Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-98/11-7/15/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Czy odsetki zapłacone przez Spółkę na rzecz byłego udziałowca stanowią w całości koszt uzyskania przychodu (w szczególności, nie mają zastosowania przepisy art.16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT) bezpośrednio (w części odpowiadającej finansowaniu bieżącej działalności), bądź poprzez odpisy amortyzacyjne (w części odpowiadającej finansowaniu nabycia środka trwałego) ?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; udziałowiec; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 23 października 2014 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2586/11 z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 4 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. („Spółka”) została założona w 2002 r. jako spółka celowa, której zadanie stanowiło wybudowanie farmy wiatrowej („Farma”) oraz jej późniejsza eksploatacja. Spółka w dniu 14 grudnia 2006 roku zaciągnęła pożyczkę od swojego udziałowca A. z siedzibą w Danii, posiadającego 100% udziałów w Spółce. Wartość zaciągniętej pożyczki przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, a jej celem było sfinansowanie bieżącej działalności oraz kosztów zakupu, a także wytworzenia środków trwałych. Pożyczka została zaciągnięta w walucie obcej.

Przed dniem 28 moja 2009 roku pożyczka i odsetki nie były przez Spółkę spłacane, ani nie dokonywano kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczki.

W dniu 28 maja 2009 roku A. dokonał zbycia i faktycznego przeniesienia własności posiadanych przez siebie 100% udziałów w Spółce, na rzecz E. A., po dokonaniu zbycia udziałów nie jest „spółką-siostrą” D. Sp. z o.o. tzn. E. nie posiada żadnych udziałów w A..

W tym samym dniu - 28 maja 2009 roku, już po dokonaniu zbycia posiadanych przez A. udziałów na rzecz E., Spółka dokonała spłaty zaciągniętej pożyczki wobec A. wraz z odsetkami w następujący sposób:

1.  W celu pozyskania środków na spłatę pożyczki wobec A., Spółka zawarła umowę pożyczki z E. na kwotę odpowiadającą równowartości zadłużenia wobec A. wraz z odsetkami. Pożyczka została zaciągnięta w walucie polskiej.
2.  Faktyczny transfer środków pieniężnych w celu spłaty pożyczki zaciągniętej od A. został dokonany na mocy trójstronnego porozumienia w ten sposób, że E. przelał środki z tytułu pożyczki udzielonej D. sp. z.o.o. bezpośrednio na rachunek A. z pominięciem rachunku bankowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki zapłacone przez Spółkę na rzecz byłego udziałowca stanowią w całości koszt uzyskania przychodu (w szczególności, nie mają zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT) bezpośrednio (w części odpowiadającej finansowaniu bieżącej działalności), bądź poprzez odpisy amortyzacyjne (w części odpowiadającej finansowaniu nabycia środka trwałego) ?

Stanowisko Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki zapłacone przy spłacie pożyczki od A. są w całości kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio (w części odpowiadającej finansowaniu bieżącej działalności), bądź poprzez odpisy amortyzacyjne (w części odpowiadającej finansowaniu nabycia środka trwałego).

W opinii Spółki odsetki zapłacone przy spłacie pożyczki od A. są w całości kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT), przy czym, w szczególności nie występuje konieczność stosowania restrykcji wynikających ze zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji zawierają ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki otrzymanej od bezpośrednich udziałowców oraz spółek „sióstr” - zwanych dalej „kwalifikowanymi pożyczkodawcami”.

Kwalifikowany pożyczkodawca to:

1.  Podmiot posiadający co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy,
2.  Dwa lub więcej podmiotów posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy,
3.  Spółka „siostra”, jeśli ten sam podmiot posiada co najmniej 26% udziałów w spółce będącej pożyczkobiorcą, jaki pożyczkodawcą.

Wskaźnik procentowy określany jest na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami przysługują udziałowcom.

