Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.842.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: brak obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem nieodpłatnych usług
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem nieodpłatnych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, do odliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem nieodpłatnych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Opera \`(...)\` zwana dalej „Operą”, jest samorządową instytucją kultury działającą w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. 2020 poz. 194 ze zm.). Opera jest zarejestrowana, jako „czynny” podatnik podatku VAT.

Przedmiotem działalności Opery, zgodnie z uchwalonym Statutem, jest rozwijanie i upowszechnianie kultury i edukacji muzycznej poprzez m.in.

1.  Realizację programu artystycznego w oparciu o sezonowe plany repertuarowe oraz działalność impresaryjną,
2.  Organizowanie i wykonywanie form scenicznych: opera, operetka, musical, balet, teatr tańca oraz form koncertowych: koncertów symfonicznych, oratoryjnych, kameralnych, recitali i innych imprez artystycznych,
3.  Edukację kulturalną i wychowanie przez sztukę a zwłaszcza przygotowanie dzieci i młodzieży do roli przyszłych odbiorców i współtwórców kultury,
4.  Tworzenie warunków sprzyjających rozwojowi twórczości i talentów twórczych,
5.  Organizację innych przedsięwzięć służących upowszechnianiu kultury, takich jak na przykład: seminaria, konferencje, kursy, warsztaty, konkursy,
6.  Prowadzenie działalności reklamowo-promocyjnej w zakresie upowszechniania kultury.

W związku z tym, Opera w ramach podstawowej działalności świadczy:

1.  usługi kulturalne, wyłącznie w zakresie wstępu (\`(...)\`) na widowiska artystyczne, polegające na sprzedaży biletów wstępu na widowiska Opery – opodatkowane stawką VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT,
2.  usługi kulturalne, polegające na odpłatnym wykonywaniu spektakli przez Operę oraz prezentacja spektakli w terenie – objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

Statut przewiduje również możliwość prowadzenia przez Operę, na zasadach określonych w obowiązujących przepisach, dodatkowej odpłatnej działalności w zakresie zbieżnym lub niekolidującym z jego działalnością podstawową. Działalność ta może być prowadzona w zakresie m.in.:

1.  najmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego,
2.  działalności wydawniczej, związanej z upowszechnianiem różnych dziedzin kultury i sztuki,
3.  usług reklamowych,
4.  odpłatnej organizacji imprez kulturalnych, edukacyjnych i naukowych,
5.  produkcji i dystrybucji filmów, nagrań video, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych oraz dysponowanie nimi zgodnie z interesem instytucji,
6.  sprzedaży wydawnictw, materiałów promocyjnych, wyrobów przemysłu kultury.

Opera osiąga w związku z tym m.in. przychody z odpłatnej sprzedaży składników majątkowych, odpłatnej sprzedaży towarów (np. plakaty, wydawnictwa) oraz odpłatnego udostępniania sali teatralnej, lokali użytkowych oraz miejsc parkingowych – opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Działalność Opery obejmuje zatem sprzedaż opodatkowaną VAT jak i zwolnioną z tego podatku. Opera nie jest jednak w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego, związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT, w związku z czym odliczając podatek VAT naliczony stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Wpływy uzyskiwane przez Operę ze sprzedaży biletów, sprzedaży spektakli oraz sprzedaży innych towarów i usług nie pokrywają kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji działalność wykonywana przez Operę w zakresie usług kulturalnych, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT pokrywana jest dotacjami, które nie stanowią dopłat do cen w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W 2018 r. Opera uzyskała dotację podmiotową w kwocie … zł przeznaczoną na pokrycie kosztów prowadzonej działalności – dotacja pokrywała w 56% koszty funkcjonowania Opery. Z dotacji sfinansowano koszty wynagrodzeń i należnych składek zatrudnionych pracowników. Opera pozyskała również w tym samym roku dotację celową w kwocie … zł na sfinansowanie przedsięwzięć o charakterze kulturalnym, tj. prezentowanych przez Operę występów plenerowych, które mogą częściowo lub całościowo nie generować wpływów finansowych, jednak powinny być klasyfikowane jako ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą zmierzającą do popularyzacji sztuki jak również celom promującym Operę na rynku instytucji kultury.

