Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-703/15/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-13
Teza: opodatkowanie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokalu i prawidłowe jego dokumentowanie -
Słowa kluczowe: faktura; korzystanie-korzystanie bezumowne; lokal-lokal użytkowy; najem; odszkodowania; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2015r. (data wpływu 29 lipca 2015r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokalu i prawidłowego jego dokumentowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokalu i prawidłowego jego dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest właścicielem lokalu użytkowego, który wynajmowała na podstawie umowy najmu. Umowa została rozwiązana zgodnie z pismem do Najemcy z dn. 27.01.2015 r. ze skutkiem natychmiastowym. Termin przekazania lokalu został wyznaczony na 12.02.2015 r. zgodnie z rozwiązaną umową najmu. Używanie lokalu po terminie rozwiązania umowy stanowi okres bezumownego korzystania z lokalu, za który uiszczana jest opłata w wys. 200% czynszu za ostatni okres obowiązywania umowy (zgodnie z umową). Najemca lokalu zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej o cofnięcie rozwiązania umowy. Zarząd Spółdzielni podtrzymał swoją decyzję. Najemca pismem z dnia 19.02.2015 r. otrzymał informację o podtrzymaniu decyzji o natychmiastowym rozwiązaniu umowy. Termin kolejnego przekazania lokalu został wyznaczony na 05.03.2015 r. Najemca zwrócił się z ponowną prośbą o anulowanie wypowiedzenia umowy w dn. 20.02.2015 r. Decyzją Zarządu z dn. 02.03.2015 r. nie została wyrażona zgoda na cofnięcie wypowiedzenia. Najemca pismem z dn. 13.03.2015 r. został poinformowany o decyzji Zarządu podtrzymującej wypowiedzenie umowy, został wyznaczony kolejny termin przekazania lokalu na 31.03.2015 r. W dniu 08.03.2015 r. Najemca złożył pismo z prośbą o wyrażeniu zgody na możliwość działania do końca sierpnia 2015 r. z jednoczesną prośbą o nienaliczanie kar za okres bezumownego korzystania z lokalu. Zarząd nie ustosunkował się do powyższego wniosku z uwagi na fakt, że w/w lokal posiada duże zadłużenie czynszowe. Zarząd podjął decyzję o powrocie do sprawy po uregulowaniu całości zadłużenia. O decyzji Zarządu Najemca został poinformowany pismem z dn. 20.03.2015 r. W dn. 31.03.2015 r. tj. w wyznaczonym terminie przekazania lokalu Spółdzielni, lokal nie został odebrany ponieważ Najemca nie opróżnił lokalu z towaru. Lokal został odebrany protokołem zdawczo-odbiorczym w dn. 30.04.2015 r.

Od 13.02-31.03.2015 r. Spółdzielnia wystawiła faktury Vat za bezumowne korzystanie z lokalu (faktura z 16.02.2015 r. i z 17.03.2015 r.) zgodnie z umową na 200% stawki czynszu. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego faktury te zostały skorygowane fakturami korygującymi w dn. 15.04.2015 r. W dn. 15.04.2015 r. za okres od 13.02-30.04.2015 r. zostały wystawione noty księgowe za bezumowne korzystanie z lokalu użytkowego niestanowiące podstawy naliczenia podatku od towarów i usług. Najemca dwukrotnie nie przyjął od Spółdzielni faktur korygujących oraz not księgowych, uznając faktury Vat z 16.02.2015 r. i 17.03.2015 r. za prawidłowo wystawione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia postąpiła prawidłowo wystawiając faktury korygujące Vat z dn. 15.04.2015r. dotyczące bezumownego korzystania z lokalu i jednocześnie obciążając za bezumowne korzystanie z lokalu notami księgowymi (które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem Vat)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że postąpiła prawidłowo wystawiając faktury korygujące w dn. 15.04.2015 r. i obciążając najemcę notami księgowymi, nie podlegającymi podatkowi od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Spółdzielni

Spółdzielnia Mieszkaniowa po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego, stwierdziła, że w tym przypadku opłata za bezumowne korzystanie z przedmiotowego lokalu jest traktowana jako odszkodowanie - rekompensata za pozbawienie Spółdzielni prawa do dysponowania tym lokalem.

