Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-415/15/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Czy działalność prowadzona przez spółkę komandytową polegająca na uprawie roślin in vitro, będzie zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej i czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię w ramach działalności prowadzonej przez spółkę komandytową (tzw. udział w zysku tej spółki), może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych dochodu?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 6 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 13 lipca 2015 r.), uzupełnionym 9 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości uznania wskazanej we wniosku działalności za działy specjalne produkcji rolnej – **jest prawidłowe,**
*   możliwości ustalania w 2016 r. dochodu z tej działalności przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości uznania wskazanej we wniosku działalności za działy specjalne produkcji rolnej oraz możliwości ustalania w 2016 r. dochodu z tej działalności przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 września 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-415/15/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 października 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osoba fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Mąż Wnioskodawczyni, z którym pozostaje w związku małżeńskim i ustawowym ustroju majątkowym (ustawowa wspólność majątkowa), prowadzi działalność rolniczą polegającą na mikrorozmnażaniu roślin wrzosowatych: różaneczników, azalii, kalmii, różnych gatunków i odmian borówek. W ramach prowadzonej przez siebie działalności mąż Wnioskodawczyni zajmuje się także rozmnażaniem: aktinidii, aronii, brzozy, hortensji, jagód kamczackich, jeżyn, lilaków, malin, malinojeżyn, malinotruskawek, morw, świdośliwy oraz wiśni ozdobnych. Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako działy specjalne produkcji rolnej, a dokładniej jako - uprawa roślin in vitro. Działalność ta prowadzona jest w formie jednoosobowej działalności, jako Gospodarstwo Ogrodnicze. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2015 r., podatek z prowadzonej działalności mąż Wnioskodawczyni rozlicza przy zastosowaniu stawki liniowej 19%. Prowadzi księgi rachunkowe. Powyższe wynika z faktu, że mąż Wnioskodawczyni o zamiarze założenia ksiąg rachunkowych zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jest on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na brak rozdzielności majątkowej, wszystkie składniki gospodarstwa ogrodniczego są majątkiem wspólnym Wnioskodawczyni i jej męża na zasadzie współwłasności łącznej. Z uwagi na rozwój prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni działalności, planują oni zmianę formy prawnej z jednoosobowej działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, na spółkę komandytową. Nowo powstała spółka nie będzie jednak następcą prawnym (w tym także podatkowym). Spółka powstanie bowiem, jako nowy, odrębny podmiot gospodarczy. Zachowany natomiast zostanie profil prowadzonej działalności, co oznacza, że spółka będzie prowadzić działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, to jest uprawy roślin in vitro.

Ponadto, spółka komandytowa będzie dążyć do zawarcia umów, w których uprzednio stroną był mąż Wnioskodawczyni prowadzący gospodarstwo ogrodnicze (do powyższego doszłoby na mocy umów cesji, bądź poprzez zawarcie nowych umów odpowiadających zakresem przedmiotowym umowom, w których był stroną). Także obecni pracownicy zostaną zatrudnieni w projektowanej spółce na takich samych warunkach, jak u męża Wnioskodawczyni. Należy nadmienić, że Wnioskodawczyni i jej mąż tworząc omawianą spółkę osobową będą dążyli do utrzymania wielkości i struktury zatrudnienia, dotychczasowej produkcji, a także wydajności i rentowności gospodarstwa ogrodniczego. O planowanych zmianach zawiadomieni zostaną także kontrahenci, celem utrzymania współpracy i relacji gospodarczych. Inaczej rzecz ujmując, zamiarem Wnioskodawczyni i jej męża jest to, by nowo powstała spółka komandytowa „zajęła” w obrocie gospodarczym miejsce zlikwidowanego gospodarstwa ogrodniczego i kontynuowała jego działalność rolniczą w segmencie działów specjalnych produkcji rolnej, to jest - uprawy roślin in vitro. Przechodząc do ogólnych założeń konstrukcyjnych projektowanej spółki komandytowej, należy w pierwszej kolejności podnieść, że jej komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w tej spółce kapitałowej zostaną w całości objęte przez małżonków i pokryte wkładem pieniężnym. Wnioskodawczyni oraz jej mąż będą nadto komandytariuszami tej spółki komandytowej. Każde z nich będzie ponosić więc odpowiedzialność za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej wskazanej w umowie spółki dla danego komandytariusza. Dodatkowo komandytariusze będą zobowiązani do wniesienia wkładów. Rodzaj, wysokość oraz sposób wniesienia wkładów zostanie sprecyzowany w umowie spółki. W tym miejscu należy jednak wskazać, że Wnioskodawczyni wniesie wkład pieniężny w wysokości odpowiadającej co najmniej w wysokości sumy komandytowej określonej dla niej w umowie spółki. Mąż Wnioskodawczyni oprócz wniesienia wkładu pieniężnego w wysokości odpowiadającej co najmniej sumie komandytowej wskazanej w umowie spółki, planuje również wnieść wkład niepieniężny w postaci materiału roślinnego gotowego i w produkcji, pochodzącego z likwidowanego gospodarstwa ogrodniczego. Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Składniki aktualnego majątku gospodarstwa ogrodniczego w postaci: nieruchomości gruntowych, posadowionych na nich budynków, a także ruchomości niezbędnych do prowadzenia przez spółkę komandytową działalności zostaną spółce wydzierżawione, względnie małżonkowie wniosą aportem do tej spółki prawo do nieodpłatnego używania ww. rzeczy. W pierwszym przypadku, przedmiotowa spółka osobowa zawrze z Wnioskodawczynią i jej mężem umowę dzierżawy określonych nieruchomości lub ruchomości. Dodania wymaga, że czynsz dzierżawny, płatny okresowo, zostanie określony zgodnie ze stosowanymi cenami rynkowymi.

