Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.339.2021.4.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych wpłat środków pieniężnych, przeliczania kwot otrzymanych od Klientów w walutach obcych, prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów oraz wliczenia kosztów wysyłki do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów.
Słowa kluczowe: kurs-kurs średni NBP; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Przeliczenie waluty obcej na walutę polską ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 27 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 18 października 2021 r. (data wpływu 18 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych wpłat środków pieniężnych – **jest prawidłowe;**

‒ przeliczania kwot otrzymanych od Klientów w walutach obcych – **jest prawidłowe;**

‒ prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów – **jest prawidłowe;**

‒ wliczenia kosztów wysyłki do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych wpłat środków pieniężnych,

‒ przeliczania kwot otrzymanych od Klientów w walutach obcych,

‒ prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów,

‒ wliczenia kosztów wysyłki do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 18 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie przedmiotu wniosku oraz uzupełnienie brakującej opłaty.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

X (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką zajmującą się projektowaniem, tworzeniem oraz sprzedażą gier planszowych i strategicznych typu fantasy, w których wykorzystywane są unikatowe miniatury figur i elementy 3D. Gry planszowe tworzone są na podstawie zakupionej wcześniej licencji od podmiotów trzecich lub są autorskimi projektami Spółki.

Spółka przyjęła model biznesowy, w którym tworzenie gier opiera się na crowdfundingu (zbiórkach społecznościowych) przeprowadzanym na platformie Y (w przyszłości Spółka może korzystać również z innych platform crowdfundingowych).

Przed przystąpieniem do tworzenia gry planszowej, Spółka przeprowadza kampanię dla danej gry (aby zbadać popyt i potencjalne zainteresowanie grą odbiorców) i zbiera środki pieniężne na jej wytworzenie. Wsparcia udzielają głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: Klienci) mające miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, w tym zarówno w Unii Europejskiej (w Niemczech, Irlandii, Hiszpanii), jak i po za jej granicami (w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii, Tajwanie, Izraelu).

Wsparcie udzielane jest poprzez zadeklarowanie wpłacenia określonej kwoty środków na wskazany rachunek prowadzony przez platformę Y i założenie tzw. pledge'a. Z każdą kwotą związane jest określone świadczenie zwrotne, przy czym im wyższa wpłacona kwota, tym bardziej rozbudowany pakiet lub większe możliwości wyboru elementów gry (ulotka, figurki, gra planszowa, dodatki, elementy konstrukcyjne planszy). Z każdą wpłatą związane jest określone świadczenie zwrotne Spółki.

Zgodnie z zasadami działania platformy, po otwarciu kampanii poszczególne osoby mogą deklarować wpłaty określonych kwot zakładając tzw. pledge’a. Y zbiera deklaracje poszczególnych osób, a następnie, po zamknięciu kampanii (jeżeli kampania zakończyła się sukcesem – zadeklarowana została pewna minimalna kwota), pobiera od tych osób zadeklarowane kwoty na swój rachunek bankowy.

Z kwot wpłaconych przez poszczególne osoby zbiera się łączna kwota, która – po potrąceniu wynagrodzenia platformy Y – jest przekazywana na konto Spółki. W momencie otrzymania łącznej kwoty z platformy Y Spółka nie dysponuje danymi osób, które dokonały wpłat, w szczególności Spółka nie posiada danych indywidualizujących te osoby oraz nie wie, z jakiego kraju one pochodzą. Platforma Y przekazuje jedynie adresy e-mail poszczególnych osób wraz z kwotą, która została przez nie uiszczona.

Po otrzymaniu łącznej kwoty zebranych środków z platformy crowdfundingowej, Spółka otwiera platformę zamówień (pledge manager’a), za pomocą której osoby, które dokonały wpłat mogą skonkretyzować swoje zamówienie (dokonując tzw. zamknięcia pledge'a). W tym momencie osoby te podają swoje szczegółowe dane (imię, nazwisko), adres wysyłki oraz dane do faktury.

Korzystając z pledge manager’a, Klienci mogą:

‒ potwierdzić wcześniej wybrany pakiet i dokonać płatności za koszty przesyłki,

‒ zmienić zamówienie (wybrać inny pakiet gry) i dokonać płatności za koszty przesyłki oraz dopłacić za modyfikację zamówienia jeśli wartość poprzedniego była mniejsza,

‒ potwierdzić wcześniej wybrany pakiet i domówić określony produkt oraz dokonać płatności za koszty przesyłki oraz za domówione produkty.

W każdym przypadku w momencie zamykania pledge’a (składania zamówienia) Klienci potwierdzają również termin wysyłki gry/danego elementu/pakietu (terminy te mogą być odległe i będą się od siebie różnić w zależności od przedmiotu zamówienia).

Do momentu wysyłki zamówienie może zostać anulowane przez Klienta. W takiej sytuacji Spółka zwraca Klientowi uiszczone przez niego środki pieniężne.

Koszty wysyłki stanowią element ostatecznej ceny za nabywany produkt. Spółka nie świadczy usług kurierskich/transportowych na rzecz Klientów.

