Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.790.2022.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: Ustalenie, czy dochody Zrzeszenia, przeznaczone na działalność statutową Zrzeszenia, będą zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub - alternatywnie - pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; organizacje; zrzeszenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody przeznaczone na cele statutowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 39; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody Zrzeszenia, przeznaczone na działalność statutową Zrzeszenia, będą zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub - alternatywnie - pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca, będący Zrzeszeniem (dalej: Zrzeszenie) jest organizacją samorządu zawodowego, wpisaną do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego w Sądzie Rejonowym dla (…) w (…), pod numerem NIP (…).

Podstawą prawną funkcjonowania Zrzeszenia jest ustawa z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych podmiotów gospodarczych (Dz. U. nr 35, poz. 94 ze zm.). W sprawach nieuregulowanych niniejszą ustawą zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2261), co wynika z art. 8 ust. 2 Prawa o stowarzyszeniach.

Określone w statucie (ostatnie zmiany w 2018 r.) cele Zrzeszenia są tożsame z celami określonymi w art. 4 ustawy z 30 maja 1989 r. i obejmują wszechstronne popieranie i rozwój działalności gospodarczej prowadzonej przez członków Zrzeszenia oraz obronę, pomoc i reprezentację ich interesów gospodarczych.

Zrzeszenie wykorzystując swoje fundusze, o których mowa w § 31 Statutu faktycznie realizuje cele statutowe, o których mowa w § 4 ust. 1 Statutu, w tym poprzez mające charakter oświatowy działania wskazane w pkt 2 ust. 2 § 4 Statutu:

a. xxx

b. xxx

c. (pominięto),

d. (pominięto),

e. xxx

Zrzeszenie nie posiada lokalu, w którym mogły być organizowane ww. szkolenia lub kursy, stąd przeprowadza się je korzystając z wynajętych pomieszczeń, w tym również poza (…). Szkolenia prowadzone są głownie przez członków lub pracowników Zrzeszenia w ramach ich doświadczenia oraz kompetencji zawodowych. Tematyka szkoleń obejmuje przede wszystkim zagadnienia prawno-podatkowe, co jest istotne w sytuacji ciągłych zmian polskiego ustawodawstwa, a co w ciągu ostatnich dwóch lat nabrało niespotykanego dotąd tempa.

Zrzeszenie nie uzyskuje dochodów z działalności polegającej na:

1) wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami,

2) oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

### Pytanie

Czy dochody Zrzeszenia, przeznaczone na działalność statutową Zrzeszenia, będą zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub - alternatywnie - pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zrzeszenie, posiadając stosownie do przepisu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców osobowość prawną oraz nie osiągając przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), podlega przepisom tejże ustawy w zakresie opodatkowania osiąganego przez siebie dochodu.

Dochodem tym, zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z ust. 1 updop, jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w trakcie roku podatkowego. Zasada ta podlega pewnym modyfikacjom, czego przykładem będzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c updop, zgodnie z którym wydatki na nabycie oraz ulepszenie środków trwałych, które nie znalazły pokrycia w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych staną się kosztem podatkowym w momencie odpłatnego zbycia tychże środków trwałych.

Oznacza to, iż co do zasady, dochody Zrzeszenia będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych, chyba że przepisy tejże ustawy skutek ten wyłączą.

Przepisem tego rodzaju jest art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Wynikająca z powyższej regulacji norma prawna została rozwinięta w ust. 1b art. 17:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a, a ponadto jej stosowanie zostało wykluczone w stosunku do określonych grup podatników (art. 17 ust. 1 a):

1\. przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni i spółek;

2\. przedsiębiorstw komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3\. samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

albo rodzajów działalności lub podejmowanych działań (art. 17 ust. 1a):

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

2\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k updop;

3\. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione wart. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Powyższe oznacza, że zastosowanie zwolnienia wymaga spełnienia dwóch przesłanek o charakterze pozytywnym - dotyczących istnienia określonych celów statutowych podmiotu i przeznaczenia na niego uzyskiwanych dochodów - oraz braku zaistnienia dwóch przesłanek negatywnych dotyczących formy prawnej podatnika oraz źródeł uzyskiwanych przychodów.

