Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.563.2023.3.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem stwierdzającym, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje świadczonych na rzecz Zainteresowanych, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 11e pkt 1 i 3-4 oraz 5 ustawy o CIT, stanowiły oraz stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 2. Zasada ceny rynkowej-Korekta cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e-pkt 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 grudnia 2023 r. (wpływ 20 grudnia 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:
------------------------------------------------------

1\. **Zainteresowany będący stroną postępowania:**

*   A. Sp. z o.o.

2\. **Zainteresowani niebędący stroną postępowania:**

*   B. Sp. z o.o.
*   C. Sp. z o.o.
*   D. Sp. z o.o.
*   E. Sp. z o.o.
*   F. Sp. z o.o.
*   G. Sp. z o.o.
*   H. Sp. z o.o.
*   I. Sp. z o.o.

**Zainteresowani reprezentowani są przez**:

\- Pana (…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A. sp. z o.o. ") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. A. sp. z o.o. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w a rt. 3 ust. 1 ustawy o CIT. A. sp. z o.o. jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT"). A. sp. z o.o. należy do grupy kapitałowej. W skład grupy kapitałowej wchodzi kilkanaście spółek celowych. Grupa kapitałowa zajmuje się projektami deweloperskimi. A pełni w grupie kapitałowej funkcję podmiotu zapewniającego kompleksową obsługę procesów deweloperskich spółek celowych.

Przedmiotem przeważającej działalności A. sp. z o.o. jest „Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie" (PKD 68.32.Z.).

W skład grupy kapitałowej wchodzą również zainteresowani niebędący stroną postępowania, tj.;

1) B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwany w dalszej części wniosku „Zainteresowany 1",

2) C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwany w dalszej części wniosku „Zainteresowany 2",

3) D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwany w dalszej części wniosku „Zainteresowany 3",

4) E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwany w dalszej części wniosku „Zainteresowany 4",

5) F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwany w dalszej części wniosku „Zainteresowany 5",

6) G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwany w dalszej części wniosku „Za interesowa nr 6",

7) H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwany w dalszej części wniosku „Zainteresowany 7",

8) I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwany w dalszej części wniosku „Zainteresowany 8"

Podmioty te razem w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi". Zainteresowani są czynnymi podatnika mi podatku VAT.

A. sp. z o.o. oraz Zainteresowani są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zainteresowani od dnia 15 września 2022 r. są (a Zainteresowany 4 do 15 września 2022 roku - był) współwłaścicielami nieruchomości składających się z działek gruntu położonych w dzielnicy Praga - Północ w Warszawie („Nieruchomość").

Zainteresowani zamierzają zrealizować przedsięwzięcia inwestycyjne polegające na budowie budynków o różnym przeznaczeniu, m.in. o charakterze mieszkaniowym, usługowym, hotelowym oraz biurowym (dalej: „Inwestycje").

A. sp. z o.o., na podstawie odrębnych umów , w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy (a w przypadku Zainteresowanego 4 - świadczyła do 30 września 2022 roku) na rzecz Zainteresowanych m.in. usługi przygotowania terenu pod inwestycje - (dalej: „Usługi Przygotowania Terenu pod Inwestycje").

A. sp. z o.o. oraz Zainteresowani w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami".

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają opis tych usług jak i zasady dotyczące ustalania wynagrodzenia należnego A. sp. z o.o. z tytułu świadczenia tych usług.

Usługi Przygotowania Terenu pod Inwestycje

Przedmiot umów

Na podstawie zawartych umów A. sp. z o.o. świadczy (a w przypadku Zainteresowanego 4 - świadczyła do końca września 2022 roku) na rzecz Zainteresowanych usługi polegające na przygotowaniu terenu pod inwestycje (w przypadku Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 zakres usług został nieco zmieniony aneksem z dnia 24 października 2022 r.). Szczegółowy wykaz usług zawiera załącznik do umowy. Oprócz tego na podstawie zawartych umów A. sp. z o.o. świadczy na rzecz wyżej wskazanych podmiotów usługi administracyjno-biurowe.

Ponadto, na podstawie zawartych umów o Usługi Przygotowania Terenu pod Inwestycje A. sp. z o.o. udziela wyżej wskazanym podmiotom licencji pełnej na korzysta nie ze znaków towarowych grupy kapitałowej wskazanych w tych umowach oraz udziela im licencji na korzystanie ze słowno - graficznych znaków towarowych grupy kapitałowej jako utworów plastycznych na polach eksploatacji wskazanych w umowach, które to słowno-graficzne znaki zostały wskazane w tych umowach.

