Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.23.2025.2.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-18
Teza: Prawo do ustalania podstawy opodatkowania na zasadzie VAT marży i uznanie nabytych od Zleceniobiorców usług za nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; usługi-usługi turystyczne; VAT marża; zleceniobiorca; zleceniodawca
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza, usługi twórców i artystów wykonawców - wyłączenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Podstawa opodatkowania usług turystyki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 3. Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 3-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119-ust. 6

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 2 stycznia 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
    - uznania, że usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, tj.
      kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek,
      opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków, są
      usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być
      uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą
      opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych,
    - uznania, że składki ZUS w części ponoszonej przez Państwa, są kosztem usług nabytych
      dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględniane przy
      wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy
      wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2025 r. (wpływ 3 i
    6 marca 2025 r.) oraz pismem z 13 marca 2025 r. (wpływ 13 marca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka (...) zajmuje się świadczeniem usług polegających na realizowaniu usług
    turystycznych na rzecz dzieci i młodzieży.
    Spółka organizuje kolonie, tj. wypoczynek letni dzieci i młodzieży (zazwyczaj trwający od 7
    do 14 dni) w czasie wakacji, jak i zimowiska, tj. wypoczynek zimowy dzieci i młodzieży
    (zazwyczaj trwający od 5 do 10 dni) przypadający na okres ferii zimowych.
    Spółka, poza okresem wakacji oraz ferii zimowych, organizuje również wycieczki szkolne,
    tzw. zielone szkoły czy też pielgrzymki. Są to jedno bądź kilkudniowe wycieczki, zazwyczaj
    organizowane w ramach edukacji szkolnej.
    Przedmiotem działalności Spółki jest (...).
    (...)

    Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.
    Spółka świadczy usługi turystyczne we własnym imieniu i na własny rachunek przy
    wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu
    innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów.
    Spółka, świadcząc usługi turystyczne na rzecz dzieci i młodzieży, przygotowuje programy
    wycieczek oraz atrakcje turystyczne. Usługi te organizowane są w oparciu o przepisy
    ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (art. 92a-92t) i rozporządzenia do tej
    ustawy – rozporządzenie ministra edukacji narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie
    wypoczynku dzieci i młodzieży.
    Podczas wykonywania usług, Spółka pełni funkcję „organizatora wypoczynku”.
    Zgodnie z przywołaną ustawą, wypoczynek należy rozumieć jako wypoczynek
    organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i
    psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem
    zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający
    nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej
    przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii,
    zimowiska, obozu i biwaku.
    Spółka nie organizuje usług turystycznych poza granicami kraju, ale nie wyklucza tego w
    przyszłości.
    Większość kolonii i zimowisk organizowanych przez Spółkę to wyjazdy „profilaktyczne” – w
    trakcie wypoczynku realizowany jest program profilaktyki zdrowia i przeciwdziałania
    uzależnieniom i przemocy.
    Spółka, jako organizator wyjazdu, zapewnia w szczególności: (...).
    Usługa świadczona przez Spółkę rozpoczyna się z chwilą odbioru dzieci od rodziców w
    miejscu zbiórki. Od chwili odbioru dzieci znajdują się pod opieką wychowawców. Są
    przewożone do ośrodka kolonijnego, uwzględniając przy tym transport autokarowy i
    kolejowy, a następnie – po zakończeniu kolonii/zimowiska – dzieci odwożone są w miejsce
    zbiórki. Usługa kończy się z chwilą odbioru dziecka przez rodzica.
    Całodobową opiekę nad dziećmi korzystającymi z kolonii czy też ferii organizowanych
    przez Spółkę sprawują zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów zlecenie
    wychowawcy oraz kierownik wypoczynku. Zarówno wychowawcy, jak i kierownik, muszą
    spełniać wymagania określone w art. 92p ustawy o systemie oświaty, a zakres ich
    obowiązków wskazuje wskazane powyżej Rozporządzenie ministra edukacji narodowej z
    dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.
    (...)
    (...) Kierownik zarządza kolonią czy też zimowiskiem, organizując pracę całej kadry
    sprawującej pieczę nad dziećmi podczas wyjazdu. Kierownik odpowiada za realizację
    programu kolonii czy też zimowiska, dysponuje pieniędzmi na zakup biletów wstępu,
    zakupu usług itd. Kierownik jest samodzielny w swych decyzjach i w pełni samodzielnie
    odpowiada za prawidłowy przebieg wypoczynku uczestników.
    Wychowawcy organizują i sprawują całodobową opiekę nad uczestnikami wypoczynku,
    każdy wychowawca ma przypisaną swoją grupę wychowawczą. Wychowawcy realizują
    program wypoczynku, prowadzą zajęcia wychowawcze, edukacyjne i profilaktyczne z
    uczestnikami, czuwają nad ich bezpieczeństwem i zdrowiem uczestników, sprawują
    kontrolę oraz pomagają w czynnościach takich jak ubieranie się, dbanie o higienę,
    spożywanie posiłków, utrzymanie czystości w pokojach, czy innych niezbędnych
    czynnościach. Uczestnicy wypoczynku są cały czas pod opieką wychowawcy. Wychowawcy
    dbają o bezpieczeństwo małoletnich, podejmują decyzje w tym zakresie, zarówno podczas
    wypoczynku, jak i zorganizowanych zabaw czy też warsztatów.

    Pierwszego dnia każdego turnusu w ośrodku kolonijnym, kierownik i wychowawcy oraz
    inni zatrudnieni na umowę zlecenie zleceniobiorcy, składają oświadczenia, które są
    przechowywane w dokumentacji danego turnusu, m.in. dotyczące zobowiązań kierownika,
    oświadczenia w sprawie ochrony zdrowia i życia uczestników wypoczynku, zakresu
    czynności i obowiązków wychowawcy, oświadczenie dot. BHP, oświadczenie dot. RODO.
    (...)
    Spółka zawiera każdorazowo na czas realizacji usługi turystycznej, tj. kolonii czy też
    zimowiska, umowy zlecenia z osobami pełniącymi funkcję wychowawcy wypoczynku oraz
    kierownika wypoczynku. W zależności od potrzeb zawierane są również umowy zlecenia z
    osobami pełniącymi funkcję opiekuna medycznego, ratownika wodnego, animatora czy
    też profilaktyka.
    Umowy zlecenia (kolonie i zimowiska) są zawierane na konkretny turnus, w umowie
    wskazany jest dokładny termin turnusu i miejsce kolonii/zimowiska – umowa
    jednoznacznie wskazuje, którego turnusu dotyczy. Na każdym turnusie jest ściśle
    określona kadra, zgłaszana np. do kuratorium, więc obowiązuje podział kadry na
    poszczególne turnusy.
    Odnosząc się do organizowanych przez Spółkę wycieczek szkolnych, tzw. zielonych szkół
    czy też pielgrzymek, należy wskazać, że są to wycieczki jedno i kilkudniowe. Organizacja
    tych wycieczek nie podlega, w odróżnieniu od kolonii czy zimowisk o których mowa
    powyżej, pod ustawę o systemie oświaty. Spółka w ramach realizacji usługi zapewnia
    transport, bilety wstępu do zwiedzanych miejsc, ubezpieczenie NNW, zakwaterowanie,
    wyżywienie oraz opiekę pilota, oraz w niektórych przypadkach przewodnika. Zielone
    szkoły to wycieczki kilkudniowe, w czasie których jest m.in. realizowany program
    nauczania – zajęcia, które mają charakter edukacyjny.
    W celu wykonania organizowanych przez Spółkę wycieczek szkolnych, tzw. zielonych szkół
    czy też pielgrzymek, Spółka zawiera umowy zlecenia dotyczące usług pilota wycieczki oraz
    w niektórych przypadkach przewodnika.
    Pismem w 3 marca 2025 r. (wpływ 3 i 6 marca 2025 r.) uzupełnili Państwo opis sprawy,
    udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:
    1. Czy organizując usługi turystyczne opisane we wniosku nabywają Państwo wszystkie
      towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników
      wyjazdów? Jeżeli nie, to proszę wskazać, które usługi są nabywane od innych
      podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów.
      Odpowiedź: Wszystkie towary i usługi Wnioskodawca nabywa od innych podatników
      dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów, z wyjątkiem opiekunów którzy są
      zatrudniani przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia. W ramach realizacji
      usług turystycznych:
      - wszystkie towary i usługi są nabywane od innych podmiotów/podatników, spółka nie
        świadczy usług „własnych”,
      - wszystkie towary i usługi są nabywane dla bezpośredniej korzyści uczestników
        wyjazdów.
    2. Kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na
      podstawie zawartych umów zlecenia, tj. Państwo czy osoby zatrudnione na podstawie
      umowy zlecenia (kierownicy wypoczynku, wychowawcy, przewodnicy, piloci wycieczek,
      opiekunowie medyczni, ratownicy wodni, animatorzy, profilaktycy)?
      Odpowiedź: Spółka, jako organizator turystyki, ponosi odpowiedzialność z tytułu
      organizacji imprez turystycznych (np. zatrudnienia osób o właściwych kwalifikacjach,
      zapewnienia bezpiecznych warunków pobytu itd.). Zleceniobiorcy ponoszą
      odpowiedzialność w zakresie zawartej umowy i realizowanego zlecenia (np.
      odpowiedzialność wychowawców za opiekę nad uczestnikami, odpowiedzialność

      opiekuna medycznego za postawioną diagnozę, podawane leki, odpowiedzialność
      ratownika wodnego za bezpieczeństwo dzieci na kąpielisku). Odpowiedzialność Spółki,
      jako organizatora imprezy turystycznej, nie wyklucza odpowiedzialności
      zleceniobiorcy, a odpowiedzialność zleceniobiorcy nie wyklucza odpowiedzialności
      Spółki.
    3. Czy wynagrodzenie za wykonywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy
      zlecenia czynności w ramach zawartej umowy zlecenia jest ustalane na zasadzie
      negocjacji?
      Odpowiedź: Tak, spółka proponuje wynagrodzenie, które podlega negocjacji np. ze
      względu na kwalifikacje, doświadczenie zleceniobiorcy, czas wykonywania zlecenia lub
      zakres obowiązków.
    4. Czy osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia mają wpływ na wysokość
      przyznanego im wynagrodzenia za wykonywanie czynności w ramach zawartej umowy
      zlecenia? Jeśli tak, to w jaki sposób?
      Odpowiedź: Tak, osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia mają wpływ na
      wysokość przyznanego Im wynagrodzenia za wykonywanie czynności w ramach
      zawartej umowy zlecenia, ponieważ wynagrodzenie to podlega negocjacji i jest
      indywidualnie ustalane przed podpisaniem umowy.
    5. Czy wynagrodzenie, które osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia otrzymują
      od Państwa za wykonywane czynności, stanowi przychód, o którym mowa w przepisie
      art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
      fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163)? Jeśli tak, należy wskazać konkretny punkt art.
      13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
      Odpowiedź: Tak, stanowi, tj. art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
      dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163).
    6. Czy z zawartych umów zlecenia wynika, iż osoby zatrudnione na podstawie umowy
      zlecenia dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu przy wykonywaniu
      czynności będących przedmiotem umowy? Jeśli tak, proszę szczegółowo opisać, w
      czym przejawia się samodzielność i niezależność w działaniu ww. osób?
      Odpowiedź: Tak. Odnosząc się do stanu faktycznego, kierownik zarządza kolonią czy
      też zimowiskiem, organizując pracę całej kadry sprawującej pieczę nad dziećmi
      podczas wyjazdu. Kierownik odpowiada za realizację programu kolonii czy tez
      zimowiska, dysponuje pieniędzmi na zakup biletów wstępu, zakupu usług itd.
      Kierownik jest samodzielny w swych decyzjach i w pełni samodzielnie odpowiada za
      przebieg wypoczynku uczestników – zarządza czasem uczestników, organizuje wyjścia
      czy tez inne atrakcje i zabawy w czasie wypoczynku.
      Wychowawcy organizują i sprawują całodobową opiekę nad uczestnikami
      wypoczynku, każdy wychowawca ma przypisaną swoją grupę wychowawczą.
      Wychowawcy realizują program wypoczynku, prowadzą zajęcia wychowawcze,
      edukacyjne i profilaktyczne z uczestnikami w zależności od potrzeb uczestników –
      muszą dostosować się do każdej grupy i jej wymagań, czuwają nad bezpieczeństwem i
      zdrowiem uczestników, sprawują kontrolę oraz pomagają w czynnościach takich jak
      ubieranie się, dbanie o higienę w zależności od potrzeb. Dodatkowo Wychowawcy
      kontrolują spożywanie posiłków, utrzymanie czystości w pokojach, czy innych
      niezbędnych czynnościach. Wychowawcy dbają o bezpieczeństwo małoletnich,
      podejmują decyzje w tym zakresie, zarówno podczas wypoczynku, jak i
      zorganizowanych zabaw czy też warsztatów, dostosowują zajęcia do preferencji grupy,
      warunków atmosferycznych, potrzeb uczestników.
      Obowiązkami opiekuna medycznego są między innymi całodobowa opieka
      pielęgniarska nad uczestnikami wypoczynku, bieżąca kontrola stanu zdrowia i higieny
      uczestników wypoczynku, w tym dokonanie przeglądu higienicznego uczestników

      wypoczynku na początku kolonii, zapewnianie pierwszej pomocy przedmedycznej
      kadrze i uczestnikom wypoczynku, organizacja izolatek, nadzór nad ich
      funkcjonowaniem, opieka nad dziećmi przebywającymi w izolatkach, przechowywanie
      i uzupełnianie apteczki kolonijnej, sporządzanie dokumentacji medycznej kontakt z
      rodzicami/opiekunami uczestników wypoczynku w sprawach związanych z ich stanem
      zdrowia, współpraca z przychodnią zdrowia, szpitalem, lekarzem, Sanepidem i innymi
      służbami. Opiekun medyczny podejmuje samodzielne decyzje, w jaki sposób zadbać o
      zdrowie i profilaktykę uczestników, podejmuje decyzję o kontakcie z przychodnią
      zdrowia, szpitalem, lekarzem, Sanepidem i innymi służbami w przypadku zaistnienia
      takiej potrzeby.
    7. Czy osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia prowadzą działalność
      gospodarczą w zakresie czynności będących przedmiotem zawartej umowy zlecenia?
      Odpowiedź: Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy część ze Zleceniobiorców prowadzi
      działalność gospodarczą w zakresie czynności będących przedmiotem zawartej
      umowy zlecenia.
      Zleceniobiorcy nie składają oświadczeń w tym przedmiocie, a Zleceniodawca nie
      zawiera ze Zleceniobiorcami umów o charakterze B2B. Zleceniobiorcy, z tytułu umowy
      zawartej z Wnioskodawcą, nie rozliczają się jak podmioty prowadzące działalność
      gospodarczą.
    8. Czy prowadzą Państwo ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku
      od towarów i usług, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i
      usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów?
      Odpowiedź: Tak, jest prowadzona ewidencja o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o
      podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie
      towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników
      wyjazdów.
    9. Czy posiadają Państwo dokumenty, z których wynikają ww. kwoty wydatkowane na
      nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści
      uczestników wyjazdów?
      Odpowiedź: Tak, Spółka posiada dokumenty, z których wynikają ww. kwoty
      wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej
      korzyści uczestników wyjazdów, w szczególności faktury, faktury uproszczone,
      rachunki do umów zleceń.
    Pismem z 13 marca 2025 r. (wpływ 13 marca 2025 r.) doprecyzowali Państwo stan
    faktyczny sprawy wskazując, że Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność w zakresie
    zawartej umowy i realizowanego zlecenia (np. odpowiedzialność wychowawców za opiekę
    nad uczestnikami, odpowiedzialność opiekuna medycznego za postawioną diagnozę,
    podawane leki, odpowiedzialność ratownika wodnego za bezpieczeństwo dzieci na
    kąpielisku).
    Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    1. Czy usługi świadczone przez Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, tj.
      kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek,
      opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków, są
      usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być
      uwzględnione przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą
      opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług turystycznych?
    2. Czy składki ZUS w części ponoszonej przez Wnioskodawcę, ściśle związane z kosztami
      usług opisanych w punkcie pierwszym, są kosztem usług nabytych dla bezpośredniej

      korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględnione przy wyliczeniu marży
      (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez
      Wnioskodawcę usług turystycznych?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1:
    W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez kierowników wypoczynku, opiekunów,
    wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, ratowników wodnych, opiekunów
    medycznych czy też animatorów, nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorców na
    podstawie umów zlecenia, są usługami nabytymi od innych podatników dla bezpośredniej
    korzyści turysty, a tym samym koszty wynikające z tych umów zlecenia powinny zostać
    uwzględnione przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą
    opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług turystycznych.
    Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania przy
    wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku,
    z zastrzeżeniem ust. 5 tego przepisu.
    Przez marżę, stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się różnicę między kwotą,
    którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z
    tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
    Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik
    świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie,
    ubezpieczenie.
    Przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę
    turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i
    na własny rachunek, lub przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych
    podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
    Ponieważ ustawa o podatku VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie
    zawierają definicji legalnej usług turystyki, w doktrynie podatkowej przyjmuje się, że
    usługa turystyki to świadczenie kompleksowe realizowane na rzecz turysty, które
    obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie
    mogłaby się odbyć.
    Wyjazdy turystyczne, organizowane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny
    rachunek, tj. kolonie i zimowiska, wycieczki szkolne, pielgrzymki i zielone szkoły, w ocenie
    Wnioskodawcy spełniają kryteria do uznania ich za usługi turystyki w rozumieniu art. 119
    ust. 1 ustawy o VAT.
    Z samej konstrukcji marży, opisanej w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, wynikają określone
    warunki, uprawniające do skorzystania z tej specjalnej procedury opodatkowania.
    Znajduje ona zastosowanie pod warunkiem, że w ramach świadczonej usługi turystyki
    podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników, przy czym towary i usługi muszą
    być skierowane do turystów, tzn. muszą zaspokajać potrzeby i oczekiwania turysty w
    trakcie korzystania z usługi turystycznej.
    Wnioskodawca jest zdania, iż między zawarciem umów zlecenia w zakresie wykonywania
    przez konkretne osoby na przypisanych im turnusach funkcji kierowników wypoczynku,
    opiekunów, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, ratowników wodnych,
    opiekunów medycznych czy też animatorów ma bezpośredni związek z realizacją potrzeb
    uczestników wyjazdów turystycznych. Bez zawarcia przedmiotowych umów zlecenia dany
    turnus nie mógłby się odbyć, gdyż nieletni uczestnicy nie mieliby wymaganej opieki i
    zapewnionego bezpieczeństwa.

    Należy zauważyć, że warunkiem ujęcia kosztów umów zlecenia zawartych ze
    Zleceniobiorcami w kalkulacji marży na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu
    świadczonych usług turystyki jest uznanie tych Zleceniobiorców za podatników podatku
    VAT.
    Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych. Jednocześnie należy wskazać, że nie uznaje się za samodzielną
    działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych
    w art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy.
    Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody
    zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są
    związane ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a
    zleceniobiorcą, które to więzy określają sposób wykonania zlecanych czynności, warunki
    ich wykonywania, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych
    czynności wobec osób trzecich.
    Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za
    przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2,
    uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub
    umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność
    gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów
    zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności
    gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
    W świetle przepisów powołanych wyżej należy stwierdzić, że o tym, czy dana działalność
    ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności na gruncie ustawy o VAT,
    decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się
    na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za
    wykonane usługi.
    Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym
    zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków
    wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie
    tych czynności wobec osób trzecich.
    O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w
    przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w
    przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w
    związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a
    odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie
    ponosił zlecający. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cytowanym art.
    15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako
    odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane
    przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko
    wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą
    ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak
    rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko
    prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i

    z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za
    efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.
    Zdaniem Wnioskodawcy, zatrudniani przez niego Zleceniobiorcy są podatnikami podatku
    VAT. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielne działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    W umowach zawieranych ze Zleceniobiorcami nie ma adnotacji o prowadzeniu przez nich
    działalności gospodarczej, jednakże wykonują oni przydzielone im zadania samodzielnie,
    odpowiadając za powierzone im zadania. Każdy Zleceniobiorca sprawujący konkretną
    funkcję ma określony zakres obowiązków i wynikającą z nich odpowiedzialność.
    Każdorazowo kierownik wypoczynku składa oświadczenie w przedmiocie
    odpowiedzialności materialnej i gospodarczej za powierzone mu mienie deklarując, że:
    „przyjmuje do wiadomości, że jest w pełni odpowiedzialny materialnie za powierzony mu
    majątek w postaci (...) i zobowiązuje się pokryć wszelkie straty (powstałe na skutek jego
    zaniedbania lub wadliwie prowadzonej gospodarki finansowo-materiałowej) oraz zdania
    sprzętu, w terminie 14 dni po zakończeniu turnusu. Wyraża on też zgodę na potrącenie
    należności z wypłacanego mu wynagrodzenia”.
    Dodatkowo kierownik wypoczynku oświadcza, że posiada znajomość przepisów
    dotyczących zasad bezpieczeństwa wypoczynku dzieci i młodzieży, w tym regulaminów
    obowiązujących na wypoczynku i ma świadomość że ponosi odpowiedzialność za
    bezpieczeństwo, życie i zdrowie uczestników wypoczynku, tym samym zobowiązując się
    do przestrzegania obowiązujących przepisów i wykonywania wszystkich zarządzeń
    wydanych w tym zakresie przez właściwe władze. Kierownik, jak wskazano uprzednio,
    zarządza kolonią czy też zimowiskiem, organizując pracę całej kadry sprawującej pieczę
    nad dziećmi podczas wyjazdu. Kierownik odpowiada za realizację programu kolonii czy też
    zimowiska, dysponuje pieniędzmi na zakup biletów wstępu, zakupu usług itd. Kierownik
    jest samodzielny w swych decyzjach i w pełni samodzielnie odpowiada za prawidłowy
    przedbieg wypoczynku uczestników.
    Wychowawcy organizują i sprawują całodobową opiekę nad uczestnikami wypoczynku,
    każdy wychowawca ma przypisaną swoją grupę wychowawczą. Wychowawcy realizują
    program wypoczynku, prowadzą zajęcia wychowawcze, edukacyjne i profilaktyczne z
    uczestnikami, czuwają nad ich bezpieczeństwem i zdrowiem uczestników, sprawują
    kontrolę oraz pomagają w czynnościach takich jak ubieranie się, dbanie o higienę,
    spożywanie posiłków, utrzymanie czystości w pokojach, czy innych niezbędnych
    czynnościach. Uczestnicy wypoczynku są cały czas pod opieką wychowawcy. Wychowawcy
    dbają o bezpieczeństwo małoletnich, podejmują decyzje w tym zakresie, zarówno podczas
    wypoczynku, jak i zorganizowanych zabaw czy też warsztatów.
    Obowiązkami opiekuna medycznego są między innymi całodobowa opieka pielęgniarska
    nad uczestnikami wypoczynku, bieżąca kontrola stanu zdrowia i higieny uczestników
    wypoczynku, w tym dokonanie przeglądu higienicznego uczestników wypoczynku na
    początku kolonii, zapewnianie pierwszej pomocy przedmedycznej kadrze i uczestnikom
    wypoczynku, organizacja izolatek, nadzór nad ich funkcjonowaniem, opieka nad dziećmi
    przebywającymi w izolatkach, przechowywanie i uzupełnianie apteczki kolonijnej,
    sporządzanie dokumentacji medycznej kontakt z rodzicami/opiekunami uczestników
    wypoczynku w sprawach związanych z ich stanem zdrowia, współpraca z przychodnią
    zdrowia, szpitalem, lekarzem, Sanepidem i innymi służbami.
    W przypadku zapotrzebowania na zawarcie umowy zlecenia z ratownikiem wodnym, do
    jego obowiązków należy m.in. wyznaczenie kąpieliska i nadzór nad odpowiednim
    przygotowaniem kąpieliska, odpowiednie oznakowanie kąpieliska, współpraca z innymi
    ratownikami na kąpielisku, zapoznanie uczestników kolonii z regulaminem kąpieliska i
    nadzór nad jego przestrzeganiem, nadzór nad kąpielą uczestników kolonii, zgłaszanie do

