Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-745/15-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości wraz z Budynkiem.
Słowa kluczowe: dostawa; najem; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości wraz z Budynkiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka z graniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka A”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także jako: „VAT”). Podstawowym profilem działalności Spółki „A” jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10 Z).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w K. stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 302/2, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą (dalej zwanej: „Nieruchomością”). Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość w dniu 30 listopada 2011 r.; przy nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT – dostawa nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy była zwolniona z opodatkowana VAT. W momencie nabycia Nieruchomości przez Spółkę była ona zabudowana budynkami do rozbiórki a warunkiem jej nabycia (nabycie od gminy w trybie przetargowym) było zagospodarowanie Nieruchomości zgodnie z warunkami zabudowy uzyskanymi przez gminę.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka doprowadziła do całkowitej rozbiórki budynków znajdujących się na Nieruchomości (budynki te nigdy nie były przez Spółkę najmowane, dzierżawione itp.) i wybudowała od podstaw na Nieruchomości budynek, w którym mieści się galeria handlowa „A” (dalej: „Budynek”). Pozwolenie na budowę Budynku zostało uzyskane 9 maja 2013 r. W stosunku do Budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (Spółka odliczyła w całości VAT naliczony przy jego budowie). Budynek posiada klasę wg PKOB: 1230 Budynki niemieszkalne Budynki handlowo-usługowe, a powierzchnia zabudowy to: ok. 1.890 m2.

Dla Nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Leży ona na terenie objętym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Gminy, zatwierdzonego Uchwalą Rady Miejskiej . Zgodnie z tą Uchwałą Nieruchomość położona jest w strefie miejskiej na obszarze śródmiejskim mieszkaniowo-usługowym, zabudowanym, wskazanym do przekształceń i kontynuacji zabudowy; stanowi obszary zabudowane wskazane do przekształceń i uzupełnień zabudowy na cele funkcji mieszkaniowej oraz działalności gospodarczych rolniczych i nierolniczych.

Budynek został oddany do użytkowania w dniu 3 grudnia 2013 r. w zakresie większej części znajdujących się w nim pomieszczeń wraz z miejscami parkingowymi i infrastrukturą techniczną, co do pozostałych pomieszczeń oddano je do użytkowania w dniu 7 marca 2014 r.

Od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie ponosił istotniejszych (były one niższe niż 30% wartości początkowej) nakładów na Budynek (budowlę lub ich części).

Wnioskodawca zamierza sprzedać tą Nieruchomość wraz z Budynkiem przed dniem 3 grudnia 2015 r., tj. przed upływem 2 lat od daty oddania Budynku do użytkowania.

W Budynku znajdują się pomieszczenia które były i są wynajmowane (systematycznie począwszy od dnia 3 grudnia 2013 r.) przez Spółkę. Od wynajmu Spółka nalicza 23% VAT (czynności opodatkowana podstawową stawką VAT). Specyfika funkcjonowania branży powoduję, iż umowy o najem pomieszczeń w Budynku były zawierane także przed jego wybudowaniem oraz oddaniem do użytkowania (systematycznie począwszy od dnia 12 listopada 2012 r.), konsekwencją tego jest także fakt, iż pierwszy protokół przekazania lokalu najemcy w celu wykonania przez niego instalacji i jego wykończenia (posadzki, sufity, itd.) został sporządzony dnia 29 października 2013 r.

Od dnia nabycia cała Nieruchomości (wraz z Budynkiem) była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do:

*   wykonywania czynności opodatkowanych lub ewentualnie z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych,
*   działalności gospodarczej.

