Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.340.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: Czy w opisanym przypadku zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) po zawarciu umowy sprzedaży należy odprowadzić podatek?
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uzupełnionego pismem z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.)

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 12 kwietnia 1999 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli na współwłasność małżeńską nieruchomość o numerze działki 989 o pow. 0,1200 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

W wyniku postanowienia Sądu Okręgowego w K. z dnia 6 września 2007 r. o ubezwłasnowolnienie całkowite małżonki (choroba Alzheimera) powstała rozdzielność majątkowa z mocy prawa. Wnioskodawca nabył wówczas prawo 1/2 części tej nieruchomości.

W dniu 15 grudnia 2011 r. umową dożywocia Wnioskodawca przekazał 1/2 części nieruchomości małżonkom M. i W. H. za opiekę, gdyż jako osoba siedemdziesięciosześcioletnia potrzebował wsparcia innych osób. W chwili zawarcia umowy dożywocia był właścicielem 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości. W ramach dożywocia w 2011 r. zbyciu podlegał tylko udział 1/2 w przedmiotowej nieruchomości. Właścicielem 1/2 udziału była dalej małżonka Wnioskodawcy. Stroną umowy dożywocia był tylko Wnioskodawca.

Niestety warunki opieki w ramach umowy dożywocia nie zostały dotrzymane i w 2014 r. Wnioskodawca wniósł do Sądu Rejonowego w O. wniosek o rozwiązanie umowy dożywocia. Sąd Rejonowy w tej sprawie wydał dwa wezwania:

*   21 listopada 2017 r., w którym wezwał do oświadczenia się co do deklaracji pozwanych odnośnie polubownego załatwienia sprawy i sprecyzowania, czy powód jest zainteresowany przystąpieniem do kontraktu notarialnego,
*   19 grudnia 2017 r., w którym zakreślił stronom termin dwóch miesięcy do pozasądowego załatwienia sporu w drodze umowy notarialnej, w związku z czym aktem notarialnym z dnia 23 lutego 2018 r. Wnioskodawca oraz M. i W. H. rozwiązali umowę dożywocia z 2011 r. i przenieśli własność nabytego na podstawie tej umowy udziału 1/2 części przedmiotowej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, Sąd Rejonowy w O. umorzył postępowanie w dniu 19 kwietnia 2018 r.

Wnioskodawca nieprzerwanie od 1999 r. do lutego 2018 r. zamieszkiwał przedmiotową nieruchomość, a M. i W. H. nigdy nie mieszkali z Wnioskodawcą, który ponosił wszystkie koszty utrzymania tej nieruchomości gdyż czuł się jej prawowitym właścicielem. W chwili obecnej stan zdrowia Wnioskodawcy nie pozwala na samotne zamieszkiwanie.

W związku z powyższym, w dniu 26 czerwca 2018 r. zawarto umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, której właścicielem w udziale 1/2 jest Wnioskodawca i która była wcześniej przedmiotem umowy dożywocia.

W uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w 1/2 udziału na mocy postępowania sądowego sygn. akt (…) w sprawie o rozwiązanie umowy dożywocia zakończonego ugodą notarialną z dnia 23 lutego 2018 r., rozwiązującą umowę dożywocia. Właścicielem pozostałego udziału 1/2 jest M. K. w związku z dziedziczeniem po małżonce Wnioskodawcy zmarłej 10 lipca 2012 r., na podstawie postanowienia sądowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) po zawarciu umowy sprzedaży należy odprowadzić podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku nie ma zastosowania art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż należy Wnioskodawcę traktować jako współwłaściciela tej nieruchomości nieprzerwanie od 1999 r., kiedy to nabył ją na współwłasność małżeńską, a po ubezwłasnowolnieniu żony od 2007 r. stał się właścicielem 1/2 części aż do dzisiaj. Okres trwającej umowy dożywocia od 2011 r. do 2018 r. był fikcyjny, na co wskazuje postępowanie sądowe założone na wniosek Wnioskodawcy.

Sąd w trakcie prowadzenia postępowania zakreślił termin na ugodowe rozwiązanie dożywocia umową notarialną, co zostało dokonane dnia 23 lutego 2018 r. umową przywracającą Wnioskodawcy 1/2 udziału w nieruchomości

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 15 grudnia 2011 r. Wnioskodawca podpisał umowę o dożywocie przekazując prawo własności do udziału 1/2 w nieruchomości w zamian za zapewnienie dożywotniego utrzymania. W dniu 23 lutego 2018 r. nastąpiło rozwiązanie ww. umowy o dożywocie i przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy prawa do powyższego udziału. W dniu 26 czerwca 2018 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Istotna zatem na gruncie niniejszej sprawy będzie odpowiedź na pytanie, czy rozwiązanie przez strony umowy o dożywocie i przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy stanowić będzie nabycie nieruchomości w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie zdefiniował pojęcia „nabycie nieruchomości”, zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie rozstrzygnie czy nabycie nieruchomości obejmuje także przeniesienie prawa własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie. Zachodzi w tej sytuacji potrzeba zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej i odwołania się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną. Stosownie do art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Przy czym w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością.

Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna (art. 910 § 2 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Uzupełniająco wskazać należy, że ustawodawca przewidział w art. 913 Kodeksu cywilnego w określonych sytuacjach możliwość modyfikacji przez sąd uprawnień objętych treścią dożywocia, włącznie z rozwiązaniem w wyjątkowych przypadkach umowy o dożywocie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 3531 Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 Kodeksu cywilnego pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Rzeczowe skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia. Rozwiązanie umowy rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie nieruchomości przez dożywotnika.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności wskazanej we wniosku nieruchomości na Wnioskodawcę. Z tym bowiem dniem, tj. 23 lutego 2018 r. nastąpiło kolejne nabycie ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę. Tym samym sprzedaż ww. nieruchomości przed końcem 2023 r. będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.