Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.366.2024.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-12
Teza: Rozliczenie straty Spółki po wygaśnięciu PGK.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; status-utrata statusu; wygaśnięcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Podatkowe grupy kapitałowe-Utrata statusu podatnika przez PGK
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 6a

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy uprawnienia Wnioskodawcy do odliczenia od swojego dochodu straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, z zastrzeżeniem, że do biegu pięcioletniego terminu na odliczenie strat nie powinno się uwzględniać lat podatkowych PGK.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

(\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową mającą zarząd na terytorium Polski a tym samym posiada tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust.1 ustawy o CIT. Począwszy od dnia 1.01.2017 r. Spółka należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK lub Grupa), a tym samym wszelkie rozliczenia w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych rozliczane są bezpośrednio przez PGK. Stosownie bowiem do treści przepisów ustawy o CIT (vide art. 1a) - podatnikami są także „podatkowe grupy kapitałowe" spełniające kryteria określone w ustawie o CIT.

W związku z przystąpieniem do PGK ze skutkiem od 01.01.2017, stosownie do art. 8 ust.7 ustawy o CIT, dnia 31.12.2016 Spółka zakończyła swój rok podatkowy oraz złożyła wymagane prawem zeznanie roczne dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawny. Co istotne z perspektywy niniejszego wniosku, na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK, a więc na dzień 31.12.2016 Spółka posiadała nierozliczoną w pełni stratę podatkową za rok 2015. Kwota straty za rok 2015 została jedynie częściowo rozliczona w stosunku do dochodu za ostatni rok podatkowy Spółki poprzedzający przystąpienie do PGK (a więc za rok 2016).

Zważywszy na stan prawny obowiązujący do dnia 31.12.2021 r. (obowiązujący także w dniu przystąpienia do PGK), jak również jego powszechną i zasadniczo niebudzącą wątpliwości interpretację oraz wykładnię zaprezentowaną m.in. w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nr DD6.8202.4.2021 z dnia 25.10.2021 (dalej jako Interpretacja Ogólna), kwota nierozliczonej straty Spółki za okres poprzedzający przystąpienie do podatkowej grupy kapitałowej nie mogła być rozliczona zarówno przez samą PGK, jak i - w trakcie trwania PGK - przez Spółkę współtworzącą tę Grupę, zaś rozliczenie straty mogło nastąpić dopiero po zakończeniu bytu prawnopodatkowego PGK. Prawo do rozliczenia straty, a w tym w szczególności okres 5-letni do rozliczenia straty (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT) uległ bowiem zawieszeniu na czas trwania PGK.

Jednocześnie ze skutkiem od 01.01.2022 weszły w życie przepisy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej jako Ustawa Nowelizująca) wprowadzono m.in. przepisy art. 7 ust. 6a oraz art. 7a ust. 4 i 5 regulujące kwestie rozliczania strat poniesionych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową przed ich przystąpieniem. Wskazane przepisy art.7 ust. 6a oraz art. 7a ust. 4 i 5, a w szczególności zakres ich stosowania, zostały zmienione w ramach kolejnej ustawy nowelizującej, tj. w ramach ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, poprzez m.in. dodanie art. 69b do Ustawy Nowelizującej.

Mając na uwadze powyższe Spółka powzięła wątpliwość, co do możliwości rozliczenia straty powstałej przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej, w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy PGK, względnie po utracie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK.

Pytanie
-------

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy PGK, względnie utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od swojego dochodu nierozliczonej straty powstałej w okresie poprzedzającym przystąpienie do PGK (tj. straty za rok 2015) z zastrzeżeniem, iż do okresu następujących po sobie pięciu lat podatkowych w których przysługuje prawo do odliczenia straty od dochodu, nie wlicza się poszczególnych lat podatkowych PGK?

