Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.5.2021.CPXV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-13
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych udostępnianych do spożycia Pracownikom Spółki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; umowa-umowa cywilnoprawna; wydatek; zakup-zakup żywności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.464.2019.1.MZA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wymienioną interpretację, stwierdzając że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych udostępnianych do spożycia Pracownikom Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych udostępnianych do spożycia Pracownikom Spółki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzącą działalność w branży (\`(...)\`). Działalność Wnioskodawcy obejmuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

Wnioskodawca w trakcie roku nabywa dla swoich pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej łącznie: Pracownicy) artykuły spożywcze, głównie owoce. Artykuły spożywcze udostępniane są do spożycia w pomieszczeniach socjalnych będących w dyspozycji Pracowników. Korzystanie z ww. artykułów spożywczych odbywa się w dowolnych godzinach, ale zawsze w godzinach pracy Pracowników Spółki i jest dla nich nieodpłatne. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że Pracownicy nigdy nie biorą artykułów spożywczych ze sobą do domu po zakończeniu pracy. Zakupy tych artykułów nie są finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz ze środków obrotowych Spółki i są udokumentowane fakturami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty poniesione przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych udostępnianych do spożycia Pracownikom Spółki stanowią koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych udostępnianych do spożycia Pracownikom Spółki stanowią koszt uzyskania przychodów.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawcy powołał treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki:

*   których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów,
*   jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie koszt spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, wszystkie wskazane powyżej przesłanki zostają spełnione w przypadku analizowanych kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych udostępnianych do ogólnej konsumpcji Pracownikom Spółki.

W szczególności zostanie spełniona przesłanka poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ wydatki na artykuły spożywcze przeznaczone dla Pracowników:

*   są wyraźnym przejawem starań Spółki o jak najlepszą kondycję i samopoczucie Pracowników,
*   co w dalszej perspektywie przyczynia się do poprawy atmosfery w miejscu pracy skutkującej większą efektywnością Pracowników,
*   przekładającą się na zwiększenie uzyskiwanych przez Spółkę przychodów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że:

*   przedmiotowe wydatki Wnioskodawcy poniesione na zakup artykułów spożywczych dla Pracowników mają na celu zwiększenie konkurencyjności Wnioskodawcy jako pracodawcy na rynku pracy,
*   udostępnienie Pracownikom artykułów spożywczych jest obecnie standardową praktyką na rynku pracy, bez której Pracownicy nie decydują się na podjęcie pracy w danej firmie,
*   zapewnienie Pracownikom artykułów spożywczych ma na celu zachęcenie do podjęcia i kontynuowania pracy u Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał również, iż wydatki na artykuły spożywcze ponoszone przez Spółkę nie znajdują się w zamkniętym katalogu wydatków niemogących zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nie będą mogły zostać zaliczone w szczególności, jako wydatki na koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że:

*   reprezentacja jest jednoznacznie związana w orzecznictwie oraz literaturze ze stosunkami zewnętrznymi podatnika – oraz działaniami skierowanymi do kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów trzecich,
*   celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.

Wydatki na zakup artykułów spożywczych dla Pracowników natomiast:

*   nie są skierowane do podmiotów zewnętrznych, lecz do Pracowników,
*   nie mają na celu wykreowania pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy w stosunkach biznesowych z kontrahentami,
*   koszty poniesione przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych udostępnianych następnie do ogólnej konsumpcji Pracownikom Spółki w czasie ich pracy nie należą do kategorii kosztów reprezentacyjnych.

Wydatki na artykuły spożywcze są w istocie „kosztami pracowniczymi” podobnymi w swej naturze do innych świadczeń płacowych oraz pozapłacowych dokonywanych na rzecz Pracowników. Wydatki te mają wpływ na stworzenie odpowiednich warunków do wykonywania obowiązków przez Pracowników.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii interpretacyjnej organów podatkowych, wyrażonej w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.175.2019.3.AD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.193.2018.1.PB,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.330.2017.2.BD.

