Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.354.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; inwestycje; miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; użyteczność-użyteczność publiczna; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z 30 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja i wykorzystanie energii odnawialnej w obiektach użyteczności publicznej na terenie miasta A” **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do budynku: Szkoły Podstawowej nr 5, Przedszkola nr 1 i 7, Miejskiego Żłobka oraz Miejskiego Domu Spokojnej Starości,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej nr 1.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja i wykorzystanie energii odnawialnej w obiektach użyteczności publicznej na terenie miasta A”. Wniosek uzupełniono 30 lipca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto rozpoczęło rozliczać podatek VAT w sposób scentralizowany, tj. wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, objętymi obowiązkiem tzw. „centralizacji” w tym m.in. z jednostkami oświatowymi, posiadającymi status jednostek budżetowych.

Obecnie Miasto planuje realizację projektu pn. „Termomodernizacja i wykorzystanie energii odnawialnej w obiektach użyteczności publicznej na terenie miasta A” (dalej jako: „Projekt”), który ma być współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 i dotyczy budynków SP1, SP5, P1, P7, Żłobka oraz MDSS.

Skróty SP1, SP5, P7, Żłobka i MDSS odnoszą się odpowiednio do Szkół Podstawowych Nr 1, Nr 5, do Przedszkola Nr 1 i Nr 7, Miejskiego Żłobka oraz Miejskiego Domu Spokojnej Starości (dalej jako: ,,budynki użyteczności publicznej”). Miasto jest właścicielem budynków użyteczności publicznej. Budynkami zarządzają dyrektorzy jednostek budżetowych w ramach trwałego zarządu.

Jak wynika z powyższego, Projekt ma być realizowany w budynkach użyteczności publicznej, które służą przede wszystkim wypełnieniu zadań publicznoprawnych Miasta, nałożonych na Miasto przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Przedmiotem ww. Projektu jest termomodernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Mieście A. W związku z planowanym przedsięwzięciem termomodernizacji energetycznej budynków, przewidywane jest zmniejszenie zapotrzebowania na energię cieplną oraz elektryczną w wyniku modernizacji energetycznej obiektów wraz z modernizacją instalacji CO, CWU oraz montowaniem instalacji fotowoltaicznych (OZE). Nadrzędnym celem Projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynków objętych Projektem poprzez ograniczenie zapotrzebowania na energię elektryczną oraz poprawa jakości powietrza atmosferycznego w mieście poprzez obniżenie emisji gazów cieplarnianych do atmosfery. Efektem zrealizowania Projektu w budynkach oświatowych będzie też możliwość przeznaczenia zaoszczędzonych kwot na inne potrzeby związane z funkcjonowaniem tych obiektów (w tym na cele np. edukacyjne czy opiekuńcze, m.in. zakup pomocy szkolnych, wyposażenia sal, bieżące remonty, prace konserwatorskie itp.).

Należy wskazać, że to Miasto (a nie poszczególne jednostki budżetowe) będzie bezpośrednim beneficjentem, który otrzyma (w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku Miasta o dofinansowanie Projektu) dotację oraz będzie tę dotację rozliczać. Miasto będzie także realizowało Projekt. Dotacja ma pokrywać 85% kosztów kwalifikowanych. Następnie efekty Projektu w ramach ustanowionego trwałego zarządu będą wykorzystywane przez jednostki budżetowe w głównej mierze do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe jako zadania własne Miasta, które te jednostki powołało do realizacji jego zadań własnych m.in. w obszarze edukacji czy opieki.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że jednostki budżetowe w niewielkim zakresie podejmują również działania, które na gruncie przepisów ustawy o VAT stanowią sprzedaż opodatkowaną lub zwolnioną od VAT. Działaniami takimi w chwili obecnej są:

*   w budynku SP1 – wynajem sali gimnastycznej oraz sporadycznie innych powierzchni budynku SP1,
*   w budynku SP5 – wynajem sali gimnastycznej,
*   w budynku P7 – wynajem sal na odpłatne zajęcia pozalekcyjne.

W pozostałych budynkach takie działania nie mają miejsca.

Począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2017 r. w deklaracjach VAT Miasta wykazywany jest podatek VAT naliczony związany z nabyciem towarów i usług w wyżej wymienionych jednostkach oświatowych, w których w niewielkim stopniu ma miejsce sprzedaż, a zatem czynność objęta ustawą o VAT. Przy czym w zakresie, w jakim nie jest możliwe bezpośrednie alokowanie podatku VAT naliczonego do czynności objętych VAT (stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT) oraz czynności nieobjętych VAT (niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT), w celu ustalenia właściwej kwoty VAT podlegającej odliczeniu w poszczególnych jednostkach oświatowych stosowane są tzw. „prewspółczynniki” VAT, wyliczone w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podkreślenia wymaga również fakt, że na decyzję Miasta o przystąpieniu do realizacji Projektu w żadnej mierze nie ma wpływu fakt, iż w ww. budynkach oświatowych są w niewielkim zakresie wykonywane czynności objęte VAT. Jak wskazano powyżej, planowany Projekt dotyczy sfery działalności publiczonoprawnej Miasta (poprawa jakości życia mieszkańców oraz lepsze warunki funkcjonowania budynków użyteczności publicznej).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Częstotliwość wynajmu pomieszczeń placówek oświatowych TABELA 1 (załącznik PDF)
2.  Miesięczny obrót z tytułu odpłatnego najmu powierzchni placówek oświatowych: TABELA 2 (załącznik PDF)
3.  Powierzchnia użytkowa ogółem placówek oświatowych: TABELA 3 (załącznik PDF)
4.  Powierzchnia użytkowa wynajmowanych powierzchni placówek oświatowych: TABELA 4 (załącznik PDF)
5.  Wartość prewspółczynnika i proporcji placówek oświatowych na 2018 r. wynosi: TABELA 5 (zaąłćznik PDF)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z zaistniałymi faktami powstaje pytanie: Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług na potrzeby realizacji Projektu w zakresie, w jakim wydatki te dotyczą budynków użyteczności publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto nie będzie uprawnione do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług na potrzeby realizacji Projektu w zakresie, w jakim wydatki te dotyczą budynków oświatowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, w szczególności:

1.  odliczenia dokonuje podmiot, który nabywając towary i usługi działa jako podatnik i jednocześnie,
2.  nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad. a) działanie w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą – o której mowa w ust. 2 – bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Niemniej jednak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz organów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Miasto zamierza zrealizować Projekt głównie w celu realizacji zadań, do których powołane zostały gminne jednostki samorządu terytorialnego (poprawa jakości życia mieszkańców, wskutek poprawy jakości powietrza po wykonaniu Projektu, jak również zmniejszenie wydatków na energię cieplną i elektryczną w budynkach użyteczności publicznej, co pozwoli przeznaczyć zaoszczędzone kwoty na inne cele dotyczące funkcjonowania tych budynków). Jak również wskazano powyżej, Miasto podjęłoby decyzję o przystąpieniu do Projektu niezależnie od tego, czy w budynkach oświatowych ma miejsce działalności objęta VAT, czy nie. Projekt będzie zatem realizowany w ramach zadań własnych Miasta, wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Wypełnienie zadań publicznoprawnych Miasta jest jednym z głównych celów projektu.

Można więc stwierdzić, że w związku z realizacją Projektu, tj. nabywając towary i usługi na potrzeby Projektu w zakresie, w jakim dotyczy on budynków użyteczności publicznej, Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji nie jest spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym Trybunał wyłącza możliwość odliczenia VAT od ponoszonych przez podmiot prawa publicznego wydatków, jeżeli podmiot ten nie działał w chwili nabycia dobra inwestycyjnego jako podatnik VAT. Zgodnie z tym wyrokiem: „(\`(...)\`) W istocie podmiot ten (tj. podmiot prawa publicznego), skoro nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Miasto, dokonując nabyć towarów i usług związanych z Projektem realizowanym w budynkach użyteczności publicznej, nie będzie mieć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Utrzymanie i modernizacja tychże budynków związane jest z realizacją zadań własnych Miasta, w związku z czym, jak wskazano powyżej, Miasto nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Ad. b) bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT.

