Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.191.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-18
Teza: Zastosowanie przez uczestników umowy konsorcjum na świadczenie usług na rzecz T. D. S.A. w rozliczeniu z Wnioskodawcą (Liderem Konsorcjum) odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: faktura; konsorcjum; podatnik; umowa; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przez uczestników umowy konsorcjum na świadczenie usług na rzecz T. D. S.A. w rozliczeniu z Wnioskodawcą (Liderem Konsorcjum) odwrotnego obciążenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przez uczestników umowy konsorcjum na świadczenie usług na rzecz T. D. S.A. w rozliczeniu z Wnioskodawcą (Liderem Konsorcjum) odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z zawiadomieniem z dnia 12 stycznia 2017 r. o wyborze najkorzystniejszej oferty w postępowaniu przetargowym o udzielenie zamówienia nr \`(...)\` na „realizację prac związanych z przyłączaniem odbiorców IV i V grupy przyłączeniowej na terenie działalności T. D. S.A. Oddział w K. na obszarze Regiony N. H. - Jednostka Terenowa S.”, za najkorzystniejszą ofertę przetargową uznano ofertę Wykonawcy konsorcjum firm: F.U.H. E. A. C., ul. Z. 5, \`(...)\` S., Zakład Ogólnobudowlany i Instalacji Elektrycznych K. W., C. 36, \`(...)\` I., Zakład Instalacji Elektrycznych P. B., \`(...)\`, \`(...)\` K., Przedsiębiorstwo Instalacyjno-Handlowe E. L. K., ul. R. 17, \`(...)\` K., Zakład Elektroinstalacyjny C. L., ul. B. W. 50, \`(...)\` S., Instalatorstwo i Pomiary Elektryczne W. K., ul. O. 286. \`(...)\`. S., Firma Usługowo-Handlowa „E.” M. S., ul. 3 M. 25, \`(...)\` P., w imieniu którego jako Lider Konsorcjum działa F.U.H. E. A. C., ul. Z. 5/1, \`(...)\`. S. Wszyscy uczestnicy konsorcjum są czynnymi, zarejestrowanymi płatnikami podatku VAT. Zamówienie obejmuje w szczególności opracowywanie dokumentacji projektowej, uzyskiwanie wszystkich niezbędnych decyzji administracyjnych, realizację robót budowlano-montażowych, wypłatę wszelkich odszkodowań wynikających z wykonania robót oraz opracowanie dokumentacji powykonawczej. Poszczególne elementy zamówienia stanowią samoistną całość i odpowiadają usługom, wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia Wykonawca będzie realizował przedmiot umowy na podstawie pisemnych zleceń wystawianych przez Zamawiającego na każdą realizację przyłącza oddzielnie. Wynagrodzenie za wykonane prace jest określane w poszczególnych zleceniach i obliczane na podstawie zakresu rzeczowego określonego przez Zamawiającego w zleceniu. Wynagrodzenie za realizowane zlecenia płatne będzie sukcesywnie na podstawie prawidłowo wystawionych przez Wykonawcę (Lidera Konsorcjum) faktur. Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia, a także umową konsorcjum, zawartą między członkami konsorcjum, uczestnicy konsorcjum są łącznie i solidarnie odpowiedzialni za wykonanie zamówień wobec Zamawiającego. Ponadto, w myśl umowy konsorcjum, uczestnicy konsorcjum zgodnie postanowili, iż wszelkie rozliczenia finansowe Konsorcjum z T. D. S.A. Oddział w K. odbywać się będą za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, poprzez należący do Niego rachunek bankowy. Uczestnicy konsorcjum nabywają towary niezbędne do realizacji poszczególnych elementów umowy (zleceń) we własnym imieniu, co dokumentowane jest przez dostawców fakturami wystawionymi na nabywających towary uczestników konsorcjum jako nabywców, z wykazanym podatkiem VAT. Nabywane przez uczestników konsorcjum towary wykorzystywane są na potrzeby związane z wykonaniem prac w ramach Konsorcjum.