Po otrzymaniu środków z platformy Y, Spółka przystępuje do produkcji gry. Tworzenie gry jest procesem długotrwałym, a okres od zamknięcia kampanii do wytworzenia gry może wynieść 2-3 lata. Tak jak wskazano wcześniej, termin wysyłki jest zdeterminowany okresem wytworzenia danego elementu gry lub pakietu i jest znany Klientowi w momencie składania zamówienia (zamykania pledge a). Proces produkcji gry jest procesem złożonym, polegającym m.in. na: pracach koncepcyjnych, projektach graficznych, zamówieniu materiałów, produkcji elementów gry (w tym w szczególności figurek i elementów 3D), uzyskaniu akceptacji licencjonodawcy na poszczególnych etapach projektu w przypadku gier licencyjnych, projektowaniu zasad do gry i ich testowaniu (etap trwający kilka miesięcy). Produktem unikatowym i szczególnie wartościowym z perspektywy Klientów są figurki wykorzystywane w grach, których koncepcje są tworzone przez profesjonalnych projektantów i grafików, a następnie tworzone są specjalne narzędzia (formy wtryskowe) umożliwiające ich produkcję.

Poprzez cały czas produkcji gry, Spółka dysponuje już środkami wpłaconymi przez Klientów.

Zdarzają się sytuacje, w których Klienci – pomimo wysyłanych przez Spółkę zapytań – nie dokonują złożenia zamówienia (nie zamykają pledge'a). W takiej sytuacji Spółka nie jest w stanie zrealizować zamówienia na ich rzecz (brak przedmiotu zamówienia, brak dokładnych danych adresowych).

Z pisma z 18 października 2021 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1\. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

2\. Wnioskodawca ma siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

3\. Na moment złożenia zamówienia (zamykania pledge’a) znana jest ostateczna cena gry, danego elementu bądź pakietu. Oczywiście po złożeniu zamówienia (zamknięciu pledge’a) Klient może np. zrezygnować z zamówienia – wtedy dokonywany jest zwrot wpłaconej kwoty.

4\. Wersja i wygląd gry (jej elementów składowych) jest znany na moment składania zamówienia (zamykania pledge’a). Tym niemniej, gra nie jest jeszcze fizycznie gotowa, Wnioskodawca posiada odpowiednie grafiki i koncepcje, na podstawie których później wytwarzana jest gra.

5\. Zamówienia składane przez Klientów z Unii Europejskiej są wysyłane kurierem do krajów Unii Europejskiej (dochodzi więc do ich przemieszczenia z terytorium kraju – Polski na terytorium innego kraju należącego do Unii Europejskiej).

Natomiast zamówienia złożone przez Klientów spoza Unii Europejskiej są wysyłane kurierem do krajów spoza Unii Europejskiej (dochodzi więc do ich przemieszczenia z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej).

6\. Wnioskodawca posiada dokumenty, z których w sposób jednoznaczny wynika, że towar będący przedmiotem wysyłki do Klienta spoza Unii Europejskiej został wywieziony z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Unii Europejskiej.

Każde zamówienie wysyłane do Klienta spoza Unii Europejskiej jest potwierdzane przez organ celny i stanowi eksport bezpośredni. Spółka otrzymuje komunikat IE-599 jako potwierdzenie wywozu towaru.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do otrzymywanych przez Spółkę wpłat środków pieniężnych powstaje w momencie złożenia przez Klientów zamówienia na konkretne towary (tj. w momencie zamknięcia pledge’a)?

2\. Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka – dla celów podatku VAT – powinna przeliczać kwoty otrzymane od Klientów w walutach obcych na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli złożenia zamówienia przez Klienta?

3\. Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka jest uprawniona do stosowania stawki 0% w eksporcie, zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, tj. w sytuacjach, gdy wysyłka zamówienia złożonego przez Klienta następuje w terminie późniejszym niż 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę?

4\. Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, koszty wysyłki gry stanowią podstawę opodatkowania dostawy towaru (produktu), zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym dla celów VAT koszty te podlegają opodatkowaniu i rozliczeniu VAT na takich samych zasadach jak dostawa towaru?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1.

W opisanym stanie sprawy obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w momencie złożenia zamówienia przez Klienta (tj. zamknięcia pledge'a).

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zasada ta jest modyfikowana przez przepisy szczególne.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Wskazane wyjątki nie mają zastosowania w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Z powyższego wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru dostawca otrzyma zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Istotne jest zatem określenie, kiedy wpłata dokonana na rzecz Spółki w analizowanych okolicznościach będzie stanowiła zaliczkę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE), aby dana wpłata była traktowana jako zaliczka na gruncie VAT, musi ona dotyczyć konkretnego świadczenia lub konkretnej dostawy w ten sposób, aby możliwe było określenie zasad opodatkowania danej transakcji dla celów VAT, tj. miejsca opodatkowania i stawki VAT. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs Excise, TSUE stwierdził, że: „w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę”. TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

We wskazanym wyroku TSUE przedstawił następujące przesłanki, które muszą zaistnieć, aby zapłatę na poczet przyszłej sprzedaży móc uznać jako zaliczkę:

1) zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi);

2) konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania;

3) w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Stanowisko przedstawione przez TSUE jest podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 24 marca 2021 r. (I SA/Łd 516/20; orzeczenie prawomocne) WSA w Łodzi stwierdził, że: „aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (art. 19a ust. 8), konieczne jest zawsze ustalenie, iż wpłaty stanowią część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu, należności podatnika od jego kontrahenta. Wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie łączy się z konkretnymi dostawami (usługami) i jeśli nie stanowi cząstkowej zapłaty za indywidualnie, nieodwracalnie umówioną transakcję. Wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (przyszłej dostawy lub usługi) muszą być więc jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, i nie mogą mieć funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej”. Analogicznie orzeczono w wyroku WSA w Poznaniu z 13 grudnia 2017 r. (I SA/Po 916/17; orzeczenie prawomocne) gdzie stwierdzono, że obowiązek podatkowy w podatku VAT dla zaliczki powstaje jedynie wtedy, gdy: „wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej”. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2012 r. (I FSK 2121/11), w którym wskazano, że: „Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając ww. wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r. (sygn. I FSK 1100/09).