    kierownika wypoczynku wszelkich wypadków do jakich doszło na terenie kąpieliska,
    podejmowanie działań edukacyjnych, w porozumieniu z kierownikiem wypoczynku, w
    zakresie zasad bezpiecznego korzystania z akwenów wodnych i postępowania w
    przypadku niebezpiecznych zdarzeń nad wodą. Realizowanie wszelkich innych zadań,
    zgodnie z obowiązującymi przepisami, w celu zapewnienia bezpiecznych warunków
    pobytu na kąpielisku.
    Każdy ze Zleceniobiorców ponadto składa deklarację w sprawie ochrony zdrowia i życia
    uczestników wypoczynku, wskazując, że w poczuciu pełnej odpowiedzialności przed
    własnym sumieniem, rodzicami i społeczeństwem za bezpieczeństwo zdrowia i życia dzieci
    powierzonych jego opiece w trakcie wypoczynku w miejscowości i okresie wskazanym w
    umowie zlecenia. Oświadcza również, że z należytą uwagą i zrozumieniem zapoznał się ze
    wszystkimi materiałami i przepisami dotyczącymi bezpieczeństwa, zdrowia i życia dzieci i
    młodzieży i zobowiązuje się do skrupulatnego przestrzegania i stosowania zawartych w
    tych przepisach wskazówek, środków i metod w czasie pełnienia obowiązków kierownika
    wypoczynku.
    Wnioskodawca do każdej z umów Zlecenia załącza Ogólne warunki do umów o
    świadczenie usług (dalej: OWU). W przedmiotowym OWU wskazano, że Wnioskodawca
    przekaże Przyjmującemu zlecenie potrzebne dokumenty do realizacji usługi w postaci: (...).
    W odpowiednim zakresie, za pośrednictwem odpowiednio kierownika kolonii, pilota
    wycieczki, pracownika biura – zapozna Przyjmującego zlecenie z dokumentami
    niezbędnymi do wykonania usługi zgodnie z umową. Przyjmujący zlecenie, po zapoznaniu
    się z dokumentami Organizatora, przyjmuje na siebie obowiązek ich przestrzegania i
    odpowiedzialność za prawidłową organizację imprezy turystycznej w zakresie zgodnym z
    zawartą umową o świadczenie usług.
    Za nieprzestrzeganie wytycznych Organizatora co do sposobu realizacji usługi, w tym
    zawartą w udostępnionych regulaminach, PZ odpowiada za powstałą szkodę. Na kadrze
    opiekuńczej imprez turystycznych ciąży ustawowy obowiązek opieki, co warunkuje
    surowszą odpowiedzialnością za powstanie szkody uczestników. Przyjmujący zlecenie
    ponosi również odpowiedzialność cywilną i karną za nieprzestrzeganie ochrony danych
    osobowych przetwarzanych w imieniu Współadministratorów, których skutkiem lub celem
    jest naruszenie integralności i poufności danych osobowych udostępnionych mu osób.
    Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, iż usługi
    świadczone przez kierowników wypoczynku, opiekunów, wychowawców, przewodników,
    pilotów wycieczek, ratowników wodnych, opiekunów medycznych czy też animatorów
    nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, są usługami
    nabytymi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym koszty
    wynikające z tych umów zlecenia powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu marży,
    będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług
    turystycznych.
    Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2:
    Odnosząc się do drugiego z pytań złożonych przez Wnioskodawcę, w przypadku
    pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, wskazać należy iż w ocenie Wnioskodawcy
    może on uwzględnić przy ustalaniu wysokości marży koszty składek na ubezpieczenie
    społeczne ponoszone przez Zleceniodawcę (koszty ZUS ponoszone przez Płatnika) z tytułu
    zawartych umów zlecenia z opiekunami, wychowawcami, przewodnikami i pilotami
    wycieczek, a co za tym idzie, powinny być uwzględnione przy wyliczeniu marży (VAT marża
    w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę
    usług turystycznych.
    Z powołanych uprzednio przepisów prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy wynika,
    że usługi opiekunów, wychowawców, kierowników, przewodników i pilotów – jako
    stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, można zaliczyć do usług nabywanych dla
    bezpośredniej korzyści turysty, gdyż jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, są

    nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich
    do samodzielnej działalności gospodarczej.
    Zgodnie z powyższym, uznając iż nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników
    usługi opiekunów, wychowawców, kierowników, przewodników i pilotów mogą być
    zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące
    składnik świadczonej usługi turystycznej. Konkludując, koszt tychże umów zlecenia
    Wnioskodawca może uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według
    szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług (VAT marża).
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie widzi podstawy, aby koszty związane z
    zapłatą przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawartych
    umów zlecenia, nie mogłyby być również uwzględnione przy ustalaniu podstawy
    opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług
    (VAT marża).
    Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, gdy zleceniobiorca nie uiszcza składek na
    ubezpieczenie społeczne wynikających z innych tytułów do ubezpieczenia, Wnioskodawca
    ma obowiązek wynikający z przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych, z tytułu zawarcia ze zleceniobiorcą umowy zlecenia,
    odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne. Jest to koszt bezpośrednio
    związany z zawarciem przedmiotowej umowy zlecenia wynikający z ww. przepisów, tak
    więc jest w ocenie Wnioskodawcy usługą świadczoną dla bezpośredniej korzyści turysty.
    Bez uiszczenia przedmiotowego kosztu, Wnioskodawca nie mógłby zawierać umów
    zlecenia, które z kolei umożliwiają mu świadczenie usług omówionych szczegółowo w
    opisie stanu faktycznego złożonego wniosku.
    Zawieranie przez Wnioskodawcę umów zlecenia jedynie z tymi podmiotami, które
    posiadają inny tytuł do ubezpieczenia, i tym samym są zwolnione z odprowadzania
    składek na ubezpieczenie społeczne od zawartej z Wnioskodawcą umowy, tak, aby nie
    generować dodatkowych kosztów, wykluczałoby pozostałych zleceniobiorców,
    uniemożliwiając im pozyskanie wynagrodzenia. Takie zachowanie prowadziłoby do
    krzywdzącego i dyskryminującego traktowania zleceniobiorców, którzy posiadając ku
    temu właściwe kompetencje, nie zostaliby zatrudnieni z uwagi na dodatkowy koszt
    pozostający po stronie Wnioskodawcy.
    Uznając, iż usługi świadczone przez Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, tj.
    kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów
    medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków są usługami nabytymi
    dla bezpośredniej korzyści turysty, co za tym idzie, powinny być uwzględnione przy
    ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od
    towarów i usług (VAT marża w turystyce), związane z nimi bezpośrednio niezbędne koszty,
    w tym przypadku uiszczenie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne z
    tytułu zawartych umów zlecenia, również powinny być uwzględnione podczas ustalania
    podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i
    usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    - prawidłowe – w zakresie uznania, że usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie
      umów zlecenia, tj. kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów
      wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy
      profilaktyków, są usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym
      idzie, powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce),
      będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług
      turystycznych,

    - nieprawidłowe – w zakresie uznania, że składki ZUS w części ponoszonej przez Państwa,
      są kosztem usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie,
      powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej
      podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Według art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
      bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
      wyświadczył te usługi.
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie
    szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.
    I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży
      pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
    Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:
      Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma
      zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z
      tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści
      turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące
      składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie,
      wyżywienie, ubezpieczenie.
    Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę
    turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w
    szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące
    składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy,
    że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to,
    że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
    Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:

      Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w
      przypadku gdy podatnik:
      1) (uchylony)
      2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
      3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla
      bezpośredniej korzyści turysty;
      4) (uchylony)
    Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania
    szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.
    Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której
      mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów
      i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać
      dokumenty, z których wynikają te kwoty.
    Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących
    usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.
    W myśl art. 119 ust. 5 ustawy:
      W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od
      innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we
      własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami
      własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i
      odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej
      korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych
      stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.
    Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:
      W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w
      prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte
      od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.
    Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także
    odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług
    turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją
    natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzednio art. 26 ust. 2
    zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
    przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system
    podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze
    zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w
    zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro
    podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim –
    „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont
    considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au
    voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in
    respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the
    traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie
    transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy
    turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz
    podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu
    m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

    Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa
    2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania
    na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub
    zdrowotnych.
    Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących
    turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne,
    zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z
    zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale
    niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika
    turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).
    Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy
    zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu
    umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr)
    turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.
    Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny –
    Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).
    Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu
    kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie,
    przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden
    produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s.
    99).
    Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która
    obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie
    mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne
    wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem
    imprez).
    Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy
    składowe określonej usługi turystycznej.
    Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura
    opodatkowania określona w art. 119 ustawy jest procedurą szczególną, przewidującą
    uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od
    ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.
    Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy są zbieżne z przepisami
    Dyrektywy.
    I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:
      Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji
      dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu
      wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary
      dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.
    Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń
    nabywanych od innych podatników.
    Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:
      Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez
      biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę
      świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (...).
    Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:
      W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę
      opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się
      marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do

      zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z
      tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku
      gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.
    W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października
    2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art.
    267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd
    Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:
      Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną
      procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności,
      jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad
      dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od
      podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach
      połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33).
      Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania
      oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności
      dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby
      stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12
      listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14).
    W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż:
      Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur
      podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów
      trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że
      procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które
      podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw
      transportowych (wyrok z 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja
      przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy
      podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze
      opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z
      jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura
      szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob.
      podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).
      W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art.
      307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych
      podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie
      w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na
      interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur
      podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia
      uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie
      bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi
      turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art.
      307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia
      opodatkowania w taki sam sposób.
    W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, że:
      Własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej
      świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej
      zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania
      podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej
      procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z
      art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę
      podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych
      usług własnych biura podróży.

    Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13
    października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und
    Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że
    definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może
    bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:
      Artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie
      harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków
      obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa
      wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112
      /WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu
      gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College”
      polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za
      zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za
      granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza
      świadczenie usług innym podatnikom.
    W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma
    charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej,
    że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.
    Ponadto, TSUE w wyroku z 29 czerwca 2023 r. C-108/22 wskazał, że:
      Art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie
      podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich
      odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte
      procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom
      tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.
    Z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE wynika, że świadczona przez biuro podróży
    usługa noclegowa podlega szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta
    obejmuje jedynie nocleg. Prowadzi to do wniosku, że inne dostawy i świadczenia usług,
    które ewentualnie towarzyszą tej usłudze noclegowej, nie wypływają na kwalifikację
    prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla
    biur podróży.
    Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:
      Jeżeli Spółdzielnia w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd,
      nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania
      określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze
      rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa,
      żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza
      zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług
      turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.
    A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na
    które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie,
    transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego
    zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie
    gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę
    uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego
    świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na
    własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych
    podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący
    usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla
    bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą
    pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być
    uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

    W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa, jak również Dyrektywa 112 nie
    zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W
    sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P.
    Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i
    biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do
    podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani
    biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym
    imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To
    stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale
    Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112
    popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768
    /14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).
    Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy
    ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do
    innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności
    gospodarczej.
    Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty
    można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników
    dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do
    wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem usługi
    turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla
    wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy
    uznać za wydatki dotyczące usług własnych.
    W związku z powyższym, dla świadczonych w ramach usługi turystyki usług własnych,
    podatnik powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich
    stawkę podatku VAT.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku
    VAT i świadczą Państwo usługi polegające na realizowaniu usług turystycznych na rzecz
    dzieci i młodzieży. Organizują Państwo kolonie i zimowiska, wycieczki szkolne, tzw. zielone
    szkoły i pielgrzymki.
    Usługi turystyczne świadczą Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek, przy
    wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu
    innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów.
    Podczas wykonywania usług, pełnią Państwo funkcję „organizatora wypoczynku”.
    W ramach realizacji usług turystycznych, wszystkie towary i usługi są nabywane od innych
    podmiotów/podatników, nie świadczą Państwo usług „własnych”, wszystkie towary i usługi
    są nabywane dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów.
    Na czas realizacji usługi turystycznej, tj. kolonii czy też zimowiska, zawierają Państwo
    każdorazowo umowy zlecenia z osobami pełniącymi funkcję wychowawcy wypoczynku
    oraz kierownika wypoczynku. W zależności od potrzeb, zawierane są również umowy
    zlecenia z osobami pełniącymi funkcję opiekuna medycznego, ratownika wodnego,
    animatora czy też profilaktyka.
    Zatrudnieni przez Państwa na podstawie umów zlecenia wychowawcy oraz kierownik
    wypoczynku sprawują opiekę nad dziećmi korzystającymi z organizowanych przez
    Państwa kolonii czy ferii. Zarówno wychowawcy, jak i kierownik, muszą spełniać
    wymagania określone w art. 92p ustawy o systemie oświaty, a zakres ich obowiązków
    wskazuje Rozporządzenie ministra edukacji narodowej w sprawie wypoczynku dzieci i
    młodzieży.
    Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia dysponują niezależnością i
    samodzielnością w działaniu przy wykonywaniu czynności będących przedmiotem umowy.
    Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność w zakresie zawartej umowy i realizowanego
    zlecenia (np. odpowiedzialność wychowawców za opiekę nad uczestnikami,
    odpowiedzialność opiekuna medycznego za postawioną diagnozę, podawane leki,

    odpowiedzialność ratownika wodnego za bezpieczeństwo dzieci na kąpielisku).
    Kierownicy zarządzają kolonią czy też zimowiskiem, organizując pracę całej kadry
    sprawującej pieczę nad dziećmi podczas wyjazdu, odpowiadają za realizację programu
    kolonii czy też zimowiska, dysponują pieniędzmi na zakup biletów wstępu, zakupu usług
    itd. Kierownicy są samodzielni w swych decyzjach i w pełni samodzielnie odpowiadają za
    prawidłowy przebieg wypoczynku uczestników.
    Wychowawcy organizują i sprawują całodobową opiekę nad uczestnikami wypoczynku,
    realizują program wypoczynku, prowadzą zajęcia wychowawcze, edukacyjne i
    profilaktyczne z uczestnikami, czuwają nad ich bezpieczeństwem i zdrowiem uczestników,
    sprawują kontrolę oraz pomagają w czynnościach takich jak ubieranie się, dbanie o
    higienę, spożywanie posiłków, utrzymanie czystości w pokojach, czy innych niezbędnych
    czynnościach. Uczestnicy wypoczynku są cały czas pod opieką wychowawcy. Wychowawcy
    dbają o bezpieczeństwo małoletnich, podejmują decyzje w tym zakresie, zarówno podczas
    wypoczynku, jak i zorganizowanych zabaw czy też warsztatach.
    Umowy zlecenia dotyczące kolonii i zimowisk są zawierane na konkretny turnus, w
    umowie wskazany jest dokładny termin turnusu i miejsce kolonii/zimowiska – umowa
    jednoznacznie wskazuje, którego turnusu dotyczy. Na każdym turnusie jest ściśle
    określona kadra, zgłaszana np. do kuratorium, więc obowiązuje podział kadry na
    poszczególne turnusy.
    Pierwszego dnia każdego turnusu w ośrodku kolonijnym, kierownik i wychowawcy oraz
    inni zatrudnieni na umowę zlecenie Zleceniobiorcy, składają oświadczenia, które są
    przechowywane w dokumentacji danego turnusu, m.in. dotyczące zobowiązań kierownika,
    oświadczenia w sprawie ochrony zdrowia i życia uczestników wypoczynku, zakresu
    czynności i obowiązków wychowawcy, oświadczenie dot. BHP, oświadczenie dot. RODO.
    W celu wykonania organizowanych przez Państwa wycieczek szkolnych, tzw. zielonych
    szkół czy też pielgrzymek, zawierają Państwo umowy zlecenia dotyczące usług pilota
    wycieczki oraz w niektórych przypadkach przewodnika. W ramach realizacji tych usług
    zapewniają Państwo transport, bilety wstępu do zwiedzanych miejsc, ubezpieczenie NNW,
    zakwaterowanie, wyżywienie oraz opiekę pilota, oraz w niektórych przypadkach
    przewodnika.
    Wynagrodzenie za wykonywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia
    czynności w ramach zawartej umowy zlecenia jest ustalane na zasadzie negocjacji.
    Proponują Państwo wynagrodzenie, które podlega negocjacji np. ze względu na
    kwalifikacje, doświadczenie Zleceniobiorcy, czas wykonywania zlecenia lub zakres
    obowiązków. Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia mają wpływ na wysokość
    przyznanego Im wynagrodzenia za wykonywanie czynności w ramach zawartej umowy
    zlecenia, ponieważ wynagrodzenie to podlega negocjacji i jest indywidualnie ustalane
    przed podpisaniem umowy.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania że usługi nabywane od
    Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, tj. kierowników wypoczynku,
    wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników
    wodnych, animatorów czy profilaktyków, są usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści
    turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w
    turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług
    turystycznych.
    W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalności gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu

      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jednocześnie należy wskazać, że na mocy art. 15 ust. 3 ustawy nie uznaje się za
    samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności
    wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.
    Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy:
      Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie
      uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z
      tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych
      czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym
      wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków
      wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego
      wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
    Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):
      Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1
      pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy
      zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
      a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki
      organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
      b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub
      działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje
      te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
      c) przedsiębiorstwa w spadku
      – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach
      prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
      przychodów, o których mowa w pkt 9.
    Zatem, jak wynika z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone
    czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej
    działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od
    towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym
    przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi
    więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane
    czynności co do warunków:
    1) wykonywania tych czynności,
    2) wynagrodzenia, oraz
    3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
    Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że w zasadzie każdy stosunek
    prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie
    danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie
    określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.
    Jednakże, nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres
    odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym
    zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do
    odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do
    osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania

    zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z
    faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny
    charakter działalności zleceniobiorcy.
    Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko
    prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i
    z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za
    efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.
    Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba,
    która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze
    stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z
    wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność
    działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do
    warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności
    zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie
    wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia
    dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu przy wykonywaniu czynności
    będących przedmiotem umowy. Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność w zakresie
    zawartej umowy i realizowanego zlecenia (np. odpowiedzialność wychowawców za opiekę
    nad uczestnikami, odpowiedzialność opiekuna medycznego za postawioną diagnozę,
    podawane leki, odpowiedzialność ratownika wodnego za bezpieczeństwo dzieci na
    kąpielisku). Kierownik i wychowawcy oraz inni zatrudnieni na umowę zlecenie
    Zleceniobiorcy, składają oświadczenia, które są przechowywane w dokumentacji danego
    turnusu, m.in. dotyczące zobowiązań kierownika, oświadczenia w sprawie ochrony
    zdrowia i życia uczestników wypoczynku, zakresu czynności i obowiązków wychowawcy,
    oświadczenie dot. BHP, oświadczenie dot. RODO. Wynagrodzenie za wykonywane przez
    osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia czynności w ramach zawartej umowy
    zlecenia jest ustalane na zasadzie negocjacji. Proponują Państwo wynagrodzenie, które
    podlega negocjacji np. ze względu na kwalifikacje, doświadczenie Zleceniobiorcy, czas
    wykonywania zlecenia lub zakres obowiązków. Osoby zatrudnione na podstawie umowy
    zlecenia mają wpływ na wysokość przyznanego Im wynagrodzenia za wykonywanie
    czynności w ramach zawartej umowy zlecenia, ponieważ wynagrodzenie to podlega
    negocjacji i jest indywidualnie ustalane przed podpisaniem umowy.
    Z powyższego wynika zatem, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące
    wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a co
    za tym idzie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez osoby pełniące rolę
    kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów
    medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków na podstawie
    zawartych umów zlecenia, wypełnią definicję działalności gospodarczej, o której mowa w
    art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, osoby świadczące te usługi na podstawie umowy, z
    której wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, należy uznać za podatników
    określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.
    Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych norm prawnych
    należy stwierdzić, że nabywane przez Państwa od innych podatników usługi kierowników
    wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych,
    ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków będą podlegać zaliczeniu do usług
    nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej
    usługi turystycznej, a tym samym będą Państwo zobowiązani do uwzględnienia ich przy
    ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od
    towarów i usług.
    Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla
    bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi
    turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Użycie

    w ww. przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty.
    Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również objęte są tym
    przepisem.
    Tym samym, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia zawartych
    na opisanych we wniosku warunkach, mogą Państwo zaliczyć do usług nabytych od innych
    podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji koszty tych umów będą
    pomniejszały marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Państwa
    usług turystyki.
    Podsumowując stwierdzam, że usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów
    zlecenia, tj. kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek,
    opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków, są
    usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty i powinny być uwzględniane przy
    wyliczeniu marży będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa
    usług turystycznych.
    Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również uznania, że składki ZUS w części ponoszonej przez
    Państwa, są kosztem usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie,
    powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej
    podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych.
    Odnośnie finansowanych przez Państwa z tytułu zawartych umów zlecenia składek na
    ubezpieczenie społeczne wskazać należy, że nie będą stanowić one wynagrodzenia za
    świadczenie usług wykonywanych przez Zleceniobiorców, zatem nie będzie można zaliczyć
    ich do składników, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy. Finansowane przez Państwa
    składki (obciążające Państwa) należy traktować jako ponoszone przez Państwa koszty w
    ramach prowadzonej działalności. W związku z tym, finansowane składki na ubezpieczenie
    społeczne ponoszone przez Państwa z tytułu zawartych umów zlecenia nie powinny być
    uwzględniane przy ustaleniu marży – podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi
    turystyki.
    Podsumowując stwierdzam, że składki ZUS w części ponoszonej przez Spółkę, nie
    stanowią kosztów usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty i nie mogą być
    uwzględniane przy wyliczeniu marży będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu
    przez Państwa usług turystycznych.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Zatem w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie
    ustalone, że Spółka ponosi odpowiedzialność za czynności wykonywane przez osoby
    zatrudniane na podstawie umowy zlecenia, w zakresie zawartej umowy i realizowanego
    zlecenia, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.