Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-425/08-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-25
Teza: należy uznać,iż w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki), który pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką, wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki. Natomiast będzie kosztem uzyskania przychodów w stosunku do pozostałych wspólników spółki w takim procencie, w jakim pozostaje ich udział w spółce cywilnej o ile nie zajdą przesłanki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Jednocześnie kosztem uzyskania przychodu spółki będą zapłacone przez nią składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe od wynagrodzenia wspólnika w części sfinansowanej przez spółkę
Słowa kluczowe: praca-stosunek pracy; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o pracę; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2008 r. (data wpływu 10.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę cywilną w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę jednego ze wspólników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.04.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę cywilną w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę jednego ze wspólników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest między innymi prowadzenie apteki ogólnodostępnej, dla której mają zastosowanie przepisy szczególne określone w ustawie - Prawo farmaceutyczne /Dz. U. z dnia 31 października 2001 r. Nr 1, poz. 1381/, w której zawarta jest obligatoryjna dyspozycja powołania kierownika apteki odpowiedzialnego za prowadzenie apteki (art. 8 ust. 1). Wspólnik spółki posiada wymagane ustawą wykształcenie i spełnia kryteria określone w art. 2b, ust. 1 ustawy, dlatego w umowie spółki cywilnej zawarto zapis, że temu wspólnikowi powierza się pełnienie obowiązków kierownika apteki na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, z wynagrodzeniem określonym w odrębnej uchwale wspólników, z jednoczesnym określeniem zakresu obowiązków, zawartym w art. 88 ust. 5 tej ustawy. Ponadto w umowie spółki obowiązki wspólników spółki zostały określono standardowo tj. prowadzenie spraw spółki oraz reprezentowanie jej w granicach określonych w art. 865 i 866 k.c. Udziały wspólników spółki w zyskach i stratach wynoszą po 50%.

Ponieważ ani kodeks pracy, ani ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie - zabraniają nawiązywania stosunku pracy przez spółkę cywilną, realizując zapis umowy spółki nawiązano stosunek pracy ze wspólnikiem spółki i powierzono pełnienie obowiązków kierownika apteki, a następnie odrębną uchwałą wspólników określono wysokość jego wynagrodzenia. Umowę o pracę podpisał wnioskodawca, jako drugi wspólnik spółki. Za poszczególne okresy miesięczne są sporządzane listy płac i jest wypłacane stosowne wynagrodzenie. Ponieważ prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostało zlecone biuru rachunkowemu, osoba wykonująca tę usługę uważa, że nawiązanie umowy o pracę ze wspólnikiem spółki jest bezprawne i odmawia zaliczenia wnioskodawcy w ciężar jego kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności w formie spółki cywilnej, w proporcji jego udziałów w zyskach i stratach tj. 50%, kosztów wynagrodzenia wspólnika plus pochodna od tych płac (koszty ubezpieczenia społecznego finansowane przez spółkę).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie i jego pochodne wspólnika spółki cywilnej z tytułu umowy o pracę, zawartej na podstawie dyspozycji umowy spółki i stosownej uchwały wspólników, z racji posiadania przez tego wspólnika specjalnych kwalifikacji i konieczności ustawowej powołania - kierownika apteki, jest dopuszczalne i będzie dla Wnioskodawcy stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, w proporcji jego udziału w zyskach i stratach spółki, zaś dla wspólnika spółki, świadczącego odpłatną pracę i pełnienie obowiązków kierownika apteki, nie będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej?

Zdaniem wnioskodawcy, na tak postawione pytanie odpowiedź jest twierdząca. Skoro zapisy kodeksu pracy oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stanowią przeszkody w nawiązaniu umowy o pracę ze wspólnikiem spółki cywilnej, to tym samym jego wynagrodzenie i pochodne będą stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, w proporcji mojego udziału w zyskach i stratach spółki. Należy podkreślić, że pomiędzy wnioskodawcą a drugim wspólnikiem, z którym została podpisana umowa o pracę na rzecz spółki, nie występują więzi pokrewieństwa.

O dopuszczalności nawiązania stosunku pracy między spółką, a jednym z jej wspólników jest mowa w Uchwale Sądu Najwyższego z dnia 14.01.1993 r. sygn. akt UZP 21/92. Ustawodawca w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości pracy własnej podatnika, jego małoletnich dzieci a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Jednak trzeba zwrócić uwagę, że spółka cywilna nie posiada podmiotowości podatkowej. Podmiotem są jednak wspólnicy spółki, do których należy osobno— stosować przedmiotowe reguły podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zawierają postanowień nadających spółce cywilnej podmiotowość podatkową. Spółka ta zatem nie może być uznana za podmiot tego podatku.

Art. 1 ww. ustawy wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne, tylko zatem one, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników

Zatem ustalając dochód z prowadzenia działalności gospodarczej należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego wspólnika osobno.

Zgodnie z art. 22 ust 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.(…)

Generalnie kosztami uzyskania przychodów są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanym przychodem, których celem jest osiągnięcie i zachowanie źródła przychodu. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy zatem ocenić jego związek z przychodem.

Art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – kosztem uzyskania przychodów nie jest także wartość pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się wyrażeniem „wartość własnej pracy”, które nie zostało zdefiniowane dla potrzeb podatku dochodowego. Przez pojęcie wartości pracy należy rozumieć wartość wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie prawnej czy też bez podstawy prawnej. Nie ma również znaczenia prawna forma wykonywania pracy, czy następuje to na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło.

Wartością pracy niewątpliwie jest zatem ustalone wynagrodzenie (brutto) za pracę wraz z wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fizycznie wypłacone wynagrodzenie, jak i wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody i inne świadczenia wypłacane w związku z wykonywaną przez pracownika pracą. Należy tu podkreślić, że pracodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania do właściwych podmiotów w/w składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy. Pełni więc tylko rolę pośrednika, a płatności te realizowane są z dochodu pracownika.

Tym samym wszelkie obciążenia wynagrodzenia pracownika (wspólnika spółki), takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, a także zaliczka na podatek nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów pracodawcy. W praktyce oznacza to więc, że całość wynagrodzenia brutto takiego pracownika nie jest kosztem pracodawcy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55a ww. ustawy, nie stanowią także kosztów uzyskania przychodów nieopłacone do ZUS składki, z zastrzeżeniem pkt 37, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) w części sfinansowanej przez płatnika składek. Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusze Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw są kosztem uzyskania przychodu, z wyjątkiem tych, które dotyczą nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym - art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zyskach są równe.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 zasady wyrażone w ust.1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Ogólne koszty uzyskania przychodów będą zatem podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników stosownie do ich udziałów w zyskach. Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki cywilnej) w ogólnym przychodzie spółki będzie wyznaczona przez udział, jakim podatnik partycypuje w zyskach spółki. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat przypadających na podatnika. Zatem każdy ze wspólników winien wykazywać przypadający na niego przychód, koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów czy też stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, stosownie do posiadanego udziału.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należy uznać, iż w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki), który pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką, wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki. Natomiast będzie kosztem uzyskania przychodów w stosunku do pozostałych wspólników spółki w takim procencie, w jakim pozostaje ich udział w spółce cywilnej o ile nie zajdą przesłanki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Jednocześnie kosztem uzyskania przychodu spółki będą zapłacone przez nią składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe od wynagrodzenia wspólnika w części sfinansowanej przez spółkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock