Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.183.2020.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-14
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz obowiązku rozliczenia podatku w związku ze świadczeniem usług udostępniania oprogramowania.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; oprogramowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz obowiązku rozliczenia podatku w związku ze świadczeniem usług udostępniania oprogramowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz obowiązku rozliczenia podatku w związku ze świadczeniem usług udostępniania oprogramowania. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka) posiada siedzibę rejestrową w Niemczech.

Spółka nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie 282/2011).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest udostępnianie oprogramowania komputerowego. Udostępnienie oprogramowania następuje zdalnie za pośrednictwem sieci Internet. Klientami Spółki są podmioty gospodarcze z różnych krajów. Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą w budynku położonym w B. (Niemcy).

Spółka zamierza zatrudnić na czas nieokreślony na terytorium Polski pracownika (przedstawiciel handlowy), którego zadaniem będzie negocjowanie i zawieranie kontraktów w imieniu Spółki z polskimi podmiotami. Ww. obowiązki przedstawiciela będą wykonywane w miejscu zamieszkania pracownika za pośrednictwem komputera i telefonu udostępnionego przez Spółkę. Po podpisaniu danej umowy, pracownik nie będzie zaangażowany w świadczenie usług polegających na realizacji tej umowy. Tym samym, pracownik nie będzie brał udziału w świadczeniu usług przez Spółkę tj. nie będzie brał fizycznego udziału w dostawach realizowanych przez Spółkę.

Jako że Spółka może nabywać w Polsce towary lub usługi oraz mając na uwadze, że posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce wpływa na rozliczenie podatku VAT od tych nabyć, Spółka pragnie ustalić czy zatrudnienie ww. pracownika spowoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności. Ponadto, świadczenie usług za pośrednictwem ww. miejsca położonego w Polsce może wygenerować obowiązek rejestracji dla celów VAT oraz rozliczenie podatku w Polsce.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca poinformował, że usługi są świadczona przez Spółkę na rzecz polskich podatników VAT, o których mowa w art. 15 ustawy VAT. Do usług tych stosuje się art. 28b ustawy VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tej samej ustawy. Ponadto, na zadane w wezwaniu pytania Organu:

1.  czy Wnioskodawca jest zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług
2.  czy Wnioskodawca rozpoznaje na terytorium Polski jakieś czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, jeśli tak należało wskazać jakie
3.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Wnioskodawca prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Wnioskodawca korzysta z jakichś sprzętów/serwerów/pomieszczeń, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja oprogramowania komputerowego udostępnianego przez Wnioskodawcę itp.),
4.  co konkretnie należy rozumieć przez „udostępnianie oprogramowania komputerowego” (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości krótko wyjaśnić z czym konkretnie należy utożsamiać usługę „udostępniania oprogramowania komputerowego”)
5.  jakie konkretnie oprogramowanie komputerowe jest udostępniane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (należało ogólnie wskazać informacje o oprogramowaniu tak aby z opisu wynikało jakiego rodzaju oprogramowanie jest przedmiotem udostępniania)
6.  czy oprogramowanie komputerowe jest udostępniane do podmiotów z różnych krajów bezpośrednio od Wnioskodawcy z terytorium Niemiec
7.  skąd, w jaki sposób, na jakich zasadach Wnioskodawca pozyskuje oprogramowanie komputerowe udostępniane podmiotom z różnych krajów
8.  czy zatrudniony na terytorium Polski pracownik pełniący funkcję przedstawiciela handlowego będzie negocjował i zawierał w imieniu Wnioskodawcy z polskimi podmiotami umowy dotyczące udostępniania oprogramowania komputerowego
9.  na czym konkretnie polega i w jaki sposób, na jakich zasadach jest/będzie realizowane udostępnianie oprogramowania komputerowego przez Wnioskodawcę polskim podmiotom (należało bez wskazywania szczegółowych informacji ale precyzyjnie opisać w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces udostępniania oprogramowania komputerowego, tj. jak przebiega całkowite dokonanie udostępnienia oprogramowania przez Wnioskodawcę na rzecz polskich podmiotów w tym proces związany z przyjmowaniem zlecenia/zamówienia, dokonywaniem udostępniania oprogramowania)
10.  jakim (nadanym w którym państwie) numerem identyfikacji VAT Wnioskodawca posługuje się/będzie się posługiwał wystawiając fakturę (inny dokument) dokumentującą wykonanie usługi udostępnienia oprogramowania polskim podmiotom
11.  czy Wnioskodawca na terytorium Polski będzie zatrudniał tylko jednego pracownika pełniącego funkcję przedstawiciela handlowego
12.  czy poza pracownikiem pełniącym funkcję przedstawiciela handlowego Wnioskodawca będzie zatrudniał w Polsce innych pracowników jeśli tak należało wskazać jakie funkcje będą pełnili zatrudnieni pracownicy w Polsce
13.  czy Wnioskodawca na terytorium Polski będzie wynajmował jakieś nieruchomości jeśli tak należało wskazać jakie oraz na jakie potrzeby
14.  co konkretnie oznacza stwierdzenie, że „pracownik nie będzie brał udziału w świadczeniu usług przez Spółkę, tj. nie będzie brał fizycznego udziału w dostawach realizowanych przez Spółkę”
15.  jakie konkretnie usługi/towary Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał na terytorium Polski (w związku z tym, że w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że może nabywać towary i usługi należało wymienić poszczególne usługi/towary oraz wskazać na czym polegają dane usługi oraz do czego będą wykorzystywane dane usługi/towary)
16.  wskazanie (odpowiednio w zależności od zakresu nowo sformułowanego przedmiotu interpretacji) informacji dotyczących kontrahentów (przy czym tut. Organ zaznaczył, że nie wzywa o dane teleadresowe kontrahentów lecz informacje dotyczące siedziby danego kontrahenta, posiadania przez kontrahenta w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, informacje dotyczące rejestracji danego kontrahenta jako podatnika podatku od wartości dodanej, podatnika VAT czynnego, podatnika VAT UE itp.)

Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

*   Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce;

*   Spółka nie rozpoznaje w Polsce czynności opodatkowanych VAT;

*   Spółka korzysta ze sprzętu położonego w Niemczech przy pomocy którego wytwarza oprogramowanie sprzedawane na rzecz klientów;

*   udostępnianie oprogramowania polega na udostępnieniu możliwości korzystania z tego oprogramowania np. poprzez udzielenie licencji albo poprzez przeniesienie do niego praw autorskich;

*   Spółka udostępnia oprogramowanie komputerowe dla podmiotów gospodarczych wspierające zarządzanie oraz monitorowanie procesami informatycznymi oraz IT w tychże podmiotach;

*   oprogramowanie jest udostępnianie z terytorium Niemiec;

*   Spółka samodzielnie wytwarza to oprogramowanie;

*   pracownik będzie negocjował oraz zawierał umowy w imieniu Spółki;

*   udostępnienie oprogramowania polskim podmiotom następuje w siedzibie Spółki albo poprzez pobranie z serwera należącego do Spółki położonego w Niemczech;

*   zamówienie składane jest drogą online lub w siedzibie Spółki;

*   Spółka wystawiając faktury na rzecz polskich podmiotów posługuje się niemieckim numerem VAT;

*   obecnie Spółka będzie zatrudniać tylko jednego pracownika - przedstawiciela;

*   Spółka nie będzie zatrudniać w Polsce innych pracowników;

*   Spółka nie będzie wynajmować nieruchomości w Polsce;

*   pracownik nie będzie brał udziału w świadczeniu usług przez Spółkę w tym znaczeniu, że będzie wyłączony z procesu udostępnienia oprogramowania, ponieważ te czynności należą do obowiązków innych osób i będą wykonywane w Niemczech;

*   Spółka sporadycznie nabywa w Polsce głównie usługi konsultingowe, IT wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech;

*   kontrahentami Spółki będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

Czy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT w zw. z czym nie jest obowiązana do odprowadzenia podatku VAT w Polsce w zw. ze świadczeniem usług udostępnienia oprogramowania, co powoduje, że zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

W opinii Spółki, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w zw. czym nie jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT w Polsce w zw. z czym zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Ustawa VAT nie zawiera definicji legalnej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Taką definicję zawiera jednak Rozporządzenie 282/2011.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Z kolei według art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w opinii Spółki zatrudnienie pracownika i wykonywane przez niego czynności nie będą stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów Rozporządzenia.

Wynika to z następujących okoliczności:

*   pracownik nie będzie uczestniczyć w dostawie towaru, ani w świadczeniu usług przez Spółkę;

*   czynność w postaci negocjacji oraz zawierania kontraktów nie może zostać potraktowana jako czynność związana z fizyczną dostawą towaru lub usługi;

*   osoba pracownika i komputer nie stanowią odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej za pośrednictwem której można prowadzić działalność w postaci dokonywania dostaw towarów czy świadczenia usług, w szczególności mając na uwadze, że pracownik będzie jedynie zawierał kontrakty w imieniu Spółki i nie będzie brał fizycznego udziału w dokonywaniu świadczeń przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę rejestrową w Niemczech. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest udostępnianie oprogramowania komputerowego. Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą w budynku położonym w B. (Niemcy). Spółka korzysta ze sprzętu położonego w Niemczech przy pomocy którego wytwarza oprogramowanie sprzedawane na rzecz klientów. Klientami Spółki są podmioty gospodarcze z różnych krajów. Udostępnienie oprogramowania następuje zdalnie za pośrednictwem sieci Internet. Oprogramowanie jest udostępnianie z terytorium Niemiec. Udostępnianie oprogramowania polega na udostępnieniu możliwości korzystania z tego oprogramowania np. poprzez udzielenie licencji albo poprzez przeniesienie do niego praw autorskich. Spółka udostępnia oprogramowanie komputerowe dla podmiotów gospodarczych wspierające zarządzanie oraz monitorowanie procesami informatycznymi oraz IT w tychże podmiotach.