Ograniczenia wynikające ze zjawiska niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie do spółek w których całość zadłużenia przewyższa trzykrotność kapitału zakładowego (tj. stosunek 3:1 zadłużenia do kapitału). Całkowite zadłużenie definiowane jest jako suma zobowiązań wobec kwalifikowanych pożyczkodawców, opisanych powyżej, jak również od podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w takich udziałach pożyczkodawców (posiadających co najmniej 25% udziałów).

W przypadku spełnienia powyższych warunków, odsetki zapłacone od pożyczek udzielonych przez kwalifikowanych pożyczkodawców w proporcji w jakiej zadłużenie przekracza trzykrotność kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W świetle powyższego, uznać należy, że ustawodawca wprowadził ograniczenie możliwości uznanie za koszt podatkowy odsetek wyłącznie od pożyczek, w przypadku których w chwili spłaty pożyczkodawcą jest podmiot wskazany w przepisie (tj. udziałowiec bądź „spółka-siostra”). W szczególności przepisy te nie mają zastosowania do pożyczek, które pierwotnie udzielone były przez udziałowca, lecz w dacie spłaty tych odsetek pożyczkodawca nie był już udziałowcem pożyczkobiorcy.

Na takie rozumienie wskazuje literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, cyt.:

„nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitało zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust 1 pkt 61 ww. ustawy, cyt.:

„nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitało zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość zadłużenia wobec udziałowca oraz wartość odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskanie przychodu należy określać na dzień zapłaty odsetek. Zatem uznać należy, iż zdaniem ustawodawcy ewentualnym ograniczeniom podlegać może obliczalność odsetek od pożyczek od podmiotów, które w momencie spłaty mogły zostać uznane za kwalifikowanych pożyczkodawców. Natomiast spłata odsetek, do podmiotu, który był udziałowcem spółki, lecz w chwili spłaty pożyczki nie posiadał udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, nie powinna podlegać ocenie z perspektywy przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem zapytania miejsce miały trzy operacje gospodarcze tego samego dnia, kolejno:

*   Zbycie udziałów w Spółce przez A. na rzecz E.
*   Udzielenie pożyczki Spółce przez E. w celu spłaty pożyczki zagadniętej od A.
*   Spłata pożyczki przez Spółkę wobec A., w ten sposób, iż E. dokonał bezpośredniego przekazania środków z tytułu pożyczki udzielonej Spółce na rachunek A..

Zatem, zasadniczą kwestią jest wykładnia tej części przepisu, która nakazuje dokonanie oceny zadłużenia Spółki wobec jej udziałowca na dzień zapłaty odsetek. W ocenie Spółki należy „dzień zapłaty odsetek” rozumieć jako faktyczny moment dokonania zapłaty i pod tym kątem badać możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. W opisanym stanie faktycznym, moment zapłaty odsetek nastąpił po dokonaniu sprzedaży całości posiadanych udziałów przez pierwotnego pożyczkodawcę (A.) do nowego udziałowca (E.), zatem pomimo, że operacje te odbyły się tego samego dnia, przywołany przepis, w ocenie Spółki, nie znajduje zastosowania.

Podkreślić należy, że z uwagi na konsensualny charakter umowy sprzedaży udziałów, doszła ona do skutku w momencie zgodnego oświadczenia woli stron umowy sprzedaży. Przesądza o tym treść przepisu art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 roku Dz.U.64.1693) „umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły”. Na prawidłowość stosowania tego przepisu w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów wskazuje A. Kidyba w komentarzu do art. 180 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 roku Dz.U.00.94.1037): „jeżeli chodzi o umowne zbycie udziału, to co do zasady, na podstawie art. 155 k.c., przejście udziału następuje wskutek zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia udziału (tak W. Pyzioł, Kodeks, 2001, 5. 335)”. Konsensualność umowy sprzedaży ma ten skutek, iż do przeniesienia własności nie są wymagane żadne inne przesłanki, takie jak wydanie czy zapłata ceny (za wyjątkami przewidzianymi w ustawie, jednakże nie znajdującymi zastosowania w niniejszym stanie faktycznym).

Zatem, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego zapytania, E. stał się 100% udziałowcem w chwili zawarcia umowy sprzedaży udziałów, a co za tym idzie, w momencie zawarcia tejże umowy A. przestał nim być.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka, dokonując spłaty pożyczki wraz z odsetkami wobec A., który w momencie spłaty nie był już udziałowcem posiadającym co najmniej 26% udziałów w kapitale Spółki, nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji względem A. (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w chwili dokonania spłaty pierwotnej pożyczki przez Spółkę, A. nie posiadał już przymiotu „kwalifikowanego pożyczkodawcy”, dlatego też zapłacone odsetki do podmiotu, który nie był udziałowcem, ani „spółką-siostrą” nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jej stanowisko, zgodnie z którym odsetki zapłacone do A. są w całości kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio (w części odpowiadającej finansowaniu bieżącej działalności), bądź poprzez odpisy amortyzacyjne (w części odpowiadającej finansowaniu nabycia środka trwałego) należy uznać za w pełni prawidłowe.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 29 kwietnia 2011 r., indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-98/11-2/AG uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanych przepisach, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określonej grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia (określoną na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

„Kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wskazanego we wniosku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 jako:

*   udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
*   kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
*   inna spółka, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów.

W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” (lub kilku) w części, w jakiej pożyczka (kredyt) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. W sytuacji przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego), odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Wnioskodawca zatem słusznie zauważył, iż wartość odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i wartość zadłużenia wobec, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udziałowców (druga przesłanka zastosowania tych przepisów), określa się na dzień zapłaty odsetek, natomiast wyciągnął na tej podstawie błędne wnioski co do oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek w nich określonych.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu.

W konsekwencji zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki (kredytu), poprzez zbycie udziałów (akcji) jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy/kredytobiorcy lub zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych – „udzielonych spółce przez”.

W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki/kredytu udziałów (akcji) jakie posiada w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy/kredytodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki/kredytu), na wierzyciela nie posiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki/kredytu). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień udzielenia pożyczki/kredytu.

Jednocześnie jednak fakt zbycia przez pożyczkodawcę/kredytodawcę udziałów/akcji posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy/kredytobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). Tak więc przy określaniu wartości tego zadłużenia należy uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy/kredytobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów nabywających udziały/akcje pożyczkobiorcy/kredytobiorcy (nowego wspólnika).

Tak więc, fakt dokonania zbycia i faktycznego przeniesienia przez A. własności 100% udziałów w Spółce (Wnioskodawcy), nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z wniosku Spółki, w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników.

Oznacza to, iż w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczki udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku zbycia 100% udziałów jakie posiadał A. w kapitale zakładowym Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawcy.

Jednocześnie, organ zauważył, że skoro na dzień udzielenia pożyczki Spółce 100% udziałów Spółki posiadał pożyczkodawca, tj. A., w przedmiotowych stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w takiej sytuacji ten sam udziałowiec/akcjonariusz nie mógł posiadać w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą co najmniej po 25% udziałów/akcji).

W konsekwencji organ stwierdził, iż nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym odsetki zapłacone A. są w całości kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 4 maja 2011 r.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 18 maja 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 8 lipca 2011 r. (data doręczenia).

W dniu 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2586/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując, m.in. co następuje.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p ( dotyczącego tzw. niedostatecznej kapitalizacji ) należy brać pod uwagę status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu, czy na dzień zapłaty odsetek.

Zdaniem strony skarżącej podobnie jak pozostałe przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. także status pożyczkodawcy jako udziałowca pożyczkobiorcy powinien być badany na dzień zapłaty odsetek, a w przypadkach, kiedy w dniu zapłaty odsetek status ten uległ zmianie, decydujący powinien być moment zapłaty odsetek.

Natomiast Minister Finansów stanął na stanowisku, że dla uznania , do których pożyczek znajdą zastosowanie przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, rozstrzygający jest moment udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę, natomiast zmiana statusu wierzyciela dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych. (\`(...)\`)

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.

Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż z literalnego brzmienia powołanego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych pożyczkodawcy przez pożyczkobiorcę ( kredytobiorcę ) występuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki;

*   pożyczka ( kredyt ) udzielana jest przez udziałowca ( akcjonariusza ) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów ( akcji ) spółki albo udziałowców ( akcjonariuszy ) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów ( akcji ) tej spółki, jeżeli
*   wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców ( akcjonariuszy ) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów ( akcji ) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów ( akcji ) w kapitale takiego udziałowca ( akcjonariusza ) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego ( akcyjnego ) spółki- w części w jakiej pożyczka ( kredyt ) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zatem dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie – najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję. Jeśli z jakichkolwiek względów, np. wskutek zbycia wierzytelności w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Spółka zasadnie wskazała w skardze, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki jako koszt podatkowy podlegają zasadzie kasowej – są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub nawet naliczenia odsetek.

Powtórzyć więc należy, że co prawda w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów "\`(...)\`udzielonych spółce przez\`(...)\`") do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu Ustawodawca expressis verbis odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że decydująca dla kwalifikacji podatkowej spłacanych odsetek nie jest relacja wysokości całkowitego zadłużenia podatnika do wysokości kapitału zakładowego, lecz relacja samego tylko zadłużenia wobec określonych podmiotów do wysokości kapitału zakładowego.

Dlatego też nie jest prawidłowe stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, że dzień zapłaty odsetek należy odnosić jedynie do kwestii ustalenia wartości zadłużenia oraz ewentualnych odsetek podlegających ograniczeniu w związku z przepisami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji, a zmiana statusu wierzyciela ( strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki ( kredytu ) poprzez zbycie udziałów ( akcji ) jakie pożyczkodawca/ finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych.

W tym miejscu należy wskazać na pewną niekonsekwencję takiej argumentacji w sytuacji, gdy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie wobec pożyczkodawcy nie stanowi zadłużenia wobec udziałowca, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., gdyż na skutek np. sprzedaży wierzytelności w momencie zapłaty odsetek, podmiot ten nie jest już udziałowcem.

Dlatego też zdaniem Sądu respektowanie wspomnianej wyżej zasady prymatu wykładni literalnej prawa podatkowego konieczne jest zwłaszcza w tych przypadkach, gdy chodzi o przepisy o charakterze wyjątku, a takim właśnie wyjątkiem jest art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., gdyż regułą jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych każdego wydatku, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W związku z powyższym w ocenie Sądu uzasadnione jest dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek wobec pożyczkodawcy mającego na ten moment status podmiotu kwalifikowanego.

Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, iż fakt zbycia i faktycznego przeniesienia przez pożyczkodawcę posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej będącej pożyczkobiorcą nie ma znaczenia dla oceny zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ( w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie ), gdyż w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten posiadał co najmniej 25% udziałów stanowi naruszenie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2499/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r.

W dniu 11 marca 2015 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynęło ponadto pismo następcy prawnego wnioskodawcy (Spółki) z dnia 6 marca 2015 r., w którym wyjaśniono, że D. Sp. z o.o. (wnioskodawca, Spółka) w 2013 r. zmieniła firmę, pod którą działa na: K. Sp. z o.o. z siedzibą w P..

Następnie K. Sp. z o.o. zostało przejęte przez spółkę H. Sp. z o.o. z siedzibą w S.. H. Sp. z o.o. następnie zmieniła firmę, pod którą działa, na W. Sp. z o.o. Wreszcie W. Sp. z o.o. przekształciła się w W. S.A.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 23 października 2014 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2586/11, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.