Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-510/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu: 11 sierpnia 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 30 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-510/14-2/PK1 (data doręczenia: 4 sierpnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej na podstawie ugody, do zapłacenia której zobowiązana była inna spółka działająca „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”, a którą w ostatecznym rozrachunku na mocy wzajemnych negocjacji i porozumienia obciążony został Wnioskodawca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kary umownej uiszczonej na podstawie ugody, do zapłacenia której zobowiązana była inna spółka działająca „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”, a którą w ostatecznym rozrachunku na mocy wzajemnych negocjacji i porozumienia obciążony został Wnioskodawca. W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 30 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-510/14-2/PK1 (data doręczenia: 4 sierpnia 2014 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego. W dniu 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu: 11 sierpnia 2014r.) dokonano uzupełnienia we wnioskowanym zakresie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca produkuje, dystrybuuje i sprzedaje napoje bezalkoholowe, soki owocowe i warzywne, wody oraz nektary opatrzone zastrzeżonymi znakami towarowymi. W celu zracjonalizowania kosztów dostaw surowców, opakowań i sprzętu wykorzystywanego do produkcji w/w towarów Wnioskodawca zawarł z C. z siedzibą w Austrii (zwaną dalej „C.") ramową umowę o świadczenia usług organizacji zamówień zaopatrzenia (ang. „Master : Supply Agreement", zwaną dalej „Umową Ramową”).

Zgodnie z Umową Ramową C. zobowiązała się świadczyć dla Wnioskodawcy usługę organizacji zamówień na zakup surowców, opakowań oraz sprzętu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do produkcji napojów bezalkoholowych określonych w załączniku do Umowy Ramowej (zwanych dalej „Produktami”).

C. jest podmiotem, którego celem jest konsolidacja i centralizacja procesów zaopatrzenia spółek z grupy kapitałowej, do której należą C. i Wnioskodawca. C. utrzymuje i zarządza relacjami z dostawcami, a także negocjuje i ustala z nimi warunki w zakresie cen wybranych surowców, materiałów i sprzętu.

W Umowie Ramowej Wnioskodawca zobowiązał się, że będzie kupować od C. zamówione Produkty i upoważnił C. do dokonywania wszelkich czynności mających na celu zakup i dostawę Produktów, a C. zobowiązała się, że będzie kupować i dostarczać Wnioskodawcy Produkty we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko.

Wnioskodawca i C. zastrzegli, że co do zasady Umowa Ramowa nie upoważnia C. do działania w imieniu Wnioskodawcy (np. jako agent), za wyjątkiem przypadków wyraźnie określonych w tej Umowie lub za uprzednią pisemną zgodą Wnioskodawcy. Ponadto strony Umowy Ramowej postanowiły, że jeżeli w wyniku działań Wnioskodawcy C. poniesie szkody (straty, koszty lub wydatki) wynikające z rażącego niedbalstwa Wnioskodawcy lub z winy umyślnej w wykonywaniu przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z Umowy Ramowej, C. przysługuje prawo do żądania od Wnioskodawcy pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C.

W wykonaniu Umowy Ramowej, C. zawarł umowę z S (zwanej dalej „S ") m.in, na dostawę dla Wnioskodawcy opakowań kartonowych do napojów produkowanych w fabryce Wnioskodawcy w A.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu dostaw przewidziana w umowie z S została ustalona na podstawie wielkości planowanych zamówień. Zgodnie z umową, w przypadku dokonania przez C. na zlecenie Wnioskodawcy zamówienia mniejszego, niż prognozowane w okresie rozliczeniowym lub w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy C., C. miała obowiązek zapłacić karę umowną.

W styczniu 2012 r., na podstawie analizy pogarszających się wyników finansowych Wnioskodawca podjął decyzję o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i przestał zamawiać w C. opakowania kartonowe do napojów produkowanych w fabryce w A,

Następnie C., działając na zlecenie Wnioskodawcy („w imieniu i na rzecz”), zawarła z S ugodę, na podstawie której rozwiązała wcześniejszą umowę z S. i zobowiązała się do zapłaty kary umownej z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy oraz dodatkowej kary umownej z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy, tj. w latach 2010-2012. Termin płatności kar umownych określono jako 60 dni od otrzymania rachunków wystawionych przez S.

W ugodzie wprost postanowiono, że jest ona zawierana „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy"

Następnie C., dalej działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, zapłaciła kary umowne określone ugodą zawartą z S., a jednocześnie zażądała od Wnioskodawcy rozliczenia (zwrotu) kwot tych kar.

W 2012 r. Wnioskodawca zwrócił C. równowartość kwot kar umownych na podstawie noty księgowej wystawionej przez C., ponieważ ugoda z S określająca kwoty tych kar została zawarta przez C. „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy", tj. w granicach uznanego przez Wnioskodawcę umocowania C. do reprezentowania Wnioskodawcy w czynnościach prawnych z S., Ponadto zgodnie z Umową Ramową Wnioskodawca był obowiązany do pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C. z winy Wnioskodawcy.

W 2012 r. Wnioskodawca ujął w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie otrzymanej noty księgowej, ale dotychczas nie zaliczył kwot tych kar do kosztów uzyskania przychodów w całości lub w części, ani w 2012. r., ani w innym roku podatkowym.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Umowa Ramowa nie była podstawą prawną do zawarcia ugody pomiędzy C a S . Wyłączną podstawą prawną tej ugody jest dokument ugody podpisany z S przez C działającą w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że w dniu 14 września 2007 r., tj. przed zawarciem Umowy Ramowej, Wnioskodawca zawarł z S umowę sprzedaży linii urządzeń do pakowania Produktów produkowanych w fabryce Wnioskodawcy w A (zwanej dalej „Umową Zakupu Linii Pakującej”).

Na podstawie tej Umowy Wnioskodawca nabył linię pakującą do fabryki w A i zobowiązał się do tego, że corocznie, przez okres 6 lat od uruchomienia linii pakującej, będzie kupował od S określoną liczbę opakowań kartonowych do Produktów.

Zgodnie z Umową Zakupu Linii Pakującej, w razie niewykonania tego zobowiązania przez Wnioskodawcę S miał prawo do obciążenia Wnioskodawcy dodatkowymi kwotami (karami umownymi) na koniec każdego roku w kwocie liczonej w proporcji do niezakupionych opakowań, nie wyższej jednak niż 664.000 EUR netto rocznie.

Zobowiązania Wnioskodawcy wobec S. wynikające z Umowy Zakupu Linii Pakującej były niezależnie od zobowiązań wynikających z Umowy Ramowej oraz od zobowiązań C. względem S wynikających z umowy zawartej na podstawie Umowy Ramowej (obie umowy były wykonywane w tym samym czasie), jednakże zakupy opakowań dokonywane przez C. w S. na rzecz Wnioskodawcy były faktycznie traktowane przez S. jako wykonanie zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Umowy Zakupu Linii Pakującej,

Zobowiązania wynikające z Umowy Zakupu Linii Pakującej były wykonywane przez Wnioskodawcę do stycznia 2012 r., co oznacza, że Wnioskodawca nie wywiązał się ze swojego zobowiązania względem S do zakupu określonej liczby opakowań kartonowych do Produktów przez okres ponad roku (od stycznia 2012 do co najmniej września 2013 r.).

Umowa Ramowa nie była też podstawą faktyczną do zawarcia ugody z S . Podstawami faktycznymi do zawarcia tej ugody były:

1.  decyzja Wnioskodawcy o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i niedokonywaniu dalszych zamówień opakowań kartonowych z S ;
2.  okoliczność, że powyższa decyzja Wnioskodawcy naruszała zarówno zobowiązania Wnioskodawcy wobec S wynikające z Umowy Zakupu Linii Pakującej, jak i zobowiązania C wobec S wynikające z umowy zakupu opakowań kartonowych od S , zawartej w wykonaniu Umowy Ramowej;
3.  okoliczność, że niewykonanie opisanych powyżej zobowiązań umownych narażało Wnioskodawcę na roszczenia S i C o zapłatę kar umownych, odpowiednio: na podstawie Umowy Zakupu Linii Pakującej oraz na podstawie Umowy Ramowej (pokrycie strat C spowodowanych wina umyślną Wnioskodawcy).

Zapis wskazany w stanie faktycznym, iż „co do zasady Umowa Ramowa nie upoważnia C. do działania w imieniu Wnioskodawcy (np. jako agent) za wyjątkiem przypadków wyraźnie określonych w tej Umowie lub za uprzednia pisemną zgodą Wnioskodawcy” (w szczególności w kontekście drugiego członu podanego fragmentu dotyczącego wyjątków od zasady) należy rozumieć w ten sposób, że żadne z postanowień Umowy Ramowej nie powinno być interpretowane jako udzielenie C przez Wnioskodawcę ogólnego upoważnienia (pełnomocnictwa) do działania w imieniu Wnioskodawcy, chyba że w umowie wyraźnie inaczej postanowiono albo jeżeli Wnioskodawca faktycznie udzielił takiego upoważnienia (pełnomocnictwa) w odrębnym dokumencie (na piśmie). W stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem wniosku nie doszło do udzielenia takiego upoważnienia na podstawie Umowy Ramowej ani w odrębnym dokumencie (na piśmie). Potwierdza to zatem, że postanowienia Umowy Ramowej nie były podstawą prawną do zawarcia ugody z S .

Zapis wskazany w stanie faktycznym, iż „Ponadto strony Umowy Ramowej postanowiły, że jeżeli w wyniku działań Wnioskodawcy C. poniesie szkody (straty, koszty lub wydatki) wynikające z rażącego niedbalstwa Wnioskodawcy lub z winy umyślnej w wykonywaniu przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z Umowy Ramowej, C przysługuje prawo do żądania od Wnioskodawcy pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C .” (w szczególności wskazanie czy zapis ten oznacza, iż prawo C. do pokrycia strat od Wnioskodawcy przysługuje jedynie w sytuacjach wskazanych w podanym zapisie tj. w przypadku winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa i czy taka sytuacja miała miejsce w sprawie) należy rozumieć w ten sposób, że prawo C. do pokrycia strat przez Wnioskodawcę przysługiwało C. jedynie w wyjątkowych sytuacjach, tj, w przypadku winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa Wnioskodawcy. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ponieważ decyzja Wnioskodawcy o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i niedokonywaniu dalszych zamówień opakowań kartonowych z S została podjęta samodzielnie przez Wnioskodawcę w sposób w pełni świadomy (z uzasadnionych dla Wnioskodawcy przyczyn ekonomicznych) i jako taka - w rozumieniu Umowy Ramowej - stanowiła „winę umyślną” Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że na podstawie ugody zawartej z S przez C. działającą w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, doszło zarówno do rozwiązania Umowy Zakupu Linii Produkcyjnej, jak i umowy zawartej przez C. bezpośrednio z S w związku z Umową Ramową.

Podstawą do działania przez C. w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (zawarcia ugody z S. i zapłaty kar umownych) było upoważnienie do prowadzenia przez C. negocjacji z S w związku z decyzją Wnioskodawcy o zaprzestaniu zakupów opakowań kartonowych w S. Brak jest dokumentu potwierdzającego takie upoważnienie, jednakże fakt udzielenia takiego upoważnienia zostało potwierdzony przez Wnioskodawcę poprzez wykonanie ugody, tj przez zapłatę kar umownych na wezwanie C . Tym samym należy uznać, że do upoważnienia C do zawarcia i wykonania ugody z S doszło w sposób konkludentny (tj. przez zgodne zachowanie). Pogląd o dopuszczalności wykładni z perspektywy późniejszego zachowania się stron jest powszechnie aprobowany w teorii i judykaturze cywilistycznej (por. np. orz. GKA z 22.4.1986r., DO-101/86, OSP 1987, z. 5-6, poz. 105; uchw. SN z 31.8.1973r., III CZP 40/73, OSN 1974, Nr 5, poz. 82, orz. SN IAPiS z 17.2.1998r„ I PKN 532/97, Monitor Prawniczy 2000, Nr 1, s. 34, z glosą W. Cajsela). \[w Z. Radwański w: System prawa prywatnego, t. 2 Prawo cywilne – część ogólna\]. Jeżeli zatem w toku postępowania strony przedstawią wykładnię czynności prawnych zgodną z wykonywaniem ich przez nie same, to należy przyjąć, iż wykładnia ta świadczy o tym, jak strony faktycznie rozumiały treść tych czynności. Także inne zachowania niż wykonanie umowy, przejawione ex post mogą wskazywać na sposób rozumienia złożonych oświadczeń woli (orz. SN. 11.8.1978 r., III CRN 151/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 125) \[w Z. Radwański w: System prawa prywatnego, t. 2 Prawo cywilne – część ogólna\].

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kary umowne zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mogą zostać zaliczono przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP?
2.  W jakim okresie Wnioskodawca powinien zaliczyć opisane powyżej kary umowne do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kary umowne zapłacone przez Wnioskodawcę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust I UPDOP.

Wnioskodawca powinien zaliczyć opisane powyżej kary umowne do kosztów uzyskania w dacie poniesienia wydatku (zapłaty kar), tj. w dniu, w którym Wnioskodawca ujął w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie otrzymanej noty księgowej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust, 1 UPDOP oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zasadniczo, aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami podatkowymi będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wówczas gdy z. obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszt podatkowy, gdyż prowadziłoby to w praktyce do przerzucania na budżet państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym.

Do grupy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m. in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP).

Jak wynika z powołanego przepisu, katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie dotyczy wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, lecz jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podjął decyzję o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i przestał zamawiać w S (za pośrednictwem C. ) opakowania kartonowe do napojów produkowanych w fabryce w A. Następnie C., działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, zawarła z S ugodę, na podstawie której rozwiązała wcześniejszą umowę z S i zobowiązała się do zapłaty kary umownej z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy oraz dodatkowej kary umownej z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy, tj. w latach 2010-2012. W konsekwencji S - za pośrednictwem C - obciążył Wnioskodawcę karą umowną z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy oraz dodatkową karą umowną z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy. Kary umowne zostały udokumentowane notą księgową wystawioną przez C .

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że ani kara umowna za przedterminowe rozwiązanie umowy, ani kara umowna z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy nie mieści się w zakresie hipotezy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP.

Sam jednak fakt niezaliczenia w/w kar umownych do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie przesądza o możliwości uznania, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów.

Wydatek musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 UPDOP, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto podkreślić należy, że kara umowna nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, jeżeli podatnik działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a zapłacona kara umowna wynika z okoliczności, na które nie miał wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez niego przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować" („zachowywać") należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać".

Natomiast „zabezpieczyć" („zabezpieczać") oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić".

Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Rozważając związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, należy stwierdzić, że kosztami ponoszonymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, w czasie trwania umowy na dostawę opakowań do Produktów zaistniały niezależne od Wnioskodawcy okoliczności, które spowodowały konieczność zakończenia produkcji w fabryce w A i zamknięcia tej fabryki. W związku z pogarszającymi się wynikami finansowymi oraz w celu optymalizacji kosztów produkcji, Wnioskodawca podjął decyzję o zamknięciu zakładu w A i zdecydował się na zakup produktów gotowych od spółek z grupy. Decyzja ta wpłynęła na znaczną optymalizację kosztów produkcji, przy utrzymaniu tego samego asortymentu produktowego na rynku. W konsekwencji spadających wyników sprzedaży oraz zwiększających się kosztów produkcji, Wnioskodawca nie był w stanie zrealizować planów zakupowych zleconych C , ustalonych i wynegocjowanych na zlecenie Wnioskodawcy w kontrakcie zawartym przez C z S . W konsekwencji zamknięcia zakładu produkcyjnego w A, CC za wiedza i zgodą Wnioskodawcy - musiała dokonać wcześniejszego wypowiedzenia umowy podpisanej z S , co wiązało się z obowiązkiem zapłaty kar umownych (kary z tytułu niezrealizowanego planu dostaw oraz kary z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy).

C., dalej działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, zapłaciła kary umowne określone ugodą zawartą z S , a jednocześnie zażądała od Wnioskodawcy rozliczenia (zwrotu) kwot tych kar.

Następnie C. zażądała od Wnioskodawcy rozliczenia (zwrotu) kwot kar umownych zapłaconych S., a Wnioskodawca zwrócił C. kwoty tych kar na podstawie not księgowych wystawionych przez C., ponieważ zgodnie z Umową Ramową Wnioskodawca był obowiązany do pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C z winy Wnioskodawcy, a ugoda z S określająca kwoty kar umownych została zawarta przez C „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy", tj. w granicach uznanego przez Wnioskodawcę umocowania C do reprezentowania Wnioskodawcy w czynnościach prawnych z S .

