również wątpliwość czy czynność obciążania najemców kwotą podatku od nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku podatku od nieruchomości należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być, co do zasady, przeniesione na użytkownika nieruchomości (np. najemcę) ze skutkiem zwalniającym właściciela z obowiązku podatkowego. Właściciel nieruchomości i jej użytkownik mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, postanowić o zwrocie (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez właściciela nieruchomości opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości.

Jak wynika z powyższego, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak strony świadczenia postanowią, że właściciel nieruchomości „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na użytkownika, wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi głównej - usługi najmu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1653/14,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2014r. sygn. akt I SA/Kr 333/14)
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 656/15,

są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i stanie prawnym i tylko do niej się zawężają.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów

postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.