Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.108.2021.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: w zakresie ustalenia czy: - dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń, - zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania
Słowa kluczowe: względy-względy słuszności; zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń,
*   zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń,
*   zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) z siedzibą w (…) (województwo (…), powiat (…)) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność produkcyjną, z której znaczący dochód podlega zwolnieniu podatkowemu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie następujących zezwoleń:

*   Zezwolenie nr … z dnia 28 lipca 2008 r. (następnie zmieniane na podstawie decyzji zmieniającej … z dnia 26 maja 2015 r.),
*   Zezwolenie nr … z dnia 24 sierpnia 2010 r (następnie zmieniane na podstawie decyzji zmieniającej …z dnia 30 października 2012 r.),
*   Zezwolenie nr … z dnia 7 marca 2011 r. (następnie zmieniane na podstawie decyzji zmieniającej … z dnia 26 października 2012 r.),
*   Spółka w związku z nową Inwestycją uzyskała również Zezwolenie nr …. z dnia 17 lutego 2017 r. zmienione decyzją Ministra Rozwoju z dnia 3 września 2020 r. (dalej „Zezwolenie 2017”).

dalej łącznie „Zezwolenia”.

W ramach posiadanego Zezwolenia 2017, Spółka jest w trakcie realizacji inwestycji (dalej: „Inwestycja”), polegającej na rozbudowie zakładu w (…) (dalej: „Zakład”). Zakres działalności gospodarczej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania został określony analogicznie w każdym z Zezwoleń - zgodnie z kodem PKWiU 20.1 „Chemikalia podstawowe, nawozy i związki azotowe, tworzywa sztuczne i kauczuk syntetyczny w formach podstawowych”. (Zgodnie z klasyfikacją PKWIU 2008: 20.1 - Określone w treści Drugiego i Trzeciego zezwolenia); Pierwsze zezwolenie obejmuje swoim zakresem PKWIU 2004: 24.1: „Chemikalia podstawowe”). Natomiast w treści Zezwolenia 2017 wpisany został, odpowiednio zgodnie z PKWiU 2015, kod Sekcji C Dział 20 Chemikalia i wyroby chemiczne; Grupa 20.1 Chemikalia Podstawowe, nawozy i związki azotowe, tworzywa sztuczne kauczuk syntetyczny w formach podstawowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń?
2.  Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

Ad. 2)

Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadnienie:

Wprowadzenie

Na wstępie należy wskazać, że art. 12 ust. 2 Ustawy SSE, wprowadzony do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752; dalej: „ustawa o WNI”) stanowi, że: „w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.”

Konsekwentnie, zgodnie z obecnym stanem prawnym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość przedstawionych powyżej zapatrywań Spółki (szczególnie w zakresie pytania 2) znajduje potwierdzenie bezpośrednio w treści wyżej wymienionego przepisu. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że drugi z przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów będących podstawą niniejszego wniosku, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop pozostał w zasadzie niezmieniony (patrząc z perspektywy analizowanych zagadnień) - zaś w większości dotychczasowych (przed nowelizacją przepisów Ustawy SSE) interpretacji indywidualnych był on przywoływany jako relewantny przepis prawny w zakresie pytań/stanowisk analogicznych do przedstawionych powyżej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, treść wskazanego powyżej art. 12 ust. 2 Ustawy SSE również bezpośrednio potwierdza prawidłowość stanowisk Spółki.

Uzasadnienie dot. pytania 1

Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

W myśl art. 12 ust. 1 zd. 1 ustawy SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, ustanawiającym zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych będących osobami prawnymi, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Nadto, na mocy art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Analogiczne regulacje zawarte zostały w § 5 ust. 5 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 121 ze zm. dalej: „Rozporządzenie SSE”). Zgodnie z ww. przepisem, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jednocześnie, stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, jest mowa o tym, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach updop oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nim.

Wnioskodawca zaznacza, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

O tym, że nie ma obowiązku ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia świadczy pośrednio również brzmienie zmienionych przepisów regulujących konsekwencje cofnięcia zezwolenia strefowego. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 17 ust. 5 i 6 updop, w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia SSE/decyzji o wsparciu, przedsiębiorca jest zobligowany do zwrotu kwoty limitu pomocy związanego z tym zezwoleniem/decyzją (kwoty w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w cofanym zezwoleniu lub uchylonej decyzji o wsparciu) w miejsce kwoty zwolnionego podatku związanego z dochodem wygenerowanym przez to zezwolenie/decyzję.

Przedsiębiorca bowiem nie ustala wyniku podatkowego osobno dla każdego z zezwoleń, lecz każde z zezwoleń wiąże się z dodatkową pulą pomocy publicznej „konsumowaną” przez cały dochód zwolniony (z działalności na terenie wskazanym w zezwoleniach i w ramach przedmiotów działalności w nich wskazanych). Właśnie z uwagi na fakt, że podatnik nie ustala wyniku podatkowego w odniesieniu do każdego z zezwoleń osobno, lecz cały dochód podatnika „konsumuje" stopniowo i chronologicznie, limity pomocy publicznej nabyte w związku z poszczególnymi inwestycjami; to taki przedsiębiorca musi zwrócić cały potencjalny limit pomocy (tj. maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną), a nie zwolniony podatek w związku z projektem inwestycyjnym na który uzyskał zezwolenie (które zostały następczo cofnięte).

