Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.82.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Czy dokonanie częściowego zwrotu wkładu pieniężnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników, którzy otrzymali środki pieniężne z częściowego wycofania wkładów ze spółki?
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 lutego 2019 r. (data wpływu – 25 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce cywilnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce cywilnej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność prowadzą w formie dwuosobowej spółki cywilnej. Jako wspólnicy spółki podejmą uchwałę o częściowym zwrocie wspólnikom ich wkładów pieniężnych wniesionych przy zawarciu umowy do spółki. Nie będzie to likwidacja spółki. Po częściowym zwrocie wkładów spółka nadal będzie funkcjonować na dotychczasowych zasadach. Na mocy podjętej uchwały zostanie sporządzony aneks do umowy zmieniający wysokość wkładów pieniężnych. Pozostałe zapisy umowy spółki nie ulegną zmianie. Częściowy zwrot wkładów pieniężnych nie będzie skutkował wystąpieniem któregokolwiek wspólnika ze spółki cywilnej, ani likwidacją spółki cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie częściowego zwrotu wkładu pieniężnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników, którzy otrzymali środki pieniężne z częściowego wycofania wkładów ze spółki?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku częściowego zwrotu wkładów, wypłacone z tego tytułu środki pieniężne nie będą podlegały u wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wniesionego wkładu, tj. wydatku poniesionego na wniesienie wkładu do spółki cywilnej.

Stanowisko to wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej w dalszej części ustawą PIT) i na tej podstawie uważają, że dla określenia sposobu opodatkowania częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej nie mają zastosowania przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i likwidacji tej spółki, ponieważ częściowy zwrot wkładu skutkujący zmniejszeniem wniesionego uprzednio wkładu nie będzie skutkował ani wystąpieniem ze spółki ani likwidacją spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Uwzględniając powyższe, stwierdzają, że w związku z otrzymaniem częściowego zwrotu środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu do spółki cywilnej powstanie przychód podatkowy uwzględniany przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródła przychodów, jakim między innymi są prawa majątkowe i kapitały pieniężne, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 litera a-c.

W myśl przepisów art. 18 ustawy PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Sformułowanie „w szczególności” oznacza, ze zawarty w przepisie katalog praw majątkowych nie jest zamknięty, a jedynie przykładowy.

Przepisy ustawy PIT nie definiują pojęcia „prawa majątkowe” i w związku z tym zakresem regulacji art. 18 można objąć inne prawa, niewymienione w tym przepisie. Wobec tego przychód uzyskany w związku z obniżeniem wniesionych do spółki cywilnej wkładów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy PIT. Podkreślić należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej, ustawodawca nie określił szczególnych rozwiązań. Zatem zastosowanie będą miały ogólne reguły ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z uznaniem otrzymanych częściowo wycofanych wkładów za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przysługuje prawo do obniżenia wartości przychodu o koszty uzyskania tego przychodu. Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

Zatem wartość wniesionego wkładu pieniężnego do spółki cywilnej wynikająca z umowy spółki cywilnej stanowi w tym przypadku wydatek poniesiony na nabycie i objęcie praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce. Kwoty częściowo wycofanych wkładów nie przekroczą wysokości wydatków poniesionych przy wniesieniu tych wkładów ponieważ do kosztów uzyskania przychodów zaliczy się proporcjonalną część wartości wkładu z dnia jego wniesienia. Zatem wartość przychodu będzie równa wartości kosztów uzyskania i nie wystąpi dochód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Jak podkreśla się w doktrynie, przepisy kodeksu cywilnego nie regulują zagadnienia zmian wartości wkładów w czasie trwania spółki. Wydaje się, że zmiana taka, a więc zarówno podwyższenie, jak i obniżenie wartości wkładu są dopuszczalne w drodze zmiany umowy spółki, a więc za zgodą wszystkich wspólników. Dopuścić należy również zwrot wniesionego wkładu, skoro możliwa jest sytuacja, gdy wspólnik nie ma obowiązku jego wniesienia. W takim przypadku również powinna zostać dokonana zmiana umowy spółki, polegająca na wskazaniu innego działania, do którego wspólnik się zobowiązuje w ramach współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu. Ponadto podwyższenie, obniżenie wartości wkładu, jak i jego zwrot mogą nastąpić na podstawie postanowień umowy spółki, które określają jednocześnie okoliczności uzasadniające takie zmiany bądź też wskazują termin, z upływem którego powinny one zostać dokonane (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1696; J. Gudowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 888).

Spółka cywilna, jako osobowa spółka prawa cywilnego, na gruncie podatków dochodowych nie posiada osobowości prawnej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce cywilnej, jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść art. 5a pkt 26 i 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć m.in. spółkę cywilną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki cywilnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez „wydatek: należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. powołanych wyżej unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu właśnie na brak norm nawiązujących jednoznacznie do tego typu sytuacji. Zastosowanie omawianych regulacji pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii występuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego z analogii na korzyść podatnika.

W kontekście powyższego częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy podkreślić, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jako wspólnicy spółki, Zainteresowani podejmą uchwałę o częściowym zwrocie wspólnikom ich wkładów pieniężnych wniesionych przy zawarciu umowy do spółki. Nie będzie to likwidacja spółki. Po częściowym zwrocie wkładów spółka nadal będzie funkcjonować na dotychczasowych zasadach. Na mocy podjętej uchwały zostanie sporządzony aneks do umowy zmieniający wysokość wkładów pieniężnych. Pozostałe zapisy umowy spółki nie ulegną zmianie. Częściowy zwrot wkładów pieniężnych nie będzie skutkował wystąpieniem któregokolwiek wspólnika ze spółki cywilnej, ani likwidacją spółki cywilnej.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku częściowego zwrotu wkładu (wycofania przez wspólników – Zainteresowanych części wkładów pieniężnych ze spółki cywilnej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki cywilnej, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólników – Zainteresowanych część wkładu w spółce cywilnej pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Tym samym – w wyniku otrzymania przez Zainteresowanych środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce cywilnej powstanie po ich stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej. Przychód ten Zainteresowani pomniejszają o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez nich część wkładu pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Zainteresowanych z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce cywilnej jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce cywilnej. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Zainteresowanych część wkładu w spółce cywilnej pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, w szczególności, że dla określenia sposobu opodatkowania częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej nie mają zastosowania przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i likwidacji tej spółki, ponieważ częściowy zwrot wkładu skutkujący zmniejszeniem wniesionego uprzednio wkładu nie będzie skutkował ani wystąpieniem ze spółki ani likwidacją spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.