Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-42/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Czy zarejestrowana część wpłaty – zaliczka na kasie fiskalnej przyszłego klienta, przelana z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bieżący Spółki może być przychodem Spółki, chociaż dotyczy wykonania usługi lub dostawy towarów w przyszłym okresie, a nie nastąpiło zbycie nieruchomości w formie aktu notarialnego – zgodnie z nowym artykułem 12 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy w przypadku zakwalifikowania zaliczki do przychodów podatkowych – Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu – kosztów produkcji w toku w części proporcjonalnie takiej samej jak kwota zaliczki do przychodów podatkowych?
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.), dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 3g tej ustawy przez Spółkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 3g tej ustawy przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Spółka z o.o. złożyło w dniu 14 stycznia 2015 roku wniosek o możliwość zastosowania artykułu 12 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czyli wyboru możliwości zarachowywania zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów lub przyszłych wykonywanych usług do przychodów podatkowych w momencie wpłaty. Przedsiębiorstwo prowadzi działalność deweloperską, której istota polega na wybudowaniu dla potencjalnych klientów lokali mieszkalnych (domków jednorodzinnych) z własnych środków finansowych oraz ze środków przyszłych nabywców. Zgodnie z ustawą deweloperską Spółka posiada obecnie otwarty rachunek powierniczy w banku, na który każdy klient, który zawarł umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, wpłaca transze zgodnie z uzgodnionym harmonogramem wpłat. Wpłaty na otwarty rachunek powierniczy nie są zaliczkami dla Przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku VAT i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Umowa otwartego rachunku powierniczego przewiduje, że po każdym ustalonym przez bank etapie oraz skontrolowaniu postępu prac na budowie – bank zezwala na wypłacenie odpowiedniej części wpłaconych pieniędzy przez klientów na rachunek bieżący Spółki. Przelanie wpłaconych pieniędzy klientów na bieżący rachunek Spółki powoduje, że powstaje zaliczka do opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o VAT, gdyż Spółka ma wtedy pełną możliwość dysponowania tymi pieniędzmi zgodnie ze swoimi potrzebami. Obecnie rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących zwalnia z obowiązku zarejestrowania zaliczki na poczet dostawy nieruchomości na kasie fiskalnej, ale Spółka rejestruje poprzez kasę fiskalną wypłaty z rachunku powierniczego danego klienta na rachunek bieżący oraz każdorazowo wystawia fakturę VAT dla osoby prywatnej, nie prowadzącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy zarejestrowana część wpłaty – zaliczka na kasie fiskalnej przyszłego klienta, przelana z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bieżący Spółki może być przychodem Spółki, chociaż dotyczy wykonania usługi lub dostawy towarów w przyszłym okresie, a nie nastąpiło zbycie nieruchomości w formie aktu notarialnego – zgodnie z nowym artykułem 12 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy w przypadku zakwalifikowania zaliczki do przychodów podatkowych – Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu – kosztów produkcji w toku w części proporcjonalnie takiej samej jak kwota zaliczki do przychodów podatkowych?

W odniesieniu do sformułowanego pytania Spółka wskazała, że przelanie środków z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bieżący Spółki, zarejestrowanie tego faktu na kasie fiskalnej i wystawienie faktury powoduje zgodnie z artykułem 12 ust. 3g powstanie przychodu do opodatkowania w Spółce w tym momencie. Przepis ten jest przepisem szczególnym do ogólnego przepisu, że zaliczka nie jest przychodem do opodatkowania (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych) i wybór do 20 stycznia danego roku podatkowego takiej formy opodatkowania zezwala na jego stosowanie. Jednocześnie Spółka wykazując zaliczki jako przychody podatkowe ma prawo do ujęcia w koszty podatkowego danej części produkcji w toku przypadającej proporcjonalnie do przychodów podatkowych. Dla zobrazowania zagadnienia Spółka posłużyła się następującym przykładem: klient \`(...)\` wpłacił 70% ceny nieruchomości, którą zamierza zakupić zgodnie z umową deweloperską, zawartą w formie aktu notarialnego. Bank po skontrolowaniu inwestycji potwierdza, że została ona zrealizowana zgodnie z umową w 50% i tylko w tej części pozwala Spółce wypłacić kwotę, która jest wpłacona na otwarty rachunek powierniczy. Nieruchomość \`(...)\` to 50m2 z całej inwestycji, której powierzchnia przykładowo to 1.000,00 m2. Kwota netto sprzedaży to 200.000,00 złotych + podatek VAT, z czego przelano na konto bieżące Spółki 100.000,00 zł netto + podatek VAT (50% wykonania inwestycji). Produkcja w toku zrealizowana – to kwota 1.500.000,00 netto. Spółka do przychodów podatkowych zalicza w momencie zaewidencjonowania kwotę 100.000,00 netto, wystawia odpowiednio fakturę VAT na \`(...)\` oraz wylicza koszt uzyskania przychodu. Wyliczenie kosztu uzyskania przychodu: wartość produkcji w toku zrealizowana w 50% to kwota 1.500.000,00 zł podzielona przez powierzchnię 1.000,00 m2 = 1.500,00zł koszt wyprodukowania 1m2 – 50% lokalu mieszkalnego, zakup przez \`(...)\` 50m2\*1.500,00 zł daje kwotę uzyskania przychodu w wysokości 75.000,00 złotych. Wynik na sprzedaży wynosi 100.000,00 - 75.000,00 = 25.000,00. W związku z powyższym Spółka zapłaci podatek dochodowy od kwoty 25.000,00 zł \*0,19 = 4.750,00 złotych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy, do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 12 ust. 3g Ustawy, w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu uznaje się dzień pobrania wpłaty, jeżeli podatnicy w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej – w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęli ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zawiadomią właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tego sposobu ustalania daty powstania przychodu.

Wskazany przepis został wprowadzony do Ustawy na podstawie art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). W uzasadnieniu do projektu druk nr 2606 http://www.sejm.gov.pl omawianej ustawy, wskazano m.in.: „Przedsiębiorcy ewidencjonujący obrót za pomocą kas fiskalnych z jednej strony mają obowiązek zaewidencjonować pobraną zaliczkę na poczet wykonania usługi czy sprzedaży towaru, a jednocześnie zaliczka ta nie stanowi przychodu w podatku dochodowym. Problem jest szczególnie kłopotliwy dla firm wykonujących usługi o stosunkowo niewielkiej wartości, przy których zwyczajowo pobiera się zaliczki, np. usługi optyczne, remontowo-budowlane, fotograficzne, motoryzacyjne, pralnicze i wiele innych naprawczych. Sytuacja ta powoduje, że często, zwłaszcza na przełomie miesiąca, podatnik musi odrębnie rozliczać obrót kasowy dla celów VAT i podatku dochodowego. Wymaga to prowadzenia odrębnej ewidencji przyjętych zaliczek, o które należy pomniejszać obrót kasowy. W kolejnym miesiącu, jeżeli usługa zostanie wykonana, prowadzona ewidencja dla podatku dochodowego powinna zostać skorygowana o zrealizowane zaliczki. Rodzi to wiele problemów i ryzyko pomyłek. W celu uproszczenia rozliczeń podatkowych w takiej sytuacji proponuje się umożliwienie podatnikom dokonania wyboru innej formy rozliczania wpłat uzyskanych na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną zrealizowane w okresach późniejszych.” Należy podkreślić, że co prawda uzasadnienie projektu wprowadzanych zmian nie stanowi źródła prawa, to jest istotną informacją dotyczącą przesłanek i celów jakie przyświecały twórcom przepisu, co za tym idzie pozwala również lepiej zrozumieć jego treść.

Zauważyć należy, że w treści wskazanego przepisu ustawodawca wprost odniósł się do czynności „podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług”. W cytowanym fragmencie przepisu uwidoczniony jest zatem obligatoryjny charakter związany z czynnością rejestracji określonych zdarzeń przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W konsekwencji w sytuacji gdy dany podmiot nie jest zobligowany do rejestrowania określonych wpływów przy zastosowaniu kasy rejestrującej, tj. czynności nie podlegają obowiązkowi rejestracji na podstawie stosownych przepisów, wówczas art. 12 ust. 3g Ustawy, nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że nie ma obowiązku ewidencjonowania opisanych we wniosku przepływów pieniężnych związanych z zapłatą części ceny sprzedaży nieruchomości przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w konsekwencji nie będzie mógł również zastosować w odniesieniu do uzyskiwanych wpływów art. 12 ust. 3g Ustawy.

W ocenie tutejszego organu zarejestrowanie przez Spółkę części wpłaty zaliczki na kasie fiskalnej pomimo braku obowiązku wynikającego ze stosownych przepisów regulujących wskazane kwestie nie może być uznana za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3g Ustawy, gdyż nie wypełnia wszystkich warunków określonych w tym przepisie, niezbędnych dla jego stosowania. Ponadto zauważyć należy, że wskazana wypłata spełnia przesłanki wyłączenia jej z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy, co za tym idzie po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w momencie otrzymania środków pieniężnych stanowiących zaliczkę związaną ze sprzedażą nieruchomości.

Końcowo należy wskazać, że pytanie drugie ze względu na sposób rozstrzygnięcia zagadnienia zawartego w pytaniu pierwszym należy uznać za bezprzedmiotowe w kontekście jego treści.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.