Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1266/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-28
Teza: nieuznanie otrzymanych dotacji celowych na dofinansowanie badań naukowych oraz prac rozwojowych za obrót, opodatkowanie nieodpłatnego przekazania praw oraz prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją Umowy
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; obrót; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczone 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania otrzymanych dotacji celowych na dofinansowanie badań naukowych oraz prac rozwojowych za obrót oraz opodatkowanie nieodpłatnego przekazania praw **– jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją Umowy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanych dotacji celowych na dofinansowanie badań naukowych oraz prac rozwojowych za obrót, opodatkowanie nieodpłatnego przekazania praw oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją Umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe sprecyzowane ostatecznie w piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji systemów i urządzeń elektronicznych dla potrzeb łączności i teleinformatyki. Dostawa towarów i usług wykonywanych w ramach tej działalności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (VAT), a przychody z tytułu prowadzenia tej działalności są przychodami podatkowymi w rozumieniu Ustawy CIT.

Wnioskodawca, jest członkiem konsorcjum współtworzonego przez jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki oświatowe oraz spółki prawa handlowego (dalej; Współwykonawcy). Omawiane konsorcjum jest stroną umowy (dalej: Umowa) zawartej z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) dotyczącej prowadzenia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Współwykonawców badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 96, poz. 615 ze zm.) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych w zasadniczej części ze środków uzyskanych z NCBiR.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w związku z zawartą Umową, mają być wykonywane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem, każdy z etapów składa się z kilku odrębnych zadań. Z kolei każde zadanie jest wykonywane przez jednego lub kilku różnych Współwykonawców. Wnioskodawcy powierzono do wykonania wraz z innymi Współwykonawcami część zadań wskazanych w harmonogramie.

Jeżeli wskutek prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych na podstawie Umowy powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwane dalej:Elementami Autorskimi) wówczas, z chwilą zakończenia Projektu, Wnioskodawca zobowiązał się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej) wszelkich praw do Elementów Autorskich (łącznie z ich uzupełnieniami, modyfikacjami i uszczegółowieniami, w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu). Zapisy Umowy zawartej z NCBiR przewidują, iż autorskie prawa majątkowe zostaną przekazane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie. Odbiorcą, beneficjentem tych praw będzie Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu i obejmuje prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich (w przypadku, gdy Elementem Autorskim będzie program komputerowy, Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Skarbowi Państwa, wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu, jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do korzystania z niego). Przeniesienie będzie dotyczyło wszelkich pól eksploatacji Elementów Autorskich. Skarbowi Państwa będą przysługiwały także prawa do uzyskania patentów, prawa ochronne lub prawa z rejestracji w razie dokonania – w związku z wykonaniem Umowy – wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. Przeniesienie Elementów Autorskich na Skarb Państwa jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. Nr 96, poz. 616 ze zm.), w szczególności z art. 32 ust. 3, stosownie do którego właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jast Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Wynikiem prowadzonych prac w ramach całego projektu, tj. wszystkich prac wykonanych nie tylko przez Wnioskodawcę ale także przez pozostałych Współwykonawców w ramach wszystkich zadań (dalej: Projekt), powinno być stworzenie dokumentacji technicznej wyrobu w odniesieniu do zrealizowanych w ramach Projektu produktów (w tym prototypów urządzeń technicznych, platform sprzętowych wraz odpowiednimi systemami zarządzania i oprogramowaniem). Zakończenie całego Projektu przewidziano po upływie kilkuletniego okresu.

Na mocy Umowy, NCBiR zobowiązał się do udzielenia dotacji, tj. do finansowania prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych (tj. do udzielenia dotacji) poprzez pokrycie wskazanych w odrębnym regulaminie Projektu (dalej: Regulamin) wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę i innych Współwykonawców (dalej: Koszty Kwalifikowane), a przypadających na dany etap (zadanie). Koszty Kwalifikowane przypadające na dany etap są finansowane przez NCBiR w całości albo w części - w zależności od rodzaju zadania oraz Współwykonawcy odpowiedzialnego za jego realizację. Jeżeli zatem Wnioskodawca jest odpowiedzialny za realizację danego zadania, wówczas Koszty Kwalifikowane związane z jego wykonaniem są pokrywane przez NCBiR w całości lub w części. W przypadku finansowania częściowego, pozostałą część badań naukowych i prac rozwojowych pokrywa Wnioskodawca, środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w Umowie. Co więcej, środki otrzymane z NCBiR niewykorzystane na realizację Projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBiR.

W każdym przypadku dofinansowanie otrzymane z NCBIR dotyczy wyłącznie Kosztów Kwalifikowanych, ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, z wyłączeniem podatku naliczonego VAT. Regulamin Projektu przewiduje, iż Kosztami Kwalifikowanymi mogą być następujące rodzaje:

1.  koszty wynagrodzeń wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, w tym składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań w części, w jakiej wynagrodzenia te są bezpośrednio związane z realizacją Projektu,
2.  koszty aparatury naukowo-badawczej i innych urządzeń służących celom badawczym (w tym koszty zakupu sfinansowanego w 100%, koszty amortyzacji, koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej),
3.  koszty gruntów i budynków, w zakresie i przez okres, w jakim są używane do realizacji Projektu (w przypadku budynków są to koszty amortyzacji odpowiadające okresowi prowadzenia badań, obliczone na podstawie przepisów o rachunkowości, a w przypadku gruntów są to koszty transferu handlowego lub rzeczywiste poniesione koszty kapitałowe),
4.  koszty usług badawczych wykonanych na podstawie Umowy, wiedzy technicznej i patentów zakupionych lub użytkowanych na podstawie licencji, uzyskanych od osób trzecich na warunkach rynkowych, oraz usług doradczych i usług równorzędnych wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu objętego finansowaniem,
5.  inne koszty operacyjne, w tym koszty nabycia i zużycia materiałów, środków eksploatacyjnych i podobnych produktów ponoszone bezpośrednio w związku z realizacją Projektu,
6.  ustalane ryczałtowo (jako procent od pozostałych Kosztów Kwalifikowanych) dodatkowe koszty ogólne, ponoszone w związku z realizacją Projektu (takie jak: jak koszty wynajmu lub utrzymania budynków, adaptacji pomieszczeń, utrzymania infrastruktury; koszty wynagrodzeń personelu administracyjnego, technicznego, zarządzającego i pomocniczego związanego ze stałą działalnością jednostki i tylko w pośredni sposób związanego z realizacją Projektu; usługi pocztowe, telefoniczne, internetowe, kurierskie; koszty materiałów biurowych i piśmienniczych, usług drukarskich i ksero; koszty urządzeń i sprzętu biurowego; koszty ubezpieczeń majątkowych).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż otrzymane dofinansowanie nie zostało przewidziane w Umowie (ani w Regulaminie Projektu) jako dopłata do ceny oferowanych przez Wnioskodawcę systemów i urządzeń elektronicznych dla potrzeb łączności i teleinformatyki (co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy) i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki dofinansowaniu z NCBiR Wnioskodawca ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w ramach Projektu. Jednocześnie, omawiane badania naukowe i prace rozwojowe istotnie wzbogacają wiedzę pracowników Wnioskodawcy, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w ramach której Wnioskodawca dostarcza towary i usługi opodatkowane VAT oraz uzyskuje przychody podatkowe w rozumieniu Ustawy CIT. W związku z realizacją Projektu, Wnioskodawca zyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mógł wykorzystać w trakcie trwania Projektu oraz po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT oraz podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Także aparatura naukowo-badawcza i inne urządzenia służące celom badawczym zakupione lub wytworzone w ramach realizacji Projektu mogą po jego zakończeniu nadal być wykorzystywane przez Wnioskodawcę do tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy uzyskane przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych od NCBiR podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przypadku powstania Elementów Autorskich, nieodpłatne przeniesienia przez Wnioskodawcę całości autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Skarbu Państwa, łącznie z prawami towarzyszącymi będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
3.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu towarów i usług, których wartość netto (bez podatku VAT) została dofinansowana przez NCBiR?

Ad .1.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane od NCBiR finansowanie nie podlega VAT. Nie stanowi bowiem dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają tylko te formy dofinansowania (tj. dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Tymczasem, jak wynika z opisu sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, dofinansowanie z NCBiR nie spełnia kryteriów wskazanych w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT. Mimo, iż dotyczy prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie związanej z przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (dzięki czemu Wnioskodawca ma możliwość poszerzenia wiedzy naukowej, umiejętności badawczych i doświadczenia swoich pracowników), to jednak nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych klientom Wnioskodawcy. Dotacja na realizację Projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, a w szczególności: koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań, koszty aparatury naukowo-badawczej, koszty amortyzacji budynków w zakresie i przez okres realizacji Projektu, koszty usług badawczych w tym wiedzy technicznej i patentów zakupionych lub używanych na podstawie licencji, usług doradczych, koszty nabycia i zużycia materiałów i środków eksploatacyjnych ponoszone bezpośrednio w związku z realizacją Projektu, a także ustalone ryczałtowo koszty ogólne ponoszone w związku z realizacją projektu (takie jak koszty wynajmu utrzymania budynków, adaptacji pomieszczeń, utrzymanie infrastruktury, koszty materiałów biurowych i piśmienniczych, usług drukarskich i ksero; koszty urządzeń i sprzętu biurowego itp.).

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że dotacja z NCBiR przyznana Wnioskodawcy będzie miała charakter zakupowy. Z tego powodu nie będzie podlegała VAT.

Powyższy wniosek potwierdzają także: interpretacja Indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r., sygn. IPPP2/443-645/13-2/DG, interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 8 października 2013 r., sygn, IPTPP2/443-523/13-7/KW, interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 grudnia 2011 r., sygn. ITPP1/443-1267/11/AJ.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy przyszłe nieodpłatne przeniesienie na Skarb Państwa praw do Elementem Autorskich i innych wartości niematerialnych - o ile takowe w ogóle powstaną - nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu VAT. W zaistniałym stanie faktycznym nie został bowiem spełniony warunek odpłatności. Brak odpłatności wynika m.in. stąd, iż powstanie Elementów Autorskich jest możliwym, aczkolwiek niepewnym skutkiem prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych w ramach Projektu. Niepewność uzyskania pozytywnego rezultatu jest z kolei naturalną cechą projektów o charakterze naukowo-badawczym. To właśnie z tego powodu zawarta przez Wnioskodawcę Umowa wskazuje wprost, iż przyszłe przeniesienie praw do wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa (o ile w ogóle takowe powstaną), nastąpi nieodpłatnie. Z tego samego powodu, Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu uzyskanego dofinansowania w przypadku, gdy pomimo zachowania należytej staranności badania naukowe oraz prace rozwojowe prowadzone przez Spółkę w ramach Projektu nie doprowadzą do powstania praw do Elementów Autorskich,

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy potencjalne przyszłe przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa nie może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, ponieważ zostanie dokonane nieodpłatnie.

Nie może być także uznane za świadczenie nieodpłatne zrównane ze świadczeniem odpłatnym na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy VAT.

Po pierwsze, w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę w ogóle nie dochodzi do użycia towarów na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, co wyklucza zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT nie ma zastosowania, ponieważ przepis ten nakazuje opodatkować VAT tylko te nieodpłatne świadczenia usług, które zostały dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza. Tymczasem, w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę potencjalne nieodpłatne przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa może nastąpić jedynie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i dla jej celów. Omawiane przekazanie, o ile w ogóle do niego dojdzie, wynika wprost z zawartej Umowy i ma związek z prowadzonymi w ramach Projektu pracami rozwojowymi oraz badaniami naukowymi. Te z kolei przyczyniają się do wzrostu wiedzy, doświadczenia i umiejętności badawczych pracowników Wnioskodawcy w dziedzinie związanej z przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której sprzedaż towarów i usług jest opodatkowana VAT. Podobnie aparatura naukowo-badawcza i inne urządzenia służące celom badawczym zakupione lub wytworzone w ramach realizacji Projektu będą nadal po jego zakończeniu wykorzystywane przez Wnioskodawcę do bieżącej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Powyższy wniosek potwierdzają także: interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r., sygn. IPPP2/443-645/13-2/DG, interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w dniu 08 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-523/13-7/KW.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawiony na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego w związku z zakupem towarów i usług służących prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w ramach Projektu. Jak zaznaczono powyżej, badania naukowe i prace rozwojowe prowadzone w ramach Projektu wzbogacają wiedzę pracowników Wnioskodawcy, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w ramach której Wnioskodawca dostarcza towary i usługi opodatkowane VAT. W związku z realizacją Projektu, Wnioskodawca zyska wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mógł wykorzystać w trakcie trwania Projektu oraz po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Aparatura naukowo-badawcza i inne urządzenia służące celom badawczym zakupione lub wytworzone w ramach realizacji Projektu będą nadal po jego zakończeniu wykorzystywane przez Wnioskodawcę do bieżącej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczania na podstawie art. 86 ust 1 Ustawy VAT podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących realizacji badań naukowych i prac rozwojowych w ramach Projektu, w tym także w części sfinansowanej z NCBIR (dofinansowanie z NCBiR nie obejmuje kwot podatku VAT, właśnie z uwagi na przyjęte założenie o jego odliczalności).

Wnioskodawca wskazuje, iż analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 września 2013 r., sygn. IPPP2/443-645/13-2/DG oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 22 grudnia 2011 r., sygn. ITPP1/443-1267/11 /AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie nieuznania otrzymanych dotacji celowych na dofinansowanie badań naukowych oraz prac rozwojowych za obrót oraz opodatkowanie nieodpłatnego przekazania praw,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z realizacją Umowy.

Ad. 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji systemów i urządzeń elektronicznych dla potrzeb łączności i teleinformatyki. Dostawa towarów i usług wykonywanych w ramach tej działalności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, jest członkiem konsorcjum współtworzonego przez jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki oświatowe oraz spółki prawa handlowego. Konsorcjum jest stroną umowy zawartej z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) dotyczącej prowadzenia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Współwykonawców badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych w zasadniczej części ze środków uzyskanych z NCBiR. Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w związku z zawartą Umową, mają być wykonywane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem, każdy z etapów składa się z kilku odrębnych zadań. Z kolei każde zadanie jest wykonywane przez jednego lub kilku różnych Współwykonawców. Wnioskodawcy powierzono do wykonania wraz z innymi Współwykonawcami część zadań wskazanych w harmonogramie. Wynikiem prowadzonych prac w ramach całego projektu, tj. wszystkich prac wykonanych nie tylko przez Wnioskodawcę ale także przez pozostałych Współwykonawców w ramach wszystkich zadań (dalej: Projekt), powinno być stworzenie dokumentacji technicznej wyrobu w odniesieniu do zrealizowanych w ramach Projektu produktów (w tym prototypów urządzeń technicznych, platform sprzętowych wraz odpowiednimi systemami zarządzania i oprogramowaniem). Zakończenie całego Projektu przewidziano po upływie kilkuletniego okresu.

Na mocy Umowy, NCBiR zobowiązał się do udzielenia dotacji, tj. do finansowania prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wskazanych w odrębnym regulaminie Projektu (dalej: Regulamin) wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę i innych Współwykonawców, a przypadających na dany etap (zadanie). Koszty przypadające na dany etap są finansowane przez NCBiR w całości albo w części - w zależności od rodzaju zadania oraz Współwykonawcy odpowiedzialnego za jego realizację. Jeżeli zatem Wnioskodawca jest odpowiedzialny za realizację danego zadania, wówczas Koszty Kwalifikowane związane z jego wykonaniem są pokrywane przez NCBiR w całości lub w części. W przypadku finansowania częściowego, pozostałą część badań naukowych i prac rozwojowych pokrywa Wnioskodawca, środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w Umowie. Co więcej, środki otrzymane z NCBiR niewykorzystane na realizację Projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBiR.

W każdym przypadku dofinansowanie otrzymane z NCBIR dotyczy wyłącznie Kosztów Kwalifikowanych, ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, z wyłączeniem podatku naliczonego VAT. Regulamin Projektu przewiduje, iż Kosztami Kwalifikowanymi mogą być koszty wynagrodzeń wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, w tym składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań w części, w jakiej wynagrodzenia te są bezpośrednio związane z realizacją Projektu, koszty aparatury naukowo-badawczej i innych urządzeń służących celom badawczym (w tym koszty zakupu sfinansowanego w 100%, koszty amortyzacji, koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej), koszty gruntów i budynków, w zakresie i przez okres, w jakim są używane do realizacji Projektu (w przypadku budynków są to koszty amortyzacji odpowiadające okresowi prowadzenia badań, obliczone na podstawie przepisów o rachunkowości, a w przypadku gruntów są to koszty transferu handlowego lub rzeczywiste poniesione koszty kapitałowe), koszty usług badawczych wykonanych na podstawie Umowy, wiedzy technicznej i patentów zakupionych lub użytkowanych na podstawie licencji, uzyskanych od osób trzecich na warunkach rynkowych, oraz usług doradczych i usług równorzędnych wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu objętego finansowaniem, inne koszty operacyjne, w tym koszty nabycia i zużycia materiałów, środków eksploatacyjnych i podobnych produktów ponoszone bezpośrednio w związku z realizacją Projektu, ustalane ryczałtowo (jako procent od pozostałych Kosztów Kwalifikowanych) dodatkowe koszty ogólne, ponoszone w związku z realizacją Projektu (takie jak: jak koszty wynajmu lub utrzymania budynków, adaptacji pomieszczeń, utrzymania infrastruktury; koszty wynagrodzeń personelu administracyjnego, technicznego, zarządzającego i pomocniczego związanego ze stałą działalnością jednostki i tylko w pośredni sposób związanego z realizacją Projektu; usługi pocztowe, telefoniczne, internetowe, kurierskie; koszty materiałów biurowych i piśmienniczych, usług drukarskich i ksero; koszty urządzeń i sprzętu biurowego; koszty ubezpieczeń majątkowych).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że otrzymane dofinansowanie nie zostało przewidziane w Umowie (ani w Regulaminie Projektu) jako dopłata do ceny oferowanych przez Wnioskodawcę systemów i urządzeń elektronicznych dla potrzeb łączności i teleinformatyki (co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy) i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki dofinansowaniu z NCBiR Wnioskodawca ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w ramach Projektu.

Z uwagi na treść powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, w przypadku gdy – jak wskazał Wnioskodawca - dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa, to stwierdzić należy, że przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją opisanej Umowy Wnioskodawca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy lecz refundację poniesionych kosztów.

Zatem,w oparciu o tak przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację opisanego projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Jak wyżej wskazano w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m. in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie, wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, że jeżeli na skutek prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych na podstawie Umowy powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z chwilą zakończenia Projektu, Wnioskodawca zobowiązał się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej) wszelkich praw do Elementów Autorskich (łącznie z ich uzupełnieniami, modyfikacjami i uszczegółowieniami, w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu). Zapisy Umowy zawartej z NCBiR przewidują, że autorskie prawa majątkowe zostaną przekazane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie. Odbiorcą, beneficjentem tych praw będzie Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu i obejmuje prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich (w przypadku, gdy Elementem Autorskim będzie program komputerowy, Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Skarbowi Państwa, wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu, jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do korzystania z niego). Przeniesienie będzie dotyczyło wszelkich pól eksploatacji Elementów Autorskich. Skarbowi Państwa będą przysługiwały także prawa do uzyskania patentów, prawa ochronne lub prawa z rejestracji w razie dokonania – w związku z wykonaniem Umowy – wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. Przeniesienie Elementów Autorskich na Skarb Państwa jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. Nr 96, poz. 616 ze zm.), w szczególności z art. 32 ust. 3, stosownie do którego właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując zadania Umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Zlecającego dotację, która nie stanowi u Wnioskodawcy obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w stosownej umowie. W sytuacji gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności. Ponadto przedmiot realizowanego zadania wpisuje się w cele i rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na produkcji systemów i urządzeń elektronicznych dla potrzeb łączności i teleinformatyki, a zatem nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach Umowy jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 2 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że omawiane badania naukowe i prace rozwojowe istotnie wzbogacają wiedzę pracowników Wnioskodawcy, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w ramach której Wnioskodawca dostarcza towary i usługi opodatkowane VAT oraz uzyskuje przychody podatkowe w rozumieniu Ustawy CIT. W związku z realizacją Projektu, Wnioskodawca zyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mógł wykorzystać w trakcie trwania Projektu oraz po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT oraz podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Także aparatura naukowo-badawcza i inne urządzenia służące celom badawczym zakupione lub wytworzone w ramach realizacji Projektu mogą po jego zakończeniu nadal być wykorzystywane przez Wnioskodawcę do tej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, że poniesione wydatki związane z realizowanym projektem będą miały związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. czynnościami komercyjnymi w ramach bieżącej działalności Wnioskodawcy, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – nieodpłatne przeniesienie praw do wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa w przypadku pozytywnego zakończenia prac.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 s. 1 ze zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na cytowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn.. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z tym, że w niniejszej sprawie wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, przepisy art. 90 ustawy o VAT nie mają zastosowania, gdyż jak wyżej wskazano wyliczona na jego podstawie proporcja uwzględnia tylko działalność opodatkowaną i zwolnioną. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od części wydatków związanych z działalnością niepodlegająca opodatkowaniu.

Zatem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją opisanej Umowy wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z tym uznać należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach zawartej Umowy, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w części, w jakiej poniesione wydatki w związku z realizacją Umowy będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu – nieodpłatne przekazanie praw na rzecz Skarbu Państwa w (przypadku pozytywnego zakończenia prac nad projektem), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.