Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.478.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-18
Teza: zwolnienie od podatku usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresach ferii letnich i zimowych
Słowa kluczowe: kolonie i obozy; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 15 października 2019 r., w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresach ferii letnich i zimowych w formie półkolonii – **jest prawidłowe**
*   zwolnienia od podatku usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresach ferii letnich i zimowych w formie kolonii/obozów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży, w okresach ferii letnich i zimowych w formie półkolonii, kolonii/obozów. Wniosek uzupełniono pismem, które wpłynęło w dniu 15 października 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z 30 września 2019 r. znak: 011-KDIB3-2.4012.478.2019.1.ASZ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 15 października 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi szkołę tańca dla dzieci i młodzieży, organizuje dla nich letnie i zimowe obozy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni organizuje i organizować będzie nadal opiekę i wypoczynek dla dzieci i młodzieży szkolnej, także w okresie ferii i wakacji. Wypoczynek dla dzieci i młodzieży odbywać się będzie w wynajętych pomieszczeniach oraz na wolnym powietrzu i obejmować będzie kilku- kilkunastodniowe (do 11 dni wyjazdy na obozy taneczne wraz z noclegami lub bez noclegów – półkolonie.

W ramach usług uczestnik otrzyma wyżywienie, zakwaterowanie – zakupione od podmiotów zewnętrznych, ubezpieczenie, transport, nagrody, medale, opiekę wykwalifikowanej kadry oraz będzie uczestniczył w różnego rodzaju zajęciach tanecznych, dydaktycznych i sportowych. Oprócz zajęć tanecznych uczestnicy również będą mieć zajęcia z akrobatyki, korzystać z infrastruktury ośrodków takich jak basen, piłkarzyki, siatkówka plażowa.

Organizowany wypoczynek podlega obowiązkowemu zgłoszeniu do właściwego kuratorium, zgodnie z ustawą o systemie oświaty (art. 92 a ustawy o systemie oświaty i wydane na jego podstawie rozporządzenie) i będzie zgłaszane terminowo.

Wypoczynek będzie organizowany z zachowaniem wszystkich wymogów stawianych przez przepisy o systemie oświaty oraz podlegać będzie nadzorowi przez właściwego kuratora oświaty. Opiekę nad dziećmi sprawować będzie kadra zgodnie z wymaganiami jaki stawia ustawa. Każdy z wypoczynków realizowany będzie w obiekcie, który został dopuszczony przez miejscową straż pożarną i posiada pozytywną opinię zarówno straży pożarnej, jak i sanepidu.

Dzieci będą kwaterowane w pokojach 2, 3 , 4, 5 i 6 osobowych z pełnym węzłem sanitarnym o wysokim standardzie.

Wynajmowane ośrodki dysponować będą salami odpowiednimi do prowadzenia zajęć tanecznych. Ośrodki w których jest basen posiadają ratownika. Uczestnicy mają zapewnione wyżywienie 4 x dziennie (śniadanie, obiad, podwieczorek, kolacja).

Kadra pedagogiczna posiadać będzie wymagane doświadczenie oraz kwalifikacje. Kadra instruktorska posiadać będzie udokumentowane kwalifikacje.

Uczestnikami kolonii będą wychowankowie szkoły tańca. Kolonie mają charakter letnich i zimowych obozów tanecznych, na których uczestnicy doskonalą swoje dotychczasowe umiejętności.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest zgłoszona jako organizator imprez turystycznych. Kolonie organizowane są przez Wnioskodawczynię w całości, nie świadczy usług pośrednika turystycznego. Usługi przewozowe oraz zakwaterowania Wnioskodawczyni podnajmuje z 8% stawką VAT.

Organizowane kolonie to tylko dwa cykliczne wyjazdy podopiecznych Wnioskodawczyni, którzy na co dzień przychodzą na zajęcia taneczne. I turnus zimą na 8 dni II turnus lato na 11 dni.

Wnioskodawczyni nie prowadzi biura podróży w celach ściśle zarobkowych, a kolonie są wyłącznie dodatkowym warsztatem wiedzy i umiejętności dla dzieci, dla których taniec jest bardzo ważnym elementem. Na kolonii potrafią wzbogacić swój warsztat o minimum półroczną naukę na zajęciach raz w tygodniu.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że usługi organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży, będą wykonywane w formach i na zasadach przepisów o systemie oświaty.

Ponadto z uzupełnienia wynika, również że organizowany przez wypoczynek będzie podlegał obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty art. 92d ustawy o systemie oświaty i wydanego na jej podstawie rozporządzenia i jako taki będzie zgłaszany w ustawowym terminie.

Wypoczynek będzie organizowany z zachowaniem wszystkich wymogów stawianych przez przepisy o systemie oświaty oraz podlegać będzie nadzorowi przez właściwego kuratora oświaty. Wypoczynek organizowany będą jako kilkudniowe turnusy w czasie ferii zimowych – 8 dni wakacji letnich 11 do 14 dni. Podstawowym celem wypoczynku dzieci w formie kolonii (obozu/półkolonii) są cele rekreacyjne, połączone ze szkoleniem i doskonaleniem umiejętności tanecznych i akrobatycznych. Zajęcia przewidziane w programie są ścisłe związane z usługą organizacji wypoczynku. Dzieci przez cały czas 24 godziny na dobę przebywać będą pod opieką wychowawców oraz będą uczęszczać na wycieczki. Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.); ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich: zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku,

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1553);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 11 2, organizujące wypoczynek w celu
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

W myśl art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku zapewnia:

1\. bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2\. kadrę wypoczynku, którą stanowią:

1.  kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
2.  w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
    *   mają ukończone 18 lat,
    *   posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,
    *   posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;

3\. dostęp do opieki medycznej:

1.  w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.) lub
2.  na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

4\. program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;

5\. żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2018 r. poz. 1541, z późn. zm.).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej. Zgodnie z art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1. Na podstawie art. 92t ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku;
2.  termin przekazania karty wypoczynku, o której mowa w art. 92e ust. 2, oraz wzór tej karty, mając na uwadze potrzebę uzyskania pełnych informacji o organizowanym wypoczynku;
3.  liczbę uczestników wypoczynku w grupie pozostających pod opieką jednego wychowawcy, mając na uwadze konieczność zapewnienia właściwej opieki i bezpieczeństwa dzieciom i młodzieży, w tym ze względu na ich wiek lub specjalne potrzeby edukacyjne;
4.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku, w tym obowiązek prowadzenia przez wychowawcę dziennika zajęć realizowanych podczas wypoczynku, oraz wzór tego dziennika, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz prawidłowego dokumentowania przebiegu wypoczynku;
5.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku organizowanego przez szkołę i placówkę, o którym mowa w art. 92e ust, 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz charakter i specyfikę tego wypoczynku;
6.  program kursów na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, w tym formę i wymiar zajęć, z uwzględnieniem w programach kursów treści z zakresu specjalnych potrzeb edukacyjnych dzieci i młodzieży;
7.  wzór karty kwalifikacyjnej, o której mowa w art. 92k ust. 1, mając na uwadze potrzebę zebrania niezbędnych informacji o uczestniku wypoczynku oraz jego udziale w wypoczynku;
8.  wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, z uwzględnieniem szczegółowych danych dotyczących ukończonego kursu;
9.  dokumenty potwierdzające posiadane przez kadrę przygotowanie, mając na uwadze zapewnienie realizacji programu kursu.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 452) w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży, organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;
2.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;
3.  Dodatkowo w myśl § 2 ust 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży, w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca spełnia wymagania przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie form i zasad tego wypoczynku (tj. podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty), to świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży, w oparciu o ww., rozporządzenie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.”

Usługa wypoczynku będzie stanowić usługę kompleksową:

1.  opieka nad dziećmi, zajęcia taneczne i akrobatyczne
2.  wyżywienie i zakwaterowanie (cztery posiłki dziennie, pokoje z pełnym węzłem sanitarnym zakupione od podmiotów zewnętrznych,)
3.  transport z O. i do O.

W ramach usługi Wnioskodawca nabywać będzie od innych podatników następujące usługi: wyżywienie wraz z noclegiem, transport, zakup biletów wstępu. Będą one ściśle związane z organizacją obozu. Kadrę opiekunów będą stanowić osoby, z którymi Wnioskodawczynię łączy stosunek zlecenia. Organizowane będą jako kilkudniowe – kilkunastodniowe turnusy w czasie ferii zimowych i wakacji letnich. Podstawowym celem wypoczynku dzieci w formie obozów/kolonii/półkolonii są cele rekreacyjne, połączone ze szkoleniem nauką tańca. Zajęcia przewidziane w programie są ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku. Dzieci przez cały czas 24 godziny na dobę przebywać będą pod opieką wychowawców oraz będą uczęszczać na wycieczki.

Wnioskodawca w ramach usługi podstawowej, tj. opieki nad dziećmi i młodzieżą na organizowanych obozach/koloniach/półkoloniach, świadczyć będą różne usługi dodatkowe (wyżywienie, zakwaterowanie, transport, zakup biletów wstępu, wynajem pomieszczeń). Jak wskazuje Wnioskodawca ww. usługi dodatkowe będą ściśle związane z usługą organizacji jako usługi niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku, to ww. usługi dodatkowe również mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
*   Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linia orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego.

Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń r pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna, (podobnie w orzeczeniu w sprawie C- 41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz. mogą mleć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ponadto związek usług ściśle związanych z organizacją wypoczynku nie ma na celu osiągnięcie dodatkowego dochodu. Sama usługa główna tj. organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży bez usług ściśle z nią związanych nie mogłaby się odbyć. Wnioskodawca organizuje taki wypoczynek tylko dwa razy do roku po jednym turnusie, tylko i wyłącznie z uwagi na to, że taki wyjazd pozwala dzieciom i młodzieży osiągnąć ogromny postęp, jakiego nie są w stanie osiągnąć ćwicząc raz w tygodniu. Na obozie/kolonii uczestnicy mają minimum 6 godzin zajęć codziennie w różnych stylach tanecznych, co pozwala im na dużo większy ogólny rozwój własnego ciała i swoich możliwości. Obozy taneczne nie stanowa formy typowego wypoczynku rekreacyjnego.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy usługi organizacji półkolonii mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone usługi opisane powyżej – organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresach ferii letnich i zimowych oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych (w szczególności wyżywienie, zakwaterowanie, transport, bilety) wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem, które wpłynęło w dniu 15 października 2019 r.), organizowanie kolonii i półkolonii podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, które spełnia wymagania przewidziane w rozporządzeniu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania, organizator wypoczynku może zorganizować wypoczynek po przedstawieniu kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na miejsce siedziby lub zamieszkania organizatora zgłoszenia wypoczynku, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia zawierającego dane dotyczące wypoczynku – informacje na temat formy wypoczynku i liczby uczestników – dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych i kierownika – informację na temat programu pracy z dziećmi i młodzieżą – informację na temat rodzaju zakwaterowania, miejsca wypoczynku i opieki medycznej podczas wypoczynku, w przypadku obozów wędrownych – przebieg trasy.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni będzie organizować przedmiotowe kolonie i półkolonie zgodnie z przepisami ustawy o oświacie, oznacza to, że ich organizacja podlega zwolnieniu z tego podatku.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku – pkt 24 – usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Zwolnienie z VAT obejmuje usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT).

Zwolnienie to, stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi te będą objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy zasadniczo usług opieki nad dziećmi i młodzieżą (jako usługi podstawowej) i dostawy towarów oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Dla zastosowania przywileju istotne jest spełnienie zawartych w przepisach warunków. Uregulowania te odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

