Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.58.2024.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-24
Teza: Uznanie realizacji programu profilaktyki uniwersalnej ukierunkowanej na wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodu psychologa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** w zakresie uznania realizacji programu „…” za usługę kompleksową,

\- **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi kompleksowej „…”.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 14 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizacji programu „…” za usługę kompleksową oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi kompleksowej „…”. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 marca 2024 r. (wpływ 9 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, wykonuje zawód psychologa.

Program

Wnioskodawczyni jest współautorem programów profilaktyki uniwersalnej ukierunkowanych na wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym, zwanych dalej „Programami”.

Realizowane metodą dramy zajęcia stwarzają dzieciom warunki do uczenia się rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji. Oprócz dramy stosowanej, w programie korzysta się również z bajkoterapii. Programy kształtują się od 2015 roku. Działania te skierowane są do dzieci od 3 do 10 roku życia oraz wychowawczyń, rodziców i opiekunów. Obecnie składa się on z czterech cyklów warsztatów, z czego każdy obejmuje 10 tematów. Cztery cykle warsztatowe są następujące.

1\. … (dzieci w wieku 3-4 lata) - radość płynąca ze wspólnej zabawy, bajka o różnych emocjach, wstyd, ciekawość płynąca z nowej przestrzeni, smutek i tęsknota, strach, wdzięczność, zadowolenie z siebie, złość, radość.

2\. Cykl „…” (dzieci w wieku 4-6 lat) - bajka o wszystkich emocjach złość, jak radzić sobie z frustracją, wdzięczność strach, smutek, wstyd, zazdrość, duma, radość.

3\. Cykl „…” (dzieci w wieku 7-10 lat) - współpraca, jak ze sobą rozmawiać, jak rozwiązywać konflikty, jak radzić sobie z porażką, po co przestrzegać zasad, jak szanować swoją i cudzą przestrzeń, o asertywności, samoregulacja, o emocjach, bajka o pożegnaniach.

4\. Cykl … (dzieci w wieku 7-10 lat) - zaufanie, szacunek, odrzucenie i życzliwość, dzielenie się, egoizm i akceptacja, trudny wybaczania, wsparcie i współczucie, niepełnosprawność, nierówności, o postawach podsumowanie.

Założenia programów

Założeniem Programów jest promocja zdrowia psychicznego. Programy są realizowane w ramach edycji.

Odbiorcy programu (grupa docelowa)

Odbiorcami bezpośrednimi programu są dzieci w wieku przedszkolnym (3 - 6 lat), uczęszczające do placówek edukacyjnych oraz dzieci w wieku wczesnoszkolnym (7-10 lat).

Odbiorcami pośrednimi są rodzice ww. dzieci oraz ich nauczyciele. Grupy docelowe programu formułowały się na podstawie zgłoszeń dokonywanych przez poszczególne przedszkola, czy szkoły. Zajęcia nie są obowiązkowe w tym sensie, iż głównym kryterium wykluczającym udział w programie jest brak zgody rodziców na udział dziecka w programie.

Odbiorcą głównym są przedszkola, szkoły, które zgłosiły się do programu. Kryteria kwalifikacyjne grupy docelowej programu to np. uczniowie klas I-III SP, osoby mające skierowanie od pedagoga szkolnego.

Cele programów

Głównym celem Programów jest profilaktyka i promocja zdrowia psychicznego dzieci w wieku od 3 lat, poprzez wsparcie ich w rozwoju społeczno-emocjonalnym wpływającym na efektywną regulację emocji i późniejszy dobrostan psychiczny. Oprócz celu ogólnego przedstawionego powyżej programy mają wyartykułowane cele szczególne, tj.

˗ zwiększenie umiejętności rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji przez dzieci uczestniczące w bajkach w czasie trwania programów,

˗ zwiększenie umiejętności społecznych dzieci w tym nawiązywania i utrzymywania relacji, rozwiązywania konfliktów rówieśniczych, prezentowania zachowań prospołecznych,

˗ poszerzenie metod pracy nauczycieli z dziećmi, które wspierają rozwój emocjonalno-społeczny przedszkolaków oraz zwiększenie kompetencji wychowawczych nauczycieli uczestniczących w programie,

˗ wsparcie rozwoju kompetencji wychowawczych rodziców w trakcie trwania programu.

Założenia programów

Koncepcją, o którą opierają się bajki, jest teoria poznawczo - rozwojowa … (1990). U jej podstaw leży zdolność do wyrażania emocji, którą dziecko rozwija poprzez socjalizację, a która organizuje doświadczenie dziecka w skrypty, które z kolei tworzą prototypy emocji. W czasie warsztatów uruchamiamy skrypty emocjonalne (prezentowane przez postacie problemowe, które są odgrywane przez trenerki). Postacie te zachowują się jak dzieci. Zabierają zabawki, kulą się w kącie sali, chowają. W trakcie warsztatów dzieci odkrywają emocje i motywacje bohaterów, ale także mogą im realnie pomóc. Uczestnicy trenują także dane sposoby radzenia sobie z napięciem (np. oddychanie, otwieranie i zaciskanie pięści). Zatem korzystając z umiejętności do społecznego uczenia się, przez obserwację i uczestniczenie w fikcyjnej sytuacji, modyfikujemy sposoby rozwiązywania różnych problemów. Dzięki czemu nowe strategie są bardziej dostępne przez dzieci w analogicznych sytuacjach rzeczywistych. Co spójne jest również z założeniem metody dramy stosowanej.

Kolejną koncepcją, w którą wpisuje się program, jest teoria umysłu. Świadomość istnienia wewnętrznych pragnień i motywów innych ludzi kształtuje się w wieku przedszkolnym i powoduje lepsze funkcjonowanie w grupie (…, 1989). Dzieci w wieku 3 lat osiągają ok. 60% zgodności związaną z charakterem i przyczyną emocji drugiego człowieka z osobą dorosłą, a wieku 5 lat zgodność ta wzrasta do 85% (…, 1991). W wieku ponad 5 lat „widać pełną świadomość tego, w jaki sposób panować nad emocjami” (…, 2005). W programie wspierany jest rozwój tych umiejętności. Dzieje się tak dlatego, że „ujawnia” motywy wewnętrzne bohaterów, dzieci odkrywają, co stoi za zachowaniem jednostki i aktywnie szukają pomysłów, jak poradzić sobie w danej sytuacji.

Innymi podobnymi programami skierowanymi do dzieci w wieku przedszkolnym już istniejącymi są m.in.: - …, - …, - „…”, - program …, - „…”. Program …

Tematyka Programów jest zbieżna z ww. programami jednak kieruje swoje działania również do młodszych dzieci, oraz korzysta z wiedzy nt. przywiązania dziecka w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym do własnego doświadczenia. Dlatego, gdy dana sytuacja dostarcza dziecku dużo bodźców pobudzających, jego doświadczenia stają się bogatsze i lepiej zapamiętane. Dlatego też ww. Programy korzystają z bajkoterapii (…, 2002, …, 1986) oraz dramy stosowanej. Dzięki temu Programy skutecznie wpływają na wspieranie kompetencji emocjonalnych dzieci (raport ewaluacji).

Działania

Należy nadmienić, iż dzieci otrzymują dodatkowe materiały edukacyjne np. kolorowanki z postaciami z bajek, które mogą pokolorować w domu i zainteresować rodzica warsztatami oraz materiałami im dedykowanymi. Od edycji 2018/2019 odbywają się również spotkania dla chętnych rodziców.

Stałym elementem programu są również materiały edukacyjne dla rodziców i nauczycieli, które odpowiednio zawierają ćwiczenia indywidualne lub grupowe. Korzystanie z nich przez nauczycieli to kolejne kilka godzin zajęć w placówce.

Podczas zajęć dzieci używają ciekawych instrumentów intuicyjnych, odgrywają role pozytywnych bohaterów, tj. …, …, czy uczestnicy karawany przemierzającej tajemnicze piaski pustyni. Ale przede wszystkim bawią się, jednocześnie doświadczając i mówiąc o ważnych, czasami trudnych tematach, jakimi są emocje, współpraca, czy niesprawiedliwość. Wszystko to sprawia, że metoda bajki … jest skuteczna w osiąganiu założonych celów.

Realizacja programów

Zajęcia w ramach programów przeprowadzają odpowiednio trenerki. Trenerki pracują na podstawie umów cywilnoprawnych tj. umów zlecenia. Trenerzy/trenerki muszą posiadać dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku psychologia/pedagogika oraz otrzymać zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dla realizatorów danego Programu (osobno na każdy z 4 cykli).

Usługi wykonywane przez trenerki służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Terapie mają na celu przede wszystkim poprawę zdrowia psychicznego, przywrócenie zdrowia psychicznego poprzez rozwinięcie odporności psychicznej, umiejętności rozwiązywania codziennych problemów i radzenia sobie z emocjami.

Niewątpliwą zaletą szkolenia w ramach programu jest kontakt trenerek z nauczycielkami, które często samodzielnie prowadzą grupy przedszkolne. Zatem w przypadku trudności wspólnie ustalają plan działania z grupą, np. ustanawiają indywidualny rytm tematów, mieszając je między sobą.

Ważnym elementem Programów jest podwyższanie wiedzy dotyczącej edukacji emocjonalnej poprzez materiały dedykowane nauczycielom. Dzięki zapoznaniu się z krótkim opracowaniem aktualizuje się wiedza nauczycielek dotycząca emocji dzieci. Ponadto materiały te posiadają zaproponowane ćwiczenia. Trenerki zachęcają do omawiania bajki przez nauczycielki, które deklarują ponowne opowiadania historii i dalszą pracę z nią podczas swojej codziennej pracy.

Program rekomendowany

Jeden z Programów, tj. Program … w roku w 2020 roku został wpisany na listę programów profilaktyki i promocji zdrowia psychicznego rekomendowanych przez …, … (…) oraz … (…). W 2023 program otrzymał patronat ….

Program … składa się z 10 zajęć, materiałów dla rodziców i nauczycieli (e-booki), kolorowanki dla dzieci po każdej bajce (wydrukowane materiały), plakaty i naklejki do plakatów (wydrukowane materiały).

Podczas zajęć trenerki korzystają z metody dramy stosowanej (ang. applied drama), która bazuje na naturalnej skłonności ludzi do wcielania się w inne postacie, kamuflowania się, udawania, wyobrażania i tworzenia. Dzięki wcielaniu się w role, dzieci mają szansę w bezpieczny sposób poznać dane emocje, odtworzyć je, przeżyć i poszukać rozwiązań, które będą źródłem wsparcia. Odbywa się kilkadziesiąt godzin zajęć dla kilku grup dzieci.

Dzięki temu, że warsztaty opierają się o bajkę, dzieci zapamiętują wydarzenia, jakie spotkały ich podczas opowieści. Narracja pomaga im zapamiętać nazwy uczuć, ale i sposoby radzenia sobie z emocjami. Dodatkowo bajka służy wychowawczyni w dalszej pracy z grupą. Może korzystać z jej fabuły i przypominać dzieciom o przeżytej sytuacji.

Zajęcia dla dzieci w ramach programu … trwają od 45 do 60 minut i są dedykowane grupie przedszkolnej (liczącej od 13 do 25 dzieci). Czas prowadzenia bajki zależny jest od etapu rozwojowego dzieci. Zajęcia każdorazowo prowadzone są na podstawie wcześniej opracowanych scenariuszy zajęć przez 2 trenerki w każdej grupie.

Działania dla dorosłych

Obecność nauczycieli podczas realizacji Programów jest nieodzowna w dalszym wykorzystaniu bajek w swojej codziennej pracy wychowawczej. Dzięki uczestniczeniu lub obserwacji mają wgląd w sposoby wyrażania danych emocji, czy rozwiązywania konfliktu przez dzieci. Widzą, jak uczestnicy i uczestniczki zajęć dochodzą do konstruktywnych rozwiązań, dzięki temu mogą korzystać z bajek, m.in. poprzez przypominanie dzieciom ich pomysłów w sytuacji rzeczywistych konfliktów i przeżywanych trudnych emocji, np. złości, smutku czy zazdrości. Jednocześnie widzą, czy wyrażanie przyjemnych emocji nie sprawia dzieciom kłopotu. Mogą zaobserwować, które dzieci mówią o swojej dumie, a którym przychodzi to trudno. Dzięki rozmowom po bajkach oraz materiałom, które są przekazywane nauczycielom, mają oni szansę na odświeżenie swojej wiedzy z zakresu psychologii oraz wprowadzenie dodatkowych ćwiczeń pogłębiających tematy poruszane podczas zajęć.

Dla nauczycieli przewidziano spotkania mające na celu podniesienie wiedzy uczestników z zakresu psychologii rozwojowej dziecka i pedagogiki przedszkolnej oraz na temat profilaktyki uzależnień od alkoholu w zakresie czynników chroniących przed problemami alkoholowymi w życiu dorosłym. Odbywa się kilka/kilkanaście godzin spotkań dla grupy nauczycieli. W przypadku szkoleń dla nauczycieli są one później często wykorzystywane przez nich przy awansie zawodowym.

Spotkania z rodzicami

Dodatkowo w program zaangażowani są rodzice dzieci. W wersji elektronicznej otrzymują oni opracowanie teoretyczne - komplementarne z opracowaniem dla wychowawczyń. Zawiera ono opis bajek, wprowadzenie teoretyczne danej emocji, które ma na celu poszerzenia wiedzy z zakresu rozwoju emocjonalnego dzieci. Dodatkowo opracowanie zawiera pytania do indywidualnej refleksji, które mają skłonić do przyjrzenia się swojemu stylowi wychowania.

Dla rodziców przewidziano spotkania mające na celu nabycie przez rodziców/opiekunów wiedzy na temat czynników wzmacniających i chroniących dzieci przed deficytami społecznymi i psychicznymi w życiu dorosłym, wynikającymi z problemów związanych z uzależnieniem od alkoholu (szczególnie podejmowaniem zachowań ryzykownych pod wpływem alkoholu). Odbędzie się w sumie kilka/kilkanaście godzin spotkań dla grupy rodziców i opiekunów.

Oferta/zamówienie

W kalkulacji kosztów i ofertowania Wnioskodawczyni wyróżnia:

\- czas poświęcony na realizację spotkań dla dzieci,

\- czas poświęcony na realizację spotkań dla nauczycieli,

\- czas poświęcony na realizację spotkań dla rodziców,

\- koszty obsługi programu związane z realizacją spotkań dla dzieci (m.in. koszty materiałów),

\- koszty obsługi programu związane z realizacją spotkań dla nauczycieli (m.in. koszty materiałów),

\- koszty obsługi programu związane z realizacją spotkań dla rodziców (m.in. koszty materiałów).

Program realizowany jest często w przedszkolach publicznych i finansowany ze środków Gmin.

Opinia o programie

Program … jest rekomendowany przez Ministerstwo oraz … i znajduje się na liście programów rekomendowanych na stronie internetowej: … prowadzonej przez … czyli wyspecjalizowaną agendę \`(...)\`. Program spełnia standardy jakości poziomu I - \`(...)\`. Jest to ocena zgodna z kryteriami przyjętymi w ramach Systemu rekomendacji programów profilaktycznych i promocji zdrowia psychicznego.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

Na wstępie wskazała Pani, że wszystkie poniżej udzielone odpowiedzi dotyczą programu …”.

Na pytanie Organu „Czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”, odpowiedziała Pani „Tak.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.)?”, odpowiedziała Pani „Nie.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Panią usługi w ramach poszczególnych Programów są wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Nie. Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Jeżeli usługi wykonywane są przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa powyżej, prosimy o wskazanie odrębnych przepisów, na podstawie których są one uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz wskazanie jakimi legitymują się kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Nie dotyczy.”

Na pytanie Organu „Które z usług wykonywanych w ramach poszczególnych Programów są wykonywane przez psychologa, a które przez inne osoby? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Program „…” składa się z 10 warsztatów dla dzieci. Zajęcia trwają od 45 do 60 minut dla każdej grupy przedszkolnej (liczącej od 13 do 25 dzieci). Dla rodziców i nauczycieli/nauczycielek dzieci przewidziano 2-godzinne spotkania. Warsztaty/spotkania każdorazowo prowadzone są przez dwie trenerki/dwóch trenerów. Warsztaty/spotkania (z dziećmi/rodzicami/nauczycielami) w ramach Programu „…” prowadzą zawsze dwie osoby, tj.

a) dwóch psychologów, lub

b) para psycholog i pedagog (pod nadzorem psychologa).

Nie ma sytuacji, aby warsztaty/spotkania prowadziła para dwóch pedagogów.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy wszystkie usługi wykonywane przez trenerów/trenerki są nabywane przez Panią we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Trenerki/trenerzy pracują na podstawie umów cywilnoprawnych tj. umów zlecenia. Część trenerek/trenerów jest podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, natomiast część trenerek/trenerów realizuje usługi w okolicznościach, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Wnioskodawczyni nabywa te usługi we własnym imieniu, a następnie wykorzystuje je do realizacji Programu „…”. Program „…” realizowany jest najczęściej na rzecz Gmin, z którymi Wnioskodawczyni ma zawarta umowę.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Panią usługi w ramach każdego z opisanych Programów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia? Prosimy opisać, w czym się to dokładnie przejawia? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Świadczone usługi w ramach Programu „…” zostały zakwalifikowane w ramach systemu Programy Rekomendowane do kategorii promocja zdrowia psychicznego. Natomiast przez promocję zdrowia psychicznego rozumie się wszelkie działania mające na celu polepszenie jakości życia i dobrostanu psychicznego całej populacji, w tym również osób z problemami zdrowia psychicznego i ich opiekunów (rodzin, przyjaciół, bliskich). Tym samym w ocenie Wnioskodawczyni realizacja Program wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki mając na celu redukowanie wpływu czynników ryzyka i/lub wzmacniając czynniki chroniące, tym samym pomagając zachować zdrowie psychiczne.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy celem świadczonych przez Panią usług jest zapobieganie chorobom lub ich diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia, czy świadczone przez Panią usługi mają cel terapeutyczny? Prosimy uzasadnić odpowiedź. Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Celem Programu „…” przede wszystkim jest zachowanie i profilaktyka zdrowia psychicznego odbiorców, czyli dzieci w wieku 4-5 lat. Celem świadczonych usług, czyli realizacji Programu, nie jest zapobieganie konkretnym chorobom lub ich diagnozowaniu i leczeniu ani przywracanie zdrowia. Program wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki mając na celu redukowanie wpływu czynników ryzyka i/lub wzmacniając czynniki chroniące, tym samym pomagając zachować zdrowie psychiczne.”

Na pytanie Organu „Czy dokonuje Pani w ramach danego Programu weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta (przeprowadza wywiad medyczny, wymaga od pacjenta przedstawienia aktualnych wyników badań)? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Program „…” skierowany jest przede wszystkim do grup przedszkolnych liczących od 13 do 25 dzieci (w wieku 4 - 5 lat) oraz ich rodziców i nauczycieli/nauczycielek, zatem nie dochodzi tutaj do weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta. Program „…” uzyskał I Poziom rekomendacji jako Program … . PROGRAM … to taki, którego pozytywny wpływ na zachowania lub zdrowie psychiczne odbiorców nie został potwierdzony w poprawnych metodologicznie badaniach prowadzonych na terenie kraju. Jednak pozwala przypuszczać, że program może przynosić oczekiwane pozytywne efekty (m.in. opiera się na uznanych koncepcjach teoretycznych odnoszących się do problematyki zachowań problemowych, wykorzystuje skuteczne strategie profilaktyczne). Zatem Program „…” wykazał teoretyczne podstawy, że może przynosić oczekiwane pozytywne efekty. Aktualnie Wnioskodawczyni stara się o dotację na przeprowadzenie poprawnych metodologicznie badań w celu wykazania skuteczności Programu w realizacji celu profilaktycznego oraz zachowania zdrowia psychicznego. W sytuacji otrzymania takiej dotacji będzie miało miejsce indywidualne badanie każdego dziecka.

W tym miejscu należy wskazać, że system rekomendacji działa na poziomie krajowym od 2010 roku. Jest to zadanie realizowane we współpracy trzech instytucji: K… (powstałego z połączenia …i z …), … oraz … . W ramach systemu dokonywana jest ocena programów z obszarów promocji zdrowia psychicznego, profilaktyki uzależnień (profilaktyki narkomanii, profilaktyki problemów alkoholowych) oraz programów profilaktyki innych zachowań problemowych (ryzykownych) dzieci i młodzieży. W ramach systemu rekomendacji oceny programów dokonują wybitni specjaliści, doktorzy nauk oraz profesorowe, tj. eksperci z różnych obszarów i instytucji. Programy są badane pod kątem spełnienia określonych standardów. W skali kraju obecnie jest poniżej 30 Programów rekomendowanych, które przeszły pozytywną weryfikację ww. Instytucji.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Panią usługi zapewniają możliwość weryfikacji stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Celem realizacji Programu „…” nie jest weryfikacja stanu zdrowia „pacjentów” w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego, tylko celem Programu jest zachowanie i profilaktyka zdrowia psychicznego odbiorców.”

Na pytanie Organu „Czy głównym celem świadczonych przez Panią usług jest ochrona, utrzymanie lub przywracanie zdrowia, czy też jest to udzielanie porad przed podjęciem przez pacjenta decyzji wywołującej określone skutki prawne? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Program „…” wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki mając na celu redukowanie wpływu czynników ryzyka i/lub wzmacniając czynniki chroniące, tym samym pomagając zachować zdrowie psychiczne. Tym samym świadczone usługi wpisują się w ochronę i utrzymanie zdrowia psychicznego. Natomiast nie służą bezpośrednio przywracaniu zdrowia Pacjentów, ani nie stanowią udzielania porad przed podjęciem przez pacjenta decyzji wywołującej określone skutki prawne.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy bezpośrednim celem świadczonych przez Panią usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Celem Programu „…” jest wzmacnianie umiejętności rozpoznawania emocji u siebie i innych, wyrażania ich w konstruktywny sposób i regulowania ich natężenia. Tak ukształtowane i wzmocnione na wczesnych etapach życia umiejętności emocjonalne mogą przyczynić się do dobrostanu psychicznego, lepszego rozumienia siebie i lepszego budowania relacji z innymi ludźmi. Ma to kluczowe znaczenie w przeciwdziałaniu zachowań problemowych i ryzykownych. Tym samym Program wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki. Okazjonalnie w ramach realizacji Programu trenerki/trenerzy z uwagi na swoje doświadczenie psychologiczne mogą przejawiać działania służące ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia np. poprzez identyfikację dzieci z problemami i kierowaniu uwag do nauczyciela dzieci, że dane dziecko wymaga dalszej diagnozy z uwagi na widoczne problemu. Nie jest to jednak cel podstawowy Programu „…”.”

Na pytanie Organu „Czy zawiera Pani z odbiorcami usług umowy? Czy z treści zawieranych umów między Panią a poszczególnymi odbiorcami korzystającymi z Pani usług wynika, że świadczy Pani na rzecz poszczególnych odbiorców jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej? Czy też wynika, że Pani wykonuje szereg odrębnych świadczeń? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Umowy najczęściej są zawierane w trybie zamówień publicznych. Każdorazowo jest zawierana jedna umowa na realizację Programu „…”. Niemniej na potrzeby kalkulacji Wnioskodawczyni wyszczególnia poszczególne elementy Programu. Wnioskodawczy nie zawiera przykładowo osobnych umów na zajęcia dla dzieci, osobnych umów na zajęcia dla rodziców i osobnych umów na zajęcia dla nauczycieli. Umowa jest zawierana na realizację Programu, który zakłada warsztaty dla dzieci (10 zajęć) plus dodatkowe spotkanie dla nauczycieli i rodziców wraz z materiałami edukacyjnymi odpowiednimi dla każdej z tych grup. Program nie przewiduje możliwości realizacji samodzielnych spotkań dla nauczycieli lub rodziców. Dawniej Program obejmował tylko warsztaty z dziećmi. Obecnie jednak Program obejmuje każdorazowo warsztaty/spotkania z dziećmi, nauczycielami i rodzicami, aby zwiększyć jego skuteczność.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Panią w ramach poszczególnych Programów usługi takie jak warsztaty i zajęcia dla dzieci, warsztaty i zajęcia dla nauczycieli, warsztaty i zajęcia dla rodziców są usługami ściśle związanymi z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Czynności faktyczne w postaci warsztatów i zajęć dla dzieci, warsztatów i zajęć dla nauczycieli, warsztatów i zajęć dla rodziców składają się na usługę polegającą na realizację Programu „…”. Z kolei w ocenie Wnioskodawczyni realizacja Program wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki.

W przypadku warsztatów i zajęć dla dzieci ich celem jest wzmacnianie umiejętności rozpoznawania emocji u siebie i innych, wyrażania ich w konstruktywny sposób i regulowania ich natężenia. Tak ukształtowane i wzmocnione na wczesnych etapach życia umiejętności emocjonalne mogą przyczynić się do dobrostanu psychicznego, lepszego rozumienia siebie i lepszego budowania relacji z innymi ludźmi. Ma to kluczowe znaczenie w przeciwdziałaniu zachowań problemowych i ryzykownych. Program wpisuje się również w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki mając na celu redukowanie wpływu czynników ryzyka i/lub wzmacniając czynniki chroniące, tym samym pomagając zachować zdrowie psychiczne. W przypadku spotkań z nauczycielami są omawiane m.in. sytuacje wykluczenia/odrzucenia społecznego, które gdy mają miejsce stanowią bardzo istotnym czynnikiem ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości. Natomiast w przypadku spotkań z rodzicami, są omawiane czynniki ryzyka u dzieci, tj. kary, przemoc, uzależniania, konflikty, rozwody, kłótnie, które również gdy mają miejsce stanowią istotnym czynnikiem ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości.”

Na pytanie Organu „Czy czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Usługa świadczona przez Wnioskodawczynię polega na realizacji programu „…”. Obecnie jest to sformalizowanym program, który przeszedł proces udzielenia rekomendacji (ewaluację) i uzyskał status Programu poziomu I - … w ramach systemu Programy …. Jednocześnie wszystkie jego najważniejsze elementy są ściśle określone, stąd Program „…” stanowi pewną całość wypracowaną przez Wnioskodawczynię będącą jego autorką (współautorką), która nie może istotnie odbiegać od przyjętego modelu. W ramach zawieranych umów Wnioskodawczyni zobowiązuje się do realizacji Programu „…”, który to program ma status Programu poziomu I – Program… w ramach systemu Programy \`(...)\` W ramach realizacji Programu „…” są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci z uwagi, że bez nich działanie Programu mogłoby by być nieskuteczne (nauczyciele i rodzice mają istotny wpływ na czynniki ryzyka jak i czynniki chroniące). W tym zakresie, gdyby doszło do podziału Programu „…” na jego poszczególne elementy, to Wnioskodawczyni nie realizowała by Programu „…”, który ma status Programu poziomu I - Program … w ramach systemu Programy …, tylko wybrane działania wchodzące w jego skład.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Które spośród wymienionych we wniosku usług stanowią świadczenie główne, a które świadczenia pomocnicze? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Program „…” jest przede wszystkim skierowany do dzieci w wieku 4-5 lat. Głównym celem programu jest wzmacnianie umiejętności rozpoznawania emocji u siebie i innych, wyrażania ich w konstruktywny sposób i regulowania ich natężenia. Gdyż tak ukształtowane i wzmocnione na wczesnych etapach życia umiejętności emocjonalne mogą przyczynić się do dobrostanu psychicznego, lepszego rozumienia siebie i lepszego budowania relacji z innymi ludźmi. Ma to kluczowe znaczenie w przeciwdziałaniu zachowań problemowych i ryzykownych. W ramach realizacji Programu „…” są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci z uwagi, że bez nich działanie Programu mogłoby by być nieskuteczne (nauczyciele i rodzice mają istotny wpływ na czynniki ryzyka jak i czynniki chroniące) - tym samym spotkania z nauczycielami i rodzicami mają na celu zapewnienie większej skuteczności celów Programu, czyli profilaktyka i zachowanie zdrowia psychicznego dzieci. Pominięcie ich w Programie ograniczyłoby jego skuteczność. Stąd Program zakłada kompleksowe podejście do tego zagadnienia. Niemniej program składa się z 10 warsztatów dla dzieci (trwających od 45 do 60 minut), natomiast dla rodziców i nauczycieli/nauczycielek dzieci przewidziano 2-godzinne spotkania.”

Na pytanie Organu „Czy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej? Proszę wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Celem spotkań z nauczycielami i rodzicami nie jest realizacja innych samodzielnych celów. W ramach realizacji Programu „…” są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci z uwagi, że bez nich działanie Programu mogłoby by być nieskuteczne (nauczyciele i rodzice mają istotny wpływ na czynniki ryzyka jak i czynniki chroniące) - tym samym spotkania z nauczycielami i rodzicami mają na celu zapewnienie większej skuteczności celów Programu, czyli profilaktyka i zachowanie zdrowia psychicznego dzieci.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy Pani głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Realizacja Programu „…” nie stanowi formy zajęć dodatkowych. Warsztaty/zajęcia z dziećmi w ramach realizacja Programu „…” odbywają się w czasie lekcji (czasu w przedszkolu) w ramach zajęć obowiązkowych. W odróżnieniu od zajęć dodatkowych, które najczęściej finansują rodzicie, to realizacja Programu „…” najczęściej jest finansowana przez podmiot publiczny tj. Gminę. W pewnym zakresie realizację Programu można przyrównać do wizyty w szkole policjanta lub pielęgniarki. Tego rodzaju programy mają długofalowe cele, które nie są bezpośrednio widziane przez rodziców. Dlatego to Gminy finansują realizację Programu w szkołach i przedszkolach w ramach realizacji zadań własnych.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone w ramach poszczególnych Programów usługi organizacji warsztatów i zajęć dla nauczycieli stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Nie. Nauczyciele jednak mogą wykorzystać referencje z realizacji Programu „…” przy okazji awansu zawodowego. Nie jest to jednak cel Programu. Może to być poboczna korzyść dla Nauczyciela biorącego udział w Programie.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe?”, odpowiedziała Pani „Nie.”

Na pytanie Organu „Jeżeli świadczone w ramach poszczególnych Programów usługi organizacji warsztatów i zajęć dla nauczycieli są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego to czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - proszę wskazać jakich? Prosimy tym samym wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Chcemy podkreślić w tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Pani przeprowadza szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.). Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Świadczone w ramach Programu „…” warsztaty i zajęcia dla nauczycieli nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy dla usług obejmujących organizację warsztatów i szkoleń dla nauczycieli wykonywanych w ramach poszczególnych Programów, jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Nie.”

Na pytanie Organu „Czy osoby biorące udział w warsztatach i zajęciach dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (wskazać jakiego)? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „W przypadku spotkań z nauczycielami są omawiane m.in. sytuacje wykluczenia/odrzucenia społecznego, które gdy mają miejsce stanowią bardzo istotnym czynnikiem ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości. Należy mieć nadzieję, że nauczyciele biorący udział w warsztatach i zajęciach w ramach Programu „…” Programów będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu. Celem realizacji Programu nie jest jednak kształcenie zawodowe nauczycieli, tylko uświadomienie nauczycieli o istotnych czynnikach ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy warsztaty i zajęcia dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych warsztatów i zajęć? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „W przypadku spotkań z nauczycielami są omawiane m.in. sytuacje wykluczenia/odrzucenia społecznego, które gdy mają miejsce stanowią bardzo istotnym czynnikiem ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości. Organizacja warsztatów i zajęć dla nauczycieli nie jest samodzielnym celem Programu, tylko są one organizowane w celu lepszego realizacji celów Programu, czyli profilaktyki i zachowania zdrowia psychicznego dzieci.”

Na pytanie Organu „Czy warsztaty i zajęcia dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?”, odpowiedziała Pani „Nie jest to główny cel Programu. Może to być poboczna korzyść dla Nauczyciela biorącego udział w Programie.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy warsztaty i zajęcia dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu oraz czy dla wykonywania tego zawodu wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można na nich zdobyć?”, odpowiedziała Pani „Organizacja warsztatów i zajęć dla nauczycieli nie jest samodzielnym celem Programu, tylko są one organizowane w celu lepszego realizacji celów Programu, czyli profilaktyki i zachowania zdrowia psychicznego dzieci. Zatem nie dają one kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można na nich zdobyć, które mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu. Nauczyciele mogą wykorzystać referencje z realizacji Programu przy okazji awansu zawodowego, ale nie jest to celu Programu. Może to być poboczna korzyść dla Nauczyciela biorącego udział w Programie.”

Na pytanie Organu „Czy warsztaty i zajęcia dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów są finansowane w całości ze środków publicznych? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Tak.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy warsztaty i zajęcia dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Tak, są najwcześniej w 100% finansowane ze środków publicznych, np. Gminy.”

Na pytanie Organu „Czy będzie Pani posiadała dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez Panią usług tj. organizacji warsztatów i zajęć dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów są środki publiczne? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów.”, odpowiedziała Pani „Tak, m.in. umowa zawarta z Gminą na realizacje Programu w różnych przedszkolach/szkołach.”

Ponadto wskazała Pani, prosi Pani o ograniczenie zakresu złożonego wniosku o interpretację indywidualną do uznania realizacji programu „…” za usługę kompleksową (1 stan faktyczny) oraz zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usługi kompleksowej „…” (1 stan faktyczny).

**Pytania**

1\. Czy realizacja Programu „…” stanowi usługę kompleksową?

2\. Jeżeli realizacja Programu „… stanowi jedną usługę kompleksową, to czy świadczenie tej usługi korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 16.04.2015 r., C-42/14 „Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni realizacja każdego z Programów stanowi jedną usługę kompleksową. Wraz z rozwojem Programów zmieniają się pewne ich elementy m.in. od edycji 2018/2019 odbywają się również spotkania dla chętnych rodziców. Przede wszystkim jednak jest to program profilaktyki uniwersalnej ukierunkowany na wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym. Dodatkowe spotkania z nauczycielami i rodzicami mają przede wszystkim służyć temu celowi.

Ad. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Podsumowując mając na uwadze wydaną opinię przez Krajowe Centrum Przeciwdziałania Uzależnieniom czyli wyspecjalizowaną agendę Ministra Zdrowia należy uznać, że Program … spełnia warunki przedmiotowe zwolnienia, bo zgodnie z wydaną opinią spełnia on standardy programów profilaktycznych i promocji zdrowia psychicznego. Pozostałe trzy Programy nie posiadają (jeszcze) podobnej rekomendacji, ale realizują te same cele. Zwolnienie z VAT ma jednak charakter podmiotowo-przedmiotowy (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy). Zwolnienie to nie obejmuje usług służących zdrowiu świadczonych przez inne podmioty niż lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, zawody medyczne, psychologów. Wnioskodawca nie świadczy usług osobiście jako psycholog, tylko robią to przeszkoleni trenerzy. Współpraca z tymi osobami odbywa się na podstawie umowy zlecenie. W zakresie w jakim usługi świadczą osoby posiadające uprawnienia psychologów usługi te będą korzystać ze zwolnienie z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d oraz pkt 19a ustawy), natomiast w zakresie w jakim usługi będą świadczone przez osoby posiadające, np. wyłącznie uprawnienia pedagogiczne, nie będą korzystać ze wspomnianego zwolnienia.

Stanowisko to potwierdzają wybrane interpretacje indywidualne.

„(\`(...)\`) zajęcia Państwa Spółki prowadzone będą przez najlepszych psychologów - trenerów mających doświadczenie w pracy z dziećmi. Usługi będą wykonywane przez osoby wykonujące zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Usługi będą świadczone przez zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia psychologów w ramach wykonywania zawodu psychologa. Zatrudnione osoby będą posiadały niezbędne kwalifikacje zawodowe. Zakres pracy zatrudnionego psychologa obejmować będzie prowadzenie terapii psychologicznej i warsztatów psychologicznych. Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione zostaną obie przesłanki - podmiotowa i przedmiotowa - warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do usług świadczonych przez psychologów w ramach Państwa Spółki (zajęć terapeutycznych dla dzieci)” - Pismo z dnia 5.10.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-2.4012.472.2023.1.AA

„Usługi świadczone przez pedagoga podlegają opodatkowaniu z uwagi na to, że zawód pedagoga, mimo że również służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie jest zawodem medycznym.” - Pismo z dnia 25.09.2018 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP1-3.4012.398.2018.2.JG „Wnioskodawca posiada wykształcenie pedagogiczne, jednak zajęć osobiście nie prowadzi. (\`(...)\`) Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę (współpracujących z Wnioskodawcą psychologów, psychoterapeutów, socjoterapeutów), a mianowicie: porady psychologiczne, psychoterapia, socjoterapia oraz zajęcia terapeutyczno-rozwijające, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). (\`(...)\`) skoro w zakresie usług świadczonych przez socjoterapeutów nie została wypełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, tym samym odsprzedaż tych usług przez Pana nie jest również objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.” - Pismo z dnia 2.05.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4-2.4012.105.2022.1.KS.

Dodatkowe uwagi

Zwolnienie

Mając na uwadze, że w przypadku Wnioskodawczyni nie ma sytuacji, aby warsztaty/spotkania prowadziła para dwóch pedagogów. W sytuacji, gdy jest zaangażowany w prowadzenie zajęć pedagog, to działa on pod nadzorem psychologa, dlatego w ocenie Wnioskodawczyni całość realizowanej usługi powinna móc korzystać ze zwolnienia z uwagi na spełnienie warunków podmiotowych i przedmiotowych zwolnienia, np. pismo z dnia 19.09.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-2.4012.367.2023.2.ASZ.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

\- prawidłowe w zakresie uznania realizacji programu „…” za usługę kompleksową,

\- nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi kompleksowej „…”.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani współautorem programów profilaktyki uniwersalnej ukierunkowanych na wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym. Realizowane metodą dramy zajęcia stwarzają dzieciom warunki do uczenia się rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji. Oprócz dramy stosowanej, w programie korzysta się również z bajkoterapii. Programy kształtują się od 2015 roku. Działania te skierowane są do dzieci od 3 do 10 roku życia oraz wychowawczyń, rodziców i opiekunów. Obecnie składa się on z czterech cyklów warsztatów, z czego każdy obejmuje 10 tematów. Założeniem programów jest promocja zdrowia psychicznego. Programy są realizowane w ramach edycji. Odbiorcami bezpośrednimi programów są dzieci w wieku przedszkolnym (…), uczęszczające do placówek edukacyjnych oraz dzieci w wieku wczesnoszkolnym (…). Odbiorcami pośrednimi są rodzice ww. dzieci oraz ich nauczyciele. Jeden z Programów, tj. Program … w 2020 roku został wpisany na listę programów profilaktyki i promocji zdrowia psychicznego rekomendowanych przez …, …(…) oraz …(…). W 2023 program otrzymał patronat Fundacji ….

Program … składa się z 10 zajęć, materiałów dla rodziców i nauczycieli (e-booki), kolorowanki dla dzieci po każdej bajce (wydrukowane materiały), plakaty i naklejki do plakatów (wydrukowane materiały).

Podczas zajęć trenerki korzystają z metody …(ang. …), która bazuje na naturalnej skłonności ludzi do wcielania się w inne postacie, kamuflowania się, udawania, wyobrażania i tworzenia. Dzięki wcielaniu się w role, dzieci mają szansę w bezpieczny sposób poznać dane emocje, odtworzyć je, przeżyć i poszukać rozwiązań, które będą źródłem wsparcia. Odbywa się kilkadziesiąt godzin zajęć dla kilku grup dzieci.

Dzięki temu, że warsztaty opierają się o bajkę, dzieci zapamiętują wydarzenia, jakie spotkały ich podczas opowieści. Narracja pomaga im zapamiętać nazwy uczuć, ale i sposoby radzenia sobie z emocjami. Dodatkowo bajka służy wychowawczyni w dalszej pracy z grupą. Może korzystać z jej fabuły i przypominać dzieciom o przeżytej sytuacji.

Zajęcia dla dzieci w ramach programu … trwają od 45 do 60 minut i są dedykowane grupie przedszkolnej (liczącej od 13 do 25 dzieci). Czas prowadzenia bajki zależny jest od etapu rozwojowego dzieci. Zajęcia każdorazowo prowadzone są na podstawie wcześniej opracowanych scenariuszy zajęć przez 2 trenerki w każdej grupie.

Dla nauczycieli przewidziano spotkania mające na celu podniesienie wiedzy uczestników z zakresu psychologii rozwojowej dziecka i pedagogiki przedszkolnej oraz na temat profilaktyki uzależnień od alkoholu w zakresie czynników chroniących przed problemami alkoholowymi w życiu dorosłym. Odbywa się kilka/kilkanaście godzin spotkań dla grupy nauczycieli. W przypadku szkoleń dla nauczycieli są one później często wykorzystywane przez nich przy awansie zawodowym.

Dodatkowo w program zaangażowani są rodzice dzieci. W wersji elektronicznej otrzymują oni opracowanie teoretyczne - komplementarne z opracowaniem dla wychowawczyń. Zawiera ono opis bajek, wprowadzenie teoretyczne danej emocji, które ma na celu poszerzenia wiedzy z zakresu rozwoju emocjonalnego dzieci. Dodatkowo opracowanie zawiera pytania do indywidualnej refleksji, które mają skłonić do przyjrzenia się swojemu stylowi wychowania.

Dla rodziców przewidziano spotkania mające na celu nabycie przez rodziców/opiekunów wiedzy na temat czynników wzmacniających i chroniących dzieci przed deficytami społecznymi i psychicznymi w życiu dorosłym, wynikającymi z problemów związanych z uzależnieniem od alkoholu (szczególnie podejmowaniem zachowań ryzykownych pod wpływem alkoholu). Odbędzie się w sumie kilka/kilkanaście godzin spotkań dla grupy rodziców i opiekunów.

Program składa się z 10 warsztatów dla dzieci, natomiast dla rodziców i nauczycieli/nauczycielek dzieci przewidziano 2-godzinne spotkania.

Realizacja Programu „…” nie stanowi formy zajęć dodatkowych. Warsztaty/zajęcia z dziećmi w ramach realizacji Programu odbywają się w czasie lekcji (czasu w przedszkolu) w ramach zajęć obowiązkowych. W odróżnieniu od zajęć dodatkowych, które najczęściej finansują rodzicie, to realizacja Programu najczęściej jest finansowana przez podmiot publiczny tj. Gminę. W pewnym zakresie realizację Programu można przyrównać do wizyty w szkole policjanta lub pielęgniarki. Tego rodzaju programy mają długofalowe cele, które nie są bezpośrednio widziane przez rodziców. Dlatego to Gminy finansują realizację Programu w szkołach i przedszkolach w ramach realizacji zadań własnych.

Pani wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą uznania realizacji Programu „…” za świadczenie usługi kompleksowej.

Odpowiadając na Pani wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Przenosząc powyższe informacje na grunt rozpatrywanej sprawy należy potwierdzić, że oferowany przez Panią Program „…”, który obejmuje zajęcia dla dzieci, spotkania dla nauczycieli oraz spotkania z rodzicami, ma charakter kompleksowy.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że nie zawiera Pani osobnych umów na zajęcia dla dzieci, osobnych umów na zajęcia dla rodziców i osobnych umów na zajęcia dla nauczycieli. Umowa jest zawierana na realizację Programu, który zakłada warsztaty dla dzieci (10 zajęć) plus dodatkowe spotkanie dla nauczycieli i rodziców wraz z materiałami edukacyjnymi odpowiednimi dla każdej z tych grup. Program nie przewiduje możliwości realizacji samodzielnych spotkań dla nauczycieli lub rodziców. Czynności faktyczne w postaci warsztatów i zajęć dla dzieci, warsztatów i zajęć dla nauczycieli, warsztatów i zajęć dla rodziców składają się na usługę polegającą na realizacji Programu „…”. W przypadku warsztatów i zajęć dla dzieci ich celem jest wzmacnianie umiejętności rozpoznawania emocji u siebie i innych, wyrażania ich w konstruktywny sposób i regulowania ich natężenia. W przypadku spotkań z nauczycielami są omawiane m.in. sytuacje wykluczenia/odrzucenia społecznego, które gdy mają miejsce stanowią bardzo istotnym czynnikiem ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości. Natomiast w przypadku spotkań z rodzicami, są omawiane czynniki ryzyka u dzieci, tj. kary, przemoc, uzależniania, konflikty, rozwody, kłótnie, które również gdy mają miejsce stanowią istotnym czynnikiem ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości.

Usługa świadczona przez Panią polega na realizacji programu „…”. Jednocześnie wszystkie jego najważniejsze elementy są ściśle określone, stąd Program „…” stanowi pewną całość wypracowaną przez Panią będącą jego autorką (współautorką), która nie może istotnie odbiegać od przyjętego modelu. W ramach zawieranych umów zobowiązuje się Pani do realizacji Programu „…”. Gdyby doszło do podziału Programu „…” na jego poszczególne elementy, to nie realizowałaby Pani Programu „…”, tylko wybrane działania wchodzące w jego skład. Głównym celem programu jest wzmacnianie umiejętności rozpoznawania emocji u siebie i innych, wyrażania ich w konstruktywny sposób i regulowania ich natężenia. Gdyż tak ukształtowane i wzmocnione na wczesnych etapach życia umiejętności emocjonalne mogą przyczynić się do dobrostanu psychicznego, lepszego rozumienia siebie i lepszego budowania relacji z innymi ludźmi. Ma to kluczowe znaczenie w przeciwdziałaniu zachowań problemowych i ryzykownych. W ramach realizacji Programu „…” są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci z uwagi, że bez nich działanie Programu mogłoby by być nieskuteczne (nauczyciele i rodzice mają istotny wpływ na czynniki ryzyka jak i czynniki chroniące) - tym samym spotkania z nauczycielami i rodzicami mają na celu zapewnienie większej skuteczności celów Programu, czyli profilaktyka i zachowanie zdrowia psychicznego dzieci. Pominięcie ich w Programie ograniczyłoby jego skuteczność. Stąd Program zakłada kompleksowe podejście do tego zagadnienia. Celem spotkań z nauczycielami i rodzicami nie jest realizacja innych samodzielnych celów. W ramach realizacji Programu „…” są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci z uwagi, że bez nich działanie Programu mogłoby by być nieskuteczne.

Mając zatem na uwadze przedstawione przez Panią okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału realizowanych przez Panią świadczeń na poszczególne czynności. Podział taki byłby w tym przypadku sztuczny i nieuzasadniony. Należy bowiem zauważyć, że program obejmuje warsztaty z dziećmi, które dzięki metodzie dramy mają szansę poznać emocje, odtworzyć je, przeżyć i poszukać rozwiązań, które będą dla nich źródłem cennego wsparcia w przyszłości. Program obejmuje również spotkania z nauczycielami i rodzicami, aby zwiększyć jego skuteczność i osiągnąć cel świadczenia. Nauczycielom i rodzicom przekazane zostają także materiały (e-booki), a dzieci po każdej bajce otrzymują kolorowanki, plakaty i naklejki (wydrukowane materiały).

Realizowane przez Panią w opisanej sytuacji świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Elementem dominującym świadczenia są zajęcia dla dzieci, mające na celu wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym, natomiast dodatkowe spotkania z nauczycielami i rodzicami oraz dodatkowe materiały dla nauczycieli oraz rodziców (e-booki) są elementami uzupełniającymi, mającymi charakter dopełniający. Taki też charakter mają przeznaczone dla dzieci kolorowanki, plakaty i naklejki do plakatów. Zatem warsztaty, w których uczestniczą dzieci i wykorzystują w ramach zajęć oferowane przez Panią pomoce dydaktyczne (kolorowanki, naklejki, plakaty) oraz dodatkowe spotkania z rodzicami i nauczycielami wzajemnie się uzupełniają spełniając tym samym zamysł autora rekomendowanego Programu „…”.

Zatem Program „…” obejmujący warsztaty, w których uczestniczą dzieci i wykorzystują w ramach zajęć oferowane przez Panią pomoce dydaktyczne (kolorowanki, naklejki, plakaty) oraz dodatkowe spotkania z rodzicami i nauczycielami należy uznać za świadczenie kompleksowe.

W związku z powyższym Pani stanowisko, że realizacja Programu „…” stanowi jedną usługę kompleksową, jest prawidłowe.

Dalsze Pani wątpliwości w sprawie dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej w związku z realizacją Programu „…” usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez :

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przedmiotem Pani zainteresowania jest zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d oraz pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług dla świadczonych usług w związku z realizacją Programu „…”.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi.

Dla zastosowania zwolnienia istotne jest aby usługa była usługą w zakresie opieki medycznej. Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy VAT, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C- 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie np. pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Artykuł 132 Dyrektywy VAT przewiduje zwolnienia, które mają na celu wspieranie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienia te nie obejmują jednak wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, a jedynie te wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.):

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

\- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

\- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał: Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, Rec. s. I‑3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C‑141/00 Kügler, Rec. s. I‑6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C‑45/01 Dornier, Rec. s. I‑12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził: „w związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38). ” – pkt 25.

„W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). ” – pkt 27.

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28.

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że: „(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.”

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

W powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że: „(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.”

Odnosząc się do kwestii korzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT należy zauważyć, że nie ma możliwości zastosowania ww. zwolnienia do usług, których cel nie ma bezpośredniego związku z leczeniem, opieką medyczną.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że uczestnictwo w Programie „…” nie ma na celu leczenia.

Z jednej strony wskazała Pani w opisie, że celem Programu „…” przede wszystkim jest zachowanie i profilaktyka zdrowia psychicznego odbiorców, czyli dzieci w wieku 4-5 lat. Wskazała Pani też jednak, że celem świadczonych usług, nie jest zapobieganie konkretnym chorobom lub ich diagnozowaniu i leczeniu ani przywracanie zdrowia. Program wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki mając na celu redukowanie wpływu czynników ryzyka i/lub wzmacniając czynniki chroniące, tym samym pomagając zachować zdrowie psychiczne. Program „…” skierowany jest przede wszystkim do grup przedszkolnych liczących od 13 do 25 dzieci (w wieku 4 - 5 lat) oraz ich rodziców i nauczycieli.

Z opisu sprawy wynika, że celem Programu „…” jest wzmacnianie umiejętności rozpoznawania emocji u siebie i innych, wyrażania ich w konstruktywny sposób i regulowania ich natężenia. Tak ukształtowane i wzmocnione na wczesnych etapach życia umiejętności emocjonalne mogą przyczynić się do dobrostanu psychicznego, lepszego rozumienia siebie i lepszego budowania relacji z innymi ludźmi. Zajęcia kierowane są do całej grupy dzieci, ich nauczycieli i rodziców, zaś program realizowany jest najczęściej na rzecz Gmin, z którymi zawiera Pani umowę.

Celami szczegółowymi są natomiast:

\- zwiększenie umiejętności rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji przez dzieci uczestniczące w bajkach w czasie trwania programów,

\- zwiększenie umiejętności społecznych dzieci w tym nawiązywania i utrzymywania relacji, rozwiązywania konfliktów rówieśniczych, prezentowania zachowań prospołecznych,

\- poszerzenie metod pracy nauczycieli z dziećmi, które wspierają rozwój emocjonalno-społeczny przedszkolaków oraz zwiększenie kompetencji wychowawczych nauczycieli uczestniczących w programie,

\- wsparcie rozwoju kompetencji wychowawczych rodziców w trakcie trwania programu.

Wprawdzie wskazała Pani, że okazjonalnie w ramach realizacji Programu trenerki/trenerzy z uwagi na swoje doświadczenie psychologiczne mogą przejawiać działania służące ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia np. poprzez identyfikację dzieci z problemami i kierowaniu uwag do nauczyciela dzieci, że dane dziecko wymaga dalszej diagnozy z uwagi na widoczne problemu. Nie jest to jednak cel podstawowy Programu „…”.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z usługami opieki medycznej mogącymi korzystać ze zwolnienia od podatku.

W opisywanej sprawie nie są spełnione warunki wymagane dla uznania wykonywanych czynności za usługi w zakresie opieki medycznej w rozumieniu zakreślonym przez orzecznictwo TSUE, gdyż nie dochodzi tutaj do diagnozy, weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta ani nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny, zajęcia są bowiem skierowane do całej grupy dzieci jak również do nauczycieli i rodziców, a nie do konkretnego pacjenta. Ponadto ich bezpośrednim celem nie jest ochrona zdrowia lecz przeprowadzenie zajęć, warsztatów mających na celu wspieranie ogólnie pojętego rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych u dzieci jak również poszerzenie metod pracy i kompetencji nauczycieli oraz wsparcie rozwoju kompetencji wychowawczych rodziców.

Usługi te nie mają zatem żadnego bezpośredniego związku z leczeniem, nie stanowią opieki medycznej nad konkretnym pacjentem.

Wskazanie przez Panią, że okazjonalnie w ramach realizacji Programu trenerki/trenerzy mogą skierować uwagi, że dane dziecko wymaga dalszej diagnozy, nie świadczy, że czynności te czynności służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest to stwierdzenie zbyt daleko idące i niepewne w przyszłości. To cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z okoliczności wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej nauka o emocjach i radzenia sobie z nimi (tj. cel edukacyjny), to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Opis sprawy wskazuje, że usługi w ramach realizowanego programu świadczone są na rzecz dzieci zasadniczo zdrowych, grupy dzieci o bliżej nieokreślonym stanie zdrowia (nie ma tu bowiem identyfikacji konkretnych zaburzeń stanu zdrowia i ich konkretnej terapii). Dzięki zajęciom dzieci odkrywają emocje, trenują dane sposoby radzenia sobie z napięciem (np. oddychanie, otwieranie i zaciskanie pięści), korzystając z umiejętności do społecznego uczenia się, przez obserwację i uczestniczenie w fikcyjnej sytuacji.

Zatem charakter i cel opisanych wyżej zajęć, a także grupa osób (dzieci zdrowe, a dodatkowo nauczyciele i rodzice), do których są one kierowane wskazuje, że ich istotą jest edukacja emocjonalno-społeczna uczestników. Dzieci uczą się rozpoznawać uczucia, jak radzić sobie z danymi emocjami.

Celem realizacji Programu nie jest więc weryfikacja stanu zdrowia pacjentów w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

Tym samym usług realizowanych w ramach programu „…" nie można uznać za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z czym nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Nie mogą bowiem korzystać ze zwolnienia jakiekolwiek usługi świadczone przez psychologa lecz muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej.

Tym samym realizacja Programu „…”, z uwagi na niespełnienie przesłanki przedmiotowej, nie może być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d i pkt 19a ustawy o VAT.

Świadczenie przez Panią kompleksowej usługi - realizacja Programu „…” nie będzie również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wskazała Pani bowiem, że nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Jednocześnie z treści z wniosku nie wynika, że jest Pani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym.

Realizacja Programu „…” nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT bowiem nie będą spełnione warunki przewidziane w tym przepisie.

Jak stwierdzono w niniejszej interpretacji realizacja Programu „…” jest świadczeniem kompleksowym, w którym elementem dominującym świadczenia są zajęcia, warsztaty dla dzieci, mające na celu wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym, natomiast dodatkowe spotkania z nauczycielami i rodzicami oraz dodatkowe materiały dla nauczycieli oraz rodziców (e-booki) są elementami uzupełniającymi, mającymi charakter dopełniający. Jednocześnie wskazała Pani, że świadczone w ramach Programu usługi organizacji warsztatów i zajęć dla nauczycieli nie stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie jest Pani ponadto podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

W związku z faktem, że świadczenie kompleksowe - realizacja Programu „…” nie stanowi usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego nie może być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym całość realizowanej usługi powinna móc korzystać ze zwolnienia z uwagi na spełnienie warunków podmiotowych i przedmiotowych zwolnienia, należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, w którym wskazała Pani, że nabywa Pani te usługi we własnym imieniu, a następnie wykorzystuje je do realizacji Programu „…”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności, gdy Pani nie będzie nabywać opisanych we wniosku usług na rzecz osób trzecich - tj. dzieci, nauczycieli, rodziców udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wydana została wyłącznie w zakresie uznania realizacji programu „…” za usługę kompleksową oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi kompleksowej „…”. W pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.