Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.612.2019.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: ustalenie czy koszty obsługi programu, o którym mowa we wniosku będą dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w Spółkach Osobowych podlegającymi łączeniu z kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce osobowej, rozpoznane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; spółki; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty obsługi programu, o którym mowa we wniosku będą dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w Spółkach Osobowych podlegającymi łączeniu z kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce osobowej, rozpoznane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty obsługi programu, o którym mowa we wniosku będą dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w Spółkach Osobowych podlegającymi łączeniu z kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce osobowej, rozpoznane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka Holdingowa” lub „Wnioskodawca”) pełni funkcję spółki holdingowej w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo (grupy kapitałowej) prowadzącej działalność zasadniczo w segmencie produktów spożywczych (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Grupę Kapitałową tworzą Spółka Holdingowa oraz podmioty od niej zależne tj. w stosunku do których Wnioskodawca jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (dalej: „Spółki Zależne”).

W skład Grupy Kapitałowej wchodzą następujące Spółki Zależne:

*   spółki w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT (dalej: „Spółki Kapitałowe”) - np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne, będące samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,
*   spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT (dalej: Spółki Osobowe) - a więc np. spółki osobowe inne niż spółki komandytowo-akcyjne, zwłaszcza spółki komandytowe.

Przychody Spółek Osobowych podlegają opodatkowaniu (ewentualnie zwolnieniu z opodatkowania) podatkiem dochodowym na poziomie ich wspólników, w tym Spółki Holdingowej (w części odpowiadającej posiadanym przez wspólników prawom do udziału w zyskach tych spółek), zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Program motywacyjny w Grupie Kapitałowej

Spółka Holdingowa planuje wprowadzić program motywacyjny oparty na akcjach Spółki Holdingowej (dalej: „Program” lub „Program motywacyjny”). Program będzie adresowany do wybranych, kluczowych osób zajmujących kierownicze stanowiska, zatrudnionych w Grupie Kapitałowej na podstawie umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego lub powołanych do zarządu, uzyskujących świadczenia i inne należności z tytułów określonych w art. 12, art. 13 pkt 7 lub art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej łącznie: „Osoby Uprawnione”).

W związku z powyższym Program będzie skierowany również do osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w Spółkach Zależnych będących Spółkami Osobowymi, w stosunku do których Wnioskodawca opodatkowuje u siebie dochody zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

Celem programu będzie zarówno zwiększenie motywacji, jak również długoterminowe związanie kluczowej kadry menedżerskiej z Grupą M., w tym ze Spółkami Zależnymi. Program będzie obejmował lata 2020-2025 i będzie mógł być przedłużony na kolejne lata.

Program będzie przyznawać Osobom Uprawnionym prawo:

*   do nabycia po preferencyjnej cenie akcji własnych Spółki Holdingowej,
*   do nieodpłatnego nabycia Warrantów uprawniających do objęcia akcji nowej emisji Spółki Holdingowej,
*   do objęcia, w wykonaniu prawa z Warrantów, akcji nowej emisji Spółki Holdingowej po preferencyjnej cenie (Spółka Holdingowa sfinansuje część ceny emisyjnej z utworzonego dla tego celu kapitału rezerwowego pochodzącego z zysku).

Realizacja powyższych praw będzie mogła nastąpić po spełnieniu warunków i kryteriów (dalej: „KPI”), określonych w Regulaminie lub innych dokumentach Programu.

Do czasu dopuszczenia akcji Spółki Holdingowej do obrotu na rynku regulowanym, Osoby Uprawnione będą mogły zbywać akcje zasadniczo na rzecz Spółki Holdingowej - ma to na celu ograniczenie kręgu akcjonariuszy.

Koszty związane z Programem

Przez cały okres trwania Programu Spółka Holdingowa ponosiła będzie koszty obsługi Programu związane z jego wdrożeniem oraz bieżącym funkcjonowaniem, w tym między innymi koszty dofinansowania objęcia akcji nowej emisji, koszty związane z odkupem akcji własnych Spółki Holdingowej od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu.

Jednocześnie, wydatkami ponoszonymi przez Spółkę Holdingową będą obciążane podmioty z Grupy Kapitałowej, z którymi związane są Osoby Uprawnione.

