Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-207/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-06
Teza: zakres obowiązujących kursów waluty dla ustalania różnic kursowych przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego w części dotyczącej możliwości stosowania odpowiednich kursów banku, który obsługuje rachunek walutowy, w sytuacji gdy nie dochodzi do przewalutowania oraz w części dotyczącej możliwości stosowania odpowiednich kursów bankowych, w sytuacji gdy ma miejsce przewalutowanie (kupno/sprzedaż waluty).
Słowa kluczowe: kurs-kurs średni NBP; przewalutowanie; rachunki-rachunek bankowy; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2013 r. (data wpływu 25.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów waluty dla ustalania różnic kursowych przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego

*   w części dotyczącej możliwości stosowania odpowiednich kursów banku, który obsługuje rachunek walutowy, w sytuacji gdy nie dochodzi do przewalutowania - **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości stosowania odpowiednich kursów bankowych, w sytuacji gdy ma miejsce przewalutowanie (kupno/sprzedaż waluty) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązujących kursów waluty przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) prowadzi działalność polegającą na sprzedaży urządzeń wentylacyjno-grzewczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka kupuje oraz sprzedaje towary i usługi na terenie Polski oraz Unii Europejskiej.

Za część zrealizowanych dostaw Spółka wystawia faktury w walucie obcej, otrzymuje także faktury w walucie obcej dokumentujące dokonane zakupy.

Płatności z tytułu dostaw lub nabyć realizowane są w walucie, w jakiej wystawiono faktury.

Spółka posiada rachunek walutowy Euro, na który wpływają środki walutowe zakupione od banku celem zapłaty zobowiązań, środki od odbiorców towarów oraz z którego są regulowane zobowiązania wobec dostawców.

Do księgowania wpływu i wypływu środków dotyczących operacji z kontrahentami stosowany jest odpowiednio kurs kupna i sprzedaży banku Spółki.

Spółka oświadcza, iż dla celów podatkowych ustala różnice kursowe zgodnie z metodą podatkową określoną w art. 15a w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa pdop).

W procesie kalkulacji podatkowych różnic kursowych jako „faktycznie zastosowany kurs waluty”, o którym mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stosuje następujące kursy walut:

1.  w przypadku różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznego wpływu na rachunek walutowy przychodów podatkowych osiągniętych w walucie obcej - kurs kupna banku, z którego usług Spółka korzysta (zgodnie tabelą ogłaszaną przez bank w dniu wpływu);
2.  w przypadku różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznej zapłaty zobowiązań z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej - kurs sprzedaży banku, z którego usług Spółka korzysta (zgodnie tabelą ogłaszaną przez bank w dniu zapłaty).

Spółka dokonuje również rzeczywistego zakupu walut obcych (przewalutowania waluty polskiej na walutę obcą) w sytuacji zapotrzebowania Spółki na walutę obcą celem zapłaty zobowiązań, jak również Spółka dokonuje sprzedaży nadwyżki waluty obcej (przewalutowania na walutę polską).

Wówczas, dla celów kalkulacji różnic kursowych Spółka stosuje faktyczny kurs przewalutowania ustalany z bankiem, z którego usług Spółka korzysta.

Spółka ustała również odrębnie różnice kursowe od otrzymanych środków w walucie obcej (tzw. własnych środków), które realizują się w dniu zapłaty (wypływu tych środków z rachunku bankowego w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym przypadku, dla wyceny powstałych różnic kursowych na środkach własnych Spółka ustala różnicę pomiędzy wartością tych środków na dzień ich wpływu na rachunek walutowy a wartością tych środków na dzień ich wypływu według faktycznie zastosowanych kursów waluty z tych dni, tj. kursów banku, z którego usług Spółka korzysta.

Spółka bierze również pod uwagę art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego w sytuacji, gdy przy obliczaniu różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Spółka ma również na uwadze postanowienia art. 15a ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3 jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W związku z brakiem definicji kursu faktycznie zastosowanego, o którym mowa w art. 15a ust. 4 ustawy pdop Spółka ma wątpliwości czy stosowana aktualnie przez Spółkę praktyka jest prawidłowa w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby kalkulacji różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) Spółka poprawnie stosuje jako faktyczny kurs waluty kurs banku obsługującego dany rachunek walutowy Spółki?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, dla celów kalkulacji wartości podatkowych różnic kursowych Spółka prawidłowo przyjmuje jako „faktycznie zastosowany kurs waluty”, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. odpowiednio:

1.  kurs kupna waluty ogłaszany przez bank obsługujący dany rachunek walutowy Spółki w dniu wpływu środków finansowych w walucie obcej,
2.  kurs sprzedaży waluty ogłaszany przez bank obsługujący dany rachunek walutowy Spółki w dniu zapłaty zobowiązań (wypływu środków finansowych),
3.  kurs ustalany z bankiem - w przypadku rzeczywistego zakupu od banku/sprzedaży bankowi walut obcych.