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz
*   odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w nast. indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r. (sygn. S-ILPB3/4510-1-176/16/20-S/KS), potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym: „jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu (wyniku podatkowego) zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych (osiąganego na terenie tej samej Strefy) oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych na prowadzenie działalności na terenie SSE. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami, tj. Zezwoleniem I oraz Zezwoleniem II.”
2.  DKIS w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.53.2017.JKT), potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym” (\`(...)\`) może ona prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń.”;
3.  DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT), potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym „(\`(...)\`) może prowadzić jedną, łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej na ter terenie SSE na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń.”;
4.  DKIS w interpretacji wydanej 6 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.82.2017.1.IZ) potwierdził stanowisko, w świetle którego „ (\`(...)\`) w przypadku prowadzenia działalności na terenie Strefy, na podstawie więcej niż jednego zezwolenia strefowego po objęciu statusem SSE nieruchomości, na których znajduje się zakład w G. (\`(...)\`), Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o updop, czyli w sposób zapewniający m.in. określenie kwoty dochodu mogącego podlegać zwolnieniu od updop oraz podlegającego opodatkowaniu. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie Strefy”.
5.  DKIS w interpretacji wydanej 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.410.2017.l.MST);
6.  DKIS w interpretacji wydanej 17 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.184.2019.1.PC);
7.  DKIS w interpretacji wydanej 13 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.431.2018.9.JKT);
8.  DKIS w interpretacji wydanej 26 listopada 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.425.2019.1.MBD).

Analogiczne zapatrywania organy podatkowe zaprezentowały m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu z 22 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-103/14-3/JG), interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 12 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-133/14-3/KS), interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 12 lutego 2014 r. (sygn. ILPB3/423- 550/13-2/PR).

Wskazane wyżej stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzające wyłącznie obowiązek wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie SSE, przy braku obowiązku wyodrębnienia działalności prowadzonej na podstawie poszczególnych zezwoleń strefowych zostało potwierdzone również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo:

1.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 20 marca 2018 r. (orzeczenie prawomocne), sygn. akt II FSK 696/16, w którym wskazano, że: Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.
2.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku z 19 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 49/19, w którym WSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) Należy przy tym zaznaczyć, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych objętych różnymi zezwoleniami. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełnienia przez przedsiębiorców.
3.  w wyroku WSA w Poznaniu z 23 października 2019 r., sygn. I SA/Po 550/19, w którym sąd uznał, że: „Zezwolenia zatem, o których mówi art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczyć będą tego samego zakresu prowadzonej działalności. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u. updop, wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy.”;
4.  w wyroku NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2230/14, w którym NSA uznał, że „(\`(...)\`) żaden z przepisów przywołanych w zarzucie kasacyjnym nie nakładał na podatnika obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zwolnienia. Podatnik w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym obowiązany był jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej (uprawniającej do zwolnień podatkowych) od poza strefowej. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Nie miał zatem obowiązku ustalenia tych wartości odpowiednio na każde zezwolenie”;
5.  w wyroku WSA we Wrocławiu z 30 marca 2017 r., sygn. I SA/Wr 1309/16, w którym WSA stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 9 ust. 1 updop nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”.
6.  w wyroku WSA w Łodzi z 26 października 2016 r., sygn. I SA/Łd 646/16, w którym WSA uznał, że „Strona zasadnie również przyjęła, że ani przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE, ani też przepisy ustawy o CIT nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde ze zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. Tym samym podmiot korzystający jednocześnie z kilku zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, uprawniony jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej, będąc przy tym uprawnionym do prowadzenia jednej ewidencji i ustalania na jej podstawie dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu.
7.  w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Wr 447/16, w którym stwierdzono, że „z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia, ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Organ podatkowy utożsamia z każdym zezwoleniem, prowadzenie przez skarżącą innej działalności gospodarczej, co zasadniczo jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą stanem faktycznym. Ponadto z art. 9 ust. 1 updop nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”;
8.  w wyroku WSA w Rzeszowie z 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Rz 345/16, w którym Sąd wskazał, że „Przepis ten (§ 5 ust. 5 - Rozporządzenie ws. SSE - przyp. Wnioskodawcy) stanowi podstawę do stwierdzenia, że brak jest normatywnego obowiązku wydzielenia (wyodrębnienia) działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej. Odmienna wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny, jako sprzeczna z przepisami, musi być uznana za błędną (\`(...)\`). W opozycji do akceptacji stanowiska skarżącej Spółki nie stoi na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy”;
9.  w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 163/16, w którym WSA uznał, że „w następstwie przedstawionej oceny, jako nieprawidłowe należało również ocenić stanowisko organu interpretującego, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 updop, ani nie można go wykreować z uwzględnieniem regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE (powyżej omówionej)” - (obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego działalności zwolnionej - przyp. Wnioskodawcy);
10.  w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 70/16, w którym WSA uznał, że „Ponadto z art. 9 ust. 1 updop nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”;
11.  w wyroku WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2016 r., sygn. I SA/Wr 1830/15, w którym sąd uznał, że „brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy”;
12.  w wyroku WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Rz 1035/15, w którym WSA stwierdził, że: „stanowisko Ministra Finansów dotyczące obowiązku odrębnego rozliczania wysokości pomocy publicznej, co do każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, a w tym celu odrębnego ustalania dochodu i poniesionej straty w odniesieniu do każdego zezwolenia, nie znajduje uzasadnienia w obecnym stanie prawnym. Konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia wynika z przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia z 2008 r., ale dotyczy to wyłącznie przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy”. Dodatkowo, WSA stwierdził, że „Nieuprawnione jest również stwierdzenie organu, że z art. 9 ust. 1 updop, wynika obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, gdyż powołany przepis nakłada wyłącznie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, nie zobowiązuje natomiast do prowadzenia odrębnej ewidencji umożliwiającej odrębne ustalenie wyniku finansowego w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń”.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 przemawia również, wskazana we wprowadzeniu, treść art. 12 ust. 2 Ustawy SSE dodana ustawą o WNI. Wykładnia niniejszego przepisu sprowadza się do wnioskowania, że skoro przedsiębiorca powinien rozliczać pomoc publiczną zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń, to powinien on pomoc tę rozliczać łącznie. Inna wykładnia prowadziłaby do nielogicznych wniosków, ponieważ rozliczanie pomocy odrębnie na każde zezwolenie prowadziłoby do tego, że przepis ten nie niósłby żadnej normatywnej treści - skoro limit rozliczany byłby osobno na każde zezwolenie to nie można by tego limitu pomocy rozliczać chronologicznie - taka możliwość istnieje tylko przy rozliczaniu łącznym. Zatem, zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, wedle której prawodawca nie uchwala regulacji prawnych nienoszących za sobą żadnej treści normatywnej, należy uznać, że treść ww. przepisu również wskazuje na poprawność podejścia zakładającego wspólne rozliczanie wyniku podatkowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń.

Uzasadnienie dot. pytania 2

Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych Zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Pomoc publiczna udzielana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy.

Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego kalkulowanego w oparciu o wartość wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia SSE.

Jednocześnie, treść § 7 Rozporządzenia SSE, przewiduje zastosowanie w toku określania wartości poniesionych wydatków inwestycyjnych, jak również otrzymanej pomocy publicznej mechanizmu dyskonta, czego celem jest uwzględnienie w tym procesie zjawiska utraty wartości pieniądza w czasie.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Jak wskazano powyżej, na przedsiębiorcy strefowym nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy za właściwą należy uznać metodologię polegającą na:

*   rozliczeniu otrzymanej pomocy publicznej w pierwszej kolejności z limitem wynikającym z zezwolenia wydanego najwcześniej oraz następnie,
*   gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych Zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Jednocześnie, z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE, który przewiduje, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 5 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.137.2020.1.MBD), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym Jest on uprawniony do rozliczania dostępnego limitu pomocy publicznej zgodnie z chronologię wydawanych Zezwoleń tj. w pierwszej kolejności wykorzystania limitu tejże pomocy wynikającej z Zezwolenia I (wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu, spożytkowania kolejnych limitów posiadanych w ramach Zezwolenia II, Zezwolenia III oraz Zezwolenia IV (chronologicznie wydanych później) oraz analogicznego dyskontowania otrzymanej pomocy publicznej tj. najpierw na dzień wydania Zezwolenia I, a następnie sukcesywnie na dzień uzyskania Zezwolenia II, Zezwolenia III oraz Zezwolenia IV.”, jak również w interpretacji indywidualnej DKIS z 3 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.150.2017.1.JKT), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko strony pytającej, zgodnie z którym „w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać objęcie zwolnieniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu - limity dostępne w ramach kolejno wydanych zezwoleń tj. chronologicznie.”

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, tj. w:

*   interpretacji indywidualnej DKIS z 17 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.184.2019.1.PC),
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 13 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.431.2018.9.JKT),
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 19 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.504.2017.l.BM)
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.396.2017.1.MST) jak również
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.411.2017.1.MST).

Ponadto, jak wskazano we Wprowadzeniu, w ocenie Spółki prawidłowość jej stanowiska znajduje wprost potwierdzenie w treści art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE, gdzie wskazano, że „W przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń”.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że jest w pełni świadomy obowiązku wyodrębnienia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nowych miejsc pracy, związanych z każdym projektem inwestycyjnym objętym zezwoleniem. Powyższe umożliwi weryfikację, czy spełnione zostały warunki określone w poszczególnych Zezwoleniach.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku posiadania przez Spółkę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać podejście zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.