W konsekwencji, Wnioskodawca stwierdził, że opisane we wniosku wydatki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.464.2019.1.MZA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych na rzecz:

*   pracowników Spółki – jest prawidłowe,
*   osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych – jest nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle treści tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy CIT trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty.

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które zostały wymienione w tym przepisie.

Ze wskazanego katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT wprost eliminuje z kategorii kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które poniesiono na reprezentację, w szczególności zaś na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jak wynika z redakcji tego przepisu elementem kosztu determinującym niedopuszczalność zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów jest sam cel jego poniesienia. W konsekwencji takiej redakcji cytowanego przepisu wymienione w nim przykładowe wydatki (ponoszone na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów) będą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że nie zostaną poniesione na reprezentację podatnika.

Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisach innych ustaw. Pojęcie to natomiast było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, w tym m.in. wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W powołanym wyroku sąd podniósł, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika na potrzeby ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Celem zatem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie - jak stwierdził NSA w powyższym wyroku - pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Jednocześnie sąd podkreślił, że kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Stanowisko zaprezentowane przez sąd zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r. Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, w której wskazano, że „analiza tez wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 prowadzi do wniosku, iż nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w opisanym stanie faktycznym spełnione są warunki do zaliczenia wydatków na artykuły spożywcze dla pracowników do kosztów uzyskania przychodów. Zakupione artykuły spożywcze są dostępne dla pracowników podczas wykonywania przez nich pracy.

Jak wskazał Wnioskodawca wydatki ponoszone na zakup opisanych we wniosku artykułów spożywczych z przeznaczeniem dla pracowników są przejawem starań Spółki o kondycję i samopoczucie pracowników, co w dalszej perspektywie może przyczyniać się do poprawy atmosfery w miejscu pracy, zwiększania motywacji do pracy, wzrostu wydajności pracy.

To z kolei pozwoli szybciej i sprawniej zrealizować cele biznesowe założone przez Spółkę, co może przełożyć się na uzyskiwane przez Spółkę przychody. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że:

*   przedmiotowe wydatki Wnioskodawcy poniesione na zakup artykułów spożywczych dla Pracowników mają na celu zwiększenie konkurencyjności Wnioskodawcy jako pracodawcy na rynku pracy,
*   udostępnienie Pracownikom artykułów spożywczych jest obecnie standardową praktyką na rynku pracy, bez której Pracownicy nie decydują się na podjęcie pracy w danej firmie,
*   zapewnienie Pracownikom artykułów spożywczych ma na celu zachęcenie do podjęcia i kontynuowania pracy u Wnioskodawcy.

Koszty poniesione przez Spółkę na zakup artykułów spożywczych udostępnianych do spożycia w pomieszczeniach socjalnych będących w dyspozycji Pracowników w czasie ich pracy, nie należą także do kategorii kosztów reprezentacyjnych. Wydatki na artykuły spożywcze są w istocie "kosztami pracowniczymi" podobnymi w swej naturze do innych świadczeń płacowych oraz pozapłacowych dokonywanych na rzecz pracowników. Wydatki te mają wpływ na stworzenie odpowiednich warunków do wykonywania obowiązków służbowych przez pracowników. Taki związek przyczynowo-skutkowy z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów wykazują również wydatki na zakup artykułów spożywczych, które udostępniane są osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że wydatki na zakup artykułów spożywczych opisanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zarówno w zakresie, w jakim dotyczą pracowników Spółki jak i osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych spełniają przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Należy również wskazać, że wydatki na artykuły spożywcze ponoszone przez Spółkę nie znajdują się w zamkniętym katalogu wydatków niemogących zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W szczególności przedmiotowe wydatki nie mogą zostać zaliczone jako koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT.

Ze wskazanych powodów, Szef Krajowej Administracji Skarbowej podziela stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienianej interpretacji oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi

indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.