Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.3.2021.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: Skutki podatkowe wypłaty dywidendy na rzecz spadkobiercy zmarłego członka spółdzielni.
Słowa kluczowe: dywidendy; nabycie; spadek; wypłata; zgłoszenie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2021 r. (data wpływu 9 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 5 i 8 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 4 marca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.3.2021.2.MM 0112-KDIL2-1.4011.46.2021.3.DJ wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 5 marca 2021 r. (wpływ pisma) i 8 marca 2021 r. (uiszczenie brakującej opłaty).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pan S.H. był członkiem spółdzielni X i posiadał w niej 5 udziałów po 18.000 zł. Pan S.H. zmarł 23 czerwca 2020 r. Statut Spółdzielni przewiduje, że nadwyżkę bilansową przeznacza się na fundusz zasobowy i oprocentowanie udziałów. W dniach 10-11 września 2020 r. Walne Zgromadzenie spółdzielni X podjęło uchwałę w sprawie podziału nadwyżki bilansowej za 2019 rok, ustalając, że oprocentowaniu w wysokości 11,45% podlegają udziały według stanu na 31 grudnia 2019 r. Walne Zgromadzenie uchwaliło również, że „oprocentowanie udziałów przysługuje spadkobiercom, za okres członkostwa spadkodawcy to jest od 1 stycznia danego roku bilansowego do dnia śmierci”. Wnioskodawczyni jest córką zmarłego Pana S.H. i jedną z jego spadkobierczyń, co stwierdza akt poświadczenia dziedziczenia, sporządzony przez notariusza 7 lipca 2020 r. Spółdzielnia X wypłaciła w dniu 14 grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni część dywidendy (oprocentowanie udziału) odliczając 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawczyni złożyła w dniu 21 grudnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego formularz SD-Z2, zgłaszając nabycie dywidendy w wyniku dziedziczenia po ojcu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu dywidendy należnej spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym czy podatkiem od spadków?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dywidenda należna spadkobiercom zmarłego członka spółdzielni za okres jego członkostwa podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

§ 2. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Zgodnie z art. 77 § 4 Prawa spółdzielczego: Jeżeli podział części nadwyżki bilansowej między członków ma nastąpić w formie oprocentowania udziałów, w podziale tym uwzględnia się byłych członków (ich spadkobierców), którym przysługują roszczenia o wypłatę udziałów.

Przepisy powyższe regulują dwie różne sytuacje faktyczne odnosząc je do oprocentowania udziałów członkowskich w spółdzielni.

Przepis Kodeksu cywilnego odnosi się do majątku zmarłego (spadku po nim) ustalanego na dzień jego śmierci, a przepis Prawa spółdzielczego do dywidendy należnej spadkobiercom za okres po śmierci członka spółdzielni. Stanowisko to jest powszechnie przyjmowane w piśmiennictwie cywilnym - por. Prawo Spółdzielcze, System Prawa Prywatnego Tom 21, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2020: „Uprawnieni do dzielonej lub przeznaczonej na odsetki nadwyżki bilansowej są jedynie członkowie spółdzielni, ale wyjątkowo do odsetek uprawnieni są także byli członkowie oraz spadkobiercy w okresie od ustania członkostwa do wypłaty przez spółdzielnię wartości udziału wniesionego (art. 77 § 4 PrSpółdz).” Z powyższego stanowiska wynika, iż przepis ten ma zastosowanie tylko do dywidendy naliczonej za okres po dniu śmierci.

Dywidenda należna do dnia śmierci podlega dziedziczeniu jako prawo majątkowe zmarłego. W ocenie Wnioskodawczyni dywidenda należna za okres kiedy członek spółdzielni żył - jest prawem majątkowym związanym z udziałami wspólnika i podlega dziedziczeniu (jak w interpretacji Znak: 1061-IPTPB2.4511.858.2016.2.KK). Stwierdzenie, iż wierzytelność ta powstaje po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie (jak w interpretacji Znak: 0113-KDIPT2-2.4011.415.2019.3.KK) jest oczywiście błędne z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego. Należy bowiem odróżniać okresy za jakie dywidenda jest należna. W sytuacji Wnioskodawczyni chodzi o oprocentowanie udziału za 2019 rok. Przez cały ten rok udziałowiec Pan S.H. żył. Prawo do oprocentowania swojego udziału nabył z dniem 31 grudnia 2019 r., z tym dniem powstała bowiem nadwyżka bilansowa w majątku spółdzielni za rok obrotowy 2019.

Zgodnie z postanowieniami Statutu nadwyżka ta musiała być przeznaczona na oprocentowanie udziału. Oznacza to, że z dniem 31 grudnia 2019 r. powstała dla Pana S.H. ekspektatywa wierzytelności o wypłatę oprocentowania udziału. Prawo to weszło następnie do spadku po zmarłym. Niewątpliwa jest bowiem w prawie cywilnym dziedziczność ekspektatywy praw - por. A. Kidyba, E. Niezbecka \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd. IV, Warszawa 2015, art. 922: „Co do zasady w skład spadku wchodzi ekspektatywa powstania innych praw aniżeli spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Skoro spadkobierca wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika (spadkodawcy), to stan oczekiwania (ekspektatywa powstania prawa) przechodzi na niego drogą dziedziczenia.”

