Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1010/10-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-30
Teza: Gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług inżynierów oraz usług administracyjnych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy? W szczególności, czy do określania miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdzie regulacja art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę?
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi administrowania; usługi-usługi inżynierskie; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 2 lipca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o wskazanie danych osobowych osoby podpisanej na wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską firmą projektowo-doradczą należącą do międzynarodowej grupy I. W 2010 r. będzie on uczestniczył, jako podwykonawca, przy opracowaniu studium wykonalności linii „Y”, czyli linii Kolei (…) (KDP) w Polsce. Świadczone przez niego usługi będą wykonywane na rzecz z siedzibą w Hiszpanii (dalej zwany Wykonawcą), będącego liderem Konsorcjum, które wygrało przetarg na realizację projektu.

Przedmiotem świadczonych przez Zainteresowanego usług będzie:

1.  świadczenie usług przez inżynierów w zakresie uczestnictwa w realizacji projektu poprzez w szczególności: koordynowanie prac związanych z realizacją projektu, scalania analiz realizowanych przez innych podwykonawców, zbierania informacji i wykonywania na ich podstawie analiz;
2.  świadczenie usług administracyjnych - w szczególności: organizacja spotkań i wyjazdów służbowych, czynności biurowe, wynajem pomieszczeń, mieszkań służbowych i samochodów, redagowanie pism i raportów, prowadzenie korespondencji, tłumaczenia.

Istotą całego projektu będzie świadczenie usług przygotowawczych, dotyczących koncepcji i analiz (ekonomicznych, środowiskowych, społecznych, gospodarczych, technicznych, prawnych, organizacyjnych) związanych z przyszłą realizacją tego projektu. Głównym celem przygotowania studium wykonalności jest dostarczenie Zamawiającemu oraz podmiotom finansującym przedsięwzięcie podstaw do podjęcia finansowych i rzeczowych decyzji dotyczących budowy linii. Studium będzie kluczowym dokumentem dla realizacji całego przedsięwzięcia. Ma ono pozwolić na wybranie wariantu przebiegu linii KDP, przeprowadzenie procedury oceny oddziaływania na środowisko oraz określenie możliwości finansowania i formuły prawno-organizacyjnej przedsięwzięcia. Dopiero na podstawie przygotowanej koncepcji oraz przedstawionych analiz Zamawiający podejmie decyzje o realizacji przedsięwzięcia i ewentualnym rozpisaniu przetargu na dostarczenie projektu budowlanego, wykonawczego oraz na budowę KDP w Polsce.

Szczegółowe określenie przedmiotu projektu na przygotowanie studium wykonalności określa z podziałem na dwie części - Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia. Wskazano tam: „Przedmiotem niniejszej Umowy jest opracowanie i przekazanie Zamawiającemu Studium Wykonalności (SW) dla budowy linii kolejowej dużych prędkości (LDP) (…), a także odebranie przez Zamawiającego Raportów składających się na:

1.  Studium Wykonalności dla budowy linii kolejowej dużych prędkości (…) (SW dla budowy LDP) i jej połączeń z Centralną Magistralą Kolejową (CMK), na które składa się wykonanie wszystkich czynności i analiz, w tym analizy wielokryterialnej 3/trzech wariantów przebiegu LDP i jej połączeń z linią CMK oraz zarekomendowanie wariantu najkorzystniejszego do realizacji i wskazanie wariantu najkorzystniejszego dla środowiska (Część I);
2.  Uszczegółowienie SW dla LDP, w tym: uszczegółowienie wybranego wariantu przebiegu linii kolejowej dużych prędkości (…) i jej połączeń z linią CMK, uszczegółowienie analiz, opracowanie raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, opracowanie wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, sporządzenie dokumentu pn. „Rezultaty studium wykonalności wraz z analizą kosztów i korzyści dla projektów infrastruktury kolejowej” oraz opracowanie opisów przedmiotu zamówienia dla wyboru Wykonawców kolejnych etapów przygotowania do budowy LDP (Część II)”.

Część I zamówienia dotyczy analizy przebiegu trasy KDP. Zamawiający przedstawił dwa wstępne warianty przebiegu linii kolejowych, które cechuje duży stopień ogólności. Zakładają one przykładowo, przez jakie miasta ma przechodzić trasa, ale dokładny przebieg linii nie jest uszczegółowiony (dokumentacja zamówienia posługuje się tutaj ogólnymi stwierdzeniami jak: „na odcinku (…) przebieg linii na wschód (…)” lub „połączenie odcinków linii z kierunków (…) w rejonie (…)”). W wielu przypadkach obok rozwiązania sugerowanego w wariancie pierwszym i drugim pojawia się informacja, że Konsorcjum dodatkowo powinno zaproponować i przeanalizować inne rozwiązanie - podwarianty. Konsorcjum ma także przygotować wariant trzeci, który będzie rozwiązaniem autorskim. Po porównaniu wyżej wspomnianych opcji, Konsorcjum przeprowadzi analizę multikryterialną i zarekomenduje Zamawiającemu optymalne rozwiązanie. Zamawiający pozostawił bardzo dużą swobodę w przygotowaniu koncepcji przebiegu linii kolejowych. Prace związane z projektem nie będą realizowane na dokładnej linii przebiegu trasy, ale realizacja projektu ma za zadanie wybrać rozwiązania dla każdego z wariantów.

Część II projektu dotyczy uszczegółowienia i uaktualnienia analiz dla wybranego w Części I studium wariantu przebiegu linii oraz przygotowania dokumentacji koniecznej do podjęcia kolejnych kroków w celu realizacji projektu. Ta część kontraktu obejmuje:

1.  uszczegółowienia i uaktualnienia analiz dokonanych w Części I studium,
2.  przygotowanie dokumentacji środowiskowej obejmującej: inwentaryzację środowiskową, analizę środowiskową, raport o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, przygotowanie wniosku o wydanie decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań.

Rolą Wnioskodawcy, w ramach przedmiotowego projektu, jest koordynacja części prac przez zatrudnionych inżynierów oraz szeroko rozumiana organizacja administracyjna związana z realizacją projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług inżynierów oraz usług administracyjnych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy? W szczególności, czy do określania miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdzie regulacja art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą miejsca świadczenia usług wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Powyższa zasada znajduje zastosowanie do wszystkich usług, dla których nie przewidziano szczególnych uregulowań w zakresie miejsca świadczenia usług.

W odniesieniu do usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Wykonawcy nie znajdą zastosowania szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia usług, a zatem zastosowanie powinna znaleźć reguła wskazana w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługi świadczone przez niego należy bowiem zakwalifikować do usług inżynierskich oraz usług administracyjnych.

Usługi inżynierskie mają co do zasady charakter koordynacyjny wybranych elementów realizacji projektu, a ich celem jest zapewnienie prawidłowej i terminowej realizacji poszczególnych elementów projektu. W konsekwencji realizowane przez Wnioskodawcę usługi umożliwiają świadczenie przez Wykonawcę usług doradczych, których celem jest wsparcie Zamawiającego w podjęciu decyzji o ewentualnym prowadzeniu inwestycji w postaci kolei dużych prędkości, wyboru lokalizacji inwestycji oraz sposobie jej prowadzenia. Realizacja usług przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego sprowadza się co do zasady do przeprowadzenia szeregu analiz: analizy wstępnej (społeczno gospodarczej, strategii, popytu i podaży, ruchowej i przewozowej), analizy środowiskowej, analizy technicznej, analizy finansowej i ekonomicznej oraz analizy prawno-organizacyjnej, a usługi inżynierów świadczone przez Wykonawcę mają za zadanie wykonanie i koordynację analiz technicznych.

Odnosząc się do konkretnych świadczeń składających się na cały projekt należy zauważyć w szczególności że:

*   opracowanie wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach ma charakter prawno-doradczy i wiąże się z przygotowaniem stosownych wniosków, dokumentów, badań, zaświadczeń. Świadczenie to wymaga także przeprowadzania stosownych badań naukowych (przyrodniczych);
*   sporządzenie dokumentu pn. „Rezultaty studium wykonalności wraz z analizą kosztów i korzyści dla projektów infrastruktury kolejowej”, jest świadczeniem usługi doradczej polegającej na przygotowaniu analizy ekonomicznej przedsięwzięcia;
*   opracowanie opisów przedmiotu zamówienia dla wyboru wykonawców kolejnych etapów przygotowania do budowy KDP ma charakter usługi technicznej i prawnej. Przygotowana dokumentacja będzie wykorzystana w przyszłych zamówieniach publicznych. Przede wszystkim będzie to dotyczyło zagadnień technicznych przyszłych inwestycji;
*   przygotowanie analiz organizacyjnej, prawnej i zarządzania realizacją inwestycji ma cechy działalności doradztwa prawnego, pomocy w zarządzaniu, działalności menadżerów itd. Elementy te dominują w przypadku tych analiz;
*   przygotowanie analiz pobytu o podaży wiąże się z koniecznością analizy rynku transportowego w Polsce oraz opracowania symulacji wykorzystania przyszłej linii KDP przez pasażerów.

Usługi Zainteresowanego świadczone przez zatrudnionych inżynierów należy zatem uznać za usługi koordynacji w zakresie przeprowadzania analiz technicznych, a jej miejsce świadczenia należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Regulacja art. 28b ust. 1 znajdzie także zastosowanie do świadczonych przez Wnioskodawcę usług administracyjnych, z uwagi na brak szczególnych regulacji w zakresie miejsca świadczenia takiej usługi.

Nie znajduje tu zastosowania szczególna zasada określania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomością, wyrażona w art. 28e ustawy. Zgodnie z tym przepisem: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”. Przepis ten odpowiada art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.).

W pierwszej kolejności Zainteresowany chce zauważyć, że omawiane usługi nie mają związku z żadną konkretną nieruchomością, co jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy warunek można wywieźć ze stwierdzenia, że miejscem świadczenia usługi jest miejsce położenia nieruchomości (zatem nieruchomość ta musi być konkretnie wskazana, w przeciwnym wypadku zastosowanie tego przepisu i wskazanie miejsca świadczenia usługi nie byłoby możliwe). Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko wyrażone przez A. Bartosiewicza w komentarzu do art. 28e ustawy dostępnym na Lex.pl - Polski Serwer Prawa: „Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu - a nie o państwie położenia nieruchomości, zatem nie będzie wystarczającym określenie lokalizacji nieruchomości jako „gdzieś w Polsce”. Wskazuje się, że przykładowo sprzedaż (powtarzalnych) i możliwych do wykonania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych jest świadczeniem usług związanych z nieruchomością w ogólności. Taki charakter mają także prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji (K. Kłoskowski, Miejsce świadczenia usług wykonywanych przez inżynierów, architektów itp., Dor. Pod. 2008, nr 9, s. 6). Miejsce świadczenia usług dotyczących nieruchomości w ogólności, lecz nie konkretnej nieruchomości, jest ustalane według jednej z zasad ogólnych (zasada B2B albo B2C), bądź według jednej z zasad szczególnych (dotyczących np. usług niematerialnych świadczonych na rzecz konsumentów). Przykładowo, usługa wykonania projektu rozbudowy budynku użytkowego zamówiona przez polskiego podatnika u niemieckiego architekta, a dotycząca nieruchomości położonej w Czechach, będzie opodatkowana w Czechach. Usługa dotyczy bowiem konkretnej nieruchomości. Niezależnie więc od statusu i rezydencji stron transakcji, usługa uznawana jest za świadczoną w miejscu położenia nieruchomości. Natomiast usługa zamówiona przez czeskiego konsumenta (niebędącego podatnikiem czeskiego VAT) u polskiego specjalisty podatnika, dotycząca kosztorysowania budowy nieruchomości budynkowej, która ma być wybudowana gdzieś w Niemczech, będzie uznana za świadczoną w Polsce. Usługa nie dotyczy bowiem konkretnej nieruchomości, a zatem nie może być uznana za świadczoną w miejscu położenia nieruchomości. Zastosowanie znajdzie tu reguła ogólna (B2G), wiążąca miejsce świadczenia z państwem usługodawcy. Taka sama usługa, lecz zamówiona przez osobę prywatną mającą miejsce zamieszkania np. w Rosji, będzie miała miejsce świadczenia ustalone zgodnie z art. 28l ustawy (usługa inżynierska świadczona na rzecz konsumenta z kraju trzeciego). Miejscem jej świadczenia będzie wówczas Rosja (państwo, gdzie usługobiorca ma miejsce zamieszkania)”.

