Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-329/12/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-02
Teza: W w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych
Słowa kluczowe: przepisy; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011r. (data wpływu 23 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 22 marca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 22 marca 2012r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1829/11/AL z dnia 12 marca 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej od dnia 16 sierpnia 2010r. Od dnia 31 marca 2011r. Wnioskodawca zarejestrował się, jako „czynny podatnik VAT”.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce jest m.in. organizacja szkoleń.

Grupa szkoleń kierowana jest do pracowników jednostek sektora publicznego. Tematy szkoleń są w tym przypadku ustalane przy uwzględnieniu zapotrzebowania potencjalnych klientów. Szkolenia te dotyczą najczęściej obowiązków podatkowych, rachunkowości, itp. Jednak nie sposób jest podać jednoznacznie tematów szkoleń z uwagi na to, iż są one dostosowywane do bieżących potrzeb klientów. Przykładowe temat szkoleń to: „VAT w jednostkach samorządu terytorialnego (…)”, „Profesjonalna obsługa klienta(…)”, „Gospodarowanie publicznymi zasobami mieszkaniowymi (…)”. Tematyka szkoleń w tym przypadku jest zatem uzależniona od zapotrzebowania klientów. Tematyka potencjalnych szkoleń ustalana jest na podstawie ankiet wypełnianych przez klientów oraz innych dostępnych informacji marketingowych. Programy szkoleń są udostępniane osobom, które Wnioskodawca chce zachęcić do uczestnictwa w szkoleniach.

Szkolenia są finansowane przez poszczególne podmioty kierujące na nie uczestników np. urzędy miast, jednostki budżetowe wysyłające na szkolenie swoich pracowników itp. Jeżeli zbierze się odpowiednia ilość uczestników, która pozwalała na sfinansowanie szkolenia, jest ono przeprowadzane przez spółkę. W praktyce uczestnikami szkoleń są pracownicy działów księgowości i finansów, referenci, itp. Umowy są w tym przypadku zawierane z poszczególnymi podmiotami kierującymi na szkolenia wskazane przez siebie osoby. W niektórych przypadkach pracownicy jednostek publicznych korzystają ze szkoleń, które nie są konkretnie skierowane do podmiotów publicznych, ale maja temat zgodny z ich oczekiwaniami np. dotyczący przepisów bhp, przepisów podatkowych itp. Są to również szkolenia o charakterze zawodowym, tylko w tytule szkolenia nie ma literalnego odniesienia, iż jest skierowane do jednostek publicznych. Szkolenia te zapewniają jednak wiedzę zawodową, z uwagi na ich temat mogą w nim uczestniczyć osoby skierowane przez sektor publiczny.

W przyszłości możliwe jest również, iż Wnioskodawca będzie organizować szkolenia bezpośrednio na zlecenie podmiotów, które sfinansują szkolenie zlecając Wnioskodawcy jego przeprowadzenie np. urzędy pracy. Wnioskodawca zamierza również się ubiegać o środki publiczne (np. pochodzące z budżetu Unii Europejskiej) na finansowanie szkoleń.

W przypadku, gdy na szkolenia są kierowane osoby przez jednostki dysponujące środkami publicznymi, składają one stosowne oświadczenie, iż wpłacane kwoty pochodzą, w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W przedstawionym przypadku istotą szkolenia jest przekazanie informacji przez trenera w postaci wykładu, warsztatów, czy innych technik edukacyjnych. Uczestnicy szkolenia mają też zapewniony niewielki serwis gastronomiczny, kawę, herbatę, czasami obiad, materiał szkoleniowy przygotowany przez prowadzącego szkolenie. Opłata za szkolenie może też obejmować nocleg, zależy to od tego, ile trwa szkolenie i w jakiej miejscowości jest prowadzone. Czynności te są jednak pomocnicze w stosunku do szkolenia, które jest świadczeniem głównym, jako istota oferowanej przez Wnioskodawcę usługi i zgodnie z ustaloną praktyką oraz orzecznictwem ETS (np. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999r. Sprawa C-349/96) cała usługa jest traktowana jednolicie, jako usługa szkoleniowa.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka nie zawiera typowych umów na piśmie. We wniosku zawarto jednoznaczną informację, iż szkolenia kierowane są do pracowników jednostek sektora finansów publicznych. Jednostki sektora finansów publicznych tworzą zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.):

