Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-884/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku zaistnienia czynności opodatkowanej „w związku z faktem, że budowany przez Wnioskodawcę tunel staje się własnością Skarbu Państwa”.
Słowa kluczowe: opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 6 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zaistnienia czynności opodatkowanej „w związku z faktem, że budowany przez Wnioskodawcę tunel staje się własnością Skarbu Państwa” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 6 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaistnienia czynności opodatkowanej „w związku z faktem, że budowany przez Wnioskodawcę tunel staje się własnością Skarbu Państwa”.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto jest miastem na prawach powiatu. W związku z tym przysługują jej zarówno uprawnienia gminy, jak i uprawnienia powiatu, zaś prezydent miasta jest zarówno organem wykonawczym administracji gminnej, jak i administracji powiatowej. Gmina jest właścicielem Spółki komunalnej „….” spółka z o.o. z siedzibą w .. – dalej jako Spółka. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, składającym co miesiąc deklaracje VAT-7. Miasto wspólnie ze Spółką noszą się z zamiarem przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej nr .. tunelu przebiegającego pod rzeką .. (dalej jako Tunel), który połączy część Miasta, położoną na Wyspie … z Wyspą ….

Inwestycja ta ma być realizowana przez Spółkę, a finansowana ze środków Miasta oraz współfinansowana z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020.

Z uwagi na aspekty związane z finansowaniem inwestycji Tunel musi być zrealizowany w ciągu drogi krajowej nr \`(...)\` Nie ma możliwości (przy założonym sposobie finansowania), aby Tunel został zrealizowany w ciągu drogi powiatowej.

Budowla tunelu znajdowałaby się w całości w granicach administracyjnych Miasta. Wprawdzie zgodnie z przepisami art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.), zwana dalej u.d.p., zarządcą dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, jednakże przepis art. 19 ust. 5 u.d.p. zastrzega, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

W związku z tym, że budowa i późniejsza eksploatacja drogi, o której mowa, mieści się w pojęciu drogi komunalnej, Miasto planuje powierzenie Spółce roli inwestora przy budowie niniejszej drogi. To Spółka ponosiłaby wydatki związane z budową drogi, a także miałaby otrzymać dofinansowanie do kosztów budowy Tunelu.

Miasto planuje następnie powierzenie Spółce roli zarządcy tej części drogi, gdzie mieścić się będzie Tunel i przez którą przejazd będzie płatny.

Nadmieniono, że zgodnie z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Tak więc niezależnie od tego, że zarządcą drogi krajowej nr .. (w tym Tunelu) w granicach administracyjnych Miasta jest Prezydent Miasta, to jednak jej własność (także w tym odcinku, w tym także Tunelu) przysługuje Skarbowi Państwa.

W chwili obecnej nie ma jeszcze opracowanej dokumentacji projektowej, stąd też nie jest znany dokładny przebieg Tunelu. Grunty, pod którymi ma przebiegać Tunel w tej chwili są własnością:

*   Skarbu Państwa (w różnych zarządach);
*   jednostki samorządu terytorialnego;
*   osób prywatnych.

Planuje się, że po wykonaniu dokumentacji projektowej i przeprowadzeniu stosownych procedur administracyjnych grunty, pod którymi ma przebiegać nowy fragment drogi krajowej nr \`(...)\`(w tym Tunel) przejdą na własność Skarbu Państwa na zasadzie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 z późn. zm.).

Z uwagi na to, że Tunel będzie realizowany w ciągu drogi krajowej nr .., na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, to powstająca (budowana) droga, w tym powstający (budowany) Tunel będą się z mocy samego prawa stawały własnością Skarbu Państwa (jako właściciela gruntów). Zgodnie bowiem z zasadą superficies solo cedit części składowe gruntu – a taki charakter mają m.in. budowle trwale z gruntem połączone (w tym budowle drogi) – są własnością właściciela gruntu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że ustawa o drogach publicznych posługuje się dwoma pojęciami: zarządcy drogi i zarządu drogi. Zgodnie z treścią art. 19 u.d.p. zarządcą dróg krajowych jest organ administracji rządowej (Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad), natomiast zarządcami dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych są odpowiednio organy właściwych jednostek samorządu terytorialnego (zarządy województwa, powiatu albo wójt, burmistrz, prezydent). W ten sposób zrealizowane zostało założenie, że zarząd drogi wykonuje organ podmiotu będącego właścicielem danej drogi. Wyłom w tej regule czyni art. 19 ust. 5 u.d.p. ustanawiając prezydenta miasta na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych w granicach tego miasta, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych.

Droga krajowa nr .., przebiegająca przez Miasto …., w pasie której będzie wybudowany tunel, nie ma statusu autostrady ani drogi ekspresowej. W związku z powyższym zarządcą odcinka drogi krajowej nr .. znajdującego się w granicach administracyjnych Miasta … jest Prezydent Miasta …..

Pojęcie zarządcy zdefiniowane jest w art. 19 ust. 1 u.d.p. przez wskazanie zakresu jego kompetencji - jest to organ, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg. Swoje zadania zarządca drogi może wykonywać sam lub przy pomocy powołanej w tym celu jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca, (art. 21 ust. 1 u.d.p.). Wykonywanie czynności zarządu drogami przez zarządcę drogi lub jednostkę organizacyjną utworzoną na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych jest najczęściej spotykaną formą wykonywania tego zarządu. Jednakże z punktu widzenia inwestycji planowanej przez Miasto …. najlepsza byłaby forma wykonywania zadań w zakresie zarządzania drogami krajowymi znajdującymi się na obszarze Miasta określona przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), dalej u.g.k., tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.g.k. określa ona zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Inwestycja polegająca na budowie i eksploatacji Tunelu przez Miasto ….. odpowiada dyspozycji art. 1 ust. 1 u.g.n. Miasto \`(...)\` jest miastem na prawach powiatu. Zadania własne powiatu zostały określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym (u.s.p.). Art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. zalicza do zadań własnych powiatu wykonywanie określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie transportu i dróg publicznych.

Prezydent miasta na prawach powiatu, będący organem wykonawczym jednostki samorządu terytorialnego, jaką tworzy to miasto, jest ustawowo ustanowionym zarządcą m.in. przebiegającej w jego granicach drogi krajowej. Żaden przepis ustawy nie nadaje temu zadaniu charakteru zadania zleconego z zakresu administracji rządowej. Należy więc uznać, że zadanie polegające na zarządzaniu drogami krajowymi położonymi w granicach miasta na prawach powiatu jest zadaniem własnym tego miasta. Ponadto budowa i utrzymanie tunelu drogowego ma z pewnością na celu bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i jest zadaniem o charakterze użyteczności publicznej (art. 1 ust. 2 u.g.k.). Co więcej, powierzenie zarządu Tunelem spółce komunalnej byłoby możliwe i zasadne również z ekonomicznego punktu widzenia. Korzystanie z dróg publicznych jest zwykle nieodpłatne, co czyni zarządzanie nimi przez spółkę nieopłacalnym. Jednakże ustawa o drogach pozwala zarządcy dróg na pobieranie opłat za przejazd tunelem.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Miasto na prawach powiatu może więc w sferze użyteczności publicznej zarówno utworzyć, jak i przystąpić (w tym również nabyć 100% udziałów) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 9 ust. 1 u.g.k.). Z punktu widzenia ustawy o gospodarce komunalnej nie ma więc przeszkód do utworzenia lub przystąpienia przez Miasto na prawach powiatu do spółki z o.o., której zadaniem miałoby być wybudowanie i pobieranie opłat za przejazd Tunelem w pasie drogi krajowej znajdującej się w granicach tego miasta. Nie ma również przeszkód, aby powierzyć wykonywanie tych zadań spółce z o.o. już funkcjonującej (utworzonej wcześniej przez Miasto).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wyjaśnia, że na mocy uchwały Rady Miasta \`(...)\` zostaną Spółce - … Sp. z o.o. w … - powierzone zadania w zakresie pełnienia funkcji inwestora przy budowie tunelu, a następnie pobierania opłat za przejazd tunelem. Spółka będzie prowadziła inwestycję w swoim imieniu, nie będzie inwestorem zastępczym.

Wnioskodawca - …… Sp. z o.o. w … nie będzie drogową spółką specjalnego przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz.U. z 2007r. Nr 23, poz. 136 ze zm.).

Na podstawie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej Rada Miasta ……uchwałą powierzy Spółce wykonywanie zadań Miasta w zakresie zarządzania tunelem i pobierania opłat za przejazd tunelem. Miasto wyposaży Spółkę w prawo do gruntu oraz w kapitał pozwalające na zrealizowanie Inwestycji. Budowa tunelu zostanie w dużej części sfinansowana ze środków Unii Europejskiej. Planuje się, aby w umowie przekazującej Miastu dotację z Unii zamieścić zapis o Spółce jako podmiocie realizującym inwestycję.

Na mocy uchwały Rady Miasta … Spółce zostaną powierzone zadania z zakresu zarządzania Tunelem, w tym zadanie pobierania opłat za przejazd tunelem. Opłaty będą stanowiły przychód spółki służący pokryciu kosztów prowadzonej inwestycji, jak i bieżącego utrzymania Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z tym, że Tunel stanie się własnością Skarbu Państwa, przy czym Spółka zarządzać będzie tym Tunelem, mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie mamy tutaj do czynienia z żadnymi czynnościami opodatkowanymi po stronie Spółki w związku z faktem, że budowany przez Spółkę Tunel staje się własnością Skarbu Państwa.

Przywołując brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że w przypadku opisanym we wniosku nie mamy do czynienia ani z odpłatną dostawą towarów, ani z odpłatnym świadczeniem usług. W ocenie Spółki wynika to z co najmniej dwóch powodów.

Po pierwsze – okoliczność, że dochodzi do (formalnego) przekazania własności gruntów i budowli (Tunelu) na rzecz Skarbu Państwa nie skutkuje „dostawą” tych towarów na rzecz Skarbu Państwa, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że to Spółka nadal będzie miał prawo do zarządzania tunelem i używania go.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawa towarów jest więc taką czynnością, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z towarem jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. „własność ekonomiczną”, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem, istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować: jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” – tak w orzeczeniu (Shipping and Forwarding Safe B.V. vs Staatsecretaris van Financien). Nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Pojęcie „dostawy towarów” oderwane jest zatem od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego. Znaczenie mają przede wszystkim ekonomiczne aspekty transakcji. Pozwala to m.in. na uznanie za opodatkowane czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy), czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. Intuicyjnie należy uznać, że własność ekonomiczna to sytuacja taka, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy.

Można zatem stwierdzić, że niezależnie od faktu, że własność Tunelu znajdzie się po stronie Skarbu Państwa, nie jest to dostawa tego towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Po drugie – w sytuacji opisanej w pytaniu własność tunelu będzie przechodzić na Skarb Państwa z mocy samego prawa, w związku z faktem, że Skarb Państwa byłby właścicielem gruntów, na których tunel jest budowany. Tunel ani przez moment nie byłby własnością Spółki. W związku z tym nie mielibyśmy do czynienia z przenoszeniem ze strony Spółki na rzecz strony Skarbu Państwa prawa do rozporządzenia tunelem jak właściciel. Także zatem z tego punktu nie byłaby to czynność podlegająca opodatkowaniu.

Można się zastanawiać także, czy okoliczność, że budowany przez Spółkę Tunel stawałby się (formalnie rzecz biorąc) własnością Skarbu Państwa, nie oznacza, że Spółka świadczy usługi (roboty budowlane) na rzecz Skarbu Państwa.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest to zdarzenie (zachowanie) podlegające opodatkowaniu. Spółka buduje Tunel przede wszystkim dla siebie, tj. po to, aby zarządzać tym Tunelem i pobierać opłaty za przejazd tym tunelem. Okoliczność, że Tunel staje się własnością Skarbu Państwa jest aspektem tylko i wyłącznie formalnym nie związanym z późniejszą eksploatacją tunelu. W związku z powyższym nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa ze strony Spółki; Spółka buduje Tunel dla siebie, celem wykorzystania go do swojej przyszłej sprzedaży. Istotny jest również fakt, że zadanie miasta na prawach powiatu z zakresu budowy i zarządzania drogami krajowymi znajdującymi się w granicach tego miasta, jest zadaniem własnym tej jednostki samorządowej, a nie zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej. Żaden przepis prawa nie nadaje bowiem temu zadaniu charakteru zadania zleconego. To również dodatkowo umacnia tezę o tym, że Spółka nie wykonuje w tym przypadku żadnego świadczenia, tylko działa sama dla siebie. Nawet gdyby ewentualnie uznać, mamy tutaj do czynienia z jakimś świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Skarbu Państwa, to jest to świadczenie wykonywane bez wynagrodzenia. Za takie wynagrodzenia nie będzie można uznać ewentualnego dofinansowania do budowy tunelu. Przypomnieć tutaj należy, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które następuje na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W tym przypadku – jeśli uznać, że mamy tutaj do czynienia z nieodpłatnie świadczonymi usługami – to podkreślić należy, że te usługi Spółka świadczy do celów swojej działalności gospodarczej. Przecież Tunel Spółka buduje w tym celu, aby wykorzystywać go później dla celów swojej sprzedaży opodatkowanej. Takie zaś nieodpłatne świadczenie usług – nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Końcowo zauważyć należy, że nie można abstrahować od faktu, że gdyby uznać, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu ze strony Spółki na rzecz Skarbu Państwa, to wówczas należałoby komplementarnie uznać, że także Skarb Państwa wykonuje świadczenie na rzecz Spółki polegające na umożliwieniu Spółce komercyjnego wykorzystania Tunelu (tj. zarządzania nim i pobierania opłat). Nie sposób nie dostrzec, że w tym przypadku nie mamy w istocie do czynienia z żadną konsumpcją. Wybudowany Tunel przez cały czas będzie pozostawał w faktycznym zarządzie Spółki i to ona będzie go wykorzystywać. Aspekty cywilno-formalno-prawne nie kreują w tym przypadku żadnej konsumpcji. Biorąc zaś pod uwagę, że podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obciążającym konsumpcję, także i ta okoliczność stoi na przeszkodzie dopatrywaniu się w tym przypadku jakichkolwiek czynności opodatkowanych ze strony Spółki na rzecz Skarbu Państwa.

W ocenie Wnioskodawcy, nie mamy tutaj do czynienia z żadnymi czynnościami opodatkowanymi po stronie Spółki w związku z faktem, że budowany przez Spółkę Tunel staje się własnością Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że opodatkowanie tym podatkiem zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14; C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/08).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Gd 367/09).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest miastem na prawach powiatu. W związku z tym przysługują mu zarówno uprawnienia gminy, jak i uprawnienia powiatu, zaś prezydent miasta jest zarówno organem wykonawczym administracji gminnej, jak i administracji powiatowej. Wnioskodawca (Spółka z o.o., której właścicielem jako spółki komunalnej jest Gmina) jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina wspólnie z Wnioskodawcą zamierza przeprowadzić inwestycję, polegającą na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej tunelu przebiegającego pod rzeką. Inwestycja ma być realizowana przez Spółkę, a finansowana ze środków Miasta oraz współfinansowana z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020.

Miasto planuje powierzenie Spółce roli inwestora przy budowie niniejszej drogi, a także roli zarządcy tej części drogi, gdzie mieścić się będzie tunel. Budowla tunelu znajdowałaby się w całości w granicach administracyjnych Miasta. Własność drogi, w tym także Tunelu przysługuje Skarbowi Państwa. Korzystający z Tunelu będą obowiązani do ponoszenia opłat.

Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano mu na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 2 ww. ustawy miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami miasto na prawach powiatu zobowiązane jest do działań m.in. w zakresie dróg publicznych.

Należy tu również wskazać na tryb ustalania przez miasto na prawach powiatu wysokości opłat za przejazd tunelem. Zgodnie z art. 13d ust. 7 ustawy o drogach organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, może wprowadzić dla tuneli zlokalizowanych w ciągach dróg, których zarządcą jest jednostka samorządu terytorialnego, opłatę, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1, i ustalić wysokość opłaty, z tym że jednorazowa opłata za przejazd przez tunel nie może przekroczyć stawek wskazanych w ust. 6 tego artykułu.

W związku z powyższym, jeżeli poboru tej opłaty będzie dokonywała utworzona spółka, opłata będzie pobierana w imieniu zarządcy drogi na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych — nie będzie podlegała regułom właściwym dla prawa cywilnego. Nie będzie obowiązywać bowiem w tym zakresie pełna swoboda zawierania umów i dowolność w zakresie kształtowania stosunków umownych. Zatem sama opłata nie będzie podlegała opodatkowaniu, natomiast opodatkowaniu będą podlegały usługi poboru tej opłaty i zarządu tunelem, dokonywane przez odrębny od Gminy podmiot, działający w formie spółki komunalnej (spółki z o.o.), za które będzie przysługiwała odpłatność (wynagrodzenie) skalkulowana – jak wynika z wniosku - na poziomie pobieranych opłat za przejazd tunelem.

Podkreślić należy, że Spółka, będąca odrębnym od gminy podatnikiem VAT, w zakresie czynności poboru ww. opłat oraz zarządzania tunelem będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Spółka co prawda będzie wykonywała czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy w opisanym zakresie na podstawie „powierzenia” stosownym zarządzeniem (uchwałą Rady Miasta), ale czynności te będzie wykonywała na rzecz Gminy, będącej odrębnym podmiotem posiadającym status podatnika.

Skoro zatem za realizację czynności poboru opłaty za przejazd tunelem, a także czynności związane z zarządzaniem tym obiektem Spółka będzie otrzymywała określoną należność (wynagrodzenie), skalkulowaną na poziomie pobieranych opłat za przejazd tunelem, to stwierdzić należy, że otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez nią usługi w ramach prowadzonej niezależnej działalności gospodarczej.

A zatem pomiędzy płatnością, którą będzie otrzymywała Spółka od Gminy, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tych też względów, czynności poboru tej opłaty, a także czynności związane z zarządzaniem tunelem świadczone na rzecz Gminy stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż wyłączenie z opodatkowania dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Spółka wykonując czynności poboru tej opłaty w imieniu jednostki samorządu terytorialnego będzie prowadziła niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując – w ocenie organu – należność za powierzone czynności poboru opłaty za przejazd tunelem, a także czynności związane z jego zarządzaniem, odpowiadające wpływom z pobieranych opłat stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Gminy, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo w niniejszej sprawie wskazać należy, że budowa tunelu w ciągu drogi krajowej w granicach miasta, stanowi również realizację powierzonego przez Gminę Miasto zadania inwestycyjnego, które posiada cechy działalności gospodarczej. A zatem inwestycja ta posłuży wykonywaniu czynności opodatkowanych. Otrzymane przez Spółkę od zlecającego środki na budowę tunelu będą traktowane jako zapłata stanowiąca podstawę opodatkowania. Powyższe oznacza, że podatek wynikający z dokumentów potwierdzających zakup towarów i usług związanych z realizowaną budową, co do zasady będzie podlegał odliczeniu na zasadach ogólnych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), ustawa ta określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, natomiast ust. 2 stanowi, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Skoro Tunel nie będzie własnością Spółki, a także mając na uwadze fakt, że z okoliczności sprawy nie wynika, że inwestycja ta będzie realizowana na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100, z późn. zm.), zatem w ocenie organu należy uznać, że w przypadku budowy tunelu przez Spółkę będzie ona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, do których będzie miała zastosowanie stawka podstawowa podatku, na rzecz zlecającego budowę – tj. Miasta. Skoro więc wybudowany tunel będzie służył działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Wobec powyższego, jak również mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dofinansowanie otrzymywane w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, wskazać należy, że w analizowanej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie „kosztów budowy tego tunelu”, do realizowanej inwestycji, będzie stanowić wynagrodzenie (obrót podlegający opodatkowaniu), lecz nie w związku z tym, że - jak wskazano we wniosku - tunel stanie się własnością Skarbu Państwa.

Zatem w tej konkretnej sprawie oceniając stanowisko całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.