Wynagrodzenie

Postanowienia umowne dotyczące wynagrodzenia za świadczone Usługi Przygotowania Terenu pod Inwestycje są uregulowane w umowach z Zainteresowanymi w sposób identyczny.

Na mocy zawartych umów o świadczenie Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje w zamian za świadczenie usług wynikających z tych umów Zainteresowany zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. sp. z o.o. wynagrodzenia.

Zgodnie z postanowieniami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, a pierwszy okres rozpoczął się 1 stycznia 2018 roku, a skończył się 31 grudnia 2018 roku. Wynagrodzenie jest płatne miesięcznie i jest powiększane o należny podatek VAT. Zainteresowany zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. sp. z o.o. miesięcznej kwoty w formie ryczałtu, która stanowi 1/12 budżetu prognozowanych rocznych kosztów A. sp. z o.o. niezbędnych do wykonania umowy powiększonych o narzut zysku zaokrąglonej do pełnych setek złotych („Miesięczne wynagrodzenie"), z zastrzeżeniem wynagrodzenia za poszczególne miesiące w okresie styczeń - marzec 2018 r., i którego wysokość wynika z umowy o świadczenie usług zawartej przez strony.

Budżet prognozowanych rocznych kosztów jest określany przez strony na podstawie szacowanego czasowego zaangażowania pracy personelu A. sp. z o.o. w świadczenie usług na rzecz Inwestycji w danym roku oraz innych kosztów bezpośrednich oraz pośrednich ponoszonych przez A. sp. z o.o. w związku ze świadczeniem usług na podstawie zawartej umowy.

Do 2022 roku budżet prognozowanych kosztów dla każdego roku kalendarzowego był ustalany w terminie do 31 stycznia danego roku kalendarzowego, za wyjątkiem wynagrodzenia za rok 2018, ustalonego zawartą umową.

Od 2022 roku budżet prognozowanych kosztów dla każdego roku kalendarzowego jest ustalany w terminie do 31 marca danego roku kalendarzowego.

Miesięczne wynagrodzenie, obejmuje wykonywanie wszystkich czynności objętych zakresem obowiązków A. sp. z o.o. oraz wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji pełnej do znaków towarowych grupy kapitałowej w zakresie wskazanym w umowach oraz udzielenie licencji i korzystanie ze słowno-graficznych znaków towarowych grupy kapitałowej jako utworów plastycznych na polach eksploatacji w zakresie wskazanym w umowach.

Korekta wynagrodzenia

Również identycznie uregulowane są we wszystkich umowach postanowienia dotyczące korekty wynagrodzenia. Na mocy postanowień umownych, po zakończeniu danego roku kalendarzowego, nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, w celu zachowania zasady ceny rynkowej strony dokonują weryfikacji polegającej na porównaniu całkowitej kwoty zafakturowanej w danym okresie rozliczeniowym oraz łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o. w zakończonym okresie rozliczeniowym przypisanych Zainteresowanemu według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o. w świadczenie usług na rzecz Zainteresowanego i powiększonych o narzut zysku.

Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest rozliczana przez strony w ten sposób, że A. sp. z o.o. wystawia Zainteresowanemu zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy.

Wnioskodawcy pragną ponadto wskazać, że w stosunku do wszystkich korekt wynagrodzeń z tytułu usług opisanych we wniosku za okres do 2022 roku zostały dochowane warunki, których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 oraz 5 ustawy o CIT.

Natomiast w stosunku do wszystkich korekt wynagrodzeń z tytułu usług opisanych we wniosku za rok 2022 zostały dochowane warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3, i 4 ustawy o CIT.

Innymi słowy, elementem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest to, że wszystkie korekty wynagrodzeń z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku spełniają warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 5 ustawy o CIT, w czasie, gdy warunek ten obowiązywał.

