Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-408/16/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-13
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, w odniesieniu do Wierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; sekurytyzacja; sprzedaż; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, w odniesieniu do Wierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, w odniesieniu do Wierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wniosodawca (dalej również: „Bank”) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. W szczególności, Bank świadczy usługi finansowe obejmujące między innymi: udzielanie kredytów i pożyczek, zakładanie lokat itp. Działalność polegająca na udzielaniu kredytów i pożyczek wymaga posiadania zaplecza finansowego. Bank zapewnia sobie środki finansowe poprzez zaciąganie kredytów w innych instytucjach finansowych lub poprzez przyjmowanie lokat. Bank korzysta też z innych, alternatywnych źródeł pozyskania finansowania, jednym z nich jest sekurytyzacja (dalej: „sekurytyzacja”).

W celu pozyskania środków finansowych Bank zawiera transakcje sekurytyzacji, tj. zawiera umowy przelewu swoich wierzytelności ze spółkami celowymi - spółkami kapitałowymi powołanymi w celu realizacji programu sekurytyzacji z siedzibą w Polsce lub innym kraju Unii Europejskiej (dalej: „SPV”).

Zagadnienie sekurytyzacji zostało opisane w art. 92a ustawy Prawo bankowe. Zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, Bank może przenieść wierzytelności w drodze umowy na niebędącą towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo funduszem sekurytyzacyjnym, spółkę kapitałową (podmiot emisyjny) w celu emisji przez ten podmiot papierów wartościowych, których zabezpieczenie stanowią sekurytyzowane wierzytelności.

Zgodnie z ust. 4 art. 92a ustawy Prawo bankowe, podmiot emisyjny, na rzecz którego nastąpiło przeniesienie wierzytelności, nie może być powiązany kapitałowo lub organizacyjnie z bankiem przenoszącym wierzytelności, a przedmiotem jego działalności może być wyłącznie nabywanie wierzytelności i emisja papierów wartościowych, o której mowa w art. 92a ust. 3 ustawy Prawo bankowe, a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Spółki celowe (SPV) to podmioty powoływane do przeprowadzenia transakcji sekurytyzacji, przy czym do każdej transakcji sekurytyzacji jest powoływana odrębna spółka celowa. W każdej transakcji SPV i Bank spełniają warunki określone w art. 92a ust. 4 ustawy Prawo bankowe.

Transakcja sekurytyzacji jest procesem składającym się z wielu czynności oraz wymagającym współpracy przynajmniej trzech podmiotów (banku, podmiotu emisyjnego oraz inwestorów lub inwestora). Efektem i ekonomicznym celem sekurytyzacji jest pozyskanie środków pieniężnych przez Bank poprzez wykorzystanie aktywów w postaci udzielonych przez Bank pożyczek lub kredytów (dalej: „Wierzytelności”). Sekurytyzacja wpływa na poprawę płynności finansowej Banku. Wierzytelności, które biorą udział w transakcji sekurytyzacji to wierzytelności Banku należne od pożyczkobiorców/kredytobiorców z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów, wymagalne w terminach określonych w umowach pożyczek lub kredytów (dalej: „umowy kredytu”, „kredyty”). Zasadą jest, że umowy kredytu ustanawiają harmonogram spłat przewidujący spłaty w cyklach miesięcznych, choć możliwe są również inne zasady spłat. Wierzytelności nie obejmują odsetek ani opłat naliczonych przed datą ich zbycia („Data Zbycia”), tj. należnych za okres przed Datą Zbycia. Prawo do odsetek naliczanych (należnych) od Daty Zbycia oraz wszelkich innych opłat naliczonych (należnych) od Daty Zbycia Wierzytelności (wszelkie opłaty wynikające z umów kredytów) przysługiwać będzie SPV, która nabędzie wierzytelności. Wierzytelności są przelewane na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności na rzecz SPV przed terminem wymagalności tych wierzytelności określonych w harmonogramach spłat oraz wynikających z nich odsetek. Wierzytelności objęte procesem sekurytyzacji nie stanowią i nie będą nosiły znamion zagrożenia nieściągalnością, są to wierzytelności obsługiwane terminowo. Po nabyciu Wierzytelności, SPV otrzymuje kwoty wynikające ze spłaty kwot kapitału Wierzytelności objętych sekurytyzacja. SPV otrzymuje również kwoty odsetek oraz wszelkich opłat i prowizji wynikających z umów kredytu, naliczonych od Daty Zbycia. Należy podkreślić, że w drodze sprzedaży (przelewu) Wierzytelności Bank przenosi na SPV jedynie prawo do przyszłych odsetek, prowizji i opłat, tzn. nie są objęte sprzedażą (przelewem) odsetki, prowizje i opłaty naliczone przed Datą Zbycia (tj. należne za okres przed dniem sprzedaży). Dodatkowo, umowa sprzedaży Wierzytelności może zawierać zapis o możliwości zwrotnego przeniesienia określonych, uprzednio nabytych Wierzytelności (które spełniają kryteria określone w umowie sprzedaży Wierzytelności - np. Wierzytelności, które po zawarciu umowy sprzedaży Wierzytelności przestaną być terminowo regulowane przez klientów i opóźnienie w spłacie klienta wyniesie co najmniej 60 dni). Zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności następuje wówczas poprzez odkup tych konkretnych Wierzytelności (kapitał wraz z naliczonymi odsetkami i opłatami). Umowa sprzedaży Wierzytelności może wskazywać, że prawo do odkupu przysługuje Bankowi i jest zależne od decyzji Banku w tym zakresie. Skorzystanie przez Bank z prawa do odkupu powoduje, że w zakresie wskazanych Wierzytelności, tytuł (własność) do Wierzytelności przejdzie na Bank. Bank odkupi wówczas Wierzytelności po cenie równej wartości niespłaconego zapadłego i niezapadłego kapitału Wierzytelności w chwili odkupu. Strony mogą również wprowadzić należne Bankowi wynagrodzenie za dokonanie przez Bank odkupu, które będzie płacone przez SPV („Prowizja za odkup”).

