Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-949/09-10/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-21
Teza: W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez SpK wniesionej do niej nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: aport; budynek; koszt-udział w kosztach; nieruchomości; proporcja; przychód; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; udział-udział w spółce cywilnej; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 21 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), z dnia 06 stycznia 2010 r. (data wpływu 08 stycznia 2010 r.) oraz z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 12 stycznia 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej,

*   ustalenia wartości początkowej wniesionej do spółki osobowej nieruchomości dla potrzeb amortyzacji,

*   zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionej przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nieruchomości,

*   opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego,

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w przypadku likwidacji spółki osobowej,

*   określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania w przypadku otrzymania środków ze spółki osobowej przez Wnioskodawcę w następstwie obniżenia wartości wkładów,

*   określenia przychodu z tytułu otrzymanych od spółki osobowej środków pieniężnych stanowiących równowartość VAT należnego z tytułu wniesienia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem nieruchomości. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK, Spółka zamierza wnieść nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Wartość wnoszonej przez Spółkę nieruchomości określona zostanie w umowie spółki (i / lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SpK będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości). w szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

1.  wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w SpK odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
2.  kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji (wniesienie nieruchomości aportem będzie podlegało opodatkowaniu VAT, zależnie od statusu nieruchomości - z mocy prawa lub na skutek złożenia odpowiednich oświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez strony transakcji), wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

SpK zamierza wykorzystywać przedmiotową nieruchomość nabytą w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT lub sprzedać nieruchomość wniesioną przez Spółkę w ramach aportu.

Pismem uzupełniającym z dnia 23 grudnia 2009 r. Spółka wskazała, iż obniżenie wartości wkładów w spółce osobowej (komandytowej lub jawnej) nastąpi poprzez zmianę wysokości wkładów wspólników wskazaną w umowie spółki, a więc w drodze zmiany umowy spółki na podstawie art. 9 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – w związku z art. 25 pkt 2 tej ustawy – w odniesieniu do spółki jawnej i art. 105 pkt 4 ustawy – w odniesieniu do spółki komandytowej), zgodnie z którym, zmiana postanowień umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Wnioskodawca zaznaczył, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera szczegółowej regulacji dotyczącej obniżenia wkładów wspólników spółki osobowej (w szczególności spółki jawnej i spółki komandytowej), a zatem przedmiotowe obniżenie zostanie dokonane zgodnie z powołanym art. 9 tej ustawy.

Pismem uzupełniającym z dnia 06 stycznia 2010 r. Spółka wskazała, iż przedmiotem ewentualnego aportu do SpK będzie budynek.

Pismem uzupełniającym z dnia 11 stycznia 2010 r. Spółka wyjaśniła, iż dokonuje amortyzacji dla celów podatkowych nieruchomości, którą zamierza wnieść do spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SpK spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności?
2.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionej do SpK nieruchomości dla potrzeb amortyzacji?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nieruchomości podlegającej amortyzacji wniesionej aportem do SpK będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu tej nieruchomości do SpK oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy SpK?
4.  W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez SpK wniesionej do niej nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu?
5.  Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji SpK w sytuacji, gdy majątek SpK stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazanie Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki jej przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu?
6.  Czy w przypadku otrzymania środków z SpK przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów, środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy? w jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu?
7.  Czy otrzymane przez Spółkę od SpK środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SpK, stanowić będą przychód dla Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 21 stycznia 2010 r.: nr ILPB3/423-949/09-7/MM, nr ILPB3/423-949/09-8/MM, nr ILPB3/423-949/09-9/MM, nr ILPB3/423-949/09-11/MM, nr ILPB3/423-949/09-12/MM, nr ILPB3/423-949/09-13/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, w przypadku sprzedaży przez SpK wniesionej do niej uprzednio nieruchomości, przychody i koszty związane z tą transakcją powstaną bezpośrednio po stronie Spółki w odpowiednio przypadającej Jej części.

Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem Spółki, co do zasady, będzie wartość określona w umowie. Kosztem uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, będzie w takiej sytuacji określona w umowie spółki / uchwale aportowej wartość nieruchomości, która ustalona zostanie na poziomie jej wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o dokonane przez SpK odpisy amortyzacyjne (jeżeli byłyby one dokonywane).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, zaktualizowane zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przyjmuje się, że wysokość wydatków na nabycie środków trwałych odpowiada ich wartości początkowej, czyli wartości wynikającej z umowy spółki / uchwały aportowej.

Powyższe stanowisko jest również reprezentowane przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego. Można wśród nich wymienić:

*   powołaną wyżej interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB3/423-5/08-4/HS z dnia 5 marca 2008 r., zgodnie z którą: „Kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że dla Spółki, jako jednego ze wspólników spółki komandytowej w razie zbycia wniesionej aportem nieruchomości kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie wartość początkowa tej nieruchomości pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.”,

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PB3-423-211/07-5/MS z dnia 12 grudnia 2007 r. zgodnie z którą: „Kierując się zatem literalnym brzmieniem art. 5 oraz powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że Spółka, jako jeden ze wspólników spółki komandytowej, ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości stanowiące majątek spółki komandytowej, a w przypadku sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę komandytową - również kosztów związanych z tym przychodem. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej, pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, czyli wartości określonej w umowie spółki osobowej nie wyższej niż wartości rynkowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.”,

*   powołane wyżej postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 1471/DPR2/423-40/07/AB z dnia 25 czerwca 2007 r. gdzie stwierdził on, iż: „Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. (\`(...)\`) Spółka, jako jeden ze wspólników spółki komandytowej, ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości stanowiącej majątek spółki komandytowej, a w przypadku sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę komandytową - również kosztów związanych z tym przychodem. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej, pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, czyli wartości rynkowej określonej w umowie spółki osobowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością początkową tej nieruchomości pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz że przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.”,

*   powołana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 1401/BP-I/006-1136/06/KS z dnia 19 czerwca 2007 r. zgodnie z którą: „Strona uzyska przychód zgodnie z art. 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży przez Spółkę komandytową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wówczas wartość początkowa nieruchomości pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 5 updop.”,

*   powołane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim US.1/1-423/1 c/2006 z dnia 29 marca 2006 r., w którym stwierdził on, że „W przypadku zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych otrzymanych w formie aportu wartość początkowa, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 5 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu”.

Natomiast w przypadku niezaliczenia nieruchomości do środków trwałych SpK wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona w wysokości wartości, po której nieruchomość została wniesiona do SpK, równej wartości wynikającej z umowy spółki / uchwały aportowej.

Spółka pragnie zauważyć, że niezależnie od faktu, czy nieruchomość zostanie zaewidencjonowana jako środek trwały, czy inny składnik majątku, na potrzeby ewidencji rachunkowej powinna ona zostać ujawniona w księgach rachunkowych w wartości określonej w umowie spółki / uchwale aportowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. w przypadku sprzedaży nieruchomości, SpK będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanej nieruchomości równej jej wartości określonej w umowie spółki / uchwale aportowej która będzie odpowiadać wartości rynkowej.

Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów, oraz bezpośredni związek poniesionego kosztu z przychodem SpK, zarachowany koszt, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowił koszt uzyskania przychodu SpK i na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odpowiedniej proporcji dołączony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Spółka pragnie zauważyć, że zaprezentowany przez Nią pogląd, zgodnie z którym, w przypadku sprzedaży nieruchomości SpK będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nieruchomości ustalonej w umowie spółki / uchwale aportowej nie wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości na dzień wniesienia wkładu, jest reprezentowany przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego, wśród których można wymienić:

*   postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego P01/423-121/06/97345 z dnia 18 grudnia 2006 r. zgodnie z którym „dla potrzeb opodatkowania problem wyceny wkładu wniesionego przez Spółkę w postaci nieruchomości gruntowej pojawi się w dacie zbycia przez spółkę przedmiotu wkładu, likwidacji spółki oraz umorzenia za wynagrodzeniem akcji przysługujących akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej. Wtedy bowiem stanie się dopuszczalne ustalenie u wspólników (wszystkich - w przypadku zbycia przedmiotu wkładu przez spółkę) lub u wspólnika (tego, który wniósł wkład - w sytuacji likwidacji spółki lub umorzenia akcji za wynagrodzeniem) kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Koszty te co do zasady będą określone w wartości - lub w odpowiedniej części wartości (w sytuacji, gdy koszty ustalane są u wszystkich wspólników) - przedmiotu wkładu, chyba że wartość ta została zawyżona w stosunku do jego wartości rynkowej z dnia wniesienia; wówczas do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wartość rynkową.”,

*   powołaną wyżej interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PB3-423-411/07-4/AG z dnia 30 stycznia 2008 r., który uznał za prawidłowy pogląd spółki zgodnie z którym „dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą, co do zasady, identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja. Należy zatem przyjąć w jej opinii, iż ustawodawca skłania się ku identycznemu podatkowemu traktowaniu wyceny pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (z wyjątkami szczególnie wskazanymi w ustawie, np. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy - art. 16g ust. 10 pkt 2)”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez SpK wniesionej do Niej nieruchomości kosztem Spółki, w proporcji do posiadanego udziału, będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość wnoszonej nieruchomości, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ewentualnie pomniejszona o odpowiednie odpisy amortyzacyjne, dokonane od momentu zaewidencjonowania nieruchomości w odpowiedniej ewidencji SpK do momentu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna oraz spółka komandytowa są zaliczane do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego (komandytową lub jawną), w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki osobowej, Spółka zamierza wnieść do tej spółki nieruchomość (budynek) w formie wkładu niepieniężnego. Spółka wskazała, iż dokonuje amortyzacji dla celów podatkowych nieruchomości, którą zamierza wnieść do spółki osobowej. Spółka osobowa rozważa sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania przychodu oraz kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionej aportem nieruchomości, przychód podatkowy dla Spółki – proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej – powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tej nieruchomości.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznać należy wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

W tym miejscu nadmienić należy, iż wniesienie przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). w tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość nieruchomości, tj. wartość ustalona przez wspólników nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu.

Podsumowując zatem, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości będzie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie / wytworzenie przedmiotowej nieruchomości pomniejszony o dokonane od tej nieruchomości odpisy amortyzacyjne, w tym dokonane przez wspólnika przed wniesieniem wkładu. Ponadto, przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki osobowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Podsumowując należy stwierdzić, iż na dzień zbycia przez spółkę osobową przedmiotowej nieruchomości, Spółka zobowiązana będzie rozliczyć tę transakcję łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami ich uzyskania poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. w ten sposób obliczony dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący:

*   podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatną dostawę wniesienia aportem nieruchomości oraz sposobu udokumentowania tej czynności został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 stycznia 2010 r. nr ILPP1/443-1308/09-6/HW,

*   podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem nieruchomości został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 stycznia 2010 r. nr ILPP1/443-1308/09-7/HW,

*   podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 stycznia 2010 r. nr ILPP1/443-1308/09-8/HW,

*   podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 stycznia 2010 r. nr ILPP1/443-1308/09-9/HW,

*   podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 stycznia 2010 r. nr ILPB2/436-221/09-6/TR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.