Gdy przedsiębiorca spełnia wymagania przewidziane w rozporządzeniu ministra edukacji narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie form i zasad tego wypoczynku, to świadczone przez niego usługi polegające na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Zwolnieniem objęta będzie nie tylko usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. W analizowanej sprawie, w ramach usługi podstawowej, tj. opieki nad dziećmi i młodzieżą na organizowanych półkoloniach, świadczone będą różne usługi dodatkowe (wyżywienie, zakwaterowanie, transport, zakup biletów wstępu, wynajem pomieszczeń). Usługi dodatkowe będą ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku jako usługi niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Ponadto, ich głównym celem nie będzie osiągnięcie przez przedsiębiorcę dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zatem nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wyłączające zwolnienie od podatku, i także usługi dodatkowe mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresach ferii letnich i zimowych w formie półkolonii – **jest prawidłowe**
*   zwolnienia od podatku usług organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresach ferii letnich i zimowych w formie kolonii/obozów – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290 i 1669),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ).

W świetle powyższego uregulowania należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r., poz. 1481 ze zm.), ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 548);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku zapewnia:

1\. bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2\. kadrę wypoczynku, którą stanowią:

1.  kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
2.  w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć – trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
    *   mają ukończone 18 lat,
    *   posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,
    *   posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych

W myśl art. 92c ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty, dostęp do opieki medycznej:

1.  w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.) lub
2.  na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

Stosownie do art. 92c ust. 2 pkt 4 ustawy o systemie oświaty, program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności.

W świetle art. 92c ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oświaty, żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2018 r. poz. 1541, z późn. zm.).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r., poz. 452), organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej – od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;
2.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej – od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Dodatkowo w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży, w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje i organizować będzie opiekę i wypoczynek dla dzieci i młodzieży szkolnej, także w okresie ferii i wakacji. Wypoczynek odbywać się będzie w wynajętych pomieszczeniach oraz na wolnym powietrzu i obejmować będzie kilku- kilkunastodniowe (do 11 dni wyjazdy na obozy taneczne wraz z noclegami lub bez noclegów – półkolonie.

W ramach usług uczeń otrzyma wyżywienie, zakwaterowanie – zakupione od podmiotów zewnętrznych, ubezpieczenie, transport, nagrody, medale, opiekę wykwalifikowanej kadry oraz będzie uczestniczył w różnego rodzaju zajęciach tanecznych, dydaktycznych i sportowych. Oprócz zajęć tanecznych uczestnicy również będą mieć zajęcia z akrobatyki, korzystać z infrastruktury ośrodka takich jak basen, piłkarzyki, siatkówka plażowa.

Usługi organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży, będą wykonywane w formach i na zasadach przepisów o systemie oświaty. Organizowany wypoczynek będzie podlegał obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty art. 92d ustawy o systemie oświaty i wydanego na jej podstawie rozporządzenia i jako taki będzie zgłaszany w ustawowym terminie.

Podstawowym celem wypoczynku dzieci i młodzieży są cele rekreacyjne, połączone ze szkoleniem i doskonaleniem umiejętności tanecznych i akrobatycznych. Zajęcia przewidziane w programie są ścisłe związane z usługą organizacji wypoczynku.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii zwolnienia od podatku usług organizacji m.in. w formie półkolonii wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresie ferii letnich i zimowych wraz z usługami ściśle z nimi związanymi.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że organizowany przez nią wypoczynek w formie półkolonii będzie podlegał obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawą o systemie oświaty (art. 92d ustawy o systemie oświaty i wydane na jej podstawie rozporządzenie) i jako taki będzie zgłaszany w ustawowym terminie. Wypoczynek będzie organizowany z zachowaniem wszystkich wymogów stawianych przez przepisy o systemie oświaty oraz podlegać będzie nadzorowi przez właściwego kuratora oświaty. W ramach półkolonii Wnioskodawczyni zapewnia m.in. opiekę nad dziećmi. Jak wynika z opisu sprawy, w ramach półkolonii nie wystąpi usługa noclegowa. Dzieci przez cały czas trwania zajęć będą przebywały pod opieką wychowawców.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawczyni spełnia wymagania przewidziane w przepisach ustawy o systemie oświaty i organizuje wypoczynek, o którym mowa w ww. rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w zakresie form i zasad tego wypoczynku (tj. podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty), to świadczone przez Wnioskodawczynię usługi polegające na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie półkolonii, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Z treści powyższego przepisu wynika również, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. W rozpatrywanej sprawie, w ramach usługi podstawowej, tj. opieki nad dziećmi i młodzieżą na organizowanych półkoloniach, świadczone będą różne usługi dodatkowe (transport, bilety wstępu, wyżywienie). Jak wskazała Wnioskodawczyni, ww. usługi dodatkowe będą ściśle związane z usługą organizacji półkolonii jako usługi niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Ponadto z treści wniosku wynika, że głównym celem usług dodatkowych nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawczynię dodatkowego dochodu. Zatem z uwagi na fakt, że jak wprost wskazała Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku, to ww. usługi dodatkowe również mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni w odniesieniu do opisanych powyżej usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach organizacji półkolonii, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawczyni w kwestii zwolnienia od podatku usług w zakresie organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresie ferii letnich i zimowych w formie kolonii/obozów należy raz jeszcze podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy daje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, jeżeli świadczone usługi opieki wychowawczej będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Na koloniach czy obozach opieka pedagogiczna jest niezbędna, niemniej jednak zasadniczym celem organizowania kolonii/obozu jest wypoczynek dzieci i młodzieży.

W rozpatrywanej sprawie w celu stwierdzenia czy usługi w zakresie organizacji wypoczynku będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a należy w pierwszej kolejności sprawdzić czy nie kwalifikują się do zastosowania szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla usług o których mowa w art. 119 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usług turystycznych będzie w przypadku tej usługi stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesadza o obligatoryjności zastosowania procedury opodatkowania marżą usług turystycznych.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2), przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3).

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r., Nr 347, str. 1 z poźn. zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży.

Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.” W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14, jeżeli Spółdzielnia „w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.”

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni organizuje w formie kolonii/obozów opiekę i wypoczynek dla dzieci i młodzieży. W ramach usługi uczestnik otrzyma wyżywienie, zakwaterowanie, ubezpieczenie, transport, nagrody, medale, opiekę wykwalifikowanej kadry. Wypoczynek podlega obowiązkowemu zgłoszeniu do właściwego kuratorium, zgodnie z ustawą o systemie oświaty (art. 92 a ustawy o systemie oświaty i wydane na jego podstawie rozporządzenie) i będzie zgłaszany terminowo. Usługi organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży będą wykonywane w formach i na zasadach przepisów o systemie oświaty. Kolonie mają charakter letnich i zimowych obozów tanecznych, na których uczestnicy doskonalą swoje dotychczasowe umiejętności. Nabyte w ramach usługi Wnioskodawcy od innych podatników usługi: wyżywienia, noclegu, transportu, zakup biletów wstępu, będą ściśle związane z organizacją kolonii/obozów.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi organizowania wypoczynku w zakresie kolonii/obozów dla dzieci i młodzieży składają się również z usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja przedmiotowych kolonii/obozów, w ramach których uczestnikom zostanie zapewnione w szczególności: wyżywienie, zakwaterowanie, transport, bilety a także opieka na dziećmi i młodzieżą – jest świadczeniem złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży.

Jednocześnie, zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawczyni nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawczynię dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W złożonym wniosku Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że usługi organizowania wypoczynku w formie kolonii/obozów dla dzieci i młodzieży korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a oraz art. 43 ust. 17 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie powołanego przez Wnioskodawczynię art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzystają świadczone usługi opieki wychowawczej, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Przenosząc powyższą analizę na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy może korzystać jedynie świadczona przez Wnioskodawczynię w ramach ww. usługi organizacji kolonii/obozów usługa w zakresie opieki nad dziećmi pod warunkiem wykonywania jej w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe.

Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji kolonii/obozów, których jak wskazano powyżej zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Tym samym, skoro jak wskazano powyżej ww. usługi stanowią usługi turystyki, to należy je opodatkować według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży.

Zatem dla usług polegających na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresach ferii letnich i zimowych w formie kolonii/obozów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do całej usługi, a jedynie do – świadczonej w jej ramach – usługi własnej w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawczyni. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.