Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-999/12-2/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-29
Teza: Skoro umowa miedzy wnioskodawcą a szpitalami będzie określała czynności wzajemne tj., że w zamian za udostępnione środki trwałe, Szpital będzie przesyłał do Spółki badania do opisu, to w niniejszej sprawie nie dochodzi do nieodpłatnego udostępnienia środków trwałych przez Wnioskodawcę do używania innemu podmiotowi, tym bardziej że urządzenia będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na realizację umowy ze spółką. Biorą powyższe pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c nie będzie miał zastosowania.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt; szpital; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.10.2012 r. (data wpływu 08.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udostępnionych szpitalom na podstawie umów o współpracę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udostępnionych szpitalom na podstawie umów o współpracę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Spółką) świadczy usługi medyczne m.in. w zakresie badań radiologii, tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego. Dysponuje nowoczesnym sprzętem pozwalającym na wykonywanie szerokiej gamy badań radiologicznych. Spółka w ramach swojej działalności postawiła także na rozwój teleradiologii, polegającej na dokonywaniu zdalnej oceny badań obrazowych, dzięki ucyfrowieniu obrazów medycznych. Nowoczesna technologia daje możliwość przesyłania za pomocą łączy telekomunikacyjnych najwyższej jakości zdjęć m.in. rentgenowskich, tomograficznych, mammograficznych, rezonansu magnetycznego. Teleradiologia obniża koszty funkcjonowania Spółki ze względu na skrócenie diagnozy i terapii, skuteczność leczenia i możliwość częściowej rezygnacji z dyżurów lekarskich w ośrodkach o małej liczbie badań. Poprzez nowoczesne rozwiązania informatyczne istnieje możliwość łączenia się z ośrodkami położonymi nawet w najbardziej odległych miejscowościach. Charakter usług teleradiologii wymaga posiadania odpowiednich urządzeń i oprogramowania medycznego oraz wykwalifikowanej kadry.

Spółka w celu zwiększenia przychodów zamierza zawrzeć z innymi podmiotami leczniczymi -szpitalami (zwanymi dalej „Szpitalem”) umowę, na podstawie której będzie udzielała Szpitalowi odpłatnych świadczeń medycznych, polegających na wykonywaniu opisu badań RTG w oparciu o teleradiologię. Usługa ta będzie polegała na tym, że w szpitalu będzie wykonywane badanie na odpowiednim sprzęcie diagnostyki obrazowej, wynik badania w formie cyfrowej będzie przesyłany łączami telekomunikacyjnymi do Spółki, w której pracownicy z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu i oprogramowania będą dokonywali oceny i opisu danego badania.

W celu wykonania powyższej usługi, Spółka do analogowego urządzenia RTG należącego do Szpitala będzie musiała dołączyć własne urządzenia, w postaci jednej lub wszystkich z poniższych pozycji (w zależności od posiadanego przez Szpital sprzętu):

*   kapsuły ucyfrowienia pośredniego wraz z kasetami do konwersji obrazu z klisz na formę cyfrową;

*   stacje poglądowe, czyli komputery ze zwykłymi monitorami do oglądania obrazów na miejscu przez lekarzy kierujących na badania;

*   serwery do przechowywania danych;

*   oprogramowanie do zarządzania i przechowywania obrazów i danych pacjenta;

*   innego rodzaju sprzęt i oprogramowanie bezpośrednio konieczne do uruchomienia usług teleradiologii.

Bez podłączenia wymienionych urządzeń wykonanie usługi teleradiologicznej, przez Spółkę na rzecz Szpitala nie będzie możliwe. Urządzenia te będą dostarczone Szpitalowi na okres trwania umowy bez pobierania dodatkowego wynagrodzenia i nie będą mogły być przez Szpital wykorzystane do innych celów, jak realizacja usług w ramach umowy ze Spółką. Oznacza to, że Szpitale nie będą mogły udostępnionych urządzeń, wydzierżawić, wynajmować, ani na jakichkolwiek warunkach przekazać do korzystania osobom trzecim. Przez cały okres trwania umowy Spółka będzie właścicielem udostępnionych urządzeń, a po zakończeniu umowy Szpital będzie zobowiązany do ich zwrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach stanu przyszłego nieodpłatne udostępnienie urządzeń medycznych do Szpitala stanowić będzie część składową kompleksowej usługi medycznej i nie będzie podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w okresie, w którym Szpital będzie korzystał ze specjalistycznych urządzeń Spółka będzie mogła odpisy amortyzacyjne zaliczać do kosztów podatkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z powyżej opisanym przyszłym zdarzeniem Spółka uważa, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne za cały okres używania specjalistycznych urządzeń (dalej środki trwałe) przez Szpital. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT), za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są także dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, które są przez tego podatnika wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. W żadnej mierze art. 16a ust. 1 ustawy CIT nie odwołuje się do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego, konkretnie w siedzibie podatnika. Tak więc, zawarta w powyższym przepisie regulacja nie ogranicza w żaden sposób zakresu sformułowania „na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”. Wprowadzenie przez ustawodawcę tego sformułowania oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne używanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza przedsiębiorstwem podatnika. W przypadku ponoszenia przez podatników wydatków na środki trwałe w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, wydatki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne uregulowane w przepisach art. 16a-16m ustawy CIT, przy wykorzystaniu określonej w przepisach stawki amortyzacyjnej. Wskazane wydatki nie mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, a więc powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Działanie jakie zamierza przeprowadzić Spółka poprzez udostępnienie własnych środków trwałych jest uzasadnione z biznesowego punktu widzenia i bez wątpienia przyczyni się do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W sytuacji gdyby Spółka udostępniała własne środki trwałe w celu uzyskania przychodu i nie miała możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych to skutkowałoby to tym, że wydatek na nabycie tych środków trwałych nie zostałaby zaliczony do kosztów podatkowych przez żadnego podatnika (Szpital przez to, że nie jest właścicielem ani współwłaścicielem tych środków trwałych, nie spełnia warunków zawartych w art. 16a ust. 2 pkt 1 CIT). Taka sytuacja byłaby sprzeczna z celem regulacji dotyczącej kosztów podatkowych oraz instytucji amortyzacji na gruncie ustawy CIT. Mimo iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy CIT zawarł zapis, że nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, to nie będzie miał on zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółki. Spółka przekazując Szpitalom urządzenia specjalistyczne, stanowiące jej majątek, w celu przesyłania na jej rzecz badań RTG do opisu nie będzie stanowić „oddania do nieodpłatnego używania”. Za nieodpłatne używanie uznaje się takie świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązkowego wzajemnego świadczenia na rzecz przekazującego środek trwały. Umowa jaką Spółka planuje zawrzeć ze Szpitalem przewiduje natomiast m.in., że w zamian za udostępnione środki trwałe, Szpital będzie przesyłał do Spółki badania do opisu, tak więc nie możemy mówić o nieodpłatności świadczenia. Ustawa o podatku CIT nie reguluje pojęcia „używane” i dlatego należy odnieść się do innych gałęzi prawa. Zgodnie z art. 710 i nast. Kodeks cywilny przez użyczenie rozumiane jest zobowiązanie się użyczającego do zezwolenia biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami przywoływanego stosunku prawnego są nieodpłatność oraz jednostronność. Umowa jaką planuje podpisać Spółka ze Szpitalem nie spełnia żadnej z tych cech, ponieważ będzie to umowa dwustronna zobowiązująca Spółkę i Szpital do spełnienia pewnych świadczeń na rzecz drugiej strony. W związku z powyższym nie możemy również mówić o nieodpłatności udostępniania środków trwałych, a więc nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy CIT. Potwierdza to także Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.01.2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1273/11CzP, który analizował stan faktyczny podatnika, użyczającego kontrahentom sprzęt do aplikacji materiałów w zamian za kupowanie u niego określonego materiału. W ocenie Organu podatkowego „udostępnienie sprzętu wykonawcy robót budowlanych tytułem umowy użyczenia, nie ma charakteru oddania do nieodpłatnego używania, nie stanowi więc czynności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop. Brak zatem podstaw do zastosowania normy wyrażonej w tym przepisie i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przekazanego sprzętu.” Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 20.12.2010 r. sygn. IPPB5/423-656/10-2/DG.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami i argumentacją Spółka uważa, że będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od udostępnianych Szpitalowi, na mocy ustawy o świadczeniu usług medycznych, środków trwałych będących własnością Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 394 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c i art. 16 ustawy.

Przepisy normujące umowę użyczenia zawiera ustawa Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 710 przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia jest umową nieodpłatną. Jest ona zawierana w celu niesienia bezinteresownej pomocy osobie, która takiej pomocy oczekuje. Użyczający za swoją uczynność wobec biorącego, za pozbawienie siebie użytku z rzeczy, nie otrzymuje żadnej korzyści. Równocześnie nie upoważnia ona biorącego do pobierania pożytków z przedmiotu umowy. Nieodpłatny charakter tej umowy implikuje szczególne obowiązki stron, polegające na ograniczeniu obowiązków użyczającego i zarazem rozszerzeniu zakresu obowiązków biorącego do używania (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Andrzej Kidyba (red.), Zdzisław Gawlik, Andrzej Janiak, Katarzyna Kopaczyńska-Pieczniak, Grzegorz Kozieł, Elżbieta Niezbecka, Tomasz Sokołowski).

Z uwagi na to, że Spółka oddaje sprzęt (będący jej własnością) do bezpłatnego użytkowania na podstawie umów użyczenia, należy również odwołać się zagadnienia nieodpłatnego świadczenia. Zauważyć należy, że jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", to jednak pomocne jest odwołanie do orzecznictwa sądowego w tym zakresie. Za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka w celu zwiększenia przychodów zamierza zawrzeć z innymi podmiotami leczniczymi - szpitalami (zwanymi dalej „Szpitalem”) umowę, na podstawie której będzie udzielała Szpitalowi odpłatnych świadczeń medycznych, polegających na wykonywaniu opisu badań RTG w oparciu o teleradiologię. Usługa ta będzie polegała na tym, że w szpitalu będzie wykonywane badanie na odpowiednim sprzęcie diagnostyki obrazowej, wynik badania w formie cyfrowej będzie przesyłany łączami telekomunikacyjnymi do Spółki, w której pracownicy z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu i oprogramowania będą dokonywali oceny i opisu danego badania. Urządzenia te będą dostarczone Szpitalowi na okres trwania umowy bez pobierania dodatkowego wynagrodzenia i nie będą mogły być przez Szpital wykorzystane do innych celów, jak realizacja usług w ramach umowy ze Spółką. Oznacza to, że Szpitale nie będą mogły udostępnionych urządzeń, wydzierżawić, wynajmować, ani na jakichkolwiek warunkach przekazać do korzystania osobom trzecim.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Rozważyć zatem należy, czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca oddaje środki trwałe do nieodpłatnego używania, albowiem taka sytuacja wyklucza uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych.

Odnosząc niniejsze zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego w zakresie amortyzacji środków trwałych należy stwierdzić, iż skoro będące własnością Spółki środki trwałe udostępniane są szpitalom w celu zwiększenia zysków Wnioskodawcy, a ponadto – jak twierdzi Spółka – takie działanie jest uzasadnione, gdyż taka forma współpracy zapewnia zobowiązania dla obu stronom transakcji, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę powinny stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów.

Reasumując skoro umowa miedzy wnioskodawcą a szpitalami będzie określała czynności wzajemne tj., że w zamian za udostępnione środki trwałe, Szpital będzie przesyłał do Spółki badania do opisu, to w niniejszej sprawie nie dochodzi do nieodpłatnego udostępnienia środków trwałych przez Wnioskodawcę do używania innemu podmiotowi, tym bardziej że urządzenia będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na realizację umowy ze spółką. Biorą powyższe pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c nie będzie miał zastosowania.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.