Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.86.2021.2.DR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości, w przypadku gdy strony transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa sprzedaży; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 25 marca 2021 r. (data wpływu – 25 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości:

*   w części dotyczącej Budowli Podmiotów Trzecich (stacji bazowej, myjni, ekranu LED, nośnika reklamowego) – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna;

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

W 2021 r. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Kupujący”) ma zamiar nabyć od Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (…) (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Y”) nieruchomość położoną w (…), zdefiniowaną i opisaną szczegółowo w dalszej części wniosku. Y nabył Nieruchomość od podmiotu niepowiązanego 1 grudnia 2020 r. („Sprzedaż I”).

Y jest właścicielem Nieruchomości nabytej od T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „T”). Poprzednim właścicielem Nieruchomości była Z spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Z”).

Nabyciu Nieruchomości od Y będzie towarzyszyło również nabycie szeregu składników majątkowych wskazanych w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego („Transakcja”). W dalszej części niniejszego wniosku Y i Kupujący są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Wnioskodawcy są zainteresowani uzyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”).

W związku z tym, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę Kupującego i Y, (iii) historię nabycia przedmiotu Transakcji przez Y oraz (iv) zakres Transakcji.

(i) Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo własności działek gruntu, położonych (…), o następujących numerach ewidencyjnych: (…) („Działki”).

Działki zabudowane są budynkami, w tym:

(i) budynkiem hipermarketu („Budynek CH”) i

(ii) budynkiem – punktem odbioru zakupów (…) (łącznie: „Budynki”) oraz zlokalizowanymi na nich naniesieniami (budowlami i urządzeniami, łącznie: „Budowle”).

Działki, Budynki i Budowle w dalszej części wniosku będą łącznie nazywane „Nieruchomością”.

Na Działkach znajdują się również stacja bazowa (…), znajdująca się wewnątrz Budynku CH myjnia (…), ekran LED i nośnik reklamowy (…), które zostały wzniesione przez podmioty trzecie („Podmioty Trzecie”) na podstawie umów dzierżawy lub najmu Działek zawartych z Z, lub z jego poprzednikami prawnymi.

Na Działkach znajduje się również infrastruktura w postaci słupa wysokiego napięcia (…), której właścicielem jest przedsiębiorstwo przesyłowe.

Wskazane naniesienia będą w dalszej części wniosku określane jako „Budowle Podmiotów Trzecich”.

W tym miejscu w złożonym wniosku Zainteresowani przedstawili tabelę prezentującą posadowienie Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich na Działkach na dzień Transakcji.

Budynki powinny być sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych („PKOB”) w dziale 12 – Budynki niemieszkalne (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Ani Budynki ani Budowle nie zostaną na moment dokonania Transakcji zaliczone przez Y do środków trwałych z uwagi na fakt, że ich przewidywany okres użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy. Jest to spowodowane faktem, że zgodnie z planowanym przebiegiem Transakcji zbycie przedmiotu Transakcji przez Y nastąpi wcześniej niż po upływie 12 miesięcy od jego nabycia przez Y od T.

Działki położone są na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak wszystkie objęte są decyzjami o warunkach zabudowy, zgodnie z którymi przeznaczone są pod zabudowę.

Wszystkie Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynków.

(ii) Charakterystyka Kupującego i Y

Y nabył Nieruchomość od T 1 grudnia 2020 r., co zostało szczegółowo opisane w dalszej części wniosku.

Po Nabyciu Nieruchomości od T i przed jej dalszą sprzedażą na rzecz Kupującego, Y prowadzi działalność gospodarczą na Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT i polegającą na wynajmie części Nieruchomości (w tym powierzchni w Budynku CH) na podstawie Umowy Najmu Z (jak zdefiniowano poniżej) oraz innych umów, które Y zawarł bądź przejął z mocy prawa w następstwie nabycia Nieruchomości od Sprzedającego I oraz odsprzedaży Nieruchomości w stanie, w jakim została nabyta od T.

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Y. Y nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Na moment zawarcia planowanej Transakcji Nieruchomość i jej części składowe będą stanowiły najistotniejszy składnik majątkowy Y i jego największe źródło przychodów.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, Y podpisał już co najmniej dwie umowy najmu z nowymi najemcami Nieruchomości.

W ramach rozpoczętych procesów realizacji fazy wstępnej, Y poniósł także określone koszty związane z przygotowaniem inwestycji, takie jak koszty uruchomienia procedur administracyjnych.

Y nie zatrudnia i nie będzie zatrudniał na dzień Transakcji żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej (w zakresie, w jakim było to konieczne) były wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Y jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i będzie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Kupujący jest spółką z o.o., która w ramach Transakcji nabędzie Nieruchomość od Y.

Po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących głównie funkcje mieszkaniowe („Nowe Budynki”). Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym).

Należy zatem podkreślić, iż docelowo Kupujący nie zamierza ani nie będzie w stanie prowadzić jakiejkolwiek związanej z Nieruchomością działalności będącej kontynuacją działalności Y (która polegała na odsprzedaży Nieruchomości w stanie, w jakim została nabyta od T oraz wynajmie powierzchni w Budynku CH dla celów komercyjnych).

W wyniku planowanej Transakcji Kupujący wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) („Kodeks cywilny”) w miejsce Y w stosunki wynikające z zawartych przez Y (bądź przejętych przez Y w ramach nabycia Nieruchomości od T) umów najmu lub dzierżawy określonych w umowie sprzedaży. Należy do nich między innymi warunkowa umowa najmu dotycząca, między innymi, hipermarketu w Budynku CH, lokali biurowych w Budynku CH i stacji benzynowej znajdującej się na Działkach, która została zawarta pomiędzy T (jako wynajmującym), Z (jako najemcą) oraz Y (w stosunku do wybranych kwestii uregulowanych w tej umowie) („Umowa Najmu Z”). Tym samym, Z pozostało najemcą ww. obiektów i kontynuuje prowadzoną tam dotychczas działalność.

Należy podkreślić, iż docelowo Kupujący nie zamierza ani nie będzie prowadził działalności będącej kontynuacją działalności Y (która polegała na odsprzedaży Nieruchomości w stanie, w jakim została nabyta od T i wynajmie niektórych powierzchni w Budynku CH dla celów komercyjnych), ponieważ wszelkie obiekty znajdujące się na Działkach zostaną wyburzone.

Wnioskodawcy wskazali, że Y obecnie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości na rzecz najemców, zgodnie z obowiązującymi umowami najmu, które przeszły na Y z mocy prawa, zawarł również nowe umowy najmu, lecz są to wyłącznie czynności o charakterze tymczasowym, prowadzone do czasu sprzedaży Budynków i Budowli Kupującemu. Czynności te nie są związane ze strategią zwiększenia wartości komercyjnej zlokalizowanych na Nieruchomości Budynków i Budowli, a wręcz przeciwnie – są to działania mające na celu wyłącznie kontynuowanie obecnych umów najmu i wykorzystanie powierzchni pustych na podstawie nowych umów, na warunkach pozwalających na rozwiązanie umów w momencie rozpoczęcia inwestycji. Y poza bieżącymi pracami mającymi na celu utrzymanie funkcjonalności Budynków i Budowli (np. wymiana zużytych lub zepsutych elementów technicznych) nie podejmuje żadnych działań zmierzających do ulepszenia wartości ww. obiektów. Co więcej przed decyzją w sprawie zmiany założeń inwestycyjnych wobec zakupionej Nieruchomości, o której mowa w pkt (iii) poniżej, Y przygotowywał się do realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego na Nieruchomości – m.in. dokonał analizy i inwentaryzacji urbanistycznej, badań zanieczyszczenia Działek, poniósł koszty wykonania koncepcji architektonicznych w związku z planowaną inwestycją deweloperską na Działkach.

Kupujący jest i będzie na dzień Transakcji zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

(iii) Historia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego II

Y nabył Nieruchomość od T 1 grudnia 2020 r., na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny (…) zawarty przez notariuszem (…)) z zamiarem odsprzedaży nabytej Nieruchomości Kupującemu – podmiotowi powiązanemu.

Decyzja o odsprzedaży Działek przez Y podyktowana jest zmianą koncepcji biznesowej grupy (…) pod koniec listopada 2020 r. w zakresie podmiotu mającego realizować inwestycję na nabytych Działkach. Nabycie Nieruchomości przez Y od T zostało przez strony tej transakcji potraktowane dla celów podatkowych jako sprzedaż aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, z uwagi na skorzystanie przez Y oraz T, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości oraz otrzymanie przez Y od T faktury, na której w stosunku do całej ceny Nieruchomości naliczony został podatek VAT według stawki 23%, Y, przy nabyciu Nieruchomości od T, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Na podstawie wyżej wymienionej umowy sprzedaży T przeniósł również na Y podstawowe prawa i obowiązki związane z Nieruchomością, w tym między innymi prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców, majątkowe prawa autorskie czy też dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością.

Nabycie Nieruchomości przez Y zostało sfinansowane w drodze udzielonego mu dłużnego finansowania wewnątrzgrupowego.

Z uwagi na to, że Y, po nabyciu Nieruchomości, prowadzi działalność obejmującą przede wszystkim bieżącą obsługę, utrzymanie Nieruchomości w celu przygotowania jej do dalszej odsprzedaży oraz najem na cele komercyjne (tzn. działalność w pełni podlegającą opodatkowaniu VAT), Y przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Nieruchomości od T. Y nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Nieruchomość obejmuje Działki oraz posadowione na nich naniesienia (Budynki i Budowle), będące budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. 2020 poz. 1333 ze zm.) („Prawo Budowlane”).

Zamieszczona poniżej tabela wskazuje również moment oddania do użytkowania poszczególnych Budynków oraz Budowli przez Z, tj. przez podmiot, od którego T nabył Nieruchomość. Data oddania do użytkowania poszczególnych Budynków oraz Budowli przez Z jest tożsama z datą, w której przedmiotowe naniesienia zaczęły być wykorzystywane przez Z do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Tabela – załącznik PDF

Po nabyciu Nieruchomości od Z, T nie dokonywał ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Również Y, po nabyciu Nieruchomości od T, nie dokonał i nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dodatkowo, w okresie dwóch lat kalendarzowych poprzedzających datę nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego II, Z również nie ponosiło wydatków na ulepszenie wchodzących w jej skład Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Ponadto Y nie dokonał wprowadzenia zakupionych Budynków i Budowli do rejestru środków trwałych, gdyż w momencie zakupu Y planował odsprzedaż Nieruchomości.

Uzupełniając powyższe informacje w odniesieniu do Budowli Osób Trzecich, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   Umowy najmu dotyczące gruntu pod stacją bazową (…) i myjnią (…) przewidują, że w przypadku gdyby taka umowa wygasła, to wskazane wyżej Podmioty Trzecie pozostawią na działkach naniesienia w postaci ww. obiektów. W rezultacie, wynajmujący wejdzie w ich ekonomiczne posiadanie jedynie w przypadku wygaśnięcia umowy najmu/dzierżawy, poprzez zrealizowanie umownego prawa do zatrzymania tych naniesień bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Trzeciego. W związku z nabyciem Nieruchomości Y z mocy prawa wstąpił w miejsce T w stosunki najmu wynikające z tych umów, natomiast nie został ekonomicznym właścicielem stacji bazowej (…) i myjni (…) (pozostały one własnością ekonomiczną Podmiotów Trzecich). Przed zawarciem Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku również nie dojdzie do wygaśnięcia umów najmu dotyczących stacji bazowej (…) i myjni (…). Tym samym, Y nie jest i w żadnym momencie nie będzie w ich ekonomicznym posiadaniu.
*   W odniesieniu do ekranu LED wzniesionego przez (…) i nośnika reklamowego (…), zgodnie z brzmieniem umów najmu gruntu zawartych z tymi Podmiotami Trzecimi, po zakończeniu trwania najmu Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Y (który z mocy prawa wstąpił w miejsce T w stosunki najmu wynikające z tych umów) zajmowanej powierzchni Działek w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Y w żadnym wypadku nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci wskazanych obiektów, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek. Tym samym, Y w żadnym momencie nie był i nie będzie w ich ekonomicznym posiadaniu.

(iv) Zakres Transakcji

Od strony cywilnoprawnej, zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

1.  przeniesienie przez Y na Kupującego prawa własności Działek (współwłasności w odniesieniu do działki nr (…)) oraz prawa własności Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich;
2.  przeniesienie przez Y na Kupującego praw z dokumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym między innymi z gwarancji bankowych czy też z gwarancji spółek powiązanych z najemcą oraz samych dokumentów, a także kwot kaucji zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców;
3.  przeniesienie przez Y na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów i upoważnienia do wykonywania praw zależnych oraz prawa udzielania dalszych takich upoważnień (na podstawie umów zawartych z architektami), zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Nieruchomości;
4.  przeniesienie przez Y na Kupującego prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych dotyczących Nieruchomości gwarancji jakości lub rękojmi;
5.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji Y będzie stroną (wynajmującym) umów najmu dotyczących Nieruchomości, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Y w takie stosunki z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Kupującego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji.

Ponadto, Y będzie zobowiązany dostarczyć Kupującemu oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego II, obejmujące między innymi, dokumentację prawną i techniczną. Mając na uwadze, iż umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie zostały przeniesione na Kupującego, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Kupujący będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Przeniesieniu na rzecz Kupującego nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Y (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Y dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Y związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynków oraz Budowli,
*   środki pieniężne Y zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Y oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Y działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Y,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Y, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Y w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.,
*   pracownicy Y (Y nie zatrudnia ani na moment Transakcji nie będzie zatrudniał pracowników).

Co do zasady Kupujący zamierza zawrzeć nowe umowy usługowe dotyczące bieżącego utrzymania nieruchomości (np. w zakresie dostawy mediów, dalej: „Umowy Serwisowe”). Nie można wykluczyć, że (i) już po Transakcji i do momentu zawarcia swoich umów Kupujący będzie korzystał z ww. określonych usług na podstawie Umów Serwisowych zawartych przez Y oraz (ii) że wszystkie bądź niektóre z Umów Serwisowych zawarte zostaną przez Kupującego z tymi samymi dostawcami, którzy do momentu zawarcia Transakcji świadczyli tego rodzaju usługi na rzecz Sprzedającego II. Alternatywnie, w niektórych przypadkach w ramach Transakcji Kupujący może również wstąpić w prawa i obowiązki Y wynikające z zawartych przez niego Umów Serwisowych.

Wnioskodawcy złożą, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie w jakim znajdzie ono zastosowanie do Transakcji i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego II.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem VAT (art. 2 pkt 4 lit. a) lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są w szczególności nieruchomości lub ich części (art. 2 pkt 4 lit. b).

Jak wskazano powyżej – zdaniem Wnioskodawców – sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i 10a ustawy o VAT, a w konsekwencji biorąc pod uwagę fakt, że Strony na podstawie art. 43 ust. 10 złożą stosowne oświadczenie oraz wybiorą opodatkowanie Nieruchomości podatkiem VAT, planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, pomimo że sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich nie będzie stanowiła przedmiotu dostawy objętej Transakcją (a co za tym idzie nie będzie podlegała również opodatkowaniu VAT), to nie będzie podlegała ona również opodatkowaniu PCC. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o PCC, przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Tymczasem, z gospodarczego punktu widzenia Budowle Podmiotów Trzecich nie przedstawiają dla Kupującego samodzielnej (oderwanej od działek gruntu) wartości ekonomicznej z perspektywy dokonania Transakcji, a co więcej mogą wręcz stanowić przeszkodę dla planowanego przeznaczenia Działek. Wskazane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że zarówno dla Sprzedającego II, jak i dla Kupującego Budowle Podmiotów Trzecich są – w kontekście Transakcji – jedynie dodatkowym, nieprzedstawiającym żadnej wartości elementem, który z cywilistycznego punktu widzenia wyłącznie z racji fizycznego położenia na Działkach będących przedmiotem sprzedaży będzie również objęty Transakcją. Z tego względu, podstawa opodatkowania PCC w stosunku do tych obiektów będzie równa zeru, a zatem w związku z ich sprzedażą po stronie Kupującego nie powstanie zobowiązanie podatkowe w zakresie PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 20 maja 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.291.2021.1.MM.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i tym samym przedmiotem odrębnego obrotu prawnego.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Kupujący – Zainteresowany będący stroną postępowania nabędzie na podstawie umowy sprzedaży od Sprzedającego – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje własność działek zabudowanych budynkami (Budynki) oraz naniesieniami w postaci budowli i urządzeń (Budowle). Na działkach znajdują się również wzniesione przez Podmioty Trzecie stacja bazowa, myjnia, ekran LED oraz nośnik reklamowy (Budowle Podmiotów Trzecich). Sprzedający nie będzie w ekonomicznym posiadaniu Budowli Podmiotów Trzecich. Od strony cywilnoprawnej, w ramach planowanej Transakcji nastąpi przeniesienie na rzecz Nabywcy prawa własności działek oraz prawa własności Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich.

Na działkach znajduje się również infrastruktura w postaci słupa wysokiego napięcia, której właścicielem jest przedsiębiorstwo przesyłowe.

Ponadto z opisu wniosku wynika, że Zainteresowani planują złożyć, przed dokonaniem transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży wyżej wymienionych składników podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy planowana transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w jakiej części w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub czy jest z niego zwolniona, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym wyłączeniu nie może podlegać umowa w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uznawana za dostawę.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.291.2021.1.MM, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ wskazał, że: „przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

(…) skoro znajdujące się na Nieruchomości naniesienia w postaci słupa wysokiego napięcia (będącego własnością przedsiębiorstwa przesyłowego) oraz stacja bazowa (…), myjnia (…), ekran LED i nośnik reklamowy (…) są własnością Podmiotów Trzecich, to Sprzedający nie będzie mógł dokonać ich dostawy.

W konsekwencji należy uznać, że ww. naniesienia znajdujące się na Działkach nie będą przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

(…) dostawa niezabudowanych działek nr (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż są to działki przeznaczone pod budowę na podstawie obowiązujących decyzji o warunkach zabudowy. (…)

Należy stwierdzić, że dla planowanej dostawy ww. działek nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (…)

W konsekwencji, dostawa działek nr (…) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do działek o numerach ewidencyjnych (…), zabudowanych budynkami i budowlami należy stwierdzić, że sprzedaż tej części Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (…)

(…) Sprzedający oraz Kupujący mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Zatem dostawa tych działek była opodatkowania podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT. Ponadto opodatkowana właściwą stawką podatku VAT będzie również dostawa działek nr (…).”

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy na wstępie stwierdzić, że skoro wskazana we wniosku infrastruktura w postaci słupa wysokiego napięcia, nie jest własnością Zbywcy – stanowi bowiem własność przedsiębiorstwa przesyłowego, to nie będzie on przedmiotem planowanej transakcji w ujęciu cywilistycznym. Skoro ww. składnik nie będzie przedmiotem sprzedaży, to pozostaje on poza regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Sami Zainteresowani we wniosku wskazali, że Budowle Podmiotów Trzecich (stacja bazowa, myjnia, nośnik reklamowy i ekran LED) będą przedmiotem planowanej transakcji, natomiast jak wynika z ww. interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług i jak twierdzą sami Zainteresowani Budowle Podmiotów Trzecich nie będą przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej Budowli Podmiotów Trzecich, Transakcja (umowa sprzedaży – jeżeli istotnie Budowle Podmiotów Trzecich będą przedmiotem sprzedaży) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaznaczyć także należy, że okoliczność, iż dla Zainteresowanych Budowle Podmiotów Trzecich stanowią jedynie dodatkowy, nieprzedstawiający żadnej wartości element nie oznacza, że nie przedstawiają one w ogóle żadnej wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie więc wartość rynkowa samych Budowli Podmiotów Trzecich (tj. stacji bazowej, myjni, nośnika reklamowego i ekranu LED).

Zatem, w tej części stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pozostałej części Transakcji, jej skutki podatkowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych są takie jak wskazali Zainteresowani. Skoro bowiem planowana Transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim zwolnienie to będzie przysługiwało), to do opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości (tj. poza częścią dotyczącą Budowli Podmiotów Trzecich) znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.