Państwa stanowisko
------------------

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy PGK, względnie utraty przez PGK statusu podatnika CIT, Wnioskodawca nadal będzie uprawniony do odliczenia od swojego dochodu straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, z zastrzeżeniem jednakże, że do pięcioletniego okresu w którym przysługuje prawo do odliczenia straty nie należy uwzględniać poszczególnych lat podatkowych PGK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT w przypadku podatkowych grup kapitałowych - dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek (w razie utraty przez PGK status podatnika CIT) i analogicznie z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 7 ustawy o CIT przepisy dot. roku podatkowego określonej treścią art. 8 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową z takim oto skutkiem, iż początek pierwszego roku podatkowego PGK jest dniem kończącym rok podatkowy poszczególnych spółek, zaś dzień następujący po dniu w którym PGK traci status podatnika CIT staje się pierwszym dniem kolejnego roku podatkowego spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. Konstrukcja ta oznacza, że z perspektywy danej spółki - tworzącej podatkową grupę kapitałową - okres trwania poszczególnych lat podatkowych w istocie ulega zawieszeniu na czas trwania podatkowej grupy kapitałowej i ponownie biegnie z chwilą utraty statusu podatnika CIT przez grupę.

W praktyce oznacza to zatem, iż uprawnienia dotyczące Spółki, jako podmiotu tworzącego PGK, a obejmujące rozliczenia CIT w ramach jej roku podatkowego - w sposób naturalny ulegają zawieszeniu na czas trwania podatkowej grupy kapitałowej. W ocenie Wnioskodawcy tyczy to także prawa do rozliczenia straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, które to prawo uległo zawieszeniu na czas trwania Grupy i będzie biec dalej, po utracie przez PGK statusu podatnika CIT i tym samym po rozpoczęciu kolejnego roku przez Spółkę.

Stanowisko to (dotyczące rozliczenia straty) znajduje potwierdzenie m.in. w Interpretacji Ogólnej, w której Organ podatkowy jednoznacznie wskazał, co następuje:

„W związku z powyższym obliczając okres pięciu najbliższych kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, nie uwzględnia się lat podatkowych PGK. Pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (w stosunku do straty poniesionej przez spółkę przed zawiązaniem PGK), ulega zawieszeniu na skutek przystąpienia spółki do PGK. Termin ten zaczyna biec wraz z rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego spółki, ponieważ jest to najbliższy kolejno bezpośrednio następujący po sobie rok podatkowy podmiotu, który jest uprawniony do rozliczenia tej straty. Taka wykładnia art. 7 ust. 5 ustawy o CIT jest zgodna ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne w Polsce". Dodać w tym miejscu należy, iż stosownie do treści przepisów art. 14k i następne ustawy Ordynacja podatkowa, opublikowana interpretacja ogólna posiada określoną funkcję ochronną, a nadto winna być respektowana także przez organy podatkowe w podejmowanych rozstrzygnięciach jako emanacja jednej z podstawowych zasad towarzyszących stosowaniu prawa (w tym prawa podatkowego), tj. zasady zaufania do organów publicznych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa konkluzja uprawniająca Spółkę do rozliczenia straty powstałej w okresie poprzedzającym przystąpienie do PGK pozostaje aktualna niezależnie od zmian wprowadzonych w ramach Ustawy Nowelizującej, czy też zmian wprowadzonych w kolejnej ustawie zmieniającej Ustawę Nowelizującą.

Zważyć należy, iż wprowadzone w ramach art. 7 ust. 6a oraz art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT regulacje wprowadziły dodatkowe rozwiązania dotyczące rozliczania strat odpowiednio przez podatkową grupę kapitałową lub spółki tworzące tę grupę (w przypadku utraty statusu podatnika przez PGK) przy czym pod warunkiem spełnienia określonych w tych przepisach kryteriów i przesłanek.

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej (vide art. 7a ust. 4 i 5) - dochód osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej;

2) strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia;

3) strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5;

4) spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.

Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 6a w przypadku upływu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika obniżenie, o którym mowa w ust. 5, stosuje się również do straty spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową poniesionej przed utworzeniem tej grupy, jeżeli:

1) strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę, oraz

2) o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na podstawie art. 7a ust. 4 i 5.

Nadto - w myśl art. 69b Ustawy Nowelizującej, wprowadzonego w ramach ustawy zmieniającej Ustawę Nowelizującą - przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2 (ustawy o CIT) mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r. Stosownie zaś do art. 70 Ustawy Nowelizującej przepisy ustaw zmienianych \[tj. odpowiednio ustawy o CIT i ustawy o PIT\] stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022.

Zasadnicza konkluzja wyłaniająca się z literalnego brzmienia cytowanych, wprowadzonych w ramach Ustawy Nowelizującej przepisów sprowadza się zatem do stwierdzenia, iż ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT dodatkową/alternatywną możliwość rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez spółkę tworzącą PGK jeszcze przed utworzeniem Grupy, odpowiednio przez samą PGK lub też przez tę spółkę (w przypadku utraty statusu podatnika CIT przez PGK) z tym jednak zastrzeżeniem, iż możliwość ta ograniczona jest m.in. do strat poniesionych nie wcześniej niż w piątym roku poprzedzającym rok, za który dokonuje się obniżenia, przy czym do tego okresu należy wliczyć także lata podatkowe PGK oraz rozliczenie to może mieć zastosowanie począwszy od dochodów uzyskanych po 1.01.2022 r.

W praktyce literalne brzmienie wskazanych przepisów wprowadzonych Ustawą Nowelizującą oznacza, iż ustawodawca wprowadzając nowe rozwiązania w obszarze rozliczenia straty przez podatkowe grupy kapitałowe i spółki je tworzące objął tym rozwiązaniem jedynie część podmiotów, względnie część okresów poprzedzających rok wejścia w życie nowelizowanych przepisów, co z kolei - uwzględniając racjonalność ustawodawcy - prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do pozostałych podmiotów, tudzież przypadków, zastosowanie znajdą przepisy i ich wykładnia w brzmieniu obowiązującym w istocie przed 01.01.2022 r. Raz jeszcze należy bowiem zauważyć, że cytowane powyżej „nowe" przepisy wprowadzone w życie w ramach Ustawy Nowelizującej mogą mieć zastosowanie począwszy od dochodów za rok 2022, przy czym mogą objąć straty powstałe nie później niż 5 lat poprzedzających ten okres.

Ujmując powyższą konkluzję w sposób kolokwialny należałoby zatem skonstatować, że zbiór wprowadzonych Ustawą Nowelizującą przepisów definiuje niejako dodatkową i fakultatywną możliwość rozliczenia straty przez określone grono adresatów tych norm, niemniej - respektując przy tym zasadę ochrony praw słusznie nabytych - nie oznacza jednocześnie, że odbiera to prawo tym podmiotom, wobec których prawo do rozliczenia straty ukonstytuowało się wg stanu prawnego na dzień tworzenia podatkowej grupy kapitałowej, a którzy nie są uwzględnieni w tym - dodatkowym/fakultatywnym rozwiązaniu wprowadzonym od 01.01.2022 r.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku straty stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku, a więc straty powstałej za rok 2015, Spółka działając na podstawie art. 7 ust. 5, art. 8 ust. 7 mając przy tym na względzie konkluzje wynikające z Interpretacji Ogólnej, jak również respektując przy tym konstytucyjną zasadę ochrony praw słusznie nabytych, zasadę zaufania do organów publicznych oraz uwzględniając funkcję ochronną Interpretacji Ogólnej, będzie uprawniona do jej odliczenia po okresie obowiązywania umowy PGK, względnie po utracie statusu podatnika CIT przez PGK, a więc na zasadach opisanych na wstępie niniejszego wniosku.

Zdaniem Spółki niedopuszczalna byłaby taka wykładnia, której skutkiem byłoby de facto odebranie, zdematerializowanie, czy też unicestwienie uprawnienia w zakresie możliwości rozliczenia przez Spółkę straty za rok 2015 (po utracie statusu podatnika CIT przez PGK), które to uprawnienie istniało na moment podjęcia decyzji o przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej oraz na przestrzeni kolejnych lat funkcjonowania PGK. Warto także dodać, iż stan prawny obowiązujący do końca 2021 r. całkowicie wykluczał możliwość rozliczenia straty spółki tworzącej PGK przez samą PGK. Wprowadzone ze skutkiem od 2022 r. rozwiązania jakkolwiek liberalizują prawo do odliczenia strat spółek tworzących podatkowe grupy kapitałowe, to jednak z zastrzeżeniem czasowym, który pozbawiałby zarówno samą Spółkę, jak i PGK rozliczenia straty powstałej za rok 2015. W okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku - interpretacja oparta wyłącznie na bazie przepisów wprowadzonych Ustawą Nowelizującą i pomijająca wykładnię prezentowaną przez Wnioskodawcę oznaczałaby de facto ograniczenie prawa do rozliczenia straty za rok 2015, wyłącznie do jednego roku podatkowego tj. roku 2016! (pomimo, iż ustawowe uprawnienie dopuszcza okres pięciu lat podatkowych na rozliczenie straty).

