Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.319.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programach motywacyjnych.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; opcja; podatnik; pracownik; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 1 – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 2 – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 17 października 2019 r. (data wpływu 18 października 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 1,
*   skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 2,
*   skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 3.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę przez (…) – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). Spółka należy do koncernu międzynarodowego – Grupy Kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”, „Koncern”).

Działalność gospodarcza Koncernu na poziomie globalnym obejmuje określone procesy biznesowe, które realizowane są przez poszczególne spółki wchodzące w skład Koncernu. Jednocześnie jednym z kierunków strategicznych globalnej polityki Koncernu jest m.in. zwiększenie motywacji i zatrzymanie kluczowych dla Koncernu osób, których praca w poszczególnych spółkach Grupy przyczynia się do rozwoju Grupy jako całości.

W związku z powyższym amerykańska spółka wchodząca w skład Grupy (dalej: „Spółka Amerykańska”) oferuje od wielu lat możliwość wzięcia udziału w szeregu programów motywacyjnych (dalej: „Programy Motywacyjne”), skierowanych do osób zajmujących stanowiska i pełniących kluczowe funkcje dla rozwoju Grupy, tj. członków zarządu, pracowników oraz doradców/konsultantów spółek należących do Grupy, których działalność przyczynia się w znaczącym stopniu do rozwoju podmiotów należących do Koncernu (dalej: „Uczestnicy”). Nadrzędnym celem każdego z Programów Motywacyjnych jest powiązanie kluczowych osób z interesami Grupy jako całości i zwiększenie ich zaangażowania w działalność poszczególnych podmiotów z Grupy przekładające się na zwiększenie wartości spółek należących do Grupy, w tym Spółki, poprzez osiągnięcie określonych wyników finansowych.

Udział Uczestników, w tym Wnioskodawcy, w poszczególnych Programach Motywacyjnych jest dobrowolny i nie wynika z umów o pracę zawartych przez Pracowników ze Spółką ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących w Spółce. Jednocześnie szczegółowe zasady udziału w wybranych Programach Motywacyjnych oraz kryteria i warunki, jakie musi spełnić Uczestnik, aby w nich uczestniczyć, są uregulowane w stworzonych w tym celu wewnątrzgrupowych regulaminach i politykach Grupy. Co więcej, ustalenia dotyczące przedstawionych we wniosku Programów Motywacyjnych są określane i podejmowane na poziomie struktury centralnej.

Tym samym Programy Motywacyjne funkcjonujące w ramach Grupy zostały utworzone na podstawie odpowiedniej procedury prawnej obowiązującej w Stanach Zjednoczonych na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Amerykańskiej. Pomimo iż mają różną formę, każdorazowo polegają na przyznaniu Uczestnikom m.in.:

1.  akcji podmiotu amerykańskiego (dalej: „Akcje”);
2.  opcji na akcje (dalej: „Opcje”).

Obecnie oraz zarówno w przeszłości, jak i przyszłości Wnioskodawca brał i może brać udział w następujących Programach Motywacyjnych:

*   (…), tj. plan opcyjny (dalej: Program Motywacyjny 1) – w ramach przedmiotowego programu motywacyjnego, w oparciu o odpowiednią umowę zawartą z Uczestnikami (dalej: „Umowa”), otrzymują oni nieodpłatnie Opcje uprawniające do nabycia w przyszłości Akcji po określonej cenie (dalej: „Cena Opcyjna”); realizacja Opcji może być wykonana wyłącznie przez uczestników w oparciu o złożenie spółce amerykańskiej pisemnego zawiadomienia określającego ilość realizowanych Opcji wraz z zapłatą ceny wykonania; Umowa zawiera postanowienia dotyczące m.in. ceny wykonania Opcji, tj. ceny nabycia Akcji, ilości Akcji przyznawanych w momencie realizacji Opcji, datę wygaśnięcia Opcji, zasad oraz czasu realizacji Opcji, warunków dotyczących zbycia Opcji i inne; uczestnicy nie mogą swobodnie dysponować przyznanymi Opcjami – w szczególności nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w Programie Motywacyjnym 1;
*   (…), tj. długoterminowa nagroda w formie Akcji za osiągnięcia (dalej: Program Motywacyjny 2) – w ramach tego programu uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Akcje, przy czym liczba Akcji przyznawanych Uczestnikom w ramach Programu Motywacyjnego 2 uzależniona jest od wskaźnika procentowego, który określany jest jako iloraz wskaźnika procentowanego stosowanego do ustalenia kwoty bonusa (określonego jako % należnego wynagrodzenia) obliczonego zgodnie z wewnątrzgrupowym planem motywacyjnym (…) (w ramach którego otrzymywany jest odpowiednio skalkulowany bonus w formie pieniężnej) dla odpowiednich lat obrotowych zamykanych 30 czerwca (dalej: „Procent premii”) i wzrostu w oparciu o porównanie trzyletniej rocznej stopy wzrostu (dalej: „CAGR”) w porównaniu z trzyletnią CAGR branży usług dla przemysłu elektronicznego (dalej: „EMS”). Akcje są przekazywane Uczestnikom w ratach przez kolejne 3 lata; Akcje przyznawane są w oparciu o dokument podpisany pomiędzy podmiotem amerykańskim a uczestnikiem Programu Motywacyjnego 2.
*   (…), tj. roczna nagroda w formie Akcji za osiągnięcia (dalej: „Program Motywacyjny 3”) – w ramach tego programu uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Akcje, przy czym liczba Akcji uzależniona jest od wskaźnika procentowego, który określany jest jako iloraz wskaźnika procentowanego stosowanego do ustalenia kwoty bonusa (określonego jako % należnego wynagrodzenia) obliczonego zgodnie z wewnątrzgrupowym planem motywacyjnym Profit Sharing Incentive Bonus Plan (w ramach którego otrzymywany jest odpowiednio skalkulowany bonus w formie pieniężnej) dla odpowiednich lat obrotowych zamykanych 30 czerwca (dalej: „Procent premii”) i wzrostu w oparciu o porównanie trzyletniej rocznej stopy wzrostu (dalej: „CAGR”) w porównaniu z trzyletnią CAGR branży usług dla przemysłu elektronicznego (dalej: „EMS”). Akcje są przekazywane Uczestnikom w ratach przez kolejne 3 lata; Akcje przyznawane są w oparciu o dokument podpisany pomiędzy podmiotem amerykańskim a uczestnikiem Programu Motywacyjnego 3.

W przeszłości i obecnie Wnioskodawca brał/bierze udział w Programie Motywacyjnym 2, przy czym nie wszystkie ww. rodzaje Programów Motywacyjnych odbywały się/oferowane będą/były jednocześnie w danym roku podatkowym. Tym samym choć część Programów Motywacyjnych nie była dotychczas oferowana, nie można wykluczyć, iż w przyszłości Wnioskodawca będzie brał również udział w pozostałych Programach Motywacyjnych, takich jak Program Motywacyjny 3 i Program Motywacyjny 1.

Wnioskodawca chciałby również podkreślić, iż Spółka Amerykańska jest spółką akcyjną oraz ostatecznym właścicielem Spółki, a więc w rozumieniu Wnioskodawcy stanowi ona jednostkę dominującą w stosunku do Spółki na gruncie odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż z posiadanych przez niego informacji z tytułu uczestnictwa we wskazanych powyżej programach motywacyjnych Spółka jest, co do zasady, obciążana przez Spółkę Amerykańską kosztami partycypacji Uczestników w tych programach w oparciu o faktury wystawiane przez Spółkę Amerykańską na Spółkę.

Pismem z 17 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następującą treść.

1.  Czy każdy z Programów Motywacyjnych stanowi system wynagradzania? Zdaniem Wnioskodawcy omawiane Programy Motywacyjne spełniają wszystkie warunki uznania ich za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PDOF, a tym samym stanowią system wynagradzania, gdyż:
    1.  Organizatorem każdego z Programów Motywacyjnych (tj. Program Motywacyjny 1, Program Motywacyjny 2 oraz Program Motywacyjny 3) jest Spółka Amerykańska – (…), będąca spółką akcyjną i poprzez powiązania pośrednie ostatecznym właścicielem spółki polskiej, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, spółką dominującą w stosunku do Spółki (pracodawcy Wnioskodawcy) w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości.
    2.  W oparciu o regulamin „(…)”, który reguluje zasady funkcjonowania odpowiednio każdego z przedstawionych we wniosku Programów Motywacyjnych (tj. Program Motywacyjny 1, Program Motywacyjny 2 oraz Program Motywacyjny 3) mogą zostać przyznane:
        1.  opcje, które po spełnieniu odpowiednich warunków uprawniają Wnioskodawcę do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej po określonej cenie (w przypadku Programu Motywacyjnego 1);
        2.  bezpośrednio akcje Spółki Amerykańskiej, przy czym liczba otrzymanych akcji uzależniona jest od spełnienia określonych w regulaminie wskaźników (w przypadku Programu Motywacyjnego 2 oraz Programu Motywacyjnego 3).
    3.  Zdaniem Wnioskodawcy przyznane opcje stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF. Natomiast nie są one papierem wartościowym ani instrumentem pochodnym, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF.
    4.  Przedmiotowe Programy zostały utworzone na podstawie procedury prawnej przewidzianej przez amerykańskie przepisy na zgromadzeniu wspólników.
    5.  Programy są skierowane do osób uprawnionych (w tym Wnioskodawcy) wynagradzanych w oparciu o umowę o pracę, a więc do osób, które uzyskują świadczenia i inne należności na podstawie stosunku pracy (art. 12) od spółki zależnej w stosunku do spółki akcyjnej, której akcje są rozdysponowywane.
    6.  W ramach Programów uczestnik (a więc Wnioskodawca) faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej zgodnie z założeniami Programu 3 i 2 bądź w wyniku realizacji prawa z opcji na podstawie Programu Motywacyjnego 1.
    7.  Spółka Amerykańska jest amerykańskim rezydentem podatkowym, a więc przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem, w obliczu braku definicji pojęcia „system wynagradzania” w polskim systemie prawno-podatkowym, ocena tego, czy przedstawione we wniosku o interpretację Programy Motywacyjne spełniają definicję systemu wynagradzania wskazanego w ustawie o PDOF i konsekwentnie, czy przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PDOF mają w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie, należy do Organu. Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym sposób wprowadzenia każdego z Programów Motywacyjnych oraz zasady ich funkcjonowania, natomiast to Organ, analizując wskazane przez Wnioskodawcę elementy stanu faktycznego, powinien określić źródło przychodu i moment powstania przychodu w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy we wskazanych Programach Motywacyjnych i wskazać, czy wprowadzone Programy Motywacyjne stanowią program motywacyjny rozumiany jako system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF. Niemniej jednak, czyniąc zadość sformułowanej w wezwaniu wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, iż jego zdaniem opisane w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Programy Motywacyjne stanowią system wynagradzania pracowników.
2.  Na podstawie jakiej „odpowiedniej procedury prawnej obowiązującej w Stanach Zjednoczonych na Zgromadzeniu Wspólników Spółki Amerykańskiej” został utworzony każdy z Programów Motywacyjnych, w szczególności czy każdy ze wskazanych we wniosku Programów został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników Spółki Amerykańskiej, czy na innej podstawie – jakiej? Zgodnie z informacjami i wiedzą Wnioskodawcy Programy Motywacyjne, w ramach których Wnioskodawca uprawniony jest do otrzymania opcji na akcje lub akcji spółki Amerykańskiej, zostały utworzone na podstawie procedury prawnej analogicznej w polskich realiach do uchwały walnego zgromadzenia wspólników (w oparciu o zgodę (…) Spółki Amerykańskiej). Tym samym można uznać, iż omawiane Programy Motywacyjne będące przedmiotem wniosku zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej.
3.  Czy wskazana we wniosku Spółka Amerykańska jest spółką, której siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki; jeżeli nie − należy wskazać w jakim kraju znajduje się siedziba lub zarząd tej spółki? Wnioskodawca niniejszym potwierdza, iż Spółka Amerykańska jest spółką posiadającą siedzibę/zarząd na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. W odniesieniu do Programu Motywacyjnego 1 Wnioskodawca uzupełnia wniosek o następujące informacje: Zdaniem Wnioskodawcy przyznane opcje stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF. Natomiast nie są one papierem wartościowym ani instrumentem pochodnym, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę akcji we wskazanych Programach Motywacyjnych z perspektywy obowiązków Wnioskodawcy jako podatnika PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku Programu Motywacyjnego 3 i Programu Motywacyjnego 2 – w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę Akcji nie powstaje po jego stronie jakikolwiek przychód dla celów PDOF i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie PDOF; dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji otrzymanych w ramach Programu Motywacyjnego 3 i Programu Motywacyjnego 2 Wnioskodawca będzie zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 6 lit. a ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. l ustawy o PDOF;
2.  w przypadku Programu Motywacyjnego 1 – w momencie realizacji Opcji skutkującej faktycznym nabyciem Akcji po cenie preferencyjnej, nie powstaje jakikolwiek przychód dla Wnioskodawcy dla celów PDOF i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie PDOF; jednocześnie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji otrzymanych w ramach Programu Motywacyjnego 1 będzie on zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć przychód z tytułu kapitałów pieniężnych.

Programy motywacyjne 3 i 2.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach tzw. programów motywacyjnych uregulowane są w art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF. Tym samym, zgodnie z przedmiotowym przepisem, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. l pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PDOF, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Końcowo, jak zostało wskazane w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. l pkt 37 ustawy

o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1

lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Równocześnie, na podstawie art. 24 ust. 12a ustawy o PDOF, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PDOF można uznać taki system wynagradzania pracowników, który spełnia następujące warunki:

*   został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście;
*   w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę będącą jednostką dominującą w stosunku do tej spółki podatnik bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych nabywa prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki, z którą łączy go stosunek prawny lub stosunek cywilnoprawny lub akcji spółki w stosunku do niej dominującej;
*   emitent akcji, które są obejmowane, jest spółką akcyjną z siedzibą lub zarządem znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, omawiane Programy Motywacyjne spełniają wszystkie powyższe warunki uznania ich za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PDOF, a tym samym przychód z tytułu nabycia/objęcia Akcji przez Uczestników (w tym Wnioskodawcę) powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia. W konsekwencji na tym etapie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wynika z wielu okoliczności. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż organizatorem Programów jest Spółka Amerykańska będąca spółką akcyjną i poprzez powiązania pośrednie pozostająca ostatecznym właścicielem Spółki, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, będąca tym samym spółką dominującą w rozumieniu odpowiednich przepisów. Ponadto omawiane Programy zostały utworzone na podstawie procedury prawnej przewidzianej przez amerykańskie przepisy na Zgromadzeniu Wspólników, co wyczerpuje kolejne przesłanki do uznania je za program motywacyjny w rozumieniu ustawy o PDOF.

Jednocześnie przedmiotowe Programy są/będą skierowane w szczególności do osób zajmujących w Spółce kluczowe stanowiska, wynagradzanych przez Spółkę w oparciu o umowę o pracę. Tym samym w analizowanym przypadku również warunek uzyskiwania przez osobę biorącą udział w programie motywacyjnym świadczenia lub innych należności ze stosunku pracy można uznać za spełniony.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w ramach Programów, w wyniku realizacji kryteriów określonych w regulaminie, Uczestnicy Programów, w tym Wnioskodawca, nabędą prawo do faktycznego i nieodpłatnego objęcia/nabycia Akcji Spółki Amerykańskiej, co w opinii Wnioskodawcy stanowić będzie bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Programu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF.

Końcowo z uwagi na fakt, iż Spółka Amerykańska jest amerykańskim rezydentem podatkowym, a więc przedsiębiorstwem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uznać, iż również ostatni z przewidzianych przez ustawodawcę warunków został spełniony.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż omawiane w niniejszej części wniosku Programy spełniają przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b oraz z art. 24 ust. 12a ustawy o PDOF. Tym samym zasady opodatkowania zawarte w tych regulacjach znajdą zastosowanie w analizowanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji przychód z tytułu nabycia/objęcia Akcji Uczestników, w tym Wnioskodawcy, w związku z przystąpieniem do Programów Motywacyjnych powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych Akcji. W rezultacie moment objęcia/nabycia Akcji nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu opodatkowanego PDOF.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę omawianych Akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. l pkt 6 lit. a ustawy o PDOF. Co więcej, będzie on podlegał opodatkowaniu 19% stawką podatku jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF. W związku z powyższym, zgodnie z art. 45 ust. la pkt l ustawy o PDOF, Wnioskodawca w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w ramach Programów Akcji jest/będzie zobowiązany do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym rocznego zeznania podatkowego PIT-38 oraz uiszczenia należnego podatku dochodowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym Akcje zostaną sprzedane.

Reasumując, warto nadmienić, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w całości wniosku znajduje odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, i tak przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS, w której stanowisko podatnika uznano w pełni za prawidłowe, zgodnie z którym: „Reasumując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (\`(...)\`) Spółka powinna przyjąć, że Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód dla Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Członków Zarządu Spółki Odpłatnych Akcji C. S.A. albo odpłatnego zbycia Akcji Bonusowych C. S.A., uzyskanych w ramach Programu Motywacyjnego przez Członków Zarządu Spółki. Ponadto, przychód uzyskiwany przez Członków Zarządu Spółki w związku z realizowanym Programem Motywacyjnym w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG, w której wskazano: „w związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 30b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. (\`(...)\`) Zatem w związku z uczestnictwem w Planie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Program motywacyjny 1.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe argumenty przedstawione dla programu 3 i 2 będą mieć również zastosowanie w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Akcji po cenie wykonania Opcji w wyniku realizacji Opcji w ramach programu 1. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania Akcji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje jakikolwiek przychód dla celów PDOF. Jednocześnie w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji nabytych w ramach przedmiotowego Programu Motywacyjnego będzie on zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć przychód z tego tytułu jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 1 − **jest prawidłowe,**
*   stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 2 − **jest prawidłowe,**
*   zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie Motywacyjnym 3 − **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia − według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione − według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku − według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach − na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b powoływanej ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka należy do koncernu międzynarodowego (dalej: Grupa). W skład Grupy wchodzi również spółka amerykańska będąca amerykańskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka Amerykańska), która oferuje możliwość wzięcia udziału w szeregu programów motywacyjnych (dalej: Programy Motywacyjne), skierowanych do osób zajmujących stanowiska i pełniących kluczowe funkcje dla rozwoju Grupy, tj. członków zarządu, pracowników oraz doradców/konsultantów spółek należących do Grupy (dalej: Uczestnicy). Nadrzędnym celem każdego z Programów Motywacyjnych jest powiązanie kluczowych osób z interesami Grupy jako całości i zwiększenie ich zaangażowania w działalność poszczególnych podmiotów z Grupy, co przekłada się na zwiększenie wartości spółek należących do Grupy, w tym Spółki, przez osiągnięcie określonych wyników finansowych. Udział Wnioskodawcy w poszczególnych Programach Motywacyjnych jest dobrowolny i nie wynika z umowy o pracę zawartej przez niego ze Spółką ani z innych regulacji prawa pracy obowiązujących w Spółce. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca w przeszłości i obecnie bierze udział w programie motywacyjnym (…) (dalej: Program Motywacyjny 2). Natomiast w przyszłości zamierza brać udział w następujących programach motywacyjnych: (…) (dalej: Program Motywacyjny 1) oraz (…) (dalej: Program Motywacyjny 3). Organizatorem każdego z Programów Motywacyjnych jest Spółka Amerykańska − spółka akcyjna oraz spółka dominującą w stosunku do Spółki na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. W ramach Programów Motywacyjnych Wnioskodawcy mogą zostać nieodpłatnie przyznane:

*   opcje, które po spełnieniu odpowiednich warunków uprawniają Wnioskodawcę do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej po określonej cenie (w przypadku Program Motywacyjny 1), przy czym opcje te stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są papierem wartościowym ani instrumentem pochodnym;
*   bezpośrednio akcje Spółki Amerykańskiej, przy czym liczba otrzymanych akcji uzależniona jest od spełnienia określonych w regulaminie wskaźników (w przypadku Programu Motywacyjnego 2 oraz Programu Motywacyjnego 3).

W ramach Programów Motywacyjnych Wnioskodawca faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej bezpośrednio (w przypadku Programu Motywacyjnego 3 i Programu Motywacyjnego 2) bądź w wyniku realizacji prawa z opcji (w przypadku Programu Motywacyjnego 1). Wnioskodawca wskazał również, że Programy Motywacyjne stanowią system wynagradzania pracowników. Jednocześnie wyjaśnił, że Programy motywacyjne zostały utworzone na podstawie procedury prawnej analogicznej w polskich realiach do uchwały walnego zgromadzenia wspólników (w oparciu o zgodę (…) Spółki Amerykańskiej). Tym samym można uznać, że Programy Motywacyjne będące przedmiotem wniosku zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku, należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

− podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak stanowi art. 24 ust. 11a tej ustawy: dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 24 ust. 11b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

− w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Natomiast ust. 12a art. 24 cytowanej ustawy stanowi, że: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z regulacji tych jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną, będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
5.  siedziba lub zarząd spółki akcyjnej, której akcje nabywa podatnik, znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest on zaliczany do przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1ab pkt 1 powoływanej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11a, ust. 11b i ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że Programy Motywacyjne, w których uczestniczy (Program Motywacyjny 2) i będzie uczestniczył (Program Motywacyjny 1 oraz Program Motywacyjny 3) Wnioskodawca, spełniają definicję programu motywacyjnego. W niniejszej sprawie:

1.  każdy ze wskazanych we wniosku programów (Program Motywacyjny 1, Program Motywacyjny 2, Program Motywacyjny 3) stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników Spółki Amerykańskiej,
2.  Spółka Amerykańska, której akcje Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał, jest spółką akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki, której Wnioskodawca jest pracownikiem;
3.  Wnioskodawca uzyskuje od Spółki świadczenia lub inne należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  w ramach Programów Wnioskodawca faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej, przy czym zgodnie z założeniami Programu 3 i Programu 2 w sposób bezpośredni bądź − na podstawie Programu Motywacyjnego 1 – będzie nabywał akcje w wyniku realizacji prawa z opcji stanowiących inne prawa majątkowe (nie są to bowiem ani papiery wartościowe, ani instrumenty pochodne);
5.  Spółka Amerykańska jest amerykańskim rezydentem podatkowym, a więc spółką posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisane we wniosku Programy Motywacyjne, tj. Program Motywacyjny 1, Program Motywacyjny 2 i Program Motywacyjny 3, spełniają przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Sama okoliczność nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Programów Motywacyjnych, jak i okoliczność nieodpłatnego otrzymania opcji uprawniających do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej po określonej cenie oraz okoliczność następczej realizacji tych opcji przez nabycie wskazanych akcji, nie generują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca uzyska przychód dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki Amerykańskiej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ww. ustawy: przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie ust. 5 art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 178, poz. 31): osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Przy czym użyte w ww. umowie określenie „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów ww. umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Tym samym dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia akcji będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Zatem w przypadku zbycia akcji rozliczenie uzyskanych przez podatników (tu: Wnioskodawcę) dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Reasumując – zarówno w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Programów 3 i 2, jak i w momencie otrzymania opcji oraz ich realizacji skutkującej faktycznym nabyciem akcji Spółki Amerykańskiej po preferencyjnej cenie w ramach Programu 1, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w momencie zbycia akcji otrzymanych w ramach Programów Motywacyjnych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.