Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-169/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Brak obowiązku stosowania przez Muzeum „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: kultura; muzeum; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Muzeum jest samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną, która działa w szczególności na podstawie:

*   ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach;
*   ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
*   ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami

oraz na podstawie statutu (uchwała Sejmiku Województwa z dnia 26 maja 2014 r.).

Zgodnie ze statutem oraz art. 2 ustawy o muzeach, Muzeum realizuje cele określone, w szczególności przez:

1.  inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych, a także upowszechnianie zasad dokumentacji archeologicznej i prowadzenie nadzoru nad ich stosowaniem,
2.  przechowywanie gromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im bezpieczeństwo i magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych,
3.  zabezpieczanie i konserwacja muzealiów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków oraz stanowisk archeologicznych,
4.  organizowanie i prowadzenie badań specjalistycznych, ekspedycji naukowych oraz prac wykopaliskowych, w kraju i za granicą,
5.  organizowanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych,
6.  prowadzenie działalności edukacyjnej,
7.  prowadzenie centralnego archiwum archeologicznego, obejmującego obszar działania Muzeum,
8.  udostępnianie zbiorów i dokumentacji archeologicznej do celów naukowych i edukacyjnych oraz w ramach działalności gospodarczej - do celów komercyjnych,
9.  publikowanie katalogów, przewodników wystaw, wyników badań wykopalisk i ekspedycji oraz wydawnictw naukowych i popularnonaukowych z zakresu działalności Muzeum,
10.  organizowanie dla innych placówek konsultacji z zakresu działalności merytorycznej,
11.  wypracowanie merytorycznych podstaw dla określenia strategii ochrony zabytków archeologicznych na obszarze działania Muzeum,
12.  współdziałanie w upowszechnianiu nauki i sztuki z krajowymi i zagranicznymi instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami,
13.  prowadzenie fachowej biblioteki i czytelni oraz udostępnianie zbiorów bibliotecznych do celów naukowych i edukacyjnych.

Celem działania Muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku. Muzeum jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Województwo.

Głównym źródłem finansowania jednostki jest dotacja podmiotowa otrzymywana ze środków Województwa, które - zgodnie ze statutem - zapewnia środki potrzebne do utrzymania i rozwoju Muzeum. Instytucja uzyskuje również przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ze sprzedaży biletów, składników majątku trwałego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, a także z tytułu otrzymanych środków od osób fizycznych i prawnych oraz pochodzące z innych źródeł. Oprócz tego jednostka otrzymuje dotacje celowe i inwestycyjne na sfinansowanie częściowe lub w całości zadań polegających np. na zorganizowaniu wystaw czasowych lub stałych, zakupu składników majątkowych niezbędnych do wykonywania działalności statutowej, itp.

Muzeum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Muzeum, jako jednostka wpisana do rejestru instytucji kultury, świadczy usługi kulturalne, które są zwolnione z podatku VAT oraz usługi opodatkowane, do których powyższe zwolnienie nie ma zastosowania zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy. W związku z powyższym instytucja rozlicza podatek naliczony:

*   w 100% w przypadku zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
*   nie odlicza podatku w przypadku zakupów związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku,
*   częściowo odlicza podatek wg proporcji określonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych.

Instytucja świadczy również usługi nieodpłatne, polegające na nieodpłatnym wstępie do Muzeum w jednym dniu tygodnia stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach.

Muzeum działając zgodnie ze statutem i realizując cele określone w ustawie o muzeach może przystąpić do realizacji poniższych zdarzeń przyszłych:

1.  Organizacja wydarzenia w ramach projektu społeczno-edukacyjnego - XXX. W ramach tego wydarzenia, oprócz zwiedzania wystaw, jednostka organizuje pokazy warsztatów, rzemiosł (tkactwo, kowalstwo, garncarstwo, obróbka drewna i skór), pokazy treningu i walk wojów, rzucanie oszczepem itp. Muzeum przystępując do powyższego projektu jako organizator musi zapewnić bezpłatny wstęp na wydarzenie - dostęp do zabytków i zwiedzanie wystaw stałych i czasowych.
2.  Uczestnictwo w akcjach i imprezach organizowanych przez gminy lub miasto, w których jednostka posiada oddziały oraz organizowanych przez inne jednostki organizacyjne, np. szkoły, dla których Muzeum może udostępnić bezpłatnie pomieszczenia, sale wystawowe lub może otrzymać częściowy zwrot poniesionych kosztów.
3.  Organizacja imprez edukacyjno-kulturalnych z własnych środków Instytucji lub dotacji, na które wstęp będzie bezpłatny. W niektórych przypadkach imprezom tym może towarzyszyć sprzedaż pamiątek i wydawnictw muzealnych.
4.  Wydanie bezpłatnych zaproszeń na wernisaże związane z otwarciem nowych wystaw i promocją wydania nowego wydawnictwa muzealnego, w niektórych przypadkach wydarzeniom tym może towarzyszyć sprzedaż pamiątek i wydawnictw muzealnych.

Celem wszystkich (wskazanych w pkt 1, 2, 3, 4) akcji i wydarzeń jest promowanie działalności kulturalnej oraz ułatwienie społeczeństwu dostępu do edukacji kulturalnej, co leży w zakresie prowadzonej działalności jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Muzeum będzie zobowiązane do stosowania „preproporcji VAT”, w związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2016 r. nowelizacją ustawy o VAT, zgodnie z art. 86 ust. „2c” ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia poniższych zdarzeń przyszłych:

1.  organizacja wydarzenia w ramach projektu społeczno-edukacyjnego - XXX,
2.  uczestnictwo w akcjach i imprezach organizowanych przez gminy, miasta czy inne jednostki organizacyjne, na które wstęp jest bezpłatny,
3.  organizacja niebiletowanych imprez edukacyjno-kulturalnych z własnych środków instytucji lub dotacji,
4.  wydanie bezpłatnych zaproszeń na wernisaże związane z otwarciem nowych wystaw czy promocją wydania nowych wydawnictw muzealnych.

Czy wskazane niebiletowane wydarzenia przyszłe będą traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będą traktowane jako działalność inna niż działalność gospodarcza poza art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

W ocenie Muzeum, prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu wydarzeń w ramach projektu społeczno-edukacyjnego XXX oraz imprez edukacyjno-kulturalnych z własnych środków instytucji lub dotacji, a także uczestniczenie w akcjach i imprezach organizowanych przez gminy, miasta czy inne jednostki organizacyjne, dla których Muzeum może udostępnić bezpłatnie pomieszczenia i sale wystawowe lub otrzymać częściowy lub całościowy zwrot poniesionych kosztów oraz wydawaniu zaproszeń na wernisaże związane z otwarciem nowych wystaw i promocje związane z wydaniem nowych wydawnictw, na które wstęp będzie nieodpłatny, nie jest działalnością inną niż działalność gospodarcza, pozostającą poza sferą podatku od towarów i usług. Wobec tego Muzeum nie będzie zobowiązane do zastosowania się do przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a sposób określenia proporcji nie będzie go dotyczyć.

Instytucja prowadzi tylko działalność gospodarczą. Nieodpłatne świadczenie wymienionych usług jest bowiem ściśle związane z wykonywaniem odpłatnej działalności gospodarczej, ma charakter towarzyszący i nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności instytucji. Muzeum podkreśla, iż nie jest instytucją nastawioną na osiąganie zysku, jest instytucją powołaną do współtworzenia i upowszechniania kultury, a działalność nieodpłatna podejmowana jest nie tylko w celach edukacyjnych, lecz w znacznej mierze również w celach promocyjnych mających w przyszłości przyciągnąć większe grono zwiedzających. Działania te ściśle wiążą się z działalnością statutową jednostki, a ich celem jest popularyzacja dziedzictwa kulturowego, edukacja społeczna i uwrażliwienie na problematykę ochrony zabytków.

Według Muzeum, nieodpłatne świadczenie usług, o których mowa powyżej, nie leży poza sferą podatku VAT i jest związane z działalnością opodatkowaną. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika”.

Biorąc pod uwagę powyższe, podjęcie w przyszłości nieodpłatnej działalności będzie świadczeniem usług związanych z działalnością opodatkowaną i równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem nie skutkuje koniecznością zastosowania tzw. „wskaźnika preproporcji” przez Muzeum w rozumieniu znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Jednocześnie Instytucja nadmienia, że podobne stanowisko w tej sprawie zajął Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego w piśmie skierowanym do Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2016 r. sygn. DF/1102/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1\. gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2\. katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3\. przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4\. zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5\. urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6\. organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7\. prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8\. udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9\. zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10\. prowadzenie działalności wydawniczej.

Według art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W ust. 2 cyt. paragrafu wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile faktycznie – jak wskazano we wniosku – celem planowanych akcji i wydarzeń (tj. organizowania wydarzeń w ramach projektu społeczno-edukacyjnego XXX, imprez edukacyjno-kulturalnych, uczestniczenia w akcjach i imprezach organizowanych przez gminy, miasta czy inne jednostki organizacyjne, dla których Muzeum może udostępnić bezpłatnie pomieszczenia i sale wystawowe lub otrzymać częściowy lub całościowy zwrot poniesionych kosztów oraz wydawania zaproszeń na wernisaże związane z otwarciem nowych wystaw i promocje związane z wydaniem nowych wydawnictw, na które wstęp będzie nieodpłatny) będzie promowanie działalności kulturalnej „mającej w przyszłości przyciągnąć większe grono zwiedzających” oraz ułatwianie społeczeństwu dostępu do edukacji kulturalnej, to Muzeum w odniesieniu do nabycia towarów i usług służących realizacji ww. usług nie będzie zobowiązane do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy podzielić stanowisko, że ww. czynności będą wykonywane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż w niniejszej interpretacji indywidualnej dokonano oceny stanowiska Muzeum w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast nie rozstrzyga ona kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ustawy, gdyż przepisów tych nie wskazano we wniosku jako mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Ponadto informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.