Udostępnienie spółce majątku w jeden z ww. sposobów jest umotywowane przede wszystkim tym, że Wnioskodawczyni i jej mąż nie chcą wyzbywać się swojej własności na rzecz podmiotu trzeciego, w omawianym przypadku - spółki komandytowej.

Reasumując, spółka komandytowa, wykorzystując majątek swój oraz dzierżawiony, względnie jej nieodpłatnie użyczony, będzie prowadzić we własnym imieniu i na własny rachunek działalność polegającą na uprawie roślin in vitro, która to działalność będzie zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej. Zostanie także zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka będzie ponadto zobowiązana do prowadzenia ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych, nie będąc jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku będą jej wspólnicy.

W związku z tym, komandytariusze (Wnioskodawczyni i jej maż) do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych na rok 2016, zamierzają wybrać normy ryczałtowo- szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym też celu, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, liczonych od dnia rozpoczęcia prowadzenia przez spółkę komandytową działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, deklarację PIT-6, w której zadeklarują opodatkowanie według norm szacunkowych.

Powyższe oznacza jednocześnie, że Wnioskodawczyni oraz jej mąż nie złożą zawiadomień do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o zamiarze założenia ksiąg.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy działalność prowadzona przez spółkę komandytową we własnym imieniu i na własny rachunek polegająca na uprawie roślin in vitro, będzie zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej, zgodnie z art. 2 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej: ustawą o pdof, w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy?
2.  Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię w ramach działalności prowadzonej przez spółkę komandytową (tzw. udział w zysku tej spółki), może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych dochodu rocznego, zgodnie z art. 24 ust. 4 - 4e ustawy o pdof, jeżeli Wnioskodawczyni złoży, w trybie art. 43 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, liczonych dnia od rozpoczęcia prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej przez spółkę, deklarację PIT-6, w której zadeklaruje opodatkowanie według norm szacunkowych?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad.1.

Zgodnie z art. 102 ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Przedmiotowa spółka jest zatem osobową spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej. Ponadto, jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, bowiem opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki. Zaś sposób opodatkowania dochodu z udziału w omawianej spółce jest uzależniony od statusu cywilnoprawnego danego wspólnika. Oznacza to, że jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna to przychody tej osoby z udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych przez ustawodawcę dla osób fizycznych. Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy o pdof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Przepis art, 8 ust. 1 zd. 2 ustawy o pdof zawiera domniemanie, że prawa do udziału w zysku są równe, chyba że istnieć będzie dowód odmiennego określenia tego udziału.

Przepis ten nie określa źródeł przychodów, a jedynie sposób ustalenia wysokości przychodu, to jest zakres przedmiotu opodatkowania, następnie zaś dochodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy m.in. z tego samego przedsięwzięcia kilka osób, z których każda jest odrębnym podatnikiem uzyskuje wspólny przychód. Istotny dla sprawy jest również art. 5b ust. 2 ustawy o pdof, z którego wynika że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej). Z tego natomiast wynika, że dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną przypisywany jest podatnikowi w roku, w którym został on uzyskany i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do jakiego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Definicje, zarówno przychodów z działalności rolniczej, jak również działów specjalnych produkcji rolnej, zostały zawarte w ust. 2, 3 i 3a omawianego artykułu. Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów i zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy o pdof.

Należy zaznaczyć, że definicje działalności rolniczej, a także działów specjalnych produkcji rolnej nie odnoszą się bezpośrednio do podmiotu, który ma te czynności wykonywać. Inaczej mówiąc, przepisy prawa nie zakazują, aby osoba fizyczna działy specjalne produkcji rolnej prowadziła w formie spółki osobowej.

W niniejszej sprawie, nie ulega wątpliwości, że uprawa roślin in vitro jest przez ustawodawcę zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej. Powyższe wynika z definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o pdof. Ponadto, planowany zakres uprawy roślin in vitro będzie zdecydowanie przekraczać rozmiar wskazany w punkcie 12 załącznika nr 2 do cyt. ustawy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, działalność rolna prowadzona przez Wnioskodawczynię, w przedmiocie uprawy roślin in vitro, w ilości przekraczającej wartość wskazaną w załączniku nr 2 do ustawy o pdof, w formie prawnej spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialności, a komandytariuszami Wnioskodawca oraz jego małżonka, będzie zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2011 r., znak: ITPB1/415-760/11/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2011 r., Znak: IPPB1/415-656/11-2/KS.

Ad.2.

Spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka osobowa stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna może prowadzić działalność, w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce (art. 8 ust. 1 ustawy o pdof). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Co do zasady zatem przychody uzyskiwane przez wspólnika (komplementariusza i komandytariusza) spółki komandytowej będącego osobą fizyczną z działalności rolniczej prowadzonej przez spółkę komandytową są wyłączone spod zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba fizyczna prowadząca w formie spółki komandytowej działalność rolniczą nie uzyska przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce osobowej, prowadzącej działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, stanowić będzie dla wspólnika takiej spółki, tj. osoby fizycznej, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła. Nadmienienia wymaga, że działy specjalne produkcji rolnej stanowią jedno ze źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 ustawy o pdof), które charakteryzuje się jednorodnością, niezależnie od tego, ile rodzajów i w jakiej formie organizacyjnej (działalność jednoosobowa, spółka osobowa) osoba fizyczna je prowadzi. Analogicznie zatem, przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną (zarówno komplementariusza, jak i komandytariusza) z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonego przez ww. spółkę osobową podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a źródłem przychodu takiego wspólnika będą działy specjalne produkcji rolnej. Zdaniem więc Wnioskodawczyni, dochód z działalności w zakresie działu specjalnego produkcji rolnej, stanowiący udział w zysku spółki komandytowej, będzie mógł zostać ustalony również przy zastosowaniu norm ryczałtowo-szacunkowych dochodu, o których mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o pdof, z określonej jednostki uprawy roślin in vitro, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o pdof. Zmieni się bowiem podmiot, w ramach którego będą prowadzone działy specjalne produkcji rolnej. Źródłem przychodu Wnioskodawczyni będzie jednak działalność w zakresie działu specjalnego produkcji rolnej. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej stanowiący udział w zysku spółki komandytowej będzie mógł więc zostać ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki uprawy roślin in vitro, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o pdof.

Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawczyni, że po zlikwidowaniu gospodarstwa ogrodniczego i utworzeniu spółki komandytowej o tym samym zakresie działalności, tj. uprawy roślin in vitro w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, komandytariusze (Wnioskodawczyni i jej mąż) do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych będą mogli wybrać normy ryczałtowo-szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o pdof. W tym też celu, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, będą zobowiązani do złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, liczonych od dnia rozpoczęcia prowadzenia przez spółkę komandytową działów specjalnych produkcji rolnej, deklaracji PIT-6, w której zadeklarują opodatkowanie według norm szacunkowych. Powyższe oznacza jednocześnie, że Wnioskodawczyni oraz jej mąż nie złożą zawiadomień do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o zamiarze założenia ksiąg.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 marca 2008 r., Znak: ITPB1/415-753/07/PS),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2011 r., Znak: ITPB1/415-760/11/MR).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to przychody tej osoby z udziału w tej spółce podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Powyższy przepis nie określa źródeł przychodów, a jedynie sposób ustalenia wysokości przychodu, a zatem zakres przedmiotu opodatkowania, a następnie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji gdy z tego samego przedsięwzięcia, prawa, rzeczy lub stanu faktycznego kilka osób, z których każda jest odrębnym podatnikiem, uzyskuje wspólny przychód. Przepis ten nie odnosi się również wyłącznie do jednego ze źródeł przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika zatem, że dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną przypisywany jest podatnikowi w roku, w którym został on uzyskany i zaliczany jest do tego źródła przychodu, do jakiego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowa stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi działalność.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Przy czym, jak wynika z art. 2 ust. 3a tej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nie przekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”. Na 2015 r., normy szacunkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1558).

W myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w brzmieniu jaki będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 699 - dalej ustawa nowelizująca), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu).

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), spółki komandytowe obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji,
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji,
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Przy czym, w myśl art. 6 ww. ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy wymienionej w art. 1, deklarację, o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., na rok 2016, składają w terminie do dnia 20 stycznia 2016 r.

Po złożeniu deklaracji, o której mowa w ww. art. 43 ust. 1 ww. ustawy, podatnik otrzymuje od naczelnika urzędu skarbowego decyzję ustalającą wysokość dochodu szacunkowego oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność rolniczą polegającą na mikrorozmnażaniu roślin stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej - uprawa roślin in vitro. Prowadzi księgi rachunkowe, a dochody opodatkowane są 19% podatkiem liniowym. Wszystkie składniki związane z prowadzoną działalnością stanowią majątek wspólny Wnioskodawczyni i jej męża na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej. Mąż Wnioskodawczyni planuje zmianę formy prawnej z działalności prowadzonej samodzielnie na spółkę komandytową. Nowo powstała spółka nie będzie jednak następcą prawnym (w tym także podatkowym). Spółka powstanie bowiem, jako nowy, odrębny podmiot gospodarczy. Zachowany natomiast zostanie profil prowadzonej działalności, co oznacza, że spółka będzie prowadzić działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, to jest uprawy roślin in vitro. Komplementariuszem spółki komandytowej będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały zostaną w całości objęte przez Wnioskodawczynię i jej męża i pokryte wkładem pieniężnym. Wnioskodawczyni oraz jej mąż będą również komandytariuszami spółki komandytowej. Składniki majątku prowadzonej działalności w postaci: nieruchomości gruntowych, posadowionych na nich budynków, a także ruchomości niezbędnych do prowadzenia przez spółkę komandytową działalności zostaną spółce wydzierżawione, względnie Wnioskodawczyni i jej mąż wniosą aportem do tej spółki prawo do nieodpłatnego używania ww. rzeczy. W pierwszym przypadku, przedmiotowa spółka osobowa zawrze z Wnioskodawczynią i jej mężem umowę dzierżawy określonych nieruchomości lub ruchomości. Czynsz dzierżawny, płatny okresowo, zostanie określony zgodnie ze stosowanymi cenami rynkowymi. Spółka komandytowa, wykorzystując majątek swój oraz dzierżawiony, względnie jej nieodpłatnie użyczony, będzie prowadzić we własnym imieniu i na własny rachunek działalność polegającą na uprawie roślin in vitro, która to działalność będzie zaliczana do działów specjalnych produkcji rolnej. Spółka będzie ponadto zobowiązana do prowadzenia ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych, nie będąc jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku będą jej wspólnicy. W związku z tym, komandytariusze (Wnioskodawczyni i jej mąż) do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 rok, zamierzają wybrać normy szacunkowe, o których mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, liczonych od dnia rozpoczęcia prowadzenia przez spółkę komandytową działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, deklarację PIT-6, w której zadeklarują opodatkowanie według norm szacunkowych, co oznacza jednocześnie, że Wnioskodawczyni oraz jej mąż nie złożą zawiadomień do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, o zamiarze założenia ksiąg.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazana we wniosku działalność rolnicza tj. uprawa roślin "in vitro", stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Zatem przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki komandytowej z ww. działalności rolniczej prowadzonej przez tę spółkę będą stanowić przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zważywszy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dot. zasad ustalania przychodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w 2016 r. w ramach spółki komandytowej, a więc w roku, w którym obowiązywać już będą znowelizowane przepisy art. 15 i art. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również, że spółka komandytowa na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości obowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe, stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawczyni uzyska w 2016 r. z prowadzenia w ramach ww. spółki działów specjalnych produkcji rolnej, nie będzie mógł być ustalony w oparciu o tzw. normy szacunkowe, lecz na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 ww. ustawy. W tym przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   możliwości uznania wskazanej we wniosku działalności za działy specjalne produkcji rolnej – jest prawidłowe,
*   możliwości ustalania dochodu w 2016 r. z tej działalności przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego, od 1 stycznia 2016 r.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.