Zgodnie z umową sprzedaży Wierzytelności zawartej między Bankiem i SPV, na mocy której dochodzi do przelewów wierzytelności, Bank przelewa na rzecz SPV poszczególne transze Wierzytelności z kredytów udzielanych przez Bank klientom, które spełniają określone warunki. Pierwsza transza Wierzytelności zostaje przelana co do zasady w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Bankiem i SPV, a kolejne transze są przelewane później. Przelewy poszczególnych transz zostają dokonane na zasadach i warunkach opisanych powyżej, czyli, w szczególności:

*   przelew każdej kolejnej transzy następuje w drodze sprzedaży Wierzytelności,
*   cena każdej kolejnej transzy równa się niespłaconej do dnia przelewu kwocie kapitału Wierzytelności, według stanu na tzw. datę graniczną (cut-off date), czyli na określoną przez strony datę przed dokonaniem przelewu, na którą określana jest wartość nominalna Wierzytelności, (tj. pozostająca do spłaty na datę graniczną wartość kapitału kredytów składających się na Wierzytelności, nie obejmująca naliczonych odsetek i opłat),
*   nie występuje dyskonto,
*   ustalona cena sprzedaży każdej z transz zostaje zapłacona przez SPV do Banku,
*   przedmiotem poszczególnych transz przelewu (sprzedaży) mogą być jedynie Wierzytelności obsługiwane terminowo na moment daty granicznej (cut-off date),
*   sprzedane Wierzytelności nie obejmują opłat i odsetek naliczonych do dnia sprzedaży, jednak prawo do odsetek i opłat naliczanych po dacie sprzedaży przysługuje SPV.

Najważniejsze elementy dokonanych oraz planowanych sekurytyzacji to:

*   SPV emituje obligacje, które finansują jej działalność. Środki zgromadzone z emisji obligacji przekazuje Bankowi tytułem zapłaty ceny za Wierzytelności, a tym samym zapewnia Bankowi środki finansowe,
*   oprócz emisji obligacji, o której mowa powyżej, SPV uzyskuje pożyczkę z Banku. Kwota tej pożyczki jest znacznie niższa od wartości Wierzytelności przelanych przez Bank do SPV. Zgodnie z umową pożyczki, SPV wypłaca do Banku odsetki obliczone według formuły ustalonej w umowie pożyczki. W umowie tej pożyczki może być również określona wysokość prowizji za udzielenie pożyczki,
*   wierzytelności są nadal wykazywane w bilansie Banku jako jego aktywa - wynika to z faktu, że w sensie ekonomicznym, Bank ponosi ryzyko związane z Wierzytelnościami, a także osiąga korzyści ekonomiczne, tj. w postaci kwot dystrybuowanych do banku przez SPV po spłacie zobowiązań z tytułu wyemitowanych obligacji. W świetle zapisów Międzynarodowego Standardu Rachunkowości Nr 39, aktywa objęte transakcją sekurytyzacji nadal spełniają definicję aktywa, tj. ryzyko i korzyści związane z portfelem wierzytelności pozostają w Banku i w związku z tym nie zostają spełnione przesłanki do usunięcia sekurytyzowanych aktywów z ewidencji księgowej oraz ze sprawozdania finansowego Banku. Oznacza to w szczególności, że przelew Wierzytelności w ramach opisywanych transakcji nie powoduje zmniejszenia stanu aktywów Banku i co bardzo istotne nie prowadzi do ograniczenia kwoty należnego od Banku podatku od niektórych instytucji finansowych (tzw. podatku bankowego), tj. aktywa poddane transakcji sekurytyzacji nadal stanowią podstawę opodatkowania tym podatkiem,
*   jak wspomniano, SPV jest finansowana wyemitowanymi obligacjami. Obligacje obejmuje Inwestor. Inwestorem jest jeden lub więcej podmiotów,
*   w ramach umowy regulującej proces sekurytyzacji zawartej pomiędzy Bankiem a SPV, Bank dokonuje odpłatnego przelewu każdej z transz Wierzytelności na SPV zgodnie z art. 509 Kodeksu Cywilnego oraz art. 92a ust. 3 Prawa bankowego. SPV płaci za każdą z Wierzytelności cenę równą niespłaconej do dnia przelewu kwocie kapitału Wierzytelności według stanu na tzw. datę graniczną (tzw. cut-off date), (tj. pozostającą do spłaty na datę graniczną wartość kapitału kredytów składających się na Wierzytelności, która nie obejmuje naliczonych odsetek i opłat). Z tego względu, środki uzyskane ze spłaty kapitału Wierzytelności, otrzymane przez Bank w okresie od daty granicznej do dnia przelewu zostają przekazane do SPV,
*   przelew zostaje dokonany bez dyskonta,
*   w zamian za pozyskanie środków finansowych wskutek dokonania sekurytyzacji, Bank płaci SPV prowizję. Prowizja stanowi wynagrodzenie za przeprowadzenie kompleksowej transakcji obejmującej zarówno przelew pierwszej transzy Wierzytelności, który ma miejsce na początku transakcji oraz przelewy kolejnych transz Wierzytelności, które następują ipóźniej w Okresie Początkowym,
*   SPV zawiera z Bankiem umowę o odpłatną obsługę Wierzytelności nabytych przez SPV,
*   kwoty wpłacane przez kredytobiorców do Banku z tytułu spłaty zobowiązań nabytych przez SPV Wierzytelności są przekazywane przez Bank do SPV na zasadach i w terminach wskazanych w umowie o obsługę Wierzytelności,
*   w wybranych Umowach strony określają, na jakich zasadach Bank może w przyszłości odkupić Wierzytelności od SPV.

