Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.476.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych usług
Słowa kluczowe: pośrednictwo; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2017r. (data wpływu 29 września 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych usług wymienionych w punktach a) – c) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych usług wymienionych w punktach a) – c).

Wniosek uzupełniono w dniu 29 września 2017r. o doprecyzowanie przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz Wnioskodawca opis sprawy rozszerzył o usługi wymienione w punkcie d).

We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

… Spółka z o.o. (Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką prawa handlowego należącą do Grupy … S.A. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. … Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów … poprzez sieć placówek handlowych - supermarketów zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Wnioskodawca na podstawie umowy ramowej o współpracy z firmą … S.A. realizuje „umowę agencyjną” (jako Agent) dotyczącą świadczenia usług przekazu pieniężnego w przedmiocie:

1.  pośrednictwa w przyjęciu i przekazie płatności za rachunki i inne wpłaty.
2.  pośrednictwa w przyjęciu i przekazie płatności stanowiących wpłaty oparte o rzeczywiste zużycie energii elektrycznej,
3.  pośrednictwa w przyjęciu i przekazie wpłat, będących przedpłatą za energię elektryczną, połączonego z wydaniem kodu na potrzeby przedpłatowych układów pomiarowo-rozliczeniowych.

Po stronie Wnioskodawcy realizacja umowy w wyżej wymienionym zakresie sprowadza się do umożliwienia klientom sklepów dokonywania przy kasach płatności za rachunki. Ewidencja danych odbywa się na specjalnych terminalach stanowiących własność kontrahenta …. Wnioskodawca za przyjęte płatności pobiera prowizje transakcyjne w oparciu o cennik zawarty w umowie. Równowartość przyjętych pieniędzy (rachunki i prowizje transakcyjne) jest pobierana codzienne z rachunku Spółki przez … w drodze „polecenia pobrania”.

Wnioskodawca zobowiązany jest zabezpieczyć równowartość tych środków na rachunku. … przyjęte płatności rozlicza następnie z poszczególnymi wystawcami rachunków: zakłady energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, operatorów TV sat, itp.

Raz w miesiącu Spółka wystawia fakturę na … tytułem prowizji za wykonanie umowy agencyjnej. Wynagrodzenie prowizyjne jest liczone jako % od wartości prowizji transakcyjnych pobranych od klientów dokonujących płatności za rachunki.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Spółka świadczy cztery rodzaje usług:

