Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-805/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia do nowej spółki wkładu niepieniężnego oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia do nowej spółki wkładu niepieniężnego **\- jest prawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do nowej spółki wkładu niepieniężnego oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. GmbH (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką niemieckiego prawa handlowego (GmbH - niem. Gesellschaft mit beschränkter Haftung - stanowi niemiecki odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka jest członkiem grupy V.. Spółka ma siedzibę w Niemczech i jest niemieckim rezydentem podatkowym.

Spółka prowadzi w Polsce działalność poprzez zarejestrowany w dn. 22.02.2016 r. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oddział pod firmą A. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej: Oddział). Oddział ma siedzibę w P. i spełnia kryteria definicji oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dn. 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r., nr 173, poz. 1807).

Rejestracja Oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego potwierdza, że Oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej Spółki, wykonywaną przez Spółkę poza jej siedzibą (por. art. 5 pkt 4 w/w ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Przedmiotem działalności Oddziału jest przede wszystkim świadczenie specjalistycznych usług księgowych oraz IT dla spółek z grupy V., w Polsce oraz poza granicami Polski.

Ze względu na dążenie do ujednolicenia struktury funkcjonowania spółek grupy V., które działają zazwyczaj w formie spółek prawa handlowego, a nie oddziałów, Spółka rozważa podjęcie decyzji o reorganizacji struktury organizacyjnej w Polsce. Założeniem jest, aby Spółka założyła w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Spółka posiadać będzie wszystkie udziały.

W związku z powyższym Spółka rozważa wniesienie aportem jako wkład niepieniężny) całego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Oddziału i przeznaczonych do realizacji jego zadań gospodarczych do nowo zawiązanej w Polsce spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, że część wartości przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie alokowana na kapitał zapasowy nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji łączna wartość nominalna udziałów Spółki w nowo zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie niższa od wartości rynkowej aportu.

Zarówno obecnie, jak i na dzień dokonania aportu, wnoszony zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Oddziału i przeznaczonych do realizacji jego zadań gospodarczych jest i będzie wyodrębniony w następujący, niżej opisany sposób:

Oddział jest organizacyjnie wyodrębniony od działalności Spółki. Oddział został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiada własny numer statystyczny REGON oraz NIP.

Oddział dysponuje niezbędnymi w jego działalności składnikami majątkowymi, w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania.

Oddział może nabywać w sposób niezależny od Spółki towary i usługi na własne potrzeby, w zależności od aktualnych potrzeb.

Do Oddziału przyporządkowany został wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadających niezbędne kompetencje do kierowania pracami Oddziału. Oddział jest ponadto pracodawcą, na podstawie umów o pracę zatrudnia pracowników wykonujących pracę w Oddziale. Oddział został zgłoszony do odpowiedniego urzędu skarbowego, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, w odniesieniu do wszystkich zatrudnionych przez Oddział pracowników.

W skład Oddziału wchodzą w szczególności składniki niezbędne do i związane z realizacją przedmiotu działalności Oddziału, środki pieniężne, w tym zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym Oddziału, tytuł prawny do nieruchomości (umowa najmu), aktywa trwałe (np. komputery, wyposażenie biurowe), prawo do korzystania z licencji na programy komputerowe, należności (np. z tytułu wykonanych usług), zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnym pracownikom Oddziału). Oddział posiada także odrębne od Spółki formalne procedury wewnętrzne i regulaminy odnoszące się do funkcjonowania Oddziału.

Oddział samodzielnie wystawia dokumenty księgowe związane z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą oraz otrzymuje takie dokumenty od swoich kontrahentów. Na potrzeby Oddziału prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oddział samodzielnie generuje dane finansowe związane z jego działalnością, sporządza cykliczne raporty, rachunki zysków i strat, bilanse. Oddział prowadzi odrębną od Spółki rachunkowość w języku polskim, zgodnie z wymogami ustawy z dn. 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994r., nr 121, poz. 591 ze zm.).

Oddział ma zawarte samodzielnie umowy na świadczenie usług na rzecz kontrahentów Oddziału.

Wyodrębnienie Oddziału powoduje, że zarówno działalność Oddziału, jak i pozostała działalność Spółki, mogłyby funkcjonować samodzielnie w ramach odrębnych przedsiębiorstw i realizować własne samodzielne zadania i cele gospodarcze.

Nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością docelowo zajmować się ma działaniami związanymi obecnie z realizacją zadań przez Oddział, tj. po przeprowadzeniu restrukturyzacji (wniesienia aportu) nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuować działalność Oddziału.

Zamierzeniem Spółki jest zatem przeniesienie do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całości składników, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Oddziału, nadto przeniesione zostaną księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Oddział. Aport nie będzie obejmował wierzytelności i zobowiązań publicznoprawnych Oddziału.

W ramach aportu do nowo zawiązanej spółki na podstawie przepisu art. 231 ustawy z dn. 26.06.1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014r., poz. 1502) zostaną przeniesieni zatrudnieni na podstawie umów o pracę pracownicy Oddziału.

Po dokonaniu aportu Spółka zamierza zlikwidować Oddział, który nie będzie już prowadzić działalności gospodarczej.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na postawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP z uwagi na to, że przedmiot aportu Spółki do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwalifikować się będzie, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP?
2.  Czy w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma zastosowania przepis art. 16 ust.1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, a zatem odpisy amortyzacyjne od poszczególnych jego składników będą stanowiły koszt uzyskania przychodów nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezależnie od kwoty, w jakiej utworzony zostanie jej kapitał zakładowy.
3.  Czy transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu kwalifikować się będzie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
4.  Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tj. Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego)?
5.  Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2. W zakresie pytań oznaczonych numerami 3, 4 i 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, Spółka stoi na stanowisku, że planowana transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na postawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP z uwagi na to, że przedmiot aportu Spółki do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwalifikować się będzie, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP (nawet wówczas, gdy część wartości przedmiotu aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czego Spółka nie wyklucza).

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Zgodnie przepisem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem podatkowym jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zespół składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności Oddziału, wyodrębniony w formie Oddziału funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, który ma stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) Spółki do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP.

Na gruncie wskazanego przepisu oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest jeden wspólny właściciel.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Oddział funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki. Składnikami tymi są w szczególności: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, a także pracownicy.

Zdaniem Spółki, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie stanowi (i nie będzie stanowił w dniu dokonania aportu) zbioru przypadkowych elementów, lecz jest i będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te są już obecnie i będą na moment aportu wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzą pewną całość. Wyodrębnienie to jest także potwierdzone rejestracją Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz rejestracją Oddziału jako odrębnego od Spółki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika ZUS.

Zespół składników przedsiębiorstwa przeznaczony do wniesienia do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego służy prowadzeniu działalności gospodarczej, jaką jest działalność Oddziału, która to działalność do czasu dokonania aportu jest i prowadzona przez Oddział w ramach podmiotu prawnego Spółki.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią (przejęcia przez nią) działalności w takim samym zakresie, jak obecna działalność Oddziału, innymi słowy, nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadzić działalność (prowadzoną obecnie przez Oddział) w oparciu o wniesione w ramach aportu składniki majątku Oddziału oraz przeniesionych pracowników Oddziału.

Odnosząc się do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o PDOP nie określa, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Spółki, w przypadku zespołu składników majątkowych posiadanych przez Oddział, należy je uznać za spełnione. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że Oddział został zarejestrowany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oddziałowi nadano numer statystyczny REGON. Ponadto, siedziba Oddziału (Polska) jest odrębna od siedziby Spółki (Niemcy). Dodatkowo, struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki uwzględniająca Oddział jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa została potwierdzona w wewnętrznej / korporacyjnej dokumentacji Spółki, w szczególności, istnienie Oddziału jest uwzględnione w schemacie organizacyjnym Spółki. Oddział dysponuje niezbędnymi w jego działalności składnikami majątkowymi, w odniesieniu do których Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania w ramach zwykłego zarządu. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka pragnie podkreślić, iż na podstawie uprawnień udzielonych osobom alokowanym do Oddziału, Oddział posiada możliwość nabywania, co do zasady w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Oddziału.

Do Oddziału przyporządkowany został także wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadających odpowiednie kompetencje do realizacji zadań, które są przedmiotem działalności Oddziału. Ponadto, zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne realizowane jest także na innych płaszczyznach. W szczególności istnieje możliwość ścisłego przypisania do Oddziału składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery), czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie).

Powyższe potwierdza, że zespół składników majątkowych stanowiących Oddział jest obecnie oraz będzie na dzień aportu wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe przedstawionym w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe posiadane przez Oddział spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, które jest niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zespół składników majątkowych posiadanych przez Oddział Spółki jest i będzie też wyodrębniony finansowo. O wyodrębnieniu finansowym Oddziału świadczy między innymi fakt, iż na potrzeby Oddziału prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa, a także odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, w systemie księgowo-finansowym Spółki istnieje możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz możliwość określenia pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów), w tym możliwość sporządzenia rachunku zysków i strat oraz bilansu Oddziału. Dla celów informacyjnych przygotowywane są okresowe raporty dotyczące działalności Oddziału. Do Oddziału przyporządkowywane są przychody i koszty oraz zobowiązania i należności.

Spółka podkreśla, iż przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnej ewidencji, gdzie ujmowany jest majątek, koszt itp., przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Oddział należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Zdaniem Spółki zespół składników majątkowych stanowiący Oddział będzie także posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje też możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. Akt SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, Oddział stanowi i będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie dystrybucji danych i informacji.

Na dzień dokonania aportu Oddział będzie częścią Spółki samodzielnie realizującą zadania w zakresie działalności Oddziału. Po wniesieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych posiadanych przez Oddział do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, składniki majątkowe będą wykorzystywane do kontynuowania działalności Oddziału. Z perspektywy oceny zdolności zespołu składników majątkowych posiadanych przez Oddział do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, żeby objęty w ramach aportu majątek Oddziału był wystarczający do wykonywania zadań związanych z działalnością Oddziału. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na dzień wniesienia aportu Oddział mógłby prowadzić działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, zdolność przenoszonych składników majątkowych i pracowników do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo jest potwierdzona faktem, iż nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o te składniki będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność była prowadzona przed aportem przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych przez Oddział.

Oddział wyposażony jest w składniki majątkowe niezbędne do samodzielnego funkcjonowania. W ramach Oddziału zatrudnione są osoby niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział, a po aporcie, do kontynuowania działalności w tym samym zakresie przez nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z chwilą wniesienia aportu nastąpi przeniesienie umów o pracę tych osób do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, a więc zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu.

Powyższe zdaniem Spółki oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności przez Oddział spełnia wszystkie przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego i jednocześnie może prowadzić działalność gospodarczą w sposób niezależny, a zatem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem aportu Spółki do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, aport na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki (nawet wówczas, gdy część wartości przedmiotu aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czego Spółka nie wyklucza).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, a zatem odpisy amortyzacyjne od poszczególnych jego składników będą stanowić koszt uzyskania przychodów nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niezależnie od kwoty, w jakiej utworzony zostanie jej kapitał zakładowy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem Spółki, powyżej przytoczony przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a nie obejmuje on swoją dyspozycją przypadku, w którym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższa konkluzja wynika z faktu, że powołany przepis jest wyjątkiem od zasady uznawania wszelkich wydatków spełniających ogólną definicję kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) za koszty uzyskania przychodów, a zatem należy go interpretować ściśle.

Skoro więc analizowany przepis nie zawiera jednoznacznego wskazania, że ograniczenie w zaliczeniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy także środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, to przepis ten nie ma zastosowania do analizowanego zdarzenia przyszłego.

Skutki wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały uregulowane odrębnie i szczegółowo w art. 15 ust. 1s, art. 16g ust. 9-10a oraz 16h ust. 3-3a ustawy o PDOP. Przepisy te należy uznać za szczególne w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP.

Celem wprowadzenia do ustawy o PDOP przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem wnoszącego aport, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest co do zasady wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego. Brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze takiego aportu umożliwiałby zminimalizowanie obciążeń podatkowych po stronie wnoszącego aport przy jednoczesnym prawie otrzymującego aport do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu aportu ustalonego na dzień jego wniesienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP umożliwia więc przeciwdziałanie w zakresie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przy transakcji aportu, której przedmiotem byłyby składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku natomiast aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia. Należy przede wszystkim wskazać, że w przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (co wynika z jednoznacznej treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP). środkiem służącym uniemożliwieniu osiągnięcia dodatkowych korzyści podatkowych z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot otrzymujący aport jest natomiast obowiązek stosowania zasady kontynuacji amortyzacji (w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport). Wystąpienie agio emisyjnego w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wiąże się więc z uzyskaniem przez nowo zawiązaną spółkę lub podmiot wnoszący aport (tj. Spółkę) jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Nawet zatem gdyby uznać, że treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, odwołując się do pojęć „środki trwałe” oraz „wartości niematerialne i prawne” odnosi się w równej mierze do wszelkich składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b ustawy o PDOP, również tych nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (co w ocenie Spółki przedstawionej powyżej nie powinno mieć miejsca), to ze względu na wykładnię celowościową, taką interpretację analizowanego przepisu należałoby odrzucić.

Dodatkowo z uwagi na fakt, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może obejmować również tzw. wartość firmy, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP prowadziłoby do nieuzasadnionego i dotkliwego dla podatnika ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem aportu przez podmiot otrzymujący aport. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, (jako całości) jest w praktyce zwykle znacznie wyższa niż wynika to z łącznej wartości poszczególnych aktywów trwałych wnoszonych w ramach aportu. Tym samym zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części prowadziłoby, w praktycznie każdym przypadku, do istotnego ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do kwoty przekazanej na kapitał zakładowy spółki otrzymującej, co stałoby w sprzeczności z celami ustawy o PDOP, które zakładają kontynuację amortyzacji środków trwałych wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 29 sierpnia 2014r. (sygn. IBPBI/2/423-683/14/BG);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2014 r. (sygn. ILPB4/423-460/13-2/DS), w której stwierdzono, że powyższy przepis ( art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP) wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki kapitałowej ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w którym mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1266/12-3/JC) wyżej wskazane argumenty, w tym w szczególności odwołanie do wykładni celowościowej, uzasadniają przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując, jeżeli przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to - stosownie do art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP oraz art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP, wartość początkową tych składników majątku określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład jeżeli u podmiotu tego wspomniane składniki były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3a ustawy o PDOP, spółka otrzymująca taki wkład, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązana jest do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej uprzednio przez wnoszącego wkład oraz do uwzględnienia już dokonanych przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych. Nie jest jednak w zaliczaniu tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ograniczona treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nowo zawiązana spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów podatkowych w pełnej wysokości nawet wówczas, kiedy za taki aport nowo zawiązana spółka wyda podmiotowi wnoszącemu aport (tj. Spółce) udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych wniesienia do nowej spółki wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych **\- jest prawidłowe.**

Należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 20 czerwca 2016 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 19 lipca 2016 r., poz. 1047 został ogłoszony jednolity tekst ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Powołanie się Wnioskodawcy na tekst powyższej ustawy zamieszczony w Dzienniku Ustaw z 1994 r., nr 121, poz. 591 ze zm.) nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.