Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.716.2022.2.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-02
Teza: Skutki podatkowe zmniejszenia udziałowego kapitałowego w spółce.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; rata-wypłata ratalna; transakcja-transakcja kontrolowana; udział-udział kapitałowy-udział kapitałowy spółki; zmniejszenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Moment powstania przychodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 3-pkt 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1ab; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 3c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 1a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

· w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe ;

· w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 i nr 3)– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 16 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2022 r. (data wpływu 7 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Wnioskodawca oraz Jego dzieci A i B (dalej łącznie: „Wspólnicy”) są wyłącznymi komandytariuszami w spółce X spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w … (gmina …), nr KRS …, NIP … (dalej: „Spółka”). Wszyscy komandytariusze prowadzą sprawy Spółki. Komplementariuszem Spółki jest X sp. z o.o., której wyłącznymi wspólnikami i członkami zarządu są A i B. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest firmą rodzinną produkującą … .

Wnioskodawca jest założycielem firmy X, która początkowo działała w formie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Niego pod firmą Y z siedzibą w … (gmina …). Planując przyszłą sukcesję firmy Wnioskodawca … 201… r. wniósł do spółki jawnej założonej przez córkę Wnioskodawcy A i syna B, działającej pod firmą Z spółka jawna z siedzibą w …, gmina … (dalej: „Spółka Jawna”), prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”) z wyłączeniem prawa własności nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr … oraz nr … położone w … i zabudowane budynkiem biurowo-produkcyjnym, dla której Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą o nr ….

Wszystkie składniki przedsiębiorstwa Y, które stanowiły przedmiot aportu do Spółki Jawnej zostały wytworzone/nabyte przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i stanowią wydatki Wnioskodawcy na objęcie udziałów w Spółce Jawnej. Wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy na dzień jego wniesienia do Spółki Jawnej Wspólnicy określili na kwotę x zł, która odpowiadała wartości księgowej wszystkich wnoszonych do spółki aktywów, pomniejszonej o wartość zobowiązań wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Spółka Jawna przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych w kwocie wyższej od wartości księgowej tych składników o różnicę w amortyzacji pojazdów (kwota amortyzacji podatkowej pojazdów była mniejsza od amortyzacji bilansowej).

Po przystąpieniu do Spółki Jawnej Wnioskodawcy działała ona pod firmą \`(...)\`spółka jawna.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki Jawnej, Wspólnicy dokonali w 201…r. na podstawie art. 551 § 1 w zw. z art. 581 k.s.h., przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę komandytową w jej obecnej formie.

Spółka przekształcona, X spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w …, została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ….

W umowie Spółki postanowiono, że wkładami do Spółki są wkłady wniesione dotychczas przez Wspólników do spółki przekształcanej. Zatem wkład Wnioskodawcy do Spółki nie zmienił się od dnia aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki Jawnej i wynosi nadal x zł (powyższa wartość wkładu Wnioskodawcy widoczna jest w odpisie z rejestru handlowego Spółki, w rubryce 7 „Dane wspólników”).

Zgodnie z umową Spółki, udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki (udział kapitałowy) przekracza 25% łącznej wartości kapitału podstawowego Spółki, tym samym Wnioskodawca oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych dla podmiotów powiązanych.

Obecnie, w kolejnym etapie działań sukcesyjnych Wnioskodawca chce zmniejszyć swój udział kapitałowy w Spółce oraz wycofać się z bieżącego prowadzenia jej spraw, pozostawiając to zadanie pozostałym Wspólnikom, dzieciom Wnioskodawcy.

Ponadto, Wspólnicy rozważają wybór opodatkowania Spółki w formie ryczałtu od dochodów spółek, tzw. CIT estońskiego. W razie wyboru CIT estońskiego Spółka zostanie przekształcona w sp. z o.o. a udziały wspólnika, którym jest X sp. o.o. zostaną umorzone (w celu dostosowania struktury udziałowej do wymogów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wspólnicy chcą kontynuować działalność w formie prawnej, która charakteryzuje się modelem zarządzania oraz odpowiedzialności korporacyjnej korespondującym z obecną skalą działalności i ryzykiem biznesowym w Spółce.

