Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.210.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-08
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r. oraz 4 czerwca 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od 18.05.2017 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca od początku, tj. od 18.05.2017 r., prowadzi działalność zmierzającą do wytworzenia programów komputerowych. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Działalność jest przez Wnioskodawcę realizowana z terytorium Polski (oraz jest zakładane, że tak też będzie w przyszłości).

Wnioskodawca w 2020 roku w ramach współpracy z dwoma spółkami prawa polskiego – spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych (dalej: „Spółki”) – tworzy program/y komputerowy/e spełniające określone przez Niego oraz jego Klientów wymagania i funkcjonalności. Wnioskodawca ma zawarte umowy ze Spółkami, nie ma natomiast zawartej umowy z Klientem/ami Spółek.

Umowa łącząca Wnioskodawcę ze Spółkami (umowa współpracy) ma charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami (kontrakt B2B).

Wnioskodawca jest częścią wieloosobowego zespołu programistów (połączonych ze Spółkami albo z Klientami na podstawie odrębnych umów). Wnioskodawca wyjaśnia, że opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Niego w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w jego działalności. Wnioskodawca jest co prawda członkiem zespołu programistów, ale samodzielnie tworzy oprogramowanie. Wskazanie w treści wniosku tego, że jest on członkiem zespołu programistów służy jak najpełniejszemu odzwierciedleniu stanu faktycznego, jednakże fakt bycia członkiem zespołu programistów w żaden sposób nie wpływa na charakter działalności prowadzonej przez niego. Osobno w ramach własnej prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tworzy niezależnie od innych programistów oprogramowanie – autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące osobny przedmiot obrotu, który podlega ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe zostało uznane przez organ np. w interpretacjach z 10 czerwca 2020 r. 0113-KDIPT2-3.4011.263.2020.2.SJ lub 13 stycznia 2021 r. 0113-KDIPT2-3.4011.885.2020.2.ID.

W ramach prowadzonej działalności oraz współpracy ze Spółkami Wnioskodawca realizował następujące projekty:

Spółka 1:

Wnioskodawca tworzył innowacyjne oprogramowanie serwerowe służące do obsługi aplikacji (…) oraz (…). W trakcie swojej działalności do zadań Wnioskodawcy należało:

*   Zaprojektowanie oraz wdrożenie od podstaw innowacyjnego rozwiązania (…) przy użyciu architektury mikroserwisowej w chmurze (…). Rozwiązanie służy do wizualizacji, analizy i interpretacji danych pochodzących ze zdarzeń występujących na platformie (…).
*   Zmiana istniejącej architektury aplikacji (…) będącej nowatorskim rozwiązaniem pomagającym użytkownikom w oszczędzaniu na swoje cele. Wnioskodawca przeanalizował starą architekturę, zaprojektował oraz zaimplementował ulepszone rozwiązanie pozwalające na dokładne śledzenie każdej transakcji użytkownika. Dodatkowo stworzył funkcjonalność pozwalającą na innowacyjne połączenie oszczędzania z marketingiem afiliacyjnym oferującego użytkownikom aplikacji spersonalizowane oferty promocyjne na produkty będące celem ich oszczędzania.
*   Zaprojektowanie architektury oraz wdrożenie od podstaw innowacyjnej aplikacji mobilnej wraz z systemem opartym o (…) oraz chmurę (…). Rozwiązanie to pozwala użytkownikom na analizowanie swoich wydatków, planowanie budżetów i oszczędzanie. Dodatkowo dzięki stworzeniu nowoczesnego narzędzia wykrywającego regularne dochody użytkownika, system oferuje użytkownikowi możliwość pobrania zaliczki odpowiedniej części wynagrodzenia przed dniem wypłaty.

Spółka 2:

Wnioskodawca w ramach umowy ze Spółką 2 współtworzy innowacyjny projekt aplikacji (…) z sektora cyberbezpieczeństwa. Aplikacja pozwala na zabezpieczenie urządzeń w firmie na wielu potencjalnie zagrożonych polach, tj. poczta elektroniczna, sieć, przeglądarka internetowa czy kopie zapasowe danych. Platforma pozwala również na sprawne zarządzanie urządzeniami z jednej responsywnej aplikacji (…). Użytkownik może wyświetlać zagrożenia, analizować zdarzenia, zarządzać urządzeniami, kwarantanną, polityką bezpieczeństwa i wieloma innymi komponentami.