Każda z otrzymanych dotacji jest nierozerwalnie związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Operę. Wydatki ponoszone w ramach realizacji zadania wiążą się z całokształtem funkcjonowania Opery i wykazują związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Opera nie prowadzi bowiem innej działalności, której zakres wykraczałby poza wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności opisana powyżej działalność tzw. statutowa wpisuje się i towarzyszy wykonywanej przez Operę działalności gospodarczej, której efektem jest sprzedaż biletowanych spektakli podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku oraz prowadzenie występów tzw. gościnnych objętych, jako usługa kulturalna, zwolnieniem z podatku VAT, a wszelkie nieodpłatne działania podejmowane są w celach promocyjnych i marketingowych, i mają na celu pozyskanie wpływów dla Opery w przyszłych okresach.

Opera organizuje również nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, co ma na celu poszerzenie grona widzów, którzy w przyszłości skorzystają z odpłatnych usług Opery. Organizowane są m.in. debaty oraz warsztaty połączone tematycznie z wystawianymi premierami mające na celu rozpropagowanie Opery wśród potencjalnych klientów i wygenerowanie wyższego zysku ze sprzedaży biletów (na przedstawienia płatne). Nieodpłatne przedsięwzięcia oprócz celów promocyjnych i marketingowych mają również charakter artystyczny, edukacyjny i prospołeczny. Pobudzają wśród odbiorców poczucie przynależności kulturalnej, chęć jej głębszego poznania i przede wszystkim chęć jej stałego doświadczania. Z uwagi na charakter powyższych działań nie stanowią one odrębnego przedmiotu działalności Opery, lecz jej integralną część.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Opera świadcząc – opisane w stanie faktycznym – nieodpłatne usługi w celach promocyjnych i marketingowych obowiązana jest stosować proporcję wynikającą z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opera świadcząc – opisane w stanie faktycznym – nieodpłatne usługi w celach promocyjnych i marketingowych nie jest obowiązana do stosowania proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu odliczenia podatku VAT.

Opera prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT według stosownych stawek tego podatku (np. sprzedaż biletów wstępu na widowiska – stawka 8% podatku VAT) oraz czynności zwolnione z tego podatku (np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, tj. odpłatne wykonywanie spektakli oraz prezentacja spektakli w terenie). Opera, wśród podejmowanej przez siebie aktywności organizuje również wydarzenia o charakterze nieodpłatnym, takie jak debaty czy warsztaty połączone tematycznie z wystawianymi premierami. Wydarzenia te stanowią integralną część prowadzonej przez Operę działalności gospodarczej, która opiera się m.in. na wystawianiu spektakli, a działania promocyjne i marketingowe mają na celu wzrost zainteresowania odpłatnymi wydarzeniami organizowanymi przez Operę. Tradycyjna kultura goszcząca w Teatrach, Muzeach, Filharmoniach oraz w Operach jest sukcesywnie wypierana przez nowoczesne środki przekazu, na czele których znajduje się Internet. Opera musi zatem podejmować działania o charakterze promocyjnym i marketingowych, które wspomogą jej pozycję na rynku i zachęcą potencjalnych klientów do skorzystania z jej odpłatnych przedsięwzięć. Nieodpłatne czynności są powszechnie uznawane za najefektywniejszy sposób promocji prowadzonej działalność gospodarczej, które pozwalają na zapoznanie potencjalnych klientów ze sprzedawanym „produktem”. To w głównej mierze specyfika prowadzonej działalności gospodarczej i sam produkt determinuje podejmowane przez dany podmiot działania promocyjne i marketingowe. Firma sprzedająca elektronarzędzia w celach promocyjnych najpewniej zorganizuje pokaz sprzedawanych przez siebie elektronarzędzi, podczas którego pozwoli potencjalnym klientom zapoznać się z właściwościami sprzętu oraz przetestować go na przygotowanych do tego przedmiotach. Opera z kolei najefektywniej zaprezentuje prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą poprzez organizację np. warsztatów połączonych tematycznie z wystawianymi premierami. Tego typu działania podejmowane są przez wszystkie podmioty, których celem jest wsparcie dokonywanej przez siebie sprzedaży, tj. czynności opodatkowanych niezależnie od tego czy są to podmioty gospodarcze sektora prywatnego czy tak jak przedstawiono w niniejszym wniosku – podmiotu będącego instytucją kultury.

