Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.544.2023.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-05
Teza: Dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w związku z treścią art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Pośredników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wykonywaniem umowy pośrednictwa handlowego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; usługi-usługi pośrednictwa; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w związku z treścią art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Pośredników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wykonywaniem umowy pośrednictwa handlowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2023 r. (data wpływu 30 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”) zajmuje się produkcją (…), w szczególności w (…). Zajmuje się także handlem ww. asortymentem.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”) i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej, z uwagi na specyfikę prowadzonego biznesu, nawiązuje współpracę (dalej: „Pośrednictwo”) z podmiotami świadczącymi usługi pośrednictwa handlowego (dalej: „Pośrednicy”). Pośrednicy prowadzą działalność na terytorium krajów innych niż Rzeczypospolita Polska. Pośrednicy są podmiotami niezależnymi od Wnioskodawcy. Pośrednicy i Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W ramach Współpracy Pośrednicy zobowiązują się pośredniczyć pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim (dalej: „Nabywca”) przy zawarciu umowy sprzedaży asortymentu, który produkuje, lub którym handluje Wnioskodawca. Towary będące przedmiotem umowy sprzedaży znajdują się w ofercie Wnioskodawcy. Pośrednicy na żadnym etapie Współpracy nie stają się właścicielami towarów będących przedmiotem umów sprzedaży. Pośrednicy nie są też stroną umowy zawieranej między Wnioskodawcą a Nabywcą.

Podstawowym zadaniem Pośredników jest pozyskiwanie nowych Nabywców oraz obsługa wcześniej pozyskanych Nabywców. Biorąc pod uwagę specyfikę klientów Wnioskodawcy tzn. w większości małe i średnie przedsiębiorstwa, gdzie komunikacja w języku angielskim jest utrudniona, a preferowana jest komunikacja w języku rodzimym, wsparcie językowe Pośredników ułatwia nawiązywanie kontaktów i pozyskiwanie nowych Nabywców.

Działania Pośredników polegają w szczególności na:

a) pozyskiwaniu klientów, zaprezentowaniu i promowaniu produktów, oferowaniu ich do sprzedaży według wytycznych Wnioskodawcy,

b) przedstawieniu Nabywcy oferty przygotowanej na podstawie cen sprzedaży skalkulowanych przez Wnioskodawcę,

c) uczestniczeniu w negocjacjach zmierzających do zawarcia przez Wnioskodawcę i Nabywcę umowy sprzedaży,

d) pośredniczeniu w zawarciu umowy sprzedaży pomiędzy Nabywcą i Wnioskodawcą (Wnioskodawca przekazuje towary wskazanym przez Pośrednika Nabywcom, na podstawie zamówień Nabywców),

e) informowaniu Wnioskodawcy o reklamacjach złożonych przez Nabywców.

Z tytułu wykonania usługi Pośrednikom przysługuje wynagrodzenie, na które składa się ryczałt miesięczny oraz prowizja uzależniona od wartości sprzedaży. Dodatkowo Pośrednikom przysługuje zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem Umowy Pośrednictwa.

Pośrednik to całkowicie niezależny i samodzielny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

W ramach obowiązków wynikających z umowy Pośrednik zobowiązany jest do przekazania Wnioskodawcy raportów podsumowujących jego działania.

Umowy są zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, bezpośrednio jako przez strony transakcji. Umowy są zawierane na odległość. Pośrednik nie zawiera umów ani w imieniu Wnioskodawcy, ani w imieniu Nabywcy.

Pośrednik nie reprezentuje Wnioskodawcy czyli Pośrednik nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 listopada 2023 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

Pozyskiwanie klientów przez Pośredników polega na podejmowaniu działań zmierzających do znalezienia na obszarach wskazanych przez Spółkę, podmiotów z branży (…), w celu zainteresowania ich produktami oferowanymi przez Wnioskodawcę. Istotną kwestią z perspektywy Spółki jest brak bariery językowej w kontakcie między Pośrednikiem a klientem, ponieważ Spółka nie jest w stanie zabezpieczyć kontaktu z klientem w jego języku ojczystym. W trakcie prezentacji towaru Nabywcom, Pośrednicy wykorzystują wiedzę zdobytą na szkoleniu produktowym oraz marketingowym, które organizuje Spółka. Posiadają także do dyspozycji dostarczane przez Spółkę narzędzia w postaci katalogów, ulotek, wzorów. Pośrednicy prezentują i promują produkty Spółki informując Nabywców o ich przeznaczeniu, walorach użytkowych, stronie technicznej oraz dostępności.

Oferowanie produktów do sprzedaży wg wytycznych Spółki polega na informowaniu Nabywców o możliwości przygotowania wyceny w oparciu o indywidualne warunki, uzależnione głównie od potencjału ilościowego i rodzajów produktów w zamówieniu. Dział sprzedaży Spółki, mając niezbędne informacje od Pośrednika przygotowuje ofertę (wycenę) sprzedaży dla każdego klienta osobno, która jest dalej przesyłana do Pośrednika, i następnie przedstawiana przez niego Nabywcy w imieniu Spółki.

Przedstawienie przez Pośredników oferty Nabywcy poprzedzone jest wcześniejszym przygotowaniem jej przez Spółkę w oparciu o indywidualne potrzeby produktowe Nabywcy. Dalej wstępna oferta udostępniana jest Pośrednikowi, by ten z ramienia Spółki mógł przedstawić ją Nabywcy. Pośrednik omawia z klientem szczegóły oferty - dostępność towaru, organizację wysyłki, warunki cenowe, w ramach wytycznych wcześniej dostarczonych przez Spółki. Na tym etapie sprzedaży może jeszcze dojść do zmiany warunków oferty. Klient propozycję zmian przekazuje do Spółki przez Pośrednika. Spółka weryfikuje propozycję Nabywcy a następnie Pośrednik informuje go zwrotnie o rezultatach negocjacji, tzn. o decyzji Spółki.

Pośrednik w pierwszym kroku ma za zadanie dokładnie poznać zapotrzebowanie klienta na produkty oferowane przez Spółkę. Uzyskane informacje przesyła do Spółki, aby dział sprzedaży mógł przygotować ofertę (wycenę) w oparciu o indywidualne warunki i potrzeby klienta. Gotowa oferta przesyłana jest do Pośrednika, aby ten mógł ostatecznie przedstawić ją klientowi. W ofercie mogą znajdować się kryteria ilościowe tzn. jeżeli klient kupi większą ilość towaru może liczyć na niższą cenę jednostkową. Takie informacje posiada Pośrednik w momencie przesyłania przez Spółkę oferty dla klienta. Posiadając gotowe informacje pośrednik może negocjować warunki umowy sprzedaży z klientem w ramach minimum i maksimum ceny przypisanej do danego wyrobu, jednak w ramach „widełek” cenowych wskazanych przez Spółkę. W zależności od wolumenu sprzedaży ostateczne warunki cenowe po akceptacji Spółki mogą zatem ulec jeszcze zmianie, o czym również informuje Nabywcę Pośrednik. Finalnie decyzję dotyczącą ceny sprzedaży podejmuje Spółka.

Pośredniczenie Pośrednika w zawarciu pomiędzy Nabywcą i Spółką umowy sprzedaży polega na potwierdzeniu przez Pośrednika warunków sprzedaży pomiędzy Spółką a Nabywcą, w ramach przygotowanej przez Spółkę oferty (warunki dostawy, cenowe, terminy realizacji). Spółka w tym procesie uzyskuje od Pośrednika wsparcie językowe, które jest niezbędne dla zawarcia umowy z Nabywcą z innego kraju.

Organizacją sprzedaży tzn. realizacją zamówienia i warunkami dostawy, zajmuje się Spółka. Spółka wystawia też faktury dla Nabywcy.

Towar wysyłany jest bezpośrednio ze Spółki do Nabywcy. Pośrednik nie zajmuje się organizacją sprzedaży.

Pośrednik może uczestniczyć w procesie organizacji zleceń i zamówień, ponieważ mogą one wpływać do Spółki bezpośrednio lub za jego pośrednictwem.

Opisana we wniosku usługa pośrednictwa świadczona przez Pośredników może obejmować obsługę posprzedażową w zakresie zgłaszania ewentualnych braków w dostawie czy uszkodzenia w dostawie towarów. Klienci mogą także zgłaszać wszelkie uwagi dotyczące sprzedaży produktów bezpośrednio do Spółki.

Opisana we wniosku usługa pośrednictwa świadczona przez Pośredników nie obejmuje sprawdzania wypłacalności klientów składających zamówienia.

Opisana we wniosku usługa pośrednictwa świadczona przez Pośredników obejmuje obsługę reklamacji tylko w zakresie kontaktu Nabywcy ze Spółką, ponieważ Nabywcy mają możliwość zgłaszania reklamacji przez Pośredników, ale mogą też zgłaszać reklamacje bezpośrednio do Spółki. Rozpatrywanie reklamacji oraz weryfikacja przyczyn źródłowych powstania reklamacji jest prowadzona bezpośrednio przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał dane podmiotów zagranicznych, którym wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego.

**Pytanie**

Czy wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w związku z treścią art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Pośredników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wykonywaniem umowy pośrednictwa handlowego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym z tytułu świadczenia usług pośrednictwa nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (dalej: „podatek u źródła”) w związku z treścią art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie pełni funkcji płatnika podatku w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Pośredników w związku z wykonaniem umowy pośrednictwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że podstawowym zadaniem Pośredników jest pozyskiwanie nowych Nabywców oraz obsługa wcześniej pozyskanych Nabywców. Biorąc pod uwagę specyfikę klientów Wnioskodawcy tzn. w większości małe i średnie przedsiębiorstwa, gdzie komunikacja w języku angielskim jest utrudniona, a preferowana jest komunikacja w języku rodzimym, wsparcie językowe Pośredników ułatwia nawiązywanie kontaktów i pozyskiwanie nowych Nabywców.

Działania Pośredników polegają w szczególności na:

a) pozyskiwaniu klientów, zaprezentowaniu i promowaniu produktów, oferowaniu ich do sprzedaży,

b) przedstawieniu Nabywcy oferty przygotowanej na podstawie cen sprzedaży skalkulowanych przez Wnioskodawcę,

c) uczestniczeniu w negocjacjach zmierzających do zawarcia przez Wnioskodawcę i Nabywcę umowy sprzedaży,

d) pośredniczeniu w zawarciu umowy sprzedaży pomiędzy Nabywcą i Wnioskodawcą (Wnioskodawca przekazuje towary wskazanym przez Pośrednika Nabywcom, na podstawie zamówień Nabywców),

e) informowaniu Wnioskodawcy o reklamacjach złożonych przez Nabywców.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie uzyskiwane przez Pośredników z tytułu wykonywanych czynności nie mieści się w katalogu przychodów objętych regulacją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ główną czynnością, którą wykonują Pośrednicy jest pośrednictwo handlowe w sprzedaży towarów. Dodatkowe działania, które związane są z umową np. promocja towarów, mają charakter pomocniczy do usługi pośrednictwa handlowego.

Stosując wykładnię, która wykształciła się na gruncie uchylonego art. 15e, jak również art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT odnoszącego się do podatku u źródła w szczególności, w odniesieniu do usług o podobnym charakterze, można wskazać pomocniczo na tezy wynikające z orzecznictwa NSA. Zgodnie z kierunkiem wynikającym z orzecznictwa, dla uznania danego świadczenia za usługi o podobnym charakterze decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w katalogu usług niematerialnych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (Wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15). Przykładowo, w przypadku usług pośrednictwa finansowego, agencyjnego lub handlowego, pośrednik może podejmować działania o charakterze zbliżonym do usług, np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych, jednak nie oznacza to konieczności kwalifikacji tych usług do katalogu usług niematerialnych, jeżeli działania te nie są przeważające z perspektywy charakteru i celu usług (Wyroki NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 134/22, z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1083/20. z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 370/20, II FSK 2639/19, II FSK 694/20 i II FSK 911/20, z 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 733/20, z 23 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 2072/19, z 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 2646/19).

Ponadto Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., II FSK 2470/20 wskazuje, że: „Nie budzi wątpliwości, że w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mieszczą się nie tylko świadczenia wprost w nim wymienione, ale także do nich podobne. Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, że „podobne” oznacza „posiadające elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważające nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2430/20, z 1 czerwca 2021 r., II FSK 364/21, z 16 grudnia 2021 r., II FSK 841/19). Jeśli zatem sąd wskazał na elementy świadczenia Przedstawiciela (Agenta) przeważające nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń wymienionych wprost w tym przepisie, to tym samym a contrario wykazał, że świadczenia podmiotu powiązanego nie są tymi wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Ponadto to ww. wyroku wskazano, że: „Zasadniczym celem, dla którego zawarta ma być umowa jest zatem znalezienie nowych klientów na rynku indyjskim i zawarcie z nimi umowy sprzedaży przez spółkę, wynagrodzenie płacone jest bowiem tylko w przypadku pozytywnego rezultatu działań Agenta. Słusznie przyjął w związku z tym sąd, że jest to umowa pośrednictwa, nie tylko z powodu przyjętego przez stronę nazewnictwa, ale z uwagi na istotne elementy umowy. Umowa o tego rodzaju świadczenie jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758 i następnych ustawy z 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej „k.c”). Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące tę umowę, są dostosowane od 2000 r. do Dyrektywy Rady z 18 grudnia 1986 r. 86/653/EWG w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (Dz.U.UE.L z dnia 31 grudnia 1986 r.). Z art. 758 k.c. wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Takie obowiązki, jak wynika z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego mieli mieć Agenci Nawet jeśli w celu znalezienia nowych klientów mieliby wykonywać usługi doradcze, reklamowe, badania rynku (poprzez aktywne uczestniczenie na forach), to te czynności zmierzać będą wyłącznie do należytego wykonania podstawowego zadania, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży przez spółkę. W języku potocznym oraz w ujęciu prawniczym pojęcie pośrednictwo oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego. LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tym choćby poprzez aktywność na platformie biznesowej, udzielanie informacji potencjalnym klientom. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, że usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że pośrednictwo w sprzedaży nie jest żadnym z świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym do nich charakterze.

Warto w tym zakresie przywołać wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcję świadczenia złożonego. Wprawdzie poglądy te zostały wypracowane w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej, jednakże przyjęte przez Trybunał zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. (\`(...)\`) v. C. (\`(...)\`), por też M. Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008 r. Nr 9, poz. 14-18, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18). W przypadku usług pośrednictwa handlowego informowanie o produktach spółki, promowania ich, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego służy przede wszystkim znalezieniu konkretnego klienta i do niego jest kierowana. To temu klientowi należy przedstawić ofertę, dopasować ją do jego potrzeb (doradzając mu ewentualnie najlepszy dla niego produkt). Pojęcie „reklama” w ujęciu słownikowym oznacza zaś rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi (Słownika języka polskiego, red. M. Szymczyk. Warszawa 2002 Nowy słownik języka polskiego, red. Elżbieta Sobol, Warszawa 2003). Reklama kierowana jest zatem do nieograniczonego kręgu odbiorców, a nie tylko - do odbiorców wybranych spośród potencjalnych nabywców. Jak wskazuje Wnioskodawca, z uwagi na charakter oferowanych produktów, liczba potencjalnych nabywców jest znacząco ograniczona. Niewątpliwie Pośrednik musi także rozpoznać rynek, aby działanie to również służyło realizacji podstawowego celu, jakim jest znalezienie Nabywcy dla Wnioskodawcy.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy w opisie stanu faktycznego główną usługą, którą świadczą dla Wnioskodawcy Pośrednicy jest usługa pośrednictwa handlowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b ustawy o CIT:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz spełnieniem innych przesłanek, o których mowa we wskazanym niżej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w związku z treścią art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Pośredników na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wykonywaniem umowy pośrednictwa handlowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Pośredników z tytułu świadczonych usług nie zostało literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei „doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa, jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług reklamowych, usług zarządzania i kontroli czy usług przetwarzania danych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowania także art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Jak wskazano we wniosku, podstawowym zadaniem Pośredników jest pozyskiwanie nowych Nabywców oraz obsługa wcześniej pozyskanych Nabywców.

Działania Pośredników polegają w szczególności na:

a) pozyskiwaniu klientów, zaprezentowaniu i promowaniu produktów, oferowaniu ich do sprzedaży według wytycznych Wnioskodawcy,

b) przedstawieniu Nabywcy oferty przygotowanej na podstawie cen sprzedaży skalkulowanych przez Wnioskodawcę,

c) uczestniczeniu w negocjacjach zmierzających do zawarcia przez Wnioskodawcę i Nabywcę umowy sprzedaży,

d) pośredniczeniu w zawarciu umowy sprzedaży pomiędzy Nabywcą i Wnioskodawcą (Wnioskodawca przekazuje towary wskazanym przez Pośrednika Nabywcom, na podstawie zamówień Nabywców),

e) informowaniu Wnioskodawcy o reklamacjach złożonych przez Nabywców.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz przedstawiony stan faktyczny prowadzą do wniosku, że usługi nabywane przez Spółkę obejmują czynności wymagających podjęcia koniecznych działań z zakresu usług: doradztwa, reklamy oraz badania rynku. Działalność Pośredników niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla ww. usług i cechy te przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W ramach zawartej umowy Pośrednicy wykonują m.in. takie czynności:

\- Prezentują i promują produkty Spółki informując Nabywców o ich przeznaczeniu, walorach użytkowych, stronie technicznej oraz dostępności. W trakcie prezentacji towaru Nabywcom, Pośrednicy wykorzystują wiedzę zdobytą na szkoleniu produktowym oraz marketingowym, które organizuje Spółka. Posiadają także do dyspozycji dostarczane przez Spółkę narzędzia w postaci katalogów, ulotek, wzorów.

\- Posiadając gotowe informacje pośrednik może negocjować warunki umowy sprzedaży z klientem w ramach minimum i maksimum ceny przypisanej do danego wyrobu, jednak w ramach „widełek” cenowych wskazanych przez Spółkę.

\- Pośrednik może uczestniczyć w procesie organizacji zleceń i zamówień, ponieważ mogą one wpływać do Spółki bezpośrednio lub za jego pośrednictwem.

\- Opisana we wniosku usługa pośrednictwa świadczona przez Pośredników może obejmować obsługę posprzedażową w zakresie zgłaszania ewentualnych braków w dostawie, czy uszkodzenia w dostawie towarów.

\- Opisana we wniosku usługa pośrednictwa świadczona przez Pośredników obejmuje obsługę reklamacji tylko w zakresie kontaktu Nabywcy ze Spółką, ponieważ Nabywcy mają możliwość zgłaszania reklamacji przez Pośredników, ale mogą też zgłaszać reklamacje bezpośrednio do Spółki

\- które są charakterystyczne dla usług doradztwa, reklamy oraz badania rynku.

Podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotnym są faktycznie wykonywane czynności w ramach zawartej umowy i ich charakter, a nie sama nazwa umowy nadana przez strony transakcji. W analizowanej sprawie właśnie zakres i charakter wykonywanych zadań przez Pośredników przesądza o objęciu ich zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zatem, wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym z tytułu świadczenia usług pośrednictwa podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w związku z treścią art. 21 ust. ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik podatku w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jest zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Pośredników w związku z wykonaniem umowy pośrednictwa.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).