Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-504/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów nabycia wierzytelności.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 19 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka powstała w roku 1991, natomiast w styczniu roku 2014 połączyła się ze spółką „A” S.A. (dalej: „A”) w trybie połączenia przez przejęcie (spółką przejmującą była Spółka). Obecnie 100% akcji Spółki posiada „B” S.A.

Obecnie Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   handlu metalami i surowcami,
*   sprzedaży soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg,
*   przeładunku kwasu siarkowego,
*   produkcji związków renu,
*   produkcji kruszyw drogowych,
*   odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych,
*   przetwarzania elektroodpadów.

Oprócz powyższego – Spółka w swoim portfelu aktywów posiada także akcje spółek zależnych, wniesionych w momencie połączenia przez „A”.

Nadmienić należy, że posiadane przez Spółkę akcje jednej ze spółek, tj. „C” S.A. (dalej: „C”) zostały zbyte na rzecz „D” (dalej: „D”), tj. jednego z funduszy ustanowionych i powołanych przez „D” S.A. (dalej: „D”). Kolejnym etapem była także dokonana restrukturyzacja wierzytelności przysługujących od „C”, polegająca na ich zbyciu do „E”.

Obejmowała wierzytelności powstałe przede wszystkim w latach ubiegłych, z tytułu:

1.  dokonywanej sprzedaży komisowej (w ramach tej transakcji „A” funkcjonował jako komitent, „C” natomiast – jako komisant),
2.  świadczonych usług (m.in. galwanizacji, dostawy mediów, dzierżawy pomieszczeń),
3.  odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań,
4.  udzielonej spółce „C” pożyczki.

Zbycie ww. wierzytelności dokonano łącznie po cenie niższej od ich łącznej wartości nominalnej, przy czym wartość rynkowa tych wierzytelności została ustalona na zlecenie Spółki przez podmiot zewnętrzny. Spółka informuje ponadto, że transakcje, w wyniku których powstały wierzytelności, o których mowa w punktach „a” i „b”, były opodatkowane podatkiem VAT, zostały ponadto rozpoznane przez Spółkę jako przychód należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalając koszty nabycia wierzytelności, o których mowa w punktach „a” i „b” Spółka będzie mogła przyjąć ich wartość wraz z podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelności opisane w punktach „a” i „b” części niniejszego pisma stanowiącej opis stanu faktycznego powstały w związku dokonaniem przez Spółkę (a wcześniej „A”) sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (i udokumentowanej fakturami). W opinii Spółki – ustalając wartość możliwego do rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku ich zbycia – Spółka uprawniona będzie do przyjęcia jego wartości wraz z podatkiem od towarów i usług. Powyższy pogląd, oparty jest przy tym na analizie nie tylko ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także orzecznictwa sądowo-administracyjnego, które stoi na stanowisku, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nie tylko wartości netto zbywanej wierzytelności, lecz również należnego i wykazanego przy pierwotnej transakcji podatku VAT.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Tak więc analizując powyższe przepisy, można dojść do wniosku, iż:

*   aby strata na konkretnej transakcji zbycia wierzytelności mogła zostać zaliczona w poczet kosztów podatkowych – podatnik musi wykazać, iż pierwotnie wierzytelność zbywana została zarachowana jako przychód należny,
*   odesłanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 12 ust. 3 tej ustawy ma jedynie charakter warunkujący. Oznacza to więc tylko i wyłącznie, iż aby można było mówić o koszcie podatkowym – uprzednio musi nastąpić zarachowanie wierzytelności do przychodów należnych.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „straty” w ujęciu powyższych przepisów, jednak generalnie uznaje się, iż pod pojęciem „straty” rozumieć należy ubytek w aktywach przedsiębiorstwa, który powstał w skutek przeprowadzenia określonej operacji gospodarczej. Powyższe oznacza, iż przedsiębiorca zbywając w cenie niższej wierzytelność ponosi stratę nie tylko w wartości netto, lecz uszczuplenie jego aktywów stanowi również należny podatek VAT.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego poglądu może być uchwała wydana w składzie siedmiu sędziów NSA sygn. I FPS 3/11 z 11.06.2012 r, w której Sąd w obszernym uzasadnieniu wskazał, że: „Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług rozliczyć, mimo, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskaną wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie następnie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (a więc wartością brutto, zawierającą także należny podatek od towarów i usług), a sumą uzyskaną z jej zbycia. Ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Dlatego też, chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną”. I dalej „Za takim rozwiązaniem przemawia także aspekt funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług”.

Wszystko to razem było podstawą do podjęcia przez NSA uchwały, w której stwierdzono, że zbadanie aspektu systemowego, a także celowościowego, analizowanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych, skłania do zajęcia stanowiska możliwego do wypracowania także w oparciu o wykładnię językową, którego istotą jest uznanie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.