Na terytorium Polski Spółka zamierza zatrudnić na czas nieokreślony pracownika (przedstawiciel handlowy), którego zadaniem będzie negocjowanie i zawieranie kontraktów w imieniu Spółki z polskimi podmiotami. Obowiązki przedstawiciela będą wykonywane w miejscu zamieszkania pracownika za pośrednictwem komputera i telefonu udostępnionego przez Spółkę. Po podpisaniu danej umowy, pracownik nie będzie zaangażowany w świadczenie usług polegające na realizacji tej umowy. Tym samym, pracownik nie będzie brał udziału w świadczeniu usług przez Spółkę tj. nie będzie brał fizycznego udziału w dostawach realizowanych przez Spółkę. Udostępnienie oprogramowania polskim podmiotom następuje w siedzibie Spółki albo poprzez pobranie z serwera należącego do Spółki położonego w Niemczech. Zamówienie składane jest drogą online lub w siedzibie Spółki. Spółka nie będzie zatrudniać w Polsce innych pracowników. Spółka nie będzie wynajmować nieruchomości w Polsce. Spółka sporadycznie nabywa w Polsce głównie usługi konsultingowe, IT wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech.

Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, jak również nie rozpoznaje w Polsce czynności opodatkowanych VAT. Spółka wystawiając faktury na rzecz polskich podmiotów posługuje się niemieckim numerem VAT. Usługi są świadczona przez Spółkę na rzecz polskich podatników VAT, o których mowa w art. 15 ustawy VAT. Do usług tych stosuje się art. 28b ustawy VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tej samej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce dla celów VAT w zw. z czym nie jest obowiązany do odprowadzenia podatku VAT w Polsce z uwagi na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku, głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest udostępnianie oprogramowania komputerowego. Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą w budynku położonym w Niemczech, jak również korzysta ze sprzętu położonego w Niemczech przy pomocy którego samodzielnie wytwarza oprogramowanie sprzedawane na rzecz klientów. Natomiast na terytorium Polski w związku z świadczeniem usług na rzecz polskich podatników VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy Spółka zamierza zatrudnić na czas nieokreślony pracownika (przedstawiciel handlowy), którego zadaniem będzie negocjowanie i zawieranie kontraktów w imieniu Spółki z polskimi podmiotami. Obowiązki przedstawiciela będą wykonywane w miejscu zamieszkania pracownika za pośrednictwem komputera i telefonu udostępnionego przez Spółkę. Przy tym po podpisaniu danej umowy, pracownik nie będzie zaangażowany w świadczenie usług polegające na realizacji tej umowy. Pracownik nie będzie brał udziału w świadczeniu usług przez Spółkę tj. nie będzie brał fizycznego udziału w dostawach realizowanych przez Spółkę. Czynności te należą do obowiązków innych osób i będą wykonywane w Niemczech. Oprogramowanie jest udostępniane polskim podmiotom z terytorium Niemiec. Zamówienie składane jest drogą online lub w siedzibie Spółki. Jednocześnie Spółka nie rozpoznaje w Polsce czynności opodatkowanych VAT, natomiast wystawiając faktury na rzecz polskich podmiotów posługuje się niemieckim numerem VAT. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka zatrudnia na czas nieokreślony na terytorium Polski przedstawiciela handlowego zapewniając mu komputer i telefon. Co więcej, pracownik Spółki został zatrudniony m.in. w celu negocjowania i zawierania kontraktów w imieniu Spółki z polskimi podmiotami. Jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że zatrudnia w Polsce przedstawiciela handlowego i zapewnia mu na terytorium Polski komputer i telefon nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Na terytorium Polski Spółka nie nabywa żadnych innych usług, niż sporadycznie usługi konsultingowe, IT, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech. Oprogramowanie jest udostępnianie z terytorium Niemiec, w tym udostępnienie oprogramowania polskim podmiotom następuje w siedzibie Spółki albo poprzez pobranie z serwera należącego do Spółki położonego w Niemczech. Natomiast, pracownik Spółki w Polsce nie będzie brał udziału w świadczeniu usług przez Spółkę. Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, odnosząc się do pozostałych wątpliwości wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski oraz są spełnienie warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca posiadając siedzibę działalności w Niemczech i nie posiadając na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (jak wskazano w niniejszej interpretacji) świadczy usługi udostępniania oprogramowania, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, na rzecz kontrahentów z Polski, którzy są podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy. Oznacza to, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, co do zasady, są opodatkowane w Polsce, tj. w kraju siedziby usługobiorców, jak również spełnione są łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy powodujące, że usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

W konsekwencji, Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług udostępnienia oprogramowania na rzecz polskich klientów nie jest obowiązany do rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług z uwagi na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.