Ponadto, przeprowadzenie ostatniego etapu sukcesji w sp. z o.o. polegającego na ostatecznym „wyjściu” Wnioskodawcy ze Spółki (w formie czynności podejmowanych za życia Wnioskodawcy lub/i na wypadek jego śmierci) jest prostsze w tej formie prawnej (udziały w sp. z o.o. można łatwo „rozdzielić” pomiędzy spadkobierców). Z tych względów Wspólnicy uważają przekształcenie w sp. z o.o. za uzasadnione biznesowo oraz ekonomicznie.

Zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce nastąpi przed przekształceniem w sp. z o.o. w formie notarialnej uchwały o zmianie umowy Spółki. W wyniku tej czynności Wnioskodawca otrzyma ze Spółki środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wartości, o jaką zostanie pomniejszony udział kapitałowy Wnioskodawcy. Uchwała Wspólników określi harmonogram spłat przysługujących Wnioskodawcy, który ze względu na to, że Wnioskodawca planuje znaczące zmniejszenie swojego udziału kapitałowego w Spółce (o co najmniej …% jego wartości), może obejmować okres dłuższy niż rok. Z racji tego, że przekształcenie Spółki w sp. z o.o. nastąpi po zmniejszeniu udziału kapitałowego Wnioskodawcy, Wnioskodawca otrzyma odpowiednio mniejszą ilość udziałów w spółce przekształconej (sp. z o.o.).

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. Przedsiębiorstwo Y, które stanowiło przedmiot aportu do Spółki Jawnej było przedmiotem majątkowej wspólności małżeńskiej, jednak małżonka Wnioskodawcy nie przystąpiła do Spółki Jawnej, nie jest też obecnie wspólnikiem Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce ma nastąpić w 2023 r., natomiast ratalna wypłata wynagrodzenia Wnioskodawcy z tego tytułu może mieć miejsce zarówno w okresie opodatkowaniem Spółki na zasadach ogólnych, jak i w okresie jej opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Uchwała wspólników w przedmiocie zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce będzie określała m.in.:

· konkretną kwotę w złotych polskich, o którą zmniejszy się udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce,

· wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy w złotych polskich w Spółce po jego zmniejszeniu,

· formę wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu zmniejszenia Jego udziału kapitałowego w Spółce:

\- zwrot wartości wkładu wspólnika o wartości dokonanego zmniejszenia (art. 54 k.s.h. w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.), nie będzie zwrotu przedmiotu wkładu Wnioskodawcy do spółki,

· sposób wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu zmniejszenia Jego udziału kapitałowego w Spółce:

\- spłata nastąpi w formie pieniężnej w ratach, zgodnie z określonym w uchwale harmonogramem.

Pytania (po uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------

1\. Czy, jeżeli udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce zostanie zmniejszony (co ma nastąpić w 2023 r.) – koszt uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce trzeba będzie ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), nie wyższej jednak niż wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki Jawnej określonej na dzień wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki Jawnej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce będzie pozostawać do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem?

2\. Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce w momencie podjęcia uchwały wspólników o zmianie umowy Spółki polegającej na zmniejszeniu udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce, niezależnie od tego, kiedy będą następowały spłaty Jego wynagrodzenia z tego tytułu?

3\. Czy zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu przepisów o cenach transferowych dla podmiotów powiązanych, w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do Wnioskodawcy przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy rozdziału 4b Ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce zostanie zmniejszony, koszt uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce trzeba będzie ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 Ustawy PIT, określonej na dzień wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki Jawnej, nie wyższej jednak niż wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki Jawnej określona na dzień wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki Jawnej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce będzie pozostawać do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c Ustawy PIT, ilekroć w ustawie PIT jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę

lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tym samym przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a Ustawy PIT.