Spółka dokonuje rozliczenia podatkowych różnic kursowych w oparciu o tzw. metodę podatkową, tj. na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do treści art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na bazie powyższego dla celów kalkulacji wartości różnic kursowych niezbędne jest ustalenie danych dotyczących następujących kursów walut:

1.  średniego kursu NBP służącego do przeliczenia wartości przychodu należnego/poniesionego kosztu,
2.  faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania przychodu/z dnia zapłaty.

Na mocy art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez średni kurs ogłaszany przez NBP, służący do przeliczenia wartości uzyskanego przychodu (poniesionego kosztu) wyrażonego w walucie obcej rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (poniesienia kosztu).

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 4 tej ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W trakcie ustalania podatkowych różnic kursowych, które realizują się na dzień faktycznego otrzymania przychodów należnych (tj. na dzień wpływu środków finansowych), bądź na dzień dokonania zapłaty zobowiązań (tj. na dzień wypływu środków finansowych), podatnicy obowiązani są posługiwać się „faktycznie zastosowanym kursem waluty” z tych dni. Jednakże ustawodawca nie zdefiniował kursu faktycznie zastosowanego w ustawie pdop.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „faktycznie” rozumiane jest jako zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, naprawdę, podczas, gdy słowo „zastosować” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

Na bazie powyższego, w ocenie Spółki, za kurs faktycznie zastosowany należy uznać kurs, po jakim podatnik dokonuje przeliczenia wartości wyrażonych w walucie obcej na dany dzień. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają jakiegokolwiek ograniczenia w interpretacji pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty” oraz nie utożsamiają go wyłącznie z transakcją sprzedaży lub kupna waluty obcej. Zdaniem Spółki, pojęcie „faktycznie zastosowanego kursu waluty” nie jest tożsame z pojęciem „kursu zrealizowanego”, dlatego nie należy wiązać go jedynie z sytuacjami, w których następuje sprzedaż bądź zakup waluty obcej.

W świetle powyższego, uznać należy, że nawet w sytuacji, gdy nie następuje nabycie waluty obcej od banku lub jej sprzedaż na rzecz banku (nie dochodzi do przewalutowania), kurs bankowy, tj. kurs banku, z którego usług korzysta podatnik jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a jego zastosowanie pozwala na prawidłowe określenie wartości różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku otrzymania należnych przychodów wyrażonych w walucie obcej na rachunek walutowy (tj. wpływu środków finansowych na rachunek walutowy) jako „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest przyjmowany kurs, jaki byłby użyty, gdyby Spółka dokonała sprzedaży waluty obcej na rzecz banku obsługującego ten rachunek walutowy, tj. kurs zakupu ogłaszany w dniu otrzymania przychodu należnego przez bank, z którego usług Spółka korzysta.

W przypadku zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej z rachunku walutowego (tj. wypływu środków finansowych z rachunku walutowego) jako „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest przyjmowany kurs, jaki byłby użyty, gdyby Spółka dokonała zakupu waluty obcej od banku obsługującego ten rachunek walutowy, tj. kurs sprzedaży ogłaszany w dniu zapłaty przez bank, z którego usług Spółka korzysta.

W przypadku rzeczywistego przewalutowania waluty polskiej na złote polskie lub odwrotnie jako „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest przyjmowany kurs ustalony z bankiem, według którego przewalutowanie jest w istocie dokonywane.

Spółka pragnie podkreślić, iż stanowisko z zastosowaniem kursów bankowych prezentowane jest w linii interpretacyjnej organów podatkowych, które twierdzą, że do przeliczenia wpływu należności na rachunek walutowy oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań powinno się stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta podatnik).

Tak wynika z interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2012 r. Nr IPPB5/423-16/11-2/IŚ i z 16 kwietnia 2012 r. Nr IPPB5/423-42/12-2/IŚ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2012 r. Nr ITPBI/415-190/12/WM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2012 r. Nr IPTPB3/423-81/12-3/KJ.

Również Krajowa Informacja Podatkowa wyjaśniła na łamach Biuletynu Skarbowego Ministerstwa Finansów Nr 3 z 2012 r., że przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej co do zasady, po kursie bankowym, który jest wówczas „kursem faktycznie zastosowanym”. Czytamy tam, że „Brzmienie powołanego przepisu art. 15a ust. 4 updop jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku polskim należy przyjmować ten kurs. Należy jednocześnie podkreślić, iż to, jaki kurs jest przyjmowany przez podatnika celem ujęcia transakcji walutowych w prowadzonych przez niego księgach, powinno wynikać z przyjętych przez niego zasad księgowych stosowanych w sposób jednolity i ciągły.

Nowe brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej, stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy.

