Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.598.2017.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.), z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.) oraz z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie stanu sprawy w dniach 24 listopada 2017 r., 12 stycznia 2018 r. oraz 15 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów usług. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń (PKD 46.69.Z). Wnioskodawca w dniu 1 czerwca 2017 r. zawarł umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości, która stanowiła przedmiot własności Wnioskodawcy. Na podstawie tej umowy sprzedaży Wnioskodawca zbył wymienioną nieruchomość podmiotowi, który również jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wymieniona nieruchomość od 28 marca 1997 r. stanowiła przedmiot własności „F.” Sp. z o.o. z siedzib (KRS). Umowa sprzedaży, na podstawie której „F” Sp. z o.o. nabyła tę nieruchomość, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili nabycia nieruchomości przez „F” Sp. z o.o. (tj. 28 marca 1997 r.) znajdował się na niej murowany, parterowy jednokondygnacyjny budynek wolnostojący w stanie surowym zamkniętym. „F” Sp. z o.o. dokończyła budowę tego budynku. Zgodnie z treścią wypisu z kartoteki budynków z 17 lutego 2017 r. (nr), wydanym przez Starostę, budowa tego budynku zakończyła się w roku 1999. Budynek ten w kartotece budynków został oznaczony jako budynek biurowy o powierzchni zabudowy 131 m2. W stosunku do wydatków poniesionych przez „F” Sp. z o.o. na dokończenie budowy tego budynku przysługiwało „F” Sp. z o.o. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie „F” Sp. z o.o. wybudowała parterowy budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 206 m2. Budowa budynku magazynowego – zgodnie z treścią wypisu z kartoteki budynków z 17 lutego 2017 r. (nr), wydanym przez Starostę – zakończyła się w roku 2004. Kolejnym etapem zabudowy nieruchomości przez „F” Sp. z o.o. było wzniesienie dwukondygnacyjnego budynku biurowego. Budowa tego budynku została zrealizowana w ten sposób, że został on połączony z istniejącym budynkiem biurowym tak, że budynki te utworzyły w rzeczywistości jeden budynek (wybudowany wcześniej budynek biurowy został „wchłonięty” przez nowy budynek biurowy; na nieruchomości widoczny jest tylko jeden budynek biurowy). Budowa nowego budynku biurowego – stosownie do treści wypisu z kartoteki budynków z 17 lutego 2017 r. (nr) – zakończyła się w roku 2007. Budynek ten w kartotece budynków został oznaczony jako budynek biurowy o powierzchni zabudowy 433 m2. W stosunku do budynku magazynowego o powierzchni zabudowy 206 m2 oraz nowego budynku biurowego „F” Sp. z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. „F” Sp. z o.o. z tego prawa skorzystała. Poza opisanymi wyżej budynkami na nieruchomości w chwili jej sprzedaży, tj. w dniu 1 czerwca 2017 r. nie znajdowały się żadne inne budynki.

Wnioskodawca, po wybudowaniu budynków znajdujących się na ww. nieruchomości, dokonał ich ulepszenia, a wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków. Wnioskodawcy w odniesieniu do tych wydatków na ulepszenie budynków przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca korzystał z tego prawa i obniżał każdorazowo kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na ulepszenie budynków. Wydatki poniesione na ulepszenie, wynoszące co najmniej 30% wartości początkowej budynków zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed rokiem 2015.

W roku 2015 „F” Sp. z o.o. została przejęta przez Wnioskodawcę, tj. AP Sp. z o.o. w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 515 § 1 k.s.h. oraz art. 516 § 6 k.s.h. (przejęcie w trybie uproszczonym, bez podwyższenia kapitału zakładowego). W wyniku przejęcia Wnioskodawca – AP Sp. z o.o. (z dniem wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców KRS prowadzonego przez sąd rejestrowy właściwy według siedziby AP Sp. z o.o. jako spółki przejmującej) wstąpił stosownie do przepisów art. 493 § 2 k.s.h. i art. 494 § 1 k.s.h. w ogół praw i obowiązków „F” Sp. z o.o. (sukcesja uniwersalna). Wnioskodawca – AP Sp. z o.o. stosownie do przepisów art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa wstąpił również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki F” Sp. z o.o.

Wpis połączenia „F” Sp. z o.o. i AP Sp. z o.o. do rejestru przedsiębiorców KRS prowadzonego przez sąd rejestrowy właściwy według siedziby AP Sp. z o.o. nastąpił 1 października 2015 r. Z dniem 1 października 2015 r. Wnioskodawca – AP Sp. z o.o. stał się podmiotem wszystkich praw i obowiązków „F” Sp. z o.o. Z tego względu w dalszej części niniejszego wniosku w odniesieniu do „F” Sp. z o.o. będzie również używane pojęcie „Wnioskodawca”.

Wnioskodawca do 14 marca 2017 r. użytkował przedmiotową nieruchomość gruntową, w tym posadowione na niej budynki, wyłącznie na własne potrzeby, w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Nieruchomość, w tym znajdujące się na niej budynki (każdy od czasu zakończenia jego budowy), była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Do 14 marca 2017 r. nieruchomość ani żadna jej część nie była wynajmowana. W dniu 14 marca 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości i zbycia prawa własności nieruchomości na rzecz tej spółki. W związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży Wnioskodawca otrzymał od przyszłego nabywcy zadatek i z tego tytułu wystawił przyszłemu nabywcy fakturę VAT, stosując stawkę podatku 23%.

Jednocześnie, w tym samym dniu Wnioskodawca zawarł z przyszłym kupującym umowę najmu części wymienionej nieruchomości. Na podstawie tej umowy najmu Wnioskodawca oddał przyszłemu kupującemu do używania od 14 marca 2017 r. budynek magazynowy znajdujący się na nieruchomości wraz z gruntem pod tym budynkiem oraz pomieszczenie szatni w budynku biurowym znajdującym się na nieruchomości, a od 1 maja 2017 r. – budynek biurowy znajdujący się na nieruchomości wraz z gruntem znajdującym się pod tym budynkiem. Wymieniona umowa najmu obowiązywała do czasu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości tj. do 1 czerwca 2017 r.

Zawarcie umowy najmu pozostawało w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i planowanym nabyciem nieruchomości przez przyszłego nabywcę. Oddanie nieruchomości w najem miało umożliwić przyszłemu nabywcy wcześniejsze używanie części nieruchomości, którą nabywca planował nabyć od kupującego. Przedmiotowa umowa najmu miała charakter okazjonalny, związany z planowaną sprzedażą nieruchomości.

W dniu 1 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zbył ww. nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) spółce, z którą zawarł wcześniej (tj. 14 marca 2017 r.) umowę przedwstępną sprzedaży i umowę najmu. Na poczet ceny sprzedaży został zaliczony uprzednio otrzymany przez Wnioskodawcę zadatek. W umowie sprzedaży kupujący zobowiązał się do zapłaty pozostałej części ceny i tę pozostałą część ceny zapłacił. Wnioskodawca uznał, że dostawa tej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tytułu dostawy tej nieruchomości wystawił kupującemu fakturę VAT dotyczącą pozostałej części ceny. Stawka podatku od towarów i usług, która została przyjęta przez Wnioskodawcę dla dostawy wymienionej nieruchomości to 23%.

Wnioskodawca wystawił zatem dwie faktury VAT z tytułu dostawy opisanej nieruchomości: pierwszą po otrzymaniu zadatku i drugą w związku z zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca zapłacił podatek należny wynikający z faktur VAT z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości.

W dniach 12 stycznia 2018 r. oraz 15 stycznia 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

1.  Jakie dokładnie budynki i budowle lub ich części, w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, znajdują się na nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (należy dokładnie wskazać, który obiekt jest budynkiem, a który budowlą)? Na nieruchomości znajdują się trzy budynki (w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane) tj.:
    1.  parterowy, niepodpiwniczony budynek biurowy o powierzchni zabudowy wynoszącej 131 m2, którego budowa zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 1999 (dalej zwany Budynkiem A),
    2.  dwukondygnacyjny, niepodpiwniczony budynek biurowy o powierzchni zabudowy wynoszącej 206 m2, którego budowa zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 2007 (dalej zwany budynkiem B),
    3.  parterowy, niepodpiwniczony budynek magazynu o powierzchni zabudowy 433 m2, którego budowa zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 2004 (dalej zwany Budynkiem C), Budowa budynku B została zrealizowana w ten sposób, że został on połączony z istniejącym budynkiem A w taki sposób, iż budynki A i B utworzyły jedną całość, stanowiącą pod względem funkcjonalnym jeden budynek biurowy, chociaż w kartotece budynków oznaczone są jako dwa budynki.Ponadto na nieruchomości w chwili dokonywania jej dostawy na podstawie umowy sprzedaży z 1 czerwca 2017 r. znajdowała się budowla (w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane) – utwardzony plac wykonany z kostki, wybudowany w roku 2004 i rozbudowany w roku 2007.
2.  Czy nabycie przez Sprzedającego budynków/budowli lub ich części, będących przedmiotem sprzedaży, zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana, tj. czy został naliczony podatek VAT, czy zwolniona)? Sprzedający nabył nieruchomość gruntową opisaną we wniosku w dniu 28 marca 1997 r. na podstawie umowy sprzedaży. W chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej przez Wnioskodawcę rozpoczęta była budowa Budynku A (budynek ten w chwili nabycia nieruchomości gruntowej był w stanie surowym zamkniętym). Umowa sprzedaży z 28 marca 1997 r., na podstawie której Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość gruntową, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od towarów i usług nie został naliczony. Z treści aktu notarialnego z 28 marca 1997 r., na podstawie którego Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość gruntową, nie wynika, czy dostawa tej nieruchomości na rzecz Sprzedającego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tego względu, że zbywcy tej nieruchomości nie byli podatnikami podatku od towarów i usług, czy też była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sprzedający dokończył budowę Budynku A. Budowa Budynku A zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 1999. W odniesieniu do wydatków na usługi budowlane i nabycie materiałów budowlanych, które to wydatki zostały poniesione przez Sprzedającego celem dokończenia budowy Budynku A, przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający po nabyciu nieruchomości gruntowej opisanej we wniosku wybudował na niej Budynek B. Budowa Budynku B zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 2007. W odniesieniu do wydatków na usługi budowlane i nabycie materiałów budowlanych, które to wydatki zostały poniesione przez Sprzedającego celem wybudowania Budynku B, przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający po nabyciu nieruchomości gruntowej opisanej we wniosku wybudował na niej Budynek C. Budowa Budynku C zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 2004. W odniesieniu do wydatków na usługi budowlane i nabycie materiałów budowlanych, które to wydatki zostały poniesione przez Sprzedającego celem wybudowania Budynku C, przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający po nabyciu nieruchomości gruntowej opisanej we wniosku wybudował na niej budowlę – utwardzony plac wykonany z kostki. Budowa tej budowli została zakończona w roku 2004. W odniesieniu do wydatków na usługi budowlane i nabycie materiałów budowlanych, które to wydatki zostały poniesione przez Sprzedającego celem wybudowania wymienionej budowli, przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  W jakim okresie Sprzedający udostępniał budynki/budowle lub ich części będące przedmiotem planowanej dostawy osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa) i czy były to umowy odpłatne czy nieodpłatne? Sprzedający udostępniał Budynek C (budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 433 m2) na podstawie umowy najmu, odpłatnie w okresie od 14 marca 2017 r. do 1 czerwca 2017 r. Sprzedający udostępniał część Budynku B (budynku biurowego o powierzchni zabudowy 206 m2) tj. pomieszczenie szatni znajdujące się w tym budynku, na podstawie umowy najmu, odpłatnie w okresie od 14 marca 2017 r. do 1 czerwca 2017 r. Sprzedający udostępniał Budynek A (budynek biurowy o powierzchni zabudowy 131 m2) na podstawie umowy najmu, odpłatnie w okresie od 1 maja 2017 r. do 1 czerwca 2017 r. Sprzedający udostępniał cały Budynek B (budynek biurowy o powierzchni zabudowy 206 m2) na podstawie umowy najmu, odpłatnie w okresie od 1 maja 2017 r. do 1 czerwca 2017 r. Najemcą ww. budynków był podmiot, któremu Sprzedający następnie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprzedał nieruchomość opisaną we wniosku. Budowla – utwardzony plac wykonany z kostki, przed sprzedażą nieruchomości przez Sprzedającego, nie była objęta żadną umową cywilnoprawną w przedmiocie udostępnienia tej budowli osobie trzeciej.
4.  Czy w odniesieniu do tych budynków/budowli lub ich części, znajdujących się na nieruchomości będącej przedmiotem dostawy, które nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa), doszło do ich pierwszego zajęcia (oddania do używania)? Jeżeli tak, to kiedy? Budowla – utwardzony plac wykonany z kostki, przed sprzedażą nieruchomości przez Sprzedającego, nie była objęta żadną umową cywilnoprawną w przedmiocie udostępnienia tej budowli osobie trzeciej. Budowla ta została oddana do używania (rozumianego jako używanie przez Wnioskodawcę) bezpośrednio po zakończeniu budowy, a zatem w roku 2004. Wnioskodawca wyjaśnia, że wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości, która stanowiła przedmiot dostawy, tj. Budynki A, B i C były udostępniane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu, odpłatnie, w okresach wskazanych w pkt 3 powyżej (tj. w odpowiedzi na pytanie nr 3, zawarte w ww. wezwaniu). Przed oddaniem przedmiotowych budynków do używania na podstawie umowy najmu, Wnioskodawca użytkował je wyłącznie na własne potrzeby, w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Każdy z tych budynków został oddany do używania (rozumianego jako używanie przez Wnioskodawcę) bezpośrednio po zakończeniu budowy, a zatem:
    1.  Budynek A – w roku 1999,
    2.  Budynek B – w roku 2007,
    3.  Budynek C – w roku 2004.
5.  Czy do czasu dostawy Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie budynków/budowli będących przedmiotem zbycia? Jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynków/budowli i czy Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od tych wydatków? Sprzedający do czasu dostawy nieruchomości dokonanej na podstawie umowy sprzedaży z 1 czerwca 2017 r.:
    1.  ponosił wydatki na ulepszenie Budynku A, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku, a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,
    2.  nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku B, w szczególności wydatków, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku (budynek B nie był rozbudowywany, przebudowywany, modernizowany ani nie dokonywano w nim prac adaptacyjnych, lecz jedynie remonty i prace konserwacyjne, które nie stanowią ulepszenia),
    3.  ponosił wydatki na ulepszenie Budynku C, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku, a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,
    4.  ponosił wydatki na ulepszenie budowli – utwardzonego placu, tj. na rozbudowę tego placu, które nie były wyższe niż 30% wartości początkowej tej budowli (były niższe niż 30% wartości początkowej tej budowli); Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.Budynki A i C oraz budowla – utwardzony plac były przed dostawą nieruchomości wykorzystywane przez Wnioskodawcę w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
6.  Czy najemcy/dzierżawcy ponosili wydatki na ulepszenie budynków/budowli lub ich części, przekraczające 30% wartości początkowej budynków/budowli lub ich części będących przedmiotem dostawy? Najemca przed dostawą nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, tj. przed 1 czerwca 2017 r.:
    1.  nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku A przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku,
    2.  nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku B przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku,
    3.  nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku C przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku,
    4.  nie poniósł wydatków na ulepszenie budowli – utwardzonego placu przekraczających 30% wartości początkowej tej budowli (budowla ta nie była zresztą objęta umową najmu).
7.  Czy ww. nieruchomości, po zakończeniu ulepszenia lub po rozliczeniu nakładów, były wykorzystywane przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat? Budynek A po zakończeniu ulepszenia był wykorzystywany przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat. Budynek B nie był ulepszany. Budynek C po zakończeniu ulepszenia był wykorzystywany przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat. Budowla – utwardzony plac po zakończeniu ulepszenia była wykorzystywany przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat. Wnioskodawca podkreśla, że wydatki na ulepszenie tej budowli były niższe niż 30% wartości początkowej tej budowli.
8.  Czy budynki/budowle lub ich części, będące przedmiotem dostawy, znajdujące się na nieruchomości, były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług? Budynek A nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Budynek A był wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek B nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Budynek B był wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek C nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Budynek C był wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budowla – utwardzony plac nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Budowla ta była wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
9.  Czy po dokonaniu ulepszenia Sprzedający oddał budynki/budowle lub ich części w użytkowanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. dzierżawa lub najem), jeśli tak, to kiedy i czy od tego momentu minął okres krótszy czy dłuższy niż dwa lata? Sprzedający po dokonaniu ulepszenia Budynku A, jednakże dopiero po upływie ponad 9 lat od zakończenia ulepszenia, oddał Budynek A w użytkowanie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu – na podstawie umowy najmu, odpłatnie. Oddanie Budynku A w najem nastąpiło 1 maja 2017 r., natomiast dostawa Budynku A na podstawie umowy sprzedaży nastąpiła 1 czerwca 2017 r. Od chwili oddania Budynku A do używania na podstawie umowy najmu do momentu jego dostawy na podstawie umowy sprzedaży upłynął zatem okres krótszy niż dwa lata. Budynek B nie był ulepszany. Sprzedający po dokonaniu ulepszenia Budynku C, jednakże dopiero po upływie ponad 5 lat od zakończenia ulepszenia, oddał Budynek C w użytkowanie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu – na podstawie umowy najmu, odpłatnie. Oddanie Budynku C w najem nastąpiło 14 marca 2017 r., natomiast dostawa Budynku C na podstawie umowy sprzedaży nastąpiła 1 czerwca 2017 r. Od chwili oddania Budynku C do używania na podstawie umowy najmu do momentu jego dostawy na podstawie umowy sprzedaży upłynął zatem okres krótszy niż dwa lata. Budowla – utwardzony plac wykonany z kostki, po jej ulepszeniu, a przed sprzedażą nieruchomości przez Sprzedającego, nie była objęta żadną umową cywilnoprawną w przedmiocie udostępnienia tej budowli osobie trzeciej.
10.  Przez jaki okres czasu budynki, budowle i ich części znajdujące się na nieruchomości, będące przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej po ulepszeniu? Budynek A po jego ulepszeniu, a przed oddaniem go w najem był wykorzystywany do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 9 lat. Budynek B nie był ulepszany. Budynek C po jego ulepszeniu, a przed oddaniem go w najem był wykorzystywany do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 5 lat. Budowla – utwardzony plac wykonany z kostki, po jej ulepszeniu była wykorzystywana do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 9 lat. W przypadku każdego z ww. obiektów budowlanych, który został ulepszony, okres jego wykorzystywania do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej po ulepszeniu danego obiektu był dłuższy niż 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej, opisanej w poz. 74 – sprzedaż tej nieruchomości przez Wnioskodawcę, która miała miejsce 1 czerwca 2017 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej opisanej w poz. 74, dokonana przez Wnioskodawcę 1 czerwca 2017 r., na podstawie umowy sprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą).

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż nieruchomości stanowi zatem dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy i wobec tego na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania odpłatnej dostawy towarów zostały określone w art. 43 ustawy, zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych od tego podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję legalną pierwszego zasiedlenia zawiera przepis art. 2 pkt 14 ustawy. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że pierwszym zasiedleniem jest wyłącznie takie oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przepisy prawa podatkowego natomiast powinny być interpretowane ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Wśród reguł wykładni prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa (tak wyrok WSA w Gliwicach z 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 198/13, zob. też wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., III ARN 50/92 oraz wyroki NSA z 6 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1935/11 i z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1914/11, a także L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 90, s. 246-247). NSA w wyroku z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1935/11 wskazał, że prymat wykładni językowej w prawie podatkowym jest uzasadniony ochroną podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że ciężary i świadczenia publiczne nałożone na niego przez ustawodawcę nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

Jeżeli zatem właściciel nieruchomości gruntowej wzniesie na tej nieruchomości budynek lub dokona jego ulepszenia, przy czym wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wyniosą co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, a następnie będzie użytkował ten budynek na własne potrzeby, nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia. W takim przypadku nie będzie bowiem miało miejsce oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero, gdy podmiot, który wzniósł lub ulepszył budynek, dokona jego odpłatnej dostawy w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy na rzecz innego podmiotu. Możliwa jest zatem sytuacja, w której do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero po kilkunastu a nawet kilkudziesięciu latach od przystąpienia przez podatnika do użytkowania budynku, gdy podatnik, który wybudował lub ulepszył budynek, użytkował go przez długi czas na własne potrzeby, a dopiero po kilkunastu lub kilkudziesięciu latach sprzedał ten budynek albo go wynajął.

W niniejszym przypadku Wnioskodawca wybudował budynki na nieruchomości, po czym przez okres co najmniej 2 lat użytkował te budynki na własne potrzeby w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wykonywania czynności opodatkowanych. Przystąpienie przez Wnioskodawcę do użytkowania wybudowanych przez niego budynków na jego własne potrzeby, z uwagi na okoliczność, że nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, nie stanowiło pierwszego zasiedlenia.

Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim reguła wykładni językowej, zakazująca takiej interpretacji przepisów prawa, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est – na temat tej reguły zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 150-152). Reguła ta ma szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego, co znajduje potwierdzenie w judykaturze sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Po 692/94 wskazano, że ,,każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania: nie można natomiast przyjmować za prawidłową takiej wykładni, która uznawałaby jakieś sformułowania tekstu za zbędne”. W wyroku z 23 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1912/97, wydanym również w sprawie dotyczącej stosowania przepisów prawa podatkowego, NSA zaznaczył, że w świetle wykładni językowej wszelkie zwroty językowe ex definitione są zwrotami znaczącymi”. Powyższy pogląd odnośnie znaczenia reguły wykładni – zakazu wykładni per non est na płaszczyźnie prawa podatkowego jest podzielany także w nowszym orzecznictwie. W wyroku WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 102/11 wskazano, że „za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznać należy taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie nieprzydatny”. Interpretacja, że pierwsze zasiedlenie to także takie oddanie budynku do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, które nie następuje w wykonaniu czynności opodatkowanej, byłaby sprzeczna z powyższą regułą wykładni. Nie uwzględniałaby bowiem zawartego w przepisie art. 2 pkt 14 zwrotu „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

Ponadto pojęcie „pierwsze zasiedlenie”, poza przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, zawierającym definicję legalną tego zwrotu, występuje w ustawie tylko w jej art. 43 ust. 1 pkt 10, tj. w przepisie przewidującym zwolnienie od podatku.

Pojęcie pierwsze zasiedlenie” zostało zatem zdefiniowane przez ustawodawcę wyłącznie na potrzeby tego zwolnienia. Wszelkie przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny być natomiast interpretowane w sposób ścisły (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 248). Nie jest zatem dopuszczalna rozszerzająca wykładnia takich przepisów. Tym samym nie jest dopuszczalna taka wykładnia przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy, która rozciąga zakres zwolnienia od podatku od towarów i usług na przypadki sprzedaży i wynajęcia budynków, gdy dokonującymi dostawy są podmioty, które te budynki wybudowały lub ulepszyły w taki sposób, że wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej budynków, a następnie same użytkowały te budynki przez okres co najmniej 2 lat.

Wymaga także podkreślenia, że przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe ustanawiają wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania. Zwolnienia określone w przepisach art. 43 ust. 1 ustawy ustanawiają wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania tym podatkiem odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Zgodnie z regułą wykładni językowej Exceptiones non sunt extendendae przepisów ustanawiających wyjątki nie należy interpretować rozszerzająco. W judykaturze trafnie wskazuje się, że każde uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego – jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, a więc powszechności i równości opodatkowania, nie może być oderwane od reguł wykładni gramatycznej i odbywać się wedle reguł wykładni rozszerzającej (tak uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Interpretacja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozciągająca zakres pojęcia ,,pierwsze zasiedlenie” użytego w tym przepisie na zdarzenia, które nie spełniają wszystkich wymogów określonych w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy, pozostaje w sprzeczności z opisaną regułą wykładni.

Wobec powyższego, jeżeli podatnik podatku od towarów i usług wybudował budynek lub go ulepszył, a następnie użytkował ten budynek na własne potrzeby, wówczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1879/12 oraz WSA w Krakowie z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10 i z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1767/14. WSA w Gliwicach w uzasadnieniu ww. wyroku z 12 kwietnia 2013 r. stwierdził: ,,Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. W takiej sytuacji oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy zatem podkreślić, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla (obiekt) zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

WSA w Krakowie w ww. wyroku z 25 listopada 2010 r. wskazał natomiast, że „Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku do pierwszego zasiedlenia doszło zatem najwcześniej 14 marca 2017 r., tj. z chwilą oddania przez Wnioskodawcę w najem jednego z budynków znajdujących się na nieruchomości. Od chwili tak rozumianego pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w dniu 1 czerwca 2017 r. nie upłynęły 2 lata. Dostawa budynków znajdujących się na wymienionej nieruchomości oraz gruntu, na którym budynki te są posadowione (stosownie do przepisu art. 29a ust. 8 ustawy), na podstawie umowy sprzedaży z 1 czerwca 2017 r., nie mogła zatem korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Gdyby nawet przyjąć, że dla pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w przepisie art. 2 pkt 14 lit. a ustawy (tj. po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części), nie jest wymagane, aby oddanie obiektu budowalnego lub jego części do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej, to wymóg taki istnieje w przypadku pierwszego zasiedlenia, o jakim stanowi przepis art. 2 pkt 14 lit. b ustawy (tj. po ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły przynajmniej 30% wartości początkowej). Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium ,,pierwszego zasiedlenia” do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Przepis art. 12 ust. 2 zd. 2 ww. dyrektywy upoważnia zatem państwa członkowskie do określenia, że w przypadku ulepszenia budynków ,,pierwsze zasiedlenie” ulepszonych budynków będzie miało miejsce jedynie, jeżeli budynki takie po ich ulepszeniu zostaną oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10. W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że ,,nie doszło na gruncie prawa krajowego do wadliwej, sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego implementacji kryterium „pierwszego zasiedlenia”. (\`(...)\`). Dyrektywa zatem daje państwom członkowskim prawo określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie – również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Te szczegółowe zasady nie mogą, rzecz jasna, kreować fundamentalnych zmian w jego merytorycznej pojemności, niewątpliwie jednak pozostawiają państwom sporą dozę swobody w zakresie jego kształtowania. Dyrektywa wszak pozwala na określenie szczegółowych „zasad” stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia, a zatem czegoś zdecydowanie więcej niż tylko parametrów paratechnicznych czy formalnoprawnych (\`(...)\`)”.