1.  Pośrednictwo w przyjęciu i przekazie płatności za rachunki i inne wpłaty - „Moje Rachunki"Klient sieci … informuje kasjera o chęci opłacenia swojego rachunku. Kasjer otwiera dedykowaną aplikację w systemie kasowym sieci … (zintegrowaną z serwerem … stanowiącą własność … S.A.). Następnie specjalnym skanerem (stanowiącym własność … S.A.) skanuje kod umieszczony na rachunku, który chce opłacić klient. Po potwierdzeniu przez … poprawności kodu, kasjer jest zobowiązany porównać dane, które wyświetlają się na ekranie z danymi z rachunku (tj. wystawcę rachunku, tytułu zapłaty i wysokość rachunku). Po sprawdzeniu zgodności danych kasjer przyjmuje płatność (kwota rachunku plus prowizja), akceptuje ją w systemie i drukuje POKWITOWANIE. Na pokwitowaniu znajdują się dane wystawcy rachunku, za który przyjęto płatność, tytuł zapłaty, kwota przyjętej płatności, kwota pobranej prowizji oraz klauzula: „Usługa świadczona jest przez Agenta - … Sp. z o.o. z siedzibą w …, w imieniu i na rzecz … S.A. - instytucji płatniczej, wpisanej przez KNF do rejestru usług płatniczych (nr …).”
2.  Pośrednictwo w przyjęciu i przekazie płatności stanowiących wpłaty oparte o rzeczywiste zużycie energii elektrycznej na podstawie danych z licznikaTen rodzaj płatności wykorzystywany jest przez zakłady energetyczne oferujące możliwość zapłaty za rzeczywiste wykorzystanie energii z licznika. Klient sieci … informuje kasjera o chęci dokonania wpłaty za zużytą energię. Kasjer otwiera dedykowaną aplikację w systemie kasowym sieci … (zintegrowaną z serwerem … stanowiącą własność … S.A. Klient, w związku z umową, którą zawarł z zakładem energetycznym, dysponuje kartą magnetyczną (tzw. karta RR), na której znajduje się kod kreskowy licznika energii identyfikujący konkretny licznik, i dzięki tej karcie dokonuje płatności. Kasjer odczytuje kod kreskowy umieszczony na karcie za pomocą skanera (stanowiącego własność … S.A.), wprowadza stan licznika zadeklarowany przez klienta, po chwili otrzymuje informację z serwera … o naliczonej kwocie, którą powinien zapłacić klient. Kasjer przyjmuje płatność (łącznie z prowizją), akceptuje ją w systemie i drukuje POKWITOWANIE. Na pokwitowaniu, poza danymi dotyczącymi szczegółów płatności, znajduje się klauzula: „Usługa świadczona jest przez Agenta - … Sp. zo.o. z siedzibą w …, w imieniu i na rzecz … S.A. - instytucji płatniczej, wpisanej przez KNF do rejestru usług płatniczych (nr …)."
3.  Pośrednictwo w przyjęciu i przekazie wpłat, będących przedpłatą za energię elektryczną, połączonego z wydaniem kodu na potrzeby przedpłatowych układów pomiarowo- rozliczeniowych. Ten rodzaj zapłaty jest wykorzystywany przez zakłady energetyczne oferujące doładowania do liczników przedpłatowych. Klient informuje kasjera o chęci dokonania przedpłaty na energię. Kasjer otwiera dedykowaną aplikację w systemie kasowym sieci … (zintegrowaną z serwerem … stanowiącą własność … S.A.). Klient, w związku z umową, którą zawarł z zakładem energetycznym, dysponuje kartą magnetyczną (tzw. karta …), na której znajduje się kod kreskowy licznika energii, i dzięki tej karcie dokonuje przedpłaty. Kasjer odczytuje kod kreskowy umieszczony na karcie za pomocą skanera (stanowiącego własność … S.A.), wprowadza kwotę przedpłaty zadeklarowaną przez klienta, przyjmuje płatność (kwota przedpłaty plus prowizja), akceptuje ją w systemie i drukuje POKWITOWANIE. Na pokwitowaniu, poza danymi dotyczącymi szczegółów płatności, znajduje się numer unikalnego kodu doładowującego (klient musi wprowadzić kod do licznika energii, by móc korzystać z energii) oraz klauzula: „Usługa świadczono jest przez Agenta - … Sp. z o.o. z siedzibą w …, w imieniu i na rzecz … S.A. - instytucji płatniczej, wpisanej przez KNF do rejestru usług płatniczych (nr …)."
4.  Doładowanie … - „Elektroniczna Portmonetka"Z tej formy płatności mogą korzystać klienci, którzy są zarejestrowani w systemie „…" - środkami zgromadzonymi w tym systemie mogą płacić za dokonane zakupy internetowe. Klient informuje kasjera o chęci doładowania swojego konta w tym systemie deklarując kwotę. Kasjer pobiera wpłatę, automatycznie doliczając prowizję, i drukuje POKWITOWANIE, na którym znajdują się informację, m.in. o tytule wpłaty, kwocie wpłaty. Podany jest też kod doładowujący, którego należy użyć, aby doładować konto w systemie „…" oraz informacja: „Karta wydana na okaziciela. Nabywca lub użytkownik mogą posługiwać się kartą … wielokrotnie do wyczerpania środków przypisanych do karty. … jest środkiem płatniczym wydawanym i kontrolowanym przez … Ltd."