Definicja kursu faktycznego nie powinna być zatem zawężana do kursu zrealizowanego, występującego wyłącznie w sytuacji zbycia lub nabycia waluty. Również w przypadku, gdy dochodzi do realizacji transakcji wyrażonej w walucie obcej z rachunku walutowego podatnika, kurs faktyczny - o ile występuje - powinien być stosowany. Dopiero wobec braku możliwości uwzględnienia kursu faktycznego podatnik powinien stosować kurs NBP”.

Z uwagi na fakt, że operacje walutowe Spółki dokonywane są poprzez bankowy rachunek walutowy - ustalenie kursu faktycznego jest każdorazowo możliwe. W rezultacie odpowiednio kursy ogłaszane przez bank, z usług którego Spółka korzysta powinny znaleźć zastosowanie do ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 15a updop, w sytuacjach przedstawionych w rozpatrywanej sprawie. W świetle powyższego kurs faktyczny, którym ustawodawca posługuje się w art. 15a updop znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku sprzedaży/kupna waluty, co więcej może być to zarówno kurs bankowy, kantorowy, jak i indywidualny wynikający z umowy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w procesie kalkulacji podatkowych różnic kursowych powstałych w związku z przedstawionym stanem faktycznym ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznego jest możliwe i zasadne.

W konsekwencji, zastosowanie powinny znaleźć odpowiednio:

1.  kurs kupna danej waluty obcej ogłaszany przez bank, z którego usług Spółka korzysta w dniu wpływu środków w walucie obcej na dany rachunek walutowy Spółki (tj. w dniu faktycznego otrzymania przychodu należnego);
2.  kurs sprzedaży danej waluty obcej ogłaszany przez bank, z którego usług Spółka korzysta w dniu wypływu środków w walucie obcej z danego rachunku walutowego Spółki (tj. w dniu dokonania zapłaty zobowiązań Spółki);
3.  faktyczny kurs przewalutowania danej waluty obcej na złote polskie - ustalony z bankiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego

*   w części dotyczącej możliwości stosowania odpowiednich kursów banku, który obsługuje rachunek walutowy, w sytuacji gdy nie dochodzi do przewalutowania - **uznaje się za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości stosowania odpowiednich kursów bankowych, w sytuacji gdy ma miejsce przewalutowanie (kupno/sprzedaż waluty) - **uznaje się za prawidłowe.**

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), różnice kursowe mogą stanowić podatkową kategorię przychodów.

Jednocześnie ust. 2 tego artykułu stanowi, że przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 1 updop (zdanie 2) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z art. 9b ust. 1 updop wynika, że podatnicy mogą wybrać jeden z dwóch sposobów rozliczania różnic kursowych - albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości.

W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

Z wniosku wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym to przepisem różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 updop), co jednocześnie jest spójne z ww. przepisami art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop. Z tego wynika wniosek, że nie można rozdzielać zasad przeliczania na złote przychodów i kosztów w walutach obcych od zasad ustalania różnic kursowych.

Na tle sytuacji opisanej we wniosku Spółka zgłosiła wątpliwości co do prawidłowości stosowanych przez nią kursów do przeliczenia na złote operacji wyrażonych w walucie obcej dokonywanych za pośrednictwem rachunku walutowego.

Ustosunkowując się do tej problematyki przede wszystkim należy mieć na względzie, że wycena operacji wyrażonych w walucie obcej, tj. ich przeliczanie na złote dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych winna być co do zasady dokonywana według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop.

Jednocześnie przepis art. 15a ust. 4 updop - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. (nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059) - doprecyzowuje, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Nadmienić warto, że wspomniana nowelizacja art. 15a ust. 4 updop ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości (por. uzasadnienie do projektu przedmiotowej nowelizacji – druk sejmowy nr 3869 z dnia 5 grudnia 2010 r.) oraz wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie) wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 updop).

Odpowiadając zatem na pytanie postawione przez Spółkę we wniosku stwierdzić należy, że faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza kurs faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie pełni kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dochodzi do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Wobec powyższego, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie nie kurs bankowy, jak uważa Spółka - lecz:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej na ten rachunek walutowy;

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej z tego rachunku walutowego.

Kurs bankowy jako kurs faktycznie zastosowany winien być użyty – jak z kolei słusznie uważa Spółka - w sytuacji kuna/sprzedaży waluty od/do banku (przewalutowanie).

W tym stanie rzeczy, stanowisko Spółki odnośnie obowiązujących kursów waluty dla ustalania podatkowych różnic kursowych należało:

*   w części dotyczącej możliwości stosowania odpowiednich kursów banku, który obsługuje rachunek walutowy, w sytuacji gdy nie dochodzi do przewalutowania – uznać za nieprawidłowe;

*   w części dotyczącej możliwości stosowania odpowiednich kursów bankowych, w sytuacji gdy ma miejsce przewalutowanie (kupno/sprzedaż waluty) – uznać za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu jeszcze do powołanych przez Spółkę interpretacji podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Nie są one wiążące dla tutejszego organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.