Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.79.2021.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - w związku z wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT - w odniesieniu do Opłat zastosowania nie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.), uzupełnionym 6 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym – w związku z wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT - w odniesieniu do Opłat zastosowania nie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - w związku z wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT - w odniesieniu do Opłat zastosowania nie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2021.2.EJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 maja 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka stanowi część międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą i dystrybucją produktów w zakresie (…), a także pełni rolę (…).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest stroną umowy (a w przyszłości może być stroną kolejnych, analogicznych umów) dotyczącej udzielenia Wnioskodawcy przez Spółkę A (dalej: „Licencjodawca”) niewyłącznej licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej (dalej: „Umowa”). Licencjodawca spełnia definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Zgodnie z Umową, licencja jest udzielana na korzystanie z własności intelektualnej należącej do Licencjodawcy, obejmującej m.in. patenty, praw autorskie, prawa do znaków towarowych oraz wiedzy wykorzystywanej w działalności lub handlowej (know-how) wykorzystywanych dla celów prowadzenia swojej działalności operacyjnej w zakresie sprzedaży towarów i usług.

W związku z zawartą umową, Spółka ponosi na rzecz Licencjodawcy opłaty za możliwość korzystania z własności intelektualnej (dalej: „Opłaty”). W myśl postanowień Umowy, wysokość Opłat kalkulowana jest jako określony procent od rzeczywistego przychodu netto Spółki z tytułu sprzedaży produktów i usług i obliczana w okresach miesięcznych. Biorąc pod uwagę sposób kalkulacji Opłat, ich wysokość przekłada się bezpośrednio na finalny wynik finansowy Spółki z tytułu sprzedaży.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dostęp do własności intelektualnej będącej przedmiotem licencji w ramach Umowy, stanowi element niezbędny do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej Spółki, wpływając zarówno na efektywność kosztową prowadzonych procesów (dzięki wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy) oraz możliwość prowadzenia działalności pod marką Grupy, tym samym bezpośrednio przekładając się na poziom osiąganych przychodów.

W uzupełnieniu wniosku z 28 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał że:

1.  Wnioskodawca wskazuje, że koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu opłat licencyjnych są bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Spółki (sprzedażą towarów i świadczeniem usług), między innymi z uwagi na fakt, że:
    
    *   ponoszenie opłat licencyjnych na rzecz podmiotu powiązanego umożliwia Spółce prowadzenie działalności pod marką(…), tj. bez udostępnienia Spółce praw własności intelektualnej objętych licencją (i ponoszenia z tego tytułu opłat) Wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia swojej działalności operacyjnej pod określoną marką, co wpłynęłoby na możliwość osiągania przychodów z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług (bez praw uzyskiwanych w drodze licencji, Spółka nie mogłaby dostarczać ściśle określonych produktów - tj. produktów pod określoną marką);
    *   nawet jeżeli rozpatrywać sprzedaż usług/produktów w aspekcie ogólnym, a nie ściśle określonych produktów (oznaczonych wskazywaną marką), Spółka osiągałaby bez wątpienia co najmniej mniejszą wartość przychodów, przez brak posiadania określonej renomy wynikającej z sygnowania marką (…), w związku z czym oferta Spółki mogłaby spotkać się z mniejszym zainteresowaniem albo również brakiem praktycznej możliwości osiągania pozytywnych, ekonomicznych rezultatów takiej działalności, bowiem należy wskazać, że kontrahenci najchętniej współpracują z podmiotami sygnującymi się rozpoznawalną marką, co ma wpływ na możliwość i warunki zawierania transakcji;
    *   aktywa, udostępniane Wnioskodawcy w ramach umowy licencyjnej, obejmują m.in. dostęp do wartości niematerialnych i prawnych w postaci patentów, praw autorskich, baz danych itp., a ponadto wiedzę i doświadczenie w obszarze marketingu, badań rynkowych, reklamy, zamówień, łańcucha dostaw, ecommerce, analizy danych, zarządzania danymi, wycen, obsługi klienta oraz systemów klasy ERP, a zatem w zakresie obszarów mających bezpośredni wpływ na efektywne i konkurencyjne prowadzenie działalności operacyjnej przez Spółkę (świadczenie usług, nabywanie i dystrybuowanie towarów). Wnioskodawca wskazuje, że bez posiadania dostępu do tego rodzajów aktywów w ramach umowy licencyjnej, musiałby wypracowywać je we własnym zakresie (przy ograniczonych zasobach, doświadczeniu i czasie), co wiązałoby się z koniecznością ponoszenia dodatkowych nakładów przez samą Spółkę i uniemożliwiłoby sprzedaż towarów / świadczenie usług o określonej jakości czy cenie;
    
    \-w konsekwencji, dostęp do wskazywanych praw własności intelektualnej stanowi dla Wnioskodawcy element niezbędny do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej, wpływając zarówno na efektywność kosztową prowadzonych procesów (dzięki wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy), jak i możliwość prowadzenia działalności pod marką (…). Wnioskodawca zwraca uwagę, że obydwa wskazane powyżej aspekty stanowią kluczowy element w procesie sprzedaży z uwagi na preferencje klientów związane z:
    1.  korzystaniem z rozwiązań znanej i cenionej przez klientów marki oraz
    2.  konkurencyjnością cenową, wynikającą - w przypadku Spółki - z procesów udoskonalonych przez grupę w toku prowadzonej działalności (efektywność kosztowa). Ponoszenie kosztów licencji na rzecz podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość sprzedaży towarów i świadczenia usług z wykorzystaniem znaku towarowego, a ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo skutkowym ze sprzedażą towarów i usług.Spółka pragnie wskazać, że korzystanie z Własności Intelektualnej Licencjodawcy umożliwia Spółce stworzenie i wykorzystanie przewagi konkurencyjnej, a w konsekwencji wpływa na możliwość i wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. Tym samym, udostępnienie Spółce aktywów w ramach umowy licencyjnej (i ponoszenie przez Wnioskodawcę związanych z tym opłat licencyjnych) bezpośrednio wpływa na prowadzenie podstawowej działalności operacyjnej. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że za istnieniem bezpośredniego związku, o którego wskazanie zwrócił się Organ, przemawia również fakt, iż sama kalkulacja wysokości opłat licencyjnych wskazuje na bezpośredni związek kwotowy pomiędzy opłatami i wytworzonymi/nabywanymi towarami i świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami. Wnioskodawca zwraca uwagę, że pogląd taki podziela również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, czego wyrazem jest stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.455.2019.2.ŚS), zgodnie z którą podatnik korzystał z analogicznego jak Spółka modelu kalkulacji należności licencyjnych, tj. w oparciu o obrót netto zrealizowany ze sprzedaży produktów objętych licencją, jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.197.2020.1.RK), w której podatnik w analogiczny do Spółki sposób wykazał bezpośredni związek kosztów opłat licencyjnych z wytwarzaniem / nabywaniem towarów i świadczeniem usług. Podobne stanowisko, Dyrektor KIS przedstawił również w interpretacjach przywołanych uprzednio w treści Wniosku. Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 496/18), w szczególności zaś Naczelny Sąd Administracyjny zauważył (za WSA we Wrocławiu), że jeżeli świadczenie usługi nie jest możliwe bez uprzedniego nabycia określonych usług niematerialnych (a de facto tak jest w sytuacji Spółki), to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1750/19).
2.  Wnioskodawca wskazuje, że koszty związane z ponoszeniem opłat licencyjnych wpływają na finalną cenę oferowanych produktów lub usług, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Powyższe stanowisko wynika z faktu, że wysokość opłat jest obliczana w oparciu o obrót netto zrealizowany ze sprzedaży produktów i usług w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, wysokość Opłat stanowi wartość zmienną, która jest bezpośrednio skorelowana z wartością sprzedanych przez Spółkę produktów. Im wyższy bowiem poziom sprzedaży towarów i usług, tym większy ostateczny koszt Opłat należnych Licencjodawcy z tytułu korzystania z Własności Intelektualnej. Zatem wartość sprzedanych przez Spółkę produktów i usług stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcy. Opłata licencyjna stanowi jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie sprzedaży, bezsprzecznym jest zatem fakt, iż ma ona wpływ na cenę towarów / usług. Wnioskodawca uwzględnia je bowiem w procesie kształtowania cen w celu zapewnienia określonego poziomu rentowności. Niezależnie jednak od faktu, iż opłata licencyjna stanowi czynnik kształtujący ceny, już sama kalkulacja wysokości owego wynagrodzenia wskazuje na związek kwotowy pomiędzy opłatą licencyjną i produktami/usługami, oferowanymi przez Spółkę. Należy zauważyć, że organy podatkowe również niejednokrotnie wskazywały, iż sposób ustalania wartości kosztów opłat licencyjnych, tożsamy z tym przyjmowanym przez Wnioskodawcę, ma wpływ na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usług, a tym samym spełnia wymogi stawiane przez przepisy ustawowe oraz stanowiska organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2021 roku, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.337.2020.1.JG). Niezależnie od powyższego, w zakresie wpływu kosztów ponoszonych z tytułu opłat licencyjnych na cenę finalnych produktów / usług, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. cytowane już orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego) wskazuje się, że - wynikający z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT - „związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny”. Z powyższego wynika, że wpływ wartości opłat na cenę usługi (choć bez wątpienia w sytuacji Wnioskodawcy występujący, z uwagi na wskazywane powyżej uwzględnienie kształtowania cen w związku z koniecznością zapewnienia określonego poziomu rentowności) jest nieistotny, a kluczowy jest związek między tymi opłatami a wytworzeniem, nabyciem lub świadczeniem usług (omawiany w pyt. I Organu i przedstawionej odpowiedzi Wnioskodawcy).
3.  Wnioskodawca pismem z 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) uzupełnił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o dane podmiotów zagranicznych (podmioty powiązane).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - w związku z wyłączeniem o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT - w odniesieniu do Opłat zastosowania nie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w związku z wyłączeniem o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W świetle art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, opłatami objętymi restrykcjami są opłaty za korzystanie m.in. z następujących praw i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). W konsekwencji, co do zasady, z uwagi na charakter należności będących przedmiotem Umowy, stanowiłyby one przedmiot restrykcji wskazywanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje jednak zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oznacza to więc, że dany koszt (co do zasady mieszczący się w katalogu wskazanych w art. 15e ust. 1) nie będzie objęty restrykcją określoną w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jeśli będzie stanowił koszt uzyskania przychodu pozostający w bezpośrednim związku z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej także: „Wyjaśnienia MF”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia MF wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „(\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego przestawionego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że korzystanie przez Spółkę z praw własności intelektualnej będących przedmiotem Umowy, w tym również znaków towarowych oraz know-how, przy sprzedaży produktów i usług jest dla Spółki niezbędne do prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej. W związku z Umową, Wnioskodawca uzyskuje dostęp do wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w swojej działalności operacyjnej i uzyskuje możliwość prowadzenia działalności pod znakiem towarowym (..), co istotnie przekłada się na poziom osiąganych przychodów. Przykładowo, w sytuacji, gdyby Spółka nie korzystała z własności intelektualnej uzyskiwanej w ramach umowy z Licencjodawcą, popyt na sprzedawane przez nią produkty i usługi prawdopodobnie byłby istotnie mniejszy i w rezultacie przychody ze sprzedaży mogłyby stać się niższe.

Należy również wziąć pod uwagę, że rozpoznawalna marka, którą opatrzone produkty (znak towarowy (…)), jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu, ma często decydujące znaczenie przy wyborze produktów/usług. Wykorzystywana przez Wnioskodawcę własność intelektualna wpływa bezpośrednio na rozpoznawalność rynkową Spółki, możliwość świadczenia określonych usług, potencjał sprzedaży, a w konsekwencji wartość przychodów.

Ponadto, za przyjęciem wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem kalkulowane w oparciu o rzeczywisty przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia ilości sprzedanych Produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy.

W rezultacie, z uwagi na fakt powiązania wysokości Wynagrodzenia z wartością przychodów ze sprzedaży produktów związanych z nabywaną przez Spółkę Własnością Intelektualną (np. oznaczonych znakiem towarowym (…)), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że między przedmiotowymi kosztami a sprzedawanymi Produktami również zachodzi bezpośredni związek.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat w produktach sprzedawanych przez Wnioskodawcę. Ponoszone Opłaty stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością i wartością sprzedaży. Ponoszenie Opłat ma przy tym kluczowy wpływ na wysokość przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży Produktów oraz pozycję Spółki na rynku. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w tym również są zgodne z jej rozumieniem opublikowanym w Wyjaśnieniach MF.

Powyższy wniosek potwierdza fakt, iż w Wyjaśnieniach MF, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało opłaty wynikające z umowy licencyjnej, na podstawie których spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce m.in. znaków towarowych przeznaczonych do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę, a także wykorzystywania ich w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Dodatkowo, odpowiadające przykładowym wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu licencji obejmującej „umieszczanie znaku na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu (\`(...)\`), a także posługiwanie się nim w (\`(...)\`) celach reklamowych, marketingowych, wystawienniczych i innych” zostały wyłączone z ograniczeń w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobny model rozliczeń wynagrodzenia został uznany w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.15.2018.1.PS) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za czynnik determinujący i potwierdzający istnienie bezpośredniego związku kosztów z wytwarzanymi produktami. Zgodnie ze przedstawioną argumentacją fakt, że „(\`(...)\`) wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów” oraz „(\`(...)\`) cena Produktów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową” stanowi „niewątpliwie (\`(...)\`) wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami”. Ustalenie opłat licencyjnych w postaci określonego procentu wartości sprzedaży produktów jako przejaw bezpośredniości związku ponoszonych kosztów z wytwarzanymi towarami potwierdziła także interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS), odnosząca się do opłat licencyjnych ponoszonych z tytułu nabywanego know-how.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE), dotyczącej opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu licencji, że w przypadku, gdy „wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki (\`(...)\`) koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

W tym samym tonie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG), który za jedną z przesłanek przemawiających za uznaniem danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przyjął „przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniające (\`(...)\`) wysokość (Opłat) od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów”.

Powyżej przywołane orzecznictwo organów podatkowych powinno stanowić wskazówkę w procesie interpretacji zakresu przedmiotowego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem organów znajduje zastosowanie do przypadków, w których pomiędzy kosztami z tytułu opłat licencyjnych a przychodami ze sprzedaży sprecyzowanych towarów zachodzi ścisłe powiązanie. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku sposób wynagradzania z tytułu Licencji przesądza o objęciu Opłat wyłączeniem z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz wykazany przez Spółkę bezpośredni związek ponoszonych Opłat za korzystanie z praw własności intelektualnej będących przedmiotem Umowy ze sprzedażą Produktów przez Spółkę, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.