Od dnia centralizacji rozliczeń VAT Miasta z jego jednostkami organizacyjnymi (tj. od 1 stycznia 2017 r.), Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, realizowaną poprzez Urząd Miasta oraz pozostałe jednostki budżetowe (w tym również przez jednostki oświatowe). Należy jednak podkreślić, że działania jednostek oświatowych administrujących budynkami oświatowymi, które wypełniają definicję działalności gospodarczej są działaniami pobocznymi, sprzedaż opodatkowana stanowi znikomą część ich ogólnej działalności. Wynajem powierzchni w tychże budynkach, w których ma być realizowany Projekt dotyczy zasadniczo niewielkiej ilości godzin. Główna działalność tychże jednostek to ich działalność związana z powszechną i darmową edukacją publiczną, zapewnienie opieki dzieciom młodszym oraz osobom starszym stanowiące zadanie własne Miasta zlecone do wykonywania tym jednostkom.

Nawet gdyby przyjąć, że z uwagi na dokonywaną przez jednostki budżetowe Miasta sprzedaż opodatkowaną VAT, Miasto działa w charakterze podatnika VAT to w przypadku Projektu brak jest bezpośredniego związku planowanych czynności inwestycyjnych z działalnością opodatkowaną VAT.

Na konieczność istnienia takiego bezpośredniego związku wskazuje Rzecznik Generalny w swej opinii przedstawionej w dniu 6 kwietnia 2017 r. w sprawie C-132/16 Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments EOOD. Rzecznik Generalny podkreślił, że: „W przypadku istnienia bezpośredniego i ścisłego związku z transakcją objętą podatkiem należnym, która z uwagi na brak działalności gospodarczej nie jest objęta zakresem zastosowania podatku, nie przysługuje więc prawo do odliczenia. (…) Orzecznictwo Trybunału potwierdza, że zwykły kauzalny związek przyczynowy pomiędzy transakcjami powodującymi naliczenie podatku i transakcjami objętymi podatkiem należnym zasadniczo sam nie może wystarczyć, aby przyznać prawo do odliczenia”.

Jak wyżej wskazano dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe wykazanie bezpośredniego powiązania i wyraźnego związku planowanych zakupów towarów lub usług na potrzeby Projektu z dokonywaną w budynkach oświatowych sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji prowadzi to do stwierdzenia, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tego Projektu w budynkach oświatowych. Nie można przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych z Projektem Miasto zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Należy zaznaczyć, że intencją Miasta w ramach podejmowania decyzji o realizacji Projektu nie było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, efekty Projektu, mają służyć przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb życiowych wspólnoty poprzez wzrost jakości życia mieszkańców Miasta co związane jest z poprawą stanu środowiska naturalnego oraz poprawą jakości funkcjonowania budynków oświatowych. Intencja związana z zaspokajaniem potrzeb życiowych wspólnoty znajduje odzwierciedlenie w art. 7 ust. 1, zgodnie z którym: „zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy”. W związku z powyższym nie jest spełniona również druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT.

Analogiczne stanowisko w podobnej sprawie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacjach znak 2461-IBPP3.4512.628.2016.1.MN z 9 grudnia 2016 r. oraz znak 2461-IBPP1.4512.945.2016.1.AL z 23 stycznia 2017 r. stwierdził, że: ,,w omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo -skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizowanym projektem w przedmiocie zadania inwestycyjnego dotyczącego termomodernizacji budynków (\`(...)\`)”. Dodatkowo organ wskazał, że: „Należy podkreślić, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu, jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia.

Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT (zadanie polegające na termomodernizacji przedszkola czy szkoły służy do wypełniania zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym)”.

W ocenie Miasta, nie występuje zatem wystarczająco bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabyciem towarów i usług w ramach realizacji Projektu a działalnością gospodarczą (sprzedażą opodatkowaną) Miasta, aby możliwe było odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja i wykorzystanie energii odnawialnej w obiektach użyteczności publicznej na terenie miasta A” jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do budynku: Szkoły Podstawowej nr 5, Przedszkola nr 1 i 7, Miejskiego Żłobka oraz Miejskiego Domu Spokojnej Starości,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej nr 1.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej” – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej” – ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6, 8 i pkt 15 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, według art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto (czynny podatnik VAT) planuje realizację projektu pn. „Termomodernizacja i wykorzystanie energii odnawialnej w obiektach użyteczności publicznej na terenie miasta A”, który ma być współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 i dotyczy budynków użyteczności publicznej, tj. Szkoły Podstawowej Nr 1 (SP1) i Nr 5 (SP5), Przedszkola Nr 1 (P1) i Nr 7 (P7), Miejskiego Żłobka oraz Miejskiego Domu Spokojnej Starości (MDSS). Miasto jest właścicielem budynków użyteczności publicznej. Budynkami zarządzają dyrektorzy jednostek budżetowych w ramach trwałego zarządu. Projekt ma być realizowany w budynkach użyteczności publicznej, które służą przede wszystkim wypełnieniu zadań publicznoprawnych Miasta, nałożonych na Miasto przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Przedmiotem ww. Projektu jest termomodernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej w Mieście A. W związku z planowanym przedsięwzięciem termomodernizacji energetycznej budynków, przewidywane jest zmniejszenie zapotrzebowania na energię cieplną oraz elektryczną w wyniku modernizacji energetycznej obiektów wraz z modernizacją instalacji CO, CWU oraz montowaniem instalacji fotowoltaicznych (OZE). Nadrzędnym celem Projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynków objętych Projektem poprzez ograniczenie zapotrzebowania na energię elektryczną oraz poprawa jakości powietrza atmosferycznego w mieście poprzez obniżenie emisji gazów cieplarnianych do atmosfery. Efektem zrealizowania Projektu w budynkach oświatowych będzie też możliwość przeznaczenia zaoszczędzonych kwot na inne potrzeby związane z funkcjonowaniem tych obiektów (w tym na cele np. edukacyjne czy opiekuńcze, m.in. zakup pomocy szkolnych, wyposażenia sal, bieżące remonty, prace konserwatorskie itp.). Miasto (a nie poszczególne jednostki budżetowe) będzie bezpośrednim beneficjentem, który otrzyma (w przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku Miasta o dofinansowanie Projektu) dotację oraz będzie tę dotację rozliczać. Miasto będzie także realizowało Projekt. Dotacja ma pokrywać 85% kosztów kwalifikowanych. Następnie efekty Projektu w ramach ustanowionego trwałego zarządu będą wykorzystywane przez jednostki budżetowe w głównej mierze do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe jako zadania własne Miasta, które te jednostki powołało do realizacji jego zadań własnych m.in. w obszarze edukacji czy opieki. Jednostki budżetowe w niewielkim zakresie podejmują również działania, które na gruncie przepisów ustawy o VAT stanowią sprzedaż opodatkowaną lub zwolnioną od VAT. Działaniami takimi w chwili obecnej są:

*   w budynku SP1 – wynajem sali gimnastycznej oraz sporadycznie innych powierzchni budynku SP1,
*   w budynku SP5 – wynajem sali gimnastycznej,
*   w budynku P7 – wynajem sal na odpłatne zajęcia pozalekcyjne.

W pozostałych budynkach takie działania nie mają miejsca.

Począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2017 r. w deklaracjach VAT Miasta wykazywany jest podatek VAT naliczony związany z nabyciem towarów i usług w wyżej wymienionych jednostkach oświatowych, w których w niewielkim stopniu ma miejsce sprzedaż, a zatem czynność objęta ustawą o VAT. Przy czym w zakresie, w jakim nie jest możliwe bezpośrednie alokowanie podatku VAT naliczonego do czynności objętych VAT (stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT) oraz czynności nieobjętych VAT (niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT), w celu ustalenia właściwej kwoty VAT podlegającej odliczeniu w poszczególnych jednostkach oświatowych stosowane są tzw. „prewspółczynniki” VAT, wyliczone w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Podkreślenia wymaga również fakt, że na decyzję Miasta o przystąpieniu do realizacji Projektu w żadnej mierze nie ma wpływu fakt, iż w ww. budynkach oświatowych są w niewielkim zakresie wykonywane czynności objęte VAT. Planowany Projekt dotyczy sfery działalności publiczonoprawnej Miasta (poprawa jakości życia mieszkańców oraz lepsze warunki funkcjonowania budynków użyteczności publicznej). Jak wskazał Wnioskodawca, miesięczny obrót z tytułu odpłatnego najmu sal gimnastycznych oraz sal lekcyjnych, świetlic i innych pomieszczeń placówek oświatowych (średnia z 6 m-cy) wynosi dla: SP1 – 1.011,50 zł, dla SP5 – 305 zł, dla P7 – 200 zł. Powierzchnia użytkowa ogółem budynków oświatowych wynosi: SP1 – 2.561 m2, SP5 – 2.080,37 m2, P7 – 1.000 m2, natomiast powierzchnia użytkowa wynajmowanych pomieszczeń (sala gimnastyczna oraz sale lekcyjne, świetlice i inne pomieszczenia placówki) wynosi dla: SP1 – 263 m2, SP5 – 247 m2, P7 – 120 m2 (po remoncie). Obliczony przez Miasto prewspówłczynnik na 2018 r. wynosi dla: SP1 – 9%, SP5 – 4% oraz P7 – 9%. Natomiast proporcja na 2018 r. dla SP1 wynosi 15%, SP5 wynosi 9%, a dla P7 wynosi 2%.

Wątpliwości Miasta dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja i wykorzystanie energii odnawialnej w obiektach użyteczności publicznej na terenie miasta A”.

Odnosząc się do wątpliwości Miasta należy powtórzyć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, spośród placówek objętych projektem Przedszkole nr 1, Miejski Żłobek oraz Miejski Dom Spokojnej Starości nie prowadzą żadnych działań stanowiących sprzedaż opodatkowaną lub zwolnioną z VAT. Zatem, ww. budynki, nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście obowiązujących przepisów pozwala stwierdzić, że w przypadku inwestycji, która dotyczy termomodernizacji budynku Przedszkola nr 1, Miejskiego Żłobka oraz Miejskiego Domu Spokojnej Starości, Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będących poza zakresem działalności gospodarczej). Tym samym w analizowanym przypadku Miasto nie będzie ponosiło wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. nabywając towary i usługi nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione.

Wobec powyższego, w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w przypadku wydatków ponoszonych na budynek Przedszkola nr 1, Miejskiego Żłobka oraz Miejskiego Domu Spokojnej Starości, Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na te budynki. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją tej części Projektu służą wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do budynku Szkoły Podstawowej nr 1 i nr 5 oraz Przedszkola nr 7, należy mieć na uwadze, że niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że ww. budynkach jednostki budżetowe w niewielkim zakresie podejmują również działania, które na gruncie przepisów ustawy o VAT stanowią sprzedaż opodatkowaną lub zwolnioną od VAT. Działaniami takimi w chwili obecnej są:

*   w budynku SP1 – wynajem sali gimnastycznej oraz sporadycznie innych powierzchni budynku SP1,
*   w budynku SP5 – wynajem sali gimnastycznej,
*   w budynku P7 – wynajem sal na odpłatne zajęcia pozalekcyjne.

Miesięczny obrót z tytułu odpłatnego najmu sal gimnastycznych oraz sal lekcyjnych, świetlic i innych pomieszczeń placówek oświatowych (średnia z 6 m-cy) wynosi dla: SP1 – 1.011,50 zł, dla SP5 – 305 zł, dla P7 – 200 zł. Powierzchnia użytkowa ogółem budynków oświatowych wynosi: SP1 – 2.561 m2, SP5 – 2.080,37 m2, P7 – 1.000 m2, natomiast powierzchnia użytkowa wynajmowanych pomieszczeń (sala gimnastyczna oraz sale lekcyjne, świetlice i inne pomieszczenia placówki) wynosi dla: SP1 – 263 m2, SP5 – 247 m2, P7 – 120 m2 (po remoncie). Obliczony przez Miasto prewspówłczynnik na 2018 r. wynosi dla: SP1 – 9%, SP5 – 4% oraz P7 – 9%, natomiast proporcja na 2018 r. dla SP1 wynosi 15%, SP5 wynosi 9%, a dla P7 wynosi 2%.