Jak wspomniano, SPV otrzymuje od Banku środki ze spłat Wierzytelności. Bank przekazuje te kwoty do SPV w terminach wynikających z umowy zawartej między Bankiem i SPV. Dodatkowo, do SPV wpływa jednorazowo, w związku z zawarciem umowy przelewu Wierzytelności, kapitał pożyczki udzielonej - przez Bank oraz, również jednorazowo, kapitał z tytułu obligacji wyemitowanych przez SPV i objętych przez Inwestora. SPV otrzymuje również kwotę jednorazowej prowizji z tytułu przeprowadzenia transakcji (obejmującej przelewy Wierzytelności) ustalonej między Bankiem i SPV. W razie skorzystania przez Bank z prawa odkupu w zakresie części Wierzytelności (opisanej powyżej), SPV otrzymuje od Banku kwotę równą wartości niespłaconego kapitału Wierzytelności z dnia odkupu. Kwota ta może zostać przeznaczona na nabycie kolejnej transzy Wierzytelności od Banku, (Wierzytelności spełniające opisane powyżej kryteria). SPV dokonuje zapłaty za poszczególne transze nabywanych Wierzytelności. Oprócz tego, opłaca wydatki z tytułu odsetek na rzecz Inwestora (Inwestorów), z tytułu spłaty obligacji, z tytułu odsetek, prowizji od pożyczki i kapitału pożyczki do Banku oraz z tytułu wynagrodzenia za usługi obsługi Wierzytelności do Banku, jak również swoje ogólne koszty funkcjonowania. Należy podkreślić, że wszystkie opisane powyżej elementy zdarzenia przyszłego są ze sobą ściśle powiązane i kluczowe dla przeprowadzenie sekurytyzacji. W szczególności, SPV jest podmiotem, o szczególnym statusie uregulowanym w wyżej wspomnianym art. 92a Prawa bankowego, którego działalność skupiona jest wyłącznie na udziale w opisanym zdarzeniu przyszłym. Bank wykazuje przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży Wierzytelności na rzecz SPV w momencie dokonania sprzedaży Wierzytelności oraz, w tym samym momencie, koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej sprzedawanych Wierzytelności.

W przypadku wystąpienia okoliczności świadczących o zagrożeniu nieściągalnością, Bank ma możliwość zwrotnego przeniesienia określonych Wierzytelności. Zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności następuje, jak wskazano powyżej, poprzez odkup tych konkretnych Wierzytelności. Oznacza to, że Bank odzyskuje status podmiotu uprawnionego do dochodzenia tych Wierzytelności w imieniu własnym.

Bank, w ramach standardowej działalności, dokonuje kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości („MSR”) 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” stosując przepis art. 38b ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 uprawniający banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop. Wierzytelności będące przedmiotem transakcji sekurytyzacji podlegają standardowemu procesowi oceny ryzyka kredytowego oraz ich nieściągalności. Bank prowadzi w stosunku do nich również standardowy proces monitoringu spłat, a w sytuacji gdy trwale przestają być spłacane przez klientów również windykację, w tym w szczególności windykację prawną. W wyniku windykacji Bank częściowo odzyskuje niespłacone należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) zaś w sytuacjach gdzie odzyskanie wierzytelności jest niemożliwe Bank otrzymuje odpowiednie dokumenty potwierdzające ich nieściągalność, w szczególności są to postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczną egzekucję z art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu Postępowania Cywilnego wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, skrócony odpis aktu zgonu kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, potwierdzenia skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w momencie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących lub kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne będących przedmiotem zapytania, Bank będzie dysponował dokumentami, które, zgodnie z art. 16 ust. 2 oraz 2a pkt 2 updop, będą potwierdzały wystąpienie okoliczności pozwalających uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną (w sytuacji uznania odpisów aktualizujących jako koszt uzyskania przychodów) lub udokumentowaną (gdy dana wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) będzie miała status nieściągalnej).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, w odniesieniu do Wierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawiony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), w odniesieniu do Wierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów/pożyczek - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów/pożyczek, pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty/pożyczki, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisów podatkowych w zakresie tworzenia rezerw bądź odpisów aktualizujących dla banków (jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, od udzielania kredytów/pożyczek) jednoznacznie wskazuje, że utworzenie rezerwy bądź odpisu aktualizującego dla celów podatkowych jest tylko przejściowym uprawnieniem banku do zaewidencjonowania tego zdarzenia w rachunku podatkowym. Dopiero z chwilą uznania wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) jako nieściągalnej, następuje definitywne odpisanie tego wydatku jako kategorii podatkowej - wartość odpisanej wierzytelności pomniejsza się o równowartość rezerwy utworzonej na ten kredyt (pożyczkę) zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskanie przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, w związku z art. 16 ust. 2 updop. W przypadku natomiast, gdy rezerwa zostałaby wcześniej rozwiązana powiększając przychody podatkowe lub pomniejszając koszty uzyskania przychodów, nie będzie konieczności pomniejszania wartości wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) jako nieściągalnej o wartość takich rezerw/odpisów aktualizujących.

