Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.334.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: Usługi świadczone przez Zainteresowanego (wynajem 6 apartamentów) z uwagi na liczbę wynajmowanych pokoi nie będą mieścić się w kategorii usług wymienionych w pozycji 4 części XII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa; najem; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pokoje gościnne-wynajem pokoi gościnnych; usługi-usługi hotelarskie
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wynajmu apartamentów w warunkach opisanych we wniosku za usługi które można objąć opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć budowę budynku mieszkalnego całorocznego składającego się z 6 kompleksów mieszkalnych – turystycznych, przeznaczonych na najem krótkotrwały. Inwestycja ta będzie realizowana sukcesywnie i dopiero w przyszłości. Jednakże w celu skalkulowania rentowności przedsięwzięcia Wnioskodawca chce mieć pewność co do wszystkich obciążeń, w tym podatkowych, z tym związanych. Planuje wybudować budynek składający się z sześciu apartamentów. Każdorazowo będzie wynajmowany cały apartament jako całość. Cztery apartamenty jako osobne jednostki mieszkalne sezonowe będą mieć na górze dwie sypialnie, a dwa apartamenty po jednej sypialni. Każdy z nich będzie mieć na dole łazienkę, kuchnię z jadalnią i bawialnią (bez możliwości spania) – będzie to pomieszczenie do użytku wspólnego dla wszystkich wynajmujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą obejmującą swym zakresem tylko wynajem krótkotrwały, turystyczny (usługi hotelarskie) polegającą na wynajmie sześciu apartamentów – turystycznych, spełniony zostanie warunek nie przekraczania 12 pokoi w założeniu, że wynajmowany będzie wyłącznie cały apartament jako „jednostka mieszkaniowa” (a nie pokoje osobno)? Przy czym cztery apartamenty jako osobne jednostki mieszkalne sezonowe będą mieć na górze dwie sypialnie, a dwa apartamenty po jednej sypialni, natomiast każdy z tych 6 apartamentów oprócz pokoi sypialnych na górze, będzie posiadał na dole łazienkę i pomieszczenie wspólne z aneksem kuchennym. Czy przy tym założeniu będzie możliwe wybranie karty podatkowej jako formy opodatkowania przychodów z tego rodzaju działalności, przy założeniu, że pozostałe warunki zostaną spełnione?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo -usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej tabelą, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli.

Zgodnie z art. 23 ust. 1a ww. ustawy, zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także – na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli – osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne.

Stosownie do treści pkt 4 części XII tabeli, w formie karty podatkowej opodatkowane mogą być usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków) jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

*   złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
*   we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
*   przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
*   nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
*   nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca uważa, że zostaną spełnione warunki co do możliwości zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej przychodu z wynajmu sześciu apartamentów turystycznych wynajmowanych jako całość (tylko cały apartament – nie poszczególne pokoje). Przez pojęcie „pokój” użyte w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jako jednostka mieszkaniowa należy rozumieć pomieszczenie wynajmowane przez podatnika jako całość. Apartamenty te stanowią właśnie jednostki mieszkaniowe, a planowane usługi spełniają przesłankę „krótkotrwałości” (usługi hotelarskie). Będzie to działalność stricte turystyczna, krótkookresowa, najczęściej na kilka lub kilkanaście dni, która mieści się w grupowaniu PKWiU 55.20.Z – Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Goście będą mogli korzystać z miejsc parkingowych oraz ogrodu. Nie będą oferowane dodatkowe usługi, np. wyżywienia, wynajmu auta czy organizacji wycieczek. Do prowadzenia tej działalności Wnioskodawca nie będzie korzystać z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę ani z usług innych przedsiębiorstw, chyba że z usług specjalistycznych. Małżonek nie będzie prowadził działalności w tym samym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43), osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Karta podatkowa jest szczególną, uproszczoną formą opodatkowania. Jej konstrukcja prawna polega na tym, że nie ustala się wysokości podstawy opodatkowania. W przypadku podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej rzeczywiste wyniki gospodarcze osiągane przez podatnika (a więc faktyczne kształtowanie się zarówno wysokości osiąganych przychodów, jak i dochodów podatnika) pozostają bez wpływu na wysokość podatku. Wysokość należnego podatku ustalana jest w oparciu o poziomy obciążeń podatkowych określone przez ustawodawcę jako odpowiednie dla przeciętnie osiąganych rezultatów danej działalności gospodarczej. Stąd, ta forma opodatkowania może być stosowana wyłącznie do rodzajów działalności szczegółowo określonych przez ustawodawcę (przepisy wskazują przedmiot tych działalności i warunki w jakich mają być prowadzone).

I tak, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej „tabelą”, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli.

Na mocy art. 23 ust. 1a ustawy, zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także – na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli – osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne, oraz przedsiębiorstwa w spadku.

Część XII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zatytułowana „Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1a ustawy” określa rodzaje usług w odniesieniu do których podatnicy mogą wybrać opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

W pozycji 4 części XII tabeli jako jeden z rodzajów takich usług wymieniono: „Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12”.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie, czy usługi, które planuje świadczyć Wnioskodawca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będą mieścić się w kategorii usług, o których mowa w poz. 4 części XII tabeli.

Jak wskazano we wniosku, Zainteresowany będzie świadczył usługi wynajmu krótkotrwałego, turystycznego (usługi hotelarskie) polegającego na wynajmie apartamentów, przy czym:

*   łączna liczba apartamentów będzie wynosić 6;
*   4 apartamenty będą składały się z 2 sypialni na piętrze oraz łazienki i pomieszczenia wspólnego z aneksem kuchennym (kuchni z jadalnią i bawialnią, bez możliwości spania) na dolnym poziomie;
*   2 apartamenty będą składały się z 1 sypialni na piętrze oraz łazienki i pomieszczenia wspólnego z aneksem kuchennym (kuchni z jadalnią i bawialnią, bez możliwości spania) na dolnym poziomie;
*   wynajmowane będą wyłącznie całe apartamenty jako „jednostki mieszkaniowe” (a nie poszczególne pokoje/pomieszczenia w ramach apartamentów).

Sam charakter usług Wnioskodawcy mieści się w kategorii „usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych” świadczonych przez osoby fizyczne. Opodatkowanie tych usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej wymaga jednak spełnienia warunku ograniczenia liczby wynajmowanych pokoi do 12.

Kluczowym dla oceny, czy łączna liczba pokoi wynajmowanych przez Wnioskodawcę nie będzie przekraczała 12, jest rozumienie pojęcia „pokój”.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i załączniki do tej ustawy nie zawierają definicji „pokoju”. Tym samym, ustawodawca nie wprowadził szczególnego znaczenia tego pojęcia dla potrzeb stosowania omawianych przepisów. Zgodnie z zasadami wykładni językowej należy przyjąć „zwykłe” rozumienie tego słowa w języku powszechnym.

I tak, pokojem jest „pomieszczenie w mieszkaniu lub innym lokalu, przeznaczone do spędzania w nim określonych pór dnia i nocy” (www.sjp.pl). Słowo „pokój” oznacza wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Mianem „pokoju” nie określa się pomieszczeń pełniących funkcje „pomocnicze” (np. korytarza, łazienki, ubikacji, spiżarni, wydzielonej „osobnej” kuchni). Za „pokój” uznaje się natomiast pomieszczenie wyposażone w część kuchenną, które nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków, lecz jednocześnie pełni inne funkcje mieszkalne np. pokoju dziennego (tzw. pokój z aneksem kuchennym).

A zatem, w przypadku wynajmu apartamentów składających się z kilku pomieszczeń dla określenia łącznej liczby wynajmowanych pokoi należy uwzględnić liczbę pokoi w tych apartamentach, a nie liczbę apartamentów jako „jednostek mieszkaniowych”.

Takie rozumienie omawianych regulacji znajduje potwierdzenie w sposobie, w jaki określono usługi w poz. 4 części XII tabeli stanowiącej załącznik 3 do ustawy. Mowa jest tu o „wynajmie pokoi gościnnych” i „wynajmie domków turystycznych”, jeżeli „łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12”. W przypadku „domków turystycznych” ustawodawca nie odnosi się do liczby wynajmowanych domków, ale do liczby pokoi znajdujących się w wynajmowanych domkach. Tym samym, wyraźnie wskazuje, że dla spełnienia warunku limitu ilości pokoi, nie ma znaczenia, czy umowy najmu (usług hotelarskich) dotyczą poszczególnych, oddzielnych pokoi czy większej całości, której elementami składowymi są pokoje (domku turystycznego, apartamentu). Istotna jest łączna liczba pokoi przeznaczonych do udostępniania klientom.

A zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, dla obliczenia ilości wynajmowanych przez niego pokoi nie ma znaczenia liczba wynajmowanych „jednostek mieszkaniowych”, tj. apartamentów jako całości. Istotne jest, ile pokoi znajduje się łącznie w oferowanych do wynajmu apartamentach. W opisanym zdarzeniu przyszłym pokojami są:

*   sypialnie (łącznie 10) i
*   „pomieszczenia wspólne z aneksami kuchennymi” (łącznie 6), przy czym dla ich uznania za pokoje nie ma znaczenia, że nie są przeznaczone do funkcji sypialnych.

A zatem, łączna liczba pokoi, jakie Wnioskodawca zamierza oddawać w najmem (tj. łącznie 16 pokoi) będzie przekraczała 12.

Oznacza to, że – z uwagi na przekroczenie liczby 12 pokoi – usługi świadczone przez Zainteresowanego nie będą mieścić się w kategorii usług wymienionych w pozycji 4 części XII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jednocześnie, opisane usługi nie mieszczą się w żadnej innej kategorii usług osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1a ustawy (wskazanych w części XII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy) ani w żadnej z kategorii działalności usługowych i wytwórczo -usługowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (określonych w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy).

Podsumowując, z okoliczności zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności, która może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Skala działalności Zainteresowanego (liczba pokoi przeznaczonych do wynajmu) dyskwalifikuje możliwość objęcia jej opodatkowaniem w formie karty podatkowej, niezależnie od tego czy Zainteresowany spełniłby pozostałe przewidziane w ustawie warunki korzystania z tej formy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.