Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/830/12/KPV/14/12105
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-05
Teza: podwyższenie kapitału zakładowego
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; nadwyżki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr ILPB2/436-104/10-7/JK wydaną w dniu 19 lipca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest, że Wnioskodawca zostanie przekształcony w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA), której docelowym większościowym akcjonariuszem będzie fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych.

Przejściowo, większościowym akcjonariuszem Wnioskodawcy może być inna spółka komandytowo-akcyjna, kontrolowana bezpośrednio przez fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych.

Po przekształceniu, Wnioskodawca pełnić będzie w grupie spółek kontrolowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych funkcję podmiotu finansowego, tj. środki pieniężne Wnioskodawcy będą wykorzystywane do finansowania działalności innych podmiotów kontrolowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych. Możliwe jest także, że finansowanie będzie dotyczyć także innych podmiotów.

Celem zapewnienia Wnioskodawcy środków niezbędnych do prowadzenia opisanej powyżej działalności, w zakresie wynikającym z jej rozmiarów oraz specyfiki, dokonywane będą kapitalizacje Wnioskodawcy w ramach podwyższenia kapitałów przez obecnych albo przyszłych akcjonariuszy.

W zależności od istniejącego w danym momencie u Wnioskodawcy stosunku wartości kapitału zakładowego do wartości majątku, wartość wnoszonych środków finansowych lub rzeczowych może być przekazywana częściowo na kapitał zakładowy, częściowo zaś na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy wartość emisyjna akcji obejmowanych przez obecnego lub nowego akcjonariusza Wnioskodawcy będzie wyższa od wartości nominalnej tych akcji, w związku z czym tylko część wnoszonych środków będzie przekazywana na kapitał zakładowy, pozostała zaś część, stanowiąca tzw. agio, będzie przekazywana na kapitał zapasowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych tylko od kwoty, o którą zwiększy się kapitał zakładowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) – dalej ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlegają umowy spółki. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów objętych katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu PCC, jeżeli w wyniku tych zmian dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania. Za zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, przy spółce osobowej uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego.

Ustawodawca w przytoczonym powyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC literalnie wskazał, jako jeden z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej, wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące podwyższenie kapitału zakładowego.

SKA jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy. Przyjąć więc należy, że takie brzmienie przytaczanego przepisu jest celowym zabiegiem ustawodawcy uwzględniającym specyficzną, hybrydową konstrukcję SKA w świetle przepisów Ksh.

Taka konkluzja jest jedynym uzasadnieniem dla brzmienia analizowanego artykułu. Gdyby intencją ustawodawcy nie miało być odrębne uregulowanie zmiany umowy SKA, wprowadzenie zapisu o podwyższeniu kapitału zakładowego byłoby przecież bezprzedmiotowe. Jeżeli bowiem opodatkowaniu miałoby podlegać każde wniesienie lub podwyższenie wkładu do SKA bez względu na jego alokację na kapitałach spółki, wystarczyłby zapis, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładów powodujące zwiększenie majątku spółki. W przypadku SKA zarówno bowiem zwiększenie kapitału zakładowego, jak i zapasowego powoduje zwiększenie majątku spółki.

Powyższa specyfika SKA, jako spółki osobowej posiadającej kapitał zakładowy została również odzwierciedlona w innych przepisach ustawy o PCC.

W art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, ustawodawca odnosząc się do przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej, podczas gdy w przypadku zwiększenia majątku ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o spółki osobowe.

Taką redakcję tego przepisu uznać należy za celowe działanie ustawodawcy, przewidującego odrębne niż w przypadku innych spółek osobowych, zasady opodatkowania zmian umowy SKA.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie również na gruncie przepisów ustawy o PCC regulujących podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC w przypadku zmiany umowy spółki podstawą opodatkowania jest przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Również w tym przepisie, ustawodawca nie wskazuje, że ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę podwyższenia kapitału zakładowego ogranicza się wyłącznie do spółek kapitałowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przypadku dokonywania kapitalizacji SKA przez obecnych lub nowych akcjonariuszy, podstawą opodatkowania będzie zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC wyłącznie wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA.

W konsekwencji, wartość kapitalizacji SKA, która przekazana zostanie na kapitał zapasowy SKA jako tzw. agio nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC. Wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek PCC obliczony wyłącznie od kwoty, o którą został podwyższony kapitał zakładowy.

W interpretacji indywidualnej Nr ILPB2/436-104/10-7/JK wydanej w dniu 19 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny przedstawionego stanowiska.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytowo-akcyjną. Obecni bądź przyszli akcjonariusze wniosą do SKA wkłady pieniężne lub niepieniężne, które w zależności od sytuacji mogą zostać przekazane częściowo na kapitał zakładowy, częściowo zaś na kapitał zapasowy.

Na tle powyższego odpowiedzieć należy na pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiany w przypadku wniesienia wkładu, jeżeli jego część podwyższa kapitał zakładowy a część przekazywana jest na kapitał zapasowy.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o PCC do spółek osobowych w rozumieniu tej ustawy należy spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC).

Analizując przepisy ustawy o PCC w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego. Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC wskazuje, że przy umowie spółki lub jej zmianie – w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów tworzących lub powiększających majątek tej spółki.

Z przepisów ustawy o PCC jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 – spółki kapitałowej. Jak zostało wskazane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 349/13 „Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania”.

Do tych samych wniosków skłania również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 326/10 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 213/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11 stwierdził, że „skoro opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki, jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego, aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów, jak i kapitału. \`(...)\` W tej sytuacji majątek spółki osobowej w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo-akcyjnej”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13, stwierdzono, że „ma rację organ podatkowy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.”

W świetle przywołanych wyroków, nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż art. 6 ust. 1 lit. b ustawy o PCC należy rozumieć w ten sposób, że – w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, tj. w przypadku wniesienia wkładu do SKA podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie ta jego część, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy SKA, zaś część wniesiona na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Całościowa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej może w niektórych przypadkach nie odzwierciedlać rzeczywistego jej majątku. Słuszne jest więc stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych za podstawę opodatkowania PCC umowy spółki i jej zmiany przyjąć należy wartość wnoszonego majątku.

Zawarte we wniosku stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podstawy opodatkowania odwołuje się do wykładni ww. przepisu dokonanej w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o PCC regulujących zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne prawa podatkowego zostaną poddane analizie celem weryfikacji ich zgodności z przedstawionym stanowiskiem.

Konkludując należy stwierdzić, że w związku ze zdarzeniami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, będzie stanowiła całość wkładów do spółki powiększających jej majątek. Stawka podatku stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC wynosić będzie 0,5%.

Wobec powyższego, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w zmienianej interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana tej interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) – w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.