Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-123/12/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-11
Teza: Czy wartość niezamortyzowanej części likwidowanych środków trwałych będzie podwyższała wartość początkową nowego środka trwałego?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; strata; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest produkcja produktów AGD oraz wynajmem powierzchni użytkowych, w najbliższym czasie zamierza rozszerzyć zakres świadczonej usługi wynajmu poprzez rozbudowę powierzchni. W tym celu zamierza rozpocząć działania inwestycyjne polegające na budowie budynku handlowo - usługowego, Prace będą polegały na:

*   wyburzeniu budynków istniejących (amortyzowanych w księgach Wnioskodawcy), budowanie nowych obiektów o wysokości istniejących hal montażowych na nowych fundamentach i nowej konstrukcji nośnej z wykończeniem zgodnym ze standardami marketów lub hipermarketów. Ściany nowych obiektów w większej mierze będą ścianami wspólnymi obiektów już istniejących;
*   budowie miejsc parkingowych polegających na wyburzeniu budynków istniejących, tj. budynku, wiaty, magazynu i niwelacji całego terenu poprzez usunięcie istniejących asfaltów, betonów i innych elementów celem wykonania dróg, parkingów zgodnie z nowymi rzędnymi i nową koncepcją;
*   budowie infrastruktury technicznej polegającej na demontażu istniejących sieci sanitarnych (sieci wodociągowe, kanalizacyjne, deszczowe, cieplne), elektrycznych (demontaż stacji transformatorowych, rozdzielni, kabli itp.) i budowie nowych celem dostosowania do obowiązującego prawa w zakresie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać i nowej koncepcji usytuowania ww. urządzeń.

Poddane rozbiórce budynki oraz sieci sanitarne na moment likwidacji nie zostaną całkowicie umorzone (zamortyzowane) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość niezamortyzowanej części likwidowanych środków trwałych będzie podwyższała wartość początkową nowego środka trwałego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z regulacją art. 16g ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia środków trwałych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustawodawca nie uregulował wprost sytuacji, w której w celu wytworzenia nowego środka trwałego dokonywana jest likwidacja istniejących obiektów i jak należy w tym przypadku potraktować nieumorzoną część likwidowanych środków trwałych. Posiłkować się zatem należy ukształtowaną linią orzecznictwa oraz stanowiskiem organów podatkowych reprezentowanym w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

I tak w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1744/09) stwierdził, iż możliwość zaliczenia do kosztów wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniona jest od wskazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W danym stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku warunek ten jest spełniony, gdyż likwidacja istniejących środków trwałych spowodowana jest budową nowych obiektów, które pozwolą na rozszerzenia dotychczas prowadzonej działalności wynajmu. A z chwilą likwidacji istniejących środków trwałych powstaje koszt w postaci niezamortyzowanej ich części. Ów koszt nie powstałby gdyby nie doszło do budowy nowych obiektów. Tym samym należy stwierdzić, że istnieje związek pomiędzy niezamortyzowaną częścią środków trwałych a budową nowych.

A zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nieumorzona część likwidowanych budynków i budowli będzie zwiększała wartość początkową nowo wytworzonych środków trwałych, bowiem konieczność likwidacji istniejących budynków i budowli jest wyłącznie wynikiem realizacji nowej inwestycji. Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 1 lutego 2011, sygn. akt II FSK 1603/09) wydatkami o charakterze inwestycyjnym są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał środka trwałego. W danym stanie faktycznym likwidacja istniejących obiektów budowlanych wynika wyłącznie z planów inwestycyjnych, a zatem zaistniały koszt w postaci niezamortyzowanej części likwidowanych budynków i budowli powstał wyłącznie w wyniku realizacji planu inwestycyjnego.

Spółka wskazała, że również takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 25 sierpnia 2008 roku (znak: IBPB1/415-430/08/ZK (KAN-5256/05/08), w którym stwierdził, że jeżeli likwidacja niezamortyzowanych w pełni środków trwałych jest warunkiem koniecznym do wytworzenia nowego środka trwałego, to niezamortyzowana część wartości początkowej tychże środków jest kosztem bezpośrednio związanym z budową nowego obiektu, a nieumorzona wartość likwidowanych budynków będzie składową wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego. Koszty w wysokości niezamortyzowanej części wartości początkowej zlikwidowanych środków trwałych będą zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od nowo wytworzonego środka trwałego.

Wnioskodawca stwierdza, iż nie zgadza się stanowiskiem prezentowanym przez niektóre organy podatkowe, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Teza ta jest wynikiem wnioskowania a contrario z art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt wytworzenia środków trwałych należy rozpatrywać w kategoriach szerszych niż poprzez samo wykluczenie z katalogu art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bowiem zgodnie z wyżej prezentowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczającym argumentem do uznania za koszt wytworzenia środka trwałego jest:

*   istnienie związku o charakterze ekonomicznym pomiędzy kosztem a wytworzonym środkiem trwałym,
*   stwierdzenie, czy powstałby dany koszt, gdyby nie doszło do realizacji inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z kolei art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Pojęcie „inne koszty” jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Z regulacji tych wynika, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Innymi słowy, na koszt wytworzenia środka trwałego składają się wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Ze stanu sprawy wynika, iż Spółka zamierza dokonać likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych i budowie nowych celem dostosowania do obowiązującego prawa w zakresie warunków technicznych i zgodnie z nową koncepcją usytuowania. Z przedmiotowego wniosku nie wynika aby likwidacja środków trwałych miała związek z utratą ich przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Natomiast Wnioskodawca wskazuje, że „konieczność likwidacji istniejących budynków i budowli jest wyłącznie wynikiem realizacji nowej inwestycji”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych poprzez ich zaliczenie do wartości początkowej budowanych nowych obiektów.

W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanych środków trwałych nie może być utożsamiana z „rzeczowymi składnikami majątku” użytymi do wykonania nowych środków trwałych (surowcami, materiałami). Likwidowane środki trwały nie są bowiem wykorzystywane w toku budowy nowych środków trwałych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Regulacja ta służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6.

Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Reasumując, wartość niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji środków trwałych, spowodowana zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Spółki, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków, zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15–950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.