Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-88/16-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-05
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów SpZoo nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja umorzenia dobrowolnego udziałów SpZoo (zbycia udziałów SpZoo przez Wnioskodawcę na rzecz SpZoo w celu ich umorzenia) będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-wymiana udziałów; umorzenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 26 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data nadania 26 kwietnia 2016 r., data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 22 kwietnia 2016 r.) nr IPPB2/4514-88/16-2/AF i nr IPPB3/4510-185/16-2/KK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji wymiany udziałów oraz zawarcia transakcji umorzenia dobrowolnego udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji wymiany udziałów oraz zawarcia transakcji umorzenia dobrowolnego udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce – Wnioskodawca podlega nieograniczonemu podatkowi w Polsce. Wnioskodawca, jako spółka nabywająca, weźmie udział w operacji wymiany udziałów polegającej na wniesieniu przez dwie osoby fizyczne do Wnioskodawcy udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej: SpZoo). W ramach tych operacji wymiany udziałów SpZoo nabędzie bezwzględną większości praw głosów w SpZoo w zamian za wydanie udziałów własnych. Poszczególne operacje wymiany udziałów dokonywane przez osoby fizyczne zostaną dokonane w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy (najprawdopodobniej zostaną dokonane tego samego dnia). Nominalna wartość udziałów wydanych podmiotowi zbywającemu udziały SpZoo przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo. Wnioskodawca w ramach operacji wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zbywającego udziały SpZoo w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. zbywający, Wnioskodawca oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Niezależnie na późniejszym etapie planowane jest dobrowolne umorzenie udziałów, które Wnioskodawca nabędzie w ramach wymiany udziałów w SpZoo za wynagrodzeniem.

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku Wnioskodawcy, w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na kapitał Wnioskodawcy; Wnioskodawca na moment przekształcenia nie będzie posiadał zysków zatrzymanych lub niepodzielonych.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr IPPB2/4514-88/16-2/AF, IPPB3/4510-185/16-2/KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pytania nr 5 zadanego we wniosku zadanego we wniosku poprzez wskazanie:
    *   czy majątek spółki komandytowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.?
*   Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie pytania nr 1 i nr 4 poprzez wskazanie:
    *   w jakiej ilości (procentowo) oraz w jakiej kolejności poszczególne osoby fizyczne wniosą do Wnioskodawcy udziały w Spółce z o.o.?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wskazując, że na całość majątku spółki składają się posiadane aktywa (mogące obejmować m.in. majątek trwały, majątek obrotowy) oraz istniejące zobowiązania tej spółki (długi, ciężary) obciążające i pomniejszające wartość posiadanego majątku. Aktywa spółki pomniejszone o istniejące zobowiązania tego podmiotu tworzą majątek netto spółki, odzwierciedlający wartość majątku bez jakichkolwiek obciążeń (z perspektywy bilansowej majątek netto stanowi różnicę pomiędzy aktywami spółki, a częścią jej pasywów odnoszącą się do zobowiązań spółki, i określany jest jako kapitał własny jednostki). Jednocześnie na majątek netto – kapitał własny jednostki – składają się takie elementy, jak w szczególności kapitał podstawowy (stanowiący w spółce z o.o. wartość jej kapitału zakładowego), kapitały zapasowe i rezerwowe oraz bieżące zyski/straty netto oraz skumulowane, niewypłacone zyski/straty lat ubiegłych.

Przy tym jednocześnie, na moment przekształcenia, spółka z o.o. (Wnioskodawca) nie będzie posiadała jakichkolwiek kapitałów zapasowych lub rezerwowych oraz skumulowanych, niewypłaconych zysków lat ubiegłych. W tym ujęciu i w sytuacji faktycznej spółki z o.o. (Wnioskodawcy), wartość jej majątku (majątku netto) na dzień przekształcenia, rozumianego jako realna wartość jej aktywów pomniejszona o obciążające ten majątek i istniejące zobowiązania Spółki, będzie zatem co do zasady odpowiadała wartości kapitału podstawowego tej Spółki (kapitału zakładowego) – wartość kapitału własnego powinna odpowiadać wartości kapitału podstawowego. Identyczna będzie zatem również wartość tego majątku (majątku netto) spółki komandytowej po przekształceniu. Majątek (netto) spółki komandytowej będzie odpowiadał wartości kapitału własnego Spółki z o.o. sprzed przekształcenia, równemu wartości kapitału podstawowego (zakładowego) tej Spółki z o.o., uprzednio w całości podlegającemu już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w ramach uzupełnienia zdarzenia przyszłego Wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że w powyższym ujęciu wartość majątku spółki komandytowej (majątku netto), po przekształceniu ze sp. z o.o., nie będzie przewyższał wartości kapitału zakładowego tej sp. z o.o. sprzed przekształcenia, opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na dzień dzisiejszy nie są znane dokładnie dane dotyczące procentowej ilości udziałów Spółki z o.o. wnoszonych przez osoby fizyczne do Wnioskodawcy (Spółka z o.o. jest w trakcie innych czynności mających wpływ na ilość udziałów posiadanych przez jej wspólników). Niemniej jednak, wniesienie udziałów Spółki z o.o. do Wnioskodawcy przez dwie osoby fizyczne (w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego) następować będzie wg następującego schematu:

*   w pierwszej kolejności do Wnioskodawcy udziały Spółki z o.o. wniesie osoba fizyczna (wspólnik Spółki z o.o.) posiadająca bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o. - ten wspólnik wniesie do Wnioskodawcy udziały dające bezwzględną większość praw głosów Spółki z o.o. - Wnioskodawca w ramach pierwszej operacji uzyska bezwzględną większość praw głosów Sp. z o.o.,
*   w następnym kroku do Wnioskodawcy udziały Spółki z o.o. wniesie druga osoba fizyczna (wspólnik Spółki z o.o.) - w ramach tej operacji Wnioskodawca, posiadając już bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o. (w wyniku czynności pierwszej osoby fizycznej), zwiększy ilość posiadanych udziałów Spółki z o.o.

Konsekwentnie, opisana we Wniosku wymiana udziałów (uwzględniając powyższe uzupełnienie), polegająca na wniesieniu przez dwie osoby fizyczne udziałów Spółki z o.o. dających bezwzględną większość praw głosów Spółki z o.o. do Wnioskodawcy, w zamian za wydanie przez Wnioskodawcę własnych udziałów, wypełnia warunki z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów SpZoo w zamian za udziały wyemitowane przez Wnioskodawcę wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów SpZoo nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja umorzenia dobrowolnego udziałów SpZoo (zbycia udziałów SpZoo przez Wnioskodawcę na rzecz SpZoo w celu ich umorzenia) będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
4.  Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Wnioskodawcy udziałów SpZoo za wynagrodzeniem pieniężnym wypłacanym z czystego zysku (bez obniżania kapitału zakładowego), ustalane będą u Wnioskodawcy przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?
5.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową (SK) będzie podlegać opodatkowaniu PCC?
6.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową (SK) będzie powodować po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania VAT?
7.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Wnioskodawcy?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 2 i 3 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W świetle powyższego przepisu, transakcja polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę udziałów SpZoo w ramach wymiany udziałów w efekcie której Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w SpZoo lub zwiększy ilość praw głosów w przypadku posiadania już bezwzględnej większość praw głosów, pozostanie poza obszarem opodatkowania PCC. Konsekwentnie – transakcja wymiany udziałów przedstawiona w zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Ad 3.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 Ksh udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony między innymi w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Ksh stanowi, że nabycie udziału przez spółkę następuje za wynagrodzeniem. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, którego udziały będą nabyte, zostaje określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Art. 199 § 6 Ksh przewiduje możliwość dokonania umorzenia poprzez wypłatę wynagrodzenia z czystego zysku – w takim przypadku umorzenie nie wymaga dokonania obniżenia kapitału zakładowego spółki. Wskazane przepisy nie precyzują jednakże na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanej ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych. Należy zauważyć, że jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 ustawy – Kodeks spółek handlowych, wskazuje, iż w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z pojęciem „cena”. W związku z czym stwierdzić należy, iż użyty w art. 199 § 2 ww. ustawy termin „wynagrodzenie” świadczy, iż czynność, której przepis ten dotyczy nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy – Kodeks cywilny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

SpZoo w ramach umorzenia dobrowolnego nabędzie od Wnioskodawcy udziały własne w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku). Wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia zostanie na rzecz Spółki uregulowane w formie pieniężnej.

Ustawodawca wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Konsekwentnie, umorzenie dobrowolne udziałów SpZoo i uzyskanie wynagrodzenia pieniężnego przez Wnioskodawcę w ramach zbycia udziałów SpZoo na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega temu podatkowi.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in. interpretacjach Dyrektora Izby w Warszawie z 16 lipca 2012 r. (nr IPPB2/436-226/12-2/AF) oraz z 12 sierpnia 2009 r. (nr IPPB2/436-179/09-2/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacjach indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.