Wnioskodawca współtworzy tą aplikację w oparciu o najnowsze technologie oraz rozwiązania, tj. architektura mikroserwisów oparta na zdarzeniach, chmura (…), autorskie reużywalne komponenty (tzw. paczki).

Wynikiem prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy, algorytmy oraz schematy infrastruktury chmurowej wchodzące w skład aplikacji.

Wnioskodawca wyjaśnia, że modyfikacja/ulepszanie programów komputerowych polega na dodawaniu (oprogramowywaniu) nowych funkcjonalności lub modułów do istniejącego programu komputerowego, który nie posiadał ich (funkcjonalności lub modułów) wcześniej. W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są/będą nowe kody i algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (program komputerowy). W przypadku ulepszania/rozwijania oprogramowania Wnioskodawca będzie to wykonywał na zlecenie podmiotu będącego jego właścicielem.

Gdy Wnioskodawca tworzy program lub nowy moduł tego programu na rzecz Spółek, to jest jego autorem i właścicielem, następnie autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Spółki. Wytworzone moduły, funkcjonalności są zaś dodawane do programu/aplikacji już istniejącej. Wnioskodawca nie staje się właścicielem czy współwłaścicielem ulepszonego oprogramowania, gdyż przeniósł na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonej przez Niego funkcjonalności, modułu oprogramowania. Wnioskodawca tworzy i rozwija/modyfikuje oprogramowanie na podstawie umowy współpracy zawartej ze Spółkami. Za zastosowaniem ulgi IP Box przy modyfikacji i unowocześnianiu kodu programistycznego, do którego prawo autorskie przysługuje zlecającemu prace wypowiedział się także pozytywnie Dyrektor KAS w interpretacji z 20.11.2019 r. sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.492.2019.1.KO. W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są/będą nowe kody i algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako program komputerowy.

W przypadku ulepszenie/rozwoju istniejącego już oprogramowania efektem ulepszenia/rozwoju jest/będzie nowe prawo własności intelektualnej, które przenoszone jest w całości na Spółki, za co Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć, tj. utwory zostały stworzone wyłącznie przez niego w ramach prowadzonej, w jego ocenie, działalności badawczo-rozwojowej i dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do nich zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego. Wnioskodawca czasami tworzy część oprogramowania w ramach większego projektu, przy czym stworzona część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ww. ustawy.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przenosi na Spółki całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Niego programów komputerowych, za co otrzymuje miesięczne wynagrodzenie.

Wnioskodawca wyjaśnia, że przejście praw na Spółki oznacza odpłatne przeniesienie praw do wytwarzanego/rozwijanego/ulepszanego przez Niego programu komputerowego.

Dochodami osiąganymi przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem/ulepszeniem/modyfikacją oprogramowania są dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedawanego produktu.

Uzyskane ww. dochody z tytułu tworzenia/ulepszenia/modyfikacji oprogramowania powstały na zlecenie Spółek.

Ww. dochody Wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną stawką.

W ramach prowadzonej przez Niego działalności Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Produkty nie są powszechnie dostępne na rynku. Tworzone są na zamówienie Spółek i ich Klientów.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności twórczej obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Działalność badawczo-rozwojowa jest przez Wnioskodawcę prowadzona od początku jego działalności. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów).

Autorskie prawo do programu komputerowego jest przez Wnioskodawcę wytwarzane/rozwijane/ulepszane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, sprzętu i oprogramowania, w celu tworzenia/rozwijania/ulepszania dla Spółki nowych zastosowań. Działania Wnioskodawcy polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności ponosi Wnioskodawca,
*   czynności zlecone Wnioskodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
*   Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 min euro. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej szczegółową ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programu komputerowego) oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę zawiera wszystkie elementy/informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi/będzie ponosić następujące koszty:

*   abonament za telefon i internet,
*   leasing samochodu,
*   paliwo,
*   wynajem samochodu na minuty/taksi w celu przemieszczania się,
*   okazjonalnie szkolenia,
*   opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowe i obsługę prawną,
*   nabycie nowego laptopa, nabycie/subskrypcja oprogramowania,
*   nabycie sprzętu biurowego (jak np. fotel biurowy, tonery do drukarki biurowej),
*   okazjonalnie wyjazdy służbowe,
*   chmura obliczeniowa.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać w zakresie rozliczenia za 2020 r. z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

*   Czy Pana działalność w zakresie wytwarzania/rozwijania oprogramowania odbywa się z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowań, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania/rozwijania oprogramowania odbywa się z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowań.