*   organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
*   jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
*   jednostki budżetowe;
*   samorządowe zakłady budżetowe;
*   agencje wykonawcze;
*   instytucje gospodarki budżetowej;
*   państwowe fundusze celowe;
*   Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
*   Narodowy Fundusz Zdrowia;
*   samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
*   uczelnie publiczne;
*   Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
*   państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
*   inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Umowy zawierane są z ww. podmiotami. Potwierdzenie uczestnictwa w szkoleniu następuje w formie przesłania do Spółki w określonym terminie wypełnionego i podpisanego arkusza zgłoszeniowego lub pisma z potwierdzeniem uczestnictwa. Przed wyrażeniem chęci i potwierdzeniem uczestnictwa szkoleniu klienci otrzymują ofertę szkoleniową, która zawiera:

*   miejsce szkolenia,
*   termin szkolenia,
*   czas trwania szkolenia,
*   informacje o wykładowcy,
*   ramowy program szkolenia,
*   termin przyjmowania zgłoszeń.

Spółka dla Zleceniodawców wykonuje następujące usługi: realizacja szkolenia zgodnie z przesłaną ofertą szkoleniową.

Pytanie, czy przedmiotowe usługi są świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących, jest istotą zapytania Spółki odnośnie zasad stosowania przepisów prawa podatkowego, ponieważ zwolnieniu z VAT, zgodnie z treścią przepisów, podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem są to szkolenia lub przekwalifikowania zawodowe. Stanowisko to zostało poparte przepisami m.in. Rozporządzenia wykonawczego UE. Natomiast teraz do Dyrektora Izby Skarbowej należy ocena, czy to stanowisko jest prawidłowe.

Wnioskodawca przyjmuje, iż osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę do wypełniania swoich obowiązków zawodowych np. rozliczania podatku. Tak jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, jego zdaniem z uwagi na to, iż tematy szkoleń są dobrane tak, aby spełniały oczekiwania podmiotów, do których kierowana jest oferta, nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników i ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie ich wiedzy do celów zawodowych. Ocena, czy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe należy do wydającego interpretację.

W odpowiedzi na pytanie, co oznacza stwierdzenie, iż jednostki kierujące osoby na szkolenia płacą Wnioskodawcy środkami pochodzącymi w co najmniej 70% ze środków publicznych, skąd pochodzą pozostałe 30% środków, jakimi płacą Wnioskodawcy ww. jednostki za uczestnictwo osób w szkoleniach organizowanych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wyjaśnił, że płacić środkami pochodzącymi, w co najmniej 70% ze środków publicznych oznacza uiszczać należność wykorzystując na to część środków publicznych, która to część wpłaty nie może być niższa niż 70% należności. Przesłanka do zwolnienia z VAT określona w § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 73, poz. 392) jednoznacznie wskazuje, iż finansowanie szkolenia w 70% ze środków publicznych pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego. Zatem nie ma żadnego znaczenia skąd pochodzi pozostałe 30% środków. Jest to wiedza całkowicie subiektywna i którą spółka nie może dysponować, ponieważ są to indywidualne sprawy każdego podmiotu zamawiającego u Wnioskodawcy szkolenie. Wnioskodawca ze swojej strony żąda jedynie zapewnienia, iż co najmniej 70% środków, którymi regulowana jest należność pochodzi ze środków publicznych. Ta wiedza jest wystarczająca do zastosowania zwolnienia z VAT.

Udzielając odpowiedzi na pytanie, jakie jest źródło pochodzenia środków, którymi poszczególne jednostki/podmioty płacą Wnioskodawcy za szkolenia, czy środki te pochodzą z funduszy unijnych w związku z realizacją przez te jednostki/podmioty projektów unijnych lub pochodzą jeszcze z jakichś innych źródeł – jakich, Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka zasadniczo nie może posiadać takich informacji i ich nie posiada. Tylko w przypadku, gdy korzystający udostępnią taką wiedzę spółka może mieć taką informację. Generalnie Wnioskodawca nie wie, z jakich źródeł pochodzą środki publiczne, ważne jest, iż są środkami publicznymi. Wiedza ta nie jest również wymagana do zastosowania zwolnienia z VAT, żaden z obowiązujących przepisów nie każe badać, z jakiego źródła pochodzą środku publiczne.