Elementem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego również jest to, że nabywane Usługi Przygotowania Terenu pod Inwestycje wykorzystywane były i są przez Zainteresowanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
----------------------------------------------------------------------------

Usługi Przygotowania Terenu pod Inwestycje polegają w szczególności na:

1) Przygotowaniu wytycznych w zakresie obiektu budowlanego pod względem funkcji (usługowo handlowej; biurowej; mieszkalnej lubi innego przeznaczenia);

2) Przygotowaniu i opracowaniu niezbędnych współczynników zabudowy, wysokości obiektu oraz współpracy przy analizie nasłonecznienia i zaciemnienia planowanego obiektu budowlanego;

3) Przygotowaniu niezbędnych map danego obszaru przeznaczonego do zabudowy (Zasoby Centralne Archiwum Map m.st. Warszawy);

4) Opracowaniu wniosków niezbędnych do uzyskania warunków przyłączeniowych mediów do planowanego obiektu budowlanego w zakresie wodno-kanalizacyjnym, przyłącza ciepłowniczego, energetycznego oraz teletechnicznego;

5) Przygotowaniu wniosków w zakresie uzyskania wyrysów z map nieruchomości przeznaczonej do zabudowy;

6) Współpracy z Jednostką Projektową przy opracowywaniu oraz zarządzaniu całym procesem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji lokalizacyjnej;

7) Przygotowaniu wniosku, w tym wszystkich niezbędnych czynności w zakresie pozyskania ZUD;

8) Współpracy przy przygotowywaniu karty informacyjnej środowiskowej dla planowanego obiektu budowlanego w ramach wybranego obszaru oraz obszarów przyległych;

9) Współpracy przy przygotowywaniu raportu środowiskowego dla planowanego obiektu budowlanego;

10) Opracowaniu wniosku i innych niezbędnych czynności oraz zarządzaniu procesem uzyskania decyzji środowiskowych;

11) Współpracy z Jednostką Projektową przy opracowaniu wniosku w celu wydania decyzji wodno-prawnej;

12) Współpracy w zakresie wykonania wstępnych prac geotechnicznych;

13) Przygotowaniu i przeprowadzeniu przetargów na wykonanie koncepcji projektowej;

14) Wszelkich innych pracach niezbędnych do rozpoczęcia realizacji Inwestycji.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, po zakończeniu danego roku kalendarzowego, nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, w celu zachowania zasady ceny rynkowej strony dokonują weryfikacji polegającej na porównaniu całkowitej kwoty zafakturowanej w danym okresie rozliczeniowym oraz łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o. w zakończonym okresie rozliczeniowym przypisanych Zainteresowanemu według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o. w świadczenie usług na rzecz Zainteresowanego i powiększonych o na rzut zysku.

Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest rozliczana przez strony w ten sposób, że A. sp. z o.o. wystawia Za interesowanemu zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, zgodnie z postanowieniami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, a pierwszy okres rozpoczął się 1 stycznia 2018 roku, a skończył się 31 grudnia 2018 roku. Wynagrodzenie jest płatne miesięcznie i jest powiększane o należny podatek VAT. Zainteresowany zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. sp. z o.o. miesięcznej kwoty w formie ryczałtu, która stanowi 1/12 budżetu prognozowanych rocznych kosztów A. sp. z o.o. niezbędnych do wykonania umowy powiększonych o narzut zysku zaokrąglonej do pełnych setek złotych („Miesięczne wynagrodzenie”), z zastrzeżeniem wynagrodzenia za poszczególne miesiące w okresie styczeń - marzec 2018 r., i którego wysokość wynika z umowy o świadczenie usług zawartej przez strony, tj. wniosek dotyczy wszystkich okresów ubiegłych, okresu bieżącego oraz okresów przyszłych.

Korekta z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje nie wiąże się z żadnym świadczeniem, oprócz wypłaty wynagrodzenia za usługi.

Warunki wynikające z zawartych umów z Zainteresowanymi są identyczne.

A. sp. z o.o. świadczy usługi administracyjno-biurowe na rzecz wszystkich Zainteresowanych, natomiast usługi te nie są przedmiotem zapytania.

Aneks z 24 października 2022 r. zmienił nieznacznie sposób rozliczania świadczonych Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje, ustalając je w następujący sposób:

1) C. sp. z o.o. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz A. sp. z o.o. miesięcznej kwoty, która będzie stanowiła 1/12 budżetu prognozowanych rocznych kosztów A. sp. z o.o. niezbędnych do wykonania Umowy powiększonych o narzut zysku w wysokości 5% zaokrąglonej do pełnych setek złotych („Miesięczne wynagrodzenie"),

2) Budżet prognozowanych rocznych kosztów będzie określony przez Strony na podstawie szacowanych, następujących kosztów bezpośrednich: wynagrodzeń, kosztów podróży, kosztów IT przypisanych do działu inwestycji, kosztów najmu biura działu inwestycji, kosztów prawnych związanych z obsługą inwestycji oraz innych kosztów bezpośrednio przypisanych do działalności inwestycyjnej oraz narzutu kosztów ogólnego zarządu (pośrednich) alokowanych według proporcji ustalonej poprzez policzenie udziału kosztów wynagrodzeń z działalności inwestycyjnej do ogółu kosztów wynagrodzeń przypisanych do wszystkich rodzajów prowadzonych działalności. Otrzymana w ten sposób baza kosztowa dzielona jest na podstawie szacowanego czasowego zaangażowania pracy personelu działu inwestycyjnego na poszczególne inwestycje.

