Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.314.2021.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Transakcja wniesienia przez Gminę budynku posadowionego na działkach nr 1/4 i 1/6, tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki TBS w zamian za podwyższenie kapitału będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 czerwca 2021 r. (doręczone 25 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki. Złożony wniosek uzupełniono pismem z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 czerwca 2021 r. (doręczone 25 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (…) (dalej jako „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który przekazuje co miesiąc plik JPK\_V7 do urzędu skarbowego rozliczając wykazany w nim podatek VAT. Gmina przekazuje w/w plik z podaniem NIP Gminy oraz z oznaczeniem podatnika jako „Miasto (…)”. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Miasto (…) jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Miasto (…) jest właścicielem nieruchomości położonych w (…) przy ul. (…), oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako:

1.  działka ewidencyjna nr 1/4 z obrębu (…) o powierzchni 4 902 m.kw., oznaczona symbolem B (tereny mieszkaniowe), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr KW (…),
2.  działka ewidencyjna nr 1/6 z obrębu (…) o powierzchni 2 584 m.kw., oznaczona symbolem B (tereny mieszkaniowe), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr KW (…).

Wyższej wymienione nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 6 października 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…), obejmującego tereny miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - Etap IIIA.

Powyższe nieruchomości są zabudowane budynkiem wielorodzinnym, 5-lokalowym oraz komórkami lokatorskimi nie będącymi obiektami trwale związanymi z gruntem. Obecnie budynek zamieszkuje jedna osoba, wnosząca odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu.

Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego dla (…) w (…) z dnia 29 marca 2021 r. jako sądem drugiej instancji orzeczono eksmisję lokatora z budynku i nieruchomości z powodu wypowiedzenia umowy najmu wobec istnienia zaległości w opłacie czynszu, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Pomimo orzeczenia eksmisji lokatora nie może ona zostać wykonana ze względu na regulację art. 15zzu ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie wykonuje się tytułów wykonawczych nakazujących opróżnienie lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny znajdujący się w budynku wielorodzinnym usytuowanym na nieruchomościach nie został także dobrowolnie wydany Miastu (…) przez lokatora i lokal oraz jego otoczenie znajduje się nadal w posiadaniu lokatora. Eksmisja lokatora nie jest ponadto możliwa z powodu jego nieobecności wywołanej zastosowaniem wobec niego środka zapobiegawczego w postępowaniu karnym. Zamiarem Miasta (…) jest zatem przeniesienie na spółkę komunalną własności działek gruntu wraz z budynkiem oraz zajmującym go lokatorem bez wykonywania orzeczonej eksmisji oraz bez rozbiórki budynku.

Wskazany budynek wielorodzinny 5-lokalowy objęty jest decyzją:

1.  Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w (…) nr (…) z dnia 8 czerwca 2017 r. nakazującej wyłączenie z użytkowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego usytuowanego na działce nr ew. 1/4 i 1/6 obr. (…) przy ul. (…) w (…);
2.  Starosty (…) nr (…) z dn. 8 marca 2019 roku w sprawie pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego wielorodzinnego usytuowanego na działce nr ew. 1/4 i 1/6 obr. (…) przy ul. (…) w (…).

Powyższe działki gruntu stały się własnością gminy na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu 19 listopada 2007 r. i w momencie ich nabycia były zabudowane czterema drewnianymi 1-kondygnacyjnymi budynkami wielolokalowymi mieszkalnymi, zajętymi przez lokatorów na podstawie stosunków najmu lokali mieszkalnych.

Działki gruntu od 2000 roku są administrowane w imieniu Miasta (…) przez spółkę komunalną z wyłącznym udziałem gminy Miasto (…) tj. przez Towarzystwo (…) sp. z o.o. (dalej też „Spółka”). W dniu 3 września 2018 r. Miasto (…) podpisało ze spółką Towarzystwo (…) Sp. z o.o. porozumienie określające zasady współpracy w zakresie podjęcia przez spółkę budowy budynków mieszkalnych służących zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych mieszkańców (…) na przedmiotowych działkach gruntu nr 1/4 i 1/6. Miasto (…) zobowiązało się do przeniesienia własności działek gruntu na spółkę w formie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego po tym jak nieruchomość zostanie opróżniona z zajmującego ją ostatniego lokatora oraz po tym jak spółka wykona projekt budowlany oraz złoży wniosek o pozwolenie na budowę. Warunki zawartego porozumienia nie zostały dotrzymane, budynek jest nadal zajmowany przez lokatora, a pozwolenie na budowę zostało pozyskane nie przez spółkę, ale przez Miasto (…).

Budynek znajdujący się na działkach 1/4 i 1/6 spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Oznacza to, że obiekt budowlany znajdujący się na działkach jest trwale związany z gruntem poprzez fundamenty, jest wydzielony od przestrzeni poprzez przegrody budowlane (ściany budynków) i zadaszony. Zgodnie z powyższą definicją należy uważać, że zabudowania znajdujące się na ww. działkach stanowią obiekt budowlany, tj. budynek mieszkalny, a w następstwie działki te stanowią grunty zabudowane. Gmina nie poniosła na przedmiotowy budynek wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków znajdujących się na działkach 1/4 i 1/6. Ponadto stan budynku znajdujących się na działkach 1/4 i 1/6 nie wskazuje na dokonanie jakichkolwiek ulepszeń, które mogłyby stanowić co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Do roku 2017 wykonano rozbiórkę trzech drewnianych 1-kondygnacyjnych budynków znajdujących na przedmiotowych działkach gruntu.

Istniejący obecnie ostatni budynek usytuowany na dwóch działkach gruntu znajduje się w stanie wyłączającym jego użytkowanie, choć zajmowany jest fizycznie przez ostatniego i jedynego lokatora bez tytułu prawnego. Żadne czynności rozbiórki nie były wykonane.

Ponoszone przez Gminę nieznaczne wydatki remontowe przeznaczane były na wykonanie koniecznych remontów bieżących usuwających stan zagrożenia życia i zdrowia dla lokatorów. Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Gmina z faktur otrzymanych od wykonawców wyżej wymienionych prac remontowych nie odliczała podatku od towarów i usług VAT. Na przedmiotowych działkach była realizowana gospodarka mieszkaniowa gminy, jako ustawowe zadanie własne poprzez oddanie lokali w najem lokatorski mieszkańcom gminy, jako czynności zwolnione z VAT.

Dla omawianych działek gruntu Miasto (…) uzyskało pozwolenie na budowę zespołu budynków wielorodzinnych wraz ze zbiornikiem przeciwpożarowym na podstawie decyzji Starosty (…) nr (…) z dnia 14 listopada 2019 r. (sygn. (…)). W ramach tej planowanej inwestycji w 3 budynkach miałyby powstać łącznie 93 mieszkania. Realizacja inwestycji mogłaby nastąpić jednak już przez spółkę komunalną Towarzystwo w (…) Sp. z o.o. po wysiedleniu ostatniego lokatora i rozebraniu istniejącego budynku. Miasto (…) planuje bowiem podwyższyć kapitał zakładowy spółki Towarzystwo w (…) Sp. z o.o., której jest jedynym wspólnikiem i przenieść prawo własności omawianych nieruchomości wraz z prawem do zabudowy tytułem aportu do tej spółki na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Towarzystwo w (…) Sp. z o.o. jest spółką gminną (100% udziałów posiada Miasto (…)). Przedmiotem działania spółki zgodnie z ustawą z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 2195 ze zm.), zwana dalej „ustawą o T(…)”, jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach Spółki.

Z chwilą przeniesienia na spółkę prawa własności opisywanych nieruchomości, spółka zamierza przeprowadzić eksmisję z nieruchomości ostatniego lokatora, następnie przystąpić do rozpoczęcia inwestycji budowlanej, o której mowa w decyzji Starosty (…) z dnia 14 listopada 2019 r. o pozwoleniu na budowę, polegającej na budowie trzech budynków mieszkaniowych wielorodzinnych z łączną liczbą 93 lokali mieszkalnych pod wynajem przez spółkę na zasadach przewidzianych w ustawie o T(\`(...)\`).

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż inwestycja planowana do realizacji na podstawie pozwolenia na budowę zespołu budynków wielorodzinnych wraz ze zbiornikiem przeciwpożarowym na podstawie decyzji Starosty (…) nr (…) z dnia 14 listopada 2019 r. obejmuje dodatkową działkę nr 1/1 o pow. jedynie 65 m.kw., jednak w odróżnieniu od działek 1/4 i 1/6 jest to działka niezabudowana. Wnioskodawca planuje podwyższyć kapitał zakładowy spółki Towarzystwo (…) Sp. z o.o., której jest jedynym wspólnikiem i przenieść prawo własności nieruchomości stanowiących wszystkie trzy działki gruntu, w tym działkę 1/1 wraz z prawem do zabudowy tytułem aportu do tej spółki na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Jednakże Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do tego, że czynność wniesienia aportu działki 1/1 jako mającą za przedmiot działkę niezabudowaną ale przeznaczoną pod zabudowę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%, stąd wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie obejmuje działki 1/1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez gminę Miasto (…) działek gruntu nr 1/4 i 1/6 z obrębu (…) przy ul. (…) w (…) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki T. w (…) Sp. z o.o. na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tejże spółki stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportem do spółki komunalnej przedmiotowych działek gruntu na podwyższenie kapitału zakładowego spółki wraz ze znajdującym się na nich budynkiem w opisanym stanie faktycznym i prawnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie gmina nie jest zobowiązana do zastosowania stawki VAT 23% od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w świetle art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia zatem definicję dostawy towarów - poprzez wniesienie aportu następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego wniesienie aportu do spółki prawa handlowego to odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z powyższym przeniesienie własności zabudowanych działek gruntów, jeśli jest dokonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, może zostać opodatkowane stawką podstawową VAT tj. 23% lub skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Za tereny budowlane, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy, uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do transakcji dostawy nieruchomości niezabudowanych i niebędących gruntami budowlanymi, tj. nie przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W przypadku, gdy przedmiotem dostawy są tereny przeznaczone pod zabudowę, transakcja dostawy opodatkowana jest według stawki podstawowej 23%.

Grunty niezabudowane to grunty, na których brak jest budynków w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, zgodnie z którym budynek to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundamenty i dach. Bez znaczenia pozostaje stan techniczny budynku bowiem nawet budynek zdewastowany, czy w bardzo złym stanie technicznym o ile posiada fundamenty, ściany i dach nie przestaje być w świetle prawa budynkiem.

Następnie istotne jest, że na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli (lub ich części) trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że dostawa zabudowanego gruntu traktowana jest jako jedna transakcja, do której zastosowanie ma stawka VAT właściwa dla dostawy budynku.

Wnioskodawca uważa, iż przedmiotowe działki gruntu w stanie faktycznym i prawnym opisanym powyżej stanowią grunt zabudowany bowiem na gruncie tym istnieje budynek, co do którego wprawdzie wydano pozwolenia na rozbiórkę, ale rozbiórka nie została rozpoczęta i budynek wraz z otoczeniem jest nadal zajmowany przez lokatora wobec braku możliwości wykonania orzeczenia sądu o eksmisji. W orzecznictwie sądowym przyjęło się bowiem, iż aby przy transakcji zbycia działki zabudowanej budynkiem przeznaczonym przez nabywcę do wyburzenia traktować ją jako dostawę nieruchomości niezabudowanej nie wystarczy zamiar kupującego dokonania usunięcia budynku do rozbiórki, a dostawa takiego gruntu może zostać uznana jako dostawa gruntu niezabudowanego jedynie wówczas, gdy rozbiórka zostanie rozpoczęta przed dokonaniem transakcji \[tak zwłaszcza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Hoge Raad der Nederlanden - Don Bosco Onroerend Goed BV v. Staatssecretaris van Financien\]. Skoro na działkach gruntu nr ew. 1/4 i 1/6 obr. (…) nadal znajduje się budynek zajmowany przez lokatora, wobec którego będzie należało przeprowadzić czynności eksmisji obiektywnie rzecz biorąc przedmiotem wniesienia aportu do spółki obsługującej nieruchomości zajmowane przez lokatorów w ramach stosunku najmu, będzie grunt wraz z budynkiem i jego otoczeniem (komórkami lokatorskimi oraz rzeczami ruchomymi lokatora), nie zaś sam teren przeznaczony pod zabudowę. Wniesienie aportem do spółki przedmiotowych działek gruntu nr ew. 1/4 i 1/6 stanowi w ich stanie faktycznym dostawę terenów zabudowanych.

Dla działki zabudowanej konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług uzależnione są od statusu budynku. Jeżeli możliwe jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług budynku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy rozciąga się ono na grunt. Sprzedaż zabudowanego gruntu traktowana jest jako jedna transakcja, do której zastosowanie ma stawka VAT właściwa dla dostawy budynku.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy budynek:

1.  został nabyty w dniu 19 listopada 2007 r. wraz z zajmującymi go lokatorami zajmującymi lokale mieszkalne na podstawie umów najmu;
2.  był wykorzystywany przez gminę do realizacji zadań własnych w postaci wynajmu lokatorskiego jako czynności zwolnionych z VAT;

jego aktualna dostawa w postaci wniesienia aportu do spółki komunalnej objęta jest zwolnieniem wynikającym z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W tym miejscu należy odwołać się do definicji pierwszego zasiedlenia. Została ona zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, gdzie wskazano, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponieważ gmina:

*   nabyła w 2007 r. budynek zajęty przez lokatorów, a zatem przedmiotem dostawy są grunty zabudowane budynkiem, który jest po tzw. pierwszym zasiedleniu, od którego minęło już ponad 2 lata (zasadnym jest stwierdzenie, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej w dacie nabycia budynków przez gminę w 2007 r. tj. w dacie czynności podlegającej opodatkowaniu, jednak korzystającej ze zwolnienia);
*   nie poniosła na budynek wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynku,
*   a ponadto wykorzystywała budynek znajdujący się na przedmiotowych działkach do realizacji zadań własnych w postaci wynajmu lokatorskiego;

obecnie dostawa tego budynku wraz ze związanym z nim gruntem podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro dostawa budynku objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa działek gruntu, na którym ten budynek się znajduje, także podlega zwolnieniu z opodatkowania w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Bez znaczenia zdaniem Wnioskodawcy jest fakt, iż Miasto (…) pozyskało na ten grunt pozwolenie na budowę zupełnie nowej inwestycji w postaci zespołu budynków wielorodzinnych, której wykonanie musi wiązać się z eksmisją lokatora, a następnie z rozbiórką istniejącego budynku. Pozyskanie pozwolenia na budowę przez Miasto (…) w sytuacji, w której działki gruntu są nadal zajmowane przez lokatora i nie jest możliwe wykonanie eksmisji stawia pod znakiem zapytania potencjalną możliwość realizacji planowanej inwestycji w okresie ważności decyzji o pozwoleniu na budowę. W obecnej chwili nie jest możliwy do przewidzenia moment uchylenia zakazu wykonywania eksmisji wynikający z art. 15zzu ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Jednocześnie aktualnym zamiarem Miasta (…) jest uposażenie w majątek spółki komunalnej w stanie prawnym i faktycznym w jakim znajdują się działki gruntu w chwili wniesienia ich aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego bez względu na dalszy sposób ich wykorzystania i przyszłą możliwość wykonania orzeczenia o eksmisji (po uchyleniu przepisów zabezpieczających przed skutkami pandemii wirusa Sars-Cov-2) oraz możliwość rozbiórki budynku. Wprawdzie zamiarem Miasta (…) była realizacja zaplanowanej inwestycji przez spółkę komunalną po wniesieniu aportu w postaci przedmiotowych działek gruntu, jednak jednym z warunków zawartego ze spółką porozumienia było wniesienia aportu po opróżnieniu nieruchomości z lokatora, co nie nastąpiło i nie wiadomo kiedy będzie to możliwe. Warunek porozumienia zawartego przez gminę ze spółką komunalną nie ziścił się, Spółka też niezgodnie z warunkami porozumienia nie wystąpiła o pozyskanie w swoim imieniu i na swoją rzecz pozwolenia na budowę dla nowej inwestycji. Warunki zawartego pomiędzy gminą a spółką porozumienia nie ziściły się wobec zmienionego stanu dalszego zajęcia nieruchomości przez lokatora i braku możliwości oszacowania, kiedy eksmisja stanie się możliwa do wykonania ze względu na panujący stan epidemii i wynikający z niego zakaz wykonywania orzeczonych eksmisji.

Aby zrealizować cel objęty treścią porozumienia między gminą a spółką polegający na realizacji nowej inwestycji w postaci budowy budynków wielorodzinnych mieszkaniowych, należy rozebrać znajdujący się na terenie działek gruntu budynek i budowle mu towarzyszące - pozwolenie na budowę dotyczy zupełnie nowej inwestycji i wymaga wyburzenia wszystkiego, co znajduje się na działkach. Skoro w chwili dokonywania planowanej transakcji wniesienia aportu do spółki nie rozpoczęła i nie rozpocznie się rozbiórka budynku znajdującego się na przedmiotowych działkach zajętego przez ostatniego lokatora (poza wystąpieniem przez gminę o wydanie pozwolenia na rozbiórkę nie podjęto żadnych innych czynności związanych z rozbiórką budynku), uznać należy, że przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany. O statusie nieruchomości podlegającej zbyciu decydują bowiem okoliczności faktyczne, w szczególności nierozpoczęty fizycznie na moment transakcji proces rozbiórki usytuowanego na działkach budynku. Dopóki bowiem dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym. Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałych okolicznościach nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynek i wznieść na tym terenie nowe budynki \[tak np. wyroki NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13\].

Reasumując Wnioskodawca twierdzi, iż transakcja wniesienia przedmiotowych działek gruntu tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki T(…) w (…) sp. z o.o. na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tejże spółki stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, a także budynki i budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto (…) jest właścicielem nieruchomości położonych w (…), oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako:

1.  działka ewidencyjna nr 1/4 z obrębu (…) o powierzchni 4 902 m.kw., oznaczona symbolem B (tereny mieszkaniowe),
2.  działka ewidencyjna nr 1/6 z obrębu (…) o powierzchni 2 584 m.kw., oznaczona symbolem B (tereny mieszkaniowe).

Wyższej wymienione nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. Powyższe nieruchomości są zabudowane budynkiem wielorodzinnym, 5-lokalowym oraz komórkami lokatorskimi nie będącymi obiektami trwale związanymi z gruntem.

Budynek znajdujący się na działkach 1/4 i 1/6 spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Gmina nie poniosła na przedmiotowy budynek wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków znajdujących się na działkach 1/4 i 1/6. Ponadto stan budynku znajdujących się na działkach 1/4 i 1/6 nie wskazuje na dokonanie jakichkolwiek ulepszeń, które mogłyby stanowić co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Istniejący obecnie ostatni budynek usytuowany na dwóch działkach gruntu znajduje się w stanie wyłączającym jego użytkowanie, choć zajmowany jest fizycznie przez ostatniego i jedynego lokatora bez tytułu prawnego. Żadne czynności rozbiórki nie były wykonane.

Ponoszone przez Gminę nieznaczne wydatki remontowe przeznaczane były na wykonanie koniecznych remontów bieżących usuwających stan zagrożenia życia i zdrowia dla lokatorów. Gmina z faktur otrzymanych od wykonawców wyżej wymienionych prac remontowych nie odliczała podatku od towarów i usług VAT. Na przedmiotowych działkach była realizowana gospodarka mieszkaniowa gminy jako ustawowe zadanie własne poprzez oddanie lokali w najem lokatorski mieszkańcom gminy, jako czynności zwolnione z VAT.