W odpowiedzi na pytanie, czy pracownicy jednostek/podmiotów, którzy uczestniczą w szkoleniach, są kierowani bezpośrednio przez te podmioty/jednostki i czy jednostki/podmioty te płacą Wnioskodawcy w 100% środkami publicznymi pochodzącymi z własnego konta, za uczestnictwo swoich pracowników w szkoleniach, Wnioskodawca wskazał, że jednostki powyższe płacą w 100% z własnego konta bankowego za uczestnictwo swoich pracowników w szkoleniach. Według przekazywanej Wnioskodawcy informacji, co najmniej 70% tych wpłat pochodzi ze środków publicznych.

Wnioskodawca podkreśla, iż ustalenie zakresu zwolnienia z VAT jest bardzo istotne nie tylko dla niego, ale również odbiorców jego usług. Błędne zastosowanie stawki 23% może narazić ich na bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nabywcy nie wolno odliczyć podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcja podlega zwolnieniu z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe o przykładowej tematyce wskazanej w poz. 68 wniosku, które nabywają podmioty dysponujące środkami publicznymi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego zwolnionymi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c uptu lub § 13 ust. 1 pkt 20 uptu jako usługi finansowane, w co najmniej 70% ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia opisane w poz. 68 wniosku korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

W sytuacji wskazanej w pytaniu zwolnieniu podlegają usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego: w przypadku, gdy są finansowane, w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Przesłanka świadczenia dotycząca usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W pierwszej kolejności należy ustalić, jakie usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Jest to przesłanka, która występuje w przypadku szkoleń wskazanych w pytaniu.

W przepisach krajowych nie zdefiniowano, co należy rozumieć przez kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe. W dotychczasowych wyjaśnieniach, prezentowanych na swojej internetowej stronie Ministerstwo Finansów nie wskazuje, aby szkolenie zawodowe dotyczyło przygotowania do konkretnego zawodu. Z interpretacji można wywnioskować, iż ważne, aby było ono przydatne przy poszukiwaniu lub wykonywaniu pracy. Przykładem może być wyjaśnienie o kursach nauki jazdy (www.mf.gov.pl/\_files\_/podatki/vat\_i\_akcyzowy/informacje/ informacja\_prawo-jazdy\_2\_.pdf). Kurs ten nie przygotowuje do żadnego konkretnego zawodu, a mimo to Ministerstwo Finansów uznało go za szkolenie zawodowe, ponieważ kursy nauki jazdy są przydatne na rynku pracy. Również szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy zostały uznane przez Ministerstwo, jako kształcenie zawodowe (www.mf.gov.pl/\_files\_/ podatki/vat\_i\_akcyzowy/informacje/komunikat\_szkol-bhp.pdf).

W art. 44 rozporządzenia Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w stanie prawnym do 31 czerwca 2011r. było to Rozporządzenie Wykonawcze Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r.) stwierdza się, iż kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu. Zatem rozporządzenie UE potwierdza stanowisko zawarte w wyjaśnieniach Ministerstwa, wystarczy, aby szkolenie było przydatne do celów zawodowych, a już jest kształceniem zawodowym.

Powyższe wskazuje, że usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego należy rozumieć szeroko w zasadzie oceniając ich przydatności na rynku pracy. Kształceniem lub przekwalifikowaniem zawodowym jest, bowiem nie tylko nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, ale również branżą. Ponadto kształcenie zawodowe to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zawód zgodnie z definicją podawana przez szereg słowników języka polskiego, to zajęcie wykonywane w celach zarobkowych. Znajomość zagadnień prezentowanych na szkoleniach Wnioskodawcy, pozostaje w ścisłym związku z wykonywanymi zadaniami zawodowymi uczestników lub umożliwia przekwalifikowanie osób uczestniczących w szkoleniach.

Jeżeli chodzi o szkolenia, z których korzystają podmioty dysponujące środkami publicznymi, to z uwagi na dyscyplinę budżetową oraz kontrolę środków publicznych wydawanych przez podmioty dysponujące tymi środkami, tematy szkoleń muszą być tak dobrane, aby uczestnicy otrzymywali informację jednoznacznie odpowiadające ich potrzebom zawodowym, co wypełnia przesłankę definicji zawartej w art. 44 Rozporządzenia UE. W przeciwnej sytuacji podmioty dysponujące środkami publicznymi nie sfinansują szkoleń.

Przesłanka dotycząca finansowania szkoleń, w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środki publiczne zostały zdefiniowane w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Ponieważ w znacznej mierze to podmioty korzystające ze szkoleń są w posiadaniu informacji odnośnie zasad finansowania zakupionych przez siebie szkoleń, Spółka odbiera oświadczenia, iż szkolenie jest sfinansowane w danym przypadku ze środków publicznych w co najmniej 70%.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia w sprawie fakt, czy finansowanie odbywa się na podstawie umowy zawieranej z poszczególnymi podmiotami nabywającymi usługi za środki publiczne, czy też usługa jest sfinansowana ze środków otrzymanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę od dysponenta środków publicznych (np. środki uzyskane z urzędu pracy w związku z aktywizacją bezrobotnych, czy środki z budżetu UE uzyskane od dysponentów tymi środkami). W każdym, bowiem przypadku Wnioskodawca ma sfinansowaną daną usługę ze środków publicznych. Jeżeli finansowanie to wynosi co najmniej 70%, to usługi te podlegają zwolnieniu z VAT. Powyższe stanowisko również potwierdzają dotychczasowe interpretacje organów podatkowych np. interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011r. nr IPTPP1/443-290/11-5/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w art. 43 ust. 17a ww. ustawy dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011r., ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 29, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie organizacji szkoleń.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania jak również nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca organizuje szkolenia, których część skierowana jest do pracowników jednostek sektora publicznego. Tematy szkoleń są w tym przypadku ustalane przy uwzględnieniu zapotrzebowania potencjalnych klientów. Szkolenia te dotyczą najczęściej obowiązków podatkowych, rachunkowości, itp. Jednak nie sposób jest podać jednoznacznie tematów szkoleń z uwagi na to, iż są one dostosowywane do bieżących potrzeb klientów. Przykładowe temat szkoleń to: „VAT w jednostkach samorządu terytorialnego (…)”, „Profesjonalna obsługa klienta (…)”, „Gospodarowanie publicznymi zasobami mieszkaniowymi (…)”. Tematyka szkoleń w tym przypadku jest zatem uzależniona od zapotrzebowania klientów. Tematyka potencjalnych szkoleń ustalana jest na podstawie ankiet wypełnianych przez klientów oraz innych dostępnych informacji marketingowych. Programy szkoleń są udostępniane osobom, które Wnioskodawca chce zachęcić do uczestnictwa w szkoleniach.

Szkolenia są finansowane przez poszczególne podmioty kierujące na nie uczestników np. urzędy miast, jednostki budżetowe wysyłające na szkolenie swoich pracowników itp. Jeżeli zbierze się odpowiednia ilość uczestników, która pozwalała na sfinansowanie szkolenia, jest ono przeprowadzane przez spółkę. W praktyce uczestnikami szkoleń są pracownicy działów księgowości i finansów, referenci, itp. Umowy są w tym przypadku zawierane z poszczególnymi podmiotami kierującymi na szkolenia wskazane przez siebie osoby. W niektórych przypadkach pracownicy jednostek publicznych korzystają ze szkoleń, które nie są konkretnie skierowane do podmiotów publicznych, ale maja temat zgodny z ich oczekiwaniami np. dotyczący przepisów bhp, przepisów podatkowych itp. Są to również szkolenia o charakterze zawodowym, tylko w tytule szkolenia nie ma literalnego odniesienia, iż jest skierowane do jednostek publicznych. Szkolenia te zapewniają jednak wiedzę zawodową, z uwagi na ich temat mogą w nim uczestniczyć osoby skierowane przez sektor publiczny.

