Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.858.2020.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: Obowiązki płatnika w związku wydaniem kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne
Słowa kluczowe: posiłki-posiłki profilaktyczne; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom bonów żywnościowych– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przyznaniem uprawnionym pracownikom bonów żywnościowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w trzech podstawowych obszarach, w tym:

1.  kompleksowa obsługa manewrowa bocznic kolejowych: Wnioskodawca jest operatorem wiodącym na bocznicach koksowni oraz obsługuje bocznice przy kopalniach węgla;
2.  przewozy kolejowe: Wnioskodawca jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym i działa w oparciu o licencję na świadczenie usług transportu kolejowego. Świadczy On usługi przewozu węgla i koksu;
3.  utrzymanie i naprawa pojazdów kolejowych: Jako działalność wspierającą proces przewozu kolejowego ładunków oraz obsługi bocznic, Wnioskodawca realizuje proces technicznego utrzymania taboru.

Część pracowników Wnioskodawcy pracuje w warunkach szczególnie uciążliwych w rozumieniu przepisów prawa pracy. W konsekwencji, na podstawie art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz 1320, z późn. zm.), dalej także – „KP”, Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić tym pracownikom nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje niezbędne ze względów profilaktycznych (dalej także – „Posiłki profilaktyczne”).

Uszczegółowieniem tych wymogów jest wydane na podstawie art. 232 KP rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych i napojów (Dz. U. z 1996 r., Nr 60, poz. 279, z późn. zm. dalej także – „rozporządzenie RM ws. posiłków profilaktycznych”.).

Z racji tego, iż Wnioskodawca przejął obsługę kilku bocznic kolejowych, pojawił się problem braku stołówek. Duże znaczenie ma również przedmiot działalności Wnioskodawcy, bowiem ze względu na charakter wykonywanej pracy (np. maszynista pojazdów trakcyjnych) oraz zróżnicowanie godzin rozpoczęcia i zakończenia pracy (system równoważny), nie było możliwości podjęcia stałej współpracy z placówkami gastronomicznymi.

Na terenie zakładu pracy Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim zapleczem gastronomicznym i nie ma możliwości organizacyjnych wydawania swoim pracownikom posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych niezbędnych ze względów profilaktycznych we własnym zakresie.

Wobec powyższego jako że ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracowników pracy i ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikom posiłku Wnioskodawca w porozumieniu ze związkami zawodowymi wdrożył bony żywieniowe.

Zgodnie z pomiarami wydatków energetycznych bony te przyznawane są dla dwóch grup pracowników robotniczych, tj.:

1.  Obligatoryjnie pracownicy robotniczy, którzy na podstawie rozporządzenia RM ws. posiłków profilaktycznych mają określony wydatek energetyczny, a co za tym idzie bony żywieniowe w okresie listopad marzec (od dnia 1 listopada do dnia 31 marca) przysługują im z mocy prawa;
2.  Fakultatywnie Zarząd w poprzednich latach przyznał bony żywieniowe również grupom pracowniczym (tylko robotniczym), którzy nie mają określonego wydatku energetycznego.

Obecnie Wnioskodawca zamierza zawrzeć z jednym z banków umowę o wydawanie, używanie i o obsługę kart debetowych typu przedpłaconego personalizowanych.

Karty te będą finansowane ze środków obrotowych Wnioskodawcy i zastąpią one ww. bony żywieniowe.

W przypadku kart przedpłaconych nie zmienią się zasady ich przyznawania, tj. otrzymają je wszyscy pracownicy robotniczy, jak to opisano powyżej.

Karty będą personalizowane, czyli będą zawierać imię i nazwisko pracownika („użytkownika karty”). Zgodnie ze wzorem ww. umowy z bankiem „użytkownik karty” to osoba fizyczna, której na wniosek Klienta (tu: Wnioskodawcy) wydana została karta.

Kartami będzie można dokonywać transakcji tylko do wysokości limitu doładowania karty. Karty te będą zasilane przez Wnioskodawcę co miesiąc (w okresie listopad – marzec), kwotą wynikającą z iloczynu … zł brutto/dzień i ilości dni pracy w miesiącu. Rozliczenie kart nastąpi w miesiącu następnym, z uwzględnieniem faktycznej liczby dni pracy.

Karta przedpłacona będzie miała zablokowaną możliwość dokonania (z jej użyciem) wypłaty gotówki w bankomatach. Pracownik nie będzie miał także możliwości wypłaty środków pieniężnych znajdujących się na karcie w banku lub w formie usługi cash-back.

Płatność kartą będzie możliwa jedynie w punktach sprzedaży oferujących produkty żywnościowe (artykuły spożywcze) lub usługi związane z przygotowywaniem posiłków (np. usługi cateringowe, gastronomiczne). Wprowadzenie takiego ograniczenia będzie możliwe dzięki wykorzystaniu kodu MCC (Merchant Category Code) – czterocyfrowego oznaczenia MCC przypisanego przedsiębiorstwu działającemu w danej branży. Karta będzie akceptowana tylko w punktach o konkretnych kodach MCC. Jakkolwiek nie ma możliwości systemowego ograniczenia zakupów w danym punkcie do zakupu artykułów spożywczych w sytuacji, gdy dany punkt oferuje także inne artykuły, a Wnioskodawca nie ma fizycznej możliwości sprawdzania, czy pracownik faktycznie zakupi tylko i wyłącznie artykuły spożywcze, to jednak na rewersie karty przedpłaconej będzie zawarta adnotacja: „Karta uprawnia do nabycia wy łącznie posiłków profilaktycznych, art. spożywczych oraz napojów bezalkoholowych”. Ponadto, u Wnioskodawcy wprowadzone zostaną zasady dotyczące korzystania z kart przedplaconych na posiłki profilaktyczne, które pracownicy będą zobowiązani zaakceptować i przestrzegać. Dodatkowo, elementem nowo-projektowanego rozwiązania będzie oświadczenie składane przez każdego pracownika (posiadacza/„użytkownika karty”), w której stwierdza się, że wydawana pracownikowi karta przedpłacona jest zamiennikiem bonów na posiłki profilaktyczne, a pracownik oświadcza, że zobowiązuje się do wykorzystywania tej karty wyłącznie do dokonywania zakupów posiłków profilaktycznych o odpowiedniej wartości odżywczej lub artykułów spożywczych (pozwalających na przygotowanie posiłków o odpowiedniej wartości odżywczej) oraz napojów (z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych). W ramach tego oświadczenia, pracownik będzie również potwierdzał, że został poinformowany o skutkach prawnych zakupu ze środków karty innych produktów niż posiłki, artykuły spożywcze, napoje, z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku wartość wydawanych pracownikom kart przedpłaconych, finansowanych przez Wnioskodawcę, celem wywiązania się przez Niego z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, stanowi przychód pracownika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak, to czy jest to przychód zwolniony z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek organu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wydawanych pracownikom kart przedpłaconych, finansowanych przez Wnioskodawcę, celem wywiązania się przez Niego z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, nie stanowi przychodu pracownika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i tym samym nie będzie On zobowiązany do obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek organu podatkowego.

Natomiast w przypadku uznania, iż wartość wydawanych pracownikom kart przedpłaconych, finansowanych przez Wnioskodawcę, celem wywiązania się przez Niego z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, stanowi jednak przychód pracownika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, to w ocenie Wnioskodawcy, przychód ten zwolniony jest z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT i tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek organu podatkowego.

Uzasadniając powyższe stanowisko, wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym polegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje ust. 2 powołanego artykułu, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast, w myśl ust. 2a tego artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wskazuje ust. 2 tego artykułu, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie natomiast do ust. 3, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Co także istotne, w myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując oceny, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku sfinansowanie pracownikom Wnioskodawcy posiłków profilaktycznych poprzez wydanie im kart przedpłaconych prowadzi do powstania przychodu po stronie tych pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o PIT (i tym samym generuje po stronie Wnioskodawcy obowiązki płatnika), należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947).

We wskazanym orzeczeniu TK określił cechy istotne „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu ustalonego zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z wykładnią TK, za przychód mogą być uznane nieodpłatne świadczenia, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść, o której mowa powyżej, jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część pracowników Wnioskodawcy pracuje w warunkach szczególnie uciążliwych w rozumieniu przepisów prawa pracy i z tego względu, Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić tym pracownikom nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje niezbędne ze względów profilaktycznych.

Zgodnie bowiem z art. 232 KP, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Uszczegółowieniem tych wymogów jest wydane na podstawie art. 232 KP rozporządzenia RM ws. posiłków profilaktycznych.

W myśl § 1 tego rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1.  posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,
2.  napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, posiłki powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1000 kcal.

Natomiast w myśl § 2 ust. 2, pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możhwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

W § 3 ust. 1 wskazano z kolei, iż pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2000 kcal (8375 kj) u mężczyzn i powyżej 1100 kcal (4605 kj) u kobiet,
2.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kj) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kj) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej l0oC lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25oC,
3.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kj) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kj) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca.

Stosownie natomiast do § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, pracodawca zapewnia napoje pracownikom zatrudnionym:

1.  w warunkach gorącego mikroklimatu, charakteryzującego się wartością wskaźnika obciążenia termicznego (WBGT) powyżej 25oC,
2.  w warunkach mikroklimatu zimnego, charakteryzującego się wartością wskaźnika siły chłodzącej powietrza (WCI) powyżej 1000,
3.  przy pracach na otwartej przestrzeni przy temperaturze otoczenia poniżej l0oC lub powyżej 25oC,
4.  przy pracach związanych z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1500 kcal (6280 kj) u mężczyzn i 1000 kcal (4187 kj) u kobiet,
5.  na stanowiskach pracy, na których temperatura spowodowana warunkami atmosferycznymi przekracza 28oC.

Jak wynika z § 4 ust. 2, pracodawca zapewnia pracownikom napoje w ilości zaspokajającej potrzeby pracowników, odpowiednio zimne lub gorące w zależności od warunków wykonywania pracy, a w przypadku określonym w ust. 1 pkt 1 – napoje wzbogacone w sole mineralne i witaminy.

Co także istotne w myśl § 5 powołanego rozporządzenia, stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników.

Zgodnie natomiast z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, posiłki i napoje wydawane są pracownikom w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie.

Powołane regulacje obligują pracodawców do zapewnienia nieodpłatnie profilaktycznych posiłków i napojów w przypadkach określonych w tych przepisach.

Zgodnie z pomiarami wydatków energetycznych przeprowadzonych na stanowiskach pracy u Wnioskodawcy świadczenia te przysługują obligatoryjnie pracownikom na stanowiskach robotniczych, którzy na podstawie ww. rozporządzenia mają określony wydatek energetyczny.

Jednakże, ze względów organizacyjnych, jak również z uwagi na specyfikę warunków pracy u Wnioskodawcy, nie ma on możliwości zapewnienia posiłków profilaktycznych w formie wydania pracownikom jednego dania gorącego.

Jak wskazano bowiem we wniosku, z racji przejęcia obsługi kilku bocznic kolejowych, pojawił się problem braku stołówek. Duże znaczenie ma również przedmiot działalności Wnioskodawcy, bowiem ze względu na charakter wykonywanej pracy (np. maszynista pojazdów trakcyjnych) oraz zróżnicowanie godzin rozpoczęcia i zakończenia pracy (system równoważny), nie było możliwości podjęcia stałej współpracy z placówkami gastronomicznymi. Na terenie zakładu pracy Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim zapleczem gastronomicznym i nie ma możliwości organizacyjnych wydawania swoim pracownikom posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych niezbędnych ze względów profilaktycznych we własnym zakresie.

Z powyższych względów Wnioskodawca zamierza realizować obowiązek zapewnienia posiłków profilaktycznych zgodne z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, w innej formie niż wydanie dania gorącego, to jest poprzez przekazanie pracownikom kart przedpłaconych, aby dzięki nim nabyli odpowiednie posiłki lub produkty do przygotowania posiłków we własnym zakresie.

Należy odnotować, iż z dniem 9 lipca 2019 r. przepis § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia został znowelizowany. Nowelizacja ta umożliwia pracodawcom zapewnienie pracownikowi możliwości spożycia posiłku w czasie pracy także przez przekazanie bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

Jak podkreślono w uzasadnieniu do projektu nowelizacji (por. https: / /legislacja.rcl.gov.pl/docs //3/12321282/12572704/12572705 /dokument383595.pd\_f), „Projektowane rozporządzenie ma na celu wprowadzenie zmiany, która umożliwi pracodawcom stosowanie nowoczesnych i innowacyjnych rozwiązań, przy jednoczesnym utrzymaniu dotychczasowego poziomu bezpieczeństwa i higieny pracy, a tak że profilaktycznego charakteru posiłków. ”

Niewątpliwie takim innowacyjnym rozwiązaniem, które obecnie pracodawcy stosują na coraz większą skalę są właśnie karty przedpłacone wydawane pracownikom.

Mając na uwadze powyższe, jak też odnosząc to do powołanych regulacji prawnych i przesłanek przypisania przychodu sformułowanych w przywołanym wyroku TK, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie w jakim przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, wynikające z Kodeksu pracy oraz rozporządzeń wydanych na jego podstawie (tu: „Rozporządzenie RM ws. posiłków profilaktycznych”), wymieniają wprost świadczenia (koszty), do których zapewnienia (ponoszenia) zobligowany jest pracodawca, w takim zakresie po stronie pracowników nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zapewnienie tych świadczeń (ponoszenie kosztów ich zapewnienia) jest bowiem wówczas w interesie pracodawcy. Pracodawca musi bowiem wywiązać się z ciążących na nim obowiązków wnikających z prawa powszechnie obowiązującego.

Nie można zatem mówić w tym przypadku o spełnieniu drugiej spośród przesłanek wskazanych w powołanym orzeczeniu TK (tj. spełnienia świadczenia w interesie pracownika).

Mając powyższe na uwadze, uznać zatem należy, iż wartość wydawanych pracownikom kart przedpłaconych, finansowanych przez Wnioskodawcę, celem wywiązania się przez Niego z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, nie będzie stanowić przychodu pracownika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym bowiem przypadku wydawanie kart odbywa się w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy. Wnioskodawca spełnia w ten sposób ciążący na nim obowiązek wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Nie jest to natomiast fakultatywne, dodatkowe, pozapłacowe świadczenie na rzecz jego pracowników, realizowane celem uatrakcyjnienia warunków zatrudnienia.

Ponadto, karty te nie niosą z sobą indywidualnych wymiernych korzyści dla pracownika, bowiem nie będzie mógł on swobodnie nią dysponować, jako że karta ma ograniczoną funkcjonalność. W szczególności, pracownik nie będzie mógł uzyskać dostępu w jakiejkolwiek formie do środków pieniężnych zasilających kartę (w7 tym brak możliwnści wypłaty środków w bankomacie), jak też dokonywać nią zapłaty za dowolne towary i usługi w dowolnym punkcie handlowym (usługowym).

Z uwagi na brak wystąpienia przychodu ze stosunku pracy po stronie pracowników, bezprzedmiotowe byłoby rozważanie możliwości zastosowania zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ustawy o PIT.

W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie będzie ciążył na nim obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (określony w art. 31 ustawy o PIT) oraz przekazania ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego (zgodnie z art. 38 ust. 1 tej ustawy).

Na potwierdzenie tego stanowiska powołać można w szczególności interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2019 r., 0113-KDIPT 2-3.4011.484.2019.l.GG, która dotyczy finansowanej przez pracodawcę opieki zdrowotnej pracowników. W interpretacji tej wskazano, iż „w sytuacji, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) nie ulega wątpliwości, że w zakresie w jakim przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, wynikające z ustawy – Kodeks pracy oraz rozporządzeń wydanych na podstawie Kodeksu, wymieniają wprost koszty, do których ponoszenia zobligowany jest pracodawca, w takim zakresie po stronie pracowników nie powstaje przychód z tytułu ponoszenia tych kosztów. Ponoszenie kosztów jest bowiem wówczas w interesie pracodawcy (\`(...)\`) Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (\`(...)\`) Z uwagi na brak wystąpienia przychodu ze stosunku pracy po stronie pracowników (\`(...)\`) nie ma miejsca w niniejszej sprawie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 (\`(...)\`)”.

Natomiast w przypadku uznania, iż w opisanej sytuacji po stronie pracowników powstaje jednak przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT, to w ocenie Wnioskodawcy przychód ten będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt l1b ustawy o PIT i w konsekwencji na Wnioskodawcy w stosunku do opisanych świadczeń (w związku z wydawaniem i zasilaniem kart przedpłaconych) również nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (określony w art. 31 ustawy o PIT) oraz przekazania ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego (zgodnie z art. 38 ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Niewątpliwie, przedpłacone karty płatnicze opisane we wniosku mogą być uznane – oprócz wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT bonów, talonów i kuponów – za inne dowody, których wartość, przy zachowaniu warunków przewidzianych w tym przepisie (tj. pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych), objęta jest zwolnieniem przedmiotowym.

Jak bowiem wskazano we wniosku, karty przedpłacone, które otrzymają pracownicy Wnioskodawcy wydawane będą celem wywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych i napojów wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Kartami będzie można dokonywać transakcji tylko do wysokości limitu doładowania karty. Pracownik nie będzie mógł swobodnie dysponować kartą, jako że karta ma ograniczoną funkcjonalność. Będzie miała ona zablokowaną możliwość dokonania (z jej użyciem) wypłaty gotówki w bankomatach. Pracownik nie będzie miał też możliwości wypłaty środków pieniężnych znajdujących się na karcie w banku lub w formie usługi cash-back, jak też dokonywać nią zapłaty za dowolne towary i usługi w dowolnym punkcie handlowym (usługowym). Płatność kartą będzie możliwa jedynie w punktach sprzedaży oferujących produkty żywnościowe (artykuły spożywcze) lub usługi związane z przygotowywaniem posiłków (np. usługi cateringowe, gastronomiczne). Wprowadzenie takiego ograniczenia będzie możliwe dzięki wykorzystaniu kodu MCC (Merchant Category Code) – czterocyfrowego oznaczenia MCC przypisanego przedsiębiorstwu działającemu w danej branży. Karta będzie akceptowana tylko w punktach o konkretnych kodach MCC.

Jakkolwiek nie ma możliwości systemowego ograniczenia zakupów w danym punkcie do zakupu artykułów spożywczych w sytuacji, gdy dany punkt oferuje także inne artykuły, a Wnioskodawca nie ma fizycznej możliwości sprawdzania, czy pracownik faktycznie zakupi tylko i wyłącznie artykuły spożywcze, to jednak na rewersie karty przedpłaconej będzie zawarta adnotacja: „Karta uprawnia do nabycia wyłącznie posiłków profilaktycznych, art. spożywczych oraz napojów bezalkoholowych”. Ponadto, u Wnioskodawcy wprowadzone zostaną zasady dotyczące korzystania z kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne, które pracownicy będą zobowiązani zaakceptować i przestrzegać. Dodatkowo, elementem nowo-projektowanego rozwiązania będzie oświadczenie składane przez każdego pracownika (posiadacza /„użytkownika karty”), w której stwierdza się, że wydawana pracownikowi karta przedpłacona jest zamiennikiem bonów na posiłki profilaktyczne, a pracownik oświadcza, że zobowiązuje się do wykorzystywania tej karty wyłącznie do dokonywania zakupów posiłków profilaktycznych o odpowiedniej wartości odżywczej lub artykułów spożywczych (pozwalających na przygotowanie posiłków o odpowiedniej wartości odżywczej) oraz napojów (z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych). W ramach tego oświadczenia, pracownik będzie również potwierdzał, że został poinformowany o skutkach prawnych zakupu ze środków karty innych produktów niż posiłki, artykuły spożywcze, napoje, z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych.

W tym kontekście powołać można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/G1 1116/19), w którym czytamy m.in., że „trudno bowiem sobie wyobrazić, jak pracodawca miałby sprawdzić jakie produkty spożywcze kupuje pracownik i czy aby przygotowany przez niego posiłek spełnia normy określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Dla porządku można dodać, iż żaden przepis takiego obowiązku na pracodawcę nie nakłada, a wywodzenie go z treści § 2 rozporządzenia nie jest uprawnione. Również obowiązująca od dnia 9 lipca 2019 r. znowelizowana treść § 2 ust. 2 rozporządzenia (na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów; Dz. U. z 2019 r., poz. 1160) na taką zależność nie wskazuje”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zasady korzystania z kart są wystarczające do tego, aby ich wartość w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o PIT.

Zachowane zostaną także warunki przewidziane w ww. przepisie, tj. Wnioskodawca jako pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych. Jak bowiem wskazano we wniosku, ze względów organizacyjnych, jak również z uwagi na specyfikę warunków pracy u Wnioskodawcy, nie ma On możliwości zapewnienia posiłków profilaktycznych w formie wydania pracownikom jednego dania gorącego. Z racji przejęcia obsługi kilku bocznic kolejowych, pojawił się problem braku stołówek. Duże znaczenie ma również przedmiot działalności Wnioskodawcy; bowiem ze względu na charakter wykonywanej pracy (np. maszynista pojazdów trakcyjnych) oraz zróżnicowanie godzin rozpoczęcia i zakończenia pracy (system równoważny), nie było możliwości podjęcia stałej współpracy z placówkami gastronomicznymi. Na terenie zakładu pracy Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim zapleczem gastronomicznym i nie ma możliwości organizacyjnych wydawania swoim pracownikom posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych niezbędnych ze względów profilaktycznych we własnym zakresie.

W związku z tym na Wnioskodawcy, jako płatniku, w stosunku do opisanych świadczeń (w związku z wydawaniem i zasilaniem kart przedpłaconych) również nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (określony w art. 31 ustawy o PIT) oraz przekazania ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego (zgodnie z art. 38 ust. 1 tej ustawy).

Na potwierdzenie tego stanowiska powołać można w szczególności następujące interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 19 sierpnia 2020 r., 0114-KDIP3-2.4011.431.2020.1.JM,

*   z dnia 23 lipca 2020 r., 0114-KDIP3-2.4011.360.2020.1.JK2,

*   z dnia 16 stycznia 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.703.2019.2.ST.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródło przychodów stanowi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnić należy, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego

– zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są: wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

W tym miejscu należy pokreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej,w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Wszelkie zwolnienia podatkowe są bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Ustawodawca w art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.), wskazał, że pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279, z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1.  posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,
2.  napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Z kolei na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, posiłki powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1 000 kcal. Zatem, jedynie posiłki, które wymagania te spełniają, mogą oddziaływać profilaktycznie, a tym samym służyć realizacji zakładanego celu regulacji.

Stosownie do § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia – w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 lipca 2019 r. w związku ze zmianą tego przepisu dokonaną przez § 1 rozporządzenia z dnia 12 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 2019 r., poz. 1160) – pracodawca zapewnia pracownikowi możliwość spożycia posiłku w czasie pracy w inny sposób niż wydanie jednego dania gorącego, w szczególności przez przekazanie produktów umożliwiających przygotowanie posiłku we własnym zakresie lub bonów, talonów, kuponów oraz innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich podstawie takich produktów lub posiłku, jeżeli ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikowi posiłku w tej formie.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2 000 kcal (8 375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 100 kcal (4 605 kJ) u kobiet,
2.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10°C lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25°C,
3.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,
4.  pod ziemią.

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje,oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników (§ 5 ww. rozporządzenia).

Ponadto, przepisy ww. rozporządzenia w § 6 ust. 1 określają aspekt czasowy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków i napojów, z którego wynika, że posiłki i napoje wydawane są pracownikom w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie.

Biorąc zatem pod uwagę, że zasadniczą przesłanką obowiązku zapewnienia posiłków i napojów jest zatrudnienie pracownika w warunkach szczególnie uciążliwych, przez dni wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie należy rozumieć dni, w których pracownicy ci wykonują pracę w szczególnie uciążliwych warunkach (w rozumieniu § 3 i § 4 tego rozporządzenia). Dalsze przepisy § 6 rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów ustanawiają szczegółowe zasady dotyczące osobno pory wydawania posiłków (§ 6 ust. 2) oraz pory dostępu do napojów profilaktycznych (§ 6 ust. 3). Posiłki powinny być wydawane w czasie regulaminowych przerw w pracy, w zasadzie po 3-4 godzinach pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że część pracowników Wnioskodawcy pracuje w warunkach szczególnie uciążliwych w rozumieniu przepisów prawa pracy. W konsekwencji, na podstawie art. 232 ustawy Kodeks pracy Wnioskodawca jest zobowiązany zapewnić tym pracownikom nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje niezbędne ze względów profilaktycznych. Na terenie zakładu pracy Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim zapleczem gastronomicznym i nie ma możliwości organizacyjnych wydawania swoim pracownikom posiłków, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych niezbędnych ze względów profilaktycznych we własnym zakresie.

Wobec powyższego jako że ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracowników pracy i ze względów organizacyjnych nie ma możliwości wydawania pracownikom posiłku Wnioskodawca w porozumieniu ze związkami zawodowymi wdrożył bony żywieniowe.

Zgodnie z pomiarami wydatków energetycznych bony te przyznawane są dla dwóch grup pracowników robotniczych, tj.:

1.  Obligatoryjnie pracownicy robotniczy, którzy na podstawie rozporządzenia RM ws. posiłków profilaktycznych mają określony wydatek energetyczny, a co za tym idzie bony żywieniowe w okresie listopad marzec (od dnia 1 listopada do dnia 31 marca) przysługują im z mocy prawa;
2.  Fakultatywnie Zarząd w poprzednich latach przyznał bony żywieniowe również grupom pracowniczym (tylko robotniczym), którzy nie mają określonego wydatku energetycznego.

Obecnie Wnioskodawca zamierza zawrzeć z jednym z banków umowę o wydawanie, używanie i o obsługę kart debetowych typu przedpłaconego personalizowanych.

Karty te będą finansowane ze środków obrotowych Wnioskodawcy i zastąpią one ww. bony żywieniowe.

W przypadku kart przedpłaconych nie zmienią się zasady ich przyznawania, tj. otrzymają je wszyscy pracownicy robotniczy, jak to opisano powyżej.

Karty będą personalizowane, czyli będą zawierać imię i nazwisko pracownika („użytkownika karty”). Zgodnie ze wzorem ww. umowy z bankiem „użytkownik karty” to osoba fizyczna, której na wniosek Klienta (tu: Wnioskodawcy) wydana została karta.

Kartami będzie można dokonywać transakcji tylko do wysokości limitu doładowania karty. Karty te będą zasilane przez Wnioskodawcę co miesiąc (w okresie listopad – marzec), kwotą wynikającą z iloczynu …. zł brutto/dzień i ilości dni pracy w miesiącu. Rozliczenie kart nastąpi w miesiącu następnym, z uwzględnieniem faktycznej liczby dni pracy.

Karta przedpłacona będzie miała zablokowaną możliwość dokonania (z jej użyciem) wypłaty gotówki w bankomatach. Pracownik nie będzie miał także możliwości wypłaty środków pieniężnych znajdujących się na karcie w banku lub w formie usługi cash-back.

Płatność kartą będzie możliwa jedynie w punktach sprzedaży oferujących produkty żywnościowe (artykuły spożywcze) lub usługi związane z przygotowywaniem posiłków (np. usługi cateringowe, gastronomiczne). Wprowadzenie takiego ograniczenia będzie możliwe dzięki wykorzystaniu kodu MCC (Merchant Category Code) – czterocyfrowego oznaczenia MCC przypisanego przedsiębiorstwu działającemu w danej branży. Karta będzie akceptowana tylko w punktach o konkretnych kodach MCC. Jakkolwiek nie ma możliwości systemowego ograniczenia zakupów w danym punkcie do zakupu artykułów spożywczych w sytuacji, gdy dany punkt oferuje także inne artykuły, a Wnioskodawca nie ma fizycznej możliwości sprawdzania, czy pracownik faktycznie zakupi tylko i wyłącznie artykuły spożywcze, to jednak na rewersie karty przedpłaconej będzie zawarta adnotacja: „Karta uprawnia do nabycia wy łącznie posiłków profilaktycznych, art. spożywczych oraz napojów bezalkoholowych”. Ponadto, u Wnioskodawcy wprowadzone zostaną zasady dotyczące korzystania z kart przedplaconych na posiłki profilaktyczne, które pracownicy będą zobowiązani zaakceptować i przestrzegać. Dodatkowo, pracownik będzie składał oświadczenie, że wydawana karta przedpłacona jest zamiennikiem bonów na posiłki profilaktyczne oraz, że zobowiązuje się do wykorzystywania tej karty wyłącznie do dokonywania zakupów posiłków profilaktycznych o odpowiedniej wartości odżywczej lub artykułów spożywczych (pozwalających na przygotowanie posiłków o odpowiedniej wartości odżywczej) oraz napojów (z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych). W ramach tego oświadczenia, pracownik będzie również potwierdzał, że został poinformowany o skutkach prawnych zakupu ze środków karty innych produktów niż posiłki, artykuły spożywcze, napoje, z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych.

Przystępując do oceny skutków podatkowych związanych z przyznawaniem przez Wnioskodawcę uprawnionym pracownikom kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne oraz napoje zauważyć należy, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania

na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych – objęta jest zwolnieniem przedmiotowym.

Z analizowanej sprawy wynika, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek – wynikający z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy – zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, profilaktycznych posiłków. Jednakże ze względów organizacyjnych Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednim zapleczem

i nie ma możliwości ich wydawania w sposób stały we własnym zakresie. Wobec tego, przekazuje uprawnionym pracownikom karty przedpłacone na posiłki profilaktyczne.

W tym celu Wnioskodawca stworzył transparentne, pisemne zasady korzystania z kart przedpłaconych przez pracowników, z którymi każdy pracownik zobowiązany jest się zapoznać i je przestrzegać. Z karty przedpłaconej może skorzystać jedynie osoba uprawniona do posiłku – nie jest dopuszczalne przekazanie bonu innemu pracownikowi.

Na karcie przedpłaconej będzie zawarta adnotacja: „Karta uprawnia do nabycia wyłącznie posiłków profilaktycznych, art. spożywczych oraz napojów bezalkoholowych”. Dodatkowo, składane będzie przez każdego pracownika oświadczenie, że wydawana pracownikowi karta przedpłacona jest zamiennikiem bonów na posiłki profilaktyczne, a pracownik oświadcza, że zobowiązuje się do wykorzystywania tej karty wyłącznie do dokonywania zakupów posiłków profilaktycznych o odpowiedniej wartości odżywczej lub artykułów spożywczych (pozwalających na przygotowanie posiłków o odpowiedniej wartości odżywczej) oraz napojów (z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych). W ramach tego oświadczenia, pracownik będzie również potwierdzał, że został poinformowany o skutkach prawnych zakupu ze środków karty innych produktów niż posiłki, artykuły spożywcze, napoje, z wyłączeniem wyrobów tytoniowych i napojów alkoholowych.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy pracodawca będzie miał kontrolę nad tym jakie produkty spożywcze i napoje będą kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – istnieje możliwość zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji wydawane przez Wnioskodawcę Karty będą dowodami uprawniającymi do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych.

Reasumyując, stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji, wartość wydawanych pracownikom kart przedpłaconych, finansowanych przez Wnioskodawcę, celem wywiązania się przez Niego z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, stanowi przychód pracownika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, to wartość finansowanych i przekazywanych przez Wnioskodawcę pracownikom kart przedpłaconych będzie stanowiła dla pracowników przychód ze stosunku pracy, jednakże zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydawanych bonów żywnościowych na podstawie art. 31 i art. 38 ust. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h

(w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.