Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1136/14-3/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-02
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „odstępnego” oraz momentu ujęcia powyższego wydatku w rachunku podatkowym
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odstępne; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu: 5 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 19 stycznia 2015 r. (data wpływu: 22 stycznia 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „odstępnego” oraz momentu ujęcia powyższego wydatku w rachunku podatkowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „odstępnego” oraz momentu ujęcia powyższego wydatku w rachunku podatkowym. W dniu 19 stycznia 2015 r. (data wpływu: 22 stycznia 2015 r.) Wnioskodawca złożył pismo, informujące organ o zmianie, firmy pod jaką Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 października 2010 r. Wnioskodawca zawarł z E. Sp. z o.o. („E.”) umowę („Umowa”),

Przedmiotem Umowy była sprzedaż Świadectw pochodzenia. W Umowie strony uzgodniły stalą cenę Świadectw pochodzenia indeksowaną wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług.

Umowa, co do zasady, nie przewidywała możliwości jej wcześniejszego rozwiązania, nawet w przypadku znacznej zmiany na rynku świadectw pochodzenia. Zgodnie z postanowieniami Umowy termin jej obowiązywania upływał z dniem 31 sierpnia 2021 r.

W wyniku zmian przepisów prawa związanych z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczania opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z 2012 r., poz. 1229, dalej zwane: „Rozporządzeniem”) doszło do załamania cen na rynku wyżej wskazanych Świadectw pochodzenia. Największe spadki cen Świadectw pochodzenia związane były z rozpoczęciem procesu legislacyjnego, który dotyczył Rozporządzenia. Pierwszy znaczący spadek miał miejsce w maju 2012 r. natomiast załamanie rynku nastąpiło pod koniec 2012 r. po ogłoszeniu Rozporządzenia w Dzienniku Ustaw.

W konsekwencji Spółka zaczęła ponosić znaczne straty związane z wykonywaniem Umowy, gdyż cena po jakiej zgodnie z Umową Spółka zobowiązała się nabywać Świadectwa pochodzenia okazała się znacząco wyższa od ceny jaką Spółka mogła uzyskać odsprzedając je swoim Klientom lub na sesjach giełdowych prowadzonych na Towarowej Giełdzie Energii S.A. W związku z powyższym Wnioskodawca uznał, że spełnione zostały warunki do renegocjowania Umowy, zdefiniowane w tejże Umowie i wezwał E. do rozmów. Wezwania Spółki nie przyniosły oczekiwanego efektu ponieważ E. nie przystąpił do rozmów, co w świetle postanowień Umowy, równoznaczne było z brakiem osiągnięcia porozumienia. W świetle powyższego Spółka postanowiła wypowiedzieć Umowę.

E. zakwestionował powyższe wypowiedzenie Umowy oraz uzyskał postanowienia Sądu Okręgowego nakazujące dalsze wykonywanie Umowy (postanowienie to zostało następnie uchylone przez Sąd Apelacyjny).

Następnie E. wniósł pozew do Sądu Arbitrażowego znajdującego się przy Konfederacji („Sąd Arbitrażowy”).

Spółka w tym samym postępowaniu wystąpiła z pozwem wzajemnym dochodząc 1 362 767,09 zł od E. tytułem zwrotu nienależnego świadczenia. Kwota ta stanowiła wartość za jaką Spółka nabyła Świadectwa pochodzenia, będąc zmuszoną do wykonywania Umowy na podstawie uzyskanego przez E. zabezpieczenia.

Sąd Arbitrażowy po rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. wezwał strony do podjęcia rozmów ugodowych.

Dnia 18 lutego 2014 r. pomiędzy Wnioskodawcą a E. została zawarta Ugoda, w wyniku której Spółka zobowiązała się do uiszczenia opłaty za przedterminowe rozwiązanie Umowy w wysokości 1 550 000 EUR („Odstępne”). Odstępne zostało obliczone jako równowartość strat, których E. nie poniósłby gdyby Spółka wykonywała Umowę do dnia 31 sierpnia 2021 r. Termin płatności Odstępnego został wyznaczony nie później niż do dnia 20 lutego 2014 r.

Spółka zawarła Ugodę i wypłaciła Odstępne w celu ograniczenia poziomu strat wynikających z obowiązywania Umowy i kosztów obsługi procesowej sporu z E.. Brak zawarcia Ugody byłby nieracjonalnym działaniem ze strony Spółki, gdyż wobec niemożliwej do przewidzenia w chwili zawarcia Umowy zmiany otoczenia regulacyjnego dalsze wykonywanie Umowy mogłoby doprowadzić w nowych warunkach rynkowych do zachwiania równowagi finansowej Spółki. W konsekwencji, niepodpisanie Ugody mogłoby mieć negatywny wpływ na poziom osiągniętych przez Spółkę przychodów.

Spółka dokonała zapłaty (w drodze przelewu na rachunek bankowy) Odstępnego w kwocie 1550000 EUR w dniu 19 lutego 2014 r., w związku z zawartą Ugodą na podstawie noty obciążeniowej nr 03/02/2014 wystawionej przez E. tego samego dnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy zgodnie z Ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki?
2.  Czy odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy zgodnie z Ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.
2.  Odstępne zapłacone przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

1.  Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższa definicja zawiera następujące - podstawowe - kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz

*   wydatek nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty) tzn, wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidua1na Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1213/11/13-8/S/PS),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-685/13/PP).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że koszt związany z zapłatą Odstępnego:

*   został faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca dokonał zapłaty tego wydatku z własnych środków,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość Odstępnego nie została Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, gdyż jest związany z podstawowym dla Spółki obszarem działalności,

*   został właściwie udokumentowany przez Wnioskodawcę.

Spełnienie pozostałych dwóch przesłanek uznania Odstępnego za koszt uzyskania przychodu, tj. wskazanie, że koszt dotyczący zapłaty Odstępnego:

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, oraz

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

znajduje potwierdzenie w świetle argumentacji zaprezentowanej w pkt b) i c) poniżej.

1.  Wydatki podlegające wyłączeniu, z kosztów uzyskania przychodów

Katalog wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Z brzmienia wyżej wskazanego przepisu wynika, iż katalog ten ma charakter zamknięty, co oznacza, że wydatki niewskazane w zawartym w nim enumeratywnym wyliczeniu - przy spełnieniu podstawowych warunków w zakresie związku z przychodem - mogą co do zasady zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, niezależnie od zawiązku poniesionego wydatku z przychodem - wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodową jeśli można zakwalifikować go do którejkolwiek z kategorii wydatków wskazanych w powołanym przepisie. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, nie uważa się w szczególności za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarową wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższa regulacja prawna wyłącza więc z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów wymienionych w ustawie, takich jak:

1.  wady:

*   dostarczonych towarów,

*   wykonanych robót,

*   wykonanych usług,

1.  zwłoka w:

*   dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   usunięciu wad towarów,

*   usunięciu wad wykonanych robót,

*   usunięciu wad wykonanych usług.

Innymi słowy, wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Jest to katalog enumeratywny (zamknięty). Zatem, celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym jakościowo wykonaniem świadczenia wynikającego ze zobowiązania.

W opinii Wnioskodawcy, odnosząc powołane uregulowania prawne do przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego, Odstępne, o którym mowa w niniejszym wniosku, nie mieści się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP. Powyższe wynika z charakteru Odstępnego, które nie stanowi kary umownej ani też odszkodowania z tytułów wyżej wskazanych. Jest ono bowiem związane z przedterminowym rozwiązaniem Umowy zgodnie z Ugodą, a jego zaplata miała na celu zrekompensowanie strat, których E. nie poniósłby, gdyby Spółka wykonywała Umowę do dnia 31 sierpnia 2021 r.

1.  Celowość poniesienia wydatku

Do kluczowych warunków kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych należy celowość poniesienia takiego wydatku. Przepisy nie wskazują zasad kwalifikacji podatkowej poszczególnych wydatków oraz sposobu wykazywania celowości ich poniesienia. W rezultacie, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie mającej na celu ocenę istnienia związku przyczynowo-skutkowngo pomiędzy poniesieniem wydatku, a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek taki powinien polegać na tym, że określony wydatek ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, przepisy nie definiują pojęć „w celu osiągnięcia przychodu”, oraz „zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów”. W związku z powyższym, w celu pełnej rekonstrukcji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 należy odwołać się do wykładni językowej wyżej wskazanych pojęć.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN:

*   „celowość” oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu,

*   „zabezpieczyć” oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie,

*   „zachować” oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Powyższe pojęcia są również przedmiotem wyjaśnień w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. I tak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

„koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność” (interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-101/12/13-S-2/EK).

Organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych, wskazują, że ocena celowości poniesienia wydatku, oraz jego związku przyczynowego z przychodem powinna opierać się na analizie racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie faktycznego, pozytywnego wpływu na powstanie przychodu.

Powyższe stanowisko przyjęte zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r, (sygn. IPPB5/423-334/14-2/MW), w której organ podatkowy wskazał, że „Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł konkretny przychód, lecz żeby był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Przy kwa1ifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy więc uwzględnić przeznaczenie wydatku (jego celowość) oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (na podstawie obiektywnych przesłanek).”

W wyżej omawianej kwestii wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Lublinie w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Lu 1203/13. W rozstrzygnięciu tym Sąd stwierdził, że „zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów”. Analiza normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia “w celu \`(...)\`”. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zwrot „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać przepis dotyczący kosztów nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”, W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianą uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć (\`(...)\`) dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.”

W tym miejscu warto także wskazać na uchwalę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn, akt II FPS 2/12, w której Sąd wskazał, że „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone był oby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź, zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Powyższe stanowisko podzieliły także:

*   NSA w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1728/12,

*   NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2192/11,

*   NSA w wyroku z dnia 23 października 2012 r. o sygn. akt II484/11,

*   NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. o sygn, akt II FSK 1365/10,

*   WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 106/13,

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/G1 857/12.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że tak długo jak podatnik jest w stanie wykazać, że podjęcie przez niego określonych działań, czy też poniesienie wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodu - związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany.

Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu dającą podatnikowi możność osiągania z niego zysków.

Powyższe wnioskowanie znajduje swoje oparcie, obok wskazanego już powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, także w orzeczeniu NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. o sygnaturze II FSK 557/12, w którym Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat.”

Mając na uwadze przytoczone powyżej orzecznictwo zdaniem Wnioskodawcy bezsprzecznie należy uznać, że zaplata Odstępnego z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy spełnia przesłankę poniesienia tego wydatku w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła uzyskania.

W przypadku Odstępnego zapłaconego przez Wnioskodawcę na mocy zawartej Ugody kluczowa była sytuacja na rynku Świadectw pochodzenia.

W chwili zawarcia Umowy Wnioskodawca nie mógł przewidywać, iż sytuacja na rynku Świadectw pochodzenia ulegnie znacznemu pogorszeniu w wyniku zmian otoczenia regulacyjnego związanych z ogłoszeniem Rozporządzenia w Dzienniku Ustaw. Dlatego też nagle załamanie koniunktury, które miało miejsce po notyfikacji Rozporządzenia do Komisji Europejskiej, a następnie po opublikowaniu Rozporządzenia w Dzienniku Ustaw wywarło negatywny wpływ na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Realizacja Umowy stała się niecelowa i skrajnie niekorzystna dla Spółki narażając ją na ponoszenie znacznych strat, które mogły zagrozić jej stabilności finansowej, tym samym zagrozić jej przychodom.

Negatywna zmiana otoczenia regulacyjnego wywołała konieczność podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających już nie przede wszystkim do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Decyzja o kontynuowaniu wykonywania Umowy na warunkach pierwotnie ustalonych przez jej strony zagrażała bowiem stabilności i płynności finansowej Spółki, co w dalszej kolejności zagrażało utrzymaniu źródła przychodów.

Takie uwarunkowania, z punktu widzenia rentowności i kontynuacji działalności gospodarczej, zmusiły Wnioskodawcę do podjęcia racjonalnych działań, które zostały oparte na dokonanych uprzednio analizach ekonomicznych i kalkulacjach. W tym kontekście dążenie Spółki, najpierw do renegocjacji Umowy, a następnie do jej przedterminowego rozwiązania (w drodze Ugody i zapłaceniu Odstępnego) należy uznać za ekonomicznie uzasadnione z punktu wadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez racjonalnego przedsiębiorcę dążącego do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł uzyskania. Działanie to miało na celu zminimalizowanie potencjalnych strat grożących Spółce w razie dalszego wykonywania przedmiotu Umowy, co pozwala stwierdzić, że przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, konieczne do uznania kwoty zapłaconego Odstępnego za koszty uzyskania przychodów, zostały spełnione.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że działania polegające na minimalizowaniu strat mają na celu, obok zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, uzyskanie większego wyniku podatkowego niż zostałby osiągnięty przez podatnika w przypadku niepodjęcia takich działań. Warto w tym miejscu przytoczyć fragment wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2192/11, w którym Sąd wskazuje, że „Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zaplata odszkodowania było korzystne dla spółki z tego powodu, że osiągnęła ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu.” Co prawda powyższe orzeczenie odnosi się do odszkodowania zapłaconego przez podatnika z tytułu rozwiązania umowy najmu jednakże w opinii Wnioskodawcy, wyżej zacytowana argumentacja znajduje zastosowanie także w zaistniałym stanie faktycznym będącym przedmiotem rozważań zawartych w niniejszym wniosku.

W świetle powyższego niezaprzeczalnym jest, że wynik podatkowy osiągnięty przez Wnioskodawcę dzięki podpisaniu Ugody i zapłacie Odstępnego jest wyższy aniżeli byłby w przypadku dalszej realizacji Umowy na niekorzystnych dla Spółki warunkach.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście powyższych argumentów, Odstępne zapłacone przez Spółkę na rzecz E. z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy zgodnie z Ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

W zakresie pytania nr 2

W ustawie o PDOP wyróżnione zostały dwie podstawowe kategorie kosztów uzyskania przychodów, tzn.:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie); oraz

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są - co do zasady - potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są natomiast - na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP - potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o PDOP nie definiuje jednocześnie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Odwołując się do wykładni językowej wyżej wskazanych pojęć:

*   za koszty bezpośrednio związane z przychodami - należałoby uznać koszty, których poniesienie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem konkretnego przychodu, tzn. koszty, których poniesienie jest niezbędne z punktu widzenia uzyskania określonego przychodu;

*   za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - uznać należy pozostałe koszty podatkowe, tzn. koszty, w przypadku których niemożliwe jest ich przypisanie do określonego (konkretnego) przychodu.

Powyższe rozumienie wyżej wspomnianych pojęć przyjmowane jest również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. W szczególności:

*   przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć:

„te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody” - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 października 2012 r. (sygn. ITPB3/423-167/08/12-S/MK);

„takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów” - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-790/12-2/PS);

*   do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zalicza się natomiast:

„wszelkie inne koszty, dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem” - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-407/12-2/JG);

„ wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich poniesienie warunkuje ich uzyskanie (…). Tego rodzaju koszty, chociaż, niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów” - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-790/12-2/PS).

W opinii Spółki, w przypadku Odstępnego wypłacanego na rzecz Wykonawcy z tytułu zawarcia Ugody - niemożliwe jest przypisanie poniesionych wydatków do konkretnego przychodu Spółki.

W rezultacie, należy stwierdzić, że wydatki związane z zapłatą Odstępnego przez Wnioskodawcę stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i - jako takie - podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwanej przez Spółkę jako odstępne, ale w efekcie stanowiącej karę umowną za przedterminowe rozwiązanie umowy, wynikającą z zawartej Ugody.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonanie zapłaty miało na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, dzięki czemu Spółka nie musiała ponosić strat wynikających z nierentownego kontraktu. Co więcej owa chęć minimalizacji strat, zdaniem Spółki, w istocie powiększa wynik podatkowy. Powyższa argumentacja, która w ocenie organu interpretacyjnego ma kluczowe znaczenie, dotyczy w istocie dopuszczalności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu niewykonania umowy (jej ugodowego rozwiązania) pod kątem ich celowości, a zatem nakierowania na osiągnięcie, zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Oprócz tej argumentacji, we wniosku Spółka wskazuje, iż stan faktyczny w nim przedstawiony nie pozwala na zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumertywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia cytowanego unormowania, zaprezentowana powyżej przez organ, nie nastręcza trudności interpretacyjnych Spółce. Powyższe przesłanki (ściślej konieczność ich wypełnienia) znajduje również odzwierciedlenie w części motywacyjnej wniosku. W konsekwencji to nie sposób wykładni ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, lecz wnioski z tej wykładni płynące, a zasadzające się w odmiennej ocenie okoliczności faktycznych, która to ocena wpływa w rezultacie na konstatację organu, odzwierciedloną w negatywnym dla Spółki rozstrzygnięciu.

Mając na uwadze powyższe, przystępując do oceny stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii związanej z brakiem możliwości zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, albowiem sytuacja taka wyłączałaby konieczność badania wydatku pod kątem przesłanek zawartych w pierwszym członie normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny podziela stanowisko, iż powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT należy interpretować ściśle. Założenie takie wynika z zasady zawężającej interpretacji wyjątków zawartych w aktach normatywnych, do których zalicza się art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższe unormowanie, jak wynika z jego brzmienia nie obejmuje swoją hipotezą kar umownych czy też odszkodowań za przedterminowe rozwiązanie umowy. Rozwiązanie umowy i zaprzestanie świadczenia nie generuje bowiem wadliwości dostarczanych towarów, czy tez wykonanych robót lub usług, które wiązać można jedynie z wykonywaniem świadczenia nie zaś z jego niewykonaniem.

Reasumując organ podziela wnioski płynące z argumentacji Spółki odnośnie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a rozstrzygnięcie swoje opiera na odmiennym stanowisku w zakresie wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności na przeszkodzie do uznania, iż wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów stoi brak wykazania celowości poniesienia wydatku w odniesieniu do ustawowej definicji tego pojęcia. Nie jest to zatem równoważne ze stwierdzeniem braku racjonalności, albowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego, owa racjonalność jest bezdyskusyjna, w szczególności w sytuacji, gdy powodem nieopłacalności zawartego kontraktu były przyczyny leżące poza wpływem Wnioskodawcy,a dotyczące zmiany „otoczenia prawnego”, co w konsekwencji doprowadziło do załamania cen na rynku wskazanych we wniosku Świadectw pochodzenia będących przedmiotem niewykonanej umowy. Podkreślić należy, że racjonalność działań podatnika przejawiająca się w podejmowaniu najbardziej nawet korzystnych decyzji gospodarczych, aczkolwiek zrozumiała i w pełni uzasadniona, nie może być podstawą do podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. Racjonalność nie jest bowiem jedynym kryterium pozwalającym na uznanie danego wydatku za koszt podatkowy. Stanowi jedynie jeden z elementów pojęcia „celowości wydatku”, która z kolei jest podstawą do dalszego badania wpływu tego wydatku na przychód podatkowy Spółki. W konsekwencji, „test” jakim poddawany jest wydatek celem jego prawidłowej kwalifikacji w rachunku podatkowym musi nie tylko wykazywać racjonalność działań podatnika, ale również prowadzić do osiągnięcia przychodu podatkowego, lub też jego zachowania albo zabezpieczenia tak by źródło przychodów mogło w przyszłości dalej się rozwijać.

Przy interpretacji art. 15 ustawy o CIT, w ocenie organu, nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu ustawy o CIT. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez Podatnika, iż racjonalności działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, iż samo przypisanie postępowaniu Wnioskodawcy cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tak rozumiana „racjonalność” nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem. Innymi słowy „racjonalność” postępowania, która nie zabezpiecza/zachowuje źródła przychodów lecz w istocie ogranicza to źródło poprzez zaprzestanie działalności z kontrahentem na podstawie umowy Świadectw pochodzenia nie może skutkować przyjęciem, iż celowość wydatku została osiągnięta.

Jednocześnie wskazać należy, iż działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10: „W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Podniosła jedynie, iż „zaoszczędzone” środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób „(…) sp. z. o. o.” zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (…) i (…) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (…) Sp. z. o. o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło.(…) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu” (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania”.

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn.akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): „Z analizy treści tego przepisu (art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Mając powyższe na uwadze, wydatki na przedterminowe rozwiązanie umowy są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartych umowy. Wycofanie się z umowy zawartej z woli samej Spółki na czas oznaczony bez możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia nie powiększy przychodu podatkowego. Stanowi zaś dodatkowe obciążenie po stronie pasywów. Zdaniem organu, istotne jest, iż zabezpieczenie źródła przychodów czy też działania nakierowane na jego zachowanie winny być uwzględnione w zawieranym kontrakcie. Inna byłaby bowiem sytuacja, gdy Spółka już w umowie przewidziałaby możliwość odstąpienia od umowy za zapłatą oznaczonej sumy pieniężnej (tzw. odstępne w ujęciu prawa cywilnego). Wówczas kwota ta stanowiąca zabezpieczenie kontraktu przed jego ekonomiczną nieopłacalnością realizowałaby cel ustawy o CIT. W sytuacji zaś, gdy do owego „zabezpieczenia” dochodzi już w wyniku zdarzeń, które nie były przewidywane przy zawieraniu kontraktu, o czym świadczy brak zabezpieczenia w postaci możliwości rozwiązania bądź też odstąpienia od umowy, to wówczas w istocie mamy do czynienia nie z zabezpieczeniem źródła przychodów lecz z uchronieniem Spółki przed ryzykiem gospodarczym zawartego kontraktu, który nie może obciążać Skarbu Państwa lecz przedsiębiorcę, skoro ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej jest wpisane w istotę tejże działalności.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Jednocześnie wskazać należy, iż w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji Podatnika, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych.

Niemniej jednak organ interpretacyjny przy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w sposób odmienny aniżeli w powołanych przez Spółkę judykatach, analizuje treść normatywną pojęć związanych z zachowaniem, czy też zabezpieczeniem źródła przychodów. Swoje stanowisko organ opiera również na orzecznictwie sądowym (tj. prawomocnym rozstrzygnięciami sądów administracyjnych), co w rezultacie stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Reasumując, w niniejszej sprawie Wnioskodawca poza stwierdzeniami dotyczącymi minimalizacji strat w celu odpowiedniej alokacji zasobów nie przedstawił okoliczności świadczących, iż rozwiązanie przedmiotowych umów wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie). Nie wskazał konkretnych działań, jak za „zaoszczędzone” pieniądze z tytułu rozwiązania umów zabezpieczał będzie czy tez zachowywał swoje źródło przychodów, ewentualnie uzyskiwał przychód. W opisie zdarzenia przyszłego, który stanowi granice rozpoznania organu, wskazał jedynie, iż podjął decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy, co w ocenie organu w żaden sposób nie kreuje przychodu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku możliwości zaliczenia opisanego we wniosku wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów bezprzedmiotowe jest zajmowanie stanowiska w zakresie momentu potrącalności wydatków w rachunku podatkowym Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.