Nadto nawet przy przyjęciu, iż do spornej dywidendy ma zastosowanie przepis art. 77 § 4 Prawa spółdzielczego (z czym Wnioskodawczyni się nie zgadza) to w przypadku tej konkretnej sytuacji i tej konkretnej spółdzielni przepis ten nie ma zastosowania. Uchwała Walnego Zgromadzenia przewidziała bowiem, iż oprocentowanie udziałów przysługuje spadkobiercom członka za okres trwania członkostwa spadkodawcy. Użycie sformułowań „spadkobierca”, „spadkodawca” jasno wskazuje, iż w przedmiotowej spółdzielni przyjęto, iż dywidenda za okres trwania członkostwa wchodzi w skład spadku. Spółdzielnia miała prawo zdecydować w ten sposób, gdyż przepis art. 77 § 4 Prawa spółdzielczego ma charakter dyspozytywny (spółdzielnia ma prawo modyfikować zasady wypłaty dywidendy określone ustawowo - o czym orzekł Sąd Najwyższy w wyroku I CKN 1327/99).

Mając na uwadze, iż dywidenda za 2019 rok weszła do spadku po zmarłym Panu S.H., zastosowanie do niej ma przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy tej nie stosuje się do tego typu przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie podatku od spadków i darowizn. Ocena stanowiska Wnioskodawczyni w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci – art. 1 ust. 2 ww. ustawy.

Jak z powyższego przepisu wynika, podatkiem od spadków i darowizn opodatkowane jest wyłącznie nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez osoby fizyczne wymienione enumeratywnie w tym przepisie, co oznacza jednocześnie, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych nie wymienionych w tym przepisie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 ww. ustawy prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Do spadku nie należą prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłym 23 czerwca 2020 r. ojcu. Ojciec Wnioskodawczyni był członkiem spółdzielni X i posiadał w niej 5 udziałów. Po śmierci ojca Wnioskodawczyni, tj. 10-11 września 2020 r., Walne Zgromadzenie spółdzielni X podjęło uchwałę w sprawie podziału nadwyżki bilansowej za 2019 r. Walne Zgromadzenie uchwaliło również, że oprocentowanie udziałów przysługuje spadkobiercom, za okres członkostwa spadkodawcy to jest od 1 stycznia danego roku bilansowego do dnia śmierci. Spółdzielnia X wypłaciła 14 grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni część dywidendy (oprocentowanie udziału) odliczając 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn dlatego w złożonym 21 grudnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego zgłoszeniu SD-Z2, wykazała otrzymaną dywidendę.

W tym miejscu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 275 ze zm.).

Zgodnie z art. 75 ww. ustawy Prawo spółdzielcze, zysk spółdzielni, po pomniejszeniu o podatek dochodowy i inne obciążenia obowiązkowe wynikające z odrębnych przepisów ustawowych, stanowi nadwyżkę bilansową.

Jak stanowi art. 76 ww. ustawy, nadwyżka bilansowa podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Co najmniej 5% nadwyżki przeznacza się na zwiększenie funduszu zasobowego, jeżeli fundusz ten nie osiąga wysokości wniesionych udziałów obowiązkowych.

Z przepisu art. 77 § 1 ww. ustawy wynika, że część nadwyżki bilansowej pozostałej po dokonaniu odpisu, o którym mowa w art. 76, przeznacza się na cele określone w uchwale walnego zgromadzenia. Zasady podziału nadwyżki bilansowej między członków spółdzielni określa statut (art. 77 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 77 § 4 ww. ustawy, jeżeli podział części nadwyżki bilansowej między członków ma nastąpić w formie oprocentowania udziałów, w podziale tym uwzględnia się byłych członków (ich spadkobierców), którym przysługują roszczenia o wypłatę udziałów.

Z treści art. 77 § 4 ustawy Prawo spółdzielcze wynika, że przy podziale nadwyżki bilansowej w formie oprocentowania (dywidendy) uwzględnia się byłych członków (ich spadkobierców). Oznacza to, że prawo do części nadwyżki przysługuje spadkobiercy, bo to on jest uwzględniony przy jej podziale.

Jednakże sposób opodatkowania dywidendy otrzymanej przez spadkobiercę uzależniony jest od faktu, czy uchwała o podziale zysku spółdzielni miała miejsce przed, czy po śmierci udziałowca (spadkodawcy). Tylko w sytuacji gdy uchwała ta miała miejsce przed jego śmiercią, u spadkobiercy przychód z tytułu dywidendy podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ w dniu powzięcia tej uchwały to spadkodawca był uprawnionym do dywidendy za dany rok obrotowy. W przeciwnym razie, tj. gdy uchwała o podziale zysku spółdzielni miała miejsce już po śmierci spadkodawcy, to spadkobierca był uprawniony do dywidendy, a wówczas dywidenda ta nie należy do masy spadkowej i tym samym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że na dzień śmierci spadkodawcy prawo do części nadwyżki nie było skonkretyzowane, ponieważ uchwała o podziale została podjęta po śmierci spadkodawcy. Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni nabyła prawo do należności związanych z udziałami w spółdzielni (dywidendy) w chwili podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni, a więc prawo to nie weszło w skład masy spadkowej.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Poza tym obie przywołane we wniosku interpretacje potwierdzają stanowisko Organu, że sposób opodatkowania dywidendy otrzymanej przez spadkobiercę uzależniony jest od faktu, czy uchwała o podziale zysku spółki/spółdzielni miała miejsce przed, czy po śmierci udziałowca (spadkodawcy).

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawczynię wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.