Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-891/08-4/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-28
Teza: W przypadku sprzedaży udziałów, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika w zamian za udziały w spółce kapitałowej udziału kapitałowego lub akcji w spółce osobowej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka osobowa; udział-sprzedaż udziałów; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdzą że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2008 r. (data wpływu 01.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest posiadaczem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej - „spółka z o.o.”), które zamierza wnieść w formie aportu do nowoorganizowanej spółki osobowej, komandytowej lub komandytowo- akcyjnej (dalej - „spółka”) w zamian za jej udziały lub akcje. Dla spółki wniesione aportem udziały w spółce z o.o. będą stanowiły główne źródło finansowania jej działalności. Spółka będzie stopniowo zbywała udziały na finansowanie bieżącej działalności.

Spółka powstanie do realizacji inwestycji budowlanej, a po zakończeniu tej inwestycji Wnioskodawca zamierza ograniczyć swoje zaangażowanie w niej lub się z niej wycofa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie udziałów w sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) w zamian za jej udziały lub akcje będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego ten wkład wspólnika?
2.  Czy zbywanie przez spółkę osobową wniesionych do niej jako wkładu niepieniężnego udziałów spółki z o.o. będzie źródłem przychodów z działalności gospodarczej czy też ze zbycia kapitałów pieniężnych dla wspólników spółki osobowej?
3.  W jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową udziałów spółki z o.o. wniesionych do niej jako wkładu niepieniężnego?
4.  Czy przychód otrzymany w związku ze zwrotem wniesionych wkładów - do wysokości wartości wniesionych wkładów - jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych?
5.  W jaki sposób ustalić wartość wniesionych do spółki osobowej jako wkład niepieniężny udziałów w Sp. z o.o. w przypadku zwrotu tych wkładów?

Odpowiedź na pytania drugie i trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zbywanie przez spółkę osobową wniesionych do niej jako wkładów niepieniężnych udziałów w sp. z o.o. będzie stanowiło dla wspólników tej spółki przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Przy czym gdyby podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym - przychodów z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej nie łączy się z pozostałymi źródłami przychodów (art. 8 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej - to dochodów do opodatkowania dochodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych nie stosuje się art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wobec powyższego dochody ze zbycia udziałów w sp. z o.o. przez spółkę osobową będą stanowiły dla wspólników spółki przychód z działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3:

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o. wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej będzie wartość tych udziałów wskazana w umowie spółki.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie udziałów w sp. z o.o. są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego ich zbycia.

W związku z powyższym wartość udziałów w sp. z o.o. wniesionych do spółki osobowej jako wkład niepieniężny wskazana w umowie spółki będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia tych udziałów przez spółkę osobową. Ponadto - zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasady stosowane do ustalania przychodu wspólnika (podatnika) w spółce osobowej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Stąd też koszty te będą stanowiły odpowiednio koszty uzyskania przychodów poszczególnych wspólników.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej ustawa) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy. W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych.” Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym —na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy, zaś zgodnie z dyspozycją art. 5a pkt 6 ustawy za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Analiza wyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. kapitałów pieniężnych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku sprzedaży udziałów, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika w zamian za udziały w spółce kapitałowej udziału kapitałowego lub akcji w spółce osobowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu — do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach — art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.