Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.425.2024.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży Doładowań, zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji tej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, braku obowiązku wystawiania faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży na żądanie Klienta oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Dostawcę na sprzedaż Doładowań.
Słowa kluczowe: bony; karta; kasa-kasa fiskalna; odliczenia-odliczenie od podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 2. Ewidencje-Ewidencja sprzedaży -Ewidencja - usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP z 27 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Doładowań, zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji tej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, braku obowiązku wystawiania faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży na żądanie Klienta oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Dostawcę na sprzedaż Doładowań.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikiem Wnioskodawcy posiadającym 100% udziałów w jego kapitale zakładowym jest (…).

Główna aktywność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z realizowaniem monopolu państwa obejmującego prowadzenie działalności w zakresie: (…). Obok (…) Wnioskodawca prowadzi także inne rodzaje działalności, związane m.in. z wynajmem nieruchomości, organizacją (…).

Wnioskodawca planuje rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o sprzedaż doładowań telefonicznych GSM (dalej: „Doładowania”), za pomocą których możliwe będzie korzystanie z usług telekomunikacyjnych (tj. w szczególności usług służących do: przesyłania komunikacji głosowej, obrazu, danych; zapewnienia dostępu do internetu). Wnioskodawca zakłada, że powyższa działalność prowadzona będzie we własnych punktach sprzedaży znajdujących się na terytorium Polski, tj. w (…), w których Wnioskodawca sprzedaje m.in. (…). Sprzedawane przez Wnioskodawcę Doładowania będą miały postać wydruku zawierającego unikatowy kod, który nabywca (dalej: „Klient”) będzie mógł wykorzystać w celu doładowania karty SIM w telefonie, co z kolei pozwoli Klientowi na korzystanie z usług telekomunikacyjnych. Klientami będą wyłącznie osoby fizyczne nabywające Doładowania jako konsumenci tj. nie dokonujące zakupu Doładowania w związku lub na potrzeby działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że Doładowania będą sprzedawane tylko na terytorium Polski, gdyż (…) Wnioskodawcy znajdują się tylko i wyłącznie w Polsce. Doładowania będą służyły do doładowania kart SIM wydawanych przez operatorów działających na terenie Polski, tj. kart SIM z kodem MCC 260. Wyjaśnić należy, że numer MCC (ang. Mobile Country Code) to: „unikatowy numer identyfikujący kraj, w którym działa dana sieć telefonii bezprzewodowej. (…). Kod MCC dla Polski to 260.” (\`(...)\`)

W celu sprzedaży Doładowań Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę z ich dostawcą (dalej: „Dostawca”), na podstawie której Wnioskodawca, działając jako kupujący, będzie we własnym imieniu i na własny rachunek nabywać Doładowania od Dostawcy w celu ich dalszej sprzedaży w (…) na rzecz Klientów. Dostawca ma siedzibę w Polsce i działa w formie spółki kapitałowej. Dostawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT.

W projekcie opracowywanej umowy Doładowania zostały zdefiniowane jako: „instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za świadczenie usług telekomunikacyjnych, w przypadku którego usługi, które mają zostać wykonane lub tożsamość emitentów są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu, w szczególności są to jednostki umożliwiające korzystanie z usług telekomunikacyjnych, w systemach przedpłatowych”.

Pod pojęciem „emitenta”, użytym w projekcie umowy i wprowadzonym do cytowanej wyżej definicji, należy rozumieć przedsiębiorcę dokonującego pierwszego wprowadzenia Doładowania do obrotu i pierwszego jego transferu po emisji. Wnioskodawca wskazuje, że Dostawca nie jest emitentem sprzedawanych Doładowań (Dostawca będzie nabywać Doładowania od emitentów lub kontrahentów emitentów). W projekcie umowy zdefiniowano „klienta” jako osobę fizyczną, która może być związana z emitentem umową o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nabywającą Doładowania jako konsument tj. nie dokonującą zakupu Doładowania w związku lub na potrzeby działalności gospodarczej. Doładowania dają Klientom możliwość skorzystania z usług telekomunikacyjnych.