Spółka świadczy wyżej opisane usługi wyłącznie na podstawie pisemnej umowy zawartej z … S.A., która świadczy usługi przekazu pieniężnego na podstawie zezwolenia nr … wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego w dniu 20 grudnia 2012 r. Spółka w drodze podpisania umowy stała się Agentem. W związku z powyższym bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest … S.A.

Spółka świadczy usługi (czyli przyjmuje wpłaty) w imieniu i na rzecz … S.A. - instytucji płatniczej, wpisanej przez KNF do rejestru usług płatniczych (nr …).

Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczonych usług wymienionych w punkcie c) opisu sprawy - Pośrednictwo w przyjęciu i przekazie wpłat, będących przedpłatą za energię elektryczną:

1.  Płatności za wydanie kodu spółka przyjmuje w imieniu i na rzecz … S.A. – taka informacja znajduje się na pokwitowaniu wydawanym klientowi, który dokonuje przedpłaty na energię.
2.  Jedynym dokumentem, jaki otrzymuje klient po dokonaniu płatności jest POKWITOWANIE, na którym znajdują się m.in. informacje o tytule płatności i jego szczegóły (tzw. Doładowanie …), kwocie płatności, kwocie prowizji, numer unikalnego kodu doładowującego. W związku z powyższym Spółka nie dokonuje żadnych dodatkowych wydruków, ani żadnych dodatkowych czynności, ponieważ wszystkie informacje znajdują się na jednym POKWITOWANIU.
3.  Spółka jako Agent - w ramach wykonywania umowy z … S.A. - dokonuje w systemie rejestracji wszystkich przyjętych płatności gotówkowych, również tych przyjętych w imieniu i na rzecz …. Służy to przede wszystkim rozliczeniu kasjera z przyjętej gotówki. Szczegółowej rejestracji wszystkich operacji przeprowadzonych za pośrednictwem naszej Spółki, w tym również doładowań energetycznych dokonuje … S.A., ponieważ w momencie przyjęcia wpłaty wszystkie dane o transakcji są rejestrowane on-line w czasie rzeczywistym na serwerze … S.A. … S.A. czerpie dane i pobiera środki z rachunku Wnioskodawcy wyłącznie na podstawie danych zarejestrowanych na swoim serwerze.
4.  Spółka nie wydaje odrębnych potwierdzeń zapłaty klientom.

Spółka działa wyłącznie jako Agent firmy … SA, pośrednicząc w transakcjach transferu środków pieniężnych. Spółka nie pośredniczy w relacjach pomiędzy dostawcą energii i odbiorcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów o usług jako usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych lub usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 40 jako usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych lub usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pomimo zasady powszechności opodatkowania ustawodawca postanowił, w drodze wyjątku, określić katalog czynności zwolnionych z podatku VAT. W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz Urz UE.L Nr 347, str. 1, Dalej: Dyrektywa). Stosownie do tego przepisu państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zarówno polska ustawa o VAT, jak i Dyrektywa, nie zawierają definicji transakcji dotyczących płatności i przelewów ani transakcji pośrednictwa w zakresie tych transakcji, w celu kwalifikacji konkretnych usług jako ww. transakcji należy sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), które wskazuje, jakimi kryteriami należy się kierować w tym zakresie.

W wyroku z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 Sparek as semes Datscenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, ETS stwierdził, że art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane przez te przepisy nie podlega warunkom, zgodnie z którymi transakcje dokonywane są przez określony typ instytucji, przez określony typ osoby prawnej, w całości lub w części za pomocą pewnych środków elektronicznych lub ręcznie. Zatem, zdaniem Trybunału, zwolnienie różnych czynności bankowych nie jest uzależnione od statusu usługodawcy czy usługobiorcy a także tego czy zostały dokonane za pośrednictwem systemów elektronicznych czy w formie (manualnej) tradycyjnej. Ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny podmiotów usługodawcy (np. brak statusu banku lub instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi (bezpośredniego stosunku prawnego z klientem końcowym) z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnienia, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Fakt, że transakcja objęta tymi przepisami jest dokonywana przez osobę trzecią, nie ma znaczenia pod warunkiem, że końcowemu klientowi wydaje się, że otrzymał usługę świadczoną przez bank.

Ponadto ETS stwierdził, że transakcje dotyczące przelewów i płatności, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe obejmują czynności wykonywane przez ośrodki przetwarzania danych, jeśli mają one odrębny charakter od wymienionych usług oraz są specyficzne i niezbędne dla przeprowadzenia transakcji zwolnionych. Usługa zwolniona na mocy dyrektywy musi zostać odróżniona od fizycznej lub technicznej dostawy, np. udostępniania bankowi systemu obsługi danych.

W innym orzeczeniu C-607/14 Bookit Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs dotyczącym zwolnień z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy odnośnie transakcji dotyczących płatności i przelewów TSUE stwierdził, że "nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów. Z powyższego wynika, że omawiane usługi, aby można było zaklasyfikować je jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji. Należy również podkreślić, że skoro aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy transakcja dotyczy przelewu w rozumieniu art. 135 ust 1 lit. d) dyrektywy VAT, to kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 38-40 niniejszego wyroku objętej omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim stanowi stwierdzenie, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia." Trybunał zwrócił uwagę na aspekty funkcjonalne danej usługi. Zwolnieniu podlegają usługi, które pełnią istotne funkcje przelewów oraz obejmują specyficzne i ważne elementy transakcji. W ocenie Trybunału najistotniejszą rzeczą w ocenie czy dana czynność jest zwolniona z opodatkowania jest natura świadczonych usług. Wprawdzie rozpatrywana sprawa dotyczyła przelewów, ale zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności, co zostało potwierdzone bezpośrednio w przywołanym orzeczeniu.

Taką samą interpretacje wyżej wymienionych zwolnień znajdujemy o orzeczeniu Trybunału w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj z dnia 28 lipca 2011 r. Rozpatrując zagadnienie w przedmiocie zwolnienia usług swift z podatku VAT stwierdził, że "nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC pkt 59), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art . 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Podsumowując według Trybunału, aby dana usługa mogła korzystać ze zwolnienie z opodatkowania, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze usługodawca, jeśli jest osobą trzecią, powinien pozostawać w związku zarówno z finalnym klientem, jak i swoim zleceniodawcą. Wystarczającym jest, żeby stosunek łączący go z klientem był wyłącznie stosunkiem pośrednim, nie wynikającym z jakiejkolwiek pisemnej umowy łączącej strony.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym jest w stanie taki związek wykazać Z jednej strony bowiem jest Agentem działającym na rzecz … S.A. na podstawie umowy agencyjnej, przez co pozostaje ze zleceniodawcą w bezpośrednim stosunku zobowiązaniowym. Z drugiej strony bezumownie świadczy usługi pośrednictwa przekazu płatności na rzecz swoich klientów supermarketów.

Drugą przesłanką jest świadczenie usług, które spełniają specyficzne i istotne funkcje transakcji pośrednictwa w przyjęciu i przekazie płatności charakterystyczne dla działalności instytucji płatniczych i innych dostawców usług płatniczych świadczących usługi przekazu pieniężnego. Podobnie choć w zakresie zwolnienia usług ubezpieczeniowych wypowiedział TSUE w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. w sprawie C 40/15 C 40/15 Minister Finansów przeciwko … S.A., dawniej BRE Ubezpieczenia sp. z o.o.

W tym przypadku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są na tyle istotne, że nie można im przypisać charakteru świadczenia rzeczowego lub technicznego. Klient dokonując zapłaty w banku czy na poczcie dokonuje tych samych czynności jak płacąc za pośrednictwem Wnioskodawcy. Otrzymuje takie samo potwierdzenie i nie ma dla niego różnicy pomiędzy płatnościami w tych instytucjach. Z punktu widzenia konsumenta funkcjonalność płatności zarówno w instytucji płatniczej (banku, poczcie) jak i w punkcie handlowym (sklepie) zaspokaja tą samą potrzebę i jest postrzegana jako taka sama usługa lub element danej usługi. W związku z powyższym należy uznać, że świadczona usługa jest tożsama z usługami świadczonymi przez banki i inne instytucje płatnicze w zakresie pośrednictwa w przyjęciu i przekazie płatności. Jak wynika z przywołanych orzeczeń Trybunału, to właśnie aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla oceny czy dane usługi można zaliczyć do usług pośrednictwa w przyjmowaniu i przekazie płatności.

Warto także odnieść się do kryteriów podobieństwa usług, czyli wykazywania analogicznych właściwości i spełniania takich samych potrzeb konsumenta. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że oceny kryteriów porównywalności należy dokonywać z perspektywy konsumenta i to konsumenta przeciętnego. Przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Kr 972/15 .

Zatem zadaniem organów administracji skarbowej jest postawienie się na miejscu typowego konsumenta i ocena czy w zaistniałej sytuacji istniejące pomiędzy usługami różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie usługi, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, opodatkowane podatkiem lub z niego zwolnione. Dla konsumenta nie ma bowiem znaczenia czy dokonuje płatności w banku, na poczcie czy w punkcie handlowym (sklepie) przy okazji robienia zakupów. W jednym i drugim przypadku osiągnięty zostaje ten sam końcowy efekt ekonomiczny, klient reguluje ciążące na nim zobowiązanie.

W kontekście zaistniałego stanu faktycznego warto także zwrócić uwagę na zasadę neutralności podatku VAT jako jedną z fundamentalnych zasad, których przestrzeganie ma zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie jednolitego rynku europejskiego, a zatem powinny być respektowane przez organy podatkowe państw członkowskich. Zakłada ona, iż co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza to, że podmiot, który nie „zużywa” danego towaru lub usługi, a jedynie odsprzedaje dalej te dobra, nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku. Powyższa zasada wynika z dorobku doktryny prawa unijnego, włączając w to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich orzeczeniach często się na nią powołuje.

W sprawie C 169/04 Abbey National plc i Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise ) z dnia 4 maja 2006 r. dotyczącej zwolnień z opodatkowania usług zarządzania funduszami powierniczymi przewidzianych w szóstej dyrektywie (dyrektywa Rady 77/388, art. 13 część B lit. d) pkt 6) Trybunał stwierdził, że jeśli chodzi o stosowanie art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy do transakcji realizowanych między przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe a inwestorami (uczestnikami), jakakolwiek inna wykładnia tego przepisu zwalniająca z podatku VAT przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe działające w formie umownej lub trustu, a nie na podstawie statutowej, byłaby sprzeczna z zasadą neutralności podatkowej, na której zwłaszcza opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony przez szóstą dyrektywę i który sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (zob. wyroki z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C 382/02 Cimber Air, Rec. str. I 8379, pkt 23 i 24 oraz z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C 280/04 Jyske Finans. Zb.Orz. str. I 10683, pkt 39). W związku z powyższym bez znaczenia dla oceny prawa do zwolnienia powinien być status prawny Wnioskodawcy związany z brakiem wpisu do rejestru krajowych instytucji płatniczych i innych dostawców usług płatniczych. Świadcząc analogiczne usługi wnioskodawca powinien dysponować takim samym prawem do zwolnienia w podatku od towarów i usług jak inne instytucje płatnicze, nawet jeśli jest ich zleceniobiorcą działającym w charakterze agenta.

Warto także zauważyć, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku VAT polegającą na wykreśleniu z katalogu zwolnień z art. 43 ustawy ust. 13 i 14, Minister Finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą traktowania na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2017 roku określonych czynności wykonywanych przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych (dalej określane łącznie jako „karta płatnicza") oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów. Wnioski zawarte w przedmiotowej interpretacji pośrednio dotyczą usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Minister stwierdził, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku. Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez agenta rozliczeniowego i organizację płatniczą) jest realizacja transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych (która bez tych czynności nie byłaby możliwa). Pomiędzy ww. grupami czynności istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy.

Przedmiotowe czynności stanowią zatem niewątpliwie elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie przez niego usług opisanych w stanie faktycznym spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku do towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych usług wymienionych w punktach a) – c) jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w opisie stanu faktycznego w punktach a) – c). Interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, usług, o które rozszerzono opis sprawy na etapie uzupełnienia wniosku, tj. usług wymienionych w punkcie d).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

I tak zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami.

Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).

„(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Wyrok w sprawie C-2/95 dotyczył usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Zdaniem TSUE, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

TSUE podkreślał również, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy, odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy ww. usługi świadczone mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych lub usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej poprzez sieć placówek handlowych. Ponadto w ramach umowy agencyjnej świadczy na rzecz instytucji płatniczej … S.A. m.in. następujące usługi:

1.  pośrednictwa w przyjęciu i przekazie płatności za rachunki i inne wpłaty - w przypadku gdy klient zgłasza chęć opłaty rachunku, kasjer przyjmuje płatność w imieniu i na rzecz instytucji płatniczej … S.A., która następnie rozlicza przyjęte płatności z poszczególnymi wystawcami rachunków.
2.  pośrednictwa w przyjęciu i przekazie płatności stanowiących wpłaty oparte o rzeczywiste zużycie energii elektrycznej na podstawie danych z licznika - w przypadku gdy klient zawarł stosowną umowę z zakładem energetycznym i dysponuje kartą magnetyczną (karta RR), na której znajduje się kod kreskowy identyfikujący konkretny licznik energii elektrycznej, kasjer przyjmuje płatność w imieniu i na rzecz instytucji płatniczej … S.A., która następnie rozlicza przyjęte płatności z zakładem energetycznym.
3.  pośrednictwa w przyjęciu i przekazie wpłat będących przedpłatą za energię elektryczną, połączonego z wydaniem kodu na potrzeby przedpłatowych układów pomiarowo- rozliczeniowych - w przypadku gdy klient zawarł stosowną umowę z zakładem energetycznym i dysponuje kartą magnetyczną (karta …), na której znajduje się kod kreskowy licznika energii, kasjer przyjmuje przedpłatę w imieniu i na rzecz instytucji płatniczej … S.A., która następnie rozlicza przyjęte płatności z zakładem energetycznym. W tym przypadku klient otrzymuje kod doładowujący, który musi wprowadzić do licznika aby korzystać z energii elektrycznej.

Jak wskazano we wniosku, w ramach ww. umowy Wnioskodawca umożliwia klientom sklepów dokonywanie przy kasach płatności za rachunki. Ewidencja danych dotyczących tych płatności odbywa się na specjalnych terminalach stanowiących własność firmy … (kasjer używa w systemie kasowym aplikacji zintegrowanej z serwerem stanowiącym własność Spółki … oraz używa stanowiącego jej własność skanera). W każdym z ww. przypadków Wnioskodawca wydaje pokwitowanie ze wskazaniem, że usługa jest świadczona przez niego jako agenta w imieniu i na rzecz instytucji płatniczej … S.A. Za usługi Wnioskodawca wystawia dla ww. instytucji płatniczej raz w miesiącu fakturę tytułem prowizji za wykonanie umowy agencyjnej, przy czym wynagrodzenie to liczone jest jako procent od wartości prowizji transakcyjnych pobranych od klientów dokonujących płatności za rachunki. Równowartość przyjętych przez Wnioskodawcę pieniędzy (za rachunki i prowizje transakcyjne pobierane od klientów wg cennika zawartego w umowie) jest codziennie pobierana przez … S.A z rachunku Wnioskodawcy w drodze „polecenie pobrania”, przy czym ww. instytucja płatnicza przyjęte płatności rozlicza następnie z poszczególnymi wystawcami rachunków. … S.A jako instytucja płatnicza świadczy usługi przekazu pieniężnego na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Powyższe okoliczności wskazują, iż Wnioskodawca działa jako agent w imieniu i na rzecz ww. instytucji finansowej, realizującej usługi przekazu pieniężnego na podstawie stosownego zezwolenia KNF. Wykonuje zatem usługi pośrednictwa przy świadczeniu usług w zakresie przekazów i transferów pieniężnych, które jako wymienione w treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, podlegają zwolnieniu do podatku od towarów i usług.

Za taką oceną ww. świadczenia Wnioskodawcy przemawia m.in. fakt zawarcia umowy agencyjnej, w ramach której (zgodnie z przepisem art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego) agent zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientem umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w imieniu i na rzecz instytucji płatniczej … S.A. przyjmuje płatności będące przedmiotem przekazu pieniężnego. Pośredniczy zatem pomiędzy klientem za ww. instytucją płatniczą w wykonaniu usługi płatniczej.

Zasady świadczenia usług płatniczych regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2016r., poz. 1572). Ww. ustawa definiuje takie pojęcia jak:

1.  agent - osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, działającą w imieniu i na rzecz instytucji płatniczej w zakresie m.in. świadczenia usług płatniczych (art. 2 pkt 1),
2.  odbiorca - osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, będąca odbiorcą środków pieniężnych stanowiących przedmiot transakcji płatniczej (art. 2 pkt 18),
3.  płatnik - osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, składająca zlecenie płatnicze (art. 2 pkt 22),
4.  instytucja płatnicza - krajowa instytucja płatnicza i unijna instytucja płatnicza (art. 2 pkt 11).

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o usługach płatniczych, przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na świadczeniu usługi przekazu pieniężnego.

Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 ww. ustawy usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych może być wykonywana wyłącznie przez dostawców usług płatniczych zwanych „dostawcami”, zaś dostawcą może być wyłącznie podmiot wskazany w art. 4 ust. 2 ww. ustawy m.in. instytucja płatnicza. Ponadto krajowa instytucja płatnicza może świadczyć usługi płatnicze za pośrednictwem agentów (art. 84 ust. 1 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że Spółka … jako instytucja płatnicza działająca na gruncie ww. przepisów jako „dostawca” świadczy usługę przekazu środków pieniężnych otrzymanych od płatnika (tj. klienta) do odbiorcy (tj. wystawcy rachunku). Natomiast Wnioskodawca jako agent, działający w imieniu i na rzecz ww. instytucji płatniczej, pośredniczy przy świadczeniu tych usług. Na proces realizacji transakcji dokonania transferu ww. środków składa się w istocie zbiór określonych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług wymienionych w punktach a) – c).

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz … usługi opisane we wniosku w punktach a) – c) podlegają zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług opisanych we wniosku w punktach a) – c) należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się natomiast do usług Doładowania … - „Elektroniczna Portmonetka” wskazanych w punkcie d), o które rozszerzono opis sprawy na etapie uzupełnienia wniosku, należy wskazać, że ze względu na fakt, iż ww. usługi nie zostały ujęte w pierwotnym wniosku, a dopiero na etapie jego uzupełnienia oraz to, że przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne potwierdzenie prawidłowości zastosowania w odniesieniu do tych usług zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, kwestia ta nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji. W powyższym zakresie Wnioskodawca ma możliwość wystąpienia z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2017r. Nr PT6.8101.5.2017 nie dotyczy usług objętych zakresem wniosku, lecz zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, w celu realizacji transakcji płatniczych, dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.