Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-575/15-2/WH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-06
Teza: W zakresie uznania Działu Transport i Działu Produkcja za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu Transport i Działu Produkcja za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu Transport i Działu Produkcja za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność firmy Wnioskodawcy w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem VAT (sprzedaż towarów i usług opodatkowana).

W jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy można wyróżnić trzy działalności gospodarcze:

1.  działalność związaną ze świadczeniem usług w zakresie transportu i spedycji (dalej jako „Dział Transport”). Wnioskodawca oferuje usługi transportu krajowego, transportu międzynarodowego, spedycji krajowej, spedycji międzynarodowej.
2.  działalność produkcyjną („Dział Produkcji”). Wnioskodawca jest producentem wszelkiego rodzaju systemów ogrodzeniowych. Pod pojęciem systemu ogrodzeniowego należy rozumieć komplet elementów (panel/przęsło, furtka, brama, słupek) i akcesoriów niezbędnych do prawidłowego zestawienia dowolnej linii ogrodzenia. Ponadto Wnioskodawca zajmuje się produkcją wszelkiego rodzaju siatek zgrzewanych.
3.  działalność usługową. Wnioskodawca prowadzi sklep ogólno-spożywczy oraz świadczy usługi parkingowe dla samochodów osobowych oraz samochodów ciężarowych.

W celu optymalizacji zarządzania prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje wydzielić z działalności gospodarczej Dział Transport oraz Dział Produkcję jako odrębne, zorganizowane części przedsiębiorstwa, które będą następnie wniesione do innych podmiotów gospodarczych. Takie rozwiązanie pozwoli łatwiej zarządzać finansami i kontrolować rentowność poszczególnych rodzajów działalności.

Wnioskodawca planuje wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z prowadzeniem działalności transportowej („Dział Transport”) oraz działalności produkcyjnej („Działalność Produkcyjna”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług do spółek komandytowych, które będą prowadziły sprzedaż opodatkowaną. Przedmiotem aportu nie będzie nieruchomość.

Obecnie na Dział Transport składają się:

1.  aktywa trwałe związane z funkcjonowaniem Działu Transportu (tj. elementy wyposażenia stanowisk pracy - komputery, biurka, krzesła i inne narzędzia pracy;
2.  środki transportowe - samochody dostawcze;
3.  dokumentacja związana z prowadzeniem działalności Transportowej (zezwolenia, pozwolenia, gwarancje serwisowe itp.);
4.  aktywa obrotowe: towary, środki pieniężne na rachunkach bankowych (firmowych) Wnioskodawcy, wierzytelności handlowe (należności), ustalone co do osoby dłużników (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty;
5.  pasywa: zobowiązania handlowe (długi), ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty;
6.  ogół praw i obowiązków z zawartych umów, nieujętych w księgach handlowych przedsiębiorstwa: prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi, umowy leasingowe.

Na Dział Produkcja składają się:

1.  aktywa trwałe związane z funkcjonowaniem Działu Produkcji (tj. elementy wyposażenia stanowisk pracy - komputery, biurka, krzesła i inne narzędzia pracy, maszyny produkcyjne);
2.  środki transportowe;
3.  dokumentacja związana z prowadzeniem działalności Produkcyjnej;
4.  aktywa obrotowe: towary, środki pieniężne na rachunkach bankowych (firmowych) Wnioskodawcy, wierzytelności handlowe (należności), ustalone co do osoby dłużników (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty;
5.  pasywa: zobowiązania handlowe (długi), ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty;
6.  ogół praw i obowiązków z zawartych umów, nieujętych w księgach handlowych przedsiębiorstwa: prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi, umowy leasingowe.

Z posiadanych przez Wnioskodawcę zestawień środków trwałych wynika, iż w strukturze przedsiębiorstwa panuje ścisły podział na środki trwałe związane z Działem Transportu oraz Działem Produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci Działu Transportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?
2.  Czy wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci Działu Produkcji spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci Działu Transportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W przepisach ustawy o VAT ustawodawca podatkowy wyjaśnił, co należy rozumieć przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W doktrynie prawa podatkowego uważa się, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nakazuje traktować, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w powiązaniu z art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wywodząc z powyższego, na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstw, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Aby zatem stwierdzić, czy wydzielony majątek kwalifikuje się jako ZCP należy zbadać, czy składniki majątku dają się wyodrębnić:

1.  organizacyjnie,
2.  finansowo,
3.  funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz z zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wskazuje się, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia zatem analizę wyodrębnienia masy majątkowej Działu Transportu będącej przedmiotem niniejszego wniosku na wskazanych powyżej płaszczyznach, tj. płaszczyźnie funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej.

1\. Wyodrębnienie funkcjonalne Działu Transportu

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., nr IBPB1/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia - tak jak ma to miejsce w sytuacji Wnioskodawcy.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 29/10).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że „aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy” (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

Przenosząc powyższe na wskazany stan faktyczny:

1.  Dział Transportu posiada własną grupę kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe (umowy handlowe, porozumienia, zamówienia, korespondencja handlowa itp.);
2.  Dział Transportu jako wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku;
3.  Dział Transportu jako ZCP zdolny jest funkcjonować w ramach nowego podmiotu. Składniki przypisane do ZCP - Dział Transportu stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość gospodarczą.
4.  Wyodrębnienie organizacyjne Dział Transportu

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne Dział Transportu

W strukturze Wnioskodawcy zostały jasno określone grupy pracowników odpowiedzialnych za działalność Działu Transportu oraz działalność Działu Produkcji. Przyporządkowanie takie wynika z umów zawartych z poszczególnymi pracownikami oraz struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Istotnym jest, iż pracownicy podlegają pod kierowników poszczególnych obszarów działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. Kierownika Działu Transportu oraz Kierownika Działu Produkcji). Innymi słowy, każdy z zespołów wykorzystywanych na potrzeby poszczególnych rodzajów działalności przedsiębiorstwa posiada odrębnego kierownika, który zostanie alokowany w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca posiada również odrębne procedury funkcjonowania/regulamin, dla poszczególnych obszarów działalności. Uwzględniają one specyfikację Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Transportowej.

Dział Transport posiada własną grupę kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe (umowy handlowe, porozumienia, zamówienia, korespondencja handlowa itp.).

Dział Produkcja także posiada własną grupę kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe (umowy handlowe, porozumienia, zamówienia, korespondencja handlowa itp.).

W księgach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostały wydzielone konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z danej działalności (tj. Dział Transport i Dział Produkcja). System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia przypisanie do określonej działalności związanych z tą częścią działalności przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań (odpowiednio do Działu Transport i Działu Produkcja).W planie kont zostały utworzone odrębne konta, na których ujęte zostaną aktywa i pasywa związane z określoną działalnością (tj. Dział Transportu i Dział Produkcji) oraz odpowiadające im przychody i koszty. Dodatkowo w razie jakichkolwiek wątpliwości możliwe jest również „ręczne” ich przyporządkowanie.

Dział Transport posiada odrębne subkonto w banku oraz Dział Produkcja posiada subkonto w banku. Przenoszone należności i zobowiązania Działu Transportu oraz Działu Produkcji są wyodrębnione i dają się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku.

Nawet strona internetowa Wnioskodawcy posiada odrębne zakładki - Dział Transportu oraz Dział Produkcji oraz Usługi.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/210 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (znak ILPB3/423-446/08-02/HS) „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji.

Przenosząc powyższe na wskazany stan faktyczny:

*   w przypadku pracowników w ramach Działu Transportu istnieje ścisły podział na pracowników przyporządkowanych do tego obszaru działalności. Taki podział de facto jest również naturalny, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności i jest szczególnie widoczny w tym zakresie. Niewątpliwie bowiem pracownicy o zgoła innych umiejętnościach i wykształceniu konieczni są do prowadzenia działalności produkcji (Dział Produkcji) w stosunku do personelu obsługującego działalność transportowo-spedycyjną (tj. Działu Transportu),
*   w strukturze Wnioskodawcy zostały jasno określone grupy pracowników odpowiedzialnych za działalność w Dziale Transportu. Przyporządkowanie takie wynika z umów zawartych z poszczególnymi pracownikami oraz struktury organizacyjnej Wnioskodawcy,
*   funkcjonowanie u Wnioskodawcy kierowników poszczególnych obszarów działalności Wnioskodawcy jest istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem Działu Transportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotnym jest, iż kierownicy są przełożonymi wszystkich pracowników obsługujących dany obszar działalności,
*   Wnioskodawca posiada również odrębne procedury funkcjonowania/regulamin, dla poszczególnych obszarów działalności. Uwzględniają one specyfikację Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Transportowej.

3\. Wyodrębnienie finansowe Dział Transportu

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Przenosząc powyższe na wskazany stan faktyczny:

*   o wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Wnioskodawcy w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP (tj. Działu Transportu). W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązać do Działu Transportu. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2009 roku, znak IPPB5/423-436/09-2/MB),
*   w księgach przedsiębiorstwa zostały wydzielone konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody (Działu Transportu). W razie jakichkolwiek wątpliwości możliwe jest również „ręczne” ich przyporządkowanie. Zatem przyporządkowanie ww. przychodów (należności) do poszczególnych obszarów działalności wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić żadnego problemu,
*   dodatkowo Wnioskodawca przeniesie wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa również zobowiązania do wykonywania określonych świadczeń czy też nabywanie określonych towarów i usług,
*   Dział Transportu posiada swoje subkonto w banku.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 roku, znak IPPP2/443-312/09-2/AS, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Reasumując powyższe, jak wynika z powyższej analizy w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej we wniosku sytuacji masa majątkowa mająca być przedmiotem aportu (Dział Transportu) spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego. Masa ta wyodrębniona jest zarówno na płaszczyźnie funkcjonalnej, organizacyjnej oraz finansowej. Innymi słowy, wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci Działu Transportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Należy podkreślić, iż możliwość wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach wydanych w dniu 23 lutego 2011 r. (IPPB1/415-1029/10-4/MT oraz IPPB1/415-1023/10-6/MT) oraz w interpretacji 27 sierpnia 2011 r. (IPPP2/443-834/11-2/JO).

Ad. 2

Wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci Działu Produkcji spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W przepisach ustawy o VAT ustawodawca podatkowy wyjaśnił, co należy rozumieć przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako „ZCP”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W doktrynie prawa podatkowego uważa się, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w powiązaniu z art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wywodząc z powyższego, na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstw, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny. Aby zatem stwierdzić, czy wydzielony majątek kwalifikuje się jako ZCP należy zbadać, czy składniki majątku dają się wyodrębnić:

1.  organizacyjnie,
2.  finansowo,
3.  funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz z zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.” Wskazuje się, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia zatem analizę wyodrębnienia masy majątkowej Działu Produkcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku na wskazanych powyżej płaszczyznach, tj. płaszczyźnie funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej.

1\. Wyodrębnienie funkcjonalne Działu Produkcji

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., Nr IBPB1/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia - tak jak ma to miejsce w sytuacji Wnioskodawcy.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 29/10).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97). Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że „aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy” (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

Przenosząc powyższe na wskazany stan faktyczny:

1.  Dział Produkcji posiada własną grupę kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe (umowy handlowe, porozumienia, zamówienia, korespondencja handlowa itp.);
2.  Dział Produkcji jako wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku;
3.  Dział Produkcji jako ZCP zdolny jest funkcjonować w ramach nowego podmiotu. Składniki przypisane do ZCP - Dział Produkcji stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość gospodarczą.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne Dział Produkcji

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/210 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (znak ILPB3/423-446/08-02/HS) „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji.

Przenosząc powyższe na wskazany stan faktyczny:

*   w przypadku pracowników w ramach Działu Produkcji istnieje ścisły podział na pracowników przyporządkowanych do tego obszaru działalności. Taki podział de facto jest również naturalny, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności i jest szczególnie widoczny w tym zakresie. Niewątpliwie bowiem pracownicy o zgoła innych umiejętnościach i wykształceniu konieczni są do prowadzenia działalności produkcji (Dział Produkcji) w stosunku do personelu obsługującego działalność transportowo-spedycyjną (tj. Działu Transportu),
*   w strukturze Wnioskodawcy zostały jasno określone grupy pracowników odpowiedzialnych za działalność w Dziale Produkcji. Przyporządkowanie takie wynika z umów zawartych z poszczególnymi pracownikami oraz struktury organizacyjnej Wnioskodawcy,
*   funkcjonowanie u Wnioskodawcy kierowników poszczególnych obszarów działalności Wnioskodawcy jest istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem Działu Produkcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotnym jest, iż kierownicy są przełożonymi wszystkich pracowników obsługujących dany obszar działalności,
*   Wnioskodawca posiada również odrębne procedury funkcjonowania/regulamin, dla poszczególnych obszarów działalności. Uwzględniają one specyfikację Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Transportowej.

