Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-580/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Sposób opodatkowania usługi transportowej ściśle związanej z dostawą towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem, w sytuacji gdy ta usługa dokumentowana jest przez dostawcę odrębną fakturą.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; obciążenia; transakcja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi transportowej ściśle związanej z dostawą towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem, w sytuacji gdy ta usługa dokumentowana jest przez dostawcę odrębną fakturą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi transportowej ściśle związanej z dostawą towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem, w sytuacji gdy ta usługa dokumentowana jest przez dostawcę odrębną fakturą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedaje na rynek krajowy wyroby ze stali (wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT). Wystawia faktury bez VAT z adnotacją „obciążenie odwrotne”. Przy sprzedaży wyrobów objętych odwrotnym obciążeniem występuje kwestia transportu. Niektórzy klienci dokonując zamówienia wyrobów objętych odwrotnym obciążeniem, zlecają zorganizowanie transportu tych wyrobów przez dostawcę i akceptują obciążenie tymi kosztami. Wobec tego są obciążani za usługę transportową, która jest ściśle związana z dostawą. Z przyczyn technicznych (program) Spółka nie ma możliwości ujęcia obciążenia za transport na fakturze za towar i wystawia oddzielnie fakturę za usługę. Numer zlecenia na fakturze za usługę transportową jest taki sam, jak na fakturze za towar, dodatkowo dopisywany jest numer faktury, której dotyczy dostawa. W związku z tym, że usługa jest bezpośrednio związana ze sprzedanym towarem, faktura za transport jest również wystawiana bez VAT, z adnotacją „obciążenie odwrotne”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka obciążając klientów za usługę transportową oddzielnym dokumentem może zastosować procedurę odwrotnego obciążenia, czy powinna zastosować stawkę 23%?

Zdaniem Spółki, świadczenie dodatkowe, jakim jest usługa transportu jest ściśle związane z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność na gruncie VAT, ale element całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Transport stali służy zapewnieniu pełnego, optymalnego skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem świadczenie tej dodatkowej usługi jest elementem czynności dostawy stali. Wobec powyższego dostawę stali oraz usługi transportu należy traktować, jako kompleksową i stosować przepisy ustawy przewidziane dla świadczenia głównego, jakim jest dostawa stali. W związku z tym, mimo wystawiania oddzielnych dokumentów (jednego za stal i drugiego za usługę transportową) Spółka ma prawo zastosować procedurę odwrotnego obciążenia dla transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Według obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z orzecznictwa TSUE wnika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44).

Powyższe ma wpływ na sposób określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednocześnie na mocy art. 78 lit. b tej dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepisy te zostały zaimplementowane w powołanych wyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy.

Jak orzekł TSUE we wskazanym wyroku w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., na tle kosztów ubezpieczenia, usługa, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla nabywcy nie może stanowić dodatkowych kosztów danej czynności (w tym przypadku leasingu), jakie należy uwzględniać do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. Dokonując interpretacji art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy zatem pamiętać, że należność z tytułu niezależnej (odrębnej czynności) nie będzie składać się na koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna m.in. zawierać:

(…)

7\. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8\. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9\. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

(…)

12\. stawkę podatku;

13\. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14\. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(…).

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Faktura nie zawiera – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14 (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka sprzedaje na rynku krajowym wyroby ze stali wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Wystawia przy tym faktury bez VAT, z adnotacją „obciążenie odwrotne”. Niektórzy klienci przy zamawianiu wyrobów objętych odwrotnym obciążeniem, zlecają zorganizowanie transportu tych wyrobów przez dostawcę. Wobec tego są obciążani za usługę transportową, która jest ściśle związana z dostawą. Wykonanie usługi transportowej Spółka dokumentuje odrębną fakturą.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu opodatkowania usługi transportowej ściśle związanej z dostawą towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniu, w sytuacji gdy ta usługa dokumentowana jest przez nią odrębną fakturą.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów potwierdzić należy pogląd Spółki, że świadczenie dodatkowe, tj. usługa transportowa, jest ściśle związane z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność na gruncie VAT, ale element całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Transport stali zapewnienia pełne, optymalne skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem świadczenie tej dodatkowej usługi jest elementem czynności dostawy stali. Wobec tego dostawę stali oraz usługi transportu należy traktować, jako kompleksową i stosować przepisy ustawy przewidziane dla świadczenia głównego, jakim jest dostawa stali. Oznacza to, że Spółka również do wartości usługi transportowej powinna stosować tzw. odwrotne obciążenie.

Nieprawidłowe jest jednak postępowanie Spółki (niezależnie od funkcjonalności programu komputerowego używanego do wystawiania faktur) w zakresie dokumentowania świadczenia złożonego, na które składa się dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługa ich transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez uwzględnianie tych elementów jednego świadczenia złożonego w odrębnych fakturach.

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Istotą czynności (mimo ich złożonego charakteru) na tle których Spółka powzięła wątpliwości, jest dostawa towarów, jako świadczenie główne. Dostawa taka „konsumuje” w sobie pozostałe czynności składowe. Zatem dokumentując tego typu transakcję Spółka winna wystawiać tylko jedną fakturę. Na fakturze – a precyzyjniej rzecz ujmując – w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa, powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportowej). Odrębna faktura dokumentująca wykonanie usługi transportowej, nie wskazuje w swej treści nazwy towaru przesądzającego o istocie wykonanej czynności, lecz wyłącznie element kalkulacyjny współtworzący wartość dostawy. Model dokumentacyjny obowiązujący w systemie podatku od towarów i usług nie dopuszcza wystawienia odrębnej faktury dokumentującej wykonanie usługi transportu na rzecz nabywcy danego towaru, stanowiącej element świadczenia złożonego.

Na marginesie warto zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególnie znaczenie, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla potrzeb danej transakcji. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa – Spółka mogła, niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmujące wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportowej), umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej inne informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki – jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że:

*   niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zasadności zaliczenia przez Spółkę dostaw towarów i ich transportu do tzw. świadczeń złożonych, ponieważ nie postawiono w tym zakresie pytania. To właśnie treść pytania (pytań) jest odzwierciedleniem zakresu żądania danego wnioskodawcy. Przy wydawaniu zatem niniejszej interpretacji ww. aspekt sprawy został uznany za element stanu faktycznego;
*   zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka, a zatem niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla jej kontrahentów (w tym firm transportowych), którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem (wnioskami) o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.