3) Budżet prognozowanych kosztów dla każdego roku kalendarzowego będzie ustalany w terminie do 31 marca danego roku kalendarzowego. Każdorazowa zmiana budżetu prognozowanych kosztów wymaga akceptacji C sp. z o.o.,

4) Po zakończeniu danego roku kalendarzowego nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, w celu zachowania zasady ceny rynkowej Strony dokonają weryfikacji polegającej na porównaniu całkowitej kwoty zafakturowanej w danym okresie rozliczeniowym oraz łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o. w zakończonym okresie rozliczeniowym przypisanych C sp. z o.o. według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o. w świadczenie usług na rzecz C sp. z o.o. i powiększonych o narzut zysku,

5) Różnica wynikająca z ww. weryfikacji będzie rozliczana przez Strony w ten sposób, że A. sp. z o.o. wystawi zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy,

6) Miesięcznie wynagrodzenie począwszy od 1 października 2022 r. obliczone na podstawie ust. 3-5 wynosi 20.500,00zł (słownie: dwadzieścia tysięcy pięćset złotych). Bez uszczerbku dla formuły obliczania wynagrodzenia z ust. 3-5, Strony uzgadniają, że w okresie obowiązywania niniejszej Umowy, począwszy od 1 stycznia 2023 roku, roczne wynagrodzenie nie przekroczy 72.000,00 (siedemdziesięciu dwóch tysięcy złotych). Ustanowiony roczny limit wynagrodzenia będzie podlegać waloryzacji w okresach rocznych w oparciu o wartość 100% (słownie: sto procent) wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za poprzedni rok kalendarzowy począwszy od dnia 1 stycznia 2023 roku, bez potrzeby zmiany Umowy. Dla uniknięcia wątpliwości do rocznego limitu wynagrodzenia wskazanego w poprzedniej części niniejszego ustępu nie włącza się kosztów refakturowanych na C. sp. z o.o. zgodnie z ust.11 Umowy. Wynagrodzenie za styczeń i luty każdego roku wynosi kwotę, która została ustalona jako Miesięczne wynagrodzenie roku poprzedniego i zostanie skorygowane po ustaleniu budżetu prognozowanych kosztów na dany rok kalendarzowy, poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej,

7) Strony dopuszczają możliwość zmiany wysokości Miesięcznego wynagrodzenia w trakcie okresu rozliczeniowego w przypadku zaistnienia istotnych, niemożliwych do przewidzenia w dniu ustalania budżetu dla danego okresu rozliczeniowego, zmian w zaangażowaniu personelu w stosunku do oszacowanego na podstawie ust. 4 i 5 powyżej. Każdorazowa zmiana Miesięcznego wynagrodzenia podlega zatwierdzeniu przez C. sp. z o.o.,

8) Miesięczne wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur wystawianych przez A. sp. z o.o. w terminie 30 dni od dnia ich doręczenia C. sp. z o.o.

Zgodnie z postanowieniami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, a pierwszy okres rozpoczął się 1 stycznia 2018 roku, a skończył się 31 grudnia 2018 roku. Usługi były świadczone w poprzednich okresach rozliczeniowych, bieżącym okresie rozliczeniowym i będą świadczone w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Pytania
-------

1\. Czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT?

2\. Czy A. sp. z o.o. powinien dokumentować korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje świadczonych na rzecz Zainteresowanych fakturą korygującą?

3\. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest twierdząca, to czy Zainteresowani powinni ująć (w rozliczeniach z tytułu podatku VAT) otrzymaną korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT (w przypadku korekty in plus) oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (w przypadku korekty in minus)?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedz na pytanie Nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań Nr 2 i 3 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa praw na do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce za mieszkania, siedzibę lub zarząd.

Wskazać również należy, że do 1 stycznia 2022 roku przepis ten miał następujące brzmienie:

„Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta".

Jak już zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego elementem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest to, że wszystkie korekty wynagrodzeń z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku spełniają warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 5 ustawy o CIT, w czasie, gdy warunek ten obowiązywał. Zatem, kluczowym elementem jest stwierdzenie, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje świadczonych na rzecz podmiotów wskazanych we wniosku spełniają warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy wskazują, że ze względu na to, że wynagrodzenie jest oparte o budżet prognozowanych rocznych kosztów A. sp. z o.o. powiększonych o narzut zysku, może dojść do sytuacji, w której kwota łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o. w zakończonym okresie rozliczeniowym przypisanych Zainteresowanemu według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o. w świadczenie usług na rzecz Zainteresowanego i powiększonych o narzut zysku, będzie różniła się od całkowitej kwoty zafakturowanej w tym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zawarta umowa przewiduje, że po zakończeniu danego roku kalendarzowego, nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, w celu zachowania zasady ceny rynkowej dokonuje się weryfikacji polegającej na porównaniu całkowitej kwoty zafakturowanej w danym okresie rozliczeniowym oraz łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o. w zakończonym okresie rozliczeniowym przypisanych Zainteresowanemu według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o. w świadczenie usług na rzecz Zainteresowanego i powiększonych o narzut zysku, a wynikającą z ww. weryfikacji różnicę rozlicza się w ten sposób, że A. sp. z o.o. wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy.

W ocenie Wnioskodawców, dokonanie korekty zwiększającej lub zmniejszającej wynagrodzenie służy zatem urynkowieniu transakcji, dla której pierwotnie zostały ustalone warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawców w przypadku takiej korekty wynagrodzenia dochodzi do spełnienia warunku określonego w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT poprzez spełnienie drugiej z przesłanek wskazanych w tym warunku.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 roku - nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: „Objaśnienia"), w których wskazano, że:

„Druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej" odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności".

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest bardzo zbliżony do przykładu 10, zaprezentowanego w Objaśnieniach (str. 20 Objaśnień).

Mając to na uwadze Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.29.2022.2.MF oraz sygn. 0111-KDIB1-2.4010.818.2022.2.DP.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Wskazać również należy, że do 31 grudnia 2021 roku powyższy przepis miał następujące brzmienie:

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających w pływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta".

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): „(…) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) - który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych - podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT:

Przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT:

Przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „A. sp. z o.o. ”) pełni w grupie kapitałowej funkcję podmiotu zapewniającego kompleksową obsługę procesów deweloperskich spółek celowych.

A. sp. z o.o., na podstawie odrębnych umów , w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi przygotowania terenu pod inwestycje (dalej: „Usługi Przygotowania Terenu pod Inwestycje") na rzecz „Zainteresowanego 1", „Zainteresowanego 2", „Zainteresowanego 3", „Zainteresowanego 4", „Zainteresowanego 5", „Zainteresowanego 6",„Zainteresowanego 7" oraz „Zainteresowanego 8" (w przypadku Zainteresowanego 4 - świadczyła do 30 września 2022 roku, a w przypadku Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 zakres usług został nieco zmieniony aneksem z dnia 24 października 2022 r.).

A. sp. z o.o. oraz Zainteresowani (dalej łącznie „Wnioskodawcy") są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Warunki wynikające z zawartych przez A. sp. z o.o. umów z Zainteresowanymi w zakresie świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje są identyczne.

Zgodnie z postanowieniami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, a pierwszy okres rozpoczął się 1 stycznia 2018 roku, a skończył się 31 grudnia 2018 roku. Wynagrodzenie jest płatne miesięcznie i jest powiększane o należny podatek VAT. Zainteresowany zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. sp. z o.o. miesięcznej kwoty w formie ryczałtu, która stanowi 1/12 budżetu prognozowanych rocznych kosztów A. sp. z o.o. niezbędnych do wykonania umowy powiększonych o narzut zysku zaokrąglonej do pełnych setek złotych („Miesięczne wynagrodzenie"), z zastrzeżeniem wynagrodzenia za poszczególne miesiące w okresie styczeń - marzec 2018 r., i którego wysokość wynika z umowy o świadczenie usług zawartej przez strony. Miesięczne wynagrodzenie, obejmuje wykonywanie wszystkich czynności objętych zakresem obowiązków A. sp. z o.o. oraz wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji pełnej do znaków towarowych grupy kapitałowej oraz udzielenie licencji i korzystanie ze słowno-graficznych znaków towarowych grupy kapitałowej jako utworów plastycznych na polach eksploatacji w zakresie wskazanym w umowach.