W ocenie Wnioskodawcy ewentualna interpretacja de facto skutkująca pozbawieniem Spółki prawa do rozliczenia straty powstałej za rok 2015 stanowiłaby jawne naruszenie zasady praw słusznie nabytych i związanych z nią - zasadą zaufania do organów publicznych oraz zasady prawidłowej legislacji.

Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 listopada 2003 r. sygn. K 32/02).

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 - klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich (\`(...)\`). W takim bowiem wypadku ustawodawcę wiąże zasada zaufania obywatela do państwa (czy - mówiąc bardziej poprawnie - zasada lojalności państwa wobec obywatela): jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go będą pewne reguły, a obywatel - kierując się tym zapewnieniem - rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można już zmieniać na niekorzyść obywatela. Zawsze jednak muszą być równocześnie spełnione trzy przesłanki:

1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego),

2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego,

3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów.

Trybunał we wskazanym wyroku stwierdził nadto, iż nie można zmieniać takich "reguł gry” przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to - wyjąwszy sytuacje szczególne - obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty.

Powyższe konkluzje prezentowane są także w szeregu innych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, a w tym m.in. wyroku K 41/02, K 45/02, K 13/01 i wielu innych. Trybunał w swoim orzecznictwie jednoznacznie wskazuje, iż swoboda ustawodawcza obliguje do poszanowania zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), a w tym w szczególności zasad poprawnej legislacji. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynikają daleko idące konsekwencje zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada ochrony praw nabytych). Ogólne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa (K 41/02).

W ocenie Wnioskodawcy analiza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i jednocześnie respektująca to orzecznictwo wykładnia przepisów ustawy o CIT, a w tym w szczególności cytowanych przepisów dot. rozliczania straty wygenerowanej przez spółki tworzące podatkowe grupy kapitałowe, przed zawiązaniem takiej grupy winna prowadzić do konkluzji, iż w okolicznościach sprawy stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku Spółka, stosownie do m.in. art.7 ust.5, w związku z art.8 ust.7 ustawy o CIT nadal będzie uprawniona do odliczenia straty za rok 2015 nierozliczonej przez tę Spółkę przed zawiązaniem PGK (01.01.2017), z zastrzeżeniem że do okresu pięciu lat nie wlicza się lat podatkowych PGK, której członkiem jest Spółka. Rozliczenie to będzie mogło nastąpić po upływie okresu obowiązywania umowy PGK lub w przypadku utraty statusu podatnika CIT przez Grupę (a tym samym po rozpoczęciu kolejnego roku podatkowego przez Spółkę).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Powyższe uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT. Jednym z nich jest zawarcie w formie aktu notarialnego umowy o utworzeniu PGK (dalej jako: „umowa”) na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Następnie umowa musi zostać zgłoszona przez spółkę dominującą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby na co najmniej 45 dni przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK. Po wydaniu decyzji o rejestracji niniejszej umowy przez naczelnika urzędu skarbowego, PGK staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 1a ust. 9 ustawy o CIT,

do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane:

1) zgłoszenie nowej umowy albo jej zmiany, w terminie 14 dni od dnia ich zawarcia, oraz

2) zarejestrowanie tej nowej umowy lub zmiany umowy przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W związku z powyższym upływ ostatniego roku podatkowego w okresie na jaki została zawarta umowa o PGK przy jednoczesnym braku zgłoszenia oraz rejestracji nowej umowy o PGK na następne lata podatkowe, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT,

w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym PGK traci status podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na skutek:

1) upływu terminu obowiązywania umowy o PGK; lub

2) wystąpienia w okresie obowiązywania umowy zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

Natomiast, w myśl z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1) dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;

2) dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT,

o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 7a ust. 1-3 ustawy o CIT,

1\. W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

2\. Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.

3\. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Od 1 stycznia 2022 r., tj. wraz z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021 r., poz. 2105, dalej: „Ustawa Zmieniająca”) zostały wprowadzone zmiany do ustawy o CIT, a w szczególności wprowadzono przepisy art. 7 ust. 6a, art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 6a ustawy o CIT,

W przypadku upływu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika obniżenie, o którym mowa w ust. 5, stosuje się również do straty spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową poniesionej przed utworzeniem tej grupy, jeżeli:

1) strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę, oraz

2) o wysokość tej straty nie został obniżony dochód podatkowej grupy kapitałowej na podstawie art. 7a ust. 4 i 5.

Na podstawie art. 7a ust 4 i 5 ustawy o CIT,

4\. Dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej;

2) strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia;

3) strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5;

4) spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.

5\. Kwota obniżenia, o którym mowa w ust. 4, nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę.

Przepisy art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT, regulują warunki odliczenia straty spółki wchodzącej w skład PGK, poniesionej przed utworzeniem PGK, ale przez PGK.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do odpowiedzi, czy w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Zmieniającej, Spółka wciąż będzie uprawniona do odliczenia nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK strat podatkowych od swojego dochodu wykazanego po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo utraty przez PGK statusu podatnika z innych przyczyn, z zastrzeżeniem, że do okresu pięciu lat nie powinno uwzględniać się lat podatkowych PGK.

Od 1 stycznia 2022 r. spółka tworząca podatkową grupę kapitałową może rozliczyć stratę podatkową, po upływie obowiązywania umowy tej grupy lub utraty przez grupę statusu podatnika, jeżeli strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę. Powyższe wynika z dodanego przez art. 2 pkt 6 lit. b ustawy z 29 października 2021 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy CIT przepisu art. 7 ust. 6a. Zgodnie z art. 70 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Uwzględniając, że okres pięciu kolejno następujących po sobie lat podatkowych dla celów rozliczenia przez Spółkę straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, obejmuje również lata podatkowe PGK tworzonej przez Spółkę, Wnioskodawca, który przystąpił do PGK od 1 stycznia 2017 r. nie jest uprawniony do odliczenia strat wykazanych w 2015 roku, po upływie okresu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika.

Zauważamy, że interpretacja ogólna z 19 października 2021 r, którą powołuje Wnioskodawca, w sprawie sposobu obliczania bezpośrednio kolejno następujących po sobie pięciu lat podatkowych dla celów rozliczenia przez spółki strat powstałych i nierozliczonych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej, została wydana w stanie prawnym obowiązującym na dzień jej wydania – nie mogła więc obejmować interpretacji przepisów nieobowiązujących na ten dzień.

Ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, na podstawie których straty spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej powstałe przed 1 stycznia 2022 r. wyłączone są z nowego reżimu art. 7 ust. 6a ustawy o CIT. Oznacza to, że 5-letni okres rozliczania strat spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, obejmujący również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej, dotyczy także strat powstałych przed 1 stycznia 2022 r. Potwierdza to dodatkowo przepis art. 69b ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, wprowadzony art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 2022 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180). Zgodnie z jego brzmieniem: „Przepisy art. 7 ust. 6a i art. 7a ust. 4 ustawy (…) mają zastosowanie również do strat powstałych przed rokiem podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2021 r.”

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy PGK, względnie utraty przez PGK statusu podatnika CIT, Wnioskodawca nadal będzie uprawniony do odliczenia od swojego dochodu straty powstałej przed przystąpieniem do PGK, z zastrzeżeniem, że do pięcioletniego okresu w którym przysługuje prawo do odliczenia straty nie należy uwzględniać poszczególnych lat podatkowych PGK, należy uznać za **nieprawidłowe**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).