Do kwestii nieodpłatnych działań wykonywanych przez instytucje kultury odniósł się swego czasu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 24 października 2018 r. stwierdził, iż: „Brak działań nieodpłatnych (\`(...)\`) spowoduje, że Skarżący będzie słabiej rozpoznawalny na rynku instytucji kultury a przez to jego odpłatne działania będą mniej popularne wśród potencjalnych odbiorców. Oczywiście instytucje kulturalne nie działają w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, ale niewątpliwie w ramach instytucji kulturalnych istnieje konkurencja a zatem również potrzeba promocji.” (sygn. akt III SA/Wa 178/18). Warty również zauważenia jest fakt, iż nieodpłatne przedsięwzięcia oprócz celów promocyjnych i marketingowych wykazują również charakter artystyczny, edukacyjny i prospołeczny. Pobudzają one wśród odbiorców poczucie przynależności kulturalnej, chęć jej głębszego poznania i przede wszystkim chęć jej stałego doświadczania. Z uwagi na charakter powyższych działań nie stanowią one odrębnego przedmiotu działalności Opery, lecz jej integralną część. Propagowanie kultury przekłada się na większe zainteresowanie kulturą, a w konsekwencji na większe zyski instytucji kultury. „W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.” (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 986/17).

Warto również wskazać stanowisko TSUE zaprezentowane w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., który uznał, że na charakter gospodarczy lub niegospodarczy prowadzonej działalności nie ma wpływu sposób finansowania realizowanych inwestycji. W ocenie TSUE „(\`(...)\`) pojęcie „działalności gospodarczej” ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie nie tylko od celów i rezultatów danych transakcji, lecz również od sposobu finansowania wybranego przez dany podmiot, w tym w przypadku gdy chodzi o dotacje publiczne (zob., w odniesieniu do zakazu ograniczania prawa do odliczenia, wyroki: z dnia 6 października 2005 r., Komisja/Francja, C 243/03, EU:C:2005:589, pkt 32, 33; a także z dnia 23 kwietnia 2009 r., PARAT Automotive Cabrio, C 74/08, EU:C:2009:261, pkt 20, 26)”.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony, co zostało powyżej wykazane. W związku z tym mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Opera uprawniona jest do odliczenia pełnego podatku VAT naliczonego. Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr 2461-IBPP3.4512.795.2016.1.JP, w której stwierdzono, iż ,, (\`(...)\`) nieodpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. czytanie dramatów oraz warsztaty teatralne, działania okołoteatralne i kontekstowe takie jak: spotkania z wybitnymi naukowcami, projekcje filmów, czytania reportaży literackich, nie stanowią odrębnego obok działalności gospodarczej przedmiotu działalności Teatru i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.” Działania takie nie powodują obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Opera świadcząc – opisane w stanie faktycznym – nieodpłatne usługi w celach promocyjnych i marketingowych nie jest obowiązana do stosowania proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna,że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłyby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej,

jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Zasady prowadzenia działalności przez opery określa ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Według art. 5 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na podstawie art. 12 ww. ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Jak wynika z art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 ww. ustawy stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Opera jest samorządową instytucją kultury działającą w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem działalności Opery, zgodnie z uchwalonym Statutem, jest rozwijanie i upowszechnianie kultury i edukacji muzycznej. Opera w ramach podstawowej działalności świadczy usługi kulturalne, wyłącznie w zakresie wstępu (\`(...)\`) na widowiska artystyczne, polegające na sprzedaży biletów wstępu na widowiska Opery – opodatkowane stawką VAT 8% oraz usługi kulturalne, polegające na odpłatnym wykonywaniu spektakli przez Operę oraz prezentacja spektakli w terenie – objęte zwolnieniem z podatku VAT. Statut przewiduje również możliwość prowadzenia przez Operę, na zasadach określonych w obowiązujących przepisach, dodatkowej odpłatnej działalności w zakresie zbieżnym lub niekolidującym z jego działalnością podstawową. Opera osiąga w związku z tym m.in. przychody z odpłatnej sprzedaży składników majątkowych, odpłatnej sprzedaży towarów (np. plakaty, wydawnictwa) oraz odpłatnego udostępniania sali teatralnej, lokali użytkowych oraz miejsc parkingowych – opodatkowane właściwą stawką podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, iż działalność Opery obejmuje sprzedaż opodatkowaną VAT jak i zwolnioną z tego podatku. Opera nie jest jednak w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego, związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT, w związku z czym odliczając podatek VAT naliczony stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Opera organizuje również nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, co ma na celu poszerzanie grona widzów, którzy w przyszłości skorzystają z odpłatnych usług Opery. Organizowane są m.in. debaty oraz warsztaty połączone tematycznie z wystawianymi premierami, mające na celu rozpropagowanie Opery wśród potencjalnych klientów i wygenerowanie wyższego zysku ze sprzedaży biletów. Nieodpłatne przedsięwzięcia oprócz celów promocyjnych i marketingowych mają również charakter artystyczny, edukacyjny i prospołeczny. Z uwagi na charakter powyższych działań – zdaniem Wnioskodawcy – nie stanowią one odrębnego przedmiotu działalności Opery, lecz jej integralną część.

Odnosząc się do kwestii czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca w celu odliczenia podatku jest zobowiązany stosować proporcję wynikającą z art. 86 ust. 2a ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wskazane przez Operę nieodpłatne usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te należy uznać jako „inne niż działalność gospodarcza”.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Operę stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot jej działalności, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), Opera będzie musiała stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Ocena w konkretnym przypadku, czy wskazane w opisanym stanie faktycznym nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez Wnioskodawcę będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W okolicznościach niniejszej sprawy organizacja nieodpłatnych wydarzeń (tj. debaty, warsztaty),

ma w założeniu wspierać podstawową działalność Wnioskodawcy i promować działalność Opery oraz zwiększać liczbę osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę. Nieodpłatne przedsięwzięcia mają również charakter artystyczny, edukacyjny i prospołeczny. Pobudzają wśród odbiorców poczucie przynależności kulturalnej, chęć jej głębszego poznania i przede wszystkim chęć jej stałego doświadczania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przesłanki do uznania za związane z działalnością gospodarczą mogą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Trudno jednakże w przedstawionych okolicznościach uznać, że organizacja występów plenerowych, debat czy warsztatów ma taki właśnie charakter.

Działania te, co do zasady, w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców,

a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy.

Twierdzenie Wnioskodawcy, że działania te podejmowane są w celach promocyjnych, których głównym celem jest zwiększenie ilość osób uczestniczących w odpłatnych wydarzeniach organizowanych przez Wnioskodawcę, poszerzenie grona widzów, którzy korzystaliby z odpłatnej działalności Wnioskodawcy – w ocenie Organu – nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej.

Wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych, do których realizacji Wnioskodawca został powołany. Organizacja bezpłatnych wydarzeń stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że celem Wnioskodawcy jako samorządowej instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie i upowszechnienie dóbr kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, do zakresu działania Wnioskodawcy należy w szczególności, m.in.: edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę, a zwłaszcza przygotowanie dzieci i młodzieży do roli przyszłych odbiorców i współtwórców kultury, organizacja innych przedsięwzięć służących upowszechnianiu kultury, takich jak np.: seminaria, konferencje, kursy, warsztaty czy konkursy, prowadzenie działalności reklamowo-promocyjnej w zakresie upowszechniania kultury.

Tut. organ nie neguje, że organizacja nieodpłatnych wydarzeń (np. warsztaty, debaty) może w pewien, bliżej nieokreślony sposób przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Wnioskodawcę odpłatnie, jednakże nie można wg obiektywnych kryteriów uznać, że głównym celem tych nieodpłatnych czynności jest promocja i marketing. W konsekwencji nie można uznać, że nieodpłatne działania Wnioskodawcy polegające na organizacji nieodpłatnych wydarzeń (np. warsztatów) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ nie neguje również, że nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono potencjalnych widzów, jednakże działania te mają na celu przede wszystkim szeroko rozumiane promowanie kultury, a w takich okolicznościach trudno uznać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów. Zatem nie są one realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W takich okolicznościach nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana aktywność Wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Opera nie wykonuje czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ocenie tut. Organu cel promocyjny podejmowanych przez Operę nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w treści wniosku nie przedstawił wystarczającej obiektywnej argumentacji na poparcie swojego stanowiska odnośnie braku obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Okoliczności sprawy wskazują bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których samorządowe instytucje kultury zostają powołane. Celem Wnioskodawcy, jako samorządowej instytucji kultury, jest – jak podkreślono wyżej – przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Przy czym należy zauważyć, że powyższe nieodpłatne działania w pewnym zakresie przełożą się na poszerzenie grona odbiorców, którzy w efekcie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Operę. Jednakże przedmiotowe działania mają głównie na celu upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, co wpisuje ww. działania w ramy działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – Opera nie wykonuje wymienionych w opisie sprawy nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Zatem w związku z uznaniem, że Opera – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej,

jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

W związku z powyższym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy – jak wyżej wskazano – Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, polegającą na organizacji nieodpłatnych wydarzeń (tj. debaty, warsztaty), to w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej

i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze charakter wykonywanej działalności, w której cel podejmowanych przez Operę działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim znaczeniu tego pojęcia), jak również działalności gospodarczej, Wnioskodawca odnośnie ponoszonych wydatków, w sytuacji gdy przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ma obowiązek stosowania przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – działalność Opery obejmuje również sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od tego podatku, a zatem Wnioskodawca celem określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.