Niewątpliwie mniejszym obciążeniem dla Wnioskodawcy było zapłacenie kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów, niż dalsze nabywanie opakowań w ilości, która nie była w żaden sposób uzasadniona wielkością produkcji. Środki zaoszczędzone w wyniku zapłaty kary umownej Wnioskodawca przeznaczył na inną działalność (m. in. na nabycie produktów gotowych od spółek z grupy), przyczyniając się w ten sposób do uzyskania przychodów oraz do zabezpieczenia (zachowania) ich źródła, Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, zapłacone kary umowne są racjonalnie oraz gospodarczo uzasadnione i mają związek z działalnością gospodarczą prowadzona przez Wnioskodawcę.

Ponadto celowość wydatku należy oceniać nie w odniesieniu do rozwiązania umowy, które skutkowało zapłatą kar umownych, ale w odniesieniu celu jej zawarcia. To z kolei niewątpliwie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu.

Podsumowując, w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę odstąpienie od realizacji zamówień na dostawę opakowań kosztem obowiązku zapłaty kar umownych było uzasadnione ekonomicznie. Kontynuowanie zamówień na dostawę opakowań wiązałoby się ze znacznie poważniejszymi konsekwencjami finansowymi oraz mogłoby się wiązać z brakiem osiągania przychodów w przyszłości. Można zatem stwierdzić, że wydatek w postaci kar umownych został poniesiony przez Wnioskodawcę w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania, uchronienia. Argumentacja Wnioskodawcy odpowiada zatem przytoczonej definicji „kosztu uzyskania przychodów", o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie można również kwestionować faktu, że kwoty kar umownych zapłaconych przez Wnioskodawcę są wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i że nie zaistniały żadne okoliczności powodujące przerwanie związku przyczynowo-skutkowego który zachodzi pomiędzy wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę a jego przychodami.

Wnioskodawca zapłacił kary umowne ponieważ:

1.  konieczność wypowiedzenia umowy zawartej z S oraz obowiązek zapłaty kar umownych powstały bezpośrednio i wyłącznie w wyniku działań Wnioskodawcy, tj. decyzji o zaprzestaniu dokonywania zamówień opakowań produkowanych przez S , a nie w wyniku samodzielnej decyzji C ; istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy decyzją Wnioskodawcy a zapłatą kwot kar umownych, a świadczenie Wnioskodawcy pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy;
2.  ugoda z S została zawarta przez C działającą „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy", tj. w granicach uznanego przez Wnioskodawcę umocowania C do reprezentowania Wnioskodawcy w czynnościach prawnych z S - co oznacza, że prawnym tytułem świadczenia Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest umowa, a świadczenie miało charakter kary umownej;
3.  Wnioskodawca miał prawny (umowny) obowiązek uiszczenia kar umownych na rzecz S , ponieważ ugoda z S została zawarta przez C działającą „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy", tj. w granicach uznanego przez Wnioskodawcę umocowania C do reprezentowania Wnioskodawcy w czynnościach prawnych z S , a Wnioskodawca – działając za pośrednictwem C - bezpośrednio w ugodzie zobowiązał się do zapłaty kar umownych na rzecz S (co oznacza, że Wnioskodawca nie przejął dobrowolnie i w sposób oderwany od okoliczności obowiązku zapłaty tych kar przez C ); ponadto zgodnie z Umową Ramową Wnioskodawca był obowiązany do pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C z winy Wnioskodawcy (obowiązku zapłaty kar umownych przez Wnioskodawcę nie można zatem uznać za dobrowolne, pozaumowne zobowiązanie Wnioskodawcy);
4.  upoważnienie C do zawarcia ugody z S „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy" i do zobowiązania się „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy" do zapłaty kar umownych zostały dodatkowo potwierdzone przez Wnioskodawcę poprzez zapłatę kwot kar umownych na podstawie not księgowych wystawionych przez C .

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zapłacone przez Wnioskodawcę kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa wart, 15 ust. 1 UPDOP.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższe stanowisko, jest fakt, że ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń (projektów) poniesione w celu ograniczenia strat. Potwierdza to usunięcie z UPDOP z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji nie mogły stanowić kosztów podatkowych, a także wykładnia i uzasadnienie tej zmiany przedstawione przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., (sygn. akt I SA/Po 265/10), w którym Sąd uznał za właściwe zaliczenie kary umownej do kosztów podatkowych podkreślając, że „przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga nie tylko oceny pod kątem czyjego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów."

Prezentowany pogląd co do możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów (nr ZD/406-187/CIT/05, nr ILPB3/423-368/08-2/DS nr 1471/DPD1/423-132/05/SG).

