Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.601.2022.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-22
Teza: Uznanie opisanych czynności między Oddziałem a Centralą za podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku w związku z świadczeniem usług na rzecz Centrali.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; grupa-grupa podatkowa; oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanych czynności między Oddziałem a Centralą za podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku w związku z świadczeniem usług na rzecz Centrali. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 stycznia 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP (wpływ 18 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A Limited (dalej jako: „Spółka”, „Centrala” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa brytyjskiego wchodzącą w skład grupy VAT (dalej jako: „Grupa VAT”) zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii, zgodnie z lokalnymi regulacjami dotyczącymi tworzenia oraz funkcjonowania grup VAT. Spółka prowadzi działalność w Polsce poprzez utworzony w 2015 r. oddział - A Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej jako: „Oddział”). Spółka ponadto jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Działalność Grupy VAT w Wielkiej Brytanii, ale także globalnie (w Unii Europejskiej, jak również poza jej terytorium) polega głównie na świadczeniu usług finansowych, a w znacznej mierze na obrocie instrumentami pochodnymi. Z kolei, role poszczególnych spółek w Grupie VAT są zróżnicowane - uczestniczą w niej zarówno spółki samodzielnie oferujące usługi finansowe klientom, jak również spółki, które odpowiadają za wsparcie techniczne czy informatyczne na rzecz spółek z grupy. W tym zakresie, do tej drugiej grupy należy zaliczyć Wnioskodawcę, który w ramach przedmiotowej działalności korzysta ze wsparcia utworzonego w Polsce Oddziału.

Rola Oddziału

Zadaniem Oddziału jest świadczenie na rzecz Wnioskodawcy dedykowanych usług związanych z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności utworzonej Grupy VAT. Usługi wykonywane przez Oddział, wykorzystywane są przez Spółkę, która następnie udziela licencji na korzystanie z własności intelektualnej tworzonych produktów, w tym w szczególności oprogramowania takiego jak platformy informatyczne, programy do zarządzania ryzykiem, programy z modułami handlowymi itp. Wskazane licencje udzielane są, innym podmiotom z Grupy VAT oraz podmiotom spoza Unii Europejskiej należącym do grupy kapitałowej, które wykorzystują je z kolei do ogólnej działalności polegającej głównie na świadczeniu wspomnianych powyżej usług finansowych na rzecz podmiotów spoza utworzonej Grupy VAT. Jednocześnie Spółka zaznacza, że Oddział nie świadczy wobec niej usług zwolnionych, w szczególności usług finansowych, o których mowa w 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT.

Oddział w ramach działalności wykonywanej w Polsce, ponosi szereg wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz Centrali (w zakresie usług związanych z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności Spółki).

Do grudnia 2020 r. Oddział, co do zasady, dokumentował sprzedaż na rzecz Spółki za pomocą wystawianych faktur. Natomiast wszelkie wydatki związane ze świadczeniem usług na rzecz Spółki również udokumentowane są fakturami - te z kolei Oddział otrzymuje od swoich dostawców. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że Oddział posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Spółki. Z początkiem 2021 roku Oddział zaprzestał wystawiać faktury na rzecz Spółki - w związku z wątpliwościami co do traktowania wykonywanych czynności jako świadczenia usług na gruncie polskich regulacji VAT.

Świadczenie usług przez Oddział na rzecz Spółki - rozliczenie

Czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki traktowane są przez Oddział jako realizowane na rzecz Grupy VAT, a nie na rzecz samej Spółki. W konsekwencji, czynności dokonywane w relacji Oddział - Wnioskodawca nie są traktowane z perspektywy rozliczeń VAT jako wewnętrzne aktywności pomiędzy oddziałem a podmiotem zagranicznym tworzącym ten oddział (tj. czynności realizowane w ramach jednego podatnika), czyli jako tzw. czynności wewnątrzzakładowe.

Tym samym, wspomniane usługi były raportowane przez Oddział do 31 grudnia 2020 r. jako świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług), a sam Oddział korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych ze świadczeniem wskazanych powyżej usług na rzecz Spółki. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętego modelu rozliczeń podatkowych z tytułu VAT są wydane na rzecz Spółki orzeczenia sądów administracyjnych. Od 1 stycznia 2021 r., Oddział nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki - w związku z wątpliwościami co do traktowania wykonywanych czynności wykonywanych na rzecz Spółki, jako świadczenia usług na gruncie polskich regulacji VAT. 

Podstępowania przed polskimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi

Wskazujecie Państwo również, że z dniem 17 maja 2017 roku Spółka otrzymała interpretację indywidualną (dalej: Interpretacja) wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS” lub „Organ Interpretacyjny”) o sygnaturze 0114-KDIP1- 2.4012.204.2017.1.JF, w której Dyrektor KIS w opozycji do stanowiska Spółki stwierdził, że czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki stanowią transakcje wewnątrzzakładowe/transakcje wykonywane w ramach jednego podatnika, a w związku z tym transakcje te nie podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przedmiotowej interpretacji stwierdzono również, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ponoszonymi przez Oddział w związku z czynnościami wykonywanymi na rzecz Spółki.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca złożył skargę na wydaną Interpretację, w której wniósł o jej uchylenie w całości. W efekcie złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako: „WSA”) wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3486/17 uchylił zaskarżoną Interpretację, nie zgadzając się z organem interpretacyjnym stwierdzającym, że Oddział świadczy swoje usługi wyłącznie bezpośrednio na rzecz Spółki, a nie na rzecz Grupy VAT. Po rozstrzygnięciu sprawy przez WSA, z dniem 16 listopada 2018 r. organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) zarzucając WSA błędną wykładnię przepisów podatkowych.

W dniu 18 marca 2021 r. skarga kasacyjna wniesiona przez organ interpretacyjny została rozpatrzona na korzyść Spółki, a tym samym NSA podtrzymał stanowisko WSA w Warszawie potwierdzające, że czynności realizowane przez Oddział są w istocie świadczone na rzecz Grupy VAT (którą należy traktować jako odrębnego podatnika) oraz potwierdzające prawo do odliczenia VAT przez Oddział z tytułu faktur zakupowych dokumentujących nabycia w Polsce (Wyrok NSA z dnia 18 marca 2021 r., sygn. I FSK 2386/18), dalej jako: „Wyrok NSA”).

Co również istotne, wskutek pozytywnego rozstrzygnięcia NSA pierwotny wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej został ponownie rozpatrzony przez organ interpretacyjny - w konsekwencji, na rzecz Spółki została wydana interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.204.2017.12.RST, potwierdzająca pierwotnie przyjęte przez Spółkę stanowisko dotyczące uznania czynności realizowanych przez Oddział na rzecz Spółki za transakcje podlegające opodatkowaniu (świadczenie usług poza terytorium kraju) z uwagi na członkostwo Spółki w Grupie VAT w Wielkiej Brytanii oraz prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi celem świadczenia tych usług (dalej jako: „Interpretacja zmieniająca”).

Przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii do końca 2020 a rozliczenia Oddział - Spółka

W związku z podjętą decyzją o opuszczeniu Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”) przez Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej jako: „Wielka Brytania”), w dniu 1 lutego 2020 r. Wielka Brytania straciła status państwa członkowskiego UE. Od wskazanej daty, aż do 31 grudnia 2020 r. obowiązywał okres przejściowy, w którym utrzymane zostały relacje pomiędzy UE a Wielką Brytanią na dotychczasowych warunkach. Tym samym, do końca 2020 r. Wielka Brytania była wciąż traktowana jak państwo członkowskie, co oznaczało, że uczestniczyła w jednolitym rynku i unii celnej. Co za tym idzie, do transakcji realizowanych z kontrahentami z Wielkiej Brytanii zastosowanie wciąż miały przepisy UE oraz unijny dorobek orzeczniczy. Natomiast po zakończeniu wskazanego okresu przejściowego, a więc efektywnie od 1 stycznia 2021 r., Wielka Brytania traktowana jest z punktu widzenia przepisów UE, jak i samej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931, dalej jako: „ustawa o VAT”), jako państwo trzecie (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Interes Wnioskodawcy w uzyskaniu interpretacji indywidualnej

Spółka, niniejszym wnioskiem chce potwierdzić, że sposób rozliczeń wynikający z Interpretacji oraz Wyroku NSA ma również zastosowanie w przypadku usług świadczonych przez Oddział na rzecz Centrali, po upływie wspomnianego wyżej okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię, czyli po 1 stycznia 2021 r.

Jak wskazano powyżej od momentu upływu ww. okresu przejściowego, tj. od 1 stycznia 2021 r., Oddział nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki. Spółka w pierwszej kolejności chciałaby poddać swoje stanowisko co do rozliczeń VAT Oddziału po opuszczeniu UE przez Wielką Brytanię ocenie organu interpretacyjnego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazaliście Państwo, że A (Centrala) jest członkiem Grupy VAT w Wielkiej Brytanii od 29 maja 2012 r. (wskazujecie Państwo, że jest to jednocześnie data rozpoczęcia działalności przez A).

Brytyjska Grupa VAT, w skład której wchodzi A (Centrala) działa również od 1 stycznia 2021 r. jako jeden podatnik w świetle lokalnych regulacji dotyczących tworzenia oraz funkcjonowania Grup VAT. Oznacza to w szczególności, że brytyjska Grupa VAT rozlicza się oraz składa deklaracje podatkowe posługując się nadanym numerem NIP w imieniu wszystkich swoich członków jako jeden podatnik (tj. poszczególni członkowie grupy VAT nie rozliczają się oraz nie składają deklaracji podatkowych oddzielnie przy użyciu odrębnie im przypisanych / indywidualnych numerów NIP). Należy więc jednoznacznie stwierdzić, że A (Centrala) nie jest odrębnym podatnikiem w stosunku do brytyjskiej Grupy VAT, której jest członkiem w świetle brytyjskich regulacji dotyczących tworzenia oraz funkcjonowania Grup VAT. W konsekwencji, związku z przynależnością do Grupy VAT w Wielkiej Brytanii, A (Centrala) nie rozlicza czynności opodatkowanych jako odrębny podatnik (czynności te rozliczane są przez brytyjską Grupę VAT).

Spółka dokonała rejestracji dla celów podatku VAT Spółki w Polsce z dniem 19 grudnia 2015 r. pod numerem identyfikacji (…)

Przedmiotowa rejestracja została dokonana w związku z rozpoczęciem przez Oddział wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, na którą składają się przede wszystkim usługi świadczone na rzecz Centrali. Niemniej Spółka chciałaby wskazać w tym miejscu, że z uwagi na obowiązującą praktykę organów podatkowych na moment dokonania rejestracji tj. traktowanie rozliczeń pomiędzy Oddziałem a Centralą jako rozliczeń pomiędzy tym samym podatnikiem, dokonanie rejestracji przez Oddział (jako odrębnego od Spółki podatnika) nie było możliwe (organy podatkowe nie akceptowały wówczas dokonania rejestracji poprzez istniejący Oddział).

W konsekwencji, Państwo dokonali rejestracji podmiotu zagranicznego, tj. centrali (tym samym, Spółka otrzymała polski NIP pod nazwą centrali, a nie Oddziału, oraz adresem brytyjskiej siedziby).

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że po dokonaniu rejestracji A dla celów VAT w Polsce, zostały wydane orzeczenia, które potwierdziły jednoznacznie, że czynności wykonywane przez oddziały w Polsce na rzecz spółek macierzystych zrzeszonych w zagranicznej grupie VAT powinny stanowić czynności opodatkowane oraz że przynależność do grupy VAT powoduje konieczność traktowania spółki macierzystej i jej oddziału jako dwóch osobnych podatników VAT (co stanowi odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą oddział i centrala to jeden podatnik) - tym samym, aktywności podejmowane przez Oddział, za wynagrodzeniem, na rzecz Grupy VAT (i znajdującej się w niej Spółki macierzystej) stanowią odpłatne świadczenie usług (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie Wnioskodawcy, sygn. I FSK 2386/18 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ws. Danske Bank, sygn. C-812/19 - oba rozstrzygnięcia zostały szczegółowo opisane we Wniosku).

Co istotne, po publikacji wyroku w sprawie Spółki, siostrzana spółka Wnioskodawcy (tj. B Limited) próbowała dokonać rejestracji swojego polskiego oddziału (a nie Spółki) dla celów VAT w Polsce, niemniej pomimo ww. orzeczeń, organy podatkowe podtrzymały swoje stanowisko w zakresie braku możliwości dokonania odrębnej rejestracji oddziału. Tym samym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku z utrzymującym się stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie rejestracji oddziałów, A nie podjęła ponownej próby rejestracji Oddziału dla celów VAT w Polsce (biorąc pod uwagę fakt, że dla obu spółek właściwy jest ten sam urząd skarbowy, kwestią oczywistą było, iż rejestracja Oddziału nie zostanie zaakceptowana przez organy podatkowe).

Będące przedmiotem nabycia na terytorium Polski zakupy realizowane przez Oddział (tj. głównie zakupy lokalne, nabycia wewnątrzwspólnotowe oraz import usług) w celu świadczenia usług na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegały/będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Państwo również potwierdzacie, że podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział) mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług na rzecz Centrali byłaby Polska (tj. usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali nie stanowiłyby wówczas usług zwolnionych z VAT).

**Pytania**

1\. Czy opisane w stanie faktycznym czynności związane z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych realizowane po 1 stycznia 2021 r. przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT stanowią świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług)?

2\. Czy po 1 stycznia 2021 r. Oddział jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Oddział w celu świadczenia usług na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwo stoicie na stanowisku, że:

1\. Czynności związane z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych realizowane po 1 stycznia 2021 r. przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT stanowią świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług).

2\. Oddział jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Oddział w celu świadczenia ww. usług na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT również po 1 stycznia 2021 r.

Uzasadnienie

Pytanie 1

W ocenie Spółki należy przede wszystkim dokonać oceny czy Centrala będąca członkiem brytyjskiej Grupy VAT (jako odbiorca usług świadczonych przez Oddział), jest względem Oddziału odrębnym podatnikiem również po zakończeniu okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię.

1\. Kwalifikacja czynności dokonywanych przez Oddział na rzecz Centrali będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT - regulacje prawne oraz dorobek orzecznicy

Rozliczenia wewnątrzgrupowe - zagadnienia wstępne

Na wstępie niniejszej części wniosku, Spółka chciałaby podkreślić, że kwestia rozliczania dla potrzeb VAT transakcji wewnątrzgrupowych, w relacji pomiędzy oddziałem a centralą, przez długi czas była przedmiotem wielu wątpliwości interpretacyjnych - zarówno na gruncie przepisów unijnych, jak i na gruncie polskiego prawa podatkowego. Pojawiały się przede wszystkim wątpliwości w zakresie określenia charakteru takich transakcji, a w konsekwencji trudności w ustaleniu, czy transakcje te stanowią odpłatne dostawy towarów / odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co za tym idzie, wątpliwości dotyczyły również możliwości realizacji przez oddziały powołanej w pierwszej części niniejszego wniosku zasady neutralności podatkowej - poprzez odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami towarów i usług. Rozliczenia podatkowe z tytułu podatku VAT komplikowało dodatkowo pojawienie się w tego typu transakcjach instytucji grupy VAT.

Przepisy dotyczące grupy VAT

W pierwszej kolejności warto wskazać, że jak wskazano w komunikacie Komisji do Rady i parlamentu Europejskiego z dnia 02.07.2009 r. w sprawie możliwości grupowego rozliczania VAT przewidzianej w art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (KOM(2009) 325 wersja ostateczna (https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/?uri=CELEX%3A52009DC0325), grupę VAT można opisać jako fikcyjny twór do celów VAT, w przypadku którego aspekt ekonomiczny jest ważniejszy niż forma prawna. Grupa VAT jest to szczególny rodzaj podatnika, który istnieje tylko do celów VAT. Jest ona oparta na rzeczywistych finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych powiązaniach między przedsiębiorstwami. Choć każdy członek grupy zachowuje swoją formę prawną, utworzeniu grupy do celów VAT nadaje się nadrzędne znaczenie - wyłącznie do celów VAT - w stosunku do form prawnych przewidzianych np. w prawie cywilnym lub w prawie spółek. Tak więc po przystąpieniu do grupy VAT, jakakolwiek możliwa, istniejąca jednocześnie forma prawna członka grupy traci znaczenie do celów VAT, a członek grupy staje się częścią nowego odrębnego płatnika VAT, a mianowicie grupy VAT.

Grupowe rozliczanie podatku VAT przewidziane jest, jak już wskazano powyżej, w przepisach art. 11 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Na podstawie powyżej wskazanego przepisu, państwa członkowskie mają więc możliwość wprowadzenia do swoich porządków prawnych systemu grupowego rozliczania podatku VAT, a tym samym mogą uznawać za jednego podatnika VAT grupę składającą się z dwóch lub więcej podmiotów mających siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego. Wówczas w przypadku wprowadzenia grupowego rozliczania podatku VAT, podatnikiem jest dana grupa VAT, a nie poszczególne podmioty w niej uczestniczące (w praktyce oznacza to również posługiwanie się jednym numerem identyfikacji podatkowej VAT przez wszystkich jej członków, w miejsce numerów identyfikacji poszczególnych podmiotów).

Polskie regulacje dotyczące Grup VAT

W opinii Spółki należy również wskazać na implementowane do porządku polskiego regulacje w zakresie grup VAT poprzez ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105) podpisaną 23 listopada 2021 r. (dalej: „ustawa zmieniająca”) w której wprowadzono nową definicję i nowe regulacje dotyczące grup VAT.

