Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.204.2018.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej – szkół.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; proporcja; szkoły; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. Budynku Szkoły Podstawowej X i Szkoły Podstawowej Y – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. Budynku Szkoły Podstawowej X i Szkoły Podstawowej Y. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytanie oraz stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina zamierza przeprowadzić inwestycje polegające na kompleksowej modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej (termomodernizacji):

*   Budynku Szkoły Podstawowej X;
*   Budynku Szkoły Podstawowej Y.

Inwestycja będzie zwiększać wartość środków trwałych – przekracza 15.000 zł. Dla poszczególnych budynków szkół przewiduje się następujące wydatki:

*   dla budynku Szkoły Podstawowej X:
    *   przygotowanie dokumentacji projektu: 33.210 zł,
    *   roboty i materiały budowlane: 912.003,93 zł,
    *   wydatki na oświetlenie energooszczędne wymianę innych urządzeń wyposażenia budynku (np. windy, pompy) na energooszczędne: 30.790,38 zł,
*   dla budynku Szkoły Podstawowej Y:
    *   przygotowanie dokumentacji projektu: 18.370,05 zł,
    *   roboty i materiały budowlane: 777.792,33 zł,
    *   wydatki na oświetlenie energooszczędne i wymianę innych urządzeń wyposażenia budynku (np. windy, pompy) na energooszczędne: 85.094,29 zł.

Budynki Szkoły są udostępniane na rzecz poszczególnych jednostek budżetowych, jakimi są szkoły – jednostki scentralizowane z Gminą na gruncie VAT.

Udostępnianie odbywa się nieodpłatnie, czyli Gmina nie wykorzystuje budynku do czynności opodatkowanych na gruncie VAT.

Gmina dokonując kompleksowej modernizacji, realizuje zadania własne, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym.

Ponadto na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zadaniem własnym gminy są zadania z zakresu edukacji publicznej.

Gmina od początku realizacji inwestycji realizowała ją w celu wykonywania zadań publicznych – jako cel podstawowy.

Jednostki budżetowe Gminy – Szkoły, w budynkach realizują przede wszystkim opiekę nad dziećmi – usługi edukacji, usługi wyżywienia.

Ponadto w bryle obu szkół znajduje się sala gimnastyczna.

Budynki po modernizacji będą służyły przede wszystkim realizacji zadań z zakresu edukacji publicznej, a więc niepodlegających opodatkowaniu VAT. W niewielkim stopniu służyć będą realizacji czynności opodatkowanych (wynajem na rzecz osób fizycznych, wynajem na rzecz osób prawnych, wynajem na rzecz jednostek nieposiadających osobowości prawnej), poprzez:

*   wynajem sal lekcyjnych,
*   wynajem sali gimnastycznej.

W Szkole Podstawowej X wpływy z wynajmu wynosiły odpowiednio:

*   w roku 2017: 3.562,00 zł brutto (za cały rok),
*   w styczniu – lutym 2018 r.: 2.048,80 zł brutto.

W Szkole Podstawowej Y nie było jakichkolwiek wpływów z najmu, gdyby pojawiłyby się w przyszłości będą one na niewielkim poziomie, nie będą miały znaczącego wpływu w budżecie Gminy.

W związku z centralizacją rozliczeń w Gminie – w przypadku wystąpienia sprzedaży w danym miesiącu, jednostki budżetowe przekazują informacje o tym do Gminy, która wykazuje te czynności jako czynności opodatkowane w deklaracji VAT (wykazuje podatek VAT należny w odpowiedniej wysokości).

Ponadto w piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje.

1.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Ile wynosi proporcja, wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) dla wskazanych w opisie sprawy jednostek budżetowych, tj. Szkoły Podstawowej X oraz Szkoły Podstawowej Y za rok 2017?”: Szkoła w Podstawowa X:
    
    *   prewspółczynnik: 17,35%,
    *   współczynnik: 18,00%.
    
