Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-254/15/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Czy objęcie podwyższonego kapitału zakładowego w postaci podwyższonej wartości już istniejących udziałów, w zamian za wkład niepieniężny (aport) powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; kapitał-podwyższenie kapitału; przychód; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca nabył wierzytelność wobec podmiotu trzeciego z tytułu niezapłaconej kary umownej. Wspólnicy ww. spółki zamierzają podnieść wysokość kapitału zakładowego Spółki poprzez zwiększenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. Wnioskodawca zamierza objąć podwyższoną wartość dotychczas posiadanych udziałów wkładem niepieniężnym w postaci ww. wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie podwyższonego kapitału zakładowego w postaci podwyższonej wartości już istniejących udziałów, w zamian za wkład niepieniężny (aport) powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast, na podstawie ust. 1a tego przepisu, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje m.in. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni z zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - zostały określone w art. 22 ust. le ustawy.

Artykuł 257 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych stanowi, że podwyższenie kapitału zakładowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Podkreślenia wymaga rozróżnienie przez ustawodawcę dwóch sposobów podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z literalną interpretacją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych za wkład niepieniężny. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do „objęcia udziałów”, tylko do „objęcia podwyższonej wartości udziałów” wcześniej powstałych i wcześniej już objętych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z powyższego, wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu objęcia podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów, nie jest tożsame z objęciem nowych udziałów, a zatem podwyższenie wartości posiadanego udziału w zamian za wniesienie aportu w postaci ww. wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u podatnika. Przychód powstaje jedynie wtedy, gdy dochodzi do objęcia nowych udziałów.

W interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 czerwca 2007 r. (1472/ROP1/423-139/07/AJ) czytamy, że pod pojęciem „objęcie udziałów” rozumie się pierwotnie ich nabycie, czyli objęcie udziałów w momencie utworzenia (emisji).

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że objęcie podwyższonej wartości udziału nie jest tożsame z objęciem samego udziału w spółce. Językowa wykładania analizowanej normy wskazuje, że raz objęte udziały nie mogą być objęte ponownie, natomiast opodatkowane jest wyłącznie samo objęcie udziałów w spółce. Stąd, z literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, że w ww. sytuacji nie dochodzi do powstania przychodu objętego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z orzecznictwa sądowego wynika, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych powinny być interpretowane ściśle według reguł gramatycznych. Dopiero gdy wykładnia ta nie rozwiązuje istniejących wątpliwości, możliwe są inne jej rodzaje, jednak zawsze w granicach możliwego brzmienia użytych przez ustawodawcę słów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 Kodeksu). Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Jak stanowi art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z cytowanych przepisów wynika, że zachodzi konieczność objęcia nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcia udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy określono natomiast, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Przychodem jest wówczas nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Analizując wymienione przepisy należy stwierdzić, że nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów (akcji), czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji).

Wobec powyższego nie można przyjmować zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmującej iż przychód powstanie jedynie w sytuacji jednokrotnego, pierwotnego objęcia nowoutworzonych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten nie stanowi bowiem o objęciu tylko nowoutworzonych udziałów (akcji), ani o objęciu jednorazowym i pierwotnym, tj. związanym z utworzeniem udziału (akcji). Przepis ten stanowi natomiast, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału (akcji), a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału (akcji) z chwili jego utworzenia.

Ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z literalnego brzmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego na skutek wniesienia aportu wartość nominalna udziałów ulegnie zmianie i w tym przypadku przychodem będzie kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. Przychód (dochód) ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie zaś do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Reasumując należy uznać, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce poprzez zwiększenie wartości nominalnej udziałów już istniejących w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.