Budżet prognozowanych rocznych kosztów jest określany przez strony na podstawie szacowanego czasowego zaangażowania pracy personelu A. sp. z o.o. w świadczenie usług na rzecz Inwestycji w danym roku oraz innych kosztów bezpośrednich oraz pośrednich ponoszonych przez A. sp. z o.o. w związku ze świadczeniem usług na podstawie zawartej umowy. Do 2022 roku budżet prognozowanych kosztów dla każdego roku kalendarzowego był ustalany w terminie do 31 stycznia danego roku kalendarzowego, za wyjątkiem wynagrodzenia za rok 2018, ustalonego zawartą umową. Od 2022 roku budżet prognozowanych kosztów dla każdego roku kalendarzowego jest ustalany w terminie do 31 marca danego roku kalendarzowego.

Na mocy postanowień umownych, po zakończeniu danego roku kalendarzowego strony transakcji zawartych umów na świadczenie ww. Usług dokonują korekty wynagrodzenia.

Państwa wątpliwości zgłoszone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, zasadniczym elementem Państwa wątpliwości jest potwierdzenie, czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje świadczonych na rzecz Zainteresowanych spełniają warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ - jak Państwo wskazali - korekty wynagrodzeń z tytułu świadczenia ww. Usług spełniają warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek pkt 5 art. 11e ustawy o CIT, w czasie, gdy warunek ten obowiązywał.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem, z korektami cen transferowych mamy do czynienia, gdy przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Odnosząc się do ustalenia, czy opisane korekty spełniają warunki do uznania ich za korektę cen transferowych o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT, pkt 1 i 2:

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

I tak, w odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych jeżeli spełnia warunek dotyczący ustalenia, czy w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania korekty jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych w trakcie roku podatkowego warunków rynkowych, czyli takich które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Jak wynika z opisu sprawy, elementem opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest założenie, że korekta o której mowa we wniosku spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT. Zatem, warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT organ przyjmuje jako spełniony.

W odniesieniu do spełnienia warunku drugiego wnikającego z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, tj. korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Przesłanka określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki”, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. „uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej” odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Podkreślić należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy:

*   wynagrodzenie tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje wypłacane na rzecz A. sp. z o.o. jest oparte o budżet prognozowanych rocznych kosztów A. sp. z o.o. powiększonych o narzut zysku, w związku z tym może dojść do sytuacji, w której kwota łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o. w zakończonym okresie rozliczeniowym (roku kalendarzowym) przypisanych poszczególnym Zainteresowanym będzie różniła się od całkowitej kwoty zafakturowanej w tym okresie rozliczeniowym;
*   na mocy postanowień umownych, po zakończeniu danego roku rozliczeniowego nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, w celu zachowania zasady ceny rynkowej strony dokonują weryfikacji polegającej na porównaniu całkowitej kwoty zafakturowanej w danym okresie rozliczeniowym oraz kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o. w tym okresie rozliczeniowym przypisanych poszczególnym Zainteresowanym według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o. w świadczenie usług na rzecz Zainteresowanych i powiększonych o narzut zysku,
*   różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest rozliczana przez strony transakcji w ten sposób, że A. sp. z o.o. wystawia poszczególnym Zainteresowanym zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą wynagrodzenie na rzecz A. sp. z o.o. za dany okres rozliczeniowy,
*   dokonanie korekty zwiększającej lub zmniejszającej wynagrodzenie służy urynkowieniu transakcji, dla której pierwotnie zostały ustalone warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że możliwość dokonania korekty cen transferowych przez Zainteresowanych zależy od spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 11e ustawy o CIT. Stosownie bowiem do przepisów art. 12 ust. 3aa oraz art. 15 ust. 1ab, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszającej przychody, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać jedynie warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT. Natomiast, mając na uwadze korektę cen transferowych zmniejszającą koszty, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca koszty, powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT. Jednakże, jak wskazano we wniosku, elementem opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest założenie, że powyższe korekty spełniają również przesłanki z art. 11e pkt 3-4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek z pkt 5 art. 11e w czasie, gdy ten warunek obowiązywał.

Z tego względu należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem stwierdzającym, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Przygotowania Terenu pod Inwestycje świadczonych na rzecz Zainteresowanych, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 11e pkt 1 i 3-4 oraz 5 ustawy o CIT, stanowiły oraz stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ).