Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-452/13-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją podatkową składników aportu wniesionych do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; kapitał-kapitał zapasowy; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją podatkową składników aportu wniesionych do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją podatkową składników aportu wniesionych do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba prawna) przewiduje w przyszłości możliwość utworzenia spółki komandytowej (dalej: SK), w której wspólnikami będą Wnioskodawca oraz inny podmiot – Wspólnik Wnioskodawcy – osoba fizyczna (dalej: Komandytariusz). Wnioskodawca zostanie komplementariuszem w spółce komandytowej. Planowane jest m.in. że Komplementariusz, przystępując do SK, wniesie do niej wkład niepieniężny składający się ze środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: Aport do SK), które otrzymał wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego, wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio (tj. w taki sposób, że część wkładu została wcześniej przekazana na kapitał zapasowy Komplementariusza). Należy zaznaczyć, że Komplementariusz przed wniesieniem Aportu do SK dokonywał będzie odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które następnie będą przedmiotem Aportu do SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Od jakiej wartości początkowej poszczególnych składników Aportu do SK, który zostanie wniesiony do SK przez Komplementariusza (Wnioskodawcę), powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które następnie zostaną, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozdzielone na poszczególnych wspólników SK?
2.  Czy po wniesieniu przez Komplementariusza Aportu do SK, Wnioskodawca (jako wspólnik SK) będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych składników Aportu do SK, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy SK, a w szczególności czy w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkowa poszczególnych składników Aportu do SK, określona w ewidencji SK na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie odpowiadać ich wartości początkowej wykazanej w księgach Komplementariusza (Wnioskodawcy) (tj. podmiotu wnoszącego Aport do SK).

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej Aportu do SK w ewidencji SK należy w pierwszej kolejności wskazać, iż spółka komandytowa, jako jedna z form spółek osobowych, nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody/koszty podatkowe uzyskiwane przez spółkę osobową przypisywane są jej wspólnikom.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż również dla ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej, jeżeli udziałowcem jest osoba prawna, należy posłużyć się przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne (przez Wnoszącego wkład) – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Mając na uwadze, iż składniki Aportu do SK będą podlegały amortyzacji również u Komplementariusza, zgodnie z jednoznacznym brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ww. ustawy, należy uznać, że w SK wartość początkowa Aportu do SK, będzie odpowiadać wartości początkowej ustalonej wcześniej w księgach Komplementariusza (tj. Wnioskodawcy wnoszącego Aport do SK).

W świetle przedstawionych powyżej regulacji, należy uznać, iż Komplemenariusz będzie uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez SK od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa stanowić będzie podstawę odpisów amortyzacyjnych kwalifikowanych następnie jako koszt podatkowy wspólników nie tylko w odniesieniu do Komplementariusza (tj. podmiotu wnoszącego aport), ale również w odniesieniu do drugiego wspólnika SK (Wspólnika będącego osobą fizyczną), a to z racji analogicznego brzmienia przepisu zawartego w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z kosztami danego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Przyjęcie jakiegokolwiek innego rozwiązania nie znajduje żadnego oparcia w przepisach. Wartość początkową określa się bowiem raz, na poziomie spółki komandytowej – poszczególni wspólnicy nie prowadzą osobnych ewidencji, do których wprowadzają odpowiedni przypadający na nich ułamek wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. To spółka komandytowa dokonuje odpisów, które następnie są odpowiednio dzielone pomiędzy wspólników. Po drugie, przyjęcie jakiegokolwiek innego rozwiązania prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, iż podstawa dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tego samego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej różniłaby się dla poszczególnych wspólników SK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość początkowa Aportu do SK powinna zostać w ewidencji SK określona zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a zatem w analizowanym przypadku powinna odpowiadać wartości początkowej składników wchodzących w skład Aportu do SK, wykazanych w księgach Komplementariusza przed dniem wniesienia wkładu niepieniężnego do SK. Następnie koszt – tj. w tym przypadku odpis amortyzacyjny obliczony od tak określonej wartości początkowej – będzie zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzielony wg proporcji ustalonej w umowie SK pomiędzy wspólników, tj. pomiędzy Komplementariusza – Wnioskodawcę będącego osobą prawną a drugiego Wspólnika – Komandytariusza będącego osobą fizyczną.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako wspólnik SK zaliczy do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od poszczególnych składników Aportu do SK, która przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy spółki komandytowej, a ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatnika odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisu, należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przez Komplementariusza będącego spółką kapitałową środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych w drodze aportu, przy wykorzystaniu mechanizmu agio, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych należących do Komplementariusza, od tej części ich wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Komplementariusza nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez ten podmiot.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie przyszłym powyższe ograniczenie nie może znaleźć zastosowania, ponieważ po dokonaniu Aportu do SK, przedmiotowe składniki majątku znajdą się w majątku SK, nie zaś w majątku Komplementariusza. W konsekwencji, to SK będzie ich prawnym właścicielem (zgodnie z regulacjami KSH, spółka komandytowa jest odrębnym od jej wspólników podmiotem praw i obowiązków, a zatem również właścicielem majątku) oraz ekonomicznym użytkownikiem i to ona będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych (nie zaś Komplementariusz). Fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o podatkach dochodowych odpisy te będą zwiększały koszty podatkowe wspólników SK wynika tylko i wyłącznie ze specyfiki regulacji podatkowych odnośnie rozliczania kosztów i przychodów generowanych w ramach spółki osobowej. Niemniej, jak wskazano wyżej na gruncie prawa handlowego oraz bilansowego, właścicielem składników majątku wchodzących w skład Aportu do SK pozostanie SK (która ujmie przedmiotowe składniki majątku w prowadzonej przez siebie ewidencji).

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje sytuacji, w której koszt podatkowy podatnika (tj. Wnioskodawcy) wynika z odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową (tj. SK), w której podatnik ten jest wspólnikiem.

Co więcej, z samej treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do składników Aportu do SK i odpisów dokonywanych od tego majątku. Z przepisu tego wynika bowiem, iż dotyczy on tej części wartości środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji spółki kapitałowej ani kapitału zakładowego, należy zatem odwołać się w tym zakresie do regulacji Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, dalej: KSH). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 KSH, przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną W związku z tym, nie jest spółką kapitałową spółka komandytowa, będąca zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH spółką osobową. Ponadto z przepisów KSH wynika, że spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego, który mógłby być pokryty w drodze wkładu, a co za tym idzie nie jest możliwe wniesienie jakiegokolwiek składnika aportu do takiej spółki w taki sposób, by powstała nadwyżka emisyjna (agio). A zatem, warunki zastosowania omawianego ograniczenia nie będą w opisywanym zdarzeniu przyszłym spełnione.

Dodatkowo, stosując wykładnię językową, należy zwrócić uwagę na zwrot nabytych w formie wkładu niepieniężnego znajdujący się w omawianej regulacji. Otóż fraza ta wskazuje wyraźnie, że chodzi o sytuację, w której to spółka kapitałowa nabyła dany składnik majątkowy w drodze aportu. Tymczasem składniki Aportu do SK, po jego wniesieniu, przestają być – jak wykazano wyżej – składnikami majątku Komplementariusza – Wnioskodawcy. Tracą zatem przymiot nabytych w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową. Nie może zatem być wątpliwości, że sytuacja wskazana przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ta część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez SK od składników majątku otrzymanych jako Aport do SK, jaka zgodnie z umową SK przypadać będzie Wnioskodawcy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całości. W szczególności zaś, w takim przypadku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że – na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387):

1.  wprowadzenie do wyliczenia w art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymało następujące brzmienie: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną (…),
2.  art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał brzmienie: nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki,
3.  wprowadzono nowe definicje, tj. zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Jednak zmiany te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Końcowo należy zaznaczyć, że we własnym stanowisku zawartym we wniosku na stronie 4 wiersz przedostatni, Wnioskodawca błędnie powołał art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamiast art. 5 ust. 2 tej ustawy. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.