W związku z powyższym Spółki Zależne będą obciążone kosztami obsługi Programu w odniesieniu Osób Uprawnionych związanych z tymi Spółkami Zależnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty obsługi Programu w związku z uczestnictwem w Programie Osób Uprawnionych związanych ze Spółkami Osobowymi, będą dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w Spółkach Osobowych, podlegającymi łączeniu z kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce Osobowej, rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty obsługi Programu w związku z uczestnictwem w Programie Osób Uprawnionych związanych ze Spółkami Osobowymi, będą dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) z tytułu udziału w Spółkach Osobowych, podlegającymi łączeniu z kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce Osobowej, rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT jako koszty przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Spółka Holdingowa planuje wprowadzić Program motywacyjny oparty na akcjach Spółki Holdingowej skierowany do wybranych, kluczowych osób zajmujących kierownicze stanowiska w Grupie Kapitałowej, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub kontraktu menedżerskiego lub powołanych do zarządu, uzyskujących świadczenia i inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o CIT. A zatem Program będzie adresowany między innymi do wybranych, kluczowych osób zajmujących kierownicze stanowiska w Spółach Zależnych będących Spółkami Osobowymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie na mocy ust. 2 zasada ta ma odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty obsługi Programu, którymi będą obciążane Spółki Osobowe, będą spełniały wszystkie warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jak również zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe wynika m.in. z faktu, że wprowadzenie Programu, którego celem jest m.in. zwiększenie motywacji Osób Uprawnionych do osiągania lepszych wyników, ma niewątpliwie charakter działania nakierowanego na wzrost przychodów, co bez wątpienia świadczy również o związku ponoszonych kosztów obsługi Programu z prowadzoną działalnością gospodarczą spółek Osobowych. Program będzie się przyczyniać do zwiększenia efektywności działania (w tym poprzez związanie skuteczności działania, wyników finansowych i możliwości generowania przychodów z ekonomicznymi korzyściami Uczestników Programu).

Należy bowiem podkreślić, iż Program będzie się przyczyniać do zwiększenia efektywności działania Wnioskodawcy (w tym poprzez wzrost efektywności, skuteczności działania i wpływu na wyniki finansowe i możliwości generowania przychodów).

Program wpływa na efektywność i motywacje pracowników Spółek Osobowych i osób związanych ze Spółkami Osobowymi. Zapewnienie tym osobom możliwości nabycia/objęcia akcji Spółki Holdingowej po cenach preferencyjnych ma w założeniu spowodować, że Osoby Uprawnione będą lepiej zmotywowane oraz bardziej przywiązane do Spółek Osobowych i całej Grupy Kapitałowej. Osoby Uprawnione, stając się akcjonariuszami, tym samym uzyskując możliwość osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych z tytułu udziału w Programie, uzyskują dodatkową motywację do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółki Osobowe. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań Osób Uprawnionych prowadzi do sprawniejszej i wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz zwiększenia wyników finansowych Spółek Osobowych.

Udział w Programie minimalizuje również ryzyko utraty Osób Uprawnionych cennych dla Spółek Osobowych oraz Grupy Kapitałowej (wstępne założenia Programu zakładają bowiem, że Osoba Uprawniona będzie musiała pozostawać w stosunku zatrudnienia lub innym stosunku cywilnoprawnym (np. kontrakt menedżerski) lub członkostwa w zarządzie w czasie brania udziału w Programie).

W związku z powyższym koszty ponoszone przez Spółki Osobowe w związku z obsługą Programu mają ewidentny związek z prowadzoną przez Spółki Osobowe działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym koszty obsługi Programu, które Spółki Osobowe ponoszą w związku uczestnictwem w Programie Osób Uprawnionych świadczących pracę na rzecz tych Spółek Osobowych, będą miały na celu zabezpieczenie źródła przychodów wspólników tych Spółek Osobowych, w tym Spółki Holdingowej, jakim jest udział w Spółkach Osobowych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane koszty obsługi Programu jako tzw. koszty pracownicze, będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z działalności operacyjnej jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), gdyż nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powyższych przepisów, koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty obsługi Programu, którymi będą obciążane Spółki Osobowe, będą na gruncie ustawy o CIT stanowić dla Spółki Holdingowej koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ustawy o CIT z tytułu udziału w Spółkach Osobowych, podlegające łączeniu z kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółkach Osobowych, rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Jednocześnie nie będą to koszty związane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, gdyż nie są w tym przepisie wymienione. Również przepisy art. 15e ustawy o CIT nie mają do przedmiotowych kosztów zastosowania, gdyż nie są to koszty w tym przepisie wskazane.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty obsługi Programu, którymi zostaną obciążane Spółki Osobowe, będą dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ustawy o CIT z tytułu udziału w Spółkach Osobowych, podlegającymi łączeniu z kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce Osobowej, rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT jako koszty przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja odnośni się tylko i wyłącznie do kosztów obsługi programu, które zostały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, tj. kosztów dofinansowania objęcia akcji nowej emisji oraz kosztów związanych z odkupem akcji własnych Spółki Holdingowej od Osób Uprawnionych w związku z realizacją Programu.

Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustalenia, czy koszty obsługi Programu w związku z uczestnictwem w Programie Osób Uprawnionych związanych ze Spółkami Osobowymi, będą dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w Spółkach Osobowych, podlegającymi łączeniu z kosztami uzyskania przychodu Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce Osobowej, rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty przyporządkowane do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe. Tym samym przedmiotem interpretacji nie była ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.