Warunki te są lub będą spełnione w przypadku Wnioskodawcy, gdyż nie jest on podmiotem wskazanym w ust. 1c oraz nie uzyskuje on dochodów z działalności, o których mowa w ust. 1a, a uzyskane dochody zamierza przeznaczyć a następnie faktycznie wydatkować na cele statutowe.

W zakresie kluczowej dla istnienia zwolnienia tożsamości statutowych celów Zrzeszenia z działalnościami, o których mowa w ustawie, należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż „działalność oświatowa” nie posiada na gruncie prawa definicji legalnej, stąd też niezbędne posłużenie się regułami znaczeniowymi języka etnicznego, czyli przyjęcie takiego ich znaczenia, jakie powszechnie jest stosowane przez społeczeństwo. Wnika to z przyjętego w prawoznawstwie tzw. domniemania języka potocznego, pod którym to pojęcie rozumie się nakaz, iż tak daleko, jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenia występujące w języku potocznym (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Bd 164/03).

Słownik języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje oświatę jako proces kształcenia, upowszechnienia wiedzy i kultury w społeczeństwie. W podobny sposób pojęcie „oświaty” określa Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (proces upowszechnienia wykształcenia i kultury w społeczeństwie), a samą definicje działalności oświatowej - jako działalność dotyczącą oświaty, związaną z upowszechnieniem wiedzy wśród społeczeństwa, mającą na celu podnoszenie jego poziomu umysłowego. Mimo pewnych różnic terminologicznych, nie ulega wątpliwości, iż mianem oświaty w języku polskim określa się proces nakierowany na zwiększenie poziomu wiedzy, a w konsekwencji działalnością oświatową są czynności, które ten cel mają realizować.

Reasumując - w języku potocznym definicja oświaty i co za tym idzie działalności oświatowej, została skonstruowana szeroko jako wszelkie działania mające na celu kształcenie i upowszechnianie wiedzy.

Taką definicję przyjmują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-444/14/PC; IBPBI/2/423-918/11/JD).

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności m.in. możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych, a ponadto, zgodnie art. 3 ust 1 tejże ustawy, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Na dopuszczalność posiłkowego odwołania się do Ustawy o systemie oświaty, celem zdefiniowania pojęcia „działalności oświatowej”, przyjętego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wskazał m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-1/4510-134/15/EN. Zrzeszenie jest przy tym świadome, iż w polskim systemie prawnym rozstrzygnięcia sądów lub organów administracji, jako że zapadają w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej, niemniej częstokroć są w uzasadnieniach wyroków lub decyzji powoływane celem zwiększenia argumentacji podmiotu stosującego prawo.

Kontynuując powyższe zagadnienie Zrzeszenie stoi na stanowisku, że możliwość opodatkowania jego dochodów powstaje nie w chwili ich uzyskania albo po pewnym czasie od ich uzyskania, ale dopiero w momencie ich wydatkowania na cele wyłączające zwolnienie. Wynika to jednocześnie z dwóch przepisów - z ust. 1a art. 17 updop, gdzie zasadę tą wyrażono wprost oraz z ust. 1b, który w kwestii wydatkowania dochodu na cele m.in. oświatowe przypisuje walor bezterminowości. Innymi słowy, tak samo jak wola Zrzeszenia wyrażona przez jego statutowe organy o przeznaczeniu dochodów na cele oświatowe kreuje zwolnienie, to również wola tychże organów - mająca postać wydatkowania dochodów na cele inne - spowoduje utratę mocy tegoż zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, Zrzeszenie stoi na stanowisku, iż uzyskiwane przezeń dochody będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że zostaną przeznaczone na realizowaną działalność oświatową oraz nie zostaną przeznaczone na inne cele.