Zarząd Spółdzielni kolejnymi decyzjami i pismami nie wyrażał zgody na dalszy najem i dążył do odzyskania lokalu. Ponieważ między Spółdzielnią, a korzystającym bezumownie nie istniał żaden ani jawny ani domniemany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne, opłata za bezumowne korzystanie ma charakter odszkodowawczy. Zatem nie jest uznana za usługę w rozumieniu przepisów o Vat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane powyżej czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza powyższych unormowań wskazuje, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, niebędące dostawą towarów, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Dana czynność podlega bowiem opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Tak szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają również uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.)

W świetle art. 353 § 2 K.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Zgodnie z art. 222 § 1 K.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Jak stanowi § 2 tego artykułu, przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 K.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jak wynika z treści § 2 powołanego artykułu, jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 K.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela, płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także w sytuacji kiedy właściciel rzeczy (np. lokalu) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy (np. lokalu), to w tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga również, że w przypadku akceptacji przez wynajmującego ww. sposobu korzystania z lokali, taki stan rzeczy powoduje, iż w rzeczywistości tolerowanie tej sytuacji (pod względem skutków podatkowoprawnych w zakresie podatku VAT) zbliża tę formę do korzystania z lokalu na podstawie umów najmu, dzierżawy.

Zauważyć należy, iż z cytowanych wyżej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy ustaleniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Musi zatem wystąpić bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

Reasumując należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z lokalu po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

W myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jeżeli najemca dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu co najmniej za dwa pełne okresy płatności, wynajmujący może najem wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia (zgodnie z art. 672 K.c.).

Jeżeli najemca lokalu dopuszcza się zwłoki z zapłatą czynszu co najmniej za dwa pełne okresy płatności, a wynajmujący zamierza najem wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia, powinien on uprzedzić najemcę na piśmie, udzielając mu dodatkowego terminu miesięcznego do zapłaty zaległego czynszu (art. 687 Kodeksu cywilnego).

W tym stanie rzeczy, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota należna z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego, w wysokości 200% czynszu za ostatni okres obowiązywania umowy, jest w istocie wynagrodzeniem za korzystanie z lokalu przez najemcę.

W przedmiotowej sytuacji, najemca korzystał z lokalu użytkowego, mimo rozwiązania umowy najmu przez właściciela (lokal posiada duże zadłużenie czynszowe). Właściciel (Wnioskodawca) tego lokalu dążąc do jego odzyskania wprawdzie kilkakrotnie kierował pisma do najemcy o podtrzymaniu wypowiedzenia umowy i o przekazanie lokalu, jednak dopuszczał przebywanie najemcy w lokalu użytkowym, gdyż wyznaczał najemcy kolejne terminy opuszczenia przedmiotowego lokalu i pobierał wynagrodzenie za dopuszczenie przebywania w lokalu, pomimo wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Ponadto na prośbę najemcy o nienaliczaniu kar za okres bezumownego korzystania z lokalu, „Zarząd podjął decyzję o powrocie do sprawy po uregulowaniu całości zadłużenia”. Nie były to zatem działania, które jednoznacznie wskazywałyby na definitywny brak zgody na korzystanie z przedmiotu najmu. Wnioskodawca wyznaczając kolejne terminy przekazania lokalu oraz wzywając byłego najemcę do protokolarnego przekazania lokalu właścicielowi wyraził aprobatę na przebywanie najemcy do momentu, aż minie kolejny wyznaczony termin przekazania lokalu, informując jednocześnie, że za okres bezumownego korzystania z lokalu należna jest opłata w wysokości 200% czynszu za ostatni okres obowiązywania umowy (zgodnie z umową).

Zatem, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tego lokalu użytkowego istnieje stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne, a kwota należna z tytułu niewydania lokalu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro przedmiotowa transakcja stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (najem lokalu użytkowego) to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż należy rozumieć - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponieważ jak stwierdzono powyżej, kwota należna z tytułu bezumownego korzystania z lokalu, w wysokości 200% czynszu za ostatni okres obowiązywania umowy, jest w istocie wynagrodzeniem za korzystanie z lokalu przez najemcę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Wnioskodawca jest obowiązany wystawić faktury VAT bowiem – jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

W konsekwencji Spółdzielnia postąpiła nieprawidłowo wystawiając faktury korygujące VAT dotyczące bezumownego korzystania z lokalu i jednocześnie obciążając najemcę za korzystanie z lokalu użytkowego notami księgowymi (które dokumentują czynności nie podlegające opodatkowaniu).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.