Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1414/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest magistrem inżynierem, absolwentem Wydziału (\`(...)\`). Od grudnia 2008 r. do sierpnia 2015 r. był zatrudniony w firmie projektowej B na stanowisku Kierownika Projektów/Kierownika Realizacji Inwestycji, przedtem od września 2005 r. na stanowisku Inżyniera Projektu/Inżyniera Budowy.

W ramach obowiązków służbowych Wnioskodawca brał udział w opracowywaniu projektów w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 2 października 2013 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409).

Przygotowywane przez Wnioskodawcę elementy projektów stanowią samodzielne opracowania.

Są to następujące opracowania:

*   (\`(...)\`)– dokument opisujący autorski pomysł Kierownika Projektu na realizację konkretnego zadania projektowego dla określonego Klienta. Niniejszy dokument zawiera strategię realizacji projektu w poszczególnych fazach, zasady komunikacji i zakres odpowiedzialności poszczególnych uczestników projektu oraz wskazanie potencjalnych zagrożeń dla projektu.
*   (…) – wstępne opracowanie projektowe zawierające opis procesów zachodzących w projektowanym zakładzie (dostarczanie surowców, produkcja, pakowanie, magazynowanie i wysyłka wyrobów gotowych), funkcjonalny układ pomieszczeń w budynku, zagospodarowanie działki Klienta, propozycję kluczowych rozwiązań technicznych w zakresie architektury, konstrukcji i instalacji budynku,
*   (\`(...)\`) – tabelaryczne zestawienie przewidywanych kosztów realizacji projektu wraz z opisem przyjętych założeń i ograniczeń zakresu wyceny,
*   (\`(...)\`)– graficzny plan realizacji poszczególnych faz projektu w czasie wraz z opisem założeń,
*   (\`(...)\`) – opisowy plan uzyskiwania uzgodnień i pozwoleń niezbędnych do realizacji projektu,
*   (\`(...)\`)– opisowy plan wyboru wykonawców, podziału na pakiety robót i strategia negocjacji oraz opracowanie formy kontraktu wraz z załącznikami.

Powyższe dokumenty Wnioskodawca opracowuje według autorskiego pomysłu oraz firmuje swoim imieniem i nazwiskiem. Wnioskodawca posiada uprawnienia budowlane oraz jest czynnym członkiem Izby Inżynierów Budownictwa od 2009 r.

Proces projektowania, w którym uczestniczy Wnioskodawca obejmuje wszystkie fazy powstawania dokumentacji projektowej, od koncepcji aż do kompletnego projektu budowlanego i wykonawczego zgodnie z:

*   Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2012 r. nr 0, poz. 462),
*   Rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 21 czerwca 2013 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2013 r. nr 0, poz. 762)
*   Obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 10 maja 2013 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1129),
*   Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. nr 75, poz. 690).

Każdy z projektów rozpatrywany i opracowywany jest indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu swoich obowiązków Wnioskodawca twórczo i samodzielnie opracowuje ww. dokumenty projektowe stając się Twórcą ww. dokumentów w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – Dz. U. z 2006, nr 90 poz. 631 z późniejszym zmianami).

Wnioskodawca uczestniczy również w przygotowaniu wielobranżowych projektów stając się tym samym Współtwórcą obiektów budowlanych jako całości wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, co w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631, z późniejszymi zmianami) pozwala przypisać Wnioskodawcy status współtwórcy.

Będąc autorem wyżej wspomnianych opracowań Wnioskodawca posiada prawa autorskie do nich, które na mocy postanowień zawartych w umowie o pracę przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Wykonanie każdego dzieła jest ściśle określone przez pracodawcę w ramach czasowych, ponieważ określona jest zawsze ilość czasu oraz data wykonania każdego dzieła. Po wykonaniu i przekazaniu dzieła pracodawcy, Wnioskodawca rozpoczyna pracę nad kolejnym dziełem. W praktyce zwykle zachodzi konieczność tworzenia więcej niż jednego projektu w tym samym czasie. Każdy egzemplarz dokumentów projektowych jest własnoręcznie podpisany przez Wnioskodawcę, co zgodnie z art. 8 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy pozwala domniemywać, że Wnioskodawca jest jego twórcą. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też projekty te stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust 1 cytowanej powyższej ustawy.

Biuro projektowe, w którym pracuje Wnioskodawca prowadzi ewidencję prac projektowych pracowników w postaci systemu informatycznego.

System ten jednoznacznie określa ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą czyli inne obowiązki pracownicze (szkolenia, urlopy, święta, zwolnienia, badanie lekarskie itp.). W związku z tym informatyczny system ewidencji czasu określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła.

W związku z tym można zastosować do wskazanej z systemu rejestracji czasu pracy części przychodu, 50% stawkę kosztów jego uzyskania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku Wnioskodawcy istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 stycznia 2012 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r. poz. 361) w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego za wykonane prace, określonego na podstawie raportu z informatycznego systemu rejestracji czasu pracy, jako wynagrodzenia za prace będące przejawem pracy twórczej o indywidualnym charakterze?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie - czy Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty złożonych przez siebie deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 5 lat liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przestanki.

Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania.

Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy opracowanie dokumentów projektowych oraz udział w przygotowaniu wielobranżowych projektów są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a w związku z tym stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r.

Biuro projektowe, w którym pracuje Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie której można dokładnie określić przeznaczenie każdej godziny pracy Wnioskodawcy – czy była to godzina poświęcona na pracę twórczą, czy na inne zajęcia nie związane z działalnością twórczą. W umowie o pracę Wnioskodawcy jest zapis mówiący, że prawa autorskie do wszelkich dzieł przez niego stworzonych, w ramach podpisanej umowy o pracę przechodzą na pracodawcę. Podpisanie umowy o pracę jest jednoznaczne z akceptacją wszystkich jej postanowień.

W związku z pełnionym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków i uprawnień służbowych jako Kierownik Projektu Wnioskodawca wykonuje samodzielnie czynności opracowując dokumenty projektowe i uczestnicząc w przygotowaniu projektów wielobranżowych. W związku z tym słusznym jest stanowisko, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie projektów 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z marca 2011 Dz. U. Nr 74, poz. 397).

Powyższa teza, znajduje oparcie w orzecznictwie: jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 4 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 411/14): „(\`(...)\`)Taka konstrukcja przepisu oznacza, że o ile podatnik wykaże przychód z praw autorskich to organ podatkowy nie może odmówić mu zastosowania preferencyjnej stawki kosztów jego uzyskania. (\`(...)\`)” Co więcej Sąd wskazuje, że wyodrębnienie wynagrodzenia za pracę twórczą nie musi wynikać z umowy o pracę: „(…) Nie jest poprawna teza organu, że brak określenia wynagrodzenia za prace twórcze w pisemnej umowie o prace, wyklucza zastosowanie stawki preferencyjnej kosztów. (\`(...)\`)”.

Nadto, należy wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającym środkiem dowodowym dla wykazania pracy twórczej może być np. ewidencja czasu pracy: „(…) 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę.(\`(...)\`)” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. II FSK 1378/11).

Reasumując zatem, zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny do części wynagrodzenia ze stosunku pracy odpowiadającemu proporcji łącznego czasu prac twórczych w danym okresie rozliczeniowym do całkowitego czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty złożonych przez siebie deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 5 lat liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata, które nie uległy jeszcze przedawnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tut. Organ zauważa, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany ze względu na pracę twórcza będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.) nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Końcowo tut. Organ zauważa, że Wnioskodawca wskazał, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ma następującą treść: koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych brzmi następująco: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powyższa zmiana przepisów nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.