Analizowane przedsięwzięcie skutkuje więc co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5e Ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego spółki komandytowej, stosownie do art. 24 ust. 5e Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 (przychody z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki), z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT nie można odnieść bezpośrednio do niniejszej sytuacji, ponieważ Wnioskodawca wniósł przedsiębiorstwo do spółki niebędącej osobą prawną, a nie do spółki w rozumieniu Ustawy PIT. Jednak kierując się wykładnią celowościową należy uznać, że sytuacja Wnioskodawcy będzie analogiczna do sytuacji, w której ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, z racji tego że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jawnej (niebędącej osobą prawną w rozumieniu Ustawy PIT) nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu, który podlegałby opodatkowaniu.

Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodów trzeba będzie ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109). Z racji tego, że w analizowanej sytuacji nie dojdzie do wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki, a jedynie do częściowego zmniejszenia Jego udziału kapitałowego w Spółce, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w ww. sposób, jednak w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce będzie pozostawała do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

W kontekście przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT należy ponadto zauważyć, że przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tzw. podatkowa wartość przedsiębiorstwa) była wyższa od wartości wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy do Spółki Jawnej, która odpowiadała wartości księgowej przedsiębiorstwa (z racji tego, że kwota amortyzacji podatkowej składników majątku przedsiębiorstwa była mniejsza od amortyzacji bilansowej). Dlatego koszt uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce należy rozpoznać w wartości niższej, tj. wartości Jego wkładu niepieniężnego do Spółki Jawnej (określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT), oraz zgodnie z opisaną wyżej zasadą, tj. w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce będzie pozostawała do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko potwierdzające, że koszt uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5e w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT w proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KAS”) z 26 sierpnia 2021 r. (nr sprawy 0114-KDIP3-1.4011.497.2021.1.MK1) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 364/22).

Ostrożnościowo Wnioskodawca wskazuje, że przyjęcie przez Dyrektora KAS, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa zmieniająca”), prowadzi w sytuacji Wnioskodawcy do ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej w identycznej wysokości jak wynikająca z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, nie wyższej jednak niż wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki Jawnej określona na dzień wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki Jawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, tylko taka wartość może stanowić „wydatki na nabycie lub objęcie udziału w spółce” w rozumieniu ww. przepisu Ustawy zmieniającej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie przysługuje Mu prawo do pomniejszenia przychodu o „określoną zgodnie z art. 8 Ustawy PIT, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”, zgodnie z przepisem art. 13 ust. 2 pkt 1 Ustawy zmieniającej. Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach w ww. wyroku z 29 czerwca 2022 r. „pojęcie zmniejszenia udziałów należy odnieść do wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (A. Kidyba, (w:) komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2022, M. Dumkiewicz, A. Kidyba), które w spółce komandytowej jest czynnością uregulowaną w art. 54 k.s.h. w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.”. Kierując się wykładnią celowościową należy przyjąć, że konsekwencją ustalenia przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (wartość historyczna) powinno być ustalenie kosztu uzyskania przychodu również w wartości historycznej, bez możliwości dodatkowego pomniejszenia tego przychodu o przypadający na wspólnika dochód wypracowany do dnia, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionych wyżej względów Wnioskodawca uważa, że prawidłową podstawą prawną dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu z planowanego zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce są przepisy art. 24 ust. 5e w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT, a nie przepis art. 13 ust. 2 pkt 1 Ustawy zmieniającej. Jednakże oba ww. przepisy podatkowe prowadzą do przyjęcia, że koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, określonej na dzień wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki Jawnej, nie wyższej jednak niż wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki Jawnej określona na dzień wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki Jawnej, w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce będzie pozostawać do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On rozpoznać przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce w momencie podjęcia uchwały wspólników o zmianie umowy Spółki polegającej na zmniejszeniu udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce, niezależnie od tego kiedy będą następowały spłaty Jego wynagrodzenia z tego tytułu (niezależnie od przyjętego w uchwale wspólników harmonogramu spłat).

Artykuł 17 ust. 1ab Ustawy PIT wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym, przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z uwagi na to, że w Ustawie PIT udział (akcja) – oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółce komandytowej), i jednocześnie nie ma przepisu, który określałby moment rozpoznania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w ocenie Wnioskodawcy memoriałową metodę rozpoznawania przychodów należy stosować także przez analogię do przychodu z tego tytułu.

Na gruncie przepisu art. 17 ust. 1ab Ustawy PIT nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na raty. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów. Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona). Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Taką tezę dotyczącą memoriałowego traktowania przychodów podziela również Krajowa Informacja Skarbowa w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np. interpretacji z 10 lutego 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr sprawy 0112-KDIL2-1.4011.1044.2021.1.JK, gdzie w stanie faktycznym Wnioskodawczyni sprzedała udziały,

a zapłata za nie miała nastąpić w ratach, podobnie jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

To znaczy, że Wspólnik powinien rozpoznać przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce w momencie podjęcia uchwały Wspólników o zmianie umowy Spółki polegającej na zmniejszeniu udziału kapitałowego Wspólnika w Spółce, także wówczas gdy spłata udziału następuje ratalnie, np. w kolejnych latach podatkowych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów o cenach transferowych dla podmiotów powiązanych, w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do Wnioskodawcy przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy rozdziału 4b Ustawy PIT.

Definicja legalna transakcji kontrolowanej jest wyrażona w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) oraz art. 23m ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów, transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera następujące elementy:

1) występowanie działań o charakterze gospodarczym,

2) identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,

3) ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

Łączne wystąpienie ww. elementów oznacza, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną.

Działanie o charakterze gospodarczym

Przesłanka działania o charakterze gospodarczym nie została zdefiniowana w ustawach podatkowych.

W interpretacji ogólnej nr DCT1.8203.4.2020 Ministra Finansów w sprawie definicji transakcji kontrolowanej z dnia 29 grudnia 2021 r. Minister wskazał, że: „ustalając zakres znaczeniowy tego elementu składowego definicji, tj. „działania o charakterze gospodarczym”, należy odwołać się do szerszego pojęcia „działalność gospodarcza”. Definicja pojęcia „działalność gospodarcza” jest zróżnicowana w poszczególnych aktach prawnych. Zasadne jest wskazanie podstawowych cech konstytuujących działalność gospodarczą, tj.:

\- działalność w celu zarobkowym;

\- w ramach zorganizowanej struktury;

\- w sposób ciągły;

\- o charakterze niezależnym (samodzielnym)”.

W kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w ocenie Ministra czynności, których przebieg oraz warunki wynikają z reguł korporacyjnych, którym podlega dany podmiot nie mieszczą się w pojęciu „działalności gospodarczej”.

Jako przykłady takich działań Minister wskazuje:

\- wypłatę dywidendy jako jest czynność dokonywaną przez spółkę na podstawie przepisów ustawy k.s.h., która reguluje instytucję wypłaty dywidendy, określa wartość wypłaconego wspólnikom świadczenia, wskazuje tryb i podstawę dokonania wypłaty. Dlatego w ocenie Ministra cel zarobkowy materializuje się w działalności gospodarczej spółki dokonującej wypłaty dywidendy, nie zaś w samej czynności jej wypłaty, która nie jest działaniem gospodarczym;

\- wypłatę zysku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz jej wspólników oraz otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną odpowiedniej części zysku tej spółki, która jest także regulowana przepisami k.s.h.;

\- dopłat uregulowanych w art. 177-179 k.s.h., w których spółka kapitałowa jako ich beneficjent zachowuje się pasywnie, tj. otrzymuje świadczenie pieniężne od wspólników zobowiązanych do ich wniesienia na podstawie umowy spółki w wysokości i terminach, które określa uchwała wspólników - co do zasady nie uiszczając wynagrodzenia (odsetek) za udostępniony kapitał. W tym zakresie Minister argumentuje, że wspólnicy spółki zobowiązani do wniesienia dopłat na podstawie umowy spółki, nie mają co do zasady wpływu na ich wysokość, i samej czynności brak charakteru odpłatnego charakterystycznego dla umów wzajemnych.