Ad. 2

W celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić charakter danego wydatku. Przepisy UPDOP wyróżniają dwie kategorie kosztów uzyskania przychodu:

*   koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust, 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadającym im przychód. Przez koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust, 4d UPDOP ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za koszty uzyskania inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tak zwane koszty pośrednie, należy uznać takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do określonego przychodu, ale które są racjonalnie uzasadnione i prowadzą do jego osiągnięcia. Innymi słowy, brak jest uchwytnego związku tych kosztów z konkretnymi przychodami uzyskanymi przez podatnika - nie jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

I kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż bezpośrednio związanego z przychodem) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym kary umowne zapłacone przez Wnioskodawcę nie mogły zostać przypisane do konkretnych przychodów. Brak jest bowiem uchwytnego związku tego wydatku z konkretnymi przychodami jakie uzyskał Wnioskodawca. Z uwagi na brak bezpośredniego związku kar umownych z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, kary umowne należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Tym samym, wydatek związany z zapłatą kar umownych podlegał zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym Spółka ujęła w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie noty księgowej wystawionej przez C .

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np w:

*   interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-998/12-2/PK1 z 8 marca 2013 r., wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie;

*   interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-871/12-2/KK z 24 stycznia 2013 r,, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

*   interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-1350/10/BG z 14 października 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie przed przystąpieniem do prawnej oceny stanowiska Wnioskodawcy organ interpretacyjny wskazuje, iż sprawa niniejsza dotyczy możliwości zaliczenia w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na karę umowną, którą obciążona została spółka kapitałowa (zwana „C ”). Fakt, iż Wnioskodawca zamierza powyższą kwotę zaliczyć do kosztów podatkowych wynika z roli jaką w stanie faktyczną odgrywała C . Otóż powyższa spółka kapitałowa, jak wynika z opisu stanu faktycznego, uiszczając na mocy ugody sądowej należność z tytułu kary umownej działała „w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy”. Zgodnie z twierdzeniami Spółki C podpisując ugodę działała w istocie jako przedstawiciel Wnioskodawcy (osoba upoważniona). To, iż takie upoważnienie nie zostało udzielone na piśmie nie przekreśla działania C jako przedstawiciela Wnioskodawcy, albowiem wszelkie czynności dokonywane przez C w ramach ugody zostały przez Wnioskodawcę potwierdzone. Co istotne, możliwość żądania od Wnioskodawcy pokrycia kary umownej wynikała z szeregu postanowień łączących Spółkę z C . Wnioskodawca wskazuje co prawda, iż Umowa Ramowa nie stanowiła podstawy prawnej i faktycznej do zawarcia ugody, z drugiej jednak strony uzupełniając wniosek podnosi, iż podjęcie decyzji o zaprzestaniu dalszych zamówień opakowań kartonowych od kontrahenta a także o zaprzestaniu produkcji w fabryce A było świadomie, co oznacza, iż w rozumieniu – Umowy Ramowej- stanowiło to winę umyślną Wnioskodawcy.

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym kluczowe jest przesądzenie wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o CIT”). Otóż zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego unormowania wprowadzić można szereg warunków jakie spełniać musi wydatek, dla uznania go za podatkowy koszt uzyskania przychodów. Są to z jednej strony warunki o charakterze pozytywnym, a mianowicie; a) poniesienie wydatku przez podatnika, b) jego definitywny (rzeczywisty) charakter, c) związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, d) poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, e) a także właściwe jego udokumentowanie, z drugiej zaś warunki o charakterze negatywnym, tj. nie podleganie przez wydatek pod katalog enumeratywnie wyliczonych kosztów nie stanowiących na gruncie przepisów prawa podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi zastrzeżeń organu podatkowego wypełnianie przez przedmiotowy wydatek owych przesłanek negatywnych. W tym miejscu potwierdzić należy stanowisko Podatnika, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w tym przede wszystkim art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy o CIT, który stanowił przedmiot przeprowadzonej przez Spółkę prawnej analizy. Organ interpretacyjny podziela w tym zakresie argumentację Spółki, iż powołany przepis dotyczy tylko i wyłącznie kar ściśle w tym przepisie wymienionych, tj. kar umownych oraz odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro zatem kara umowna będąca przedmiotem zapytania Podatnika, nie znajduje się we wskazanym katalogu, to tym samym może być oceniana jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dopiero ocena wypełnienia tych przesłanek dokonywana przez organ interpretacyjny prowadzi do zajęcia odmiennego od Spółki stanowiska, albowiem w ocenie organu interpretacyjnego nie sposób jest przyjąć, iż kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz braku realizacji planu zakupów realizują cel jaki ustawodawca nakłada na wydatek, pozwalając na zaliczenie do podatkowych kosztów jedynie wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Oczywiste jest przy tym, iż wydatek ten spełnia pozostałe warunki, a mianowicie, został poniesiony przez podatnika, ma charakter definitywny oraz został właściwie udokumentowany, niemniej wypełnienie tych przesłanek nie jest wystarczające dla prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków, skoro ustawodawca nakazuje łączne spełnienie wszystkich wymienionych w cytowanym przepisie warunków. Organ interpretacyjny w niniejszej interpretacji nie neguje również związku wydatku z działalnością gospodarcza podatnika. Odmiennie zatem niż w poprzednim rozstrzygnięciu (vide interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-620/13-2/PK1, która stanowiła odpowiedź na wniosek Spółki z dnia 14 sierpnia 2013 r.) przyjmuje, iż C działała jako przedstawiciel Wnioskodawcy, co oznacza, iż w istocie to Wnioskodawca ponosi ciężar wydatku i ów wydatek wiąże się z jego działalnością. Powyższe wynika z istoty przedstawicielstwa, gdzie skutki prawne podejmowanych przez przedstawiciela decyzji obciążają stronę nie zaś podmiot upoważniony, w sytuacji oczywiście, gdy ten działa w granicach tegoż upoważnienia. W niniejszej sprawie nie budzi zastrzeżeń organu zarówno fakt udzielenia upoważnienia jak również jego zakres. W konsekwencji, organ uznaje za spełnioną przesłankę odnoszącą się do związku wydatku z działalnością podatnika ponoszącego dany wydatek.

Przechodząc zaś do oceny związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, stwierdzić należy, iż związek ten ma kluczowe znaczenie. Tylko bowiem wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu Spółki, czy też zabezpieczenia albo zachowania jej źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu), od której w ostatecznym rozrachunku zależy opodatkowanie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy.

W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umów z tytułu niezrealizowania planu zakupów, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny zwraca uwagę, iż wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące na przykład wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony ustawą o CIT. Inna jest natomiast sytuacja przedstawiona w ramach niniejszego wniosku, gdzie Podatnik wyraźnie wskazuje na okoliczność związaną z ekonomiczną nieefektywnością dalszego trwania umowy, co skutkuje koniecznością podjęcia decyzji o zakończeniu współpracy z kontrahentem w ramach wcześniej zawartych umów. Powyższe zaprzestanie współpracy, zdaniem organu, jest ograniczeniem źródła przychodów. Oznacza bowiem zmniejszenie przychodów z ewentualnej sprzedaży produktów i wpisuje się w ogólny scenariusz zmniejszający przychody Spółki a wynikający z podjęcia decyzji o zaprzestaniu produkcji w fabryce A. Zaprzestanie współpracy na podstawie uprzednio zawartych umów nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy interpretacji powołanego przepisu, w ocenie organu, nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu ustawy o CIT. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez Podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, iż samo przypisanie postępowaniu Wnioskodawcy cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tak rozumiana „racjonalność” nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem. Innymi słowy „racjonalność” postępowania, która nie zabezpiecza/zachowuje źródła przychodów lecz w istocie w sposób znaczny ogranicza to źródło poprzez zaprzestanie odstąpienie od realizacji zamówień nie może skutkować przyjęciem, iż celowość wydatku została osiągnięta.

Jednocześnie wskazać należy, iż działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Jak już podkreślono powyżej, cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn.akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): „Z analizy treści tego przepisu (art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Mając powyższe na uwadze, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazuje, iż z racji braku wypełnienia przez przedmiotowy wydatek przesłanek składających się w pełni na treść normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii, poruszanej w ramach stanowiska do pytania drugiego, związanej z momentem potrącalności wydatku w rachunku podatkowym Spółki.

Reasumując, organ interpretacyjny, nie znajdując podstaw do podzielenia stanowiska Wnioskodawcy, uznał je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.