W ramach doprecyzowania, Spółka wskazuje, że na moment składania niniejszego wniosku o interpretacje indywidualną, wejście w życie przepisów związanych z grupami VAT zaplanowano na 1 stycznia 2023 r. (uprzednio planowano wejście w życie wskazanych przepisów z dniem 1 lipca 2022 r., natomiast data ta została przesunięta na 1 stycznia 2023 r. - zgodnie z ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową, Dz. U. 2022 poz. 1301).

Jednak co istotne, pomimo odroczenia wejścia w życie przepisów, znany jest ich kształt, który zakłada, że grupy VAT będą mogły tworzyć podmioty, które mają siedzibę na terytorium Polski (lub oddział zagranicznego podatnika) oraz posiadają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym - jednocześnie, powiązania te muszą istnieć w trakcie zawiązywania grupy VAT oraz trwać nieprzerwanie przez okres na jaki została powołana do życia. Zatem koncept grupy VAT na gruncie implementowanych przepisów jest zatem zgodny z koncepcją grupy VAT zawartą w Dyrektywie VAT. Utworzona na podstawie polskich przepisów grupa VAT będzie konstytuowała jednego podatnika (tym samym, poszczególni członkowie danej grupy VAT utracą status odrębnych podatników).

W tym miejscu Spółka chciałaby również wskazać, że wskazane implementowane przepisy odnoszą się również do kwestii rozliczeń wewnątrzgrupowych - nowo wprowadzane regulacje wskazują bowiem przypadki, w których nowe przepisy będą miały zastosowanie. Dotyczy to rozliczeń:

‒ wewnątrz polskiej grupy VAT,

‒ pomiędzy polską grupą VAT a odrębnym podmiotem spoza grupy VAT,

‒ pomiędzy oddziałem będącym w grupie VAT na terytorium Polski, a centralą lub jej innymi oddziałami zlokalizowanymi poza terytorium Polski,

‒ pomiędzy centralą znajdującą się na terytorium Polski a oddziałem znajdującym się poza Polską, będącym członkiem grupy VAT poza Polską.

Jednakże pośród wskazanych przypadków żaden nie odnosi się do sytuacji Spółki, w której to oddział niebędący członkiem grupy VAT w Polsce, wykonuje czynności na rzecz centrali będących członkami grup VAT poza Polską.

Niemniej jednak, wskazane wątpliwości interpretacyjne w zakresie rozliczeń wewnątrzgrupowych w przypadku, gdy centrala należy do utworzonej grupy VAT w innym (niż Polska) państwie, zostały dogłębnie wyjaśnione poprzez wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcia zarówno polskich sądów administracyjnych, jak również rozstrzygnięcia wydane przez TSUE.

a) Wyrok w sprawie Skandia

Zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rozliczeń podatku VAT, świadczenie usług w relacji oddział - centrala / centrala - oddział pozostaje zasadniczo poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ze względu na brak odrębnej podmiotowości dla potrzeb podatku VAT podmiotów świadczących i odbierających usługi. Jednak powyżej wskazana zasada nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy oddziały, są członkami grup podatkowych tworzonych dla potrzeb podatku VAT. Na szczególny charakter takich okoliczności zwrócono uwagę w wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie Skandia (sygn. C-7/13, dalej jako: „Wyrok w sprawie Skandia”), w którym wskazano, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim, stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE w przedmiotowym wyroku w pierwszej kolejności podniósł co prawda w myśl zasad ogólnych, że świadczenia pomiędzy głównym zakładem i oddziałem jednego podmiotu stanowią czynności wewnętrzne, które - co do zasady - opodatkowaniu VAT nie podlegają. Jednak co istotne, podkreślił również jednoznacznie, że taka konkluzja jest zasadna w przypadku braku istnienia grupy VAT. Natomiast zgodnie z konkluzjami płynącymi z Wyroku w sprawie Skandia, w momencie utworzenia grupy VAT, tworzy się niejako podmiot odrębny od swoich członków (odrębny podatnik VAT). Co za tym idzie, rozliczenia pomiędzy zakładem głównym nienależącym do grupy VAT i oddziałem należącym do grupy VAT nie mogą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ nie odbywają się w ramach jednego podatnika, ale pomiędzy dwoma różnym podatnikami VAT (zakładem głównym i grupą VAT). Co więcej, TSUE wskazał, że Skandia Sverige jest członkiem grupy VAT utworzonej na podstawie art. 11 dyrektywy VAT, a w konsekwencji wraz z innymi członkami grupy stanowi jednego podatnika. To z kolei, doprowadziło TSUE do wniosku, że w takiej sytuacji dochodzi do świadczenia usług pomiędzy odrębnymi podmiotami, które co do zasady objęte jest zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji powyższego, w pierwszej kolejności oddział będący członkiem grupy VAT należy uznać za podatnika podatku VAT, a co za tym idzie, transakcje dokonywane na jego rzecz przez centralę, która nie jest członkiem grupy VAT powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (analogicznie transakcje dokonywane przez oddział na rzecz centrali, która nie jest członkiem grupy również powinny być opodatkowane VAT). Natomiast w dalszej kolejności należy uznać, że w przypadku wykonywania jedynie czynności podlegających opodatkowaniu nie ma wątpliwości, że podmioty zachowują pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (przy spełnieniu wszystkich warunków ogólnych związanych z przysługiwaniem prawa do odliczenia).

Należy jednak wskazać, że Wyrok w sprawie Skandia, początkowo nie przyjął się w polskiej praktyce organów podatkowych czego przykładem była również otrzymana Interpretacja, w której organ interpretacyjny w sposób negatywny odniósł się do przedstawionego przez Spółkę stanowiska, która w uzasadnieniu powoływała się na analogiczne zastosowanie w jej sprawie wniosków wynikających z wyroku w sprawie Skandia. Jak jednak opisano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, prawidłowość stanowiska Spółki została potwierdzona na dalszym etapie postępowania przez sądy administracyjne. Ostatecznie wszelkie wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez NSA, w wyroku wydanym w sprawie Spółki z dniem 18 marca 2021 r. oraz w Interpretacji zmieniającej.

Ponadto, w Wyroku NSA, sąd wskazał jednoznacznie, że nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym, który wskazywał w skardze kasacyjnej, że ocena, czy dany podmiot może zostać uznany w Polsce za podatnika podatku od towarów i usług odbywać się ma jedynie w oparciu o przepisy ustawy o VAT, ze szczególnym uwzględnieniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem NSA, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ interpretacyjny, wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT należy dokonać w kontekście przepisów Dyrektywy VAT oraz tez wynikających z orzecznictwa TSUE. W tym kontekście NSA potwierdził również, że dla prawidłowej oceny stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konieczne jest przyjęcie wniosków wynikających z Wyroku TSUE w sprawie Skandia.

Jak bowiem wskazał NSA w powołanym wyroku: „pominięcie przez organ wyroku TSUE \[w sprawie Skandia - przypis: Wnioskodawca\] stanowiło wadę, która skutkowała błędną wykładnią analizowanych w sprawie przepisów ustawy o PTU. W rezultacie nie można uznać - jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej - że uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego było wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich aspektów istotnych dla rozpatrywanej sprawy. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że organ nie odniósł się do kluczowego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C- 7/13, co miało istotny wpływ na jej wynik. Gdyby bowiem organ to uczynił, akceptując fakt, że tezy sformułowane w wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13, znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie i odniósł je do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to ocena wyrażonego tam stanowiska wnioskodawcy byłaby odmienna”.

Tym samym, należy stwierdzić, że konkluzje wynikające z Wyroku w sprawie Skandia mają analogiczne zastosowanie w sytuacji, gdy to Oddział realizuje usługi na rzecz Centrali będącej członkiem grupy VAT w danym państwie członkowskim. Z uwagi na bezpośrednie odwołanie się w wyroku do grupy VAT tworzonej na podstawie przepisów unijnych, nie ulega wątpliwości, że czynności związane z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych realizowane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT stanowią świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług), a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Oddział w celu świadczenia tych usług na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do wszystkich transakcji realizowanych do 31 grudnia 2020 r., tj. do zakończenia okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię.

b) Wyrok w sprawie Danske Bank

Wnioskodawca chciałby również zaznaczyć, że dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma nie tylko Wyrok w sprawie Skandia, ale przede wszystkim wyrok TSUE z dnia 11 marca 2021 r. TSUE w sprawie Danske Bank, który został wydany został tuż przed wydaniem ww. Wyroku NSA.

W Wyroku w sprawie Danske Bank TSU E wskazał, że „usługi świadczone przez zakład główny położony w państwie trzecim na rzecz oddziału znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział ten jest członkiem grupy VA T \[wyrok z dnia 17 września 2014 r., Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, pkt 32\]. Otóż zasada sformułowana w tym wyroku znajduje zastosowanie również wtedy, gdy usługi świadczone są między zakładem głównym znajdującym się w danym państwie członkowskim i należącym w tym państwie do grupy VAT a oddziałem mającym siedzibę w innym państwie członkowskim.”

Jednocześnie TSUE orzekł, że „Artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.”

Tym samym, w opinii Spółki, powyższy wyrok definitywnie potwierdził, że dotychczasowy sposób interpretacji polskich regulacji przez organy podatkowe (pomijający również wnioski wynikające z Wyroku w sprawie Skandia w stanach faktycznych, do których wyrok ten mógł mieć zastosowanie na zasadzie analogii jak w przypadku Spółki) - zgodnie z którym czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym będącym członkiem grupy VAT mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych niepodlegających VAT, był niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Okoliczność ta została jednak ostatecznie potwierdzona dopiero wyrokiem TSUE w sprawie C-812/19 Danske Bank z dnia 11 marca 2021 r., który rozstrzygał tożsamy stan faktyczny to sytuacji Spółki.

Z uwagi na bezpośrednie odwołanie się w wyroku do grupy VAT tworzonej na podstawie przepisów unijnych nie ulega wątpliwości, że czynności związane z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych realizowane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT stanowią świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług).

c) Stanowisko prezentowane przez polskie organy podatkowe po Wyroku w sprawie Danske Bank

Należy również wskazać, że stanowisko prezentowane w Wyroku w sprawie Danske Bank było również przedmiotem rozważań polskich organów podatkowych. W tym miejscu Spółka chciałaby wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 10 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2021.1.RD, w której stwierdzono, że: - „z orzeczenia TSUE C - 812/19 z 11 marca 2021 r. (Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial), wynika, że Artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.”

\- „Ze względu na fakt, że Oddział nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz oddziału dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Holandii, stanowi więc ona z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej A. innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami.”

Analogiczne wnioski płyną również z niżej wskazanych interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒ z dnia 19 maja 2022 r., numer 0114-KDIP1-2.4012.595.2021.1.AGM,

‒ z dnia 26 maja 2022 r., numer 0114-KDIP1-2.4012.100.2022.2.RM,

‒ z dnia 1 czerwca 2022 r., numer 0112-KDIL1-1.4012.206.2022.1.JK.

Tym samym zdaniem Spółki, pomimo braku będących w mocy uregulowań w zakresie grup VAT na moment wydania wskazanej interpretacji indywidualnej (jak również na moment składania niniejszego wniosku), należy uznać, że polskie organy podatkowe przyjęły do porządku prawnego wnioski płynące z Wyroku w sprawie Danske Bank - w konsekwencji, czynności wykonywane pomiędzy Spółką a Oddziałem i odwrotnie powinny być traktowane jako czynności świadczone pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami.

Tym samym, również z uwagi na powyższe nie ulega wątpliwości, że czynności związane z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych realizowane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT stanowią świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług).

Ponadto, zdaniem Spółki powołane powyżej orzecznictwo oraz praktyka podatkowa powinny mieć również odpowiednie zastosowanie, w odniesieniu do transakcji realizowanych po 31 grudnia 2020 r., tj. po zakończeniu okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię, z uwagi na fakt że rozstrzygnięcia te odwołują się do grup VAT tworzonych na podstawie przepisów UE - co natomiast istotne instytucja grup VAT w Wielkiej Brytanii została utworzona w okresie członkostwa Wielkiej Brytanii w UE, a tym samym jej ramy wyznaczyły przepisy Dyrektywy VAT.

Spółka w dalszej części niniejszego wniosku, pragnie wskazać argumenty przemawiające za prawidłowością przyjętego przez niego stanowiska.

2\. Kwalifikacja czynności dokonywanych przez Oddział na rzecz Centrali będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT po opuszczeniu UE przez Wielką Brytanię

Pomimo, że przedstawione powyżej wnioski wynikające z powołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE, odnoszą się w swej treści do grup VAT tworzonych na podstawie przepisów unijnych przez państwa członkowskie UE, to w ocenie Spółki również po zakończeniu okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię konkluzje z nich wynikające powinny mieć analogiczne zastosowanie - w szczególności ze względu na fakt, że instytucja grup VAT w Wielkiej Brytanii została utworzona na podstawie przepisów unijnych. Co więcej, przepisy dotyczące grup VAT obowiązujące w Wielkiej Brytanii pozostały w takim samym brzmieniu po opuszczeniu UE przez Wielką Brytanię i zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki obecnie nie jest planowane dokonywanie zmian w tych przepisach.

Ponadto, wskazać należy, że pomimo, że Oddział po zakończeniu okresu przejściowego świadczy usługi na rzecz Grupy VAT z państwa trzeciego, zmianom nie ulega istota instytucji grupy VAT, a tym samym fakt, że usługi świadczone przez Oddział są w dalszym ciągu realizowane w swej istocie na rzecz Grupy VAT, która zasadniczo powinna być traktowana jako niezależny / odrębny podatnik.

W szczególności, Spółka stoi na stanowisku, że o ile obecnie obowiązujące regulacje w zakresie grup VAT w Wielkiej Brytanii (traktowanej z perspektywy VAT jako państwo trzecie) nie stoją w sprzeczności z regulacjami obowiązującymi w UE (Dyrektywy VAT oraz wydawanego na jej podstawie orzecznictwa), to wówczas dotychczas stosowany przez Spółkę model rozliczeń VAT nie powinien ulec zmianom.

a) Analogiczne zastosowanie wyroków w sprawie Skandia oraz Danske Bank

W pierwszej kolejności, w zakresie dopuszczalności analogicznego stosowania konkluzji wynikających z wyroków TSUE w sprawach Skandia oraz Danske Bank, do transakcji realizowanych przez Spółkę po 31 grudnia 2020 r., tj. po zakończeniu okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię, Spółka chciałaby wskazać, że kwestie te były niejednokrotnie rozstrzygane na posiedzeniach unijnego komitetu doradczego ds. podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Komitet ds. VAT”). W samych wyrokach próżno szukać odwołania wprost do sytuacji, w której grupa VAT funkcjonuje w państwie trzecim, dlatego też przytoczone wytyczne należy ocenić jako pomocne w interpretacji sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy zaznaczyć, że Komitet ds. VAT jest organem mającym kompetencje doradcze oraz będącym wspólnotowym forum dyskusyjnym w zakresie kwestii spornych pojawiających się na gruncie VAT - wskutek dyskusji Komitetu ds. VAT wydawane są publikacje w formie wytycznych (tj. wskazówek co do prawidłowego podejścia w kwestiach spornych / problemowych związanych z rozliczaniem VAT w krajach Unii Europejskiej). Wnioskodawca pragnie na wstępie również nadmienić, że jest świadomy, że wytyczne Komitetu ds. VAT nie mają charakteru wiążącego, niemniej z uwagi na fakt, że w jego skład wchodzą reprezentanci Państw Członkowskich UE, Wnioskodawca jest zdania, że publikowane wytyczne powinny wskazywać właściwy kierunek interpretacji danego zagadnienia będącego przedmiotem dyskusji (w szczególności z uwagi na zachowanie spójności w stosowaniu przepisów przez państwa członkowskie w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W powyższym zakresie należy wskazać, że w opublikowanych wytycznych Komitetu ds. VAT w omawianym zakresie (zawierających konkluzje z 119 posiedzenia komitetu o numerze taxud.c.1(2022)2315070 - 1034, z dnia 22 listopada 2021 r., s. 272 - 273), Komitet ds. VAT przyjął następujące stanowisko co do możliwości analogicznego stosowania wyroków TSUE w sprawach Skandia oraz Danske Bank, w przypadku, gdy w transakcjach w relacji oddział - centrala pojawia się grupa VAT z siedzibą w państwie trzecim:

„Komitet ds. VAT niemal jednomyślnie przyjął stanowisko, w myśl którego grupa VAT jako struktura, w ramach której kilka podmiotów uznawane jest za jednego podatnika dla celów VAT, stanowi niezależną koncepcję przyjętą na gruncie prawa Unii Europejskiej określoną w art. 11 Dyrektywy VAT, a jej znaczenie oraz zakres stosowania zostało zinterpretowane w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na fakt, że system grupowego rozliczania podatku VAT jest dostępny tylko dla podmiotów ściśle ze sobą powiązanych pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym oraz które mają siedzibę danym w państwie członkowskim i skorzystały z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy VAT, Komitet ds. VAT niemal jednomyślnie przyjął stanowisko, że podmioty mające siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, które korzystają ze schematu grupowego rozliczania podatku VAT w tym kraju, nie mogą być traktowane jako jeden podatnik dla celów unijnego podatku VAT.

Tym samym Komitet ds. VAT niemal jednomyślnie potwierdził, że w przypadku osoby prawnej posiadającej główną siedzibę (centralę) oraz stałe miejsce prowadzenia działalności (oddział) na terytorium różnych krajów, wyłącznie podmiot (centrala lub oddział) fizycznie znajdujący się na terytorium państwa członkowskiego, które wprowadziło możliwość grupowego rozliczania VAT, może być uznany za „mającego siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego” w myśl art. 11 Dyrektywy VAT, a tym samym może przystąpić do grupy VAT w tym państwie.

