Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-869/13-4/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-25
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego działu spadku.
Słowa kluczowe: rachunki-rachunek bankowy; spadek-dział spadku; spadkobiercy; spłata; wkład-wkłady oszczędnościowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data nadania 13 marca 2014 r., data wpływu 17 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 27 lutego 2014 r. (data nadania 27 lutego 2014 r., data odbioru 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku oraz ustalenia wartości udziału spadkowego oraz wartości spłat.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-869/13-2/JK2 (data nadania 27 lutego 2014 r., data odbioru 6 marca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 13 marca 2014 r. (data nadania 13 marca 2014 r., data wpływu 17 marca 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (która nie jest polskim rezydentem podatkowym) nabyła wraz z przyrodnią siostrą, tytułem spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo majątkowe w postaci wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym (tzw. książeczki mieszkaniowej). Jest to rodzaj współwłasności ustawowej w częściach ułamkowych - z tego tytułu Wnioskodawczyni posiada udział wynoszący 1/2 we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udział wynoszący 1/2 wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe (książeczce mieszkaniowej). Wartość własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przewyższa wartość książeczki mieszkaniowej zarówno nominalną, jak i wartość uwzględniającą premię wypłacaną po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. 2013 r., poz. 763). Wnioskodawczyni razem z siostrą zamierzają dokonać działu spadku. Dział spadku będzie przeprowadzony w następujący sposób: jej siostra otrzyma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast Wnioskodawczyni otrzyma wkład oszczędnościowy zgromadzony na rachunku bankowym (tzw. książeczki mieszkaniowej). Różnica pomiędzy wartością udziału w spadku a wartością otrzymanego składnika majątkowego w postaci wkładu oszczędnościowego zostanie wyrównana przez przyrodnią siostrę w drodze spłaty. Oznacza to, że siostra Wnioskodawczyni, która otrzyma własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego będzie obowiązana do spłaty na rzecz Wnioskodawczyni. Spłata, dokonana przez jej siostrę przyrodnią wyrówna Wnioskodawczyni różnicę wartości pomiędzy nabytym w wyniku podziału prawem majątkowym w postaci wkładu oszczędnościowego a wartością udziału spadkowego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym oraz spłaty będzie odpowiadać wartości udziału w spadku jaki przysługiwał Wnioskodawczyni. Ponadto, w okresie będącym przedmiotem zapytania Nr 1 Wnioskodawczyni będzie rezydentem podatkowym Królestwa Hiszpanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy dojdzie do działu spadku, na podstawie którego Wnioskodawczyni otrzyma prawo majątkowe w postaci wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym oraz spłatę wyrównującą różnicę w wartości otrzymanych składników majątkowych w stosunku do udziału w spadku, będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i jeżeli tak to od jakiej wartości?
2.  Czy ustalając wartość udziału spadkowego oraz wartość spłat w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych, należy uwzględnić wartość wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym wraz z premią wypłacaną po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. 2013 r., poz. 763)?
3.  Czy wartość otrzymanego prawa majątkowego w postaci wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym oraz spłaty dokonanej przez siostrę przyrodnią Wnioskodawczyni wyrównującą różnicę w wartości otrzymanych składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i na kim będzie ciążył obowiązek podatkowy?
4.  Czy w przypadku umowy o dział spadku, w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy określając wartość nabycia ponad udział w spadku należy uwzględnić wartość nominalną książeczki mieszkaniowej czy też wartość ta powinna dodatkowo uwzględniać premię wypłacaną po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. 2013 r., poz. 763)?

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku (pytanie Nr 1). W pozostałym zakresie – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania Nr 2-4) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z działem spadku, w wyniku którego stanie się posiadaczem książeczki mieszkaniowej oraz otrzyma spłatę wyrównującą różnicę w wartości otrzymanych składników nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż otrzymana kwota spłaty wraz z wartością otrzymanych składników majątkowych nie przekroczy wartości jej udziału spadkowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dział spadku, poprzez który stanie się posiadaczem książeczki mieszkaniowej oraz otrzyma spłatę wyrównującą różnicę w wartości otrzymanych składników a otrzymana kwota spłaty wraz z wartością otrzymanych składników majątkowych nie przekroczy wartości udziału spadkowego na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT nie będzie opodatkowana PIT. Wspomniana regulacja stanowi, że ustawa nie obejmuje przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn (z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn, Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) w art. 1 ust. 1 stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Oznacza to, że zakresy stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu tymi podatkami są rozłączne. W rezultacie, jeżeli spadkobranie zostało już objęte obowiązkiem podatkowym na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn to podział spadku, który oznacza zniesienie stosunku współwłasności i w ramach, którego spadkobiercy otrzymują majątek odpowiadający wysokości ich udziału spadkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko jest obecne w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Po 918/12 z dnia 5 marca 2013 r. sąd stwierdził, że „Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Wobec powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu należy rozumieć zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego) (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 93/11 wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 835/09, Lex Nr 529494). Stanowisko wyrażone przez sąd zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2012 r. Nr IBPBII/2/415-1283/12/MM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. IPPB4/415-727/12-5/JK2, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r. Nr ITPB2/415-876/12/RS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 października 2012 r. Nr ILPB2/415-671/12-2/TR.

Ponadto należy zauważyć, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, wskazywał na to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 7 sierpnia 2013 r. Nr ITPB2/415-470/13/BK w interpretacji tej organ podatkowy zawarł następujące stanowisko (…) wyjaśnić należy, ze okoliczność, iż dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, ze umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.” Na tym tle warte jest odniesienie się do stanowiska sądu wyrażonego w przywoływanym już wyroku sygn. akt I SA/Po 918/12 „(…) nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem na podstawie przepisów u.p.d.o.f. przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty.” Podobnie rozstrzygnął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2013 r. Nr ILPB2/415-422/12/13-S/TR: „Reasumując należy stwierdzić, iż spłata którą Wnioskodawczyni otrzymała od brata w związku z działem spadku obejmującego lokal mieszkalny, odziedziczony po rodzicu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w tym lokalu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego. Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przychodu bowiem jedynie spieniężyła udział w nieruchomości nabyty w spadku uzyskując jedynie jego równowartość. Skoro zatem nabycie tego udziału podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127), zyski pochodzące z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, określonego w artykule 6 ustęp 2 lub z przeniesienia tytułu własności udziałów lub podobnych praw w spółce, której majątek składa się głownie z nieruchomości, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1 lub 2 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 3).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. umowy, dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Zatem do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże, przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotnym jest ustalenie, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu będzie miało miejsce odpłatne zbycie nabytego w drodze spadku udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z treścią art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dział spadku, stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

W wyniku dokonania działu spadku, możliwy jest zatem podział rzeczy lub prawa wchodzącego w skład majątku spadkowego, poprzez przyznanie tej rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni (która nie jest polskim rezydentem podatkowym) nabyła wraz z przyrodnią siostrą, tytułem spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo majątkowe w postaci wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym (tzw. książeczki mieszkaniowej). Jest to rodzaj współwłasności ustawowej w częściach ułamkowych - z tego tytułu Wnioskodawczyni posiada udział wynoszący 1/2 we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udział wynoszący 1/2 wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe (książeczce mieszkaniowej). Wartość własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przewyższa wartość książeczki mieszkaniowej zarówno nominalną, jak i wartość uwzględniającą premię wypłacaną po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. 2013 r., poz. 763). Wnioskodawczyni razem z siostrą zamierzają dokonać działu spadku. Dział spadku będzie przeprowadzony w następujący sposób: jej siostra otrzyma spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast Wnioskodawczyni otrzyma wkład oszczędnościowy zgromadzony na rachunku bankowym (tzw. książeczki mieszkaniowej). Różnica pomiędzy wartością udziału w spadku a wartością otrzymanego składnika majątkowego w postaci wkładu oszczędnościowego zostanie wyrównana przez przyrodnią siostrę w drodze spłaty. Oznacza to, że siostra Wnioskodawczyni, która otrzyma własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego będzie obowiązana do spłaty na rzecz Wnioskodawczyni. Spłata, dokonana przez jej siostrę przyrodnią wyrówna Wnioskodawczyni różnicę wartości pomiędzy nabytym w wyniku podziału prawem majątkowym w postaci wkładu oszczędnościowego a wartością udziału spadkowego. Wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym oraz spłaty będzie odpowiadać wartości udziału w spadku jaki przysługiwał Wnioskodawczyni.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawczynią, że wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym oraz spłaty w wyniku działu spadku będzie odpowiadać wartości udziału w spadku jaki przysługiwał Wnioskodawczyni, uznać należy, że Wnioskodawczyni nie uzyska w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonego udziału.

Stwierdzić bowiem należy, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię od drugiego spadkobiercy – przyrodniej siostry Wnioskodawczyni, w wyniku działu spadku spłaty oraz wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym , nieprzekraczających udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym również z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata oraz wkład oszczędnościowy gromadzony na rachunku bankowym nie przekroczą wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego, a czynność prawna zostanie zawarta wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej w wyniku działu spadku kwoty spłaty oraz wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym .

Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że dział spadku, na podstawie którego Wnioskodawczyni otrzyma wkład oszczędnościowy gromadzony na rachunku bankowym oraz spłata, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegać opodatkowaniu. Podkreślić bowiem należy, że przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega wyłącznie nabycie udziału w nieruchomości i wówczas nie ma miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, wśród wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn tytułów nabycia nie został wymieniony dział spadku. W rezultacie otrzymana przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku spłata oraz wkład oszczędnościowy gromadzony na rachunku bankowym nie może podlegać opodatkowaniem od spadków i darowizn, a w konsekwencji wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania.

Końcowo należy wskazać, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach są wiążące.

Natomiast w odniesieniu powołanych we wniosku wyroków sądowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.