Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.511.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-27
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatku VAT naliczonego z faktur i faktur korygujących dokumentujących dostawę stolarki aluminiowej wraz z montażem
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatku VAT naliczonego z faktur i faktur korygujących dokumentujących dostawę stolarki aluminiowej wraz z montażem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatku VAT naliczonego z faktur i faktur korygujących dokumentujących dostawę stolarki aluminiowej wraz z montażem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem specjalizującym się w realizacji robót budowlanych i budowlano-montażowych. Świadcząc wskazane usługi Spółka wykorzystuje własne zasoby lub korzysta z usług podwykonawców. W związku z realizacją kilku inwestycji Wnioskodawca, działający jako generalny wykonawca danej inwestycji, podzlecił kontrahentowi dostawę stolarki aluminiowej (okna, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne) wraz z jej montażem.

Kontrahent Wnioskodawcy (dalej jako: „Dostawca”) jest producentem stolarki aluminiowej (PKD 25.12.10) - produkuje gotowe wyroby takie jak okna, witryny, drzwi. Usługi montażowe Dostawca wykonuje samodzielnie. Stolarka aluminiowa jest klasyfikowana w PKWiU 25.12.10.0, natomiast prace polegające na montażu stolarki budowlanej są klasyfikowane w PKWiU 43.32.10.0.

W zależności od ustaleń na danej inwestycji, Dostawca dostarcza stolarkę aluminiową na podstawie zamówienia złożonego przez Wnioskodawcę bądź też w oparciu o zawartą pomiędzy stronami umowę podwykonawczą. W zamówieniu wskazane jest, że Dostawca zobowiązuje się do dostawy i montażu dostarczanej stolarki aluminiowej. W umowie podwykonawczej Dostawca zobowiązuje się do wykonania robót budowlanych polegających na dostawie i montażu stolarki lub prac polegających na dostawie i montażu stolarki.

Wynagrodzenie Dostawcy określone na zamówieniu bądź też w umowie podwykonawczej kalkulowane jest łącznie za dostawę i montaż stolarki. W załączniku do zamówienia/umowy może być dołączona oferta, w której wskazywana jest oddzielna kwota za dostawę i za montaż. Cena jednostkowa stolarki aluminiowej jest zawsze wyższa niż jej montaż. Za wykonane prace Dostawca wystawia fakturę lub faktury VAT. Na fakturze wystawianej przez Dostawcę nie jest wyodrębniania oddzielnie kwota wynagrodzenia za dostawę stolarki i za montaż stolarki - na fakturze jest jedna pozycja obejmująca wynagrodzenie łącznie za dostawę i montaż stolarki.

Spółka wskazuje, że Dostawca otrzymał indywidualną interpretację prawa podatkowego zgodnie z którą czynności dostawy stolarki aluminiowej własnej produkcji wraz z jej montażem świadczone przez Dostawcę (działającego jako podwykonawca) powinny być rozliczane na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki 23% VAT, ponieważ elementem dominującym tej transakcji jest dostawa towarów (interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012-70.2017.2.JNA).

W związku z powyższym, Dostawca wystawione dotychczas faktury za dostawę i montaż stolarki aluminiowej (okna i drzwi wewnętrzne i zewnętrzne) z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążania skorygował i wykazał na nich podatek VAT 23%. Faktury za dostawę i montaż stolarki aluminiowej wykonane po otrzymaniu interpretacji Dostawca wystawia z uwzględnieniem podatku VAT wg stawki 23%.

Spółka oraz Dostawca są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Nabywane przez Spółkę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur i faktur korygujących wystawionych przez Dostawcę dokumentujących czynności dostawy wyprodukowanej przez Dostawcę stolarki aluminiowej (okien, drzwi wewnętrznych i zewnętrznych) wraz z montażem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z nabyciem stolarki aluminiowej (okien, drzwi wewnętrznych i zewnętrznych) wraz z jej montażem Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę dokumentujących przedmiotową dostawę stolarki aluminiowej wraz z montażem.

Przedmiotem transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z Dostawcą jest dostawa stolarki aluminiowej (okien, drzwi wewnętrznych i zewnętrznych) wraz z jej montażem, które są klasyfikowane do PKWiU 25.12.10.0 stolarka aluminiowa oraz PKWiU 43.32.10.0 prace polegające na montażu stolarki budowlanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również m.in. osoby prawne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie art. 17 ust. 1h ww. ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W załączniku nr 14 do ustawy, w poz. 31 zostały wskazane roboty instalacyjne stolarki budowlanej, symbol PKWiU 43.32.10.0.

Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia usług wskazanych w poz. 2- 48 załącznika nr 14, które świadczone są przez podwykonawcę, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podmiot nabywający te usługi. W konsekwencji usługodawca wystawia na rzecz usługobiorcy fakturę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, natomiast usługobiorca rozlicza podatek VAT należny od tej transakcji.

Wnioskodawca wskazuje, że Dostawca otrzymał indywidualną interpretację prawa podatkowego, zgodnie z którą czynności dostawy stolarki aluminiowej własnej produkcji wraz z jej montażem świadczone przez Dostawcę (działającego jako podwykonawca) powinny być rozliczane na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki 23% VAT, ponieważ elementem dominującym tej transakcji jest dostawa towarów (interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012-70.2017.2.JNA).

Zdaniem Wnioskodawcy wnioski płynące z przytoczonej interpretacji wydanej na rzecz Dostawcy mają zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Przedmiotem transakcji opisanych przez Spółkę jest bowiem również dostawa z montażem stolarki aluminiowej (okna, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne). W stanie faktycznym wskazano, że cena jednostkowa towaru (stolarki aluminiowej) jest wyższa niż montaż tego towaru. Można zatem uznać iż elementem dominującym w opisanej transakcji jest dostawa towarów.

W świetle powyższego świadczenia dokonane przez Dostawcę także i w tym przypadku, analogicznie do otrzymanej wspomnianej interpretacji, należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że czynności dokonywane przez Dostawcę stanowią dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

W konsekwencji skoro Dostawca dokonuje dostawy towarów, to w okolicznościach niniejszej sprawy nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT. Zatem czynności dostawy wyprodukowanej przez Dostawcę stolarki aluminiowej wraz z usługą ich montażu nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na Wnioskodawcę, jako podatnika na rzecz którego są realizowane, i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie działał w związku z nabywanymi towarami w postaci stolarki aluminiowej jako podatnik, zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego - podatek należny rozliczy Dostawca, który powinien wystawi na wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT uwzględniającą właściwą stawkę podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca otrzymuje od Dostawcy prawidłowe faktury VAT lub faktury korygujące zawierające podatek należny z tytułu dokonywanej przez Dostawcę, będącego podatnikiem, dostawy stolarki aluminiowej wraz z jej montażem, to zgodnie z przepisami Ustawy o VAT faktury takie, na warunkach i w okresach uregulowanych w Ustawie o VAT, stanowią dla Wnioskodawcy podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia stolarki aluminiowej (okien, drzwi wewnętrznych i zewnętrznych) wraz z jej montażem, wykazanego w fakturach wystawionych przez Dostawcę, przy założeniu, że nabycie tych towarów będzie wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w realizacji robót budowlanych i budowlano-montażowych. Świadcząc wskazane usługi Spółka wykorzystuje własne zasoby lub korzysta z usług podwykonawców. W związku z realizacją kilku inwestycji Wnioskodawca, działający jako generalny wykonawca danej inwestycji, podzlecił kontrahentowi dostawę stolarki aluminiowej (okna, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne) wraz z jej montażem. Kontrahent Wnioskodawcy (Dostawca) jest producentem stolarki aluminiowej (PKD 25.12.10) - produkuje gotowe wyroby takie jak okna, witryny, drzwi. Usługi montażowe Dostawca wykonuje samodzielnie. Stolarka aluminiowa jest klasyfikowana w PKWiU 25.12.10.0, natomiast prace polegające na montażu stolarki budowlanej są klasyfikowane w PKWiU 43.32.10.0. W zależności od ustaleń na danej inwestycji, Dostawca dostarcza stolarkę aluminiową na podstawie zamówienia złożonego przez Wnioskodawcę bądź też w oparciu o zawartą pomiędzy stronami umowę podwykonawczą. W zamówieniu wskazane jest, że Dostawca zobowiązuje się do dostawy i montażu dostarczanej stolarki aluminiowej. W umowie podwykonawczej Dostawca zobowiązuje się do wykonania robót budowlanych polegających na dostawie i montażu stolarki lub prac polegających na dostawie i montażu stolarki. Wynagrodzenie Dostawcy określone na zamówieniu bądź też w umowie podwykonawczej kalkulowane jest łącznie za dostawę i montaż stolarki. W załączniku do zamówienia/umowy może być dołączona oferta, w której wskazywana jest oddzielna kwota za dostawę i za montaż. Cena jednostkowa stolarki aluminiowej jest zawsze wyższa niż jej montaż. Za wykonane prace Dostawca wystawia fakturę lub faktury VAT. Na fakturze wystawianej przez Dostawcę nie jest wyodrębniania oddzielnie kwota wynagrodzenia za dostawę stolarki i za montaż stolarki - na fakturze jest jedna pozycja obejmująca wynagrodzenie łącznie za dostawę i montaż stolarki. Dostawca wystawione dotychczas faktury za dostawę i montaż stolarki aluminiowej (okna i drzwi wewnętrzne i zewnętrzne) z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążania skorygował i wykazał na nich podatek VAT 23%. Spółka oraz Dostawca są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Nabywane przez Spółkę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotem wątpliwości w analizowanej sprawie jest ustalenie czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur i faktur korygujących wystawionych przez Dostawcę dokumentujących czynności dostawy wyprodukowanej przez Dostawcę stolarki aluminiowej (okien, drzwi wewnętrznych i zewnętrznych) wraz z montażem.

Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest ustalenie czy dostawa stolarki aluminiowej (okna, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne) wraz z jej montażem realizowana przez Dostawę na rzecz Wnioskodawcy stanowi kompleksowe świadczenie polegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych czy też w tym przypadku zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, to nie powinno ono być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca (generalny wykonawca) podzlecił kontrahentowi dostawę stolarki aluminiowej (okna, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne) wraz z jej montażem. Usługi montażowe Dostawca wykonuje samodzielnie. Stolarka aluminiowa jest klasyfikowana w PKWiU 25.12.10.0, natomiast prace polegające na montażu stolarki budowlanej są klasyfikowane w PKWiU 43.32.10.0. W zależności od ustaleń na danej inwestycji, Dostawca dostarcza stolarkę aluminiową na podstawie zamówienia złożonego przez Wnioskodawcę bądź też w oparciu o zawartą pomiędzy stronami umowę podwykonawczą. W zamówieniu wskazane jest, że Dostawca zobowiązuje się do dostawy i montażu dostarczanej stolarki aluminiowej. W umowie podwykonawczej Dostawca zobowiązuje się do wykonania robót budowlanych polegających na dostawie i montażu stolarki lub prac polegających na dostawie i montażu stolarki. Wynagrodzenie Dostawcy określone na zamówieniu bądź też w umowie podwykonawczej kalkulowane jest łącznie za dostawę i montaż stolarki. Cena jednostkowa stolarki aluminiowej jest zawsze wyższa niż jej montaż. Za wykonane prace Dostawca wystawia fakturę lub faktury VAT. Na fakturze wystawianej przez Dostawcę nie jest wyodrębniania oddzielnie kwota wynagrodzenia za dostawę stolarki i za montaż stolarki. Na fakturze jest jedna pozycja obejmująca wynagrodzenie łącznie za dostawę i montaż stolarki.

Wnioskodawca wskazał, że Dostawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 20 czerwca 2017 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012-70.2017.2.JNA, zgodnie z którą czynności dostawy stolarki aluminiowej własnej produkcji wraz z montażem świadczone przez Dostawcę (działającego jako podwykonawca) powinny być rozliczone na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki23% VAT, ponieważ elementem dominującym tej transakcji jest dostawa towarów. Jeżeli zatem w analizowanym konkretnym przypadku elementem dominującym w ramach świadczenia realizowanego przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy jest dostawa stolarki aluminiowej (okna, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne), natomiast montaż przedmiotowej stolarki ma charakter pomocniczy, to świadczenie realizowane przez Dostawcę należy traktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie Dostawca będzie dokonywać na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów, to w analizowanym przypadku nie będą spełnione przesłanki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. nabycia, o ile nie zachodzą ewentualnie inne wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.