    Szkoła Podstawowa Y:
    *   prewspółczynnik: 0%,
    *   współczynnik: 0%.
2.  Z kolei na pytanie o treści: „Z jaką częstotliwością (kilka razy w tygodniu/miesiącu/roku) i na jaki okres (kilka godzin/dni/miesięcy) były/będą wynajmowane w Szkole Podstawowej X: sala gimnastyczna, sale lekcyjne?”.: Dotychczas wynajem (zarówno sali gimnastycznej, jak i sal lekcyjnych) był sporadyczny –kilka godzin w miesiącu. Nie można też mówić o regularności w tym zakresie – nie było wynajmów na dłuższe okresy. Obecnie, wraz z końcem roku szkolnego, postanowiono, że nie będą dokonywane jakiekolwiek czynności odpłatnego udostępniania sal lekcyjnych, jak również nie będzie możliwości odpłatnego korzystania z sali gimnastycznej. Tym samym, Wnioskodawca uzupełnia wniosek o tę kwestię, wskazując, że od lipca 2018 r. szkoła (jak i Gmina) w ogóle nie zamierza wykorzystywać obiektu budynku Szkoły Podstawowej X do czynności opodatkowanych.
3.  Natomiast w odniesieniu do pytania o treści: „Z jaką częstotliwością (kilka razy w tygodniu/miesiącu/roku) i na jaki okres (kilka godzin/dni/miesięcy) będą wynajmowane w Szkole Podstawowej Y: sala gimnastyczna, sale lekcyjne?”: Dotychczas budynek Szkoły Podstawowej Y nie był w ogóle odpłatnie udostępniany. Obecnie, wraz z końcem roku szkolnego, postanowiono, że nie będą dokonywane jakiekolwiek czynności odpłatnego udostępniania sal lekcyjnych, jak również nie będzie możliwości odpłatnego korzystania z sali gimnastycznej. Tym samym, Wnioskodawca uzupełnia wniosek o tę kwestię, wskazując, że od lipca 2018 r. szkoła (jak i Gmina) w ogóle nie zamierza wykorzystywać obiektu budynku Szkoły Podstawowej X do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r.).

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. budynku Szkoły Podstawowej X i Szkoły Podstawowej Y, przy zastosowaniu prewspółczynnika (i ew. współczynnika), zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia z tytułu faktur zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. budynku Szkoły Podstawowej X i Szkoły Podstawowej Y.

Dodatkowo wskazać należy, że obecnie w obu szkołach wraz z końcem roku szkolnego, postanowiono, że nie będą dokonywane jakiekolwiek czynności odpłatnego udostępniania sal lekcyjnych, jak również nie będzie możliwości odpłatnego korzystania z sali gimnastycznej.

Tym samym, Gmina podtrzymuje w dalszym ciągu argumentację przedstawioną we wniosku wskazującą, że realizowała inwestycję w ramach realizacji zadań własnych i celem inwestycji nie miało być realizowanie działalności gospodarczej – tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu inwestycji dotyczącej termomodernizacji obiektów.

Uzasadnienie.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku przedstawionym we wniosku trzeba mieć również na uwadze przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby zaistniała możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony muszą zostać spełnione pewne warunki:

*   po pierwsze odliczenia tego dokonywać musi podatnik podatku od towarów usług,
*   po drugie, odliczenie przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kluczową rolę odgrywa więc określenie związku nabytych przez podatnika towarów bądź usług z wykonywaniem działalności opodatkowanej.

W ocenie Gminy, w związku z tym, że od początku realizacji inwestycji głównym:

*   celem była realizacja zadań publicznych – modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej;
*   w celu wykorzystywania ich przede wszystkim do zadań publicznych przez jednostki budżetowe – Gmina w zakresie realizacji tej inwestycji formalnie występuje jako podatnik VAT (otrzymuje faktury jako nabywca zarejestrowany jako podatnik VAT), jednakże nie nabywa tego w celu realizacji działalności gospodarczej.

O podstawowym charakterze wykonywanych przez Gminę zadań publicznych świadczą przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), zgodnie z którymi:

*   gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 cyt. ustawy),
*   do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy),
*   zadania własne obejmują m.in sprawy w zakresie edukacji społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy).

W powyższym stanie faktycznym Gmina dokonuje modernizacji budynków Szkół, główną działalnością jednostek budżetowych – Szkół jest wykonywanie działań własnych gminy z zakresu edukacji publicznej. O ile oczywisty jest brak bezpośredniego związku dokonanej modernizacji z wykonywaniem przez Gminę działalności opodatkowanej (modernizacja ta nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez Gminę), o tyle wątpliwości mogą się pojawić w kwestii zaistnienia związku pośredniego.

Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika zachodzi wówczas, gdy zakup towarów i usług mając wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa (podatnika) jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W częściach budynków dokonywany jest wynajem (lub potencjalnie może się odbyć wynajem), jednakże jest to działalność poboczna w stosunku do działalności podstawowej jednostek budżetowych. Wpływy z wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są niewielkie:

*   zarówno w skali budżetu Gminy,
*   jak i w skali kosztów poniesionych na realizację inwestycji.

To pokazuje również, że czynności opodatkowane, jakie pojawiają się w obu jednostkach budżetowych (budynkach Szkół), są marginalne i celem funkcjonowania jednostek nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Również przedmiotowa inwestycja nie miała na celu zwiększenia w jakikolwiek sposób realizowanej działalności opodatkowanej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.39.2018.2.JS, zgodnie z którą:
    *   Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej będzie nikły w stosunku do wartości nakładów ponoszonych na ww. świetlicę. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, świetlica wiejska będzie mogła być wynajmowana okazjonalnie na uroczystości typu: chrzciny, komunie itd. Wnioskodawca zakłada, że może to być kilka razy w roku kalendarzowym. Jeżeli dojdzie do zawarcia umowy najmu okazjonalnego (jeden lub dwa dni) czynsz zostanie ustalony na poziomie cen rynkowych, nie większy niż 300 zł/doba. Jakkolwiek na tym etapie Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie wskazać relacji czynszu do nakładów poniesionych w trakcie realizacji projektu, to zdaniem Wnioskodawcy roczna wartość usługi nie będzie przekraczać 3000 zł. Z kolei wartość dofinansowania to 57.125,00 zł.
    *   Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy podkreślić, że Wnioskodawca realizuje przedmiotowy projekt w ramach zadań własnych, o których mowa w cyt. art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie kultury. Tym samym efekty ww. inwestycji będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach najmu, w świetle przedstawionych danych liczbowych, będzie marginalne w stosunku do ponoszonych nakładów na inwestycję. Wydatki na realizację projektu w widoczny sposób nie będą przekładały się na uzyskiwany przez Gminę obrót z tytułu najmu. Z całokształtu opisu sprawy wynika, że zakres wykorzystania przedmiotowej świetlicy do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, będzie na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT.
    *   W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na przedmiotową świetlicę wiejską. O ile nie można wykluczyć, że zakupy towarów i usług dokonane w ramach projektu mogą przyczynić się do uzyskania nieznacznej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, ewentualne wykorzystanie przedmiotowej świetlicy w ramach najmu – jak wynika z okoliczności sprawy – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą opłatą.
    *   Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…”. W ocenie Organu związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1 AR, zgodnie z którą:
    *   Tym samym chociaż odpłatnie realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu powierzchni dachu na anteny, powierzchni szkoły (kuchni i kiosku) oraz hali sportowej na podstawie umowy najmu stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jednak w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług nabytych w trakcie realizacji ww. zadania.
    *   Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w zakresie termomodernizacji budynku szkoły miała na celu realizację zadania publicznego, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej tj. Szkoły Podstawowej w B. służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych, a wykorzystanie pomieszczeń szkoły na cele komercyjne — nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia z tytułu faktur zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. budynku Szkoły Podstawowej X i Szkoły Podstawowej Y.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r.), przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina zamierza przeprowadzić inwestycje polegające na kompleksowej modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej (termomodernizacji): Budynku Szkoły Podstawowej X oraz Budynku Szkoły Podstawowej Y.

Inwestycja będzie zwiększać wartość środków trwałych, przekracza 15.000 zł. Dla poszczególnych budynków szkół przewiduje się następujące wydatki:

*   dla budynku Szkoły Podstawowej X:
    *   przygotowanie dokumentacji projektu: 33.210 zł,
    *   roboty i materiały budowlane: 912.003,93 zł,
    *   wydatki na oświetlenie energooszczędne wymianę innych urządzeń wyposażenia budynku (np. windy, pompy) na energooszczędne: 30.790,38 zł,
*   dla budynku Szkoły Podstawowej Y:
    *   przygotowanie dokumentacji projektu: 18.370,05 zł,
    *   roboty i materiały budowlane: 777.792,33 zł,
    *   wydatki na oświetlenie energooszczędne i wymianę innych urządzeń wyposażenia budynku (np. windy, pompy) na energooszczędne: 85.094,29 zł.

Budynki Szkoły są udostępniane na rzecz poszczególnych jednostek budżetowych, jakimi są szkoły – jednostki scentralizowane z Gminą na gruncie VAT.

Udostępnianie odbywa się nieodpłatnie, czyli Gmina nie wykorzystuje budynku do czynności opodatkowanych na gruncie VAT.

Gmina dokonując kompleksowej modernizacji, realizuje zadania własne, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności z zakresu utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym.

Ponadto na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zadaniem własnym gminy są zadania z zakresu edukacji publicznej.

Gmina od początku realizacji inwestycji realizowała ją w celu wykonywania zadań publicznych – jako cel podstawowy.

Jednostki budżetowe Gminy – Szkoły, w budynkach realizują przede wszystkim opiekę nad dziećmi – usługi edukacji, usługi wyżywienia.

Ponadto w bryle obu szkół znajduje się sala gimnastyczna.

Budynki po modernizacji będą służyły przede wszystkim realizacji zadań z zakresu edukacji publicznej, a więc niepodlegających opodatkowaniu VAT. W niewielkim stopniu służyć będą realizacji czynności opodatkowanych (wynajem na rzecz osób fizycznych, wynajem na rzecz osób prawnych, wynajem na rzecz jednostek nieposiadających osobowości prawnej), poprzez: wynajem sal lekcyjnych oraz wynajem sali gimnastycznej.

W Szkole Podstawowej X wpływy z wynajmu wynosiły odpowiednio:

*   w roku 2017: 3.562,00 zł brutto (za cały rok),
*   w styczniu – lutym 2018 r.: 2.048,80 zł brutto.

W Szkole Podstawowej Y nie było jakichkolwiek wpływów z najmu, a gdyby pojawiłyby się w przyszłości będą one na niewielkim poziomie, nie będą miały znaczącego wpływu w budżecie Gminy.

W związku z centralizacją rozliczeń w Gminie, w przypadku wystąpienia sprzedaży w danym miesiącu, jednostki budżetowe przekazują informacje o tym do Gminy, która wykazuje te czynności jako czynności opodatkowane w deklaracji VAT (wykazuje podatek VAT należny w odpowiedniej wysokości).

Proporcja, wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy dla Szkoły Podstawowej w X: prewspółczynnik wynosi: 17,35%, współczynnik: 18,00%, a dla Szkoły Podstawowej Y: prewspółczynnik i współczynnik 0%.

Dotychczas wynajem (zarówno sali gimnastycznej, jak i sal lekcyjnych) był sporadyczny – kilka godzin w miesiącu.

Nie można też mówić o regularności w tym zakresie – nie było wynajmów na dłuższe okresy.

Od lipca 2018 r. szkoła (jak i Gmina) w ogóle nie zamierza wykorzystywać obiektu budynku Szkoły Podstawowej X do czynności opodatkowanych.

Dotychczas budynek Szkoły Podstawowej Y nie był w ogóle odpłatnie udostępniany.

Od lipca 2018 r. szkoła (jak i Gmina) w ogóle nie zamierza wykorzystywać obiektu budynku Szkoły Podstawowej X do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur zakupu towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. budynku Szkoły Podstawowej X i Szkoły Podstawowej Y, przy zastosowaniu prewspółczynnika (i ewentualnie współczynnika), zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Budynki po modernizacji – jak wskazał Wnioskodawca – będą służyły przede wszystkim realizacji zadań własnych w ramach władztwa publicznego z zakresu edukacji publicznej, tj. usługom edukacyjnym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niewielkim stopniu służyć będą realizacji czynności opodatkowanych (wynajem na rzecz osób fizycznych, wynajem na rzecz osób prawnych, wynajem na rzecz jednostek nieposiadających osobowości prawnej), poprzez wynajem sal lekcyjnych oraz wynajem sali gimnastycznej. Dotychczas wynajem w Szkole Podstawowej X (zarówno sali gimnastycznej, jak i sal lekcyjnych) był sporadyczny, tj. kilka godzin w miesiącu. Nie można też mówić o regularności w tym zakresie, gdyż nie było wynajmów na dłuższe okresy. Od lipca 2018 r. Szkoła (jak i Gmina) w ogóle nie zamierza wykorzystywać obiektu budynku Szkoły Podstawowej X do czynności opodatkowanych. Dotychczas budynek Szkoły Podstawowej Y nie był w ogóle odpłatnie udostępniany. Obecnie, wraz z końcem roku szkolnego, postanowiono, że nie będą dokonywane jakiekolwiek czynności odpłatnego udostępniania sal lekcyjnych, jak również nie będzie możliwości odpłatnego korzystania z sali gimnastycznej.

Z powyższego wynika, że termomodernizacja będzie realizowana na budynkach Szkół, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji, których Gmina została powołana, tj. usługom edukacyjnym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, są one sporadyczne (kilka godzin w miesiącu), w związku z czym stwierdzić należy, że nie przesądzają one o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem – jak w rozpatrywanej sprawie – zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (budynki Szkół służą do wypełniania przede wszystkim zadań edukacyjnych niepodlegających opodatkowaniu). Nie ulega wątpliwości, że realizacja zadania w zakresie termomodernizacji budynków Szkół ma na celu realizację ww. zadania, a nie zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej, tj. budynków szkolnych, służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych, a wykorzystanie pomieszczeń szkół na inne cele – nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje w przypadku termomodernizacji budynków Szkół, bowiem z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi towarami i usługami wynika, że nabycie tych towarów i usług z założenia nie miało i nie ma w ogóle związku z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, ma związek bowiem z zadaniami publicznoprawnymi Gminy, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa termomodernizacja jest realizowana w budynkach Szkół, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań w zakresie edukacji, tj. czynnościom niepodlejącym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty projektu służą/będą służyć więc zasadniczo do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – od lipca 2018 r. Gmina nie zamierza w ogóle wykorzystywać budynków, o których mowa w rozpatrywanej sprawie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej, tj. Budynku Szkoły Podstawowej X i Szkoły Podstawowej Y.

Termomodernizacja budynków Szkół służy bowiem przede wszystkim wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wykorzystywanie pomieszczeń Szkół w symbolicznym i marginalnym stopniu dla celów opodatkowanych, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości przyporządkowania opisanych czynności do określonych rodzajów działalności, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania i nie przedstawiono stanowiska dla tej części ponoszonych w związku z projektem wydatków, a fakt ten przyjęto jako element przedstawionego opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.