Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-94/16-4/DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Uznanie składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania ich darowizny.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; darowizna; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 21 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania ich darowizny - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania ich darowizny.

Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 21 czerwca 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o adres ePUAP pełnomocnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług budowlanych. Wnioskodawca posiada lokale mieszkalne, które zamierza przeznaczyć do świadczenia usług odpłatnego najmu.

Wnioskodawca ze względu na okoliczności rodzinne planuje w przyszłości dokonać na rzecz swojego syna darowiznę w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) obejmującej kilka posiadanych lokali mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem.

ZCP będzie obejmować w szczególności:

*   prawo własności lokali,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali (o ile będą wynajmowane na moment darowizny),
*   wierzytelności związane z wynajmem lokali – o ile takie będą istniały na moment darowizny,
*   środki pieniężne możliwe do wydzielenia i związane z ZCP,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami trzecimi (np. umowy z dostawcami energii itp.),
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z podmiotem zewnętrznym, dotyczącej pośrednictwa w wynajmowaniu lokali oraz marketingu internetowego,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umowy dotyczącej prowadzenia księgowości (i innych rozliczeń z tym związanych),
*   dokumenty związane z funkcjonowaniem ZCP (umowy najmu itp.),
*   zobowiązanie związane z funkcjonowaniem ZCP w postaci kaucji otrzymanych od najemców (o ile Wnioskodawca będzie takie zobowiązanie posiadał na moment darowizny),
*   inne zobowiązania handlowe związane z ZCP i istniejące na moment darowizny (np. wobec dostawców energii).

Obdarowany po otrzymaniu darowizny (ze względu na zorganizowanie składników majątku otrzymanych tymże tytułem) będzie prowadził działalność nastawioną w szczególności na wynajem lokali.

W działalności związanej z aktywami stanowiącymi ZCP Wnioskodawca nie planuje zatrudniać pracowników. Taki model działalności jest uzasadniony ekonomicznie, ponieważ stanowi ograniczenie kosztów stałych oraz pozwala korzystać z usług podmiotów posiadających o wiele wyższe kompetencje w tym zakresie niż własne zasoby. Outsourcing tego typu usług (w tym wypadku usług wykonywanych przez syna Wnioskodawcy) stanowi powszechną praktykę rynkową i posiada swoje uzasadnienie biznesowe.

Zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ewidencjonowane są w podatkowej książce przychodów i rozchodów (zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.). Zespół składników wchodzący w skład ZCP będzie pozwalał na prowadzenie działalności jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ewidencja podatkowa – podatkowa księga przychodów i rozchodów – pozwoli na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania związanych z ZCP.

ZCP nie będzie posiadała oddzielnej księgi podatkowej, jednak będzie istniała możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z wynajmowaniem nieruchomości.

Wydzielenie organizacyjne będzie funkcjonowało w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do opisanego ZCP. Przesłanką wydzielenia organizacyjnego będzie m.in. możliwość wydzielenia odrębnych umów najmu, odrębnego majątku jak i odrębnych przepływów finansowych oraz umowa o administrowanie wynajmowanymi lokalami i marketing internetowy. Należy podkreślić, iż przepisy regulujące jednoosobową działalność gospodarczą nie dają podstaw do formalno-prawnego wydzielenia ZCP w strukturach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jak ma to miejsce np. w działalności spółek kapitałowych, stąd wydzielenie to winno opierać się w szczególności na jego realnym i faktycznym charakterze.

Niewątpliwie ze względu na zorganizowany charakter przenoszonych składników zespół ten będzie mógł stanowić u obdarowanego niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Na moment planowanej darowizny składników majątkowych Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości.
3.  Lokale mieszkalne, które Wnioskodawca zamierza przekazać synowi w darowiźnie będą użytkowane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
4.  Na moment planowanej darowizny składników majątkowych, w ocenie Wnioskodawcy będą one tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa (osoba fizyczna nie może tworzyć oddziałów, ewentualnie lokalizacja budynku może stanowić dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej) wyodrębnioną na płaszczyźnie:
    1.  organizacyjnej, tj. będą stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (odpłatny wynajem lokali), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo,
    2.  finansowej, tj. w ich skład będą wchodzić środki finansowe pozwalające na pokrycie generowanych kosztów w perspektywie jednego – dwóch miesięcy (koszty w kolejnych okresach rozliczeniowych docelowo będą pokrywane z bieżących przychodów) co w ocenie Wnioskodawcy będzie stanowiło samodzielność finansową oraz na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie dochodu/straty (wyniku finansowego);
    3.  funkcjonalnej, tj. będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (w szczególności środki trwałe, środki pieniężne, prawa i obowiązki z umów najmu, w tym np. zobowiązanie do wydania rzeczy najemcom, prawa i obowiązki z umowy z podmiotem zewnętrznym dotyczącej pośrednictwa w wynajmowaniu lokali oraz marketingu internetowego, prawa i obowiązki z umów dostawy mediów).
5.  Przedmiotem darowizny składników majątkowych na rzecz syna docelowo mają być wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. W przypadku, gdy któreś składniki (w szczególności zobowiązania) nie zostaną przeniesione to tylko i wyłącznie z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i jego syna, tj. brak zgody strony kontraktu zobowiązaniowego (np. dostawcy energii) na przejęcie praw i obowiązków.
6.  W ocenie Wnioskodawcy, przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności zbywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyodrębniona jak opisano w zdarzeniu przyszłym część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci lokali mieszkalnych spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, a w konsekwencji darowizna tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci lokali mieszkalnych spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji darowizna tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W opisanej sytuacji, zespół składników materialnych i niematerialnych (w szczególności lokale mieszkalne), w tym zobowiązań związanych z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, w związku z tym darowizna tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższą definicją oraz przyjętą praktyką, na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół tych składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony,
3.  zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki materialne i niematerialne będące w określonych relacjach (np. opisane we wniosku lokale oraz związane z nimi umowy dotyczące ich wynajmu). W opisanym zdarzeniu przyszłym przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) nie będzie stanowił luźnego i przypadkowego zespołu tychże składników powiązanych jedynie poprzez osobę tego samego właściciela – rolą tychże składników będzie ich zyskowny wynajem oraz długoterminowy wzrost wartości aktywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie spełniony, gdyż przedmiotem darowizny będą zarówno składniki materialne (lokale mieszkalne) jak i niematerialne (prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych), w tym zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP (np. kaucje pobrane od najemców), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego.

Wnioskodawca podkreśla, iż z przedmiotu darowizny nie zostaną wyłączone żadne zobowiązania dotyczące funkcjonowania ZCP, które będą związane z funkcjonowaniem ZCP i będą istniały na dzień darowizny. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie składników na płaszczyźnie finansowej oraz organizacyjnej.

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym – ewidencja podatkowa (podatkowa księga przychodów i rozchodów) - będzie pozwalała na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania związanych z ZCP. ZCP nie będzie posiadała oddzielnej księgi podatkowej, jednak istniała będzie możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z lokalami, co zdaniem Wnioskodawcy będzie stanowiło finansowe wyodrębnienie ZCP w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP dokonane będzie natomiast w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych i konkretnych umów (a tym samym podmiotów odpowiedzialnych za określone działania), zdarzeń gospodarczych, dokumentacji oraz operacji do ZCP (Wnioskodawca podkreśla, iż w przypadku przedsiębiorstw osób fizycznych nie istnieją przepisy prawa nakładające formalnoprawny obowiązek organizacyjnego wydzielenia takiego zespołu składników np. w formie zapisów w statucie). De facto lokale mieszkalne mogłyby stanowić wyodrębnioną jednostkę biznesową (co wynika ze specyfiki działalności polegającej na wynajmie własnych lokali). Zdaniem Wnioskodawcy, zespół tych składników będzie przeznaczony do realizacji określonych celów gospodarczych (osiąganie nadwyżek finansowych w wyniku realizacji zawartych umów najmu i maksymalizowanie wartości dochodowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy), który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wnioskodawca podkreśla, iż po wyodrębnieniu i przeniesieniu w drodze darowizny na rzecz swojego syna, ZCP będzie funkcjonował jako odrębne przedsiębiorstwo, realizujące własne przychody, ponoszące koszty związane z tą działalnością w oparciu o przeniesione aktywa i zobowiązania jak również w oparciu o przeniesione umowy związane z wynajmowanymi lokalami.

Darowana ZCP będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość, będzie obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Jest niezaprzeczalnym fakt, iż opisane składniki majątkowe materialne i niematerialne, które wejdą w skład ZCP umożliwią synowi Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. C-497/01) podkreślają, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej – ponadto istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy (z czym w opisanym przypadku niewątpliwie będziemy mieli do czynienia). Definicja nie wyklucza kontynuowania przez przedsiębiorstwo takiego samego rodzaju działalności, jaki był i będzie nadal prowadzony w zbytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. TSUE kładzie także nacisk na indywidualne badanie każdego przypadku, mające na celu ustalenie, czy przekazane składniki majątku mogą stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo musi mieć możliwość kontynuowania działalności prowadzonej uprzednio przez zbywcę.

Podsumowując, w związku z tym, iż część przedsiębiorstwa polegająca na wynajmie lokali, która będzie funkcjonowała w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie:

1.  zespołem składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo,
3.  przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

to w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiot darowizny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, darowizna tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca jednak nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak wynika z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że umowa darowizny należy do umów cywilnoprawnych przenoszących prawo własności na nabywcę określonych towarów (rzeczy).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Reasumując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług budowlanych. Wnioskodawca posiada lokale mieszkalne, które zamierza przeznaczyć do świadczenia usług odpłatnego najmu.

Wnioskodawca ze względu na okoliczności rodzinne planuje w przyszłości dokonać na rzecz swojego syna darowizny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) obejmującej kilka posiadanych lokali mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem.

ZCP będzie obejmować w szczególności:

*   prawo własności lokali,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów najmu lokali (o ile będą wynajmowane na moment darowizny),
*   wierzytelności związane z wynajmem lokali – o ile takie będą istniały na moment darowizny,
*   środki pieniężne możliwe do wydzielenia i związane z ZCP,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami trzecimi (np. umowy z dostawcami energii itp.),
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z podmiotem zewnętrznym, dotyczącej pośrednictwa w wynajmowaniu lokali oraz marketingu internetowego,
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umowy dotyczącej prowadzenia księgowości (i innych rozliczeń z tym związanych),
*   dokumenty związane z funkcjonowaniem ZCP (umowy najmu itp.),
*   zobowiązanie związane z funkcjonowaniem ZCP w postaci kaucji otrzymanych od najemców (o ile Wnioskodawca będzie takie zobowiązanie posiadał na moment darowizny),
*   inne zobowiązania handlowe związane z ZCP i istniejące na moment darowizny (np. wobec dostawców energii).

Obdarowany po otrzymaniu darowizny (ze względu na zorganizowanie składników majątku otrzymanych tymże tytułem) będzie prowadził działalność nastawioną w szczególności na wynajem lokali. W działalności związanej z aktywami stanowiącymi ZCP Wnioskodawca nie planuje zatrudniać pracowników.

Zdarzenia gospodarcze w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ewidencjonowane są w podatkowej książce przychodów. Zespół składników wchodzący w skład ZCP będzie pozwalał na prowadzenie działalności jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ewidencja podatkowa – podatkowa księga przychodów i rozchodów – pozwoli na ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania związanych z ZCP.

ZCP nie będzie posiadała oddzielnej księgi podatkowej, jednak będzie istniała możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z wynajmowaniem nieruchomości.

Niewątpliwie ze względu na zorganizowany charakter przenoszonych składników zespół ten będzie mógł stanowić u obdarowanego niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na moment planowanej darowizny składników majątkowych Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości. Lokale mieszkalne, które Wnioskodawca zamierza przekazać synowi w darowiźnie będą użytkowane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Na moment planowanej darowizny składników majątkowych, w ocenie Wnioskodawcy, będą one tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa (osoba fizyczna nie może tworzyć oddziałów, ewentualnie lokalizacja budynku może stanowić dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej) wyodrębnioną na płaszczyźnie:

1.  organizacyjnej, tj. będą stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (odpłatny wynajem lokali), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo,
2.  finansowej, tj. w ich skład będą wchodzić środki finansowe pozwalające na pokrycie generowanych kosztów w perspektywie jednego – dwóch miesięcy (koszty w kolejnych okresach rozliczeniowych docelowo będą pokrywane z bieżących przychodów) co w ocenie Wnioskodawcy będzie stanowiło samodzielność finansową oraz na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie dochodu/straty (wyniku finansowego);
3.  funkcjonalnej, tj. będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (w szczególności środki trwałe, środki pieniężne, prawa i obowiązki z umów najmu, w tym np. zobowiązanie do wydania rzeczy najemcom, prawa i obowiązki z umowy z podmiotem zewnętrznym dotyczącej pośrednictwa w wynajmowaniu lokali oraz marketingu internetowego, prawa i obowiązki z umów dostawy mediów).

Przedmiotem darowizny składników majątkowych na rzecz syna docelowo mają być wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. W przypadku, gdy któreś składniki (w szczególności zobowiązania) nie zostaną przeniesione to tylko i wyłącznie z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i jego syna, tj. brak zgody strony kontraktu zobowiązaniowego (np. dostawcy energii) na przejęcie praw i obowiązków.

W ocenie Wnioskodawcy, przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności zbywcy.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta była również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobne stanowisko Trybunał zawarł w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, na dzień planowanej darowizny będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości a lokale mieszkalne, które Wnioskodawca zamierza przekazać synowi w darowiźnie będą użytkowane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na moment planowanej darowizny wydzielone ze struktur przedsiębiorstwa lokale mieszkalne będą wyodrębnione z całości przedsiębiorstwa pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym i stanowić będą zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. W związku z tym stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, zespół składników majątkowych będących przedmiotem darowizny spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym czynność przekazania w formie darowizny, tychże składników majątkowych synowi Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci lokali mieszkalnych spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji darowizna tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.