Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.70.2019.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-17
Teza: 1. Czy Wnioskodawca może uznać koszty dotyczące złomowanych elementów obudowy za koszty uzyskania przychodów? 2. W jakiej dacie Wnioskodawca może uznać te koszty za koszty uzyskania przychodów? 3. Czy wynagrodzenie uzyskane za złomowane elementy obudowy stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; likwidacja; przychód; złom
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2019 r. (data wpływu – 1 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 7 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży złomowanych elementów obudowy:

1.  w części dotyczącej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów oraz ustalenia momentu potrącalności kosztów złomowanych elementów obudowy:
    *   w zakresie kosztów materiałów i obróbki obcej jest **prawidłowe,**
    *   w zakresie kosztów wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych wraz z narzutami, amortyzacji maszyn i urządzeń, materiałów pomocniczych, energii elektrycznej, gazu, czynszu i dzierżawy jest **nieprawidłowe,**
2.  w części dotyczącej ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży złomowanych elementów obudowy stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu jest **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży złomowanych elementów obudowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 18 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.70.2019.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 7 maja 2019 r.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako producent obudów górniczych posiadał na produkcji w toku następujące elementy obudowy H:

1.  płyty oporowe H w ilości 30 szt., o łącznej masie 2 610 kg oraz łącznej wartości 36 757,50 zł,
2.  stropnice H w ilości 6 szt., o łącznej masie 21 036 kg oraz łącznej wartości 75 000,00 zł,
3.  osłony odzawałowe z łącznikiem kompletne w ilości 11 szt., o łącznej masie 37 048 kg oraz łącznej wartości 118 800,00 zł.

Powyższe elementy obudowy zostały wykonane w 2010 r., a ich wykonanie nastąpiło na podstawie decyzji Zarządu Wnioskodawcy, gdy Wnioskodawca starał się o pozyskanie zamówienia na dostawę sekcji obudowy H. dla Kopalni X, jednakże ostatecznie tego zamówienia nie uzyskał.

Decyzję o rozpoczęciu produkcji tych obudów podjęto w oparciu o wysokie prawdopodobieństwo realizacji takiej obudowy, co wynikało z faktu, że w 2007 r. Wnioskodawca wykonywał modernizację 80 szt. takiej obudowy dla Kopalni X.

Obudowa H jest obudową zmechanizowaną przeznaczoną do zabezpieczania stropu w ścianach wydobywczych prowadzonych z zastosowaniem posadzki hydraulicznej.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy w żadnej kopalni w Polsce nie prowadzi się już wydobycia z zastosowaniem ścian metodą posadzkową ze względu na wysokie koszty takiej eksploatacji, a także nie planuje się wznowienia takiego wydobycia w przyszłości.

Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o złomowaniu w całości wskazanych elementów obudowy H ze względu na brak ich przydatności do produkcji.

W uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu – 7 maja 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że przez sformułowanie „koszty złomowanych elementów” zawarte w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca rozumie techniczny koszt wytworzenia (wyprodukowania) elementów, ustalony na podstawie protokołu produkcji w toku, wyceniony według cen sprzedaży netto pomniejszony o średni wskaźnik rentowności na danym wydziale produkcyjnym, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania produkcji.

W skład technicznego kosztu wytworzenia złomowanych elementów wskazanych w opisie stanu faktycznego wchodzą w szczególności następujące pozycje:

1.  koszty bezpośrednie m.in. materiały, obróbka obca, wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych wraz z narzutami,
2.  koszty pośrednie m.in. amortyzacja maszyn i urządzeń, materiały pomocnicze, energia elektryczna, gaz, czynsze i dzierżawy.

Jednocześnie powyższe jest zgodne z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może uznać koszty złomowanych elementów obudowy za koszty uzyskania przychodów?
2.  W jakiej dacie Wnioskodawca może uznać koszty złomowanych elementów obudowy za koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy wynagrodzenie uzyskane za złomowane elementy obudowy stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując powyższe przesłanki należy uznać, że koszty złomowanych elementów obudowy H stanowią dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przez niego przychodem ze sprzedaży złomu, a jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Sprzedaż elementów powyższej obudowy jako złomu wynika z utraty ich wartości bez winy Wnioskodawcy, lecz ze względu na zmiany rynkowe polegające na zaprzestaniu wydobycia z wykorzystaniem obudów górniczych, których elementy one stanowią.

Wnioskodawca zaznaczył, że nieustanny rozwój rynku, a także inne czynniki jak rozwój techniczny bez wątpienia wymuszają stały rozwój oraz wprowadzanie nowych, bardziej nowoczesnych rozwiązań skutkujących zmianą produkowanych obudów górniczych, a utrata przydatności poprzedniego produktu i jego elementów wynika z czynników niezależnych od Wnioskodawcy, a ich przeznaczenie do złomowania nastąpiło ze względów gospodarczych i było uzasadnione ekonomicznie.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że może uznać koszty złomowanych elementów obudowy (niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, można uznać koszty złomowanych elementów obudowy za koszty uzyskania przychodów w dacie dokonania ich sprzedaży jako złomu, czyli w dacie, gdy przychód z tego tytułu stanie się przychodem należnym.

Wobec zaliczenia kosztów złomowanych elementów obudowy do kosztów uzyskania przychodów uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z ich sprzedaży stanowi dla Wnioskodawcy przychód należny podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie mógł zaliczyć kosztów złomowanych elementów obudowy do kosztów uzyskania przychodów to wówczas w ocenie Wnioskodawcy należałoby uznać, że przychód uzyskany z ich sprzedaży jako złomu nie stanowi przychodu polegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT (wobec braku zaliczenia kiedykolwiek ich kosztu do kosztów uzyskania przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów złomowanych elementów obudowy są wyłącznie koszty wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, tj. materiały, obróbka obca, wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych wraz z narzutami, oraz amortyzacja maszyn i urządzeń, materiały pomocnicze, energia elektryczna, gaz, czynsze i dzierżawy. Ocenie nie podlegają natomiast, jako nieobjęte zakresem wniosku, inne koszty niewymienione w opisie sprawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na podstawie art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie przez ten wydatek łącznie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla wynagrodzeń wraz ze składnikami na ubezpieczenia społeczne oraz innych pochodnych wynagrodzeń ustawodawca przewidział jednak odrębny moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 534), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

W odniesieniu natomiast do składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika, należy zwrócić uwagę na art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W myśl art. 15 ust. 6 pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16d ust. 1 i 2 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z kolei, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. (art. 16h ust. 4 updop).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy w sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca może uznać koszty złomowanych elementów obudowy za koszty uzyskania przychodów, w jakiej dacie Wnioskodawca może uznać koszty złomowanych elementów obudowy za koszty uzyskania przychodów, a także czy wynagrodzenie uzyskane za złomowane elementy obudowy stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony.

Jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki zostały zaplanowane w sposób racjonalnie uzasadniony i miały na celu uzyskanie przychodu ze sprzedaży obudów górniczych. Jednakże z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy obecnie nie ma możliwości sprzedaży takich obudów. Zatem Wnioskodawca podjął decyzję o złomowaniu w całości ww. elementów obudowy ze względu na brak ich przydatności do produkcji.

W związku z powyższym należy wskazać, że wymienione w opisie sprawy wydatki związane z wykonaniem elementów obudowy, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednakże, dla niniejszego rozstrzygnięcia, kluczowe jest ustalenie momentu potrącalności przedmiotowych wydatków jako koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że na moment uzyskania wynagrodzenia za złomowane elementy obudowy kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem elementów obudowy obejmujące materiały oraz obróbkę obcą. Koszty te są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, czyli w dacie uzyskania wynagrodzenia za złomowane elementy obudowy.

Jednakże powyższa zasada nie dotyczy tzw. kosztów pracowniczych, gdyż – jak wskazano powyżej – uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g i 4h updop, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów – wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d updop. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi. Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g i 4h updop, jeżeli wynagrodzenia pracownicze bądź składki na ubezpieczenie społeczne dla pracowników są wypłacane (lub postawione do dyspozycji)/ opłacone w terminach Spółka powinna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy. Zatem koszty pracownicze co do zasady powinny być uznawane jako koszty uzyskania przychodu w miesiącu za który są należne, tzn. jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji, a składki zostały opłacone w terminie.

Z kolei, stosownie do treści cyt. powyżej art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. tzw. koszty pośrednie – są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, wskazane przez Wnioskodawcę pośrednie koszty wytworzenia złomowanych elementów jak: amortyzacja maszyn i urządzeń, materiały pomocnicze, energia elektryczna, gaz, czynsze czy dzierżawa, nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem (wyprodukowaniem) złomowanych elementów obudowy i tym samym nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami uzyskanymi ze złomowanych elementów obudowy, zatem – na podstawie cyt. powyżej art. 15 ust. 4d updop – winny być potrącane w dacie ich poniesienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów oraz ustalenia momentu potrącalności kosztów złomowanych elementów obudowy:

*   w zakresie kosztów materiałów i obróbki obcej jest prawidłowe,
*   w zakresie kosztów wynagrodzenia pracowników bezpośrednio produkcyjnych wraz z narzutami, amortyzacji maszyn i urządzeń, materiałów pomocniczych, energii elektrycznej, gazu, czynszu i dzierżawy należało uznać za nieprawidłowe,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 updop wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Przychody są – obok kosztów uzyskania przychodów – podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, co zostało określone w art. 7 ust. 1 updop.

Zarówno w orzecznictwie, doktrynie, jak również w piśmiennictwie, prezentowany jest pogląd, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków” wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

W świetle powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że kwota pieniężna jaką Spółka otrzyma w związku ze sprzedażą złomowanych elementów obudowy nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ponieważ stanowić będzie wynagrodzenie uzyskane za złomowane elementy obudowy, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego w analizowanej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, o których mowa, powyżej, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, a wynagrodzenie jakie Spółka otrzyma za złomowane elementy obudowy w całości stanowić będzie przychód do opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.