Jako alternatywną podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych Zrzeszenie wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

W odróżnieniu od omawianego wcześniej pkt 4 ust. 1 art. 17 updop przepis ten zawiera w sobie zamknięty katalog podmiotów (zamiast otwartego z wyłączeniami), a także wskazanie konkretnego kierunku wydatkowania dochodów, które wyłącza zwolnienie (zamiast otwartego katalogu „Inne niż”).

Na wstępie Zrzeszenie zaznacza, iż znane są mu interpretacje organów podatkowych, które powołując się na enumeratywny katalog podmiotowy, wyłącza z kręgu stosowania tego przepisu organizacji samorządu zawodowego, jakim jest też Zrzeszenie. Mając jednak powołaną w poprzedniej części pisma zasadę powiązania rozstrzygnięcia z konkretnym stanem faktycznym, a zatem koniecznością każdorazowej oceny tegoż stanu przed wydaniem kolejnego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, iż poprzedzające je wnioski pominęły - zapewne na skutek braku zaistnienia opisanej w dalszej części zapytania okoliczności - istotny element tegoż stanu.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 maja 1991 roku o organizacjach pracodawców, organizacje te tworzone są przez co najmniej 10 pracodawców (art. 7 ust. 1), przy czym zmniejszenie ilości członków poniżej 10 na okres dłuższy niż 3 miesiące powoduje skreślenie organizacji z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 12 ust. 1 pkt 2). Ustawa precyzyjnie opisuje przy tym proces powstania organizacji pracodawców, tj. podjęcie uchwały przez zgromadzenie założycielskie, uchwalenie przezeń statutu i wybór komitetu założycielskiego, oraz złożenie wniosku o rejestracje przez tenże komitet, na którą to ostatnią czynność przewidziano zawity termin 30 dni (art. 7-9). Po dokonaniu wszystkich tych czynności organizacja pracodawców uzyskuje osobowość prawną (art. 10).

Jednakże ustawa o organizacjach pracodawców zawiera w sobie jeszcze jedną procedurę, która została omówiona w jej art. 20 ust 1:

Organizacje zrzeszające pracodawców na podstawie dotychczasowych przepisów mogą stać się, po dostosowaniu swych statutów do przepisów ustawy i po spełnieniu wymagań przewidzianych w ustawie, organizacjami pracodawców w rozumieniu art. 1 ust 2 lub art. 2.

Przepis ten zawiera wprawdzie zawarta w rozdziale „przepisy przejściowe i końcowe”, ale w odróżnieniu od ust. 2 art. 20 nie zawiera w sobie żadnego ograniczenia czasowego swojego stosowania. Oznacza to, że nadal kreuje uprawnienie jednostek takich jak Zrzeszenie do uzyskania statusu „organizacji pracodawców”.

W skład Zrzeszenia wchodzi obecnie 12 pracodawców, a jego Statut odpowiada wymogom art. 8 ustawy o organizacjach pracodawców, za wyjątkiem określenia przeznaczenia majątku w razie likwidacji (wg aktualnego Statutu decyzję w tym zakresie jest władne podjąć Zebranie Członków podejmujące uchwałę o likwidacji). Aktualnie trwają prace nad nowelizacją Statutu, co pozwoli na złożenie wniosku o aktualizację wpisu w KRS. Należy przy tym nadmienić, że Zrzeszenie - jako organizacja samorządu zawodowego - podlega wpisowi do tej samej części KRS, co organizacje pracodawców, a mianowicie Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Tym samym nie znajdzie zastosowania art. 10 ustawy o organizacjach pracodawców - Zrzeszenie już posiada osobowość prawną - a sama czynność będzie miała charakter zmiany danych (art. 53 ustawy o KRS), a nie będzie kreować nowy byt prawny. W konsekwencji zmiana statutu wejdzie w życie w trybie określonym w art. 11 ust. 1 ustawy o organizacjach pracodawców, tj. z upływem 14 dni od zawiadomienia sądu, o ile tenże nie zgłosi zastrzeżeń co do jego zgodności z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Zrzeszenie stoi na stanowisku, iż niezależnie od omówionej wcześniej podstawy zwolnienia, uzyskiwane przezeń dochody będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od terminu ustalonego zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o organizacjach pracodawców, pod warunkiem, że nie zostaną one przeznaczone na działalność gospodarczą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Niektóre jednak dochody podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Ustawodawca przewidział przy tym dwa rodzaje zwolnień od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych:

\- podmiotowe, przewidziane w art. 6 ustawy o CIT, których istota polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich dochodów osiąganych przez wymienione w tym przepisie podmioty,

\- przedmiotowe, regulowane przepisami art. 17 ustawy o CIT, polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionych w tym przepisie dochodów.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, z wolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

1\. przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

2\. przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3\. samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

\- podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

\- podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

\- podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem ich realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków: „cel statutowy” działalności podatnika odpowiada ustawowym wymogom oraz uzyskany przez niego dochód jest „przeznaczony” i „wydatkowany” na ten cel.

Wobec braku definicji ustawowych pojęć „cel statutowy” oraz dochód „przeznaczony” i „wydatkowany” ich interpretacji dokonano w judykaturze. Z poglądów orzecznictwa wynika, że zwrot „cel statutowy” (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu - jako cel statutowy - ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś jako każdy cel zapisany w statucie danego podmiotu.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

WSA w Opolu w wyroku z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 263/14 potwierdził powyższe stanowisko, tj. wskazał, że: „Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Jak trafnie stwierdził organ w treści zaskarżonej decyzji, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje także pogląd organu, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie, że analizowane zwolnienie jest jedną z form ulg podatkowych, a więc stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu norma ta winna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, gdyż mogłoby to prowadzić do zatarcia wyjątkowego charakteru ulgi podatkowej”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dochody Zrzeszenia, przeznaczone na działalność statutową Zrzeszenia, będą zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że działają Państwo na podstawie ustawy o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (wcześniejsza nazwa: ustawy o samorządzie zawodowym niektórych podmiotów gospodarczych).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz.U. Nr 35, poz. 194 ze zm.):

Ustawa określa zasady tworzenia i działania samorządu zawodowego osób - przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie:

1) handlu, gastronomii i usług,

2) transportu,

3) innych rodzajów działalności.

Z kolei art. 2 ww. ustawy, stanowi że:

Przedsiębiorcy mogą, według wyboru, zrzeszać się w zawodowych samorządowych organizacjach:

1) zrzeszeniach handlu i usług,

2) zrzeszeniach transportu,

3) innych organizacjach przedsiębiorców.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy:

Zadaniem zrzeszenia jest w szczególności utrwalanie więzi środowiskowych, postaw zgodnych z zasadami etyki i godności zawodu, a także prowadzenie na rzecz członków działalności kulturalnej, oświatowej i socjalnej, zakładanie i prowadzenie kas oraz funduszów zapomogowo-pożyczkowych oraz reprezentowanie interesów członków wobec organów administracji państwowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że realizują cele statutowe poprzez działania mające charakter oświatowy polegające na:

\- doradztwie i instruktażu w sprawach podatkowych, prowadzenia ksiąg, kalkulacji zeznań podatkowych, pisania odwołań, pism i podań,

\- bieżącym informowaniu o obowiązujących aktach prawnych i ich interpretacji,

\- organizowaniu szkoleń, kursów, instruktaży, (\`(...)\`), w tym również w celach zarobkowych dla podmiotów nie będących członkami Zrzeszenia.

Uważają Państwo, że jako podmiot, który realizuje działalność oświatową są uprawnieniu do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić.

Raz jeszcze należy podkreślić, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody, podatników realizujących określone w przepisie cele statutowe. Należy wyraźnie podkreślić, że czym innym są cele statutowe (np. działalność oświatowa), a czym innym są działania mające charakter oświatowy. Fakt, że jakiś podmiot prowadzi również działania o charakterze oświatowym nie oznacza, że to jest jego celem statutowy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje że zwolnione z opodatkowania są podmioty, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa, a nie podmioty, które realizują m.in. zadania mające charakter oświatowy.

Państwa zadaniem jako zrzeszenia, co wynika z art. 4 ustawy o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców, jest w szczególności utrwalanie więzi środowiskowych, postaw zgodnych z zasadami etyki i godności zawodu, a także prowadzenie na rzecz członków działalności kulturalnej, oświatowej i socjalnej, zakładanie i prowadzenie kas oraz funduszów zapomogowo-pożyczkowych oraz reprezentowanie interesów członków wobec organów administracji państwowej.

Fakt, że realizują Państwo ww. cele poprzez działalność oświatową tj. prowadzenie szkoleń, kursów, doradztwa itp. nie oznacza, że Państwa celem statutowym jest działalność oświatowa.

W konsekwencji należy uznać, że Państwo nie są podmiotem, którym celem statutowym jest działalność oświatowa w konsekwencji nie są Państwo uprawnieni do stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców, partii politycznych, europejskich partii politycznych i europejskich fundacji politycznych, działających na podstawie odrębnych przepisów - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że ww. zwolnieniu dotyczy:

\- związków zawodowych,

\- społeczno-zawodowych organizacji rolników,

\- izb rolniczych,

\- izb gospodarczych,

\- organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła,

\- spółdzielczych związków rewizyjnych,

\- organizacji pracodawców,

\- partii politycznych,

\- europejskich partii politycznych i europejskich fundacji politycznych.

Natomiast Państwo nie są żadnym z wyżej wymienionych podmiotów.

Działają Państwo na podstawie ustawy o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (poprzednia nazwa ustawy: o samorządzie zawodowym niektórych podmiotów gospodarczych), która reguluje funkcjonowanie samorządu zawodowego przedsiębiorców, a taki rodzaj podmiotów nie został wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zrzeszenie - społeczna organizacja samorządu zawodowego – nie jest organizacją pracodawców, która działa na podstawie ustawy regulującej zawiązywanie takich organizacji, w tym przypadku chodzi o ustawę z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 97). Tylko zatem organizacje pracodawców, które zostały zawiązane na podstawie przepisów ww. ustawy, mogą korzystać z tego zwolnienia. Zrzeszenie zaś nie jest zarejestrowane jako związek pracodawców w rozumieniu ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców.

Fakt, że Państwa działalność oraz statut odpowiada wymogom ustawy o organizacjach pracodawców, nie oznacza, że są Państwo organizacją pracodawców.

Wszelkie zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tych przepisów. A przepis art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że zwolnione z opodatkowania są organizacje pracodawców, a nie podmioty, których działalność może odpowiadać ustawie o organizacjach pracodawców. Państwo jako zrzeszenie działają na podstawie ustawy o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców, a nie na podstawie ustawy o organizacjach pracodawców, a kwestia pokrywania się pewnych cech obu rodzajów podmiotów nie stwarza podstaw do twierdzenia, że inne rodzaje podmiotów są uprawnione do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ustawodawca w tym przepisie wymienił zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia.

Tym samym nie jest uprawnione twierdzenie, że mogą Państwo korzystać z omawianego zwolnienia jako organizacja pracodawców.

Podkreślić też należy, że Zrzeszenie nie jest również – co oczywiste – związkiem zawodowym, społeczno-zawodową organizacji rolników, izba rolniczą, izbą gospodarczą, organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczym związkiem rewizyjnym, czy też partii politycznych lub europejską partią polityczną i europejską fundacją polityczną.

Reasumując należy stwierdzić, że Zrzeszenie nie spełnia warunku do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zostało zawiązane i działa nie na podstawie ustawy odrębnej dla kategorii podmiotów, o których mowa w tym przepisie, lecz na podstawie ustawy o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców.

W konsekwencji nie są Państwo uprawnieni do korzystania ani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też ze zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony jedynie w konkretnej indywidualnej sprawie. Zawartych w nich rozstrzygnięć nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).