Przedmiotem transakcji zbycia będzie działka gruntu (Nieruchomość) oraz własności budynku (Budynek) oraz budowli wraz ze związanymi z tymi obiektami umowami najmu, które przejdą na nabywcę z mocy prawa. Transakcja nie obejmie natomiast innych istotnych składników majątkowych Spółki, w tym w szczególności:

*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż umowy najmu);
*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Wnioskodawcy;
*   umowy z pracownikami;
*   zobowiązania Wnioskodawcy;
*   księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa Wnioskodawcy;
*   firma Wnioskodawcy;
*   inne (niż objęte transakcją) prawa majątkowe Wnioskodawcy;
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa/firma przedsiębiorstwa);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   doświadczenie/know-how.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Budynek w którym mieści się galeria handlowa został w całości wynajęty zgodnie z załączonym schematem (ostatni lokal został wynajęty dnia 28 lipca 2014 r.):

(tabela, załącznik PDF; str. 12-13)

Budynek w całości służył/służy do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ze względu na systematyczne wynajmowanie lokali (wg powyższego schematu) ww. Budynek służył/służy wyłącznie czynnością opodatkowanym VAT (usługa najmu) lub służy/służył z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT (zamiar wynajmowania kolejnych lokali w Budynku wg powyższego schematu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku przed dniem 3 grudnia 2013 r., jeżeli tak to w jakim zakresie i w jakiej dacie?
2.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości (wraz z Budynkiem) nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie wyłączona spod działania Ustawy VAT?
3.  Czy transakcja sprzedaży Nieruchomości (wraz z Budynkiem) będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23% i nie będzie zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nie doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku przed dniem 3 grudnia 2013 r.

Ad. 2

Transakcja sprzedaży Nieruchomości (wraz z Budynkiem) nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie wyłączona spod działania Ustawy VAT.

Ad. 3

Transakcja sprzedaży Nieruchomości (wraz z Budynkiem) będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką 23% i nie będzie zwolniona z VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Według przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (elementy te muszą wystąpić łącznie, aby doszło do pierwszego zasiedlenia – tak też T. Michalik w komentarzu do art. 43 Ustawy VAT, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015), a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także np. umowy najmu (dzierżawy) podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawa VAT nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie oddania do użytkowania. Pojęcia tego nie definiuje wprost także ustawa – Prawo budowlane, jednakże jej przepisy posługują się tym pojęciem, określając podstawowe tryby oddania obiektu budowlanego do użytkowania. Zgodnie z art. 54 tej ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z pewnymi wyjątkami, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Natomiast w przypadkach, określonych w art. 55 ustawy – Prawo budowlane, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego, należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zatem, należy uznać, że pierwsze zasiedlenie, w omawianej sprawie, nastąpiło na moment oddania Budynku do użytkowania (po jego wybudowaniu; nie wczesnej) pierwszemu najemcy (dzierżawcy), co nastąpiło z dniem 3 grudnia 2013 r.

Wprawdzie, tak jak już Spółka wspominała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, umowy najmu były zawierane także przed ww. datą, jednakże nastąpiło to przed oddaniem do użytkowania Budynku, czyli nie wypełniało definicji z przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT.

Ad. 2.

a) Wprowadzenie

Zdaniem Wnioskodawcy zakładana transakcja sprzedaży Nieruchomości (wraz z Budynkiem) będzie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy towarów i nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za powyższym podejściem przemawia przede wszystkim fakt, iż przedmiotem transakcji będzie działka gruntu (Nieruchomość) oraz własności budynku (Budynek) oraz budowli wraz ze związanymi z tymi obiektami umowami najmu, (które przejdą na nabywcę z mocy prawa). Transakcja nie obejmie natomiast innych istotnych składników majątkowych Spółki, w tym w szczególności:

*   umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż umowy najmu);
*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Wnioskodawcy;
*   umowy z pracownikami;
*   zobowiązania Wnioskodawcy;
*   księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa Wnioskodawcy;
*   firma Wnioskodawcy;
*   inne (niż objęte transakcją) prawa majątkowe Wnioskodawcy;
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa/firma przedsiębiorstwa);
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   doświadczenie/know-how.

Przedmiotowa transakcja potencjalnie mogłaby nie podlegać przepisom Ustawy VAT jedynie w sytuacji gdyby, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, jej przedmiotem było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji nie będzie jednak żadne z powyższych.

b) Pojęcie przedsiębiorstwa

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 368/09, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z dnia 2 czerwca 2010 r. nr ITPP1/443- 250a/10/DM oraz z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-1663/10/AP), w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilnym). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

c) Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej także jako: „ZCP”) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół środków materialnych niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji ZCP wynika, że:

*   podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
*   kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W świetle obu przytoczonych powyżej definicji legalnych stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

d) Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem Spółki, przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo Spółki, ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, bowiem sama Nieruchomość (wraz z Budynkiem) nie może być uznana za przedsiębiorstwo ani ZCP. Dla uznania jej za przedsiębiorstwo lub ZCP, istotne jest bowiem, aby w jego skład wchodziły składniki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, a także stanowiły one zorganizowany zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość (wraz z Budynkiem) wskazana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – nie będą nim natomiast pozostałe istotne składniki majątku Spółki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego (w tym środki pieniężne, nazwa przedsiębiorstwa, księgi przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa itp.), konstytuujące przedsiębiorstwo.

Przedmiot transakcji nie będzie wykazywał również cech zorganizowania wymienionych w ustawie o VAT, ponieważ sprzedaż nie dotyczy on innych istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, a w szczególności, umów na dostawę mediów, sprzątanie, należności i zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych kredytów inwestycyjnych, środków pieniężnych, ksiąg rachunkowych i usług księgowych. W wyniku transakcji dojdzie do przeniesienia własności tylko jednego składnika majątku Wnioskodawcy stanowiącego jego środek trwały.

Po nabyciu Nieruchomości i Budynku Nabywca będzie prowadził na własny rachunek działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych na bazie zawartych przez siebie umów i przy wykorzystaniu własnych zasobów.

Ad. 3

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Jak wskazał Wnioskodawca w odniesieniu do pytania nr 1 w jego ocenie do dnia zbycia Nieruchomości (wraz z Budynkiem) nie upłynie okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

„Warto podkreślić, że ustawodawca odnosi się nie do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym sformułowaniem, „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. To pozwala przyjąć, że ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane).” – tak T. Michalik w komentarzu do art. 43 Ustawy VAT, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015.

Jak Spółka wspominała przy budowie Budynku odliczyła 100% VAT (przysługiwało jej to prawo), co oznacza w konsekwencji, iż ze względu na niespełnienie przez Spółkę ww. warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy VAT nie będzie jej przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania VAT transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Dodatkowo Spółka podkreśla, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. zwolnienia, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 Ustawy VAT.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt „dzieli byt prawny” budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części nie korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego nie korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy

o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

1.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
2.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
3.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
4.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
5.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast świadczenie usług to – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Natomiast przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z wniosku wynika, że przedmiotem transakcji zbycia będzie działka gruntu (Nieruchomość) oraz własności budynku (Budynek) oraz budowli wraz ze związanymi z tymi obiektami umowami najmu, które przejdą na nabywcę z mocy prawa. Transakcja nie obejmie natomiast innych istotnych składników majątkowych Spółki, w tym w szczególności: umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż umowy najmu); umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Wnioskodawcy; umowy z pracownikami; zobowiązania Wnioskodawcy; księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa Wnioskodawcy; firma Wnioskodawcy; inne (niż objęte transakcją) prawa majątkowe Wnioskodawcy; oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa/firma przedsiębiorstwa); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; doświadczenie/know-how.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że Nieruchomość wraz z Budynkiem nie będzie stanowić wyodrębnionego organizacyjnie zespołu składników oraz nie zostanie wydzielona finansowo z całości przedsiębiorstwa, zatem nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości wraz z Budynkiem podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy – przez wytworzenie nieruchomości – rozumie wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć: oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy użytkowana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z treści złożonego wniosku nie wynika, aby przedmiotowe Nieruchomości były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele zwolnione od podatku VAT. Zatem nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym profilem działalności Spółki „A” jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest właścicielem Nieruchomości, przy nabyciu której nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT – dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy była zwolniona z opodatkowana VAT. W momencie nabycia Nieruchomości przez Spółkę była ona zabudowana budynkami do rozbiórki a warunkiem jej nabycia (nabycie od gminy w trybie przetargowym) było zagospodarowanie Nieruchomości zgodnie z warunkami zabudowy uzyskanymi przez gminę. Do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka doprowadziła do całkowitej rozbiórki budynków znajdujących się na Nieruchomości (budynki te nigdy nie były przez Spółkę najmowane, dzierżawione itp.) i wybudowała od podstaw na Nieruchomości budynek, w którym mieści się galeria handlowa (dalej: „Budynek”). W stosunku do Budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (Spółka odliczyła w całości VAT naliczony przy jego budowie). Budynek został oddany do użytkowania w dniu 3 grudnia 2013 r. w zakresie większej części znajdujących się w nim pomieszczeń wraz z miejscami parkingowymi i infrastrukturą techniczną, co do pozostałych pomieszczeń oddano je do użytkowania w dniu 7 marca 2014 r. Od dnia pierwszego zasiedlenia Wnioskodawca nie ponosił istotniejszych (były one niższe niż 30% wartości początkowej) nakładów na Budynek (budowlę lub ich części).

Wnioskodawca zamierza sprzedać tą Nieruchomość wraz z Budynkiem przed dniem 3 grudnia 2015 r., tj. przed upływem 2 lat od daty oddania Budynku do użytkowania.

W Budynku znajdują się pomieszczenia które były i są wynajmowane (systematycznie począwszy od dnia 3 grudnia 2013 r.) przez Spółkę. Od wynajmu Spółka nalicza 23% VAT (czynności opodatkowana podstawową stawką VAT). Specyfika funkcjonowania branży powoduję, iż umowy o najem pomieszczeń w Budynku były zawierane także przed jego wybudowaniem oraz oddaniem do użytkowania (systematycznie począwszy od dnia 12 listopada 2012 r.), konsekwencją tego jest także fakt, iż pierwszy protokół przekazania lokalu najemcy w celu wykonania przez niego instalacji i jego wykończenia (posadzki, sufity, itd.) został sporządzony dnia 29 października 2013 r.

Budynek w którym mieści się galeria handlowa „A” został w całości wynajęty zgodnie z załączonym schematem (ostatni lokal został wynajęty dnia 28 lipca 2014 r.):

(tabela, załącznik PDF; str. 12-13)

Budynek w całości służył/służy do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ze względu na systematyczne wynajmowanie lokali (wg powyższego schematu) ww. Budynek służył/służy wyłącznie czynnością opodatkowanym VAT (usługa najmu) lub służy/służył z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT (zamiar wynajmowania kolejnych lokali w Budynku wg powyższego schematu).

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii czy przed 3 grudnia 2013 r. doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku oraz czy planowane zbycie Nieruchomości wraz z Budynkiem będzie podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem – bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że przed 3 grudnia 2013 r. nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie Budynku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż pierwsze zasiedlenie następowało w momencie wydania poszczególnych części Budynku najemcom w wykonaniu umowy najmu dotyczącej danej powierzchni, tj. w momencie rozpoczęcia naliczania czynszu, czyli systematycznie od 3 grudnia 2013 r. do 18 sierpnia 2014 r.

W konsekwencji dostawa Budynku przed 3 grudnia 2015 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Transakcja sprzedaży Budynku nie korzysta również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w odniesieniu do Budynku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy ze zwolnienia nie korzysta także grunt na którym posadowiony jest Budynek.

Zatem dostawa Nieruchomości wraz z Budynkiem przed 3 grudnia 2015 r. jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.