Planowane jest, że Wnioskodawca będzie nabywał Doładowania od Dostawcy z opustem od ceny nominalnej Doładowania, tj. ceny oferowanej Klientowi. Przykładowo, w punkcie sprzedaży Wnioskodawcy Klient zapłaci za Doładowanie 10 zł, podczas gdy Wnioskodawca zakupi Doładowanie od Dostawcy za 8 zł, w związku z czym kwota 2 zł stanowić będzie dochód Wnioskodawcy.

Do obsługi transakcji sprzedaży Doładowań Wnioskodawca będzie wykorzystywał urządzenia znajdujące się w (…), które co do zasady służą ewidencjonowaniu (\`(...)\`) (dalej: „Terminal loteryjny”). Terminal loteryjny będzie wyposażony w aplikację terminalową, za pośrednictwem której będzie rejestrować sprzedaż Doładowań na rzecz Klientów. Doładowania będą sprzedawane w postaci kodu doładowującego, wydrukowanego z drukarki Terminala loteryjnego Wnioskodawcy i przekazanego Klientowi. Klient standardowo wprowadzać będzie numer kodu Doładowania do telefonu doładowując w ten sposób kartę SIM.

W celu sprzedaży na rzecz Klientów, Doładowania będą każdorazowo pobierane przez Wnioskodawcę z systemu rozliczeniowego Dostawcy, tj. systemu teleinformatycznego, do którego przekazywane są dane transakcyjne z Terminala loteryjnego. Sprzedaż Doładowania przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy będzie następować z chwilą pobrania Doładowania z systemu rozliczeniowego Dostawcy. Z chwilą pobrania Doładowania z systemu rozliczeniowego Dostawcy Wnioskodawca staje się w pełni odpowiedzialny za zapłatę Dostawcy ceny Doładowania i obciążają Wnioskodawcę wszelkie ryzyka związane z utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem Doładowania.

Wnioskodawca będzie otrzymywać od Dostawcy faktury za Doładowania sprzedane w danym okresie. Dostawca będzie opodatkowywał sprzedaż Doładowań na rzecz Wnioskodawcy podatkiem VAT, stosując do tej sprzedaży stawkę podstawową tego podatku. Kwota podatku VAT będzie każdorazowo ujęta na fakturze VAT wystawionej przez Dostawcę.

**Pytania**

1) Czy sprzedaż Doładowań przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów (tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, tj. że sprzedaż Doładowań przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca zadaje następujące pytanie: czy w związku ze sprzedażą Doładowań przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów (tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji tej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących?

3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, tj. że sprzedaż Doładowań przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca zadaje następujące pytanie: czy w związku ze sprzedażą Doładowań przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów (tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktury na żądanie Klienta?

4) Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy na sprzedaż Doładowań, które to Doładowania będą przeznaczone przez Wnioskodawcę do sprzedaży na rzecz Klientów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1):

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Doładowań przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów, będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W niniejszej sprawie wraz ze sprzedażą Doładowania na pewno nie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru. Należy tym samym rozstrzygnąć, czy dojdzie w analizowanym przypadku do odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że bezsprzecznie Wnioskodawca dokonuje odpłatnego świadczenia w związku ze sprzedażą Doładowania, gdyż przyjmuje od Klientów zapłatę za sprzedawane na ich rzecz Doładowania. Przechodząc do ustalenia czy i jaka usługa jest świadczona przez Wnioskodawcę w analizowanym przypadku, Wnioskodawca uważa, że wraz ze sprzedażą Doładowania dochodzi do świadczenia przez niego usługi telekomunikacyjnej na rzecz Klienta. Pojęcie usług telekomunikacyjnych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 25a) ustawy VAT, przy czym przy odkodowaniu jego znaczenia należy uwzględnić brzmienie art. 6a Rozporządzenia 282/2011. Odnosząc definicję pojęcia „usług telekomunikacyjnych” do usługi, jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów należy zauważyć, że poprzez kupno Doładowania Klient nabywa świadczenie, umożliwiające mu skorzystanie przy pomocy telefonu z usług polegających na przesyłaniu komunikacji głosowej, obrazu, danych, a także zapewnieniu dostępu do internetu. Przedmiotem usługi Wnioskodawcy nie jest więc sprzedaż Doładowania, rozumianego jako papierowy wydruk unikatowego kodu, a świadczenie, z jakiego może skorzystać Klient za pomocą tego Doładowania. Innymi słowy, Klient nie kupuje od Wnioskodawcy mającego postać materialną wydruku, a kupuje usługi, do zainicjowania świadczenia których ten wydruk jest niezbędny. Analogicznie kupno biletu do kina oznacza zakup usługi rozrywkowej, a nie znaku legitymacyjnego jakim jest sam bilet. Tak więc, Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę telekomunikacyjną za każdym razem, gdy dokonuje sprzedaży Doładowania.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że świadczone przezeń usługi telekomunikacyjne będą świadczone na terytorium Polski i w związku z tym powinny zostać opodatkowane w Polsce podatkiem VAT. W przypadku bowiem Klientów zastosowanie znajdzie przepis art. 28k ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 24b lit. b) Rozporządzenia 282/2011. Pierwszy z tych przepisów ustanawia regułę, że miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Drugi z przywołanych przepisów, tj. art. 24b lit. b) Rozporządzenia 282/2011, wprowadza domniemanie dotyczące ustalenia miejsca siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu nabywcy usługi telekomunikacyjnej, co z kolei ma pomóc w ustaleniu miejsca świadczenia i opodatkowania tej usługi. Ten drugi przepis stanowi, że:

„w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych (…):

a) (…) ;

b) za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;”

Opisując zdarzenie przyszłe Wnioskodawca zaznaczył, że sprzedawane przez niego Doładowania będą służyły do doładowania kart SIM zawierających kod 260, jaki jest przypisany do Polski. Tym samym, kierując się brzmieniem cytowanego przepisu, Wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia, że Klienci mają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terenie Polski. Stąd też usługa telekomunikacyjna na ich rzecz podlega opodatkowaniu w Polsce.

Uwzględniając powyższą argumentację Wnioskodawca uważa, że sprzedaż Doładowań przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2):

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą Doładowań przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub rolnikami ryczałtowymi, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, przynajmniej do 31 grudnia 2024 r. i z zastrzeżeniem, że obecne brzmienie przepisów nie ulegnie zmianie, do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przepis § 2 ust. 1 w zw. z poz. 21 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wprowadził do dnia 31 grudnia 2024 r. zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących do usług telekomunikacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy VAT. Uwzględniając argumentację, przytoczoną w stanowisku Wnioskodawcy w pkt 1 powyżej, a sprowadzającą się m.in. do kwalifikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę do kategorii usług telekomunikacyjnych w rozumieniu ustawy VAT, ww. zwolnienie będzie miało zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. W konsekwencji Wnioskodawca zwolniony będzie z obowiązku rejestrowania sprzedaży Doładowań za pomocą kas rejestrujących.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3):

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą Doładowań przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub rolnikami ryczałtowymi, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktury na żądanie tych Klientów.

Art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy VAT stanowi, że na żądanie nabywcy usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z art. 106b ust. 1 ustawy VAT. Istotne jest jednak, że na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy VAT ww. obowiązek nie dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, a więc m.in. czynności obejmujących świadczenie usług telekomunikacyjnych. Tym samym na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek wystawienia faktury VAT na żądanie Klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub rolnikami ryczałtowymi, którzy będą nabywali od Wnioskodawcy usługi telekomunikacyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4):

Wnioskodawca uważa, że będzie mu przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez Dostawcę z tytułu sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy Doładowań, które Wnioskodawca przeznacza do sprzedaży na rzecz Klientów.

Uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, które to przepisy ustanawiają zasadę, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie, co szerzej zostało wyjaśnione w uzasadnieniu stanowiska zawartego w pkt 1, Wnioskodawca poprzez sprzedaż Doładowań dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług telekomunikacyjnych. Oznacza to z kolei, że sam zakup Doładowania od Dostawcy pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością opodatkowaną jaką jest późniejsza sprzedaż Doładowania. Tym samym pomiędzy zakupem Doładowania, a jego późniejszą sprzedażą, występuje bezpośredni związek, który uzasadnia istnienie uprawnienia po stronie Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT, zawartego w fakturze wystawionej przez Dostawcę Doładowania. Zagwarantowanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT w omawianym przypadku będzie oznaczało, że VAT zawarty w cenie nabywanych Doładowań będzie dla Wnioskodawcy neutralny.

