Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-895/10-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-16
Teza: W jakiej wysokości Spółka jako wspólnik SO powinna rozpoznać koszt podatkowy w związku z powstaniem przychodu ze zbycia środka składnika majątkowego przez SO?
Słowa kluczowe: koszt; podatek; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 16 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów podatkowych w związku z powstaniem przychodu ze zbycia składników majątkowych (wniesionych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego) przez spółkę osobową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów podatkowych w związku z powstaniem przychodu ze zbycia składników majątkowych (wniesionych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego) przez spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w organizacji (dalej Spółka) jest spółką kapitałową której rok obrotowy i podatkowy trwa od dnia 1 grudnia do 30 listopada, natomiast pierwszy rok podatkowy trwa od daty rozpoczęcia działalności (tj. od dnia 7 grudnia 2010 r. do 30 listopada 2011 r.). Spółka rozważa przystąpienie do spółki osobowej (dalej SO). Przedmiotem wkładu do SO mogą być aktywa niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary). Wniesienie wkładu nastąpi do końca pierwszego roku podatkowego Spółki tj. do dnia 30 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Spółka jako wspólnik SO powinna rozpoznać koszt podatkowy w związku z powstaniem przychodu ze zbycia środka składnika majątkowego przez SO?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT koszt podatkowy w związku z uzyskaniem przychodu ze zbycia aktywów przez SO (wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze aportu) powinien zostać rozpoznany w wysokości wartości początkowej składnika majątku określonej w SO pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez SO.

UZASADNIENIE

Nowelizacja

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisami art. 8-10 oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478)— dalej nowelizacja - spółki kapitałowe utworzone w 2010 r., których rok podatkowy nie pokrywa się z kalendarzowym m.in. w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątku wniesionych aportem do spółki osobowej do ostatniego dnia pierwszego roku podatkowego (w przypadku Spółki - do dnia 30 listopada 2011 r.), mogą stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Spółka, pomimo zmiany zasad ustalania kosztów zbycia składników majątku wniesionego do spółki osobowej, do dnia 30 listopada 2011 r. nadal stosuje zasady uregulowane ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych u wspólników SO

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w myśl art. 5 ustawy o CIT w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną powyżej zasadę stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku uczestnictwa w spółce osobowej, podatnikami dla celów podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne będące wspólnikami takiej spółki. Oznacza to, że dla celów ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie należy przypisać wspólnikom spółki osobowej (będącymi osobami prawnymi) z tytułu udziału w takiej spółce należy stosować przepisy ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w pismach organów podatkowych, np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-9/09-2/MS w którym czytamy m.in. „jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa to zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W świetle powyższego zbycie przez SO wniesionych do niej uprzednio składników majątkowych powoduje powstanie przychodu i w konsekwencji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio po stronie Spółki jako wspólnika SO w części przypadającej na nią zgodnie z postanowieniami umowy spółki.

Wysokość kosztu rozpoznawalnego u Spółki

W świetle powyższego należy wskazać, że zgodnie zad 16 ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Takie wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Spółki odniesienie się w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do odpisów amortyzacyjnych oraz do aktualizacji wskazuje jednoznacznie, że za koszt, wskazany powyżej, ustawodawca uważa wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ujawnioną w ewidencji środków trwałych. Taki wniosek wynika w szczególności z faktu, że wydatki na nabycie ŚT albo WNP stanowią również co do zasady wartość początkową ŚT albo WNP, a w konsekwencji zasadne jest uznanie, iż ustawodawca zamiennie użył określenie „wydatki na nabycie” zamiast określenia „wartość początkowa”, co wynika jedynie z konwencji językowych. Użycie wyrażenia „wartość początkowa” w analizowanym przepisie zamiast „wydatków na nabycie” byłoby niezgodne z zasadami budowy zdań w języku polskim. Stwierdzenie, że nie uznaje się za koszt kategorii pochodnej od rzeczywistych wydatków utrudniałoby jedynie zrozumienie treści przepisu, gdyż „wartość początkowa” nie jest wydatkiem, lecz określeniem dla pewnych wydatków służącym ustaleniu podstawy do naliczania kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Dodatkowo w związku z faktem, że jedyną kategorią dotyczącą wydatków, do której stosuje się pojęcie odpisów amortyzacyjnych jest właśnie wartość początkowa, stanowisko zgodnie z którym wydatki o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy przyjąć w wysokości wartości początkowej jest uzasadnione.

W świetle powyższego kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez SO praw do aktywów (.środków trwałych, WNiP, towarów) wniesionych przez Spółkę jako wspólnika spółki osobowej jest ich wartość początkowa pomniejszona dodatkowo o odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce osobowej przy czym koszty te należy przypisać Spółce w stosunku do udziału w zysku posiadanego w SO.

Stanowiska organów podatkowych

Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko jest powszechnie prezentowane przez organy podatkowe, np.:

*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.03.2009 r., sygn. lPPB3/423-9/09- 2/MS „W konsekwencji, mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów, dochodem wspólnika do opodatkowania będzie różnica pomiędzy ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży Nieruchomości, a wartością Nieruchomości ustaloną na moment jej wniesienia w drodze aportu do spółki osobowej (zgodnie z urnową spółki osobowej), pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w przypadku, w którym Nieruchomość będzie stanowić środek trwały spółki osobowej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10.06.2009 r., sygn. IPPB3/423-184/08-2/MS „w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych do niej przez Spółkę tytułem wkładu nieruchomości koszt uzyskania przychodów Spółki należy określić jako wartość początkową przedmiotowych nieruchomości wykazaną w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa, o ile przedmiotem aportu będzie grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, o pomniejszoną dodatkowo o dokonane odpisy amortyzacyjne, o ile przedmiotem aportu będzie inny niż grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu środek trwały, z tym, że opisany w zdaniu poprzednim koszt należy przypisać Spółce w stosunku do udziału w zysku posiadanego w spółce osobowej. W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19.11.2009 r., sygn. ITPB3/423-476a/09/MK „W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości lub ich części przez spółki osobowe, dochody stanowiące podstawę opodatkowania, w części przypadającej na Spółkę, powinny zostać określone jako różnice pomiędzy przychodami równymi kwotom uzyskanym przez spółki osobowe ze sprzedaży nieruchomości a kosztami uzyskania przychodów ustalonym na podstawie wartości nieruchomości ustalonych przez wspólników spółek osobowych w dniach wnoszenia wkładów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.08.2009 r., sygn. IPPB3/423-410/09-3/MS „W świetle powyższego, w momencie sprzedaży przez spółkę osobową praw do znaków towarowych wprowadzonych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółka, jako wspólnik spółki osobowej, powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w oparciu o wartość początkową określoną zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 2, po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych naliczonych zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w punkcie 1 do momentu zbycia praw do znaków towarowych. Natomiast dokładna część kosztów przysługująca powinna zostać określona zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.”

Przepisy przejściowe

Zgodnie z przejściowym przepisem art. 9 nowelizacji do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Należy więc wskazać, iż ustawodawca, wprowadzając przepisy przejściowe do ustawy potwierdza tym samym, iż zasady ustalania kosztu zbycia aktywów wniesionych aportem do spółek osobowych obowiązujące do końca 2010 r. różnią się od wprowadzonych nowelizacją. Nie można więc przyjąć, że do dnia 31 grudnia 2010 r. koszty zbycia powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wspólnika wnoszącego wkład (pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) lub w wysokości faktycznie poniesionych wydatków niezaliczonych przez wspólnika wnoszącego wkład do kosztów podatkowych. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, iż przepis przejściowy nowelizacji byłby zbędny gdyż stan prawny w zakresie ustalania wartości początkowej na gruncie ustawy o CIT nie uległby zmianie.

Podsumowując należy wskazać, iż zdaniem Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) koszt podatkowy w związku z uzyskaniem przychodu ze zbycia aktywów przez SO (wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze aportu do dnia 30 listopada 2011 r.) powinien zostać rozpoznany w wysokości wartości początkowej składnika majątku określonej w SO pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez SO.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Przedmiotem niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie, dotyczące wskazania sposobu ustalenia wysokości kosztu podatkowego związanego z uzyskaniem przychodu ze zbycia przez spółkę osobową (do której Spółka zamierza przystąpić oraz wnieść wkład niepieniężny) składników majątkowych objętych wcześniej w ramach wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca w uzasadnieniu do swojego stanowiska wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę osobową wymienionych we wniosku składników majątkowych jest ich wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce osobowej, przy czym odpisy te należy przypisać Spółce proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej. Wnioskodawca powołuje się przy tym na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”), wyjaśniając, że użyte w tym przepisie określenie „wydatki na nabycie” należy traktować równoznacznie z pojęciem „wartość początkowa”.

Zauważyć należy, iż Spółka, równolegle z niniejszym wnioskiem, złożyła odrębny wniosek ORD-IN, w którym pytanie dotyczy sposobu ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej. Spółka w tym zakresie stoi na stanowisku, że wartość ta powinna zostać określona zgodnie z wartością składnika majątkowego wnoszonego aportem, określoną w umowie spółki osobowej, jednak w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. W interpretacji, stanowiącej odpowiedź na pytanie Spółki odnośnie sposobu ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i wskazał sposób ustalania wartości początkowej składników majątkowych, które mają być przedmiotem wkładu do spółki osobowej. W uzasadnieniu do tej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ wskazał, że wartość początkowa składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej musi odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym przez Wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie.

Ocenie organu podatkowego podlega więc stanowisko Spółki, które sprowadza się do twierdzenia, iż kosztem uzyskania przychodu, związanym ze sprzedażą przedmiotu aportu, jest jego wartość rynkowa określona w umowie spółki osobowej, pomniejszona o dokonane w spółce osobowej odpisy amortyzacyjne. Stanowiska powyższego nie można uznać za prawidłowe. Wnioskodawca przyjmuje bowiem błędne założenie, że wartość początkowa wnoszonych do spółki osobowej składników majątkowych może być ustalona na nowo w umowie spółki osobowej, w oderwaniu od zasad kontynuacji wyceny tych składników określonej u wspólnika wnoszącego wkład. W świetle powyższego nie mają znaczenia dla ustalenia wysokości kosztu, jaki powinien zostać rozpoznany przez Spółkę w związku z realizacją zdarzenia opisanego we wniosku, teoretyczne dywagacje na temat możliwości zamiennego używania (na gruncie ustawy o PDOP) pojęć „wydatki na nabycie” (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz „wartość początkowa”. Do udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy koniecznym jest natomiast ustalenie metody wyceny składników majątkowych, stanowiących przedmiot wkładu, dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową otrzymanych składników majątku.

W zakresie tym ustawa o PDOP, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. nie zawierała szczególnych regulacji. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników w umowie spółki – nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólników.

W związku z powyższym, na podstawie przepisu zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, uznać należy, że koszt uzyskania przychodu (związanego ze zbyciem przez spółkę osobową składników majątku wchodzących w skład aportu) stanowić może wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie przedmiotowych składników majątkowych. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona oczywiście tylko ta część wydatków, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport ani przez spółkę osobową, np. w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Organ podatkowy wyjaśnia, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Odnosząc się do wskazanej w uzasadnieniu do wniosku ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) oraz zamieszczonych w tej ustawie przepisów intertemporalnych, organ podatkowy wyjaśnia, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. W ustępie 2 tego artykułu wskazuje się, że przepisy art. 8-10 ustawy zawierającej nowelizację stosuje się odpowiednio do: składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę niebędącą osobą prawną, wkładu wniesionego do takiej spółki albo składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego - do ostatniego dnia roku podatkowego, o którym mowa w ust. 1. Z powyższego wynika więc, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i zaczął się przed 1 stycznia 2011 r., stosują do końca roku podatkowego (trwającego na przełomie 2010 i 2011 roku) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Powyższe rozwiązanie odnosi się również do określenia wysokości kosztu podatkowego, który związany jest z dokonaniem przez spółkę osobową sprzedaży składników majątkowych, które wcześniej były przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. stosuje się w tej sytuacji nawet jeśli wniesienie wkładu będzie miało miejsce po 1 stycznia 2011 roku.

Nie jest przedmiotem sporu również stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wskazania przepisów mających zastosowanie do ustalania przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem osób prawnych w spółkach osobowych. Wnioskodawca słusznie bowiem wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o PDOP spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o PDOP. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.

Nie można zgodzić się natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym należałoby przyjąć, iż przed wejściem w życie nowych przepisów, regulujących zasady ustalania kosztu zbycia aktywów wniesionych aportem do spółek osobowych obowiązujące do końca 2010 r. różnią się od wprowadzonych nowelizacją. W ocenie tut. Organu, nie można twierdzić, że przepisy dotyczące wskazanej materii zostały zmienione, gdyż wcześniej nie było szczegółowych regulacji w tym zakresie. Wprowadzone przez ustawodawcę przepisy należy natomiast traktować jako doprecyzowanie istniejącego wcześniej stanu prawnego. Ich wprowadzenie konieczne było ze względu na pojawiające się liczne wątpliwości w tym zakresie. Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1274/10). W uzasadnieniu tego wyroku WSA wskazał, że zmiany ustawy o PDOP należy traktować jako doprecyzowanie stanu prawnego występującego w omawianym zakresie do 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.