Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4518.6.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT–8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielanego, uzyskanych przed dniem podziału. Konsekwentnie, te przychody i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów, które powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie powinny być wyłączone przez Wnioskodawcę z jej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału. Przychody te i koszty powinny zostać rozpoznane odpowiednio przez SPV (Spółkę Przejmującą).
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks handlowy; koszt; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data nadania 1 marca 2017 r., data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, które przychody i koszty uzyskania przychodów przyporządkowane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym (CIT – 8) składanym przez Wnioskodawcę, uzyskane od początku roku podatkowego do dnia podziału – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, które przychody i koszty uzyskania przychodów przyporządkowane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym (CIT – 8) składanym przez Wnioskodawcę, uzyskane od początku roku podatkowego do dnia podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest infrastrukturalnym operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne. Wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej (dalej: „SPV”) materialnych i niematerialnych składników majątku stanowiących na moment podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zorganizowana część przedsiębiorstwa dalej: „ZCP”, majątek wydzielany dalej: „ZCP Wydzielany”) w rozumieniu przepisów podatkowych. Na moment podziału, majątek pozostający w Spółce będzie również stanowił ZCP (dalej: „ZCP Pozostający”) w rozumieniu przepisów podatkowych.

Podział przez wydzielenie zostanie dokonany w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.).

W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały/akcje SPV. Na moment podziału, zgodnie z przepisami art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki, w związku z tym na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o CIT nie dojdzie również do zakończenia roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Spółki powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do ZCP Wydzielanego uzyskanych od początku roku podatkowego do dnia podziału i wydzielenia ZCP Wydzielanego do SPV?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowane do ZCP Wydzielanego:

*   przychody powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT przed dniem podziału stanowić będą przychód Spółki, natomiast przychody powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT po dniu podziału stanowić będą przychód SPV;

*   koszty uzyskania przychodów poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT przed dniem podziału stanowić będą koszty Spółki, natomiast koszty uzyskania przychodu poniesione i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o CIT po dniu podziału stanowić będą koszty SPV.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej).

Ponieważ zarówno wydzielany zespół składników majątku, jak i pozostający w Spółce stanowić będzie ZCP, SPV wstąpi więc we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki związane ze składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP Wydzielanego.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia dochodu i wynikającego z niego podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku. Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku (jak to ma miejsce np. w przypadku podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych). Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z powstania dochodu na który składa się działalność całej jednostki. Fakt wykazania określonego dochodu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza, że taki dochód jest wyłącznie efektem jego działalności.

Sukcesji w zakresie podatku dochodowego, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP (przykładowo SPV będzie więc miał obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej przyjętych przez Spółkę do składników majątku związanych z ZCP Wydzielanym).

Gdyby nawet uznać, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do ZCP należałoby uznać, iż w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną Spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-403/16-2/MS uznał za prawidłowe następujące stanowisko zainteresowanego: _„w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Dzielona powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału, przychody i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów związane z działalnością dystrybucyjną, które powstały do dnia wydzielenia. Konsekwentnie, te przychody i odpowiadające im koszty uzyskania, które dotyczą działalności dystrybucyjnej, a powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie powinny być wyłączone przez Spółkę Dzieloną z jej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału. Przychody te i koszty powinny zostać rozpoznane odpowiednio przez Spółkę Przejmującą”_;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r., sygn. IPPB5/4510-197/16-3/AK zgodził się z następującym poglądem: _„w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca 1 będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym będzie miał miejsce Podział, przychodów związanych z Działalnością w zakresie Dystrybucji i Działalnością w zakresie Produkcji powstałych przed dniem Podziału oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu CIT za rok, w którym będzie miał miejsce Podział, wyłącznie przychodów związanych z Działalnością w zakresie Dystrybucji powstałych od dnia Podziału oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów”_;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPPB3/4510-605/15-2/MS uznał za prawidłowy następujący pogląd podatnika: _„Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach wyłącznie tych przychodów oraz kosztów, które podlegają ujęciu dla celów podatkowych w dniu wydzielenia lub po tej dacie. Jednocześnie, przychody i koszty powstałe (podlegające uwzględnieniu) dla celów podatkowych do dnia wydzielenia, powinna zdaniem Wnioskodawcy ująć w swoich rozliczeniach Spółka dzielona (\`(...)\`)”_;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-11/15-4/MK zgodził się z następującym poglądem:_„Wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów wykazanych przez ZCP po dniu podziału. Przychody i koszty powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Spółkę. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału Spółki”_;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-207/16-6/EK potwierdził następujący pogląd podatnika: _„W konsekwencji, przychody i koszty związane z działalnością Zakładu A (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę) do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki. Nie było zatem podstaw prawnych, aby przychody i koszty Spółki związane z Zakładem A, osiągnięte przed dokonaniem podziału Spółki przypisane zostały w całości Nowej Spółce. Podsumowując, w przypadku podziału Spółki przez wydzielenie, jedynie prawa i obowiązki, które można było jednoznacznie przypisać do Zakładu A były przedmiotem sukcesji, tj. przeszły w wyniku podziału na Nową Spółkę. Powyższa zasada alokacji przychodów i kosztów miała zastosowanie jedynie do tych przychodów i kosztów, które w sposób bezpośredni można było przyporządkować Zakładowi A (wydzielonemu w postaci ZCP). Zatem przychody i koszty Spółki, których nie można było przypisać wydzielanym składnikom majątkowym związanym z działalnością Zakładu A, powinny były zostać w całości uwzględnione w rozliczeniach podatkowych Spółki”_.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-223/16/PS zgodził się z następującym poglądem wnioskodawcy: _„W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia (tzn. zgodnie z przepisami prawa podatkowego może albo powinno zostać uwzględnione w rachunku podatkowym przed dniem wydzielenia), realizacja tego prawa lub obowiązku powinna przypadać spółce dzielonej. W konsekwencji, tego rodzaju prawa i obowiązki podatkowe na dzień wydzielenia nie powinny być uznawane za „pozostające” w związku z wydzielaną częścią. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego”_.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-363/16/MM uznał za prawidłowy następujący pogląd podatnika: _„w konsekwencji, należy uznać, że Wnioskodawca, jako Spółka przejmująca, nie będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok, w którym nastąpił podział, przychodów i kosztów związanych z WPO, w stosunku do których prawo do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstało wprawdzie w roku podziału, ale przed dniem podziału. Przychody i koszty związane z wydzielonym ZCP, w odniesieniu do których prawo do ich rozpoznania dla celów CIT powstało przed dniem podziału zostaną uwzględnione w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podziału przez Spółkę dzieloną”_.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględnić w swoim rozliczeniu podatku dochodowego przychodów i kosztów uzyskania przychodu wykazanych przez ZCP Wydzielany po dniu podziału. Przychody i koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozliczone przez SPV. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki kapitałowej materialnych i niematerialnych składników majątku, stanowiących na moment podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych. Na moment podziału, majątek pozostający w Spółce będzie również stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i w konsekwencji wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały/akcje SPV.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Dodatkowo, przedstawiona powyżej interpretacja zasady sukcesji uniwersalnej częściowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje również swoje uzasadnienie w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej „ustawa o PDOP”), które odnoszą się do osoby podatnika (a nie jego majątku).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak zostało wspomniane powyżej, przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W praktyce oznaczać, to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną – tj. na dzień podziału nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności wydzielanego biznesu sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać rozliczony przez spółkę przejmującą.

Odnosząc zatem powyższe do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody powstałe i rozpoznane zgodnie z przepisami ustawy o PDOP i - odpowiednio - koszty uzyskania przychodów poniesione i rozpoznane przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, a będą leżały po stronie Wnioskodawcy (Spółki Dzielonej).

Natomiast rozliczenia podatkowe w przypadku, przychodów powstałych i rozpoznanych zgodnie z przepisami ustawy o PDOP i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów poniesionych i rozpoznanych w dniu podziału lub po tej dacie, powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej (przychody i koszty SPV).

Podkreślić należy, że sukcesja uniwersalna częściowa powinna być rozumiana jako kontynuacja - od dnia podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę, a nie jako przejęcie przez SPV całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja metody amortyzacji stosowanej przez Wnioskodawcę w stosunku do składników majątku. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia podziału.

Stwierdzić należy, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. części przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę) do dnia podziału (tj. do dnia przejęcia ZCP przez SPV) stanowią integralna część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej – Wnioskodawcy). Natomiast SPV powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu podziału lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Podsumowując należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT–8 za rok, w którym dojdzie do podziału przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielanego, uzyskanych przed dniem podziału. Konsekwentnie, te przychody i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów, które powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie powinny być wyłączone przez Wnioskodawcę z jej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału. Przychody te i koszty powinny zostać rozpoznane odpowiednio przez SPV (Spółkę Przejmującą).

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.