Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.99.2018.CPXJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty nabywanych praw i usług podlegać będą ograniczeniu stosownie do postanowień regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgowanie; licencja; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi przetwarzania danych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) uzupełnionym 20 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych praw i usług do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w części dotyczącej praw i usług MLS (pytanie Nr 1 wniosku) tj.:
    1.  usług związanych z ryzykiem kredytowym - **jest nieprawidłowe,**
    2.  usług księgowych - **jest prawidłowe,**
    3.  usług prawnych:
        *   w odniesieniu do kwestii odpowiedzialności korporacyjnej, reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych - **jest prawidłowe,**
        *   w odniesieniu do kwestii administracyjnych - **jest prawidłowe,**
    4.  usług związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen - **jest nieprawidłowe,**
    5.  usług obsługi klienta - **jest nieprawidłowe,**
    6.  usług informatycznych (utrzymanie sieci komputerowych itp.) oraz licencji na oprogramowanie:
        *   w odniesieniu do usług utrzymania serwerów pocztowych, administratorów sieci oraz rozwiązywania bieżących problemów informatycznych - **jest prawidłowe,**
        *   w odniesieniu do licencji na oprogramowanie - **jest nieprawidłowe,**
    7.  usług z zakresu zasobów ludzkich:
        *   w odniesieniu do usług rekrutacji - **jest prawidłowe,**
        *   w odniesieniu do usług rozwoju zasobów ludzkich - **jest nieprawidłowe,**
2.  w części dotyczącej usług CLS (pytanie Nr 2 wniosku) - **jest nieprawidłowe.**
3.  w części dotyczącej usługi refakturowania (pytanie Nr 3 wniosku) - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 12 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania wydatków z tytułu nabywanych praw i usług do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczącym na rzecz osób fizycznych (dalej: „Klienci”) m.in. usługi polegające na udzielaniu pożyczek w systemie e-commerce. Mając na względzie chęć dostosowania zasad funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa do aktualnych trendów biznesowych, stanowiących pochodną zmieniających się potrzeb konsumenckich, Wnioskodawca uznał za konieczne świadczenie swoich usług m.in. w oparciu o nowoczesną technikę komunikacji, jaką jest Internet. Rozwiązanie takie niesie za sobą szereg korzyści, do których zaliczyć należy przede wszystkim: łatwość dotarcia do konsumenta, szybkość udzielania pożyczki, oszczędność czasu i kosztów funkcjonowania, skrócenie kanałów dystrybucji zwiększenie skuteczniejszych działań marketingowych (zapewniających dodatkowo identyfikację grupy docelowej).

W tym kontekście, Wnioskodawca postanowił nawiązać współpracę z należącym do tej samej grupy kapitałowej podmiotem niebędącym polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Kontrahent”), który zaoferował wsparcie przy wprowadzeniu na rynek produktu finansowego oferowanego w systemie online. W konsekwencji tego typu współpracy, Spółka zleca na zewnątrz większość prac i procesów, minimalizując wewnętrzne koszty funkcjonowania, przy jednoczesnym powierzeniu kluczowych obszarów działalności wyspecjalizowanemu podmiotowi. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz Kontrahenta z tytułu świadczenia usług o charakterze niematerialnym, w skład których wchodzą:

1.  Usługi wsparcia (dalej: „Usługi MLS”), które składają się z:
    1.  usług związanych z ryzykiem kredytowym – m.in. dotyczących oceny ryzyka kredytowego, tworzenia strategii kredytowych, zapobiegania nadużyciom;
    2.  usług księgowych – dotyczących m.in. raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów;
    3.  usług prawnych, w tym dotyczących odpowiedzialności korporacyjnej, kwestii reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych oraz administracji;
    4.  usług związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen;
    5.  obsługi klienta – w tym usługi wsparcia dla klientów;
    6.  bieżących usług informatycznych (utrzymanie sieci komputerowych itp.);
    7.  usług z zakresu zasobów ludzkich, w tym rekrutacji i rozwoju zasobów ludzkich;
    8.  usług marketingowych – w tym rozwój marki, praca twórcza, relacje z mediami, usługi zarządzania relacjami z klientami, strategia marketingowa, usługi wsparcia funkcji marketingowych, usługi cyfrowe oraz usługi badania klientów i rynku;
    9.  usług doradczych i zarządczych oraz usług kontroli.
2.  Customer Level Services (dalej: „Usługi CLS”), składające się w głównej części z opłat z tytułu użytkowania oraz obsługi systemu informatycznego, wykorzystywanego do udzielania i obsługi pożyczek dla klientów Spółki przez Internet (e-commerce). Celem świadczonych usług jest umożliwienie:
    1.  realizacji wszelkich czynności, które w sposób bezpośredni umożliwiają podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji pożyczkowej i udzielenie pożyczki, jak również;
    2.  efektywnego prowadzenia działalności i świadczenia usług udzielana pożyczek konsumentom przez Wnioskodawcę oraz przegląd i rozwój systemów punktacji kredytowej, weryfikacji tożsamości lub zapobiegania oszustwom oraz wszelkie inne niezbędne usługi o podobnym charakterze, które przyczyniają się do automatycznego wyboru odpowiednich klientów.
3.  Inne usługi niematerialne, kupowane od niepowiązanych podmiotów trzecich, które następnie są refakturowane na Wnioskodawcę przez Kontrahenta (dalej: „Usługi refakturowane”).

Wnioskodawca podkreśla, że posiada narzędzia pozwalające na precyzyjne określenie wysokości wydatków dotyczących poszczególnych kategorii i rodzajów ww. usług.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym pismem z dnia 12 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.1.PS na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i podanie następujących informacji:

1.  Czy nabyciu usług CLS towarzyszyć będzie nabycie:
    1.  autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
    2.  licencji,
    3.  praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
    4.  wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)?
2.  Wskazanie charakteru prawnego usług obsługi klienta - w tym usługi wsparcia dla klientów,
3.  Wskazanie charakteru prawnego usług związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen,
4.  Wskazanie kryteriów, dla których Spółka zakwalifikowała nabyte usługi raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów do usług księgowych,
5.  Wskazanie kryteriów, dla których Spółka zakwalifikowała nabyte usługi podatkowe oraz administracji do usług prawnych,
6.  Wskazanie różnicy pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę opłatami z tytułu użytkowania oraz obsługi systemu informatycznego (Usługi CLS) a opłatami z tytułu nabycia bieżących usług informatycznych (utrzymanie sieci komputerowych itp.) (Usługi MLS).

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 marca 2018 r., a zatem termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 20 marca 2018 r.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) stwierdziła, że:

Odnośnie pytania 1:

Nabywanie usług CLS umożliwia Wnioskodawcy automatyczną obsługę procesu udzielania pożyczki niezbędną do prowadzenia efektywnej działalności w Polsce. Kontrahent świadczy powyższe usługi za pomocą rozwijanego systemu IT, który jest własnością Kontrahenta. Usługa CLS polega m.in. na umożliwieniu Spółce korzystania z tego systemu. Jednakże wszelkie prawa związane z własnością intelektualną pozostają przy Kontrahencie.

Celem umowy zawartej z Kontrahentem nie jest zatem nabycie żadnej z niżej wymienionych kategorii praw:

1.  autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
2.  licencji,
3.  praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Umowa nie przewiduje również osobnego wynagrodzenia za żaden z tych elementów.

Spółka nie wprowadza żadnego elementu nabywanych Usług CLS do rejestru wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka nie może wykluczyć, że na skutek zawartej umowy następuje domniemane lub umowne udzielenie prawa do korzystania z oprogramowania jako wartości chronionej prawem autorskim. Jednakże, byłaby to licencja nieprzenaszalna, polegająca na prawie do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby (na zasadzie end-user). Na Spółkę nie byłyby przeniesione jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania uprawniające ją do udzielania sublicencji innym podmiotom.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, na Usługę CLS należy patrzeć kompleksowo jako na usługę polegającą na umożliwieniu korzystania z systemu do udzielania pożyczek. Spółka nie wyodrębnia z powyższej usługi wartości licencji. Fakt, iż z prawnego punktu widzenia świadczenie usługi polega na jednoczesnym udzieleniu licencji/udostępnieniu programu chronionego prawem autorskim, nie powinien mieć wpływu na konkluzję.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, Usługi CLS są bezpośrednio związane z udzielaniem pożyczek do klientów, i jako takie nie powinny podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP.

Odnośnie pytania 2:

Usługi obsługi klienta, w tym wsparcia dla klientów, są usługami centralnego telefonicznego centrum obsługi klienta (call center) zlokalizowanego u Kontrahenta. Wnioskodawca zasadniczo nie korzysta z tego centralnego centrum obsługi klienta, gdyż ma własne (lub zlecone do obsługi niezależnym polskim podwykonawcom) telefoniczne centra obsługi zlokalizowane w Polsce. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie powinien ponosić istotnych kosztów w tej kategorii. Natomiast ze względu na jednolite wzory umów o świadczenie usług przez Kontrahenta dla wszystkich spółek z Grupy, umowa przewiduje, że takie usługi mogą być świadczone.

Koszty, które mogą być ponoszone przez Wnioskodawcę w tej kategorii, mogą dotyczyć części kosztów wynagrodzenia oraz podróży regionalnego kierownika telefonicznego centrum obsługi klienta, który może świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy polegające na wskazywaniu najlepszych standardów obsługi klienta, dzieleniem się praktycznymi rozwiązaniami obsługi klienta na innych rynkach itp.

Odnośnie pytania 3:

Usługi związane z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen są centralnymi usługami związanymi z opracowywaniem nowych produktów (np. pożyczki o innej strukturze opłat, wprowadzanie nowych produktów typu „linia kredytowa” na poszczególnych rynkach itp.). Jednocześnie usługi te mogą dotyczyć ustalenia polityki cenowej, tj. wskazania jaki powinien być poziom opłat za dany produkt na poszczególnym rynku.

Odnośnie pytania 4:

Spółka zakwalifikowała nabywane usługi raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów do usług księgowych, gdyż są one świadczone przez centralny zespół finansowy.

Centralny zespół finansowy składa się z:

1.  zespołu księgowego - m.in. z głównej księgowej oraz kontrolerów finansowych zajmującymi się księgowaniami, wyliczaniem wartości do zaksięgowania przez księgowych w lokalnych spółkach (np. rezerwy z tytułu utraty wartości należności pożyczkowych) oraz przygotowaniem raportów księgowych;
2.  zespołu analizy oraz planowania budżetów - który zajmuje się planowaniem oraz analizowaniem wykonania budżetów przez poszczególne spółki.

Odnośnie pytania 5:

Zakwalifikowanie przez Spółkę nabywanych usług podatkowych oraz administracji do usług prawnych wynika z obecnego brzmienia podpisanej umowy (wspólna kategoria usług w umowie).

Niezależnie od powyższej przyczyny, zdaniem Spółki, wymienione usługi (w szczególności podatkowe) mają podobny charakter do usług prawnych i nie są wymienione w katalogu usług z art. 15e Ustawy o PDOP.

Nabywane usługi podatkowe dotyczą zapewnienia zgodności rozliczeń podatkowych z obowiązującymi przepisami, analiza i proponowanie brzmienia do umów zawieranych przez spółkę oraz kosztów współpracy z zewnętrznymi doradcami obsługującymi spółkę. Przepisy podatkowe są jedną z gałęzi prawa, która z uwagi na swoją specyfikę wymaga odrębnej analizy. Niewątpliwie należy zatem uznać, iż nabywane usługi podatkowe są częścią szerszej grupy usług prawnych.

Nabywane usługi administracji obejmują: koszty administracyjne wszystkich centralnych zespołów Kontrahenta (typu: koszty utrzymania biura, koszty bankowe itp.) niezbędne doświadczenia usług na rzecz pozostałych spółek z grupy, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z polityką cen transferowych grupy, koszty takie są alokowane do poszczególnych spółek z grupy, po powiększeniu o rynkową marżę, przy zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacji. Koszty te w skali roku nie są istotne.

Odnośnie pytania 6:

Opłaty związane z użytkowaniem oraz obsługą systemu informatycznego (Usługi CLS) dotyczą wyłącznie kosztów związanych z korzystaniem z systemu do udzielania pożyczek (koszty rozwoju i utrzymania systemu).

Opłaty z tytułu nabycia bieżących usług informatycznych (element Usług MLS) dotyczą pozostałych kosztów informatycznych, nie związanych bezpośrednio z systemem do udzielania pożyczek. Koszty takie mogą zawierać: koszty centralnie nabywanego oprogramowania do bieżącej działalności/administracji wszystkich działów (np. pakiet MS Office lub oprogramowanie Windows); koszty utrzymania serwerów pocztowych, koszty administratorów sieci, czy też koszty rozwiązywania bieżących problemów informatycznych.

Innymi słowy, bieżące usługi informatyczne (będące elementem Usług MLS) można nazwać kosztami prawidłowego funkcjonowania i bieżącej obsługi ogólnych systemów informatycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki na:

1.  Usługi MLS wymienione w punktach od a) do g);
2.  Usługi CLS;
3.  Usługi refakturowane;

\- nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na:

1.  Usługi MLS wymienione w punktach od a) do g);
2.  Usługi CLS;
3.  Usługi refakturowane

\- nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2018 r.

1.1. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z ustawą o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższa definicja zawiera następujące - podstawowe - kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz

*   wydatek nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   został faktycznie poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

1.2. Szczególne traktowanie wydatków związanych z usługami o charakterze niematerialnym.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwa konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy PDOP.

Przy czym za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Ograniczenie to dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przy czym, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 kwota kosztów nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji wynikających z przepisów art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o PDOP;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1¬3, 6 i 7 ustawy o PDOP.

1.  Charakter ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków.

Zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wskazał Wnioskodawca w zakres świadczonych na jego rzecz Usług MLS składają się głównie usługi:

1.  związane z ryzykiem kredytowym - m.in. dotyczące oceny ryzyka kredytowego, tworzenia strategii kredytowych, zapobiegania nadużyciom;
2.  księgowe - dotyczące m.in. raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów;
3.  prawne, w tym dotyczące odpowiedzialności korporacyjnej, kwestii reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych oraz administracji;
4.  związane z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen;
5.  obsługi klienta - w tym usługi wsparcia dla klientów;
6.  bieżące usługi informatyczne (utrzymanie sieci komputerowych itp.)
7.  z zakresu zasobów ludzkich, w tym rekrutacji i rozwoju zasobów ludzkich;
8.  marketingowe - w tym rozwój marki, praca twórcza, relacje z mediami, usługi zarządzania relacjami z klientami, strategia marketingowa, usługi wsparcia funkcji marketingowych, usługi cyfrowe oraz usługi badania klientów i rynku;
9.  doradcze i zarządcze oraz usługi kontroli.

W ocenie wnioskodawcy, świadczenia otrzymywane w ramach Usług MLS, podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, tylko w takim zakresie, w jakim wprost zostały wskazane w katalogu przewidzianym przez art. 15e ust. 1 pkt 1 lub są świadczeniami o podobnym charakterze.

Takimi usługami, w ocenie Spółki, są usługi wymienione w punktach:

1.  jako że są świadczeniami o charakterze podobnym do usług reklamowych oraz
2.  ponieważ usługi doradcze, zarządcze, badania rynku i kontroli zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Natomiast pozostałe usługi, tj. usługi wymienione w pkt a) do g), jako że nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15 ust. 1.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, usług wymienionych w punktach a) do g), nie można uznać za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1.

W szczególności, w celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych - przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15), wskazując że „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP – przyp.\], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne.”

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e. ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, usługi wymienione w pkt a) do g) tj. usługi finansowe, prawne, związane z rozwojem produktów, obsługą klienta, bieżące usługi informatyczne oraz usługi dotyczące zasobów ludzkich, nie mogą zostać uznane za „świadczenia o podobnym charakterze” o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W szczególności, chociaż niektóre z ww. usług mogą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w toku prac nad projektem ustawy wprowadzającej art. 15e, na etapie rządowym, podczas opiniowania projektu, postanowiono, aby ograniczenia wynikające z art. 15e nie dotyczyły usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (jak pierwotnie zakładał projekt ustawy). W takiej wersji, projekt ustawy został przekazany do Stałego Komitetu Rady Ministrów i finalnie przyjęty przez ustawodawcę.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że istotna część Usługi MLS wymienionych w punktach a)-g) należy do ww. kategorii usług które autorzy ustawy wprost uznali za niepodlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP (tj. pkt b) oraz pkt g) bądź, w ocenie Wnioskodawcy, jest świadczeniami o podobnym charakterze (tj. pkt a).

Wnioskodawca podkreśla, że dysponuje narzędziami pozwalającymi na wykazanie jaką część płatności za usługi niematerialne stanowią te usługi świadczone w ramach Usług MLS.

2.2 Usługi CLS

W ocenie Wnioskodawcy, również Usługi CLS, jako niewymienione w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wprost (np. jako usługi informatyczne lub usługi pośrednictwa), nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy PDOP. W tym kontekście, teoretycznie usługi z zakresu IT, można by uznać za świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych lub przetwarzania danych. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy oraz uwzględniając opisane powyżej intencje autorów projektu ustawy, dokonując oceny charakteru usług z perspektywy art. 15e ustawy o PDOP należy przede wszystkim wziąć pod uwagę przedmiot Usług CLS tj. udostępnienie i obsługa systemu informatycznego do udzielania pożyczek. W związku z powyższym, jako że ustawodawca celowo nie objął takich usług ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP, nie należy, stosując zakazaną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą, przypisywać takim usługom charakteru doradczego, czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że gdyby przyjąć podejście, że wszystkie usługi noszące w jakiejś części znamiona usług doradczych należy uznać za podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP, oznaczałoby to objęcie tym ograniczeniem również m.in. usług prawnych, księgowych czy rekrutacji pracowników, które autorzy projektu ustawy celowo wyłączyli z katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o PDOP nie zawiera precyzyjnych kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do wytwarzanych lub nabywanych towarów lub świadczeniem usług.

Należy przy tym wskazać, że bezpośredniego związku kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, nie należy, w ocenie Wnioskodawcy utożsamiać z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

W szczególności, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, aby warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodów za bezpośrednio związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami był ich bezpośredni związek z przychodem z tyt. sprzedaży konkretnych towarów lub usług.

Nie jest zatem konieczne, w ocenie Wnioskodawcy, aby koszty te, przekładały się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów czy też ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie z definicją słownikową (Internetowy Słownik PWN) „bezpośredni” oznacza:

1.  «dotyczący kogoś lub czegoś wprost»
2.  «znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony»
3.  «naturalny, prosty, szczery»

Natomiast „bezpośrednio” oznacza:

1.  «bez pośrednictwa»
2.  «o stosunkach przestrzennych: bardzo blisko»
3.  «w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś»

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając reguły wykładni językowej, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1, należy uznać, że koszty uzyskania przychodów powinny wprost, a nie jedynie w sposób pośredni, dotyczyć nabycia lub wytworzenia towarów lub świadczenia usług.

W związku z powyższym, użyty w omawianym przepisie, zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy uznać za bezpośrednio związany wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, lecz tylko takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług.

Wydatki na Usługi CLS ponoszone są bezpośrednio w związku ze sprzedażą wybranych produktów oferowanych przez Wnioskodawcę (tj. pożyczek udzielanych w systemie (e– commerce) i w przyjętym modelu biznesowym, wybrane usługi finansowe Wnioskodawcy nie mogłyby być świadczone bez wykorzystania Usług CLS.

Świadczenie usług udzielania pożyczek przez Spółkę, łączy się z koniecznością wykonania szeregu czynności wynikających z charakteru i specyfiki segmentu finansowego. Do tych czynności należą m.in. weryfikacja tożsamości i historii kredytowej, zapobieganie nadużyciom i defraudacjom oraz inne czynności mające na celu podjęcie decyzji o udzieleniu pożyczki konkretnej osobie. Uