Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-64/13/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-08
Teza: Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, lub też przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.) oraz pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT") - akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej powoływana jako „SKA"). Siedziba SKA również znajduje się na terytorium Polski.

Majątek SKA składa się z niematerialnych i materialnych składników majątkowych. Majątek SKA został przez nią nabyty w drodze wkładów akcjonariuszy i komplementariusza. SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze.

Kapitał zakładowy SKA wynosi 50.000 zł i dzieli się na 50.000 akcji. Wnioskodawca posiada 49.999 akcji w SKA, natomiast drugi wspólnik SKA będący komplementariuszem, posiada 1 akcję w kapitale zakładowym SKA.

Wspólnicy SKA planują przekształcić SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej powoływana jako: „Spółka z o. o."). Przed dokonaniem przekształcenia, Wnioskodawca (akcjonariusz) nabędzie akcję od komplementariusza SKA, wskutek czego stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. Przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nastąpi w trybie przepisów działu III Kodeksu spółek handlowych – dalej KSH. W przekształceniu będzie uczestniczył wyłącznie Wnioskodawca (akcjonariusz). Natomiast jedyny komplementariusz nie będzie uczestniczył w przekształceniu, dlatego w związku z przekształceniem, będzie mu przysługiwało roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziału w SKA. Powyższa kwota zostanie mu wypłacona zgodnie z art. 565 KSH. Wypłata zostanie dokonana w formie pieniężnej.

Spółce z o.o., jako spółce przekształconej, będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki SKA - spółki przekształcanej, zgodnie z art. 553 § 1 KSH. Jednocześnie, Wnioskodawca, jako jedyny wspólnik SKA uczestniczący w przekształceniu, stanie się z dniem przekształcenia wspólnikiem Spółki z o.o., zgodnie z art. 553 § 3 KSH. Tym samym, Spółce z o.o. będą przysługiwać wszystkie należące do SKA na moment przekształcenia składniki majątku o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym (w szczególności środki pieniężne, ruchomości, wierzytelności przysługujące przekształcanej SKA).

W wyniku przekształcenia kapitał zakładowy Spółki z o.o. będzie równy kapitałowi zakładowemu SKA. Tym samym, Wnioskodawca jako akcjonariusz i jedyny wspólnik SKA uczestniczący w jej przekształceniu będzie posiadał wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia SKA. Wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC.

W konsekwencji, wskutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że przed dokonaniem przekształcenia Wnioskodawca odkupi jedną akcję od komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie, jedyny komplementariusz, który nie będzie uczestniczył w przekształceniu, w związku z przekształceniem, otrzyma kwotę odpowiadającą wartości jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Powyższa kwota zostanie mu wypłacona zgodnie z art. 565 KSH. Wypłata zostanie dokonana w formie pieniężnej. Tym samym, łączna wartość nominalna udziałów w spółce przekształconej (tj. w spółce z o.o.) będzie stanowić ekwiwalent łącznej wartości nominalnej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce przekształcanej (tj. w spółce komandytowo-akcyjnej) w momencie przekształcenia (po nabyciu 1 akcji w spółce komandytowo-akcyjnej od komplementariusza).

Przy przekształceniu spółki nie ustala się, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, stosunku wymiany akcji lub udziałów, jak ma to miejsce przy połączeniu lub podziale spółek. W rezultacie nabycia przez Wnioskodawcę jednej akcji w spółce komandytowo-akcyjnej od jej komplementariusza i rezygnacji komplementariusza z udziału w przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na dzień przekształcenia, łączna wartość nominalna udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. spółce przekształconej) będzie odpowiadała łącznej wartości nominalnej posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. spółce przekształcanej).

Łączna wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca będzie posiadał w spółce przekształconej (tj. w spółce z o.o.) będzie odpowiadała łącznej wartości nominalnej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce przekształcanej (tj. w spółce komandytowo-akcyjnej) po nabyciu 1 akcji w ww. spółce komandytowo-akcyjnej od komplementariusza.

Zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej 0,1% zysku przypada komplementariuszowi, natomiast 99,9% zysku przeznaczonego do podziału przypada akcjonariuszowi (Wnioskodawcy). Jednocześnie, komplementariusz posiada 1 akcję, podczas gdy akcjonariusz (Wnioskodawca) posiada 49.999 akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Od chwili zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej udział komplementariusza nie uległ zmianie. Komplementariusz sprzeda 1 akcję na rzecz Wnioskodawcy, nie weźmie udziału w przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z tym otrzyma zwrot wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym, Wnioskodawca który przed przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną posiada 99,9% udziału w zysku, po przekształceniu zostanie jednym wspólnikiem spółki przekształconej (tj. spółki z o.o.) ze 100% udziałem w jej zysku. Powyższa zmiana będzie jednak wynikać wyłącznie z faktu rezygnacji przez komplementariusza spółki przekształcanej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej) z udziału w przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie, łączna wartość nominalna akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej) w momencie przekształcenia, będzie równa łącznej wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. (spółce przekształconej) posiadanych przez Wnioskodawcę.

Na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie będzie posiadała innych kapitałów niż kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

Według wiedzy Wnioskodawcy, na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej nie powinien wystąpić zysk osiągnięty od początku roku obrotowego. Jednakże, w przypadku wystąpienia zysku w bieżącym roku podatkowym, nie będzie on wypłacany wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej, a zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy. W powyższej spółce nie wystąpił również zysk z lat poprzednich.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, lub też przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci aktywów i pasywów spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie wiążące się ze szczególnym reżimem prawnym regulującym powstanie przychodu podatkowego. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest bowiem przepisów szczególnych regulujących zasady opodatkowania wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową. W szczególności, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż powyższy przepis dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, a więc sytuacji odwrotnej do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, ewentualny przychód wspólnika spółki osobowej z tytułu jej przekształcenia w spółkę kapitałową mógłby powstać jedynie na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu „osiągnięty" oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Przykładowo, analogiczny pogląd przedstawił NSA w wyroku z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 421/11, w którym skład orzekający wskazał, że: „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi".

Również w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, NSA wskazał, że: „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”.

Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3125/10: „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym".

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH. Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika w szczególności, że majątek SKA w wyniku przekształcenia nie zostaje wydany wspólnikom lecz staje się majątkiem spółki kapitałowej. Przekształcenie nie będzie zatem miało wpływu na stan majątkowy Spółki jako wspólnika SKA. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Spółki jako wspólnika SKA będzie zmiana statusu z akcjonariusza SKA na udziałowca Spółki z o.o., która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek trwałego przysporzenia wynikającego z samego faktu przekształcenia.

W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia SKA w Spółkę z o.o., Wnioskodawca z mocy samego prawa bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia spółki osobowej, stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. W praktyce zatem, przekształcenie SKA w spółkę kapitałową będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jedynie zmianą formy prawnej posiadanego prawa majątkowego (tj. posiadaniem udziałów w Sp. z o.o. zamiast akcji w SKA), która to zmiana nie będzie wiązała się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, w szczególności zmianą wartości spółki przekształcanej lub posiadanych w niej akcji (udziałów) Wnioskodawcy. W praktyce, jeden rodzaj składnika majątkowego Wnioskodawcy, tj. akcje w SKA, zostanie z mocy prawa zastąpiony innym tj. udziałami w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia SKA. W konsekwencji, zmiana obejmie wyłącznie formę prawną uczestnictwa Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o., Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA a następnie udziałowiec Sp. z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Majątek SKA po przekształceniu stanie się majątkiem Spółki z o.o. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, z punktu widzenia praw i obowiązków korporacyjnych, będzie zmiana statusu akcjonariusza SKA na wspólnika (udziałowca) Spółki z o.o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych.

Potwierdzeniem wstąpienia przez spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, na gruncie prawa podatkowego, jest art. 93a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym, tzw. sukcesja uniwersalna. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zakres przejmowanych w drodze sukcesji praw i obowiązków powinien być traktowany szeroko (przykładowo: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006. s.421).

Powyższy pogląd potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej 25 lipca 2012 r., sygn. IPPB3/423-305/12-2/DP, organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że: „Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) SKA będzie zmiana statusu ze wspólnika (akcjonariusza) SKA na wspólnika Spółki z o.o. (udziałowca). Nie spowoduje to jednak w żadnym momencie sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskałby jakiekolwiek rzeczywiste i definitywne korzyści majątkowe. W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe".

W rezultacie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, tym samym nie można mówić również o powstaniu przychodu podatkowego w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą również zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Spółki z o.o.), lecz stanie się udziałowcem spółki kapitałowej na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, w myśl art. 564 § 1 KSH. Tym samym, majątek SKA przejdzie na Spółkę z o.o. z mocy prawa, a nie w wyniku wniesienia jakiegokolwiek wkładu do Spółki z o.o.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 września 2012 r. sygn. IPPB3/423-384/12-2/DP, powyższy organ zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, zgodnie z którym: „W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Sp. z o. o.). Jak bowiem wcześniej zaznaczono w związku z przekształceniem, Wnioskodawca złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej (Sp. z o.o.) i tym samym nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Sp. z o. o. Majątek SKA przejdzie na Sp. z o. o. na mocy przepisów prawa, więc brak jest konieczności wnoszenia wkładów do Sp. z o. o. W świetle faktu, iż nie będzie występował przedmiot wkładu do Sp. z o. o. badanie pieniężnego, czy niepieniężnego charakteru wkładu jest bezprzedmiotowe".

Także w interpretacji z 10 marca 2011 r. sygn. IPPB3/423-926/10-4/DP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Należy stwierdzić, że żadna z trzech przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie spełniona. W konsekwencji przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a co za tym idzie Spółce jako wspólnikowi SO nie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia SO”.

Analogiczny pogląd przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2008 r. sygn. IPPB3/423-399/09-2/MS oraz w interpretacji z dnia 28 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-240/08-3/MS.

Reasumując, przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji, wskutek przekształcenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca ponownie podkreśla, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów dotyczących opodatkowania przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W szczególności w art. 12 ust. 1 lub w art. 10 ust 1 ustawy o CIT brak jest przepisów, na podstawie których wspólnik spółki osobowej byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu powyższego przekształcenia. Ponadto przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być wyłącznie takie przysporzenia, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika, a których to przysporzenia w ocenie Wnioskodawcy nie wystąpią w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową.

Tym samym, wskutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z o.o., Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 lub art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ:

1.  przekształcenie spółki osobowej w kapitałową nie zostało wskazane w ustawie o CIT jako zdarzenie wiążące się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy;
2.  wskutek przekształcenia Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia o trwałym i bezzwrotnym charakterze skutkującym definitywnym przyrostem majątku Wnioskodawcy.

Podsumowując, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) na podstawie art. 12 ust. 1 ww., w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci aktywów i pasywów spółki komandytowo-akcyjnej lub też z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.):

 - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy – z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

 - w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, tj. odpowiednio:

1.  w przypadku wymienionych w art. 21 kategorii przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);
2.  w przypadku dochodów/przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Wobec tego, ocena kwestii powstania po jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:

 - art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

 - art. 7 ww. ustawy i „ogólnego” pojęcia przychodu.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10. Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena – czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu – nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które – w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski – skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można stwierdzić, że „niepodzielone zyski” obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy dotyczy jednak wyłącznie sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego przekształcenia spółki osobowej (Spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie, należy zauważyć, że dopiero po dokonaniu opisanego przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca – stając się udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – uzyska tytuł prawny do udziału w zyskach tej osoby prawnej. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie, stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki przekształconej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);

 - wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2);

 - nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Przedmiotowa sytuacja przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Wobec powyższego, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 po stronie Wnioskodawcy, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia uzyska on definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Mając na uwadze powyższe, przychód powstałby w przypadku, gdy wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej odpowiadałaby wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, a wartość nominalna obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki przekształconej przewyższyłaby wartość nominalną akcji posiadanych w Spółce przekształcanej. Należy bowiem zauważyć, że uzyskanie większego udziału w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niż posiadany poziom udziału w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej miałby charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy w postaci takiej nadwyżki.

Mając na względzie opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy komplementariusz który nie będzie uczestniczył w przekształceniu, otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą wartości jego udziału, wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, a obejmowane przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym Spółki przekształconej będą odpowiadać swoją wartością akcjom posiadanym przez niego w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.