Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1621/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-29
Teza: Czy kwota Gwarancji wykorzystana przez Wnioskodawcę w całości lub części na pokrycie wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu jest wyłączona z opodatkowania, natomiast przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu jest kwota Gwarancji w części wykorzystanej na pokrycie kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 4)
Słowa kluczowe: gwarancje; kara-kara umowna; kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; odszkodowania; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rekompensata; zabezpieczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 29 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania kwoty Gwarancji wykorzystanej przez Wnioskodawcę w całości lub części na pokrycie wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania za przychod podlegający opodatkowaniu kwoty Gwarancji w części wykorzystanej na pokrycie wydatków stanowiących bezpośrednio koszty uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 4- stan faktyczny).

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania kwoty Gwarancji wykorzystanej przez Wnioskodawcę w całości lub części na pokrycie wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego,
*   uznania za przychod podlegający opodatkowaniu kwoty Gwarancji w części wykorzystanej na pokrycie wydatków stanowiących bezpośrednio koszty uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 11 września 2008 r. Spółka zawarła z kontrahentem Umowę o generalne wykonawstwo budowy fabryki estrów metylowych olejów roślinnych. W wyniku nienależytego wykonania zobowiązania przez Kontrahenta na podstawie odpowiednich zapisów Umowy, Wnioskodawca odstąpił od Umowy, a Kontrahent stał się zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kary umownej w wysokości 10% wartości wynagrodzenia netto określonego w Umowie.

Ponieważ Kontrahent kwestionuje zasadność odstąpienia od Umowy przez Spółkę i w efekcie także obowiązek zapłaty kary umownej, rozliczenie kary umownej nastąpiło w drodze jednostronnego oświadczenia Spółki o potrąceniu znacznej części tej kwoty (ponad 90%) z kwotą wierzytelności Kontrahenta wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Kontrahenta na rzecz Spółki z tytułu wynagrodzenia za wcześniej wykonane usługi budowy fabryki (obok wielu innych faktur Kontrahenta z tego tytułu). Potrącenie nastąpiło w trybie art. 499 Kodeksu Cywilnego poprzez złożenie Kontrahentowi przez Spółkę oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Stosowne oświadczenie zostało złożone w lipcu 2009 r. Kwota kary umownej pozostaje sporna miedzy stronami, ponieważ Kontrahent kwestionuje podstawy odstąpienia od Umowy i zasadność potrącenia kary umownej, a w konsekwencji, rozważa wystąpienie do Sądu z odpowiednim powództwem przeciw Spółce.

Pomimo odstąpienia Spółki od Umowy, budowa fabryki estrów jest kontynuowana, a do jej ukończenia wybrany został nowy generalny wykonawca. Spółka nie prowadzi do tej pory żadnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Aktywność Spółki koncentruje się jedynie na budowie fabryki estrów. W konsekwencji przeważająca część kosztów poniesionych przez Spółkę to wydatki inwestycyjne związane z budową fabryki. W następstwie, odstąpienia od Umowy, Spółka poniosła i musi ponieść straty, w tym dodatkowe wydatki m.in. na wynagrodzenie nowej ekipy budowlanej, wynagrodzenia pracowników Spółki zajmujących się dodatkowymi czynnościami, koszty zabezpieczenia placu budowy do czasu objęcia jej przez nową ekipę budowlaną, koszty reorganizacji placu budowy, koszty rozbiórki niektórych obiektów i wybudowania w ich miejsce nowych, odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na budowę fabryki wynikające z opóźnień spowodowanych zwłoką Kontrahenta, itp.