W tym zakresie Komitet ds. VAT jest niemal jednomyślny, że oddział spółki mającej siedzibę w państwie trzecim lub w innym państwie członkowskim może, niezależnie od swojej siedziby, stać się członkiem grupy VAT w państwie członkowskim, w którym oddział ma siedzibę. Komitet ds. VAT zgadza się również niemal jednogłośnie, że centrala spółki posiadającej oddział w państwie trzecim lub innym państwie członkowskim może, niezależnie od swojego oddziału, stać się członkiem grupy VAT w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma centrala.

Komitet ds. VAT niemal jednomyślnie potwierdził, że przystępując do grupy VAT zgodnie z art. 11 Dyrektywy VAT, podmiot (centrala lub oddział) staje się częścią nowego podatnika dla celów VAT - mianowicie grupy VAT - niezależnie od osoby prawnej, do której należy. Komitet ds. VAT potwierdził również niemal jednomyślnie, że traktowanie grupy VAT jako jednego podatnika wyklucza możliwość dalszego prowadzenia przez członków grupy VAT, w ramach grupy i poza nią, działalności jako indywidualni podatnicy dla celów VAT.

Komitet ds. VAT, niemal jednogłośnie potwierdził, że dostawa towarów lub świadczenie usług przez jeden podmiot na rzecz innego podmiotu należącego do tej samej osoby prawnej jak np. „usługi centrali na rzecz oddziału”, „usługi oddziału na rzecz centrali” lub „usługi oddziału na rzecz innego oddziału”, w przypadku gdy tylko jeden z podmiotów uczestniczących w transakcji jest członkiem grupy VAT lub gdy podmioty są członkami odrębnych grup VAT, stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu do celów VAT, o ile spełnione są warunki określone w art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT.

W tym zakresie Komitet ds. VAT jest niemal jednomyślny, że aby taka transakcja podlegała opodatkowaniu, nie ma znaczenia czy towary lub usługi są dostarczane z kraju trzeciego do państwa członkowskiego lub odwrotnie, czy też między dwoma państwami członkowskimi”.

Komitet ds. VAT potwierdził więc, że co prawda podmioty z siedzibą spoza UE, które korzystają ze schematu grupowego rozliczenia VAT w tym kraju, nie są zasadniczo traktowane jako jeden podatnik utworzony na podstawie przepisów UE (w znaczeniu, że jest to niezależna koncepcja względem instytucji analogicznych wprowadzonych poza UE), ale jednocześnie zwrócił uwagę, przystępując do grupy VAT zgodnie z art. 11 Dyrektywy VAT, podmiot (centrala lub oddział) staje się częścią nowego podatnika - wówczas świadczenia w relacji centrala - oddział / oddział centrala powinny stanowić niezależnego podatnika oraz bez znaczenia pozostaje fakt czy świadczenia te są realizowane z kraju trzeciego do państwa członkowskiego lub odwrotnie, czy też między dwoma państwami członkowskimi.

Tym samym, mając na myśli powołany powyżej fragment z wytycznych Komisji ds. VAT dotyczących stosowania wyroków TSUE w sprawach Skandia oraz Danske Bank, w opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez Oddział powinny być traktowane jako realizowane na rzecz Grupy VAT (będącej niezależnym / odrębnym podatnikiem) również po 31 grudnia 2020 r., tj. po opuszczeniu UE przez Wielką Brytanię. Szczególnie istotnym jest w tym zakresie fakt, że grupy w VAT w Wielkiej Brytanii zostały utworzone na podstawie art. 11 Dyrektywy VAT (a więc spółki należące do tej grupy VAT przystąpiły do niej na podstawie art. 11 Dyrektywy VAT), do którego odnosi się Komitet ds. VAT w przedmiotowych wytycznych, a także o czym wspomniany zostaje ten fakt w wyroku w sprawie Skandia.

b) Podobieństwo regulacji w zakresie grup VAT w UE oraz Wielkiej Brytanii

Przechodząc do kolejnego argumentu przemawiającego za prawidłowością przyjętego przez Spółkę stanowiska, tj. podobieństwa regulacji w zakresie grup VAT obowiązujących obecnie na szczeblu unijnym oraz w Wielkiej Brytanii, należy nadmienić, że jak już wielokrotnie wskazywano w niniejszym wniosku, instytucja grupy VAT została efektywnie wdrożona w Wielkiej Brytanii w okresie jej uczestnictwa w UE. Oznacza to, że instytucja ta została wprowadzona w Wielkiej Brytanii, w oparciu o ramy konstrukcyjne wyznaczone przepisami unijnymi (tj. przepisami Dyrektywy VAT). Natomiast analizując obecnie obowiązujące przepisy w Wielkiej Brytanii w zakresie grup VAT, należy stwierdzić, że nie różnią się one od ogólnych ram konstrukcyjnych wyznaczonych Dyrektywą VAT.

Jak wskazano na wstępie, grupowe rozliczanie podatku VAT przewidziane jest w przepisach Dyrektywy VAT - zgodnie bowiem z art. 11 Dyrektywy VAT po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Natomiast zgodnie z informacjami udostępnionymi przez brytyjskie organy podatkowe - w szczególności komunikat brytyjskich organów podatkowych w sprawie VAT nr 700/2 (dostępny m.in. pod następującym adresem: https://www.gov.uk/guidance/group-and-divisional- registration-vat-notice-7002?msclkid=30fb4bdccf1411ec9c01cb7c1e56fc40), grupy VAT mogą być tworzone w Wielkiej Brytanii przez spółki i inne podmioty pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Tworzenie grup VAT w UK jest możliwe w przypadku spółek:

Mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Zjednoczonym Królestwie;

Będących pod kontrolą tego samego podmiotu (członkowie grupy są kontrolowani albo przez jednego członka grupy, albo przez ten sam inny podmiot niebędący członkiem grupy VAT).

Dodatkowo należy wskazać na następujące podobieństwa pomiędzy regulacjami w zakresie grup VAT obowiązującymi obecnie w Unii Europejskiej oraz w Wielkiej Brytanii:

‒ Dobrowolność tworzenia grup VAT;

‒ Ograniczenia dotyczące niezależności pod względem prawnym między członkami należącymi do tej samej grupy VAT;

‒ Kwalifikacja grupy VAT jako nowego podatnika VAT i utrata indywidualnego statusu podatnika przez członków grupy VAT;

‒ nadanie jednego numeru VAT członkom danej grupy VAT oraz jednoczesna utrata ważności numeru VAT nadanego poszczególnym członkom przed przystąpieniem do tej grupy VAT.

W powyższym zakresie, warto zwrócić szczególną uwagę na podobieństwo między grupami VAT w UE oraz w Wielkiej Brytanii związane z zasadą terytorialności (stanowiącą, że członkami grupy VAT mogą być wyłącznie podmioty z siedzibą w jednym państwie), kwalifikacją grupy VAT jako nowego, odrębnego podatnika (z jednoczesną utratą przez poszczególnych członków danej grupy VAT statusu indywidualnych podatników) oraz występowanie pod jednym numerem VAT - przesłanki te są szczególnie istotne, z uwagi na podkreślanie ich znaczenia w orzecznictwie wydawanym przez TSUE. Co natomiast istotne, wszystkie te przesłanki są również podkreślane jako szczególnie istotne przez organy podatkowe w Wielkiej Brytanii na podstawie obecnie obowiązujących tam przepisów.

Jednocześnie brytyjskie organy podatkowe wskazują w wytycznych dotyczących grupowych rozliczeń VAT w Wielkiej Brytanii, że jeżeli podmiot będący członkiem grupy VAT posiada oddział lub centralę za granicą, tj. poza Zjednoczonym Królestwem, to wówczas powinien być świadomy wniosków wynikających z Wyroku w sprawie Skandia (w szczególności jego wpływu na rozliczenia międzygrupowe).

Odniesienie się do powyższego wyroku TSUE, pomimo że Wielka Brytania nie jest już państwem członkowskim UE oraz nie jest, co do zasady, związana unijnym dorobkiem orzeczniczym, wynika z faktu, że brytyjskie organy chcąc zapewnić pewność prawa oraz stabilność przepisów w okresie po wystąpieniu Wielkiej Brytanii z UE, ogłosiły w projekcie ustawy przygotowanym w związku z Brexitem - tzw. Great Repeal Bill (przekształconym następnie w European Union Act 2018) - transpozycję prawa UE do porządku krajowego. Jak wskazano, acquis communautaire, tj. wspólnotowy dorobek prawny w kształcie obowiązującym na dzień poprzedzający dzień opuszczenia UE przez Wielką Brytanię, powinien zostać przeniesiony do prawa krajowego - w tym również orzecznictwo TSUE (projekt dostępny pod następującym adresem: https://researchbriefings.files .parliament.uk/documents/CBP-7793/CBP-7793.pdf, s. 29-30). Tym samym, w projekcie zawarto również konkluzje wynikające z Wyroku w sprawie Skandia, jako że został on wydany przed opuszczeniem przez Wielką Brytanię Unii Europejskiej.

Zatem mając na uwadze, że:

‒ instytucja grup VAT została wprowadzona do porządku prawnego w Wielkiej Brytanii na długo przed opuszczeniem UE przed Wielką Brytania - a podstawą wprowadzenia instytucji grup VAT w Wielkiej Brytanii był właśnie art. 11 Dyrektywy VAT.

‒ przepisy w zakresie grup VAT w Wielkiej Brytanii nie uległy zmianie po opuszczeniu UE przez Wielką Brytanie,

zdaniem Spółki wnioski płynące z wyroków Skandia, Danske Bank jak i wyroku NSA powinny być stosowane analogicznie również po 1 stycznia 2021 r. - tj. po upływie wspomnianego wyżej okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię.

c) Stanowisko prezentowane przez włoskie organy podatkowe

Słuszność rozumowania Spółki potwierdza również wydane w ostatnim czasie przez organy podatkowe w innym państwie członkowskim, tj. we Włoszech, orzeczenie w tożsamym stanie faktycznym (orzeczenie włoskich organów podatkowych „Risposta n. 756/2021, Direzione Centrale Grandi contribuenti e internazionale”). Sprawa rozstrzygana przez włoskie organy podatkowe dotyczyła włoskiego oddziału spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii (będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT), a w orzeczeniu jednoznacznie potwierdzono, że wnioski wynikające z wyroków TSUE w sprawach Skandia oraz Danske Bank mają odpowiednie zastosowanie również po 31 grudnia 2020 r., tj. po zakończeniu okresu przejściowego w związku z tzw. Brexitem.

Dla wydania przedmiotowego orzeczenia istotne znaczenie miało przede wszystkim odniesienie się przez podatnika m.in. na treść powołanych już przez Spółkę wytycznych Komitetu ds. VAT, przejęcie przez Wielką Brytanię unijnego dorobku prawnego i orzeczniczego powstałego na dzień poprzedzający dzień opuszczenia UE przez Wielką Brytanię oraz na wielokrotnie podkreślany w niniejszym wniosku fakt utworzenia grup VAT w Wielkiej Brytanii na podstawie art. 11 Dyrektywy VAT z jednoczesnym zachowaniem analogicznych regulacji w zakresie instytucji grupy VAT w Wielkiej Brytanii po opuszczeniu UE (w szczególności dobrowolność tworzenia grup VAT w danym państwie, utrzymanie zasady terytorialności, ograniczenia dotyczące niezależności prawnej członków grupy VAT, kwalifikacja grupy VAT jako nowego podatnika VAT oraz nadanie jednego numeru VAT członkom grupy VAT - kwestie związane analogią regulacji obowiązujących obecnie w Wielkiej Brytanii zostały szczegółowo opisane w pkt 2b) niniejszego wniosku).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że orzeczenie wydane we Włoszech potwierdziło analogiczne zastosowanie wskazanych wyroków również w okresie, w którym Wielka Brytania z perspektywy rozliczeń VAT traktowana jest jako państwo trzecie taka ocena organów podatkowych z innego państwa członkowskiego objętego wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, powinna być dla organów interpretacyjnych innych państw członkowskich UE istotną wskazówką w zakresie kierunku interpretacji przepisów oraz orzecznictwa w analizowanej sprawie, a tym samym stanowi kolejny argument przemawiający za prawidłowością stanowiska przyjętego przez Wnioskodawcę.

W ocenie Spółki na szczególne podkreślenie w tym miejscu zasługuje również analogia sprawy rozstrzyganej we Włoszech oraz sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku - istota obu spraw sprowadza się bowiem do potwierdzenia sposobu rozliczeń VAT, dokonywanych przez oddziały zlokalizowanych na terytorium UE - tj. odpowiednio we Włoszech oraz w Polsce, gdzie obowiązuje wspólny system podatku od wartości dodanej - na rzecz siedziby, która w obu przypadkach jest członkiem grupy VAT w Wielkiej Brytanii.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki Państwa członkowskie powinny dążyć do ujednolicenia stosowania przepisów w obrębie UE w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W szczególności, zdaniem Spółki, zagadnienia dotyczące wewnątrzgrupowych rozliczeń dla potrzeb VAT powinno być ocenianie w jednolity sposób, a tym samym państwa członkowskie powinny dążyć do zbliżenia traktowania z perspektywy rozliczeń z tytułu podatku VAT tego typu transakcji.

3\. Podsumowanie

Podsumowując powyższe argumenty, w opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że czynności realizowane przez Oddział na rzecz Centrali będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT stanowią czynności realizowane na rzecz odrębnego podatnika (z uwagi na członkostwo Centrali w Grupie VAT), również po opuszczeniu UE przez Wielką Brytanię. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług będzie Wielka Brytania, a w konsekwencji w zakresie czynności realizowanych po 1 stycznia 2021 r. należy stwierdzić, że powinny być one niezmiennie raportowane jako świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług), co wynika z następujących przesłanek:

‒ stanowiska Komitetu ds. VAT w zakresie analogicznego traktowania grup VAT z siedzibą w państwie trzecim oraz zastosowania do nich konkluzji wynikających z wyroków w sprawach Skandia oraz Danske Bank;

‒ utworzeniem instytucji grupy VAT w Wielkiej Brytanii w oparciu o ramy prawne wyznaczone przepisami unijnymi - tj. na podstawie art. 11 Dyrektywy VAT;

‒ podobieństwo obecnych regulacji w zakresie grup VAT obowiązujących w Wielkiej Brytanii z regulacjami na szczeblu unijnym (poprzez zapewnienie przez Wielką Brytanię ciągłości stosowania unijnego dorobku prawnego oraz orzeczniczego, który powstał na dzień poprzedzający dzień opuszczenia UE przez Wielką Brytanię - a więc utrzymanie w niezmienionym kształcie przepisów w zakresie instytucji grup VAT po opuszczeniu UE przez Wielką Brytanię);

‒ pomocniczo również powinno zostać wzięte pod uwagę stanowisko włoskich organów podatkowych (tj. organów podatkowych z innego państwa członkowskiego UE) potwierdzającego, że należy w dalszym ciągu traktować brytyjskie grupy VAT w sposób tożsamy jak przed opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię.

Spółka stoi więc na stanowisku, że czynności związane z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych realizowane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT stanowią świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług) również po 1 stycznia 2021 r.

Pytanie 2

Jeżeli czynności realizowane przez Oddział na rzecz Centrali będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT, po opuszczeniu UE przez Wielką Brytanię pozostają niezmiennie czynnościami realizowanymi na rzecz odrębnego podatnika traktowanymi jako świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług), to zdaniem Spółki należy rozważyć, czy Oddziałowi przysługuje również prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Podstawową zasadą podatku VAT jest zasada neutralności. Zgodnie z tą zasadą podatnik VAT nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego tego podatku - podatek ten co do zasady powinien obciążać konsumenta końcowego. Powyższa zasada realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą (stanowi to tak zwane prawo do odliczenia).

Z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika również, że jeżeli podatnik chce skorzystać na terytorium danego państwa z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to musi spełnić warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT obowiązującej w tym kraju.

System odliczenia podatku naliczonego został uregulowany przepisami prawa wspólnotowego w przepisach art. 167-192 Dyrektywy VAT. Fundamentalnym celem tych przepisów jest całkowite uwolnienie podatników od obciążenia podatkiem VAT naliczonym poniesionym w związku z ich działalnością gospodarczą. Przepisy te są wypełnieniem wyżej wskazanej zasady neutralności.

Istota powyżej wskazanego prawa do odliczenia została potwierdzona przez TSUE w postanowieniu w sprawie C-393/15 ESET z 21 czerwca 2016 r. (dalej jako: „sprawa ESET”), w którym TSUE podkreślił, że ustanowiony w Dyrektywie VAT system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Również w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, TSUE zwrócił uwagę, że wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

W polskim porządku prawnym, realizację zasady neutralności zapewnia przede wszystkim art. 86 ust. 1, jak i artykuły następne ustawy o VAT. Wskazać należy, że na podstawie wspomnianego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika więc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku spełnienia określonych warunków, tj., gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT, natomiast nabywane towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez tego podatnika.

Przedstawiona zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym zakresie, aby ustalić prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług z wykazanym na nich polskim podatkiem VAT, należy przede wszystkim określić, czy Oddział wykonując usługi na rzecz Spółki będącej członkiem Grupy VAT mającej siedzibę poza terytorium kraju, w rzeczywistości wykonuje czynności opodatkowane.

W celu uniknięcia wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że ze względu na przynależność Centrali do brytyjskiej Grupy VAT, czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki traktowane winny być jako realizowane na rzecz Grupy VAT, a więc odrębnego podatnika. W konsekwencji, czynności dokonywane w relacji Oddział – Spółka nie są traktowane z perspektywy rozliczeń VAT jako tzw. czynności wewnątrzzakładowe (tj. czynności realizowane w ramach jednego podatnika), ale jako świadczenie usług na rzecz odrębnego podatnika - Grupy VAT z siedzibą w Wielkiej Brytanii - dla których miejscem świadczenia na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest Wielka Brytania.

Tym samym, usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali będącej członkiem brytyjskiej grupy VAT, podlegają kwalifikacji przez Oddział jako świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług). Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1. Wnioskodawca jest zdania, że powyższe stanowisko ma również zastosowanie po 1 stycznia 2021 r.

Przechodząc natomiast do pojęcia czynności opodatkowanych oraz oceny czy usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali stanowią czynności opodatkowane, należy odwołać się do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje katalog czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju. Zgodnie z przytoczonym przepisem, opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak więc wynika z powyższego, wśród czynności opodatkowanych brak jest odpłatnego świadczenia usług poza terytorium kraju. Jest to spójne z systemem VAT, który przewiduje opodatkowanie usług w państwie konsumpcji danej usługi, a więc w kraju odbiorcy usługi mającego siedzibę poza terytorium kraju (o ile dana usługa opodatkowana jest na zasadach ogólnych).

Jednak co istotne w przedmiotowej sprawie, powyższa zasada o związku zakupywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi ulega rozszerzeniu, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikowi przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższy przepis powinien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale także gdy wykazuje dostawy towarów lub świadczenie usług, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju i nie należą do czynności objętych zwolnieniem z opodatkowania.

Dlatego, odliczeniu podlega również podatek od zakupów związanych z wykonywaniem czynności, które opodatkowane są poza terytorium kraju, o ile spełnione są dwa podstawowe warunki. Ich łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju:

‒ pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku wykonywania takich samych czynności w kraju przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem świadczenie poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży, która w warunkach wykonywania tych samych czynności w Polsce skutkowałoby ich opodatkowaniem,

‒ drugim z nich jest to, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Zatem powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju i ich związek z zakupami opodatkowanymi na terytorium kraju.

Powyżej wskazane stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych np. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.568.2019.4.PK, w której organ stwierdził, że:

‒ „Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.”

‒ „Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. (\`(...)\`).”

‒ „W tym miejscu wskazać należy, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. ”

‒ „Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. ”

Zatem, w ocenie Spółki, dla ustalenia, czy co do zasady Oddziałowi przysługuje w opisanych okolicznościach prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, istotne jest ustalenie, czy:

‒ Usługi świadczone przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT dawałyby prawo do odliczenia VAT (czyli podlegałyby opodatkowaniu VAT, a nie zwolnieniu z VAT), gdyby miejsce ich świadczenia znajdowało się w Polsce (tj. usługi te byłyby klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług opodatkowanych na terytorium kraju), oraz

‒ istnieje i będzie istniał związek pomiędzy zakupami dokonywanymi przez Oddział na terytorium kraju a czynnościami (świadczeniem usług) wykonywanymi na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT poza terytorium Polski, przy czym Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku naliczonego z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Jak wskazała Spółka w stanie faktycznym, głównym przedmiotem działalności Oddziału na terytorium kraju jest świadczenie na rzecz Centrali będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT usług związanych z tworzeniem oprogramowania oraz obsługa informatyczna platform internetowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności utworzonej Grupy VAT.

Ponadto, jak podkreślono, w ramach działalności wykonywanej w Polsce, Oddział ponosi szereg wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz Centrali będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT. Tym samym, w opinii Spółki nie ma wątpliwości co do bezpośredniego związku pomiędzy zakupami Oddziału w Polsce, a czynnościami (świadczeniem usług) wykonywanymi na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT (tj. odrębnego podatnika) poza terytorium Polski. Jak również wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Oddział posiada i będzie posiadać dokumenty potwierdzające ogólny związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia usług z tymi usługami.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT warunkuje prawo do odliczenia również tym, czy czynności, z którymi związane są zakupy, pociągałyby za sobą prawo do odliczenia podatku, w przypadku, gdyby były dokonane w Polsce. W ocenie Spółki, wskazany przepis wymaga zatem przeprowadzenia hipotetycznego testu, czy gdyby miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT była Polska, to podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Bazując na powyżej wskazanych przepisach, w szczególności art. 5 ustawy o VAT, w opinii Spółki należy stwierdzić, iż usługi wsparcia informatycznego, w szczególności w zakresie tworzenia oprogramowania oraz obsługi informatycznej platform internetowych, które są świadczone przez Oddział na rzecz Centrali będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT powinny być kwalifikowane jako odpłatne usługi, które byłyby czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, tj. gdyby były wykonywane na terytorium kraju (na marginesie wskazać również należy, że czynności te nie powinny zostać uznane za czynności zwolnione wynikające z katalogu takich czynności, określonego w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem należy stwierdzić, że gdyby miejscem świadczenia wyżej wskazanych usług było terytorium Polski, usługi te stanowiłyby czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Wobec powyższego, w opinii Spółki, wskazane powyżej okoliczności dotyczące stanu faktycznego wypełniają wszystkie przesłanki wymienione przez ustawodawcę w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W szczególności dokonywane w Polsce przez Oddział zakupy są i będą związane ze świadczeniem usług na rzecz Centrali będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT (dla których miejsce świadczenia jest poza terytorium kraju - tj. w Wielkiej Brytanii), a Oddział posiada odpowiednią dokumentację potwierdzającą ten związek. Ponadto, jak wskazano powyżej, świadczone usługi przez Oddział, gdyby miejscem ich świadczenia było terytorium Polski, podlegałyby opodatkowaniu VAT, a kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone.

Zatem mając na uwadze okoliczności wskazane przez Spółkę, powołane przepisy prawa oraz wydane na rzecz Spółki rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że Oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi przez Oddział zakupami towarów i usług w Polsce na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - Oddział dysponuje bowiem w tym zakresie potwierdzeniem w postaci uzyskanego wyroku NSA czy też Interpretacji zmieniającej.

Z uwagi na fakt, że uzyskane przez Spółkę rozstrzygnięcia zostały wydane w stanie faktycznym, w którym Wielka Brytania była traktowana jako państwo członkowskie oraz do której zastosowanie miał unijny dorobek orzeczniczy, powyżej wskazane konkluzje bez wątpienia mają zastosowanie w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Oddział do czasu zakończenia okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię, tj. do 31 grudnia 2020 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1. zdaniem Spółki, konkluzje te mają jednak również odpowiednie zastosowanie do transakcji realizowanych po zakończeniu wspomnianego okresu przejściowego, tj. od 1 stycznia 2021 r.

Zatem, Spółka jest zdania, że Oddział jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Oddział w celu świadczenia tych usług na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, również po 31 grudnia 2020 r., tj. po zakończeniu okresu przejściowego związanego z opuszczeniem UE przez Wielką Brytanię.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

\- rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`)

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy,

terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒ świadczenie musi być odpłatne,

‒ miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

‒ świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

‒ świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako

wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych),

przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Warto również wskazać na ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105) podpisaną 23 listopada 2021 r. zwaną dalej „ustawą zmieniającą” w której wprowadzono nową definicję i nowe regulacje dotyczące grup podatkowych. Przepisy te związane z grupami podatkowymi weszły w życie od 1 stycznia 2023 r.

I tak na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2023 r. na podstawie art. 2 pkt 47,

przez Grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy,

przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy

Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Grupę VAT będą mogły utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmie przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie będą podlegały opodatkowaniu.

Na podstawie art. 8c ustawy,

1\. dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1\. podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2\. inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

\- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7\. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT”.

W myśl art. 15a ust. 12 ustawy,

grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, („Centrala”) jest spółką prawa brytyjskiego wchodzącą w skład grupy VAT zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii, zgodnie z lokalnymi regulacjami dotyczącymi tworzenia oraz funkcjonowania grup VAT. Spółka prowadzi działalność w Polsce poprzez utworzony w 2015 r. oddział – A Sp. z o.o. Oddział w Polsce („Oddział”). A (Centrala) jest członkiem Grupy VAT w Wielkiej Brytanii od 29 maja 2012 r. (wskazujecie Państwo, że jest to jednocześnie data rozpoczęcia działalności przez A). Brytyjska Grupa VAT, w skład której wchodzi A (Centrala) działa również od 1 stycznia 2021 r. jako jeden podatnik w świetle lokalnych regulacji dotyczących tworzenia oraz funkcjonowania Grup VAT. Oznacza to w szczególności, że brytyjska Grupa VAT rozlicza się oraz składa deklaracje podatkowe posługując się nadanym numerem NIP w imieniu wszystkich swoich członków jako jeden podatnik (tj. poszczególni członkowie grupy VAT nie rozliczają się oraz nie składają deklaracji podatkowych oddzielnie przy użyciu odrębnie im przypisanych / indywidualnych numerów NIP). A (Centrala) nie jest odrębnym podatnikiem w stosunku do brytyjskiej Grupy VAT, której jest członkiem w świetle brytyjskich regulacji dotyczących tworzenia oraz funkcjonowania Grup VAT. W konsekwencji, związku z przynależnością do Grupy VAT w Wielkiej Brytanii, A (Centrala) nie rozlicza czynności opodatkowanych jako odrębny podatnik (czynności te rozliczane są przez brytyjską Grupę VAT). Spółka dokonała rejestracji dla celów podatku VAT Spółki w Polsce z dniem 19 grudnia 2015 r. pod numerem identyfikacji (…). Zadaniem Oddziału jest świadczenie na rzecz Spółki dedykowanych usług związanych z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności utworzonej Grupy VAT. Usługi wykonywane przez Oddział, wykorzystywane są przez Spółkę, która następnie udziela licencji na korzystanie z własności intelektualnej tworzonych produktów, w tym w szczególności oprogramowania takiego jak platformy informatyczne, programy do zarządzania ryzykiem, programy z modułami handlowymi itp. Wskazane licencje udzielane są, innym podmiotom z Grupy VAT oraz podmiotom spoza Unii Europejskiej należącym do grupy kapitałowej, które wykorzystują je z kolei do ogólnej działalności polegającej głównie na świadczeniu wspomnianych powyżej usług finansowych na rzecz podmiotów spoza utworzonej Grupy VAT. Jednocześnie Spółka zaznacza, że Oddział nie świadczy wobec niej usług zwolnionych, w szczególności usług finansowych, o których mowa w 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Oddział w ramach działalności wykonywanej w Polsce, ponosi szereg wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz Centrali (w zakresie usług związanych z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności Spółki). Będące przedmiotem nabycia na terytorium Polski zakupy realizowane przez Oddział (tj. głównie zakupy lokalne, nabycia wewnątrzwspólnotowe oraz import usług) w celu świadczenia usług na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegały/będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Państwo również potwierdzacie, że podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział) mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług na rzecz Centrali byłaby Polska (tj. usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali nie stanowiłyby wówczas usług zwolnionych z VAT). Oddział posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Spółki. Czynności realizowane przez Oddział na rzecz Spółki traktowane są przez Oddział jako realizowane na rzecz Grupy VAT, a nie na rzecz samej Spółki. W konsekwencji, czynności dokonywane w relacji Oddział - Wnioskodawca nie są traktowane z perspektywy rozliczeń VAT jako wewnętrzne aktywności pomiędzy oddziałem a podmiotem zagranicznym tworzącym ten oddział (tj. czynności realizowane w ramach jednego podatnika), czyli jako tzw. czynności wewnątrzzakładowe. Tym samym, wspomniane usługi były raportowane przez Oddział do 31 grudnia 2020 r. jako świadczenie usług poza terytorium kraju (eksport usług), a sam Oddział korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych ze świadczeniem wskazanych powyżej usług na rzecz Spółki. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętego modelu rozliczeń podatkowych z tytułu VAT są wydane na rzecz Spółki orzeczenia sądów administracyjnych. W związku z podjętą decyzją o opuszczeniu Unii Europejskiej przez Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej do końca 2020 r. Wielka Brytania była wciąż traktowana jak państwo członkowskie, co oznaczało, że uczestniczyła w jednolitym rynku i unii celnej. Co za tym idzie, do transakcji realizowanych z kontrahentami z Wielkiej Brytanii zastosowanie wciąż miały przepisy UE oraz unijny dorobek orzeczniczy. Natomiast po zakończeniu wskazanego okresu przejściowego, a więc efektywnie od 1 stycznia 2021 r., Wielka Brytania traktowana jest z punktu widzenia przepisów UE, jak i samej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako państwo trzecie.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy czynności związane z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych realizowane po 1 stycznia 2021 r. przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT stanowią świadczenie usług poza terytorium kraju.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zwrócić uwagę na specyficzną sytuację w której znajduje się Państwa Spółka. W swym stanowisku Państwo przywołujecie wyrok NSA z 18 marca 2021 r. sygn. I FSK 2386/18 wydany dla Spółki oraz ponowne rozstrzygnięcie po wyroku Sądu z którego wynika, że za prawidłowe uznano stanowisko dotyczące uznania czynności realizowanych przez Oddział na rzecz Spółki za transakcje podlegające opodatkowaniu (świadczenie usług poza terytorium kraju) z uwagi na członkowstwo Spółki w Grupie VAT w Wielkiej Brytanii oraz prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi celem świadczenia tych usług. Wątpliwość Państwa dotyczą okresu po 1 stycznia 2021 r., gdzie Wielka Brytania po zakończeniu okresu przejściowego z perspektywy podatku VAT jest traktowana jako Państwo trzecie, co jednak nie zmienia charakteru świadczeń oddziału na rzecz Centrali, która należy do Grupy VAT w Wielkiej Brytanii. Z opisu sprawy nie wynika, aby Oddział należał do Grupy VAT. Ma to istotne znaczenie, w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i nie będącymi członkami Grupy VAT. Wskazówki, w tym zakresie, dają powołane powyżej orzeczenia TSUE.

Wynika z nich, że transakcje pomiędzy centralą a oddziałami co do zasady nie podlegają opodatkowaniu - są traktowane jako czynności wewnątrzzakładowe. Wyjątkiem jest sytuacja gdy transakcje są dokonywane pomiędzy podmiotami, które należą do grupy VAT i tymi nie należącymi do tej grupy. To że Centrala należy go Grupy VAT w Wielkiej Brytanii, która po 1 stycznia 2021 jest państwem trzecim w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy, nie powoduje, że tezy wynikające z orzeczeń TSUE nie będą miały zastosowania, tym bardziej, że Brytyjska Grupa VAT w skład której wchodzi Centrala działa również po 1 stycznia 2021 r. jako jeden podatnik w świetle lokalnych regulacji dotyczących tworzenia oraz funkcjonowania Grup VAT. Centrala jest członkiem Grupy VAT w Wielkiej Brytanii od 29 maja 2012 r. i jest to jednocześnie data rozpoczęcia działalności gospodarczej. Brytyjska Grupa VAT rozlicza się oraz składa deklaracje podatkowe posługując się nadanym numerem NIP w imieniu wszystkich członków jako jeden podatnik (tj. poszczególni członkowie Grupy VAT nie rozliczają się oraz nie składają deklaracji podatkowych oddzielenie przy użyciu odrębnie przypisanych indywidualnych numerów NIP). Należy więc stwierdzić, że po 1 stycznia 2021 r. w związku z przynależnością do Grupy VAT w Wielkiej Brytanii, A (Centrala) nie rozlicza czynności opodatkowanych jako odrębny podatnik (czynności te rozliczane są przez brytyjską Grupę VAT). W tak opisanym przypadku orzeczenia TSUE są w naszej ocenie uniwersalne w tym sensie, że powinny mieć zastosowanie do transakcji między centralą a jej oddziałami, gdy jedno z nich należy do grupy podatku od wartości dodanej lub grupy brytyjskiego podatku VAT, bowiem przynależność jednostki do takiej grupy oznacza, że przestaje ona być rozpatrywana jako odrębny podatnik na potrzeby tego podatku, a w jej miejsce staje się nim grupa podmiotów jako całość. W konsekwencji, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, centrala oraz jej oddział, jeżeli jedno z nich należy do takiej grupy, podczas gdy drugie z nich jest poza tą grupą, powinni zostać uznani za odrębnych podatników.

Ze względu na fakt, że Państwa Oddział nie jest członkiem Grupy VAT w Wielkiej Brytanii to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział po 1 stycznia 2021 r. świadcząc usługi związane z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz brytyjskiej Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Wielkiej Brytanii, stanowi więc z innymi jednostkami z grupy kapitałowej innego podatnika w zakresie podatku VAT również po 1 stycznia 2021 r. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu.

Przy czym należy mieć na uwadze, że usługi wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali, ściślej rzecz ujmując, na rzecz brytyjskiej Grupy VAT której Centrala jest członkiem będą w myśl art. 28b ust. 1 ustawy opodatkowane w Wielkiej Brytanii.

Należy zatem stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym czynności związane z tworzeniem oprogramowania oraz obsługą informatyczną platform internetowych realizowane po 1 stycznia 2021 r. przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT stanowią świadczenie usług poza terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem **1** należy uznać za **prawidłowe.**

Wątpliwości Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Oddział w celu świadczenia usług na rzecz Spółki będącej członkiem brytyjskiej Grupy VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy,

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy,

poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Oddział będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Oddział w celu świadczenia usług na rzecz Centrali. Jak wskazano Oddział jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT w ramach działalności wykonywanej w Polsce ponosi szereg wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz Centrali, których miejscem opodatkowania jest Polska. Jak już ustalono usługi na rzecz Centrali nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jednakże co istotne jak wskazujecie Państwo we wniosku podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Oddział) mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania usług na rzecz Centrali byłaby Polska (tj. usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali nie stanowiłyby wówczas usług zwolnionych z VAT). Co więcej Spółka będzie posiadać dokumenty z których wynika związek podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych z czynnościami wykonywanymi na rzecz Spółki. Tym samym Spółce, zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów realizowanych przez Oddział w celu świadczenia usług na rzecz Spółki będącej brytyjskiej Grupy VAT.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **2** należy uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).