Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-481/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-27
Teza: Czy przedmiot aportu opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w związku z jego wniesieniem po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.) – uzupełnionym w dniu 16 grudnia 2013 r. – dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 16 grudnia 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. z siedzibą w Y (dalej: Spółka) jest spółką powołaną w celu nabycia zespołu zabudowań biurowo-magazynowych w Y. W toku swojej działalności Spółka zaadaptowała budynek magazynowy dla celów biurowych (biurowiec XY). XY, to nowoczesny biurowiec o łącznej powierzchni biurowo-konferencyjnej XYZ m2, wraz z ponad 200 miejscami parkingowymi położony przy ulicy T w Y. Jest to budynek pięciokondygnacyjny. Aktualnie częściowo w przebudowie związanej z modernizacją. Jest to budynek biurowy-niepodpiwniczony z uwagi na poprzednie przeznaczenie magazynowe o podwyższonych parametrach konstrukcyjnych.

Obecnie Spółka ze względu na proces restrukturyzacyjny planuje utworzyć nową spółkę, w której będzie większościowym udziałowcem.

Spółka wniesie do nowo utworzonej spółki wkład niepieniężny w postaci biurowca XY wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Po otrzymaniu aportu nowoutworzona spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę w biurowcu XY polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych i magazynowych.

Wkład niepieniężny oprócz biurowca XY i prawa użytkowania wieczystego gruntu obejmuje:

*   wszystkie przenoszalne składniki majątkowe, aktywa (środki trwałe, wyposażenie, inne rzeczowe składniki majątkowe);
*   należności związane z działalnością biurowca XY w tym należności z tytułu czynszów,
*   zobowiązania - w tym zakresie przeniesione zostaną wyłącznie zobowiązania handlowe związane z prowadzeniem XY, w tym koszty eksploatacyjne. Nie zostaną natomiast przeniesione zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów związanych z przedmiotową nieruchomością,
*   umowy związane z prowadzeniem XY (w tym umowy związane z obsługą biurowca, które są niezbędne do prawidłowej realizacji jego celu – umowa o zarządzenie nieruchomością, umowy na dostawę mediów, umowy serwisowe dotyczące sprzątania, czy ochrony Spółka nie wyklucza jednak, że ze względów prawnych konieczne będzie rozwiązanie części umów podpisanych przez Spółkę dotyczących biurowca XY i podpisanie nowych umów przez spółkę nowo utworzoną z dotychczasowymi usługodawcami),
*   ewidencje księgowe i dokumenty związane z działalnością biurowca oraz nazwę biurowca.

Ewidencja księgowa Spółki jest prowadzona w taki sposób, że Spółka jest w stanie wyodrębnić przychody i zobowiązania przypisane tylko i wyłącznie do biurowca.

W zamian za aport nowo utworzona spółka wyda Spółce udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wkładu. Zgodnie z wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego wartość nieruchomości na dzień 14 sierpnia 2013 r. wynosi XXXXXXXX zł.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. Spółka wskazała, że:

*   wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień dokonania aportu będzie wyodrębniony funkcjonalnie i organizacyjnie w prowadzonym przedsiębiorstwie. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy przedmiot aportu jest wyodrębniony organizacyjnie jako biurowiec. Przedmiot aportu ma też przypisane określone zadania gospodarcze, które polegają na najmie powierzchni biurowych i magazynowych – na tym polega jego wyodrębnienie funkcjonalne;
*   wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień dokonania aportu będzie posiadał wyodrębnienie finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie finansowe polega na przypisaniu przedmiotowi aportu określonych przychodów (np. związanych z najmem pomieszczeń), jak i kosztów (przykładowo związanych z kosztami utrzymania biurowca). Ponadto Wnioskodawca dla celów wewnętrznych sporządza dla przedmiotu aportu rachunek zysków i strat. Przedmiot aportu nie jest natomiast samobilansującym się oddziałem;
*   wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane mu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (a więc działalność gospodarczą w zakresie najmu pomieszczeń biurowych i magazynowych);
*   zaciągnięte pożyczki/kredyty które nie będą wchodziły w skład aportu, a są związane z opisaną nieruchomością zostały zaciągnięte na jej zakup, a następnie na jej adaptację do celów biurowych.

W związku z tym sformułowano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot aportu opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w związku z jego wniesieniem po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przedmiot aportu opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy czynność wniesienia aportu do nowo utworzonej spółki nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie dotyczącym pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, sklep, czy też jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym biurowiec. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza natomiast całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego – kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonowania na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10).

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1186/11/MO), wskazał, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności nie powinno ulegać wątpliwości, że opisany w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) biurowiec XY wraz z przypisanymi mu składnikami materialnymi i niematerialnymi wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiot aportu jest niewątpliwie wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie – jest to biurowiec przeznaczony pod najem powierzchni biurowych i magazynowych. Zarówno przed dokonaniem aportu, jak i po jego dokonaniu przedmiot wkładu niepieniężnego wykonuje więc określone zadania gospodarcze, które może wykonywać samodzielnie. Jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie – są do niego przypisane określone przychody (np. związane z najmem pomieszczeń), jak i koszty (przykładowo związane z kosztami utrzymania biurowca).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy przedmiot aportu wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając, że zdaniem Wnioskodawcy przedmiot aportu wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w nowo utworzonej spółce po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A contrario, w przypadku gdy Wnioskodawca obejmie udziały w spółce w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, że długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, że w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych \[tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56\].

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przyjmuje się, że chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego.

Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz
*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji brak jest wyodrębnienia organizacyjnego opisanego zespołu składników majątkowych tj. wyodrębnienia jako dział, oddział, wydział przedsiębiorstwa, co stanowi jeden z warunków niezbędnych dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sam fakt wynajmowania przez Spółkę pomieszczeń biurowych i magazynowych w biurowcu będącym przedmiotem aportu, nie przesądza o jego wyodrębnieniu organizacyjnym, istotne jest bowiem, czy składniki majątkowe potencjalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są odpowiednio wydzielone i zorganizowane w ramach istniejącej struktury organizacyjnej podmiotu prowadzącego określoną działalność gospodarczą. W konsekwencji takie wyodrębnienie nie może sprowadzać się do twierdzeń wynikających z analizy pewnej sytuacji faktycznej, ale musi znajdować oparcie w precyzyjnie określonym zakresie kompetencji wyodrębnionej komórki podmiotu gospodarczego, odpowiedzialnej za część działalności prowadzonej w oparciu o dany zespół składników majątkowych.

Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest dowolna część tego przedsiębiorstwa, tylko taka, która spełnia wszystkie wymienione w art. 4a ust. 4 ww. ustawy, kryteria. Skoro zatem ustawodawca wskazał, że w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku wniesienia aportem do nowej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisywany zespół składników majątkowych winien być odpowiednio wyodrębniony organizacyjnie oraz obejmować wszystkie zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a ust. 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, że opisany zespół składników majątkowych nie spełnia kryteriów określonych w art. 4a ust. 4 ww. ustawy, niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w konsekwencji w związku z jego wniesieniem do spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód stosowanie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości nominalnej nabytych akcji/udziałów spółki kapitałowej.

W kwestii powołanej we wniosku interpretacji podatkowej należy podkreślić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie tym samym nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w sprawie przedmiotowej. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych należy wskazać, że nie stoją one w sprzeczności z podjętym przez tut. organ rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.