Dla omawianych działek gruntu Miasto (…) uzyskało pozwolenie na budowę zespołu budynków wielorodzinnych wraz ze zbiornikiem przeciwpożarowym. W ramach tej planowanej inwestycji w 3 budynkach miałyby powstać łącznie 93 mieszkania. Realizacja inwestycji mogłaby nastąpić jednak już przez spółkę komunalną Towarzystwo w (…) Sp. z o.o. po wysiedleniu ostatniego lokatora i rozebraniu istniejącego budynku. Miasto (…) planuje bowiem podwyższyć kapitał zakładowy spółki Towarzystwo (…) Sp. z o.o., której jest jedynym wspólnikiem i przenieść prawo własności omawianych nieruchomości wraz z prawem do zabudowy tytułem aportu do tej spółki na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Towarzystwo w (…) sp. z o.o. jest spółką gminną (100% udziałów posiada Miasto (…)).

Z chwilą przeniesienia na spółkę prawa własności opisywanych nieruchomości, spółka zamierza przeprowadzić eksmisję z nieruchomości ostatniego lokatora, następnie przystąpić do rozpoczęcia inwestycji budowlanej, polegającej na budowie trzech budynków mieszkaniowych wielorodzinnych z łączną liczbą 93 lokali mieszkalnych pod wynajem przez spółkę na zasadach przewidzianych w ustawie o T(…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Gminę działek gruntu o nr 1/4 i 1/6 jako wkładu niepieniężnego - aportu – do spółki T(…) stanowić będzie czynność zwolnioną od podatku VAT.

Rozpatrując kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) w zakresie podatku VAT, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem działek nr 1/4 i 1/6 do Spółki, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opisu sprawy wynika, że działki gruntu o nr 1/4 i 1/6 stały się własnością gminy na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej 19 listopada 2007 r. i w momencie ich nabycia były zabudowane czterema drewnianymi 1-kondygnacyjnymi budynkami wielolokalowymi mieszkalnymi, zajętymi przez lokatorów na podstawie stosunków najmu lokali mieszkalnych. Do roku 2017 wykonano rozbiórkę trzech drewnianych 1-kondygnacyjnych budynków znajdujących na przedmiotowych działkach gruntu. Istniejący obecnie ostatni budynek usytuowany na dwóch działkach gruntu znajduje się w stanie wyłączającym jego użytkowanie, choć zajmowany jest fizycznie przez ostatniego i jedynego lokatora bez tytułu prawnego. Żadne czynności rozbiórki nie były wykonane. Gmina nie poniosła na przedmiotowy budynek wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków znajdujących się na działkach 1/4 i 1/6. Ponadto stan budynku znajdujących się na działkach 1/4 i 1/6 nie wskazuje na dokonanie jakichkolwiek ulepszeń, które mogłyby stanowić co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Ponoszone przez Gminę nieznaczne wydatki remontowe przeznaczane były na wykonanie koniecznych remontów bieżących usuwających stan zagrożenia życia i zdrowia dla lokatorów. Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Gmina z faktur otrzymanych od wykonawców wyżej wymienionych prac remontowych nie odliczała podatku od towarów i usług VAT. Na przedmiotowych działkach była realizowana gospodarka mieszkaniowa gminy jako ustawowe zadanie własne poprzez oddanie lokali w najem lokatorski mieszkańcom gminy, jako czynności zwolnione z VAT. Dla omawianych działek gruntu Miasto (…) uzyskało pozwolenie na budowę zespołu budynków wielorodzinnych wraz ze zbiornikiem przeciwpożarowym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że transakcja wniesienia przez Gminę działek gruntu nr 1/4 i 1/6, tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki T(…), będzie zwolniona z podatku VAT. W odniesieniu do ww. transakcji zostaną bowiem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy - w odniesieniu do budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, oraz między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast wartość poniesionych nakładów na modernizację budynku nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

Tym samym transakcja wniesienia przez Gminę budynku posadowionego na działkach nr 1/4 i 1/6, tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki T(…) w zamian za podwyższenie kapitału będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji stosownie do regulacji art. 29 ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęta będzie również dostawa działek gruntu, na którym ww. budynek jest położony.

W związku z tym, że transakcja wniesienia przez Gminę budynku posadowionego na działkach nr 1/4 i 1/6, tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki T(\`(...)\`) w zamian za podwyższenie kapitału będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.