Zatem regulacje w zakresie rezerw bądź odpisów aktualizujących oraz w zakresie odpisania wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) wzajemnie się uzupełniają, co sprawia, że nabycie uprawnień do zakwalifikowania rezerwy (odpisu aktualizującego) zabezpieczającej daną wierzytelność do kategorii podatkowej, systemowo oznacza również możliwość odpisania do rachunku podatkowego tej wierzytelności, w sytuacji, kiedy jej nieściągalność jest odpowiednio udokumentowana.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zwrócić uwagę, że wskazują one na uprawnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wartości przez zdefiniowane w nich. podmioty, tj. jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów/pożyczek, a zatem w szczególności banki.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że jako Bank posiada status jednostki organizacyjnej uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jego funkcjonowania, do udzielania kredytów/pożyczek. Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 128 ze zm.) czynnościami bankowymi jest m.in. udzielanie kredytów.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów podkreślane jest, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 stosowane w związku z art. 38b updop, a zatem stosowane przez banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, odnoszą się do banków, które udzieliły określonego kredytu lub pożyczki. Inaczej mówiąc, w świetle orzecznictwa sądowego oraz interpretacji indywidualnych prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności kredytowej przysługuje wyłącznie temu bankowi, który ma status pierwotnego pożyczkodawcy. Innymi słowy, organy podatkowe odmawiają prawa rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nabytych portfeli kredytowych przez inne, aniżeli pierwotny kredytodawca, instytucje finansowe.

W tym zakresie można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2421/11, w którym Sąd stwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tych kredytów (pożyczek) własnych banków – „udzielonych przez uprawnione do tego jednostki” oraz użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizacyjne) i nie można tego przepisu stosować do rezerw na wierzytelności nabyte od innego banku.

Powyższy pogląd znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2012 r., Znak: IPPB3/423-282/10-6/12/S/MS, w której Minister Finansów wskazał, że dodatkowo, należy mieć na względzie, że jak wykazano powyżej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) mają wyłącznie banki, które tych kredytów udzieliły. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2010 r., Znak: IPPB3/423-129/10-5/JB w której wskazano, że należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy Powyższe potwierdzone zostało również w interpretacjach z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank skupuje wierzytelności. Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych z 14 października 2013 r., Znak: IPPB3/423-541/13-2/MS oraz z 3 października 2013 r., Znak: IPPB3/423-494/13-2/MS.

Ponadto Bank podkreślił że:

*   stanowi on jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b upodp;
*   wierzytelności, które będą odpisywane jako nieściągalne przez Bank wynikają z kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank (a zatem stanowią de facto „wierzytelności własne banku”), bowiem Bank w stosunku do nich był pierwotnym kredytodawcą. W wyniku zwrotnego przeniesienia Wierzytelności na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu, Bank nie wstępuje w uprawienia pierwotnego wierzyciela kredytowego, gdyż jest nim ex ante od momentu udzielenia kredytu (występując w umowie kredytowej w roli kredytodawcy). W konsekwencji, nieuprawnione byłoby również twierdzenie, że odkupione przez Bank własne wierzytelności kredytowe nie stanowią „kredytów udzielonych” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b czy 26 lit. a updop. W przypadku Banku, przesłanka „udzielonego kredytu” jest spełniona, bez względu na dokonane następnie transakcje sekurytyzacji;
*   Bank w trakcie trwania transakcji sekurytyzacji cały czas posiada kontrolę nad sekurytyzowanymi aktywami jak również ponosi korzyści i ryzyko ekonomiczne z nimi związane, a w konsekwencji w chwili uznania kredytu (pożyczki) jako wierzytelności nieściągalnej ponosi faktyczny, ekonomiczny koszt. Dodatkowo należy podkreślić, że w analizowanej transakcji sekurytyzacji nie zajdzie sytuacja, w której bank - nabywający wierzytelność kredytową - nie poniósł wydatku w wysokości wartości nominalnej udzielonego kredytu/pożyczki i dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność (której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności). Bowiem w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania wysokość kosztu uzyskania przychodów będzie odzwierciedlała ekonomiczną sytuację Banku - pierwotnego kredytodawcy, który udzielił klientowi kredytu i któremu klient nie spłacił kredytu w takiej właśnie wysokości.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wymagalnych nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w przypadku, gdy ich wierzytelność (powinno być nieosiągalność) zostanie prawidłowo udokumentowana, zgodnie z przepisami updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.