Jednocześnie dodatkowym zabezpieczeniem należnego wykonania Umowy było ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy gwarancji ubezpieczeniowej („Gwarancji") przez towarzystwo ubezpieczeniowe działające na zlecenie Kontrahenta. Po odstąpieniu przez Wnioskodawcę od Umowy, kwota Gwarancji została przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawcy na pokrycie roszczeń Wnioskodawcy powstałych w związku z niewykonaniem Umowy przez Kontrahenta. Nadwyżka otrzymanej przez Wnioskodawcę Gwarancji nad wydatkami poniesionymi na pokrycie strat związanych z niewykonaniem przez Kontrahenta Umowy nie jest należna Wnioskodawcy, lecz podlega zwrotowi na rzecz ubezpieczyciela albo, jeżeli ten uzyskał wcześniej zwrot całej wypłaconej kwoty od Kontrahenta, wskazana nadwyżka podlega zwrotowi na rzecz Kontrahenta.

Wnioskodawca zamierza wykorzystać otrzymaną kwotę Gwarancji w celu pokrycia strat (wydatków) wynikających z niewykonania Umowy przez Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwota Gwarancji wykorzystana przez Wnioskodawcę w całości lub części na pokrycie wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu jest wyłączona z opodatkowania, natomiast przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu jest kwota Gwarancji w części wykorzystanej na pokrycie kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 4)

Zdaniem Spółki:

1.  Kwota Gwarancji w części wykorzystanej na pokrycie wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, związanych z budową i nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jest wyłączona z opodatkowania ze względu na przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest natomiast kwota Gwarancji w części wykorzystanej na pokrycie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.
2.  Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem do zastosowania powołanego przepisu jest fakt, iż dany wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca podkreślał, że poniósł i poniesie szereg wydatków wynikających z niewykonania przez Kontrahenta Umowy np. wydatki na wynagrodzenie nowej ekipy budowlanej, koszty zabezpieczenia placu budowy do czasu objęcia jej przez nową ekipę budowlaną koszty reorganizacji placu budowy, odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę fabryki. Jednocześnie, wydatki te nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zwrot wyżej wymienionych wydatków nie stanowi przychodu Wnioskodawcy. Kwota wykorzystanej Gwarancji jest rekompensatą (odszkodowaniem) wydatków spowodowanych niewykonaniem Umowy przez Kontrahenta. Zatem jako świadczenie rekompensacyjne, kwota wypłaconej Gwarancji powinna być wyłączona z opodatkowania w zakresie, w jakim służy pokryciu wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.
3.  Jak już Wnioskodawca podkreślał w odniesieniu do kary umownej, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych jednoznacznie potwierdzają możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP do wszelkich świadczeń o charakterze kompensacyjnym (odszkodowawczym). W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości fakt, iż Gwarancja ma na celu zabezpieczenie należytego wykonania Umowy przez Kontrahenta. Jednocześnie, w przypadku nie wykonania Umowy bądź jej nienależytego wykonania, Gwarancja spełnia także funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną), mającą na celu rekompensatę Wnioskodawcy szkody wyrządzonej przez Kontrahenta, w tym pokrycie wydatków Wnioskodawcy nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, m.in. wydatków na budowę i nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W tym zakresie, kwota Gwarancji nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP wynika, że przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu jest kwota Gwarancji w części wykorzystanej na pokrycie kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Cytowany przepis odnosi się bowiem wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Podatkowe skutki otrzymania kwoty gwarancyjnej związanych ze zwrotem, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Należy jednak zauważyć, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy poniesione wydatki będą powiększać wartość inwestycji, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o pdop). Zatem przedmiotowe wydatki wliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne nie będą podlegały uregulowaniu zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop. Zatem otrzymana kwota gwarancji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż stanowisko Spółki w zakresie :

*   wyłączenia z opodatkowania kwoty Gwarancji wykorzystanej przez Wnioskodawcę w całości lub części na pokrycie wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego - jest nieprawidłowe,
*   uznania za przychod podlegający opodatkowaniu kwoty Gwarancji w części wykorzystanej na pokrycie wydatków stanowiących bezpośrednio koszty uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się iż w sprawie będącej przedmiotem pytania Nr 4 (zdarzenie przyszłe) oraz pytań Nr 1, 2, 3 (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.