Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.105.2017.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: Rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawy towarów dla sieci handlowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawy towarów dla innych odbiorców.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spotka) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów, które między innymi dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firmy spedycyjnej, z którą Spółka ma podpisaną umowę na świadczenie usług transportowych. Towar odbierany jest przez kuriera w miejscu prowadzenia działalności Spółki. następnie dostarczany do kupującego, który jest ostatecznym odbiorcą towaru. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego w momencie odbioru towaru. W przypadku utraty towarów przez spedytora to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym. Towary pobrane przez kuriera, zafakturowane w ostatnich dniach miesiąca - trafiają do odbiorcy często na początku kolejnego miesiąca.

Występują dwa przypadki odbiorców, do których dostarczany jest towar za pośrednictwem firmy spedycyjnej a mianowicie:

1.  sieci handlowe, z którymi Spółka ma podpisane umowy dotyczące warunków współpracy, zapis dotyczący momentu przeniesienia własności do rozporządzania towarem jako właściciel - sprzedawca dostarczyć ma towary do miejsc przeznaczenia określonych w zamówieniach zgodnie z zawartą umową, zgodnie z którą ,,sprzedawca czyli Spółka dostarczy towary do miejsc przeznaczenia określonych w zamówieniach na ryzyko i koszt sprzedawcy” Spółka w przypadku dostaw dla sieci handlowych przyjmuje moment powstania obowiązku podatkowego w momencie potwierdzenia odbioru towaru przez klienta - zgodnie z zawartymi umowami,
2.  inni odbiorcy - umowy nie precyzują momentu dokonania dostawy, towary są dostarczane do wielu odbiorców rozproszonych na terenie Polski. Podatnik nie zawiera z nimi odrębnych umów zawierających zapis dotyczący momentu przeniesienia własności do rozporządzania towarem jako właściciel. W przypadku innych odbiorców - z uwagi na brak określonych warunków dostaw - Spółka uznaje moment powstania obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru z magazynu - przekazanie spedytorowi co jest tożsame z datą wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Stan faktyczny. W którym miesiącu powstaje obowiązek podatkowy dla potrzeb podatku od towarów i usług , u sprzedawcy czyli Spółki w przypadku dostaw dla sieci handlowych, czy jest to moment odbioru przez klienta zgodnie z warunkami umowy?
2.  Zdarzenie przyszłe. W którym miesiącu powstaje obowiązek podatkowy dla potrzeb podatku od towarów i usług u sprzedawcy czyli Spółki w przypadku dostaw towarów do innych odbiorców, z którymi Spółka nie ma sprecyzowanych warunków dostaw, czy jest to moment wydania towaru z magazynu spedytorowi czy moment odbioru przez klienta?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dot. pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w nawiązaniu do art. 19a ustawy o VAT „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11 , art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”, oraz do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - „Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel” - uważa się, że obowiązek podatkowy powstaje właśnie z chwilą faktycznego dokonania tej dostawy. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu, iż faktura sprzedaży jest wystawiona dzień wcześniej przed dokonaniem dostawy. Ponadto w broszurce Ministerstwa Finansów „Zmiany w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 roku” jest napisane ,,towar dostarczany transportem własnym dostawcy, lub wynajętym przez niego, do miejsca wskazanego zgodnie z umową przez nabywcę - dokonanie dostawy towaru następuje co do zasady, z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę”.

Dotyczy pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy ponieważ towary są dostarczane do wielu odbiorców rozproszonych na terenie Polski, Podatnik nie zawiera z nimi odrębnych umów zawierających zapis dotyczący momentu przeniesienia własności do rozporządzania towarem jako właściciel. Sprzedaż towarów odbywa się również w ostatnich dniach miesiąca. W konsekwencji zdarzyć się może, że towary wydane z magazynu w ostatnim dniu miesiąca natomiast ich dostarczenie do punku odbioru nastąpi w kolejnym miesiącu. Zdaniem Podatnika w przypadku dostarczenia towaru za pośrednictwem spedytora powinien być rozpoznany obowiązek podatkowy w VAT w dacie powierzenia towaru spedytorowi z poleceniem dostarczenia go do miejsca przeznaczenia, a nie z momentem dostarczenia towaru odbiorcy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. W określeniu „jako właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzania towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W tym orzeczeniu odnosząc się do dostawy towarów Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uzależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Chodzi tu przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jako właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Czynność przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Z powyższego wynika ,że przepisu ustawy o podatku VAT uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel /władztwo ekonomiczne.

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika ,że wydanie rzeczy następuje w momencie powierzenia rzeczy przez sprzedającego przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi następuje formalne spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Tym samym dzień wydania towaru przewoźnikowi, celem dostarczenia do nabywcy, będzie dniem dokonania dostawy. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji w myśl obowiązującego art. 19a ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawy towarów dla sieci handlowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawy towarów dla innych odbiorców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja art. 19a ust. 1 ustawy jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Mając na uwadze cyt. przepisy należy stwierdzić, że posługują się one pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Właściwościom towaru powinien odpowiadać zwłaszcza sposób opakowania i przewozu. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów, które między innymi dostarczane są do odbiorców za pośrednictwem firmy spedycyjnej, z którą Spółka ma podpisaną umowę na świadczenie usług transportowych. Ryzyko związane z towarem przechodzi na kupującego w momencie odbioru towaru. W przypadku utraty towarów przez spedytora to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym.

Występują dwa przypadki odbiorców, do których dostarczany jest towar za pośrednictwem firmy spedycyjnej a mianowicie:

*   sieci handlowe, z którymi Spółka ma podpisane umowy dotyczące warunków współpracy, zapis dotyczący momentu przeniesienia własności do rozporządzania towarem jako właściciel - sprzedawca dostarczyć ma towary do miejsc przeznaczenia określonych w zamówieniach zgodnie z zawartą umową, zgodnie z którą Spółka dostarczy towary do miejsc przeznaczenia określonych w zamówieniach na ryzyko i koszt sprzedawcy
*   inni odbiorcy - umowy nie precyzują momentu dokonania dostawy, towary są dostarczane do wielu odbiorców rozproszonych na terenie Polski. Podatnik nie zawiera z nimi odrębnych umów zawierających zapis dotyczący momentu przeniesienia własności do rozporządzania towarem jako właściciel.

Przenosząc powyższe na grunt przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku dostawy towarów do:

1.  sieci handlowych obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dostarczenia towarów do nabywcy. Jak wskazano we wniosku, w tym momencie nabywca uzyskuje prawo do dysponowania towarem jak właściciel, a zatem w tej chwili dochodzi do dostawy towarów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe;
2.  innych odbiorców obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwila dostarczenia towarów do nabywcy. Jak wskazano we wniosku strony nie ustaliły momentu w którym dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel ze sprzedawcy na nabywcę. Jednakże z obiektywnych przesłanek wynika, że dopiero w tym momencie nabywca uzyskuje ww. prawo. Skoro bowiem towary są dostarczane od Wnioskodawcy do nabywcy przez spedytora działającego na rzecz dostawcy to nie sposób uznać, że nabywca przed odbiorem towarów uzyskuje władztwo ekonomiczne nad towarem. Dlatego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że moment dostawy towarów (obowiązek podatkowy) będzie miał miejsce w chwili wydania towarów spedytorowi, szczególnie, że jak wynika z wniosku, w przypadku utraty towarów przez spedytora to sprzedający jest stroną w postępowaniu odszkodowawczym, inaczej mówiąc aż do dostarczenia towarów nabywcy, są to towary Wnioskodawcy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Zatem samym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za:

*   prawidłowe w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawy towarów dla sieci handlowych,
*   nieprawidłowe w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawy towarów dla innych odbiorców.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.