*   Czy w odrębnej ewidencji, o której mowa we wniosku, wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Wnioskodawca w odrębnej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na abonament za telefon i internet?

Pod pojęciem poniesionych kosztów na abonament za telefon i internet należy rozumieć płatny w okresach miesięcznych abonament za korzystanie z telefonu komórkowego w technologii GSM lub nowszej oraz abonament za usługę dostępu do sieci Internet świadczoną w lokalu Wnioskodawcy (miejscu wykonywania pracy/działalności gospodarczej).

*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na leasing samochodu?

Wnioskodawca precyzuje, że posiada samochód w najmie długoterminowym (instytucji zbliżonej do umowy leasingu) – jest to samochód (…) rocznik 2018, umowa najmu długoterminowego została zawarta na okres od dnia 12.12.2018 r. do dnia 11.12.2021. Wysokość miesięcznej opłaty za użytkowanie pojazdu wynosi (…) zł.

*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na paliwo?

Pod pojęciem poniesionych kosztów na paliwo należy rozumieć poniesione koszty na zakup na stacji benzynowej paliwa do samochodu.

*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na wynajem samochodu na minuty/taksi w celu przemieszczania się?

Pod pojęciem poniesionych kosztów na wynajem samochodu na minuty/taxi w celu przemieszczania się należy rozumieć koszt najmu samochodu od operatora usługi, który udostępnia klientom kilkaset oznakowanych samochodów zaparkowanych w tzw. bazach lub w różnych częściach miasta. Opłata jest ustalona w różnej wysokości za jedną minutę w zależności od operatora. Z kolei koszt taxi to wynagrodzenie za przewóz Wnioskodawcy taksówką, opłaty są różne w zależności od wyboru danej korporacji/firmy.

*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na okazjonalne szkolenia?

Pod pojęciem poniesionych kosztów na okazjonalne szkolenia należy rozumieć opłaty za uczestnictwo w szkoleniu (płacone na rzecz organizatora), koszty zakwaterowania, transport.

*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowe i obsługę prawną?

Pod pojęciem opłat za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowe, obsługę prawną należy rozumieć wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy przez ww. podmioty. Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box), w wyniku czego koszt ten jest nieodzowny. Koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości np. skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenie wniosku o interpretację. Koszty na obsługę prawną dotyczą wynagrodzenia za analizę prawną i modyfikacje umów zawieranych przez Wnioskodawcę, tak aby zabezpieczyć jego interesy prawne.

*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na nabycie nowego laptopa, nabycie/subskrypcję oprogramowania; czy laptop ten stanowi środek trwały w Pana prowadzonej działalności gospodarczej; czy oprogramowanie to stanowi wartość niematerialną i prawną w Pana prowadzonej działalności gospodarczej?

Pod poniesieniem wydatków na nabycie nowego laptopa/zakup oprogramowania należy rozumieć wydatki na nabycie programowania komputerowego niezbędnego do wykonania zleconych zadań, w tym licencjonowane narzędzia programistyczne, takie jak edytory kodu, środowiska aplikacyjne i kompilatory (np. (…)), oprogramowanie antywirusowe dla komputerów klasy (…) ((…) lub odpowiadające im oprogramowanie innych firm). Wnioskodawca wyjaśnia, że laptop i komputer stacjonarny stanowią środki trwałe w jego działalności. Nabyte oprogramowanie stanowi wartość niematerialną i prawną w działalności Wnioskodawcy.

*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na nabycie sprzętu biurowego (jak np. fotel biurowy, tonery do drukarki biurowej); czy sprzęt ten stanowi środki trwałe w Pana prowadzonej działalności gospodarczej?

Pod poniesieniem wydatków na nabycie sprzętu biurowego należy rozumieć wydatki na sprzęt, taki jak: drukarka, zewnętrzna karta graficzna, przejściówki oraz kable cyfrowo-analogowe, fotel biurowy oraz tonery do drukarki, notatniki, segregatory, przybory do pisania, drukarka atramentowa lub laserowa oraz materiały eksploatacyjne do drukarek (papier, tusz lub toner), ww. sprzęt nie stanowi środków trwałych.

*   Czy pod pojęciem poniesionych kosztów na nabycie sprzętu biurowego (jak np. fotel biurowy, tonery do drukarki biurowej), ma Pan na myśli tylko fotel biurowy, tonery do drukarki biurowej, czy również inny sprzęt; jeżeli również inny sprzęt – należy wymienić jaki oraz wskazać, jakie koszty związane z tym sprzętem Pan poniósł?

Sprzęt biurowy Wnioskodawcy został podany w odpowiedzi na pytanie 10.

*   Czy ewentualnie wskazany w uzupełnieniu wniosku inny niż fotel biurowy, tonery do drukarki biurowej sprzęt biurowy stanowi środki trwałe w Pana prowadzonej działalności gospodarczej?

Wnioskodawca wymienił sprzęt biurowy w odpowiedzi na pytanie 10.

Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na okazjonalne wyjazdy służbowe?

Pod poniesieniem wydatków na okazjonalne wyjazdy służbowe należy rozumieć wydatki związane z zakwaterowaniem i lokomocją, czyli koszty związane z noclegiem i wyżywieniem (np. zakwaterowanie w hotelu, dieta) oraz koszt dojazdu do wyznaczonego miejsca (np. bilety lotnicze, transport publiczny).

*   Co należy rozumieć pod pojęciem poniesionych kosztów na chmurę obliczeniową?

Pod pojęciem poniesionych kosztów na chmurę obliczeniową należy rozumieć:

*   Nabycie Licencji od (…) – Narzędzia: Klient poczty do komunikacji z klientem, Dysk w chmurze do przechowywania plików, Narzędzie do tworzenia diagramów potrzebnych do wizualizacji projektów funkcjonalności i architektury systemu, Serwer (…) służący jako bramka do wysyłania e-maili przez autorski system,
*   Płatności za Chmurę obliczeniową (…) (płatność co miesiąc) koszt zależny od zużycia zasobów serwerowych. Narzędzia: Serwer potrzebny do uruchamiania autorskich systemów, bazy danych do przechowywania danych obsługiwanych przez te systemy,
*   (…) – Narzędzie do przechowywania kodu źródłowego i jego historii,
*   (…) – Narzędzie - (…) do projektowania interfejsów aplikacji autorskich,
*   (…) (płatność co miesiąc) kwota zależna od zużycia – Baza danych używana przez autorski system do analizy, wizualizacji i wyszukiwania danych.

*   Czy wskazane przez Pana wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Pana działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z tych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji wytwarzaniem/rozwijaniem oprogramowania?

Wskazane przez Wnioskodawcę wydatki zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca poniżej wskazuje przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wymienionych we wniosku konkretnych kosztów z tworzeniem/rozwijaniem oprogramowania komputerowego lub jego części:

*   telefon komórkowy oraz opłata za abonament telekomunikacyjny umożliwiają Wnioskodawcy konsultację ze Spółkami oraz innymi kontrahentami celem wyjaśnienia wątpliwości/stworzenia optymalnych rozwiązań programistycznych,
*   ponoszony koszt Internetu zapewnia Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów), m.in. umożliwia zdalny kontakt ze Spółkami lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma również dostęp do wszelkich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji,
*   koszty eksploatacji samochodu na podstawie umowy najmu/użyczenia, najem długoterminowy umożliwią Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Spółek/kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Auto wykorzystywane jest i będzie do celów świadczenia usług na rzecz Spółek/Klientów, jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych,
*   trzeba podkreślić konieczność poniesienia wydatków na dokształcanie się Wnioskodawcy (okazjonalne szkolenia) w dziedzinie branży IT, która podlega nieustannym zmianom. Wobec tego Wnioskodawca ponosić będzie koszty szkoleń oraz udziału w konferencjach. Dzięki temu Wnioskodawca może poznać główne cechy i właściwości nowych rozwiązań oraz mieć szersze spojrzenie na architekturę podczas wybierania narzędzi czy sposobów integracji między klientami a nowo powstającymi usługami. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczeniu Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Z tego względu udział Wnioskodawcy w szkoleniach oraz konferencjach jest jak najbardziej uzasadniony,
*   koszt poniesiony na księgowość/obsługę prawną/doradztwo podatkowe pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest więc nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Wnioskodawca, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Należy również podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych. Koszty na obsługę prawną dotyczą wynagrodzenia za analizę prawną i modyfikacje umów zawieranych przez Wnioskodawcę, tak aby zabezpieczyć jego interesy prawne. Wnioskodawca płaci specjalistom za prowadzenie jego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji na potrzeby korzystania z preferencji podatkowej. Jest to cykliczna, miesięczna opłata. Gdyby Wnioskodawca nie ponosił takiego kosztu, to nie mógłby w legalny sposób prowadzić działalności gospodarczej w Polsce, wobec czego ten koszt jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z uzyskiwaniem dochodu z praw własności intelektualnej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która jego zdaniem spełnia kryteria badawczo-rozwojowej,
*   sprzęt komputerowy (np. twardy dysk, laptop) oraz nabywanie sprzętu biurowego jest/będzie niezbędne Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera oraz jest zapisywane w jego pamięci. Bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby jego odtworzenie. Jednocześnie sprzęt ten nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawniać będzie posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego oraz akcesoriów komputerowych oraz biurowych. Wnioskodawca z racji rodzaju świadczonych przez siebie usług cały czas pracuje przy komputerze, zatem fotel biurowy jest niezbędny w prowadzonej przez niego działalności. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy. Dla przykładu, zakup telefonu oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia również konsultację ze Spółkami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu,
*   Wnioskodawca ponosić będzie wydatki na podróże służbowe do Spółek lub klientów. Podróże te odbywa w celu synchronizacji pracy. Ponadto służą one konsultacji, planowaniu dalszych prac, a także uzgodnieniu indywidualnych oczekiwań i preferencji Spółek lub klientów co do powstającego oprogramowania,
*   wydatki na Chmurę obliczeniową – np. (…) (skrzynka mailowa, dysk w chmurze, serwer (…), i wiele innych udogodnień) służy do komunikacji z Klientem, tworzenia i przechowywania diagramów przy projektowaniu architektury rozwiązań, doborze technologii. Serwer (…) pozwala na zaimplementowanie autorskiego rozwiązania do wysyłania maili. (…) (rozwiązanie bazodanowe w chmurze) pozwala na implementacje rozwiązań. (…) (opłaty za chmurę, bazę danych, maszyny wirtualne, klastry itp.) – dzięki usługom obliczeniowym i serwerowym w chmurze Wnioskodawca jest w stanie wdrażać swoje autorskie rozwiązania do świata zewnętrznego (internetu). Niektóre rozwiązania chmurowe, z których korzysta Wnioskodawca, pozwalają również na użycie w swoich projektach technologii w formie (…). Pozwala to na szybką i skuteczną implementację, skupiając się na rozwiązaniu autorskim bez poświęcania czasu na implementacje rozwiązań już istniejących,
*   subskrypcja oprogramowania (…) pozwala Wnioskodawcy na zaprojektowanie interfejsu graficznego użytkownika do autorskich projektów.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Czyli jeżeli podatnik w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi kwalifikowane koszty, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to mogą być one, przy zastosowaniu proporcji, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i odpowiednio proporcjonalnie zakwalifikowane do odpowiedniej litery wzoru nexus.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 r. poz. 29 ze zm.)?
2.  Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej może korzystać w 2020 r. z opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosować 5% stawkę opodatkowania wg art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym?
3.  Czy wydatki na:
    *   abonament za telefon i internet,
    *   leasing samochodu,
    *   paliwo,
    *   wynajem samochodu na minuty/taksi w celu przemieszczania się,
    *   okazjonalnie szkolenia,
    *   opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowe i obsługę prawną,
    *   nabycie nowego laptopa, nabycie/subskrypcja oprogramowania,
    *   nabycie sprzętu biurowego (jak np. fotel biurowy, tonery do drukarki biurowej),
    *   okazjonalnie wyjazdy służbowe,
    *   chmurę obliczeniową,w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia ww. oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało i/lub zostanie wytworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, …).

Według podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów Spółek. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

*   nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów Spółek,
*   nieprzewidywalność: Spółki, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
*   metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Spółek/Klientów,
*   możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na Spółki, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38- 40 ustawy o PIT.

Jednocześnie wskazać należy, że użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe, każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo-rozwojowej (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, przedsiębiorcy osiągający dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. kwalifikowane IP) mogą stosować preferencyjną stawkę podatku dochodowego w wysokości 5% podstawy opodatkowania (ulga IP Box).

Wnioskodawca swoje stanowisko argumentuje informacjami zawartymi w Objaśnieniu podatkowym Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. Zgodnie z tym dokumentem preferencja IP Box skierowana jest do podatników uzyskujących dochody z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, takich jak autorskie prawa do oprogramowania.

Warunek osiągania dochodu z kwalifikowanego IP podlegającego opodatkowaniu w Polsce jest spełniony przez Wnioskodawcę. Dodatkowo kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 PIT, w tym przypadku autorskie prawo do programu komputerowego,
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w tym przypadku spełnia On wszystkie powyższe wymagania. W ramach Jego działalności powstają programy informatyczne o charakterze autorskim, dostosowane do wymagań Spółek/Klientów podlegające ochronie prawnej. Całość praw autorskich każdorazowo podlega przeniesieniu na rzecz Spółek poprzez sprzedaż, skutkującą uzyskaniem dochodu. Według stanowiska Wnioskodawcy, zarówno jego działalność, jak i zadania/czynności, które wykonuje dla Spółek spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zgodnej z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jako że efektem jego pracy jest kod źródłowy programu komputerowego (aplikacji), wytwarza On prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez Wnioskodawcę definicji działalności B+R, stwierdzić należy, że wytwarza On więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca pkt 2.8 ustawy o PIT.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia bowiem poniższe cechy:

1.  Nowatorskość i twórczość – tworzone przez Wnioskodawcę programy/algorytmy są autorskimi rozwiązaniami, projektowanymi i kreowanymi przez Wnioskodawcę. Posiadają one indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania użytkowników i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT).
2.  Nieprzewidywalność – w trakcie tworzenia programu/algorytmu Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie, czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych.
3.  Metodyczność – prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza czynności począwszy od zebrania informacji przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania (programu/ulepszenia programu) z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.
4.  Możliwość przeniesienia lub odtworzenia – jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór/ry (programy komputerowe) powstające w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy są możliwe do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z umowami ze Spółkami więżącymi Wnioskodawcę.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy oprogramowania, które wytwarza, są innowacyjne, ponieważ Klienci nie mogliby kupić na rynku istniejącego już innego oprogramowania, które byłoby w stanie zaspokoić wszystkie ich potrzeby. Na podstawie umów ze Spółkami Wnioskodawca wykonuje usługę informatyczną i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Spółek za pewną ustaloną opłatą. Wg ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Tak więc w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Efektem czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jest kod źródłowy programu komputerowego wraz z jego dokumentacją. Nie istnieje inne podobne oprogramowanie tak, aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość sprzedawanych praw jest faktura, którą wystawia Wnioskodawca.

W związku z powyższym autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Zatem Wnioskodawca ma prawo rozliczać za 2020 r. dochody ze sprzedaży tych praw zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, tj. z zastosowaniem stawki 5%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W zakresie pytania nr 3 o wydatki Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Tym samym, należy przyjąć, że wszystkie inne koszty, które są ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, a które nie są wyraźnie wykluczone na mocy cytowanego powyżej przepisu prawa, mogą być zakwalifikowane jako koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Według stanowiska Wnioskodawcy wydatki na:

*   abonament za telefon i internet,
*   leasing samochodu,
*   paliwo,
*   wynajem samochodu na minuty/taksi w celu przemieszczania się,
*   okazjonalnie szkolenia,
*   opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowego i obsługa prawna,
*   nabycie nowego laptopa, nabycie/subskrypcja oprogramowania,
*   nabycie sprzętu biurowego (jak np. fotel biurowy, tonery do drukarki biurowej),
*   okazjonalnie wyjazdy służbowe,
*   chmurę obliczeniową,

w części wskazanej w pytaniu nr 3, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca jednocześnie wyjaśnia:

1.  Abonament za korzystanie z telefonu komórkowego dotyczy abonamentu w technologii GSM lub nowszej, zaś abonament za usługę dostępu do sieci Internet świadczoną w lokalu Wnioskodawcy (miejscu wykonywania pracy/działalności gospodarczej) dotyczy internetu w technologii przewodowej lub światłowodowej.
2.  Pod pojęciem okazjonalne szkolenia należy rozumieć wydatki na zakup biletów na konferencje branżowe lub zapłata wynagrodzenia za udział w szkoleniu na rzecz jego organizatora.
3.  Pod pojęciem opłat za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowe, obsługę prawną należy rozumieć wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy przez ww. podmioty. Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box), w wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości np. skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenie wniosku o interpretację. Koszty na obsługę prawną dotyczą wynagrodzenia za analizę prawną i modyfikacje umów zawieranych przez Wnioskodawcę, tak aby zabezpieczyć jego interesy prawne.
4.  Pod pojęciem nabycia oprogramowania należy rozumieć wydatki Wnioskodawcy na nabycie licencji do programów komputerowych, programów antywirusowych.
5.  Pod poniesieniem wydatków na nabycie sprzętu biurowego należy rozumieć wydatki na sprzęt, taki jak: drukarka, zewnętrzna karta graficzna, przejściówki oraz kable cyfrowo-analogowe, fotel biurowy oraz tonery do drukarki, notatniki, segregatory, przybory do pisania, drukarka atramentowa lub laserowa oraz materiały eksploatacyjne do drukarek (papier, tusz lub toner).
6.  Pod poniesieniem wydatków na okazjonalne wyjazdy służbowe należy rozumieć wydatki związane z zakwaterowaniem i lokomocją.
7.  Pod poniesieniem wydatków na zakup oprogramowania należy rozumieć wydatki na nabycie oprogramowania komputerowego niezbędnego do wykonania zleconych zadań, w tym licencjonowane narzędzia programistyczne, takie jak edytory kodu, środowiska aplikacyjne i kompilatory (np. (…)), oprogramowanie antywirusowe dla komputerów klasy PC ((…) lub odpowiadające im oprogramowanie innych firm).

Wnioskodawca poniżej wskazuje przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wymienionych we wniosku konkretnych kosztów z tworzeniem/rozwijaniem oprogramowania komputerowego lub jego części:

*   sprzęt komputerowy (np. twardy dysk, laptop) oraz nabywanie sprzętu biurowego jest/będzie niezbędne Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera oraz jest zapisywane w jego pamięci. Bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby jego odtworzenie. Jednocześnie sprzęt ten nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawniać będzie posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego oraz akcesoriów komputerowych oraz biurowych. Wnioskodawca z racji rodzaju świadczonych przez siebie usług cały czas pracuje przy komputerze, zatem fotel biurowy jest niezbędny w prowadzonej przez niego działalności. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy. Dla przykładu, zakup telefonu oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia również konsultację ze Spółkami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu,
*   telefon komórkowy oraz opłata za abonament telekomunikacyjny umożliwiają Wnioskodawcy konsultację ze Spółkami oraz innymi kontrahentami celem wyjaśnienia wątpliwości/stworzenia optymalnych rozwiązań programistycznych,
*   ponoszony koszt Internetu zapewnia Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów), m.in. umożliwia zdalny kontakt ze Spółkami lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma również dostęp do wszelkich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji,
*   koszty eksploatacji samochodu na podstawie umowy najmu/użyczenia oraz zawarcie umowy leasingu samochodu (leasing jako zdarzenie przyszłe) umożliwią Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Spółek/kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Auto wykorzystywane będzie do celów świadczenia usług na rzecz Spółek/Klientów, jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Wnioskodawca wyjaśnia, że wynajem samochodów na minuty może dotyczyć różnych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi (usługi najmu samochodów), zatem trudno wskazać jednoznacznie markę, gdyż może być ona różna,
*   koszt poniesiony na księgowość/obsługę prawną/doradztwo podatkowe pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest więc nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Wnioskodawca, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Należy również podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych. Koszty na obsługę prawną dotyczą wynagrodzenia za analizę prawną i modyfikacje umów zawieranych przez Wnioskodawcę, tak aby zabezpieczyć jego interesy prawne. Wnioskodawca płaci specjalistom za prowadzenie jego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji na potrzeby korzystania z preferencji podatkowej. Jest to cykliczna, miesięczna opłata. Gdyby Wnioskodawca nie ponosił takiego kosztu, to nie mógłby w legalny sposób prowadzić działalności gospodarczej w Polsce, wobec czego ten koszt jest bezpośrednio i funkcjonalnie związany z uzyskiwaniem dochodu z praw własności intelektualnej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, która jego zdaniem spełnia kryteria badawczo-rozwojowej,
*   trzeba podkreślić konieczność poniesienia wydatków na dokształcanie się Wnioskodawcy (okazjonalne szkolenia) w dziedzinie branży IT, która podlega nieustannym zmianom. Wobec tego Wnioskodawca ponosić będzie koszty szkoleń oraz udziału w konferencjach. Dzięki temu Wnioskodawca może poznać główne cechy i właściwości nowych rozwiązań oraz mieć szersze spojrzenie na architekturę podczas wybierania narzędzi czy sposobów integracji między klientami a nowo powstającymi usługami. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczeniu Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Z tego względu udział Wnioskodawcy w szkoleniach oraz konferencjach jest jak najbardziej uzasadniony,
*   Wnioskodawca ponosić będzie wydatki na podróże służbowe do Spółek lub klientów. Podróże te odbywa w celu synchronizacji pracy. Ponadto służą one konsultacji, planowaniu dalszych prac, a także uzgodnieniu indywidualnych oczekiwań i preferencji Spółek lub klientów co do powstającego oprogramowania.
*   wydatki na Chmurę obliczeniową – np. (…) (skrzynka mailowa, dysk w chmurze, serwer (…) i wiele innych udogodnień) służy do komunikacji z Klientem, tworzenia i przechowywania diagramów przy projektowaniu architektury rozwiązań, doborze technologii. Serwer (…) pozwala na zaimplementowanie autorskiego rozwiązania do wysyłania maili. (…) (rozwiązanie bazodanowe w chmurze) pozwala na implementacje rozwiązań. (…) (opłaty za chmurę, bazę danych, maszyny wirtualne, klastry itp.) – dzięki usługom obliczeniowym i serwerowym w chmurze Wnioskodawca jest w stanie wdrażać swoje autorskie rozwiązania do świata zewnętrznego (internetu). Niektóre rozwiązania chmurowe, z których korzysta Wnioskodawca, pozwalają również na użycie w swoich projektach technologii w formie (…). Pozwala to na szybką i skuteczną implementację, skupiając się na rozwiązaniu autorskim, bez poświęcania czasu na implementacje rozwiązań już istniejących.
*   subskrypcja oprogramowania (…) pozwala Wnioskodawcy na zaprojektowanie interfejsu graficznego użytkownika do autorskich projektów.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Czyli jeżeli podatnik w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi kwalifikowane koszty, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to mogą być one, przy zastosowaniu proporcji, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i odpowiednio proporcjonalnie zakwalifikowane do odpowiedniej litery wzoru nexus.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone Wydatki/koszty w zakresie, w jakim są przeznaczane na wytworzenie oprogramowania, a w tym obliczone według proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, m.in. z:

*   26.05.2020 r. znak: 0113-KDIPT2-1.4011.215.2020.2.DJD,
*   06.11.2020 r. znak: 0113-KDIPT2-2.4011.642.2020.3.SR,
*   01.12.2020 r. znak 0113-KDIPT2-2.4011.711.2020.2.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875, 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem i rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania na rzecz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki). Wnioskodawca wskazał, że autorskie prawo do programu komputerowego jest przez Wnioskodawcę wytwarzane/rozwijane/ulepszane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jak wskazał Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, sprzętu i oprogramowania, w celu tworzenia/rozwijania/ulepszania dla Spółki nowych zastosowań. Działania Wnioskodawcy polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że jego działalność w zakresie wytwarzania/rozwijania oprogramowania odbywa się z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowań. Wnioskodawca stwierdził również, że Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opracowuje on nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\----------------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy i rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie,
2.  Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  efektem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jest utwór podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są/będą nowe kody i algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (program komputerowy);
5.  Wnioskodawca przenosi na Spółki za wynagrodzeniem całość praw autorskich do oprogramowania;
6.  Wnioskodawca prowadzi od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać w 2020 r. z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując – w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej może korzystać w 2020 r. z opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosować 5% stawkę opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków na abonament za telefon i internet, leasing samochodu, paliwo, wynajem samochodu na minuty/taksi w celu przemieszczania się, okazjonalnie szkolenia, opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowe i obsługę prawną, nabycie nowego laptopa, nabycie/subskrypcję oprogramowania, nabycie sprzętu biurowego, okazjonalne wyjazdy służbowe, a także chmurę obliczeniową za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał związek tych kosztów z wytwarzaniem autorskich praw majątkowych do oprogramowania.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Ponadto należy podkreślić, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, które będą podlegały amortyzacji podatkowej oraz będą miały związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na abonament za telefon i internet, leasing samochodu, paliwo, wynajem samochodu na minuty/taksi w celu przemieszczania się, okazjonalnie szkolenia, opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowe i obsługę prawną, nabycie nowego laptopa, nabycie/subskrypcję oprogramowania, nabycie sprzętu biurowego, okazjonalnie wyjazdy służbowe, a także chmurę obliczeniową mogą stanowić koszt, o którym mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując – wydatki na abonament za telefon i internet, leasing samochodu, paliwo, wynajem samochodu na minuty/taksi w celu przemieszczania się, okazjonalnie szkolenia, opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwo podatkowe i obsługę prawną, nabycie nowego laptopa (tylko do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych w danym roku podatkowym), nabycie/subskrypcję oprogramowania (tylko do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych w danym roku podatkowym), nabycie sprzętu biurowego, okazjonalnie wyjazdy służbowe, a także chmurę obliczeniową w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia ww. oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Ponadto należy wskazać, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.