Odnosząc przedstawione poglądy do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługi inżynierów oraz usługi administracyjne dotyczące studium wykonalności nie spełniają powyższego warunku związku z konkretną nieruchomością. Przedmiotem zamówienia jest świadczenie usług w zakresie koordynacji projektu oraz usługi administracyjne związane z projektem, który polega na wykonaniu wszystkich czynności i analiz, w tym analizy wielokryterialnej trzech wariantów przebiegu KDP i jej połączeń z linią Centralnej Magistrali Kolejowej. Celem koordynowanego projektu jest zarekomendowanie wariantu najkorzystniejszego do realizacji i wskazanie wariantu najkorzystniejszego dla środowiska. Istotą tego świadczenia jest opisanie i przeanalizowanie trzech wariantów przebiegu trasy. Warianty te mogą wykazywać daleko idące różnice, mogą przebiegać przez różne nieruchomości. Zamawiający wskazał jedynie bardzo ogólne kryteria przebiegu trasy, a w przypadku wariantu trzeciego powinien on być dopiero opracowany przez Wykonawcę. Spośród tych wariantów zostanie wybrany ostateczny, który w dalszej kolejności może być realizowany przez Zamawiającego. Wobec tego nie można uznać, że świadczenie usługi inżynierów koordynujących taki projekt oraz usługi administracyjne wiążą się z konkretną, dającą się zidentyfikować nieruchomością (działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób). Usługi nie będą dotyczyły konkretnych nieruchomości, dlatego nie można przyjąć, że świadczona usługa jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przytoczył on fragmenty orzeczeń, które co prawda zostały wydane w indywidualnych sprawach, jednak przedstawiają interpretację przepisów, którą w całości podziela. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 334/08) czytamy: „W ocenie Sądu I instancji prawidłowym jest, że opodatkowanie usług zwianych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilno-prawna, zawarta pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji. Znamienny jest też katalog usług zamieszczony w przepisie - wszystkie te usługi łączą się fizycznym pobytem świadczącego usługę na danej nieruchomości. Tak jest bowiem przy rzeczoznawcy, który musi określić dane nieruchomości i jej wartość, pośrednika w obrocie, który ma na celu sprzedaż - kupno lub dzierżawę nieruchomości w imieniu klienta, przygotowanie prac budowlanych w tym projektów architektonicznych i wreszcie świadczeniu usług budowlanych”.

Cytowany wyrok, podobnie jak następny dotyczy stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2010 r. Choć uległy zmianie przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług to brzmienie przepisów na temat usług związanych z nieruchomościami jest niemal identyczne. Dlatego też interpretacja sądów zachowuje swoją aktualność w obecnym stanie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 1035/09) stwierdził: „W Memorandum Wyjaśniającym do art. 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje (\`(...)\`). Reguła określona w tym przepisie ma zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy dana usługa wiąże się z konkretną nieruchomością (vide VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004). To, że reguła ta ma zastosowanie, gdy usługa dotyczy konkretnej nieruchomości, wynika wyraźnie z treści wskazanych wyżej przepisów dyrektyw. Interpretując art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zgodzie z treścią przepisów wspólnotowych regulujących tę materię, uznać należy, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, by dana usługa dotyczyła konkretnej nieruchomości. W sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie klient zawierając umowę próbnego członkostwa uiszcza wynagrodzenie, które nie podlega zwrotowi, za samą możliwość skorzystania w określonym czasie z alternatywnych miejsc znajdujących się w różnych nieruchomościach, to trudno uznać, by zastosowanie miała w takim przypadku reguła określona w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że sporna usługa zawiera pakiet czynności związanych z różnymi nieruchomościami, nie odnosi się więc, jak słusznie Sąd I instancji przyjął, do konkretnej nieruchomości uwzględniając przy tym, że klient płaci za tę usługę bez względu na to, czy w rezultacie skorzysta z zakwaterowania, to sam fakt, że w umowie tej wskazane jest miejsce zakwaterowania w pierwszym tygodniu Pakietu hotelowego nie może skutkować uznaniem miejsca świadczenia usługi według reguły określonej w art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Sprzeczne byłoby to zarówno z wykładnią gramatyczną, jak i celowościową tego przepisu. Mogłoby również doprowadzić do naruszenia zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT wynikającej z art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że do spornej usługi będzie miała zastosowanie ogólna reguła określona w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. odnośnie miejsca świadczenia, a nie wyjątek od niej przewidziany w ust. 2 pkt 1 tego artykułu”. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego można odnieść do omawianej sytuacji. Usługi inżynierskie świadczone przez Wnioskodawcę nie odnoszą się do konkretnej nieruchomości. Zainteresowany będzie uczestniczył w koordynacji części prac dotyczących analizy trzech różnych wariantów przebiegu trasy KDP, a zatem nie będą to działania na konkretnych nieruchomościach. W szczególności, że autorski wariant przebiegu trasy będzie dopiero tworzony i będą w tym celu analizowane różne lokalizacje przebiegu trasy. Nie sposób w takich sytuacjach mówić o działaniach na konkretnych nieruchomościach.

Drugim argumentem jaki przedstawił Wnioskodawca, jest konieczność wystąpienia bezpośredniego silnego związku między usługą a nieruchomością. Nie można mówić o „usługach związanych z nieruchomością” w rozumieniu art. 28e ustawy, jeśli związek taki nie występuje lub związek ten jest niewielki. Kwestia kwalifikacji usługi związanej z nieruchomością została poruszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, w którym zostało wskazane „sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej (uznania usługi za związaną z nieruchomością) mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Na tle przytoczonych wskazówek interpretacyjnych ETS Zainteresowany uważa, że świadczone przez niego usługi nie spełniają określonych tam warunków. W szczególności świadczenia nie wykazują związku z nieruchomością pozwalającą na uznanie przedmiotowych usług jako usług związanych z nieruchomością. Związek usługi z nieruchomością musi mieć charakter bezpośredni, usługa musi dotyczyć nieruchomości, a konkretna nieruchomość powinna stanowić kluczowy element świadczenia.

Tymczasem, w przedmiotowym przypadku całość usług ma przede wszystkim charakter koordynacji prac i administracyjnych. W szczególności nie można uznać za czynność związaną z nieruchomością wykonywanie usługi administracyjnej czy usługi inżynierów, którzy nadzorują przygotowanie różnorodnych analiz.

Świadczenia Wnioskodawcy nie są usługami przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, nie są to usługi architektów i nadzoru budowlanego. Usługi te nie wiążą się bezpośrednio z przygotowaniem inwestycji, ale z koordynacją prac i administracją mającą na celu stworzenie raportu mającego na celu doradztwo w zakresie ewentualnego przygotowania przyszłego przetargu i innych dokumentów wymaganych do rozpoczęcia inwestycji. Przygotowanie studium wykonalności jest etapem znacznie wcześniejszym niż przygotowywanie projektu budowlanego. Zatem związek tej usługi z nieruchomością nie ma charakteru bezpośredniego. Nieruchomość nie jest tu centralnym elementem usługi niematerialnej i nie można do nich zastosować art. 28e ustawy o VAT.

Analogiczna sytuacja, jak przedstawiona w stanie faktycznym, była przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. IP-PP2-443 789/07 2/PW, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko: „Związek czynności podejmowanych przez Spółkę na podstawie Umowy ramowej z nieruchomościami położonymi na terytorium kraju ma charakter, który można określić jako potencjalny. Wynika on ze specyfiki świadczonych na rzecz „G” usług doradztwa, polegających na wyborze, a następnie szeroko rozumianej ocenie możliwości przeprowadzenia w danej lokalizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu i eksploatacji farmy wiatrowej. Ze swej istoty ocena ta nie stanowi przygotowania, czy tym bardziej koordynacji procesu inwestycyjnego (budowlanego) - zgodnie z Umową ramową tego rodzaju zadania należą do spółek celowych. Jednym z jej podstawowych celów jest m.in. wykluczenie z lokalizacji potencjalnie nadających się do przeprowadzenia inwestycji takich, które z innych przyczyn (np.: prawnych, społecznych) nie powinny być dalej brane pod uwagę przy podejmowaniu przez „G” decyzji przesądzającej o faktycznym rozpoczęciu inwestycji. Skutek w postaci decyzji o odstąpieniu od Projektu stanowi zatem jedną z możliwych konsekwencji działań Spółki podejmowanych na zlecenie „G”. (\`(...)\`) Potencjalny charakter związku czynności Spółki z nieruchomością ujawnia się w pełni właśnie w przypadku podjęcia decyzji o odstąpieniu od Projektu. W takim wypadku nie wystąpi bowiem efekt finalny w postaci rozpoczęcia inwestycji, a wspomniany związek nigdy nie ulegnie konkretyzacji. Ponadto, aczkolwiek wyliczenie zawarte w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ma charakter przykładowy, to jednak wskazuje na kierunek interpretacji tego przepisu. Stwierdzić zatem należy, iż na jego podstawie powinno być ustalane miejsce świadczenia usług, które bezpośrednio i konkretnie odnoszą do danej nieruchomości. Przy tym związek taki powinien wynikać z samej istoty tych usług jako dotyczących nieruchomości. Zastosowanie powyższego przepisu nie powinno natomiast być rozciągane na usługi, które - tak jak w omawianym przypadku - wykazują jedynie potencjalny związek z nieruchomością i dla których związek taki nie stanowi cechy immanentnej”.

Na podstawie powyższego należy uznać, że dla usług inżynierskich i administracyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia usług będzie miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę, a więc na terytorium Hiszpanii. A zatem, Zainteresowany zobowiązany jest do udokumentowania świadczonych usług za pomocą faktury, bez podatku VAT, z informacją że podatek VAT rozlicza nabywca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz podmiotu zagranicznego z siedzibą w Hiszpanii (dalej: Wykonawca) usługi potrzebne przy opracowaniu studium wykonalności linii (…) w Polsce.

Świadczone przez Zainteresowanego usługi polegać będą na świadczeniu usług przez inżynierów w zakresie uczestnictwa w realizacji projektu poprzez w szczególności: koordynowanie prac związanych z realizacją projektu, scalanie analiz realizowanych przez innych podwykonawców, zbieranie informacji i wykonywanie na ich podstawie analiz oraz na świadczeniu usług administracyjnych - w szczególności: organizacji spotkań i wyjazdów służbowych, czynności biurowych, wynajmu pomieszczeń, mieszkań służbowych i samochodów, redagowaniu pism i raportów, prowadzeniu korespondencji, tłumaczenia.

Tut. Organ informuje, iż w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1010/10-3/EWW z dnia 30 września 2010 r. stwierdzono, że świadczone przez Spółkę czynności stanowić będą usługi inżynierskie, które należy traktować jako usługi zasadnicze, podlegające opodatkowaniu na jednych zasadach. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja dotyczy określenia miejsca świadczenia usług inżynierskich, będących przedmiotem wniosku.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Na mocy art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługi przygotowania studium wykonalności (usługi inżynierskie) na rzecz podmiotu z siedzibą w Hiszpanii, będącego liderem Konsorcjum, które wygrało przetarg na realizację projektu polegającego na budowie linii kolejowych.

Zatem stwierdzić należy, iż zagraniczny usługobiorca Zainteresowanego, wykonuje działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy oraz posiada status podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

W oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż zdaniem tut. Organu powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Jednakże po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku, w szczególności charakteru czynności wchodzących w skład usług świadczonych przez Spółkę stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy, w szczególności dotyczące usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy, nie znajdą zastosowania, zatem miejsce świadczenia przedmiotowych usług ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Za słuszne należy uznać więc opinię Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego usługi nie będą usługami związanymi z nieruchomościami.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług inżynierskich, świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, będzie terytorium kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę (Hiszpania), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz rozstrzygniecie zawarte w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1010/10-3/EWW z dnia 30 września 2010 r. stwierdzić należy, iż pomimo, że Spółka uważa, że miejsce świadczenia wykonywanych przez nią usług powinno być ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, to jednak zasadę tą odnosi osobno do usług inżynieryjnych oraz usług administracyjnych. Tym samym, stanowisko Zainteresowanego należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ czynności wykonywane przez niego składają się na usługę zasadniczą (inzynierską), podlegającą opodatkowaniu na jednych zasadach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie miejsca świadczenia usług. Natomiast, część dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie uznania świadczonych usług jako usług kompleksowych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r. Nr ILPP2/443 1010/10-3/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.