W przypadku, gdy którykolwiek uczestnik konsorcjum wykona określone prace (zlecenie Zamawiającego), uczestnik ten obciąży wartością tych robót Lidera Konsorcjum. Wynagrodzenie za roboty wykonane w ramach konsorcjum przez każdego uczestnika konsorcjum, zgodnie z umową, ma być rozliczane poprzez wystawienie faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum wystawia zaś fakturę VAT Zamawiającemu na kwotę, odpowiadającą wartości wykonanych prac przez poszczególnych uczestników Konsorcjum. Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy, Zamawiający traktuje wszystkich uczestników konsorcjum jako podmioty występujące wspólnie i solidarnie, będące łącznie stroną zawartej umowy, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum i nie dopuszcza udziału podwykonawców bez udzielenia odrębnej, pisemnej zgody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, w zakresie rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum, a Liderem Konsorcjum nie znajduje zastosowania norma odwróconego obciążenia podatkiem VAT art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z dyspozycją art. 17 ust. 1h ustawy, tj. w związku z faktem, iż uczestnicy konsorcjum, jako usługodawcy świadczący niektóre usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (w szczególności poz. 8), nie występują jako podwykonawcy Lidera Konsorcjum, a tym samym właściwe jest dokumentowanie przez uczestników konsorcjum wykonanych prac poprzez obciążanie Lidera Konsorcjum fakturami VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Przedmiotem umowy pomiędzy Konsorcjum, a T. D. S.A. Oddział w K. jest „realizacja prac związanych z przyłączaniem odbiorców IV i V grupy przyłączeniowej na terenie działalności T. D. S.A. Oddział w K. na obszarze Regiony N. H. - Jednostka Terenowa S.”. Prace wykonywane w ramach umowy zostały ujęte w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w poz. 8 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Przez konsorcjum należy rozumieć porozumienie co najmniej dwóch samodzielnych podmiotów, których zamiarem jest wspólne działanie w celu pozyskania i realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego z uwagi na to, że przedmiot przedsięwzięcia gospodarczego przekracza ich potencjał finansowy, intelektualny, logistyczny, doświadczenie, technologię itp. Podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), zgodnie z którym Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wskazywano wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych (por. m.in. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP3/443-875/14-2/KT), konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarne, odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów, w tym zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami tego podatku w ramach opisywanej transakcji pozostają uczestnicy konsorcjum.

Podmioty te zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Rolą Lidera Konsorcjum jest wyłącznie reprezentowanie uczestników konsorcjum wobec Zamawiającego. Lider Konsorcjum jest na podstawie umowy z Zamawiającym, a także na podstawie umowy konsorcjum, upoważniony do wystawienia faktur VAT na Zamawiającego, uwzględniającej wszystkie kwoty należne dla Konsorcjum z tytułu zrealizowanych elementów przedmiotu umowy (zleceń) Beneficjentem usług wykonywanych przez poszczególnych Uczestników Konsorcjum jest bezpośrednio Zamawiający, a nie Lider Konsorcjum. Na gruncie ustawy o podatku VAT należy stwierdzić, że Lider Konsorcjum pełni w analizowanym modelu rolę quasi-pośrednika w świadczeniu usług pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym. W efekcie należy uznać, że rozliczenie pomiędzy uczestnikami Konsorcjum a Liderem Konsorcjum oraz pomiędzy Liderem Konsorcjum a Zamawiającym powinno przyjąć formę refakturowania. Wobec braku definicji legalnej refakturowania, powszechnie przyjmuje się, iż jest to proces polegający na przeniesieniu kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. W przypadku umowy konsorcjum beneficjentem (korzystającym z usług) jest Zamawiający, natomiast poszczególne elementy przedmiotu umowy (zlecenia) nabywane są od uczestników Konsorcjum, ale za pośrednictwem ustanowionego w umowie Lidera Konsorcjum, który reprezentuje konsorcjum wobec Zamawiającego.

Stanowisko, zgodnie z którym wzajemne rozliczenia między członkami konsorcjum podlegają opodatkowaniu VAT znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach w tym m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP1/443-794/14-2/AW, z dnia 2 grudnia 2014 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP1/443-1299/l4/AZb, z dnia 2 kwietnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP2/443-1117/14/IK, z dnia 18 lutego 2015 r. W myśl obowiązujących przepisów, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, przepis o odwrotnym obciążeniu podatkiem od towarów i usług w przypadku usług budowlanych stosowany ma być jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W prawie podatkowym nie sprecyzowano pojęcia podwykonawstwa. Zgodnie jednak z zasadą spójności systemu prawnego, posiłkować należy się, w miarę możliwości, definicjami zawartymi w innych aktach prawnych. Kodeks cywilny nie zawiera definicji podwykonawstwa, wskazując jedynie w art. 6471 § 1, iż w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Oznacza to, iż wykonawca w ramach realizowanego zlecenia powierza na swoją odpowiedzialność wykonanie części tego zlecenia przez inny podmiot, nie związany bezpośrednio z zamawiającym. Pełniejszą definicję podwykonawstwa zawiera art. 2 pkt 9b ustawy prawo zamówień publicznych, zgodnie z którym przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Z kolei w myśl wyrażanego w judykaturze stanowiska (tak m.in. Krajowa Izba Odwoławcza w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. KIO 360/15) podwykonawstwo polega na bezpośredniej realizacji części zamówienia przez podmiot nie będący wykonawcą. Oznacza to, iż podwykonawcą może być wyłącznie podmiot, który nie jest bezpośrednim wykonawcą prac na podstawie umowy z Zamawiającym. W oparciu o przytoczone powyżej twierdzenia uwypuklić należy, iż nie może być traktowany jako podwykonawca podmiot, któremu przysługuje status wykonawcy. W zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z zawartą umową pomiędzy T. D. S.A. Oddział w K., a konsorcjum firm F.U.H. E. A. C., Zakład Ogólnobudowlany i Instalacji Elektrycznych K. W., Zakład Instalacji Elektrycznych P. B., Przedsiębiorstwo Instalacyjno-Handlowe E. L. K., Zakład Elektroinstalacyjny C. L., Instalatorstwo i Pomiary Elektryczne W. K., Firma Usługowo-Handlowa „E.” M. S., wszystkim uczestnikom konsorcjum przysługuje status wykonawcy i odpowiadają oni bezpośrednio przed Zamawiającym (T. D. S.A. Oddział w K.), realizując również na jego bezpośrednie polecenie umowę w formie poszczególnych zleceń. Stosunek łączący członków konsorcjum stanowi przejaw cywilnoprawnej swobody umów, a Lider Konsorcjum, będący sam uczestnikiem konsorcjum, działa w charakterze przypominającym pełnomocnika wszystkich uczestników, a nie ich zwierzchnika, koordynatora lub zamawiającego. Nie może mieć zatem zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym zasada działania odwróconego podatku VAT ze względu na normę wyrażoną w art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że do realizacji złożonego przez T. D. S.A. Oddział w K. zamówienia nr \`(...)\` na „realizację prac związanych z przyłączaniem odbiorców IV i V grupy przyłączeniowej na terenie działalności T. D. S.A. Oddział w K. na obszarze Regiony N. H. - Jednostka Terenowa S.”, wybrane zostało konsorcjum firm w imieniu którego jako Lider Konsorcjum działa Wnioskodawca, tj. F.U.H. E. A. C., ul. Z. 5/1, \`(...)\`S. Wszyscy uczestnicy konsorcjum są czynnymi, zarejestrowanymi płatnikami podatku VAT. Zamówienie obejmuje w szczególności opracowywanie dokumentacji projektowej, uzyskiwanie wszystkich niezbędnych decyzji administracyjnych, realizację robót budowlano-montażowych, wypłatę wszelkich odszkodowań wynikających z wykonania robót oraz opracowanie dokumentacji powykonawczej. Poszczególne elementy zamówienia stanowią samoistną całość i odpowiadają usługom, wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia Wykonawca będzie realizował przedmiot umowy na podstawie pisemnych zleceń wystawianych przez Zamawiającego na każdą realizację przyłącza oddzielnie. Wynagrodzenie za wykonane prace jest określane w poszczególnych zleceniach i obliczane na podstawie zakresu rzeczowego określonego przez Zamawiającego w zleceniu. Wynagrodzenie za realizowane zlecenia płatne będzie sukcesywnie na podstawie prawidłowo wystawionych przez Wykonawcę (Lidera Konsorcjum) faktur. Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia, a także umową konsorcjum, zawartą między członkami konsorcjum, uczestnicy konsorcjum są łącznie i solidarnie odpowiedzialni za wykonanie zamówień wobec Zamawiającego. Ponadto, w myśl umowy konsorcjum, uczestnicy konsorcjum zgodnie postanowili, iż wszelkie rozliczenia finansowe Konsorcjum z T. D. S.A. Oddział w K. odbywać się będą za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, poprzez należący do Niego rachunek bankowy. Uczestnicy konsorcjum nabywają towary niezbędne do realizacji poszczególnych elementów umowy (zleceń) we własnym imieniu, co dokumentowane jest przez dostawców fakturami wystawionymi na nabywających towary uczestników konsorcjum jako nabywców, z wykazanym podatkiem VAT. Nabywane przez uczestników konsorcjum towary wykorzystywane są na potrzeby związane z wykonaniem prac w ramach Konsorcjum.

W przypadku, gdy którykolwiek uczestnik konsorcjum wykona określone prace (zlecenie Zamawiającego), uczestnik ten obciąży wartością tych robót Lidera Konsorcjum. Wynagrodzenie za roboty wykonane w ramach konsorcjum przez każdego uczestnika konsorcjum, zgodnie z umową, ma być rozliczane poprzez wystawienie faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum wystawia zaś fakturę VAT Zamawiającemu na kwotę, odpowiadającą wartości wykonanych prac przez poszczególnych uczestników Konsorcjum. Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy, Zamawiający traktuje wszystkich uczestników konsorcjum jako podmioty występujące wspólnie i solidarnie, będące łącznie stroną zawartej umowy, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum i nie dopuszcza udziału podwykonawców bez udzielenia odrębnej, pisemnej zgody.

Wątpliwości Wnioskodawcy (Lidera wskazanej umowy konsorcjum) dotyczą kwestii czy w zakresie rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum (partnerami umowy konsorcjum), a Liderem Konsorcjum znajduje zastosowanie odwrotne obciążeniem określone w VAT art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. – zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W załączniku nr 14 do ustawy – stanowiącym wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – zostały wskazane m.in. następujące usługi:

*   w poz. 8 – PKWiU 42.21.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, skoro uczestnicy-partnerzy umowy konsorcjum na świadczenie usług na rzecz T. D. S.A. wystawią faktury Wnioskodawcy za swoją część wykonanych robót (w zakresie wynikającym z zawartej umowy), natomiast Wnioskodawca (Lider Konsorcjum) wystawi fakturę na rzecz Zamawiającego-Inwestora (T. D. S.A.) za całość wykonanych usług (zarówno wykonanych przez Wnioskodawcę jak i partnerów umowy konsorcjum) należy stwierdzić, że konsorcjanci (partnerzy umowy konsorcjum) będą w tym schemacie występowali w charakterze podwykonawców Wnioskodawcy, działającego w takim przypadku jako główny wykonawca względem Zamawiającego-Inwestora. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez konsorcjantów (partnerów umowy konsorcjum) - jako podwykonawców - usług będzie w tej sytuacji ciążył na Wnioskodawcy, jako liderze konsorcjum.

Zatem, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Wnioskodawca jak i konsorcjanci (partnerzy umowy konsorcjum) równocześnie będą głównymi wykonawcami względem Zamawiającego-Inwestora (T. D. S.A.).

W konsekwencji należy stwierdzić, że do świadczonych przez konsorcjantów – jako podwykonawców – usług (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) na rzecz Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonania będzie Wnioskodawca jako nabywca tych usług.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że z tytułu świadczonych przez konsorcjantów usług będą mieli oni obowiązek wystawić faktury dla Wnioskodawcy, które będą zawierały wyrazy „odwrotne obciążenie”, jednak nie będą zawierały stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W konsekwencji faktury dokumentujące wykonane przez konsorcjantów (partnerów umowy konsorcjum) usługi dla Wnioskodawcy nie będą zawierały podatku.

Natomiast Wnioskodawca jako lider umowy konsorcjum na świadczenie usług na rzecz T. D. S.A. obowiązany będzie w rozliczeniu z zamawiającym (z T. D. S.A.) wystawić za świadczone usługi budowlane fakturę VAT zawierającą podatek od towarów i usług według właściwej dla tych usług stawki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie rozliczenia uczestników umowy konsorcjum na świadczenie usług na rzecz T. D. S.A. z Wnioskodawcą (Liderem Konsorcjum) nie ma zastosowania odwrotne obciążenie, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważa się, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga w zakresie prawidłowości wskazanej stawki podatku VAT, gdyż powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany. Należy jednocześnie nadmienić, że zostały one wydane w innym stanie prawnym, a ponadto nie rozstrzygały kwestii, która jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.