3\. Wyodrębnienie finansowe Działu Produkcji

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

Przenosząc powyższe na wskazany stan faktyczny:

*   o wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Wnioskodawcy w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP (tj. Działu Produkcji). W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązać do Działu Produkcji. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2009 roku, znak IPPB5/423-436/09-2/MB);
*   w księgach przedsiębiorstwa zostały wydzielone konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody (Działu Produkcji). W razie jakichkolwiek wątpliwości możliwe jest również „ręczne” ich przyporządkowanie. Zatem przyporządkowanie ww. przychodów (należności) do poszczególnych obszarów działalności wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić żadnego problemu;
*   dodatkowo Wnioskodawca przeniesie wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa również zobowiązania do wykonywania określonych świadczeń czy też nabywanie określonych towarów i usług;
*   Dział Produkcji posiada swoje subkonto w banku.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 roku, znak IPPP2/443-312/09-2/AS „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Reasumując powyższe, jak wynika z powyższej analizy w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej we wniosku sytuacji masa majątkowa mająca być przedmiotem aportu (Dział Produkcji) spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego. Masa ta wyodrębniona jest zarówno na płaszczyźnie funkcjonalnej, organizacyjnej oraz finansowej. Innymi słowy, wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w postaci Działu Produkcji spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji aport tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Należy podkreślić, iż możliwość wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach wydanych w dniu 23 lutego 2011 r. (IPPB1/415-1029/10-4/MT oraz IPPB1/415-1023/10-6/MD oraz w interpretacji 27 sierpnia 2011 r. (IPPP2/443-834/11-2/JO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyróżnić można trzy rodzaje działalności: działalność związaną ze świadczeniem usług w zakresie transportu i spedycji (Dział Transport), działalność produkcyjna (Dział Produkcji) oraz działalność usługowa.

W celu optymalizacji zarządzania prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje wydzielić z działalności gospodarczej Dział Transport oraz Dział Produkcja jako odrębne, zorganizowane części przedsiębiorstwa, które będą następnie wniesione do innych podmiotów gospodarczych. Wnioskodawca planuje wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z prowadzeniem działalności transportowej oraz działalności produkcyjnej do spółek komandytowych, które będą prowadziły sprzedaż opodatkowaną. Na Dział Transport i Dział Produkcji składają się aktywa trwałe, aktywa obrotowe, pasywa, środki transportu, dokumentacja związana z prowadzeniem ww. Działów, ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów z pracownikami, kontrahentami handlowymi, umowy leasingowe. Dział Transport i Dział Produkcja posiada własną grupę kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe. W strukturze Wnioskodawcy zostały określone grupy pracowników odpowiedzialne za działalność ww. Działów. Wnioskodawca posiada również odrębny regulamin dla poszczególnych obszarów działalności. W księgach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostały wydzielone konta analityczne, które pozwalają ściśle przyporządkować przychody uzyskiwane z Działu Transport i Działu Produkcja. System ewidencji finansowo – księgowej umożliwia przypisanie do określonej działalności związanych z tą częścią działalnością przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań. Zarówno Dział Transport jak i Dział Produkcja posiadają subkonta w banku.

Ze względu na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wniesienie ogółu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci Działu Transportu i Działu Produkcja należy uznać za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Będzie to majątek składający się zarówno ze składników materialnych, jak i niematerialnych w tym zobowiązań, umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie. Składniki te, jak wynika z wniosku, w sensie funkcjonalnym, finansowym oraz organizacyjnym stanowią zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań tworzący odpowiednio dział Transport oraz Dział Produkcja posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem transakcję wniesienia aportem do spółek komandytowych Działu Transportu i Działu Produkcja należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.