W przypadku, gdy na szkolenia są kierowane osoby przez jednostki dysponujące środkami publicznymi, składają one stosowne oświadczenie, iż wpłacane kwoty pochodzą, w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, są to szkolenia o charakterze zawodowym tj. zapewniające wiedzę zawodową pracownikom jednostek sektora publicznego. Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na to, iż tematy szkoleń są dobrane tak, aby spełniały oczekiwania podmiotów, do których kierowana jest oferta, nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników i ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie ich wiedzy do celów zawodowych.

Jednak w celu skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, ww. szkolenia muszą być także w całości finansowane ze środków publicznych.

Odnosząc się zatem do kwestii finansowania przedmiotowych szkoleń ze środków publicznych należy zauważyć, że z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż szkolenia kierowane są do pracowników jednostek sektora finansów publicznych w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

Szkolenia są finansowane przez poszczególne podmioty kierujące na nie uczestników (np. urzędy miast, jednostki budżetowe wysyłające na szkolenie swoich pracowników). Umowy są w tym przypadku zawierane z poszczególnymi podmiotami kierującymi na szkolenia wskazane przez siebie osoby. W niektórych przypadkach pracownicy jednostek publicznych korzystają ze szkoleń, które nie są konkretnie skierowane do podmiotów publicznych, ale maja temat zgodny z ich oczekiwaniami. W tytule szkolenia nie ma literalnego odniesienia, iż jest skierowane do jednostek publicznych, jednak z uwagi na tematykę szkolenia mogą w nim uczestniczyć osoby skierowane przez sektor publiczny.

Wnioskodawca wskazał, że jednostki powyższe płacą w 100% z własnego konta bankowego za uczestnictwo swoich pracowników w szkoleniach.

Odnosząc się do powyższego należy przywołać przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ww. ustawy, środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Zatem udzielając odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, czy usługi szkoleniowe o przykładowej tematyce wskazanej we wniosku, które nabywają podmioty dysponujące środkami publicznymi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego zwolnionymi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c uptu lub § 13 ust. 1 pkt 20 uptu jako usługi finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wskazane jednostki sektora finansów publicznych płacą w 100% z własnego konta bankowego za uczestnictwo swoich pracowników w szkoleniach świadczonych przez Wnioskodawcę, to szkolenia te są finansowane w całości ze środków publicznych, wówczas zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Ponadto w sytuacji, gdy czynności pomocnicze (niewielki serwis gastronomiczny, kawa, herbata, obiad, materiały szkoleniowe, ewentualny nocleg) podejmowane przez Wnioskodawcę, są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są niezbędne w celu realizacji usługi podstawowej, zaś ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, wówczas należy uznać, iż również korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe, bowiem przedmiotowe szkolenia dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych wprawdzie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, jednak podstawą dla zastosowania tegoż zwolnienia jest wyłącznie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (stanowiący o zwolnieniu od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych), zaś Wnioskodawca swoje stanowisko oparł na przesłance dotyczącej finansowania szkoleń w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy podkreślić, że błędem jest uznanie, jak chce tego Wnioskodawca, że wystarczająca dla zastosowania zwolnienia jest informacja, że 70% otrzymanych środków to środki publiczne, innymi słowy, że co najmniej 70% to także 100%. Zgodnie bowiem z § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT rozporządzenie określa zwolnienia od podatku inne niż określone w art. 43 - 81 ustawy oraz szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Tak więc na przepisie rozporządzenia oprzeć można zwolnienie od podatku tylko takich usług, które nie są finansowane w całości ze środków publicznych, ale są finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych. Zatem dla prawidłowego zastosowania zwolnienia Wnioskodawca jako świadczący usługę jest zobowiązany do ustalenia jakimi środkami otrzymuje zapłatę i czy są to w 100% środki publiczne i podstawą do zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, czy też procent finansowania jest inny i stosuje lub nie zwolnienie określone w rozporządzeniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, lub zmiany stanu prawnego.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym tut. organ wydając niniejszą interpretację przyjął stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, który wskazał, iż „jednostki powyższe płacą w 100% z własnego konta bankowego za uczestnictwo swoich pracowników w szkoleniach” (Wnioskodawca nie uzależnił tym samym powyższego od faktu, czy dana jednostka skierowała swoich pracowników na szkolenia, czy też nie). Wszelkie zatem negatywne konsekwencje podania stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością obciążają Wnioskodawcę.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.