Ze stanowiska prezentowanego przez TSUE oraz polskie sądy administracyjne należy wysnuć wniosek, że płatność ma charakter zaliczki dla celów VAT tylko wówczas, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi, które ma nastąpić w zamian za ustalone wynagrodzenie, którego zaliczka jest częścią jest określona w sposób na tyle precyzyjny, że możliwe jest ustalenie zasad opodatkowania tej dostawy/świadczenia, a więc możliwe jest ustalenie co najmniej miejsca opodatkowania oraz stawki VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że na etapie przekazania zebranych środków na platformie crowdfundingowej przez Y na rzecz Spółki, Spółka nie jest w stanie stwierdzić czy i jaki konkretnie produkt wyśle osobom, które wpłaciły środki za pośrednictwem tej platformy. Uzależnione jest to od zamknięcia zamówienia i dokonania przez Klientów, którzy wpłacili wcześniej środki, wyboru jakie konkretnie elementy gry/pakiety chcą otrzymać. Dopiero w momencie zamknięcia zamówienia (pledge'a) Spółka posiada informację na temat danych indywidualizujących osoby, które dokonały wpłat środków. W sytuacjach, w których Klienci – pomimo wysyłanych przez Spółkę zapytań – nie zamykają zamówienia, Spółka nie jest w stanie zrealizować zamówienia na ich rzecz (brak przedmiotu zamówienia, brak dokładnych danych adresowych).

W związku z tym należy stwierdzić, że dopiero w momencie zamknięcia zamówienia przez Klienta możliwe jest określenie:

1) prawidłowej kwalifikacji dla celów VAT – dopiero w momencie zamknięcia zamówienia wiadomo jest na czyją rzecz i do jakiego kraju zamówienie będzie wysyłane i w jaki sposób wysyłka będzie traktowana (dostawa wewnątrzwspólnotowa czy eksport towaru);

2) właściwej stawki VAT – która jest pochodną właściwej kwalifikacji transakcji dla celów VAT.

Rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT na wcześniejszym etapie (tj. przed zamknięciem zamówienia przez Klienta, ale po otrzymaniu przez Spółkę zbiorczego przelewu środków z platformy crowdfundingowej) nie byłoby możliwe, bowiem Spółka musiałaby „zgadywać” w jaki sposób dla celów VAT opodatkować otrzymane środki. W momencie otrzymania przez Spółkę zbiorczej kwoty zebranej na platformie crowdfundingowej Spółka nie posiada danych dotyczących nabywców (pozwalających na jednoznaczne zidentyfikowanie ich miejsca zamieszkania) oraz nie wie jakie konkretnie zamówienie (na jakie elementy gry) zostanie przez daną osobę złożone. Należy zatem stwierdzić, że Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT dopiero w momencie posiadania precyzyjnych danych dotyczących Klientów, miejsca wysyłki towarów oraz przedmiotu zamówienia. Danymi takimi Spółka dysponuje w momencie zamknięcia (złożenia) zamówienia przez Klienta. W tym też momencie dla Spółki powstaje obowiązek podatkowy dla celów VAT.

Stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 6 października 2020 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.413.2020.1.KM) DKIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „kwoty przedpłat na poczet przyszłych zamówień, o ile w momencie wpłaty tych przedpłat nie jest skonkretyzowany przedmiot zamówień (nie wiadomo jakie towary i jakiego rodzaju zostaną ostatecznie zamówione, a także nie wiadomo jaka będzie wartość zamówienia i czy w ogóle ono nastąpi) nie jest płatnością, w stosunku do której powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania kwoty przedpłaty – w odniesieniu do otrzymanej kwoty”. We wskazanej interpretacji DKIS wyraźnie zauważył, że: „w przypadku, gdy ani Wnioskodawca ani Kontrahent w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty, nie są w stanie określić rodzaju jak i ilości poszczególnych towarów, to wówczas wpłaty ww. środków pieniężnych nie rodzą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą złożenia przez Kontrahenta zamówienia, w którym zostaną skonkretyzowane towary – w odniesieniu do odpowiedniej części przedpłaty zaliczonej wtedy na poczet ceny towarów objętych tym zamówieniem”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez DKIS w interpretacji podatkowej z 18 czerwca 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.307.2020.1.AG), interpretacji z 11 stycznia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.739.2018.1.RR) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2015 r. (nr IPPP1/4512-438/15-2/EK).

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów, a także wyroków oraz interpretacji organów podatkowych, nie ulega wątpliwości, że otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne za pośrednictwem platformy crowdfundingowej, do momentu złożenia zamówienia przez Klienta (zamknięcia pledge'a) nie stanowią zaliczki dla celów VAT. W momencie otrzymania ogólnej puli środków z platformy Y nie zostają spełnione przesłanki kwalifikujące zapłatę na poczet przyszłych należności jako zaliczkę. Towar nie jest bowiem definitywnie określony (dopiero po złożeniu zamówienia Klient potwierdza jakie elementy/pakiety gry chce otrzymać). Dodatkowo przed złożeniem zamówienia przez Klienta, Spółka nie jest w posiadaniu jego danych adresowych, co skutkuje niemożliwością dokonania dostawy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje dopiero w momencie złożenia zamówienia przez Klienta (zamknięcia pledge'a) i nie powstaje na wcześniejszym etapie, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę „zbiorczej” kwoty przelanej z platformy crowdfundingowej, gdyż wówczas nie jest jeszcze możliwa identyfikacja nabywcy oraz określenie przedmiotu zamówienia.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka – dla celów podatku VAT – powinna przeliczać kwoty otrzymane od Klientów w walutach obcych na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli złożenia zamówienia przez Klienta.

