Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.218.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-13
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją oraz obowiązku składania deklaracji podatkowych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją i momentu nabycia tego prawa - **jest prawidłowe,**

*   w zakresie obowiązku składania deklaracji podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją oraz obowiązku składania deklaracji podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jan R. (dalej: Wnioskodawca) podpisał w dniu 13 sierpnia 2014 r., nie będąc czynnym podatnikiem VAT, umowę zobowiązującą do wybudowania budynku, ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu. Przedmiotem umowy był apartament (stanowiący odrębną własność) wraz z udziałem w gruncie. W dniu 26 sierpnia 2014 r. zawarto aneks do tej umowy dotyczący nabycia garażu w hali garażowej mieszczącej się pod budynkiem. Umowa przewidywała następujący harmonogram płatności:

*   do 19.08.2014 r. - zadatek (27.728,00 zł);

*   do 20.02.2015 r. - I rata (124.777,00 zł);

*   do 20.09.2015 r. - II rata (179.750,00 zł).

Łączna wartość nabywanej nieruchomości (z garażem i udziałem w gruncie) zgodnie z umową wynosiła 332.255,00 zł brutto (trzysta trzydzieści dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt pięć złotych), na którą składała się wartość netto nieruchomości w kwocie 306.966,01 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 25.288,99 złotych.

Do każdej z wpłat Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT. Stawka podatku VAT wynosiła 8%, z wyjątkiem części pierwszej raty. Przy pierwszej racie Wnioskodawca otrzymał dwie faktury VAT - jedną na kwotę 118.777,00 zł brutto (z 8% stawką podatku VAT) i drugą na kwotę 6.000,00 zł brutto (z 23% stawką podatku VAT - za udział w gruncie i parku rekreacyjnym).

We wrześniu 2015 r. nastąpił odbiór techniczny i przekazanie lokalu, a w dniu 5 lutego 2016 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny nabywając tym samym nieruchomość. Jednocześnie w tym dniu sprzedawca wystawił korektę ostatniej faktury VAT, z uwagi na nadpłatę w kwocie 610,63 zł brutto wynikającą z końcowego rozliczenia po obmiarze lokalu i indeksacji cen. Ostatecznie zatem cena nieruchomości po uwzględnieniu rabatu (610,63 zł) wynosiła 331.644,37 zł.

Wnioskodawca dokonał wpłat wynikających z harmonogramu i otrzymał faktury VAT w następujących datach:

1.  19.08.2014 - faktura na kwotę: 27.728,00 zł brutto;
2.  27.01.2015 - faktura na kwotę: 118.777,00 zł brutto;
3.  20.02.2015 - faktura na kwotę: 6.000,00 zł brutto;
4.  20.08.2015 - faktura na kwotę: 142.227,00 zł brutto;
5.  24.08.2015 - faktura na kwotę: 37.523,00 zł brutto;
6.  Faktura VAT korekta z dnia 04.02.2016 r. - (minus) kwota: 610,63 zł brutto.

Nabyta nieruchomość położona jest w K., podczas gdy Wnioskodawca posiada centrum interesów życiowych i osobistych w W.. Wnioskodawca od samego początku zamierzał przeznaczyć tą nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Przedmiotowa działalność polega na wynajmie nieruchomości na krótkie okresy przez firmę zarządzającą na podstawie umowy z tą firmą (PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Integralną częścią wynajmowanej nieruchomości jest garaż, z którego korzystają najemcy i udział w gruncie. Z uwagi na to, że proces nabycia nieruchomości był długotrwały (wybudowanie budynku, oddanie go do użytkowania, przeniesienie własności lokalu na Wnioskodawcę, prace wykończeniowe) niecelowe było założenie działalności gospodarczej, opierającej się na uzyskiwaniu dochodów z jej wynajmu, wcześniej niż w 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie od dnia 1 marca 2016 r. jako osoba fizyczna, czynny podatnik VAT, wybierając jednocześnie opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatku, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność w zakresie wynajmu nie jest zwolniona z podatku VAT. Rozliczenie tego podatku odbywa się w okresach kwartalnych. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 9 kwietnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie przedmiotowej nieruchomości oraz w którym momencie powstaje możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego? Jakie obowiązki spoczywają na Wnioskodawcy aby mógł skorzystać z odliczenia podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT poniesionego przy zakupie nieruchomości przeznaczonej na działalność gospodarczą i wprowadzonej do ewidencji środków trwałych. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego jest moment otrzymania faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT. Wnioskodawca w celu skorzystania z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ma obowiązek złożenia korekty deklaracji VAT-R oraz deklaracji za okresy miesięczne, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwana dalej: ustawą VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Podstawowy warunek dający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wynikającymi z ustawy.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Co do zasady odliczeniu powinien podlegać więc taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towaru lub usługi nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W wyroku w sprawie C-104/12 (wyrok z 21 lutego 2013 r., Finanzamt Köln-Nord v. Wolfram Becker) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że oceny istnienia bezpośredniego związku między konkretną transakcją a całością działalności podatnika w celu ustalenia, czy towary i usługi są wykorzystywane „do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu” tego podatnika, należy dokonywać na podstawie istoty nabywanych przez podatnika towarów lub usług. Oceniając związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, należy wziąć pod uwagę wyłączną przyczynę danej transakcji, którą trzeba uznać za kryterium określenia jej istoty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1368/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2016/12).

Nabyta przez Wnioskodawcę nieruchomość jest ściśle związana z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie wynajmu, jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach jego działalności gospodarczej, a zatem przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego VAT. W tym celu nieruchomość została nabyta i na ten cel jest przeznaczona. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako składnik majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Należy dodać, że do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT należy zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami prawa terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych przesłanek pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy VAT.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego określone są w art. 86 ust. 10 ustawy VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b ustawy VAT).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10 tego artykułu, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11 tego artykułu, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT wskazuje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy VAT.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie wynika, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Posiadanie statusu podatnika czynnego (zarejestrowanego) VAT konieczny jest natomiast w momencie dokonania odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to mógł zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje, w sytuacji gdy zakupy są związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego, co wprost wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, jest otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem w celu zrealizowania przez Wnioskodawcę nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawca otrzymał faktury VAT, dokumentujące poniesione wydatki, a uczynić to może poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okresy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego, czyli w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał faktury dokumentujące nabycie, tj. za sierpień 2014 r, styczeń, luty i sierpień 2015 r. oraz luty 2016 r.

W niniejszej sprawie koniecznym jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT‑R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny ma prawo skorzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z nabyciem nieruchomości, tj. sierpień 2014 r.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa, wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Tym samym należy stwierdzić, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Należy w tym miejscu podkreślić, iż to od podatnika zależy, czy ze swojego prawa do odliczenia skorzysta.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnionych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych Dyrektorów Izb Skarbowych np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 Nr ILPP2/443-1147/13-4/JK, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r. Nr IBPP2/443-237/13/ICz oraz z dnia 10 stycznia 2014 r. Nr IBPP2/443-909/13/WN, a także orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 355/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed rejestracją i momentu nabycia tego prawa,

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie obowiązku składania deklaracji podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym ziściły się przesłanki wynikające z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) - podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Zgodnie z art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 99 ust. 3 ustawy otrzymał brzmienie: „Mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.”

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał w dniu 13 sierpnia 2014 r., nie będąc czynnym podatnikiem VAT, umowę zobowiązującą do wybudowania budynku, ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu. Przedmiotem umowy był apartament (stanowiący odrębną własność) wraz z udziałem w gruncie oraz garaż w hali garażowej mieszczącej się pod budynkiem. Umowa przewidywała następujące po sobie płatności według ustalonego harmonogramu.

Wnioskodawca dokonał wpłat wynikających z harmonogramu i otrzymał z tego tytułu faktury VAT. Pierwszą fakturę otrzymał 19 sierpnia 2014 r., ostatnią 4 lutego 2016 r.

We wrześniu 2015 r. nastąpił odbiór techniczny i przekazanie lokalu, a w dniu 5 lutego 2016 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny nabywając tym samym nieruchomość.

Jak wskazał Wnioskodawca od samego początku zamierzał przeznaczyć tą nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Przedmiotowa działalność polega na wynajmie nieruchomości na krótkie okresy przez firmę zarządzającą na podstawie umowy z tą firmą. Integralną częścią wynajmowanej nieruchomości jest garaż, z którego korzystają najemcy i udział w gruncie. Z uwagi na to, że proces nabycia nieruchomości był długotrwały (wybudowanie budynku, oddanie go do użytkowania, przeniesienie własności lokalu na Wnioskodawcę, prace wykończeniowe) niecelowe było założenie działalności gospodarczej, opierającej się na uzyskiwaniu dochodów z jej wynajmu, wcześniej niż w 2016 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie od dnia 1 marca 2016 r. jako osoba fizyczna, czynny podatnik VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie przedmiotowej nieruchomości, w którym momencie powstaje możliwość odliczenia oraz jakie warunki muszą zostać spełnione aby mógł skorzystać z odliczenia.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że skoro pierwszych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca dokonał 19 sierpnia 2014 r., za datę rozpoczęcia przez Zainteresowanego działalności należy przyjąć dzień dokonania pierwszych zakupów.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (przed złożeniem formularza VAT-R) przysługuje, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - zakupy, udokumentowane fakturami wystawionymi przed zarejestrowaniem się do celów podatku od towarów i usług, są związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zainteresowanego.

W konsekwencji, Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ustawy - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy służące wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wystawianych na jego rzecz od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach za właściwe okresy rozliczeniowe - w terminach przewidzianych prawem - art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dokonał zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług, w celu realizacji przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, Zainteresowany winien dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego od którego działa jako czynny podatnik podatku VAT, oraz okresu rozliczeniowego, za który złoży pierwszą deklarację podatkową, ale w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia jego identyfikowanie jako czynnego podatnika.

Dopiero fakt usunięcia negatywnej przesłanki, poprzez złożenie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową) spowoduje możliwość realizacji przysługującego Zainteresowanemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Należy wskazać, że podatnicy są obowiązani do składania deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 99 ustawy w okresach miesięcznych/kwartalnych najpóźniej do 25 dnia następującego po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym. Z czego wynika, że podatnik nie może składać deklaracji podatkowych w sposób selektywny wybierając tylko niektóre okresy rozliczeniowe a w sposób ciągły począwszy od okresu wskazanego w deklaracji VAT-R jako pierwszy, za który podatnik złoży deklarację podatkową.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ustawy - z faktur dokumentujących zakupy (wykorzystane w przyszłości do działalności opodatkowanej) wystawionych przed zarejestrowaniem się dla celów podatku od towarów i usług. W celu realizacji tego prawa Zainteresowany zobowiązany jest do dokonania aktualizacji zgłoszenia VAT-R (poprzez wskazanie jako okresu złożenia pierwszej deklaracji miesiąca, w którym rozpoczęto działalność gospodarczą), a następnie złożenia deklaracji podatkowych i rozliczenia podatku w terminach przewidzianych prawem, tj. stosownie do art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością gospodarczą przed dniem rejestracji i momentu nabycia tego prawa należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie obowiązku składania deklaracji podatkowych stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.