W tym miejscu można odwołać się do stanowiska judykatury, którego wyrazicielem może być następujący fragment wyroku NSA z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 236/19: „Zasada neutralności VAT polega na tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT dla podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, nie może być obciążeniem. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone po to, by całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego w toku jego działalności gospodarczej z tytułu nabywanych towarów i usług dla tej działalności.” Przywołane orzeczenie potwierdza, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego, który będzie ujęty w fakturach VAT wystawionych przez Dostawcę Doładowań.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`)

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:

Przez bon, rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ustawy:

Przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 ustawy:

Przez bon jednego przeznaczenia - rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Art. 2 pkt 44 ustawy wskazuje, że:

Przez bon różnego przeznaczenia - rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Na podstawie art. 2 pkt 45 ustawy:

Przez transfer bonu - rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego przeznaczenia (SPV) i różnego przeznaczenia (MPV) zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy:

Transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy:

Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy:

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy:

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia w postaci usługi.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U.UE.L.2016.177.9), wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Jak zauważa się ww. preambule bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, winny określać charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem oraz ustanawiają obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu.

W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) został zrównany ze świadczeniem usług albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy) i tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Bony te charakteryzują się tym, że w momencie emisji nie można ustalić miejsca opodatkowania lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon.

Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Planujecie Państwo rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o sprzedaż Doładowań telefonicznych GSM, za pomocą których możliwe będzie korzystanie z usług telekomunikacyjnych (tj. w szczególności usług służących do: przesyłania komunikacji głosowej, obrazu, danych; zapewnienia dostępu do internetu). Zakładacie Państwo, że powyższa działalność prowadzona będzie we własnych punktach sprzedaży znajdujących się na terytorium Polski. Sprzedawane przez Państwo Doładowania będą miały postać wydruku zawierającego unikatowy kod, który nabywca (Klient) będzie mógł wykorzystać w celu doładowania karty SIM w telefonie, co z kolei pozwoli Klientowi na korzystanie z usług telekomunikacyjnych. Klientami będą wyłącznie osoby fizyczne nabywające Doładowania jako konsumenci tj. nie dokonujące zakupu Doładowania w związku lub na potrzeby działalności gospodarczej. Doładowania będą służyły do doładowania kart SIM wydawanych przez operatorów działających na terenie Polski, tj. kart SIM z kodem MCC 260. Wyjaśniacie Państwo, że numer MCC (ang. Mobile Country Code) to: „unikatowy numer identyfikujący kraj, w którym działa dana sieć telefonii bezprzewodowej. (…). Kod MCC dla Polski to 260.” (źródło: (\`(...)\`)

W celu sprzedaży Doładowań planujecie Państwo zawrzeć umowę z ich Dostawcą, na podstawie której Spółka, działając jako kupujący, będzie we własnym imieniu i na własny rachunek nabywać Doładowania od Dostawcy w celu ich dalszej sprzedaży w (…) na rzecz Klientów. Dostawca ma siedzibę w Polsce i działa w formie spółki kapitałowej. Dostawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT.

Wskazujecie Państwo, że Dostawca nie jest emitentem sprzedawanych Doładowań (Dostawca będzie nabywać Doładowania od emitentów lub kontrahentów emitentów).

Planowane jest, że Spółka będzie nabywała Doładowania od Dostawcy z opustem od ceny nominalnej Doładowania, tj. ceny oferowanej Klientowi. Przykładowo, w punkcie sprzedaży Spółki Klient zapłaci za Doładowanie 10 zł, podczas gdy Spółka zakupi Doładowanie od Dostawcy za 8 zł, w związku z czym kwota 2 zł stanowić będzie dochód Spółki.

Będziecie Państwo otrzymywać od Dostawcy faktury za Doładowania sprzedane w danym okresie. Dostawca będzie opodatkowywał sprzedaż Doładowań na rzecz Spółki podatkiem VAT, stosując do tej sprzedaży stawkę podstawową tego podatku. Kwota podatku VAT będzie każdorazowo ujęta na fakturze VAT wystawionej przez Dostawcę.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii wskazania czy sprzedaż Doładowań przez Spółę na rzecz Klientów (tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na wstępie należy dokonać analizy czy Spółka dokonując opisanych świadczeń związanych ze sprzedażą Doładowań wykonuje je jako podmiot świadczący usługi. Należy zauważyć, że nie każda czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czynność ta musi być wymieniona w art. 5 ust. 1 ustawy. Kluczowym jest zatem ustalenie z jakim rodzajem transakcji mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy w danym indywidualnym przypadku została spełniona definicja bonu zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pod pojęciem bonu zawartym w art. 2 pkt 41 ustawy należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.

Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku należy zauważyć, że w analizowanej sprawie dokonujecie Państwo sprzedaży doładowań telefonicznych GSM na określoną kwotę, za pomocą których możliwe będzie korzystanie z usług telekomunikacyjnych. Doładowania bowiem będą miały postać wydruku zawierającego unikatowy kod, który Klient będzie mógł wykorzystać w celu doładowania karty SIM wydanych przez operatorów działających na terenie Polski, co pozwoli Klientowi na korzystanie z usług telekomunikacyjnych. Ww. zakup Doładowań stanowi w istocie nabycie prawa do używania infrastruktury operatora sieci i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Jednocześnie ww. Doładowania jak wskazano we wniosku stanowią instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za świadczenie usług telekomunikacyjnych, w przypadku którego usługi, które mają zostać wykonane lub tożsamość emitentów są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu, w szczególności są to jednostki umożliwiające korzystanie z usług telekomunikacyjnych, w systemach przedpłatowych.

Zatem, odnosząc ww. definicję bonu określoną w art. 2 pkt 41 ustawy do dokonywanej przez Spółkę sprzedaży Doładowań, uprawniających do korzystanie z usług telekomunikacyjnych, uznać je należy za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. W zamian za zakupione w określonej cenie Doładowanie (opisane we wniosku, jako karty SIM z kodem MCC 260, który stanowi unikatowy identyfikator kraju tu: Polski, w którym działa dana sieć telefonii bezprzewodowej) nabywca będzie mógł korzystać z usług telekomunikacyjnych tj. w szczególności usług służących do: przesyłania komunikacji głosowej, obrazu, danych; zapewnienia dostępu do internetu.

Z uwagi na ustawowe rozróżnienie dwóch kategorii bonów, tj. bonów jednego oraz różnego przeznaczenia (odpowiednio SPV i MPV), w celu ich prawidłowej kwalifikacji należy każdorazowo analizować cechy, które są dla nich charakterystyczne. Bonem jednego przeznaczenia jak już wskazywaliśmy jest bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy oraz VAT należny z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji bonu. Za bony SPV będą zatem uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie należy odprowadzić podatek należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. Natomiast jeżeli na etapie emisji bonu któraś z tych informacji (lub obie) nie jest znana, wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon różnego przeznaczenia (bon MPV). Istotą rozróżnienia bonów na bony jednego i różnego przeznaczenia jest zatem to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku ze świadczeniem usług/dostawą towarów, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony.

Zatem aby rozstrzygnąć, z jakim rodzajem bonu mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, należy ustalić, czy w momencie jego emisji (tj. wygenerowania karty SIM z Doładowaniem) możliwe jest wskazanie miejsca świadczenia usługi, do której bon ten się odnosi i wysokości podatku należnego. Istotne znaczenie ma również, czy w chwili pierwszego wprowadzenia do obrotu karty SIM z pakietem danych/doładowania karty jest wiadome, na rzecz jakiego podmiotu (usługobiorcy) będzie świadczona usługa, której karta eSIM z doładowaniem/jej doładowanie, dotyczy.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że:

*   przy składaniu zamówienia na Doładowanie Spółka jest w stanie określić, na terenie którego obszaru/kraju będzie ono działało,
*   przy składaniu zamówienia Spółka będzie znała kwotę zamówienia oraz kwotę przysługującej jej marży,
*   Spółka będzie dokonywała sprzedaży Doładowań jedynie dla osób fizycznych tj. konsumentów, którzy nie będą dokonywali zakupu Doładowania w związku lub na potrzeby działalności gospodarczej,
*   Doładowania będą służyły jedynie do kart SIM wydawanych przez operatorów działających na terenie Polski, tj. kart SIM z kodem MCC 260.

W świetle powyższego w momencie wygenerowania Doładowania będzie znane miejsce świadczenia usługi, do której Doładowanie uprawnia, tj. usługi telekomunikacyjnej w określonym obszarze geograficznym. Mamy więc do czynienia z bonem jednego przeznaczenia (bonem SPV).

Z cytowanego już art. 8a ust. 1 ustawy wynika, że transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Transfer bonów SPV (rozumiany jako emisja bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji) został zatem zrównany z dostawą towarów / świadczeniem usługi, której dany bon dotyczy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie przez Spółkę Doładowań od Dostawcy będzie następowało na podstawie zawartej umowy na podstawie której Państwo jako kupujący, będzie we własnym imieniu i na własny rachunek nabywać Doładowania od Dostawcy w celu ich dalszej odsprzedaży w (…) na rzecz Klientów. Planowane jest, że Spółka będzie nabywała Doładowania od Dostawcy z opustem od ceny nominalnej Doładowania.

W konsekwencji sprzedaż przez Spółkę Doładowań na rzecz Klientów stanowi transfer bonu jednego przeznaczenia (SPV). Zatem uznać należy, że tego rodzaju czynność podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 8a ustawy.

Każdy transfer, także w chwili emisji danego bonu, uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon jednego przeznaczenia dotyczy. Wobec tego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT odnoszące się do świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca będzie pełnić w istocie rolę dystrybutora doładowań, a ewentualne świadczenie usług telekomunikacyjnych przez operatora sieci telekomunikacyjnej w zamian za bon SPV nie będzie uznawane za odrębną transakcję (Klient w momencie nabycia bonu SPV zapłacił już za usługi telekomunikacyjne wraz z podatkiem VAT). Wyodrębnienie konstrukcji bonu SPV od bezpośredniego „świadczenia usług telekomunikacyjnych” ma więc również znaczenie dla uniknięcia podwójnego opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach telekomunikacyjnych - rozumie się przez to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Odwołując się natomiast do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy przytoczyć art. 24 ust. 2, zgodnie z którym:

„Usługi telekomunikacyjne” oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Na mocy art. 6a ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

a. usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;

b. usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);

c. poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;

d. usługi przywoływania;

e. usługi „audiotekst”;

f. faks, telegraf i teleks;

g. dostęp do internetu i stron World Wide Web;

h. prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Natomiast na podstawie art. 6a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:

a. usług świadczonych drogą elektroniczną;

b. usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych „usługami nadawczymi”).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Jak Państwo wskazali w złożonym wniosku Spółka dokonuje sprzedaży Doładowań, za pomocą których możliwe będzie korzystanie z usług telekomunikacyjnych (tj. w szczególności usług służących do: przesyłania komunikacji głosowej, obrazu, danych; zapewnienia dostępu do internetu). Doładowania będą służyły do doładowania kart SIM wydawanych przez operatorów działających na terenie Polski, tj. kart SIM z kodem MCC 260.

Mając na względzie przywołaną powyżej definicję usługi telekomunikacyjnej zawartą w art. 2 pkt 25a ustawy oraz w art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży bonu jednego przeznaczenia Spółka będzie spełniać przesłanki do uznania jej za podmiot świadczący usługę telekomunikacyjną, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28c ust. 1 - 3 ustawy:

*   Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
*   W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
*   W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W ustawie o VAT przewidziano w kwestii usług telekomunikacyjnych regulację stanowiącą odstępstwo od ogólnej zasady wynikającej z art. 28c ust. 1 ustawy dotyczącą opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju siedziby usługodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie natomiast do art. 12 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zwanego „rozporządzeniem 282/2011”:

Na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce zamieszkania" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Zaś w myśl art. 13 rozporządzenia 282/2011:

„Zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Z tym, że trzeba mieć na uwadze, że przepisu art. 28k ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT.

Z art. 28k ust. 2 ustawy z kolei wynika, że:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1\. usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2\. usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3\. suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy podatnik ma możliwość wyboru miejsca opodatkowania zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT.

Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy:

Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.

W razie spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT (które wyłączają stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy o VAT) należy odwołać się do zasad ogólnych dot. miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy o VAT (czyli opodatkowanie będzie przypadać w kraju siedziby usługodawcy). Powyższe znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT).

Ponadto trzeba mieć na uwadze, że w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, do których stosuje się art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (art. 58 dyrektywy w sprawie VAT), ustawodawca unijny przewidział domniemania dotyczące miejsca, w którym znajduje się usługobiorca. Domniemania te zostały wprowadzone w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia m. in. usług telekomunikacyjnych. Jak wskazano w Preambule do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE.L. nr 284, str. 1) w przypadku gdy dostępne są informacje umożliwiające ustalenie faktycznego miejsca siedziby usługobiorcy, jego stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, należy zapewnić, by domniemanie mogło zostać obalone.

Zgodnie z art. 24b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

a. za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;

b. za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;

c. wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;

d. w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.

Jednocześnie zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, mają możliwość obalenia domniemań wynikających z art. 24b lit. a, b i c, o czym stanowi art. 24d ww. rozporządzenia 282/2011:

1\. W przypadku gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej.

2\. Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.

Z treści zacytowanych przepisów rozporządzenia 282/2011 wynika, że ustawodawca unijny zdecydował się na wprowadzenie domniemań związanych z najbardziej typowymi przypadkami świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, określonymi w art. 24b lit a, b i c (tzw. domniemania szczególne). Natomiast w okolicznościach innych, niż te wymienione w lit. a, b i c, wprowadzone zostało domniemanie ogólne, dające możliwość określenia miejsca świadczenia usług w miejscu ustalonym przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne. Domniemanie to ma zastosowanie do tych usług, których nie obejmują domniemania z lit. a, b i c (tj. gdy nie jest możliwe zastosowanie tych domniemań).

Przepis art. 24b lit. b rozporządzenia obejmuje sytuację, w której usługobiorca niebędący podatnikiem korzysta z Doładowań w celu otrzymywania usług telekomunikacyjnych. W przepisie tym jest bowiem mowa o usługach telekomunikacyjnych świadczonych za pomocą sieci telefonii komórkowej. W takich sytuacjach zostało przyjęte domniemanie, że miejsce świadczenia będzie ustalane na podstawie kodu MCC karty SIM (domniemywa się, że w tym miejscu usługobiorca ma stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu), chyba że usługodawca obali to domniemanie na podstawie trzech niesprzecznych dowodów, wskazujących na to, że miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy znajduje się w innym miejscu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Doładowania będą służyły do doładowań kart SIM wydanych przez operatorów działających na terenie kraju. Sprzedawane Doładowania dają możliwość Klientom skorzystania z usług telekomunikacyjnych, tj. w szczególności usług służących do: przesyłania komunikacji głosowej, obrazu, danych; zapewnienia dostępu do internetu.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miał wyżej cytowany przepis art. 24b lit. b ww. rozporządzenia 282/2011 obejmujący świadczenie m.in. usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Opodatkowanie usług w tym przypadku jest oparte na kodzie MCC (używanym w sieciach telefonii komórkowej) kraju karty SIM.

Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że Spółka posiada informację, że usługobiorca (nabywca Doładowań) skorzysta z usługi telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Tym samym nie można uznać, że jest niemożliwe zastosowanie domniemania z art. 24b lit. b) rozporządzenia.

W konsekwencji należy przyjąć, że usługobiorcy (Klienci Spółki) mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. W niniejszej sprawie sprzedawane przez Spółkę Doładowania będą służyły do doładowania kart SIM zawierających kod MCC 260, który jest przypisany do Polski. W efekcie, stwierdzić należy, że sprzedaż omawianych Doładowań na rzecz Klientów Spółki będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaje za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących Doładowań na rzecz Klientów tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem, podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2023 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2023 poz. 2605), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2024 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Jak stanowi § 2 ust. 2 rozporządzenia:

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W załączniku do rozporządzenia pod poz. 21 wymieniono (bez względu na symbol PKWiU):

Usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy.

Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia, o którym mowa w przepisach § 2 i § 3 ww. rozporządzenia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Szczegółowo zostały one wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia.

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku:

1\. dostawy:

a) gazu płynnego,

b) części do silników (CN 8409 91 00 i 8409 99 00),

c) silników do napędu pojazdów i motocykli, silników spalinowych tłokowych z zapłonem iskrowym i samoczynnym do różnego rodzaju jednostek, w tym motocykli (CN 8407 i 8408),

d) nadwozi do pojazdów silnikowych (CN 8707),

e) przyczep i naczep (CN 8716 10, 8716 31 00, ex 8716 39, 8716 40 00); kontenerów (CN 8609 00),

f) części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (CN 8716 90),

g) części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (CN 8708 i 9401 90 80), z wyłączeniem motocykli, to jest do: ciągników; pojazdów silnikowych do przewozu dziesięciu lub więcej osób z kierowcą; samochodów i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; pojazdów silnikowych do transportu towarów; pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia, innych niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów, w szczególności: pojazdów pogotowia technicznego, dźwigów samochodowych, pojazdów strażackich, betoniarek samochodowych, zamiatarek, polewaczek, przewoźnych warsztatów, ruchomych stacji radiologicznych,

h) komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych oraz silników elektrycznych, prądnic i transformatorów (PKWiU ex 26 i ex 27.11),

i) sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1),

j) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,

k) zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,

l) wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol CN,

m) wyrobów tytoniowych (CN 2401, 2402, 2403), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

n) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na kod CN), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

o) perfum i wód toaletowych (CN 3303 00 10, 3303 00 90), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów.

2\. świadczenia usług:

a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,

b) taksówek (PKWiU 49.32.11.0), z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą,

c) naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania,

d) w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,

e) w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,

f) w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia,

g) prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia,

h) doradztwa podatkowego,

i) związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, PKWiU 56.21, PKWiU ex 56.29, PKWiU ex 56.30), wyłącznie:

– świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo oraz

– usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),

j) fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,

k) kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,

l) związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

m) mycia, czyszczenia samochodów i podobnych usług (PKWiU 45.20.30.0), w tym przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach, lub innej formie (bezgotówkowej).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej na podstawie przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z pozycją 21 załącznika do niego zostaną spełnione. Jak wcześniej wskazaliśmy Spółka dokonując sprzedaży Doładowań na rzecz Klientów będzie świadczyć usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 25a ustawy, które nie są objęte wyłączeniem z możliwości korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej o którym mowa w § 4 rozporządzenia. Klientami Spółki natomiast będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi telekomunikacyjne, w ramach których będziecie Państwo dokonywać sprzedaży Doładowań (bonów SPV) korzystają ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 21 załącznika do rozporządzenia.

Wobec powyższych okoliczności, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania czy w związku ze sprzedażą Doładowań na rzecz Klientów (tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), będziecie Państwo zobowiązani do wystawiania faktur na żądanie Klienta.

Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 106g ust. 1 ustawy:

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zgodnie z powyższym, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, oprócz określonych w ww. przepisie wyjątków.

Do takich przypadków należą w szczególności czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy tj. m.in. świadczenia usług telekomunikacyjnych. Wynika z tego, że ustawodawca w zakresie świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotu innego niż podatnik pozostawił sprzedawcy wolną wolę co do wystawienia faktury.

Pomimo tego, że w omawianym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 1a ustawy o VAT, a więc z chwilą transferu bonu jednego przeznaczenia, a nie na zasadzie przewidzianej w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, należy przyjąć, że wyłączenie, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – ze względu na brak szczególnej regulacji odnoszącej się do bonów SPV – znajdzie zastosowanie w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym.

W efekcie w omawianej sprawie stwierdzić należy, że nie będziecie Państwo zobowiązani na żądanie Klienta do wystawienia faktur dokumentujących wyświadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz Klientów tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, stosownie do zapisów art. 106b ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości odnoszą się również do kwestii dotyczącej tego czy będzie Państwu przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Dostawcę na Państwa rzecz na sprzedaż Doładowań, które to Doładowania będą przeznaczone przez Państwa do sprzedaży na rzecz Klientów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu,:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto dokonując transferu bonu SPV działacie Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek. Nabyte Doładowania zamierzacie Państwo sprzedawać Klientom, co stanowi czynność opodatkowaną VAT.

Zatem w odniesieniu do postawionego przez Państwo pytania stwierdzić należy, że będzie Państwu przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Dostawcę na Państwa rzecz na sprzedaż Doładowań, które to Doładowania będą przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży na rzecz Klientów, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych pociągających ze sobą wyłączenia, o których mowa w 88 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).