W ocenie Wnioskodawcy, zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce jest także czynnością, której przebieg oraz warunki wynikają z reguł korporacyjnych określonych w przepisach k.s.h. W powołanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach z 29 czerwca 2022 r. Sąd uznał cyt.: „pojęcie zmniejszenia udziałów należy odnieść do wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (A. Kidyba, (w:) komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2022, M. Dumkiewicz, A. Kidyba), które w spółce komandytowej jest czynnością uregulowaną w art. 54 k.s.h. w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.”. Dalej w powołanym komentarzu czytamy cyt.: „Może to być związane z czynnościami faktycznymi, gdy cały wkład został wniesiony do spółki. W takim przypadku należy zwrócić również przedmiot lub wartość wkładu wspólnika o wartości dokonanego zmniejszenia”.

Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 54 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika wymaga zgody pozostałych wspólników. To znaczy, że przepisy k.s.h. dla czynności zmniejszenia udziału kapitałowego określają:

\- wyjściową wartość wkładu kapitałowego, którą „należy odnieść do wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki”,

\- wartość świadczenia na rzecz wspólnika, któremu spółka powinna zwrócić „przedmiot lub wartość wkładu wspólnika o wartości dokonanego zmniejszenia”,

\- warunki formalne zmniejszenia udziału kapitałowego w postaci uzyskania „zgody pozostałych wspólników”.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Wspólnicy mogą uzgodnić procentową wartość zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy. Jednak ani Wnioskodawca, ani pozostali Wspólnicy nie mają wpływu na kwotę, którą Spółka powinna zwrócić Wspólnikowi, ponieważ jest ona zdeterminowana wartością wkładu rzeczywiście wniesionego do Spółki i co do zasady będzie stanowić odpowiedni procent tej wartości (odpowiadający procentowemu zmniejszeniu udziału kapitałowego).

Z tych względów, w ocenie Wnioskodawcy, zdarzenie przyszłe polegające na zmniejszeniu udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce, jako działanie jednorazowe, całościowo uregulowane w przepisach k.s.h., które nie ma charakteru zarobkowego, nie mieści się w pojęciu „działalności gospodarczej”.

Rzeczywisty zamiar stron

Poprzez rzeczywiste zachowania należy rozumieć zachowania, które objęte były faktycznym zamiarem stron i zostały zrealizowane przez strony, a nie tylko takie, które wynikają z treści pisemnych umów, uzgodnień itp. Nie są zachowaniami rzeczywistymi działania pozorne, czy sztuczne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, rzeczywisty zamiar stron będzie w pełni spójny z faktycznie realizowanymi działaniami.

Warunki działania zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Jak czytamy w interpretacji ogólnej Ministra Finansów wyrażenie „ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” nie oznacza, że transakcji muszą bezpośrednio dokonywać podmioty powiązane, tylko że powiązania miały wpływ na ustalenie treści działań. Jest to warunek sine qua non dla zaistnienia omawianej przesłanki.

Jak zostało to wyjaśnione wyżej przepisy k.s.h. dla czynności zmniejszenia udziału kapitałowego określają:

\- wyjściową wartość wkładu kapitałowego, którą „należy odnieść do wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki”,

\- wartość świadczenia na rzecz wspólnika, któremu spółka powinna zwrócić „przedmiot lub wartość wkładu wspólnika o wartości dokonanego zmniejszenia”,

\- warunki formalne zmniejszenia udziału kapitałowego w postaci uzyskania „zgody pozostałych wspólników”.

To znaczy, że strony czynności – wspólnik oraz spółka nie mają wpływu na warunki zmniejszenia udziału kapitałowego, niezależnie od tego, czy są podmiotami powiązanymi, czy też nie. Czynność ta jest działaniem, które ma swoje umocowanie w odpowiednich przepisach Kodeksu spółek handlowych i jego tryb oraz warunki podyktowane są treścią powszechnie obowiązujących przepisów oraz stosownej uchwały stanowiącej element relacji wewnątrz spółkowych.

Jak wskazano powyżej, aby zakwalifikować dane działanie jako czynność kontrolowaną niezbędne jest łączne spełnienie opisanych przesłanek.

W niniejszej sprawie została spełniona jedynie przesłanka rzeczywistego zamiaru, a w konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zmniejszenie Jego udziału kapitałowego w Spółce nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku :

· w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;

· w pozostałym zakresie (pytanie nr 2 i nr 3) – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pana stanowiska w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3.

Natomiast w zakresie pytania nr 1 wskazuję co następuje.

Uzasadnienie
------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.),

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona..

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa Zmieniająca”), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2587 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo -akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Zatem opisane we wniosku przedsięwzięcie (zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce) skutkuje więc co do zasady powstaniem przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle powyższych przepisów, dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Na podstawie powyższej regulacji ma Pan prawo do obniżenia przychodu powstałego z tytułu wypłaty środków pieniężnych wskutek zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce o koszty jego uzyskania.

Co do zasady koszty uzyskania przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, której udziały nabyto w zamian za wkład niepieniężny ustala się na podstawie art. 22. ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten mówi zatem, że od momentu kiedy spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, aport wniesiony do takiej spółki jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przychodem jest wartość wkładu niepieniężnego określona w statucie lub umowie spółki (nie niższa jednak niż jego wartość rynkowa). Konsekwentnie, w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztu w tej wysokości (w wartości wniesionego wkładu przyporządkowanej proporcjonalnie do wysokości zwracanego wkładu).

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W analizowanym przypadku, wniósł Pan do spółki jawnej (która to w 201…r. została przekształcona w spółkę z o.o. spółkę komandytową; dalej „Spółka”) aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Co istotne w omawianej sprawie nabycie udziałów w spółce komandytowej nastąpiło w 201… r., a więc przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednim stanie prawnym, tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki.

Natomiast ustawodawca w art. 13 ust. 2 Ustawy Zmieniającej wskazał że:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Wskazany przepis w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 24 ust. 3c w stanie prawnym do końca 2020 r. ww. ustawy stanowi, że:

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W związku z powyższym skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodów z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego.

W Pana przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania Pana przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że przychód Pana będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce.

Tym samym – zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez spółkę z o.o. spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został nabyty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku ustalenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków odpowiadających wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy.

Jednak w Pana sprawie należy pamiętać, że koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Zatem – odliczeniu od Pana przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce podlega – uwzględniając odpowiednią proporcję – wydatek poniesiony przez Pana na objęcie udziału w tej Spółce poniesiony przed dniem, gdy Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym, że planowane wycofanie części wkładu ze Spółki będzie stanowiło przychód ze źródła kapitały pieniężne, dochód ten nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami.

Reasumując – w wyniku zmniejszenia przez Pana udziału kapitałowego w Spółce powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, który ulega obniżeniu – w odpowiedniej proporcji – o wydatki poniesione przez Pana odpowiadające wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez Pana do Spółki. W przypadku, gdy przychód przekroczy wskazane wydatki wystąpi u Pana obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, w sytuacji odwrotnej taki obowiązek nie wystąpi.

Zatem Pana stanowisko w tym zakresie (tj. pytania nr 1) uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Pana interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 2 i nr 3 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.