Zasady przeliczania kwot określonych w walutach obcych na złote dla celów VAT zostały określone w art. 31a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W świetle powyższego przepisu, właściwy kurs przeliczeniowy jest uzależniony od ustalenia prawidłowej daty powstania obowiązku podatkowego.

Tak jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1, obowiązek podatkowy dla celów VAT powstanie w momencie złożenia zamówienia przez Klienta (zamknięcia pledgea). W związku z tym, właściwym kursem przeliczeniowym będzie zasadniczo średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień złożenia zamówienia.

Ad 3.

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka jest uprawniona do stosowania stawki 0% w eksporcie, zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, tj. w sytuacjach, gdy wysyłka zamówienia złożonego przez Klienta następuje w terminie późniejszym niż 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę, gdyż jest to uzasadnione specyfiką realizacji dostaw towarów Spółki, która jest potwierdzona warunkami dostawy, określającymi termin wywozu towarów.

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywcami produktów Spółki są w szczególności osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, mające miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej (Stany Zjednoczone, Tajwan, Izrael). Dla celów VAT Spółka kwalifikuje sprzedaż gier na rzecz tych osób jako eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Ponieważ towary w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są wysyłane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez Spółkę (dostawcę), co do zasady zastosowanie znajduje stawka VAT wynosząca 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, stawkę 0% dla zaliczki stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Jak wynika z wykładni powyższych przepisów, w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów, stawka 0% znajdzie zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zaś, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż wskazany, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jedynie w sytuacji, gdy wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy, w opinii Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do stosowania do otrzymywanych zaliczek stawkę VAT 0% i nie jest zobowiązana do korekty tej stawki przez okres realizacji zamówienia Klienta (tj. przez cały okres produkcji danej gry do momentu jej wysyłki do Klienta). Należy zauważyć, że cały proces tworzenia gry, począwszy od stworzenia koncepcji i przeprowadzenia kampanii na platformie crowdfundingowej, poprzez otrzymanie wpłat środków pieniężnych i złożenie zamówień przez Klientów, następnie produkcji danej gry (oraz elementów z nią związanych), aż do dostarczenia gry do Klienta jest rozciągnięty w czasie, co wynika z przyjętego modelu finansowania działalności Spółki. Dodatkowo, wydłużony okres dostawy towaru związany jest ze złożonym procesem produkcji gier, który polega na: pracach koncepcyjnych, projektach graficznych, zamówieniu materiałów, produkcji elementów gry (w tym w szczególności figurek i elementów 3D). Należy jednocześnie zauważyć, że dla każdej dostawy (dla każdego zamówienia złożonego przez Klienta), strony transakcji z góry ustalają termin jej realizacji, a Klient składając zamówienie posiada informacje dotyczące terminu realizacji i je zatwierdza. W okolicznościach analizowanej sprawy są zatem spełnione warunki wskazane w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, tj.: wywóz towarów w późniejszym terminie (ponad 6 miesięcy od otrzymania zaliczki) jest uzasadniony specyfiką realizacji dostaw towarów produkowanych przez Spółkę, co jest potwierdzone warunkami dostaw, w których każdorazowo jest określony termin wywozu towarów. Wnioskodawca zauważa, że z wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych wynika, że specyfika realizacji dostaw uzasadniająca dłuższy termin realizacji może być rezultatem wielu różnych okoliczności.

Przykładowo, w interpretacji DKIS z 16 listopada 2020 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.552.2020. 1.RR) organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do zaliczek przy eksporcie na warunkach art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Wnioskodawca argumentował, że wydłużony okres dostawy towarów jest związany ze specyfiką procesu produkcyjnego oraz ograniczonymi możliwościami produkcyjnymi spółki, a także szeregiem innych obostrzeń wynikających z cech dostarczanego towaru. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania stawki 0% w eksporcie przez okres dłuższy niż wynikający z art. 41 ust. 9a ustawy o VAT w całości za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia swojego stanowiska.

Spółka zwraca szczególną uwagę na stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 13 października 2020 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.271.2020.1.PC), gdyż stan faktyczny opisany w tej interpretacji jest zbliżony do okoliczności analizowanej sprawy. Wnioskodawca, którego profilem działalności była produkcja, sprzedaż oraz dystrybucja gier planszowych argumentował wydłużony okres dostawy towaru złożonym procesem produkcji gier planszowych, który polegał na: pracach koncepcyjnych, projektach graficznych, zamówieniu materiałów, produkcji elementów gry (tj. pionki, żetony, karty), kompletacji i pakowaniu. W interpretacji tej DKIS uznał, że: „że w analizowanym przypadku, w odniesieniu do płatności (zaliczki) otrzymanej tytułem dostaw stanowiących eksport towarów (produkcja w Polsce i eksport do USA), w sytuacji gdy wywóz towarów nastąpi po upływie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał zaliczkę na dostawę znajdzie zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 9a w zw. z art. 41 ust. 9b ustawy, bowiem jak wskazał Wnioskodawca – wywóz wyprodukowanych gier, w terminie późniejszym niż dwa miesiące od końca miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymuje część płatności, uzasadniony jest specyfiką realizacji dostaw gier. Wnioskodawca wskazał, że produkcja gry planszowej jest złożonym procesem, gdyż polega na: pracach koncepcyjnych (określenie zasad gry), projektach graficznych, zamówieniu materiałów, produkcji elementów gry, takich jak pionki, żetony, karty, plansze, kompletacja i pakowanie. (\`(...)\`) Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że skoro wywóz wyprodukowanych gier planszowych, na poczet którego Wnioskodawca otrzymał zaliczkę, nastąpił w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione jest to specyfiką realizacji dostaw gier, potwierdzoną warunkami dostawy wynikającymi z zawieranej umowy, w której określono termin wywozu towarów (gier), to w opisanym przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w:

‒ interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2019 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.473.2019.2.RM), gdzie potwierdzono, że w sytuacji tworzenia gier komputerowych, gdy cały proces począwszy od zamówienia do dostarczenia gry jest rozciągnięty w czasie i może trwać nawet ponad rok z uwagi na skomplikowany proces produkcji gry, zastosowanie stawki 0% do zaliczki w eksporcie jest możliwe przez cały okres, w którym gra jest tworzona. DKIS stwierdził, że: „skoro wywóz Gier w wersji pudełkowej, na poczet którego Wnioskodawca otrzymał/będzie otrzymywał zaliczkę, nastąpił w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione jest to specyfiką realizacji dostaw Gier, potwierdzoną warunkami dostawy wynikającymi z zawieranej umowy, w której określono termin wywozu towarów (Gier), to w opisanym przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy”;

‒ interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2017 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.35.2017.1.MK), w której w opisie stanu faktycznego wskazano, że specyfika realizacji dostawy podyktowana jest wieloetapowością procesu projektowania oraz produkcji, a także wymagań kontrahenta co do terminu dostarczenia towarów. Organ w uzasadnieniu do tej interpretacji wskazał, że: „Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wywóz przedmiotu eksportu, na poczet którego Wnioskodawca otrzymał zaliczkę i w przyszłości będzie otrzymywał zaliczki, nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy znajdzie zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy. Fakt ten, co wynika z opisu sprawy, jest uzasadniony specyfiką realizacji dostawy (ze względu na indywidualny charakter urządzeń dostarczanych przez Wnioskodawcę, ich wysoki stopień skomplikowania oraz przede wszystkim możliwość dostawy oraz konieczność ich zamontowania w docelowej lokalizacji wkrótce po dokonaniu dostawy, ze względu na możliwość ich uszkodzenia)”;

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z 18 marca 2019 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.15.2019.1. PJ);

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z 28 czerwca 2018 r. (nr 0115-KDIT1-3.4012.226.2018.1. BK);

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z 8 lutego 2017 r. (nr ITPP3.4512.882.2016.1.JC).

Podsumowując, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Spółka jest uprawniona do stosowania stawki 0% w eksporcie, zgodnie z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, tj. w sytuacjach, gdy wysyłka zamówienia złożonego przez Klienta następuje w terminie późniejszym niż 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę, gdyż jest to uzasadnione specyfiką realizacji dostaw towarów Spółki, która jest potwierdzona warunkami dostawy określającymi termin wywozu towarów.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, koszty wysyłki gry stanowią podstawę opodatkowania dostawy towaru zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym dla celów VAT koszty te podlegają opodatkowaniu i rozliczeniu VAT na takich samych zasadach jak dostawa towaru.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Analizując przedstawione powyżej zapisy ustawy o VAT, stwierdzić należy, że koszty wysyłki co do zasady wchodzą do podstawy opodatkowania dostawy towaru i nie stanowią odrębnej transakcji na gruncie VAT. W konsekwencji, powinny one zostać opodatkowane na gruncie VAT na takich samych zasadach jak transakcja główna (dostawa towaru).

Na powyższy wniosek w analizowanych okolicznościach ma również wpływ to, że elementem dostawy gry w przypadku Spółki jest jej wysyłka do Klienta. Z perspektywy Klienta, zakup gry ma sens tylko wówczas, gdy po wytworzeniu, zostanie ona do Klienta wysłana. Klient nie ma praktycznej możliwości odbioru gry w siedzibie Spółki, a biorąc pod uwagę fakt, że Klientami są osoby mające miejsce zamieszkania poza Polską i często również poza Unią Europejską, takie rozwiązanie nie byłoby w praktyce możliwe do zrealizowania. Należy zatem stwierdzić, że wysyłka towaru jest elementem podstawowej transakcji jaką jest sprzedaż gry.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

· w interpretacji DKIS z 7 stycznia 2021 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.746.2020.1.AKA) stwierdzono, że: „zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. (\`(...)\`) W przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: dostawa towarów oraz ich transport. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. (\`(...)\`) Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża Klienta kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla Klienta. W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność”;

· w interpretacji DKIS z 23 lipca 2018 r. (nr 0112-KDIL2-3.4012.255.2018.2.AS) gdzie organ interpretacyjny stanął na następującym stanowisku: „Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża klientów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów, jest ściśle związany z ich dostawą. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z dostaw wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów”;

· w interpretacji indywidualnej z 11 września 2017 r. (nr 0112.KDIL1-3.4012.248.2017.2. AP), w której stwierdzono, że: „w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów. Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych”;

· w interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 17 lipca 2015 r. (nr IBPP3/4512-353/15 /EJ), w której wskazano, że: „w rozpatrywanej sprawie koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą książek zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży książek (tj. jak wskazał Wnioskodawca według stawki w wysokości 5%, o ile spełnione zostaną przesłanki określone przepisami prawa do zastosowania tej stawki podatku)”;

· w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z 18 czerwca 2014 r. (nr ILPP2/443-330/14-2/SJ), w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą soczewek kontaktowych stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia głównego (sprzedaży soczewek kontaktowych). W konsekwencji, koszty wysyłki towaru stanowią łączną podstawę opodatkowania wraz ze świadczeniem głównym jakim jest w przedmiotowej sprawie sprzedaż soczewek kontaktowych opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, koszty wysyłki gry stanowią podstawę opodatkowania dostawy towaru (gry) zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym dla celów VAT koszty te podlegają opodatkowaniu i rozliczeniu VAT na takich samych zasadach jak dostawa towaru.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:**

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych wpłat środków pieniężnych – **jest prawidłowe;**

‒ przeliczania kwot otrzymanych od Klientów w walutach obcych – **jest prawidłowe;**

‒ prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów – **jest prawidłowe;**

‒ wliczenia kosztów wysyłki do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy.

Według art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zajmującą się projektowaniem, tworzeniem oraz sprzedażą gier planszowych i strategicznych typu fantasy, w których wykorzystywane są unikatowe miniatury figur i elementy 3D. Spółka przyjęła model biznesowy, w którym tworzenie gier opiera się na crowdfundingu (zbiórkach społecznościowych) przeprowadzanym na platformie Y (w przyszłości Spółka może korzystać również z innych platform crowdfundingowych).

Przed przystąpieniem do tworzenia gry planszowej, Spółka przeprowadza kampanię dla danej gry (aby zbadać popyt i potencjalne zainteresowanie grą odbiorców) i zbiera środki pieniężne na jej wytworzenie. Wsparcia udzielają głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: Klienci) mające miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, w tym zarówno w Unii Europejskiej (w Niemczech, Irlandii, Hiszpanii), jak i po za jej granicami (w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii, Tajwanie, Izraelu).

Wsparcie udzielane jest poprzez zadeklarowanie wpłacenia określonej kwoty środków na wskazany rachunek prowadzony przez platformę Y i założenie tzw. pledge'a. Z każdą kwotą związane jest określone świadczenie zwrotne, przy czym im wyższa wpłacona kwota, tym bardziej rozbudowany pakiet lub większe możliwości wyboru elementów gry (ulotka, figurki, gra planszowa, dodatki, elementy konstrukcyjne planszy). Z każdą wpłatą związane jest określone świadczenie zwrotne Spółki.

Zgodnie z zasadami działania platformy, po otwarciu kampanii poszczególne osoby mogą deklarować wpłaty określonych kwot zakładając tzw. pledge’a. Y zbiera deklaracje poszczególnych osób, a następnie, po zamknięciu kampanii (jeżeli kampania zakończyła się sukcesem – zadeklarowana została pewna minimalna kwota), pobiera od tych osób zadeklarowane kwoty na swój rachunek bankowy.

Z kwot wpłaconych przez poszczególne osoby zbiera się łączna kwota, która – po potrąceniu wynagrodzenia platformy Y – jest przekazywana na konto Spółki. W momencie otrzymania łącznej kwoty z platformy Y Spółka nie dysponuje danymi osób, które dokonały wpłat, w szczególności Spółka nie posiada danych indywidualizujących te osoby oraz nie wie, z jakiego kraju one pochodzą. Platforma Y przekazuje jedynie adresy e-mail poszczególnych osób wraz z kwotą, która została przez nie uiszczona.

Po otrzymaniu łącznej kwoty zebranych środków z platformy crowdfundingowej, Spółka otwiera platformę zamówień (pledge manager’a), za pomocą której osoby, które dokonały wpłat mogą skonkretyzować swoje zamówienie (dokonując tzw. zamknięcia pledge'a). W tym momencie osoby te podają swoje szczegółowe dane (imię, nazwisko), adres wysyłki oraz dane do faktury.

Korzystając z pledge manager’a, Klienci mogą:

‒ potwierdzić wcześniej wybrany pakiet i dokonać płatności za koszty przesyłki,

‒ zmienić zamówienie (wybrać inny pakiet gry) i dokonać płatności za koszty przesyłki oraz dopłacić za modyfikację zamówienia jeśli wartość poprzedniego była mniejsza,

‒ potwierdzić wcześniej wybrany pakiet i domówić określony produkt oraz dokonać płatności za koszty przesyłki oraz za domówione produkty.

W każdym przypadku w momencie zamykania pledge’a (składania zamówienia) Klienci potwierdzają również termin wysyłki gry/danego elementu/pakietu (terminy te mogą być odległe i będą się od siebie różnić w zależności od przedmiotu zamówienia).

Do momentu wysyłki zamówienie może zostać anulowane przez Klienta. W takiej sytuacji Spółka zwraca Klientowi uiszczone przez niego środki pieniężne.

Koszty wysyłki stanowią element ostatecznej ceny za nabywany produkt. Spółka nie świadczy usług kurierskich/transportowych na rzecz Klientów.

Po otrzymaniu środków z platformy Y, Spółka przystępuje do produkcji gry. Tworzenie gry jest procesem długotrwałym, a okres od zamknięcia kampanii do wytworzenia gry może wynieść 2-3 lata. Tak jak wskazano wcześniej, termin wysyłki jest zdeterminowany okresem wytworzenia danego elementu gry lub pakietu i jest znany Klientowi w momencie składania zamówienia (zamykania pledge a). Proces produkcji gry jest procesem złożonym, polegającym m.in. na: pracach koncepcyjnych, projektach graficznych, zamówieniu materiałów, produkcji elementów gry (w tym w szczególności figurek i elementów 3D), uzyskaniu akceptacji licencjonodawcy na poszczególnych etapach projektu w przypadku gier licencyjnych, projektowaniu zasad do gry i ich testowaniu (etap trwający kilka miesięcy). Produktem unikatowym i szczególnie wartościowym z perspektywy Klientów są figurki wykorzystywane w grach, których koncepcje są tworzone przez profesjonalnych projektantów i grafików, a następnie tworzone są specjalne narzędzia (formy wtryskowe) umożliwiające ich produkcję.

Poprzez cały czas produkcji gry, Spółka dysponuje już środkami wpłaconymi przez Klientów.

Zdarzają się sytuacje, w których Klienci – pomimo wysyłanych przez Spółkę zapytań – nie dokonują złożenia zamówienia (nie zamykają pledge'a). W takiej sytuacji Spółka nie jest w stanie zrealizować zamówienia na ich rzecz (brak przedmiotu zamówienia, brak dokładnych danych adresowych).

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i ma siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na moment złożenia zamówienia (zamykania pledge’a) znana jest ostateczna cena gry, danego elementu bądź pakietu. Oczywiście po złożeniu zamówienia (zamknięciu pledge’a) Klient może np. zrezygnować z zamówienia – wtedy dokonywany jest zwrot wpłaconej kwoty.

Wersja i wygląd gry (jej elementów składowych) jest znany na moment składania zamówienia (zamykania pledge’a). Tym niemniej, gra nie jest jeszcze fizycznie gotowa, Wnioskodawca posiada odpowiednie grafiki i koncepcje, na podstawie których później wytwarzana jest gra.

Zamówienia złożone przez Klientów spoza Unii Europejskiej są wysyłane kurierem do krajów spoza Unii Europejskiej (dochodzi więc do ich przemieszczenia z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej). Wnioskodawca posiada dokumenty, z których w sposób jednoznaczny wynika, że towar będący przedmiotem wysyłki do Klienta spoza Unii Europejskiej został wywieziony z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Unii Europejskiej. Każde zamówienie wysyłane do Klienta spoza Unii Europejskiej jest potwierdzane przez organ celny i stanowi eksport bezpośredni. Spółka otrzymuje komunikat IE-599 jako potwierdzenie wywozu towaru.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności odnoszą się do momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych wpłat środków pieniężnych.

Ustosunkowanie się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wymaga przede wszystkim ustalenia, czy otrzymane środki pieniężne z platformy Y stanowią/będą stanowić przedpłatę, bądź zaliczkę na poczet dostawy towarów bądź świadczenia usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (…), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs & Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT \[tj. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)\], nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zatem na podstawie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

· zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

· konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

· w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne z platformy Y nie stanowią/nie będą stanowić zaliczki czy też przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, ponieważ nie będą związane z konkretnym towarem/usługą, a zatem nie będą stanowiły przedpłaty/zaliczki z tytułu konkretnej dostawy towaru lub usługi. Jak bowiem wynika z wniosku, Spółka przyjęła model biznesowy, w którym tworzenie gier opiera się na crowdfundingu (zbiórkach społecznościowych) przeprowadzanym na platformie Y. Zgodnie z zasadami działania platformy, po otwarciu kampanii poszczególne osoby mogą deklarować wpłaty określonych kwot zakładając tzw. pledge’a. Y zbiera deklaracje poszczególnych osób, a następnie, po zamknięciu kampanii (jeżeli kampania zakończyła się sukcesem – zadeklarowana została pewna minimalna kwota), pobiera od tych osób zadeklarowane kwoty na swój rachunek bankowy. Z kwot wpłaconych przez poszczególne osoby zbiera się łączna kwota, która – po potrąceniu wynagrodzenia platformy Y – jest przekazywana na konto Spółki. W momencie otrzymania łącznej kwoty z platformy Y Spółka nie dysponuje danymi osób, które dokonały wpłat, w szczególności Spółka nie posiada danych indywidualizujących te osoby oraz nie wie, z jakiego kraju one pochodzą. Platforma Y przekazuje jedynie adresy e-mail poszczególnych osób wraz z kwotą, która została przez nie uiszczona.

Zatem, z tytułu otrzymania z platformy Y łącznej kwoty środków wpłaconych przez Klientów, Wnioskodawca stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, nie będzie musiał rozpoznać obowiązku podatkowego, gdyż w chwili otrzymania środki pieniężne nie stanowią zaliczki ani przedpłaty za dostawę konkretnego towaru.

Dopiero bowiem z momentem złożenia zamówienia (zamykania pledge’a) znana jest/będzie ostateczna cena gry, danego elementu bądź pakietu. W tym momencie znana jest/będzie również wersja i wygląd gry (jej elementów składowych). Przy czym, po złożeniu zamówienia (zamknięciu pledge’a) Klient może np. zrezygnować z zamówienia – wtedy dokonywany jest zwrot wpłaconej kwoty.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla przedmiotowej transakcji, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, powstaje/będzie powstawał dopiero z chwilą złożenia przez Klienta zamówienia (zamykania pledge’a), w którym zostanie skonkretyzowany towar (gra lub pakiet) – w odniesieniu do dokonanej przedpłaty zaliczanej wtedy na poczet ceny towarów objętych danym zamówieniem.

**Podsumowując, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku obowiązek podatkowy w podatku VAT, w odniesieniu do otrzymywanych przez Spółkę wpłat środków pieniężnych, powstaje/będzie powstawał w momencie złożenia przez Klientów zamówienia na konkretne towary (tj. w momencie zamknięcia pledge’a), zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przeliczenia kwot otrzymanych od Klientów w walutach obcych na złote.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ponadto stosownie do, dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r., art. 31a ust. 2a ustawy, kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

W myśl art. 31a ust. 2b ustawy, dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r., podatnik, który wybrał zasady przeliczania, o których mowa w ust. 2a, jest obowiązany do ich stosowania przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca, w którym je wybrał.

Zatem przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Co do zasady w przypadku gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Alternatywnie podatnik może wybrać sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Co więcej, od 1 stycznia 2021 r., kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Wnioskodawca nie wskazał, że wybrał sposób przeliczania kwot otrzymanych w walucie obcej na złote zgodnie z zasadami „przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym”. Zatem kwoty otrzymane w walucie obcej należy przeliczyć na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, obowiązek podatkowy w podatku VAT, w odniesieniu do otrzymywanych przez Spółkę wpłat środków pieniężnych, powstaje/będzie powstawał w momencie złożenia przez Klientów zamówienia na konkretne towary (tj. w momencie zamknięcia pledge’a). Tym samym Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia waluty obcej na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień złożenia przez Klientów zamówienia na konkretne towary (tj. zamknięcia pledge’a).

**Podsumowując, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka – dla celów podatku VAT – powinna przeliczyć kwoty otrzymane od Klientów w walutach obcych na złote, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli złożenia zamówienia przez Klienta, na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki 0% dla eksportu towarów, w sytuacji gdy wysyłka zamówienia złożonego przez Klienta następuje w terminie późniejszym niż 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przez terytorium państwa trzeciego – w myśl art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%,z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym, stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Jak wynika z art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Na mocy art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, o czym stanowi art. 41 ust. 9b ustawy.

Tak więc, w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów w rozumieniu ustawy, stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zaś, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż wskazany sześciomiesięczny, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jedynie w sytuacji, gdy wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot „specyficzności” nie dotyczy samej „dostawy”, ale dotyczy jej „realizacji”. Oznacza to, że nie dostawa powinna być specyficzna, ale jej realizacja. Tym samym nie zawsze to niestandardowość np. produkcji towaru powinna być decydująca, ale nietypowość realizacji dostawy.

Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahentów (Klientów).

Wnioskodawca wskazał, że tworzenie gry jest procesem długotrwałym, a okres od zamknięcia kampanii (złożenia zamówienia przez Klienta) do wytworzenia gry może wynieść 2-3 lata. Termin wysyłki jest zdeterminowany okresem wytworzenia danego elementu gry lub pakietu i jest znany Klientowi w momencie składania zamówienia (zamykania pledge a). Proces produkcji gry jest procesem złożonym, polegającym m.in. na: pracach koncepcyjnych, projektach graficznych, zamówieniu materiałów, produkcji elementów gry, uzyskaniu akceptacji licencjonodawcy na poszczególnych etapach projektu w przypadku gier licencyjnych, projektowaniu zasad do gry i ich testowaniu (etap trwający kilka miesięcy). Figurki wykorzystywane w grach, tworzone są przez profesjonalnych projektantów i grafików, a następnie tworzone są specjalne narzędzia (formy wtryskowe) umożliwiające ich produkcję.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że posiada dokumenty, z których w sposób jednoznaczny wynika, że towar będący przedmiotem wysyłki do Klienta spoza Unii Europejskiej został wywieziony z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Unii Europejskiej.

Każde zamówienie wysyłane do Klienta spoza Unii Europejskiej jest potwierdzane przez organ celny i stanowi eksport bezpośredni. Spółka otrzymuje komunikat IE-599 jako potwierdzenie wywozu towaru.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że skoro wywóz towaru (gry bądź pakietu), na poczet którego Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał zaliczki, nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy, ale uzasadnione jest to specyfiką realizacji dostaw towarów, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów, to w opisanym przypadku znajduje/znajdzie zastosowanie norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy, a w konsekwencji Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych zaliczek.

**Podsumowując, w sytuacjach, gdy wysyłka zamówienia złożonego przez Klienta następuje w terminie późniejszym niż 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do otrzymanych zaliczek dotyczących eksportu towarów, pomimo że wywóz towaru nastąpi w terminie późniejszym niż 6 miesięcy od końca miesiąca otrzymania zaliczki, na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 9a i 9b ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wliczenia kosztów wysyłki gry (transportu) do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów.

Wnioskodawca wskazał, że koszty wysyłki stanowią element ostatecznej ceny za nabywany produkt. Spółka nie świadczy usług kurierskich/transportowych na rzecz Klientów.

Zgodnie z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: dostawa towarów oraz koszty ich transportu.

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać odpowiednio dostawę towarów wraz z usługą transportu.

Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża Klienta kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla Klienta. W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów.

Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążany jest/będzie Klient Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej czynności.

**Podsumowując,** **w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, koszty wysyłki gry stanowią/będą stanowić dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania dostawy towaru (produktu), zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, w związku z czym dla celów podatku VAT koszty te podlegają opodatkowaniu i rozliczeniu VAT na takich samych zasadach jak dostawa towaru.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 22 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.357.2021.4.SK.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

**Interpretacja dotyczy:**

‒ **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia**

‒ **zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.