Jak już wskazano, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji Projektu w odniesieniu do budynku: Szkoły Podstawowej nr 1 i 5 oraz Przedszkola nr 7, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, wydatki związane z realizacją przedmiotowego Projektu, związane są z działalnością inną niż gospodarcza, tj. służą do czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe jako zadania własne Miasta, które to jednostki powołano do realizacji tych zadań własnych m.in. w obszarze edukacji czy opieki (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) oraz z działalnością gospodarczą, w tym z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czynnościami opodatkowanymi VAT (najem sal gimnastycznych, sal lekcyjnych, świetlic i innych pomieszczeń placówek).

W konsekwencji należy podnieść, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Miasto czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, sal lekcyjnych, świetlic oraz innych pomieszczeń placówek Szkoły Podstawowej nr 1 i 5 oraz Przedszkola nr 7 stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Miasto występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się zatem do wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, która będzie przeprowadzona w budynkach Szkoły Podstawowej nr 5 oraz Przedszkola nr 7, które to budynki są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej) oraz do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem), należy zauważyć, że Miasto realizując przedmiotowy projekt wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nie ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, są one sporadyczne (w SP5: wynajem sali gimnastycznej – 3 godziny w miesiącu, a sal lekcyjnych, świetlic i innych pomieszczeń placówki – 1 godzina w miesiącu, natomiast w P7: wynajem sali gimnastycznej – raz w tygodniu 1 godzina przez cały rok szkolny, a sal lekcyjnych, świetlic i innych pomieszczeń placówki – raz w tygodniu 1 godzina przez cały rok szkolny), a miesięczny obrót z tytułu odpłatnego najmu sal gimnastycznych oraz sal lekcyjnych, świetlic i innych pomieszczeń placówek oświatowych (średnia z 6 m-cy) wynosi dla: SP5 – 305 zł, P7 – 200 zł. W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie przesądzają one o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych.

W ocenie tut. organu odnośnie ww. budynków, brak jest związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczeń, a inwestycją polegającą na termomodernizacji energetycznej budynków Szkoły Podstawowej nr 5 i Przedszkola nr 7.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Miasto prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycje. Wykorzystywanie pomieszczeń oraz powierzchni w ww. budynkach na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w tak niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Miasta. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w odniesieniu do budynków Szkoły Podstawowej nr 5 i Przedszkola nr 7, Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją opisanego we wniosku Projektu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również uznano za prawidłowe.

Z kolei, odnośnie budynku Szkoły Podstawowej nr 1, który jest wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a ponadto w ramach prowadzonej działalności budynek ten jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku i Wnioskodawca nie ma możliwości podporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi. W celu wyliczenia podatku naliczonego, który Miasto może odliczyć, Wnioskodawca jest zobowiązany uwzględnić cyt. przepisy art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że ze względu na dużą częstotliwość wynajmu (sala gimnastyczna wynajmowana jest regularnie, codziennie od poniedziałku do piątku, a dodatkowo sporadycznie w soboty lub w niedziele, średnia ilość godzin wynajmu w miesiącu 33, natomiast sale lekcyjne, świetlice oraz inne pomieszczenia placówki wynajmowane są średnio 12 godzin w miesiącu) oraz miesięczny obrót z tytułu odpłatnego najmu w wysokości 1011,50 zł – nie można uznać ww. czynności opodatkowanych za marginalne w stosunku do wszystkich wykonywanych w budynku czynności.

W tym miejscu należy po raz kolejny zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji.

Zatem, jak wynika z rozpatrywanej sprawy, skoro przy tak dużej częstotliwości wynajmu oraz wielkości uzyskiwanego z tego tytułu obrotu – wyliczona proporcja z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 3 ustawy wynosi 9% i 15%, to Wnioskodawca, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, nie ma prawa uznać, że proporcja ta wyniesie 0%.

Wobec powyższego w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej nr 1, Miasto będzie miało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją opisanego we wniosku Projektu.

Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja i wykorzystanie energii odnawialnej w obiektach użyteczności publicznej na terenie miasta A” Miastu przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej nr 1.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.