W związku z tym, że Wnioskodawca dokonał ulepszenia budynków, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły przynajmniej 30% wartości początkowej, ,,pierwsze zasiedlenie” budynków po ich ulepszeniu mogło nastąpić dopiero z chwilą oddania ich w stanie ulepszonym do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych, a więc najwcześniej 14 marca 2017 r.

Dostawa przedmiotowej nieruchomości nie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy.

Wnioskodawcy, w stosunku do każdego z budynków znajdujących się na nieruchomości, przysługiwało bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku budynku biurowego, którego budowa zgodnie z treścią kartoteki budynków zakończyła się w roku 1999, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków, które Wnioskodawca poniósł na dokończenie budowy tego budynku. W świetle literalnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, okoliczność tę należy uznać za wystraczającą, aby dostawa budynku biurowego, którego budowa zgodnie z treścią kartoteki budynków zakończyła się w roku 1999, nie korzystała ze zwolnienia od podatku. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie, o którym stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, będzie miało zatem zastosowanie wyłącznie, jeżeli dokonującemu dostawy w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do jakichkolwiek wydatków poniesionych w celu nabycia (wybudowania) budynku.

Jeżeli dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków poniesionych na dokończenie budowy budynku, a tak było w niniejszym przypadku, wówczas warunek, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie został spełniony. Wobec powyższego dostawa żadnego z budynków, które znajdowały się na opisanej wyżej nieruchomości, nie była objęta zwolnieniem, o którym stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z powyższym, skoro dostawa budynków znajdujących się na nieruchomości nie była objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, dostawa gruntu również nie była zwolniona od tego podatku.

Opisana wyżej sprzedaż nieruchomości w dniu 1 czerwca 2017 r. podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że według jego wiedzy nabywca wymienionej nieruchomości wystąpił o zwrot podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, które to nabycie miało miejsce 1 czerwca 2017 r. Organ podatkowy właściwy dla nabywcy odmówił jednak nabywcy zwrotu podatku.

Wniosek został uzupełniony w dniu 24 listopada 2017 r. o następujące wyjaśnienia.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie o sygn. akt C-308/16. Orzeczenie to zostało wydane w trybie prejudycjalnym w wyniku pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o następującej treści:

„Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy (2006/112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu („ art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku z 11 marca 2004 r. od towarów i usług (\`(...)\`)), zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata,

w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że ,,pierwszym zasiedleniem” jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej?” (postanowienie NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z 16 listopada 2017 r., uznał, że:

„Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko przedstawione we wniosku z 2 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: 7 listopada 2017 r.), że sprzedaż przez Wnioskodawcę w dniu 1 czerwca 2017 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej, opisanej w przedmiotowym wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do takiej konkluzji prowadzi bowiem wykładnia przepisów krajowych (u.p.t.u.). W świetle przepisów u.p.t.u. stanowisko Wnioskodawcy powinno zatem zostać uznane za prawidłowe. Tym niemniej, z uwagi na ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE, w ocenie Wnioskodawcy, istnieją uzasadnione podstawy do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z przedmiotowego wyroku wynika bowiem, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u., w zakresie, w jakim uzależniają zwolnienie od podatku od towarów i usług od tego, aby pierwsze zasiedlenie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej, są niezgodne z dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z wymienioną dyrektywą dostawa przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej zabudowanej wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Dyrektywy 2006/112/WE w niniejszym przypadku za moment pierwszego zasiedlenia, od którego należy liczyć dwuletni termin określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u., należałoby dla każdego z budynków znajdujących się na nieruchomości uznać dzień rozpoczęcia jego użytkowania przez Wnioskodawcę po jego ulepszeniu związanym z wydatkami na ulepszenie przekraczającymi 30% wartości początkowej danego budynku. W przypadku każdego z budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości rozpoczęcie jego użytkowania po jego ulepszeniu związanym z wydatkami na ulepszenie przekraczającymi 30% wartości początkowej nastąpiło przed rokiem 2015 (zob. poz. 74 wniosku z 2 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, trzeci akapit). Wobec powyższego zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości w dniu 1 czerwca 2017 r. nastąpiło po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Tym samym zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, interpretowaną w sposób określony w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości 1 czerwca 2017 r., powinna była zostać objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że treść pytania przyporządkowanego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu wniosku oraz własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego pozostają bez zmian, tj. jak we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 2 listopada 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych, pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji Dyrektywy, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana Dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, że wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – Dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby zatem uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń. Wnioskodawca w dniu 1 czerwca 2017 r. zawarł umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości, która stanowiła przedmiot własności Wnioskodawcy. Na podstawie tej umowy sprzedaży Wnioskodawca zbył wymienioną nieruchomość podmiotowi, który również jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wymieniona nieruchomość od 28 marca 1997 r. stanowiła przedmiot własności „F” Sp. z o.o. z siedzibą (KRS). Umowa sprzedaży, na podstawie której „F” Sp. z o.o. nabyła tę nieruchomość, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W chwili nabycia nieruchomości przez „F” Sp. z o.o. (tj. 28 marca 1997 r.) znajdował się na niej murowany, parterowy jednokondygnacyjny budynek wolnostojący w stanie surowym zamkniętym. „F” Sp. z o.o. dokończyła budowę tego budynku. Zgodnie z treścią wypisu z kartoteki budynków z 17 lutego 2017 r. (nr), wydanym przez Starostę, budowa tego budynku zakończyła się w roku 1999. Budynek ten w kartotece budynków został oznaczony jako budynek biurowy o powierzchni zabudowy 131 m2. W stosunku do wydatków poniesionych przez „F” Sp. z o.o. na dokończenie budowy tego budynku przysługiwało „F” Sp. z o.o. prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie „F” Sp. z o.o. wybudowała parterowy budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 206 m2. Budowa budynku magazynowego – zgodnie z treścią wypisu z kartoteki budynków z 17 lutego 2017 r. (nr), wydanym przez Starostę– zakończyła się w roku 2004. Kolejnym etapem zabudowy nieruchomości przez „F” Sp. z o.o. było wzniesienie dwukondygnacyjnego budynku biurowego. Budowa tego budynku została zrealizowana w ten sposób, że został on połączony z istniejącym budynkiem biurowym tak, że budynki te utworzyły w rzeczywistości jeden budynek (wybudowany wcześniej budynek biurowy został „wchłonięty” przez nowy budynek biurowy; na nieruchomości widoczny jest tylko jeden budynek biurowy). Budowa nowego budynku biurowego – stosownie do treści wypisu z kartoteki budynków z 17 lutego 2017 r. (nr) – zakończyła się w roku 2007. Budynek ten w kartotece budynków został oznaczony jako budynek biurowy o powierzchni zabudowy 433 m2. W stosunku do budynku magazynowego o powierzchni zabudowy 206 m2 oraz nowego budynku biurowego „F” Sp. z o.o. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. „F” Sp. z o.o. z tego prawa skorzystała. Poza opisanymi wyżej budynkami na nieruchomości w chwili jej sprzedaży tj. w dniu 1 czerwca 2017 r. nie znajdowały się żadne inne budynki.

Wnioskodawca, po wybudowaniu budynków znajdujących się na ww. nieruchomości, dokonał ich ulepszenia, a wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków. Wnioskodawcy w odniesieniu do tych wydatków na ulepszenie budynków przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca korzystał z tego prawa i obniżał każdorazowo kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na ulepszenie budynków. Wydatki poniesione na ulepszenie, wynoszące co najmniej 30% wartości początkowej budynków zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed rokiem 2015.

W roku 2015 „F” Sp. z o.o. została przejęta przez Wnioskodawcę tj. AP Sp. z o.o. w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w zw. z art. 515 § 1 k.s.h. oraz art. 516 § 6 k.s.h. (przejęcie w trybie uproszczonym, bez podwyższenia kapitału zakładowego). W wyniku przejęcia Wnioskodawca – AP Sp. z o.o. (z dniem wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców KRS prowadzonego przez sąd rejestrowy właściwy według siedziby AP Sp. z o.o. jako spółki przejmującej) wstąpił stosownie do przepisów art. 493 § 2 k.s.h. i art. 494 § 1 k.s.h. w ogół praw i obowiązków „F” Sp. z o.o. (sukcesja uniwersalna). Wnioskodawca – AP Sp. z o.o. stosownie do przepisów art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa wstąpił również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki „F” Sp. z o.o.

Wpis połączenia „F” Sp. z o.o. i AP Sp. z o.o. do rejestru przedsiębiorców KRS prowadzonego przez sąd rejestrowy właściwy według siedziby AP Sp. z o.o. nastąpił 1 października 2015 r. Z dniem 1 października 2015 r. Wnioskodawca – AP Sp. z o.o. stał się podmiotem wszystkich praw i obowiązków „F” Sp. z o.o. Z tego względu w dalszej części niniejszego wniosku w odniesieniu do „F” Sp. z o.o. będzie również używane pojęcie „Wnioskodawca”.

Wnioskodawca do 14 marca 2017 r. użytkował przedmiotową nieruchomość, w tym posadowione na niej budynki, wyłącznie na własne potrzeby, w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Nieruchomość, w tym znajdujące się na niej budynki (każdy od czasu zakończenia jego budowy), była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Do 14 marca 2017 r. nieruchomość ani żadna jej część nie była wynajmowana. W dniu 14 marca 2017 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której zobowiązał się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości i zbycia prawa własności nieruchomości na rzecz tej spółki. W związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży Wnioskodawca otrzymał od przyszłego nabywcy zadatek i z tego tytułu wystawił przyszłemu nabywcy fakturę VAT, stosując stawkę podatku 23%.

Jednocześnie, w tym samym dniu Wnioskodawca zawarł z przyszłym kupującym umowę najmu części wymienionej nieruchomości. Na podstawie tej umowy najmu Wnioskodawca oddał przyszłemu kupującemu do używania od 14 marca 2017 r. budynek magazynowy znajdujący się na nieruchomości wraz z gruntem pod tym budynkiem oraz pomieszczenie szatni w budynku biurowym znajdującym się na nieruchomości, a od 1 maja 2017 r. – budynek biurowy znajdujący się na nieruchomości wraz z gruntem znajdującym się pod tym budynkiem. Wymieniona umowa najmu obowiązywała do czasu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości tj. do 1 czerwca 2017 r.

Zawarcie umowy najmu pozostawało w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i planowanym nabyciem nieruchomości przez przyszłego nabywcę. Oddanie nieruchomości w najem miało umożliwić przyszłemu nabywcy wcześniejsze używanie części nieruchomości, którą nabywca planował nabyć od kupującego. Przedmiotowa umowa najmu miała charakter okazjonalny, związany z planowaną sprzedażą nieruchomości.

W dniu 1 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zbył ww. nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) spółce, z którą zawarł wcześniej (tj. 14 marca 2017 r.) umowę przedwstępną sprzedaży i umowę najmu. Na poczet ceny sprzedaży został zaliczony uprzednio otrzymany przez Wnioskodawcę zadatek. W umowie sprzedaży kupujący zobowiązał się do zapłaty pozostałej części ceny i tę pozostałą część ceny zapłacił. Wnioskodawca uznał, że dostawa tej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i z tytułu dostawy tej nieruchomości wystawił kupującemu fakturę VAT dotyczącą pozostałej części ceny. Stawka podatku od towarów i usług, która została przyjęta przez Wnioskodawcę dla dostawy wymienionej nieruchomości to 23%.

Wnioskodawca wystawił zatem dwie faktury VAT z tytułu dostawy opisanej nieruchomości: pierwszą po otrzymaniu zadatku i drugą w związku z zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca zapłacił podatek należny wynikający z faktur VAT z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości.

Na nieruchomości znajdują się trzy budynki (w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane) tj.:

1.  parterowy, niepodpiwniczony budynek biurowy o powierzchni zabudowy wynoszącej 131 m2, którego budowa zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 1999 (dalej zwany Budynkiem A),
2.  dwukondygnacyjny, niepodpiwniczony budynek biurowy o powierzchni zabudowy wynoszącej 206 m2, którego budowa zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 2007 (dalej zwany budynkiem B),
3.  parterowy, niepodpiwniczony budynek magazynu o powierzchni zabudowy 433 m2, którego budowa zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 2004 (dalej zwany Budynkiem C), Budowa budynku B została zrealizowana w ten sposób, że został on połączony z istniejącym budynkiem A w taki sposób, iż budynki A i B utworzyły jedną całość, stanowiącą pod względem funkcjonalnym jeden budynek biurowy, chociaż w kartotece budynków oznaczone są jako dwa budynki. Ponadto na nieruchomości w chwili dokonywania jej dostawy na podstawie umowy sprzedaży z 1 czerwca 2017 r. znajdowała się budowla (w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane) – utwardzony plac wykonany z kostki, wybudowany w roku 2004 i rozbudowany w roku 2007.

Sprzedający nabył nieruchomość opisaną we wniosku w dniu 28 marca 1997 r. na podstawie umowy sprzedaży. W chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę rozpoczęta była budowa Budynku A (budynek ten w chwili nabycia nieruchomości był w stanie surowym zamkniętym). Umowa sprzedaży z 28 marca 1997 r., na podstawie której Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od towarów i usług nie został naliczony. Z treści aktu notarialnego z 28 marca 1997 r., na podstawie którego Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość, nie wynika, czy dostawa tej nieruchomości na rzecz Sprzedającego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tego względu, że zbywcy tej nieruchomości nie byli podatnikami podatku od towarów i usług, czy też była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Sprzedający dokończył budowę Budynku A. Budowa Budynku A zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 1999. W odniesieniu do wydatków na usługi budowlane i nabycie materiałów budowlanych, które to wydatki zostały poniesione przez Sprzedającego celem dokończenia budowy Budynku A, przysługiwało Sprzedającemu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający po nabyciu nieruchomości opisanej we wniosku wybudował na niej Budynek B. Budowa Budynku B zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 2007. W odniesieniu do wydatków na usługi budowlane i nabycie materiałów budowlanych, które to wydatki zostały poniesione przez Sprzedającego celem wybudowania Budynku B, przysługiwało Sprzedającemu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający po nabyciu nieruchomości opisanej we wniosku wybudował na niej Budynek C. Budowa Budynku C zgodnie z treścią kartoteki budynków została zakończona w roku 2004. W odniesieniu do wydatków na usługi budowlane i nabycie materiałów budowlanych, które to wydatki zostały poniesione przez Sprzedającego celem wybudowania Budynku C, przysługiwało Sprzedającemu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający po nabyciu nieruchomości opisanej we wniosku wybudował na niej budowlę – utwardzony plac wykonany z kostki. Budowa tej budowli została zakończona w roku 2004. W odniesieniu do wydatków na usługi budowlane i nabycie materiałów budowlanych, które to wydatki zostały poniesione przez Sprzedającego celem wybudowania wymienionej budowli, przysługiwało Sprzedającemu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedający udostępniał Budynek C (budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 433 m2) na podstawie umowy najmu, odpłatnie w okresie od 14 marca 2017 r. do 1 czerwca 2017 r.

Sprzedający udostępniał część Budynku B (budynku biurowego o powierzchni zabudowy 206 m2) tj. pomieszczenie szatni znajdujące się w tym budynku, na podstawie umowy najmu, odpłatnie w okresie od 14 marca 2017 r. do 1 czerwca 2017 r.

Sprzedający udostępniał Budynek A (budynek biurowy o powierzchni zabudowy 131 m2) na podstawie umowy najmu, odpłatnie w okresie od 1 maja 2017 r. do 1 czerwca 2017 r.

Sprzedający udostępniał cały Budynek B (budynek biurowy o powierzchni zabudowy 206 m2) na podstawie umowy najmu, odpłatnie w okresie od 1 maja 2017 r. do 1 czerwca 2017 r.

Najemcą ww. budynków był podmiot, któremu Sprzedający następnie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprzedał nieruchomość opisaną we wniosku.

Budowla – utwardzony plac wykonany z kostki, przed sprzedażą nieruchomości przez Sprzedającego, nie była objęta żadną umową cywilnoprawną w przedmiocie udostępnienia tej budowli osobie trzeciej.

Budowla – utwardzony plac wykonany z kostki, przed sprzedażą nieruchomości przez Sprzedającego, nie była objęta żadną umową cywilnoprawną w przedmiocie udostępnienia tej budowli osobie trzeciej.

Budowla ta została oddana do używania (rozumianego jako używanie przez Wnioskodawcę) bezpośrednio po zakończeniu budowy, a zatem w roku 2004.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości, która stanowiła przedmiot dostawy, tj. Budynki A, B i C były udostępniane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu, odpłatnie, w okresach wskazanych w pkt 3 powyżej (tj. w odpowiedzi na pytanie nr 3, zawarte w ww. wezwaniu).

Przed oddaniem przedmiotowych budynków do używania na podstawie umowy najmu, Wnioskodawca użytkował je wyłącznie na własne potrzeby, w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Każdy z tych budynków został oddany do używania (rozumianego jako używanie przez Wnioskodawcę) bezpośrednio po zakończeniu budowy, a zatem:

1.  Budynek A – w roku 1999,
2.  Budynek B – w roku 2007,
3.  Budynek C – w roku 2004.

Sprzedający do czasu dostawy nieruchomości dokonanej na podstawie umowy sprzedaży z 1 czerwca 2017 r.:

1.  ponosił wydatki na ulepszenie Budynku A, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku, a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,
2.  nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku B, w szczególności wydatków, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku (budynek B nie był rozbudowywany, przebudowywany, modernizowany ani nie dokonywano w nim prac adaptacyjnych, lecz jedynie remonty i prace konserwacyjne, które nie stanowią ulepszenia),
3.  ponosił wydatki na ulepszenie Budynku C, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku, a Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,
4.  ponosił wydatki na ulepszenie budowli – utwardzonego placu, tj. na rozbudowę tego placu, które nie były wyższe niż 30% wartości początkowej tej budowli (były niższe niż 30% wartości początkowej tej budowli); Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Budynki A i C oraz budowla – utwardzony plac były przed dostawą nieruchomości wykorzystywane przez Wnioskodawcę w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Najemca przed dostawą nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, tj. przed 1 czerwca 2017 r.:

1.  nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku A przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku,
2.  nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynku B przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku,
3.  nie poniósł wydatków na ulepszenie budynku C przekraczających 30% wartości początkowej tego budynku,
4.  nie poniósł wydatków na ulepszenie budowli – utwardzonego placu przekraczających 30% wartości początkowej tej budowli (budowla ta nie była zresztą objęta umową najmu).

Budynek A po zakończeniu ulepszenia był wykorzystywany przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

Budynek B nie był ulepszany.

Budynek C po zakończeniu ulepszenia był wykorzystywany przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

Budowla – utwardzony plac po zakończeniu ulepszenia była wykorzystywany przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat. Wnioskodawca podkreśla, że wydatki na ulepszenie tej budowli były niższe niż 30% wartości początkowej tej budowli. Budynek A nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Budynek A był wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek B nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Budynek B był wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budynek C nie był wykorzystywany przez Sprzedającego wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Budynek C był wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Budowla – utwardzony plac nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Budowla ta była wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający po dokonaniu ulepszenia Budynku A, jednakże dopiero po upływie ponad 9 lat od zakończenia ulepszenia, oddał Budynek A w użytkowanie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu – na podstawie umowy najmu, odpłatnie. Oddanie Budynku A w najem nastąpiło 1 maja 2017 r., natomiast dostawa Budynku A na podstawie umowy sprzedaży nastąpiła 1 czerwca 2017 r. Od chwili oddania Budynku A do używania na podstawie umowy najmu do momentu jego dostawy na podstawie umowy sprzedaży upłynął zatem okres krótszy niż dwa lata.

Budynek B nie był ulepszany.

Sprzedający po dokonaniu ulepszenia Budynku C, jednakże dopiero po upływie ponad 5 lat od zakończenia ulepszenia, oddał Budynek C w użytkowanie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu – na podstawie umowy najmu, odpłatnie. Oddanie Budynku C w najem nastąpiło 14 marca 2017 r., natomiast dostawa Budynku C na podstawie umowy sprzedaży nastąpiła 1 czerwca 2017 r. Od chwili oddania Budynku C do używania na podstawie umowy najmu do momentu jego dostawy na podstawie umowy sprzedaży upłynął zatem okres krótszy niż dwa lata.

Budowla – utwardzony plac wykonany z kostki, po jej ulepszeniu, a przed sprzedażą nieruchomości przez Sprzedającego, nie była objęta żadną umową cywilnoprawną w przedmiocie udostępnienia tej budowli osobie trzeciej.

Budynek A po jego ulepszeniu, a przed oddaniem go w najem był wykorzystywany do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 9 lat.

Budynek B nie był ulepszany.

Budynek C po jego ulepszeniu, a przed oddaniem go w najem był wykorzystywany do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 5 lat.

Budowla – utwardzony plac wykonany z kostki, po jej ulepszeniu była wykorzystywana do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 9 lat.

W przypadku każdego z ww. obiektów budowlanych, który został ulepszony, okres jego wykorzystywania do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej po ulepszeniu danego obiektu był dłuższy niż 5 lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej, opisanej w poz. 74 – sprzedaż tej nieruchomości, która miała miejsce 1 czerwca 2017 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych budynków i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca oparł swoje stanowisko na przepisach prawa krajowego ustawy o podatku od towarów i usług, zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem definicji pierwszego zasiedlenia zawartego w tych przepisach.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowane ,,w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ww. przepisami, jeżeli właściciel nieruchomości gruntowej wzniesie na tej nieruchomości budynek/budowlę lub dokona ich ulepszenia, przy czym wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wyniosą co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku, a następnie będzie użytkował ten budynek na własne potrzeby, to nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia. W takim przypadku nie będzie bowiem miało miejsce oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, sprzedaż nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa nieruchomości nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż nieruchomości nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku wybudowaniem przedmiotowych budynków i budowli oraz Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie i były one wyższe niż 30% wartości początkowej, a budynki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że sprzedaż budynków i budowli opisanych we wniosku, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy – budynek A, B i C oraz droga wybudowane zostały przez Wnioskodawcę i po zakończeniu budowy użytkowane w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku A i C, które były wyższe niż 30% wartości i Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Wnioskodawcy również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie usług i materiałów budowlanych poniesione przez Sprzedającego celem wybudowania (dokończenia) budynku A, B i C oraz drogi.

W związku z powyższym do przedmiotowej sprzedaży nie będą mieć zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, jak również ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem i nie jest zwolniona od podatku jest prawidłowe.

Jednakże mając na uwadze analizę przez Wnioskodawcę stanu sprawy oraz pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dostawa budynków i budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości pierwsze zasiedlenie jest rozumiane szeroko jako ,,pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym także wykorzystywanie budynku przez dany podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub wybudowanie i zamieszkanie w budynku mieszkalnym przez osobę fizyczną. Ponadto kryterium ,,pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynków ów staje się przedmiotem konsumpcji (vide: pkt 41 wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16).

Jak wskazał Zainteresowany, na nieruchomości znajdują się budynki i trwale z gruntem związany plac wykonany z kostki, który w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego traktowany jest jako budowla. Budynek A (budowa zakończona w roku 1999), został połączony z Budynkiem B (wybudowany w roku 2007) w taki sposób, że Budynki A i B utworzyły jedną całość, stanowiącą pod względem funkcjonalnym jeden budynek biurowy, chociaż w kartotece budynków oznaczone są jako dwa budynki. W odniesieniu do dokończenia budowy Budynku A Wnioskodawcy przysługiwało z tego tytułu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek A po jego ulepszeniu, a przed oddaniem go w najem był wykorzystywany do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 9 lat. Budynek B nie był ulepszany. Budowa Budynku C przez Wnioskodawcę została zakończona w roku 2004. Budynek C po jego wybudowaniu i ulepszeniu, a przed oddaniem go w najem był wykorzystywany do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 5 lat. Budowla – utwardzony plac wykonany z kostki, po jej wybudowaniu i ulepszeniu była wykorzystywana do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 9 lat.

Zatem, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku, w przypadku każdego z ww. obiektów budowlanych, który został ulepszony, okres jego wykorzystywania do prowadzonej przez Wnioskodawcę własnej działalności gospodarczej po ulepszeniu danego obiektu był dłuższy niż 5 lat. W świetle powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż w dniu 1 czerwca 2017 r. budynków i budowli objętych wnioskiem, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki/budowle zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata.

Wobec powyższego sprzedaż budynków (A, B i C) oraz budowli korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz stosując przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku C-308/16 stwierdzić należy, że dostawa opisanej nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Informuje się, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, podatnik może zastosować obowiązujące normy praw krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.