Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.455.2021.4.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) oraz z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) oraz z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową oraz czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Wnioskodawczyni prowadzi księgi rachunkowe. W ramach opisanej powyżej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni stworzyła i znacząco rozwinęła markę „X” stanowiącą sieć sklepów z artykułami nawiązującymi do szeroko rozumianej … sztuki ludowej (w szczególności związanej z … kulturą ludową). Wskazane sklepy prowadzi w wielu miastach Y, zarówno w ramach własnych placówek, jak też poprzez sklepy franczyzowe (z których właścicielami Wnioskodawczyni zawarła umowy franczyzy). Niezależnie od tych placówek, Wnioskodawczyni prowadzi też sprzedaż hurtową swoich produktów. Wnioskodawczyni, niezależnie od ww. sklepów stacjonarnych, prowadzi także sklep internetowy działający pod adresem….. gdzie oferuje sprzedaż swoich produktów. Obsługę sklepu internetowego prowadzą pracownicy Wnioskodawczyni, którzy są dedykowani wyłącznie do tego celu (ich obowiązki służbowe są związane wyłącznie ze sklepem internetowym). Na potrzeby sklepu działa odrębna kasa rejestrująca, dedykowana tylko sklepowi internetowemu i rejestrująca wyłącznie obrót tego sklepu. Jednocześnie cały obrót sklepu jest rejestrowany wyłącznie na tej kasie. Zdecydowana większość sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego dokonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jednak w przypadku zakupu przez przedsiębiorcę, sprzedaż towaru w ramach sklepu internetowego jest dokumentowana fakturą o numeracji odmiennej od faktur wystawianych w ramach pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Sprzedaż prowadzona poprzez sklep internetowy jest ewidencjonowana przez Nią w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych odrębnie od pozostałej sprzedaży. Sklep internetowy ma także przypisane sobie wyposażenie biurowe, które jest wykorzystywane wyłącznie na potrzeby tego sklepu.

Obecnie, z uwagi na ciągły rozwój działalności i potrzebę jej zabezpieczenia, Wnioskodawczyni podejmuje kroki związane z restrukturyzacją swojej działalności. W tym celu, planuje:

1.  Założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie jednym ze wspólników (wraz z zewnętrznym inwestorem), do której Wnioskodawczyni zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) sklep internetowy;
2.  Przekształcenie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą… sp. z o.o., przez którą to spółkę będzie kontynuowana działalność gospodarcza Wnioskodawczyni, poza sklepem internetowym.

Wniosek dotyczy wyłącznie pierwszego ze zdarzeń, tj. aportu sklepu internetowego.

W umowie spółki z o.o. (pod roboczą nazwą „… sp. z o.o.”) oraz w umowie przeniesienia przedmiotu wkładu niepieniężnego, sklep internetowy, będący przedmiotem wkładu Wnioskodawczyni, zostanie określony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wyodrębniona w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej, w postaci sklepu internetowego pod adresem …\`(...)\` Wnioskodawczyni oświadczy w ww. dokumentach, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma charakter samodzielny, mogąc stanowić niezależne przedsiębiorstwo działające na rynku, oraz że składa się z zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, finansowo, funkcjonalne i organizacyjnie powiązanych, obejmujących składniki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w postaci:

1.  praw do domeny „…..”;
2.  praw do serwera hostingowego, na którym funkcjonuje ww. domena z pełną zawartością;
3.  zawartości serwera odpowiadającej za wygląd oraz funkcjonowanie serwisu wraz z dostępami administracyjnymi oraz kodem źródłowym, w tym oprogramowania umożliwiającego obsługę funkcjonalności wskazanej strony internetowej;
4.  praw autorskich do oprogramowania serwisu internetowego „….”;
5.  praw wynikających z umów telekomunikacyjnych związanych z numerami telefonu wykorzystywanymi przez sklep internetowy;
6.  adresu poczty elektronicznej związanej ze sklepem internetowym;
7.  baz danych związanych ze sklepem internetowym, w szczególności baza zamówień, baza klientów i baza produktów:
8.  środków trwałych i wyposażenia związanego ze sklepem internetowym (w tym wyposażenia biurowego);
9.  praw wynikających z umów zawartych w ramach działalności sklepu internetowego, w szczególności umów o pracę zawartych z pracownikami tego sklepu;
10.  wierzytelności związanych z działalnością internetowego według stanu na dzień zawarcia umowy;
11.  ksiąg i dokumentów związanych bezpośrednio z prowadzeniem sklepu internetowego.

W umowie zostanie także określone, że z dniem wydania spółce dostępu do strony internetowej na spółkę przechodzą wszystkie zobowiązania związane z prowadzeniem sklepu internetowego, a także korzyści i ciężary. Spółka oświadczy, że na zasadzie art. 392 Kodeksu cywilnego zwolni Wnioskodawczynię z obowiązku świadczenia w przypadku kierowania do Niej roszczeń związanych z sklepem internetowym. Ponadto strony umówią się, że z tym dniem na spółkę przejdzie również zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, o czym pracownicy zostaną powiadomieni zgodnie z art. 231 § 3 Kodeksu pracy.

Nowo utworzona spółka z o.o. nie będzie posiadała innego majątku niż wkłady, tj. wkład pieniężny zewnętrznego inwestora i wkład niepieniężny Wnioskodawczyni, w postaci wyżej opisanego sklepu internetowego. Co istotne, spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie przy wykorzystaniu majątku otrzymanego od Wnioskodawczyni w drodze aportu. Majątek ten jest bowiem wystarczający i na tyle zorganizowany, aby płynnie kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawczyni w ramach sklepu internetowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na sklep internetowy może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni.

W umowie przeniesienia przedmiotu wkładu niepieniężnego, sklep internetowy, będący przedmiotem wkładu Wnioskodawczyni, zostanie określony jako zorganizowana część „przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”. Intencją stron będzie zatem, aby przedmiotem transakcji było nie całe przedsiębiorstwo (w rozumieniu przywołanego przepisu), ale jego zorganizowana część. Fakt, że art. 551 Kodeksu cywilnego nie definiuje zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) nie oznacza, że strony na zasadzie swobody umów nie mogą uczynić takiego ZCP przedmiotem transakcji, poprzez opisanie czym ten przedmiot transakcji jest.

Przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące sklep „….”;

*   prawa do domeny „…..”;

*   prawa do serwera hostingowego, na którym funkcjonuje ww. domena z pełną zawartością;

*   zawartości serwera odpowiadającej za wygląd oraz funkcjonowanie serwisu wraz z dostępami administracyjnymi oraz kodem źródłowym, w tym oprogramowania umożliwiającego obsługę funkcjonalności wskazanej strony internetowej;

*   prawa autorskie do oprogramowania serwisu internetowego „…..”;

*   prawa autorskie do utworów zapisanych na serwerze hostingowym wskazanym w lit. b, w szczególności do zdjęć i opisów;

*   prawa wynikające z umów telekomunikacyjnych związanych z numerami telefonu wykorzystywanymi przez sklep internetowy;

*   adres poczty elektronicznej związanej ze sklepem internetowym;

*   bazę danych związanych ze sklepem internetowym, w szczególności bazę zamówień, bazę klientów i bazę produktów:

*   środki trwałe i wyposażenie, a także inne ruchomości związane ze sklepem internetowym (w tym wyposażenia biurowego - wykaz tych składników majątku będzie stanowił Załącznik nr 1 do umowy);

*   prawa wynikające z umów zawartych w ramach działalności sklepu internetowego, w szczególności umów o pracę zawartych z pracownikami tego sklepu (wykaz umów o pracę będzie stanowił Załącznik nr 2 do umowy);

*   wierzytelności związane z działalnością internetowego według stanu na dzień zawarcia umowy;

*   środki pieniężne przypisane do sklepu;

*   księgi i dokumenty związane bezpośrednio z prowadzeniem sklepu internetowego;

*   tajemnicę przedsiębiorstwa sklepu internetowego;

*   inne prawa majątkowe funkcjonalnie związane ze sklepem internetowym, choćby wyraźnie niewymienione w akcie notarialnym.

W związku z działalnością sklepu nie ma koncesji, licencji, zezwoleń czy patentów, więc w tym zakresie nie ma czego przenosić. W ramach działalności sklepu Wnioskodawczyni nie posiada też nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazała, że istnieje faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Nią wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu, bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku (niebędących przedmiotem aportu). Nie jest konieczne podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, innych niż umów na dostarczanie mediów, czy założenie rachunku bankowego. Docelowo spółka …. sp. z o.o. będzie prowadziła działalność sklepu w sposób niezakłócony, tylko w oparciu o przedmiot aportu – będzie to nowa spółka, która nie posiada i nie zakupi innego majątku niż opisany we wniosku sklep.

Przedmiot aportu, w ocenie Wnioskodawczyni, będzie stanowił wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Trzeba jednak podkreślić, że wskazana kwestia należy do sfery oceny prawnej, której może dokonać wyłącznie Organ (a Wnioskodawczyni może przedstawić tylko „własne stanowisko” w tej sprawie). Pytanie Organu stanowi bowiem dokładne przytoczenie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawczyni wyjaśnia, że wyodrębnienie organizacyjne sklepu internetowego przejawia się m.in. w regulaminie sklepu internetowego, na bazie którego ten sklep funkcjonuje. Wprawdzie sklep nie stanowi „oddziału, wydziału czy filii”, to ma on jednak podobny charakter. Wnioskodawczyni działa w oparciu o sieć sklepów „….” znajdujących się w całej Polsce. Część tych placówek to placówki własne Wnioskodawczyni, a część to placówki franczyzowe. W zasadzie każda z tych placówek mogłaby być samodzielnym sklepem działającym na rynku. Opisany we wniosku sklep internetowy, działający w oparciu o swój regulamin, jest niezależny od opisanych powyżej placówek stacjonarnych. Jest to odrębna jednostka organizacyjna, podobnie jak poszczególne sklepy stacjonarne. W praktyce Wnioskodawczyni nie ma problemu z oddzieleniem działalności sklepu internetowego od placówek stacjonarnych z uwagi na zupełnie inną specyfikę ich działalności, odrębne fizycznie siedziby (oddalone nieraz o setki kilometrów) i odrębnych pracowników.

Z kolei wyodrębnienie finansowe przejawia się tym, że do sklepu internetowego przypisana jest odrębna kasa rejestrująca i odrębna seria faktur łatwo widoczna w rejestrach VAT. Umożliwia łatwe i szybkie oddzielenie od siebie obrotu sklep internetowego od pozostałego obrotu Wnioskodawczyni. Ponadto, prowadzona przez Nią rachunkowość pozwala łatwo przyporządkować zdarzenia gospodarcze związane ze sklepem internetowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne w tej sprawie przejawia się tym, że nowo utworzona sp. z o.o. do której zostanie wniesiony aport, będzie w stanie, bez innego majątku, płynnie kontynuować działalność sklepu internetowego.

Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiot aportu na dzień planowanej sprzedaży będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W oparciu wyłącznie o przedmiot aportu będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Zamiarem Wnioskodawczyni jest wniesienie sklepu internetowego aportem do spółki z o.o., a następnie przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej (poza sklepem internetowym) w spółkę z o.o.

Szerszą intencją Wnioskodawczyni jest bowiem restrukturyzacja Jej działalności, która w ostatnich latach rozrosła się do znacznych rozmiarów. Celem Wnioskodawczyni jest zatem formalny podział wyodrębnionych w ramach Jej działalności jednostek organizacyjnych do odrębnych podmiotów gospodarczych. Z perspektywy Wnioskodawczyni jest to de facto sformalizowanie struktury organizacyjnej, która już działa w ramach jej przedsiębiorstwa. Po wniesieniu aportu Wnioskodawczyni będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotyczącą sklepów stacjonarnych (placówek własnych i franczyzowych), która wkrótce ma być przekształcona w jednoosobową spółkę z o.o.

Wnioskodawczyni wskazała, że zarówno sklepy stacjonarne, jak i sklep internetowy, oferują do sprzedaży te same produkty. Wartość wkładu zostanie określona w wartości rynkowej na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu. Wartość wkładu zostanie określona w umowie spółki.

Uzasadnioną przyczyną ekonomiczną do opisanej transakcji jest zatem:

*   reorganizacja działalności Wnioskodawczyni w taki sposób, aby zapewnić Jej lepszą kontrolę nad poszczególnymi sektorami swojej działalności;

*   optymalizacja bezpieczeństwa biznesu i sukcesji, gdzie spółka z o.o. ma znaczną przewagę nad działalnością gospodarczą osoby fizycznej;

*   zapewnienie odrębności i bezpieczeństwa poszczególnych sektorów biznesu Wnioskodawczyni – jeżeli jedna gałąź biznesu przestanie być rentowna (co miało miejsce np. w trakcie zamknięcia sklepów stacjonarnych w wyniku pandemii COVID-19), to będzie można ją po prostu zamknąć bez szkody dla dochodowej części biznesu;

*   pozyskanie dodatkowego kapitału pieniężnego od inwestora, który wejdzie do spółki obok Wnioskodawczyni (za wkład pieniężny).

Planowana transakcja nie spowoduje dla Wnioskodawczyni żadnych oszczędności podatkowych. Forma transparentna podatkowo (działalność gospodarcza) zostanie zamieniona na spółkę z o.o., w której występuje tzw. „podwójne opodatkowanie” (najpierw CIT, a potem PIT od dywidendy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zbycie przez Wnioskodawczynię sklepu internetowego …… w drodze aportu do spółki z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zbycie przez Wnioskodawczynię sklepu internetowego ….w drodze aportu do spółki z o.o. będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytanie nr 2 wniosku, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zbycie przez Nią sklepu internetowego ….. w drodze aportu do spółki z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego aport (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przychód ten jest jednak zwolniony z podatku, gdy przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze powyższe przepisy, można wskazać na następujące przesłanki uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej – „ZCP”):

1.  przedmiot transakcji jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych;
2.  przeznaczenie do realizacji zadań gospodarczych (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne);
3.  wyodrębnienie organizacyjne;
4.  wyodrębnienie finansowe;
5.  zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Pierwsza ze wskazanych przesłanek odwołuje się do definicji przedsiębiorstwa wskazanej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, a w szczególności przedstawiony przedmiot aportu, należy dojść do wniosku, że sklep internetowy stanowi zespół składników materialnych (wyposażenie, środki trwałe) i niematerialnych (prawa do nazwy, serwera). Wskazany przedmiot umowy wprost odwołuje się przy tym do definicji przedsiębiorstwa, powielając wiele z jej elementów. Zespół składników majątku sklepu internetowego był przy tym zorganizowany, gdyż wszystkie te składniki tworzą nierozerwalną i funkcjonalnie połączoną ze sobą całość (i po aporcie nadal będą tworzyły taką całość).

Po drugie, sklep internetowy był przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych – prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu. Wskazana działalność przynosiła Wnioskodawczyni realne przychody. Tym samym sklep internetowy był przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych – prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu internetowego wyrobami związanymi z kulturą ludową.

Rozpatrując trzecią przesłankę, tj. wyodrębnienie organizacyjne, należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. W niniejszej sprawie wskazana przesłanka jest spełniona, gdyż sklep internetowy stanowił jednostkę organizacyjną odrębną od pozostałej działalności Wnioskodawczyni (sklepów stacjonarnych). Wskazane sklepy stacjonarne, czy prowadzona przez Wnioskodawczynię sprzedaż hurtowa w żaden sposób nie były związane ze sklepem internetowym. Z uwagi na zupełnie inny charakter działalności (sprzedaż stacjonarna, a sprzedaż internetowa) dla osób postronnych, sklep internetowy i poszczególne sklepy stacjonarne stanowiły odrębne przedsiębiorstwa. Ich połączenie osobą jednego właściciela jest w tym aspekcie nieistotne.

Czwarta przesłanka, tj. wyodrębnienie finansowe, oznacza „sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części.” (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). Przyjmuje się, że wystarczająca jest sytuacja, w której określone transakcje finansowe oraz wszelkie należności czy zobowiązania możliwe są do przyporządkowania zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O takim przyporządkowaniu możemy mówić w niniejszej sprawie. Odrębna dla sklepu internetowego kasa rejestrująca i odrębna seria faktur łatwo widoczna w rejestrach VAT, umożliwia łatwe i szybkie oddzielenie od siebie obrotu sklepu internetowego od pozostałego obrotu Wnioskodawczyni. Ponadto, prowadzona przez Wnioskodawczynię rachunkowość pozwala łatwo przyporządkować zdarzenia gospodarcze związane ze sklepem internetowym.

Piątą przesłankę najlepiej potwierdza fakt (będący elementem zdarzenia przyszłego), że spółka nadal będzie prowadzić sklep internetowy, wyłącznie przy użyciu składników majątkowych nabytych na mocy umowy zawartej z Wnioskodawczynią. Kontynuowanie tej działalności nastąpi w sposób płynny, niezakłócony i niewidoczny dla osób postronnych – klientów sklepu internetowego. Spółka po aporcie będzie prowadzić sklep internetowy jako odrębne, niezależne przedsiębiorstwo, mimo że nie będzie musiała w nim dokonywać żadnych zmian faktycznych. Co jednak istotne, okoliczność ta potwierdza także przesłankę trzecią i czwartą. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe i organizacyjne przypisać będzie można, jeżeli następca prawny, podmiot nowy będzie kontynuował działalność gospodarczą na majątku, który mu został przekazany i ten majątek będzie się w pełni nadawał do takiej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 747/19).

Tym samym w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki do uznania sklepu internetowego za ZCP. Wskazany aport będzie także po stronie Wnioskodawczyni zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wskazała, że zbycie przez Nią sklepu internetowego …. w drodze aportu do spółki z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., przychód z tytułu aportu do spółki z o.o., u wspólnika wnoszącego jest zwolniony z podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem takiego wkładu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni w wyniku omyłki mylnie wskazała art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.o.f. zamiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przepis ten wskazuje, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jak już jednak wskazano, do tego przychodu zastosowanie znajduje zwolnienie podatkowe, jeżeli przedmiotem wkładu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, co też ma miejsce w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Obecnie, z uwagi na ciągły rozwój działalności i potrzebę jej zabezpieczenia, Wnioskodawczyni podejmuje kroki związane z restrukturyzacją swojej działalności. W tym celu, planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której będzie jednym ze wspólników ze wspólników (wraz z zewnętrznym inwestorem), do której Wnioskodawczyni zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) sklep internetowy.

W umowie spółki z o.o. (pod roboczą nazwą „…. sp. z o.o.”) oraz w umowie przeniesienia przedmiotu wkładu niepieniężnego, sklep internetowy, będący przedmiotem wkładu Wnioskodawczyni, zostanie określony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wyodrębniona w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej, w postaci sklepu internetowego pod adresem ….. Wnioskodawczyni oświadczy w ww. dokumentach, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma charakter samodzielny, mogąc stanowić niezależne przedsiębiorstwo działające na rynku, oraz że składa się z zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, finansowo, funkcjonalne i organizacyjnie powiązanych, obejmujących składniki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako wkład niepieniężny (aport), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują bowiem, że ta część przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem aportu będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który stanowi, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze − w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Należy jednak nadmienić, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport przez wnoszącego wkład. Zależą one od rodzaju wnoszonego wkładu. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w momencie wniesienia wkładu po stronie podmiotu obejmującego udziały, nie powstaje w związku z tą transakcją przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że jeżeli do ww. spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 24 ust. 20 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (aport), który będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie dla Niej skutkować powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, jednak przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy będzie wolny od podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.