Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-696/10-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-20
Teza: Czy kaucja i narosłe odsetki od otrzymanej kaucji należne dostawcy towarów/usług, Spółka winna uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: kaucja; kaucja-kaucja gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obrót; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu: 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kaucji gwarancyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kaucji gwarancyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów, które są produkowane przez Spółkę. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka - na podstawie zawartych umów - nabywa od innych podmiotów (Wykonawców) towary/usługi.

W przypadku niektórych umów, Spółka zobowiązuje dostawców towarów/wykonawców usług (krajowych i zagranicznych) - celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy - do wpłaty kaucji gwarancyjnej w określonej kwocie, która podlegać będzie oprocentowaniu.

Wpłacona przez Wykonawcę kaucja (zgodnie z warunkami umowy), będzie zdeponowana przez Spółkę na odrębnym mikrorachunku bankowym, założonym w banku przez Spółkę i będzie podlegać oprocentowaniu według stopy wynegocjowanej z bankiem. Odsetki naliczane od tej kaucji podlegać będą comiesięcznej kapitalizacji, co oznacza, że na koniec miesięcznego okresu odsetkowego, do kwoty zdeponowanej kaucji dopisywane będą odsetki, a kwota kaucji powiększona o dopisane odsetki stanowić będzie kapitał, od którego w następnym miesięcznym okresie naliczane będą odsetki.

Przewiduje się, że w umowie zawarte zostaną zapisy, iż kaucja powyższa wraz z narosłym oprocentowaniem na mikrorachunku (naliczonym według zasad określonych powyżej) - po zrealizowaniu przez Wykonawcę umowy zgodnie z jej warunkami - co do zasady podlegać będzie zwrotowi na jego rachunek bankowy.

W przypadku zaś nie wywiązania się przez Wykonawcę z warunków umowy, np. co do jakości dostarczonych towarów/wykonanych usług (które miały być przedmiotem sprzedaży), kaucja ta wraz z odsetkami może zostać przeznaczona przez Spółkę na usunięcie wad zrealizowanej usługi, po uprzednim uzgodnieniu tych kwestii z Wykonawcą.

W żadnym jednak przypadku, obowiązek zabezpieczenia wykonania umowy w formie kaucji pieniężnej nie jest dla Spółki przysporzeniem majątkowym.

Z tytułu złożenia kaucji na mikrorachunku (na którym naliczane są odsetki od zdeponowanej kaucji), Spółka nie pobiera od Wykonawcy żadnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kaucja i narosłe odsetki od otrzymanej kaucji należne dostawcy towarów/usług, Spółka winna uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Usługą w rozumieniu powyższych przepisów jest zatem transakcja gospodarcza co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju stosunek nie występuje natomiast w przypadku otrzymanego od Wykonawcy zabezpieczenia pieniężnego, gdyż wpłata kaucji nie powoduje po drugiej stronie obowiązku świadczenia ekwiwalentnego, wypłata zaś odsetek (narosłych na mikrorachunku od zdeponowanej kaucji), ma charakter wyłącznie rekompensacyjny dla Wykonawcy (z tytułu czasowego zdeponowania środków pieniężnych).

W konsekwencji skoro zdeponowanie przez Spółkę kaucji na mikrorachunku, na którym naliczane są przez bank odsetki należne Wykonawcy, nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego, a ponadto czynność ta wykonywana jest przez Spółkę bez pobrania jakiegokolwiek wynagrodzenia, co jest warunkiem koniecznym dla opodatkowania usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) - zarówno kaucja jak i odsetki od niej nie stanowią świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ponadto w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast z art. 29 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę zadatek lub ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym, „kaucja”, jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Natomiast „zaliczka”, to część należności wypłacana z góry na poczet należności, „zadatek” to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewniania jej wykonania (zaliczka na poczet należności), „przedpłata” to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienie sobie otrzymania jakiegoś towaru, a „rata” to część należności pieniężnej płatna w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, w razie niedopełnienia zobowiązania.

Zdaniem Spółki, zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, ze jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, kaucja i narosłe od niej odsetki nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zaś kwoty te nie są w takim przypadku traktowane jako otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać ich ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z tych względów - w ocenie Spółki - pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy oraz narosłe od niej odsetki, które są zwracane Wykonawcy, nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Za odpłatne świadczenie usług należy uznać, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z powyższych przepisów wynika również, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym jako nie mieszczące się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT – nie podlegają opodatkowaniu. Jednak tak jak w przypadku dostawy towarów (art. 7 ust. 2 ustawy) również w przypadku świadczenia usług określono wyjątki od tej zasady, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831);
*   kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie (str. 320).

Z przytoczonych definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji, natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niewykonania zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z umowy. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku niektórych umów, zobowiązuje swoich dostawców towarów, bądź wykonawców usług (krajowych i zagranicznych) do wpłaty kaucji gwarancyjnej w określonej kwocie, która podlegać będzie oprocentowaniu.

Wpłacona przez Wykonawcę kaucja, której celem jest zabezpieczenie należytego wykonania umowy, zgodnie z warunkami umowy, będzie zdeponowana przez Spółkę na odrębnym mikrorachunku bankowym i będzie podlegać oprocentowaniu według stopy wynegocjowanej z bankiem. Odsetki naliczane od tej kaucji podlegać będą comiesięcznej kapitalizacji, co oznacza, że na koniec miesięcznego okresu odsetkowego, do kwoty zdeponowanej kaucji dopisywane będą odsetki, a kwota kaucji powiększona o dopisane odsetki stanowić będzie kapitał, od którego w następnym miesięcznym okresie naliczane będą odsetki.

Przewiduje się, że w umowie zawarte zostaną zapisy, iż kaucja powyższa wraz z narosłym oprocentowaniem na mikrorachunku (naliczonym według zasad określonych powyżej) - po zrealizowaniu przez Wykonawcę umowy zgodnie z jej warunkami - co do zasady podlegać będzie zwrotowi na jego rachunek bankowy. W przypadku zaś nie wywiązania się przez Wykonawcę z warunków umowy, np. co do jakości dostarczonych towarów/wykonanych usług (które miały być przedmiotem sprzedaży), kaucja ta wraz z odsetkami może zostać przeznaczona przez Spółkę na usunięcie wad zrealizowanej usługi, po uprzednim uzgodnieniu tych kwestii z Wykonawcą. W żadnym jednak wypadku, obowiązek zabezpieczenia wykonania umowy w formie kaucji pieniężnej, nie jest dla Spółki przysporzeniem majątkowym.

Z tytułu złożenia kaucji na mikrorachunku (na którym naliczane są odsetki od zdeponowanej kaucji) Spółka nie pobiera od Wykonawcy żadnego wynagrodzenia.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wpłacona kaucja (wraz z odsetkami), będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana Wykonawcy, nie będzie stanowiła zapłaty za świadczoną usługę i nie będzie obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tym samym wpłacona kaucja nie będzie mieściła się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto wskazuje się, iż tut. Organ w niniejszej interpretacji nie oceniał sytuacji, w której Wykonawca nie wywiązałby się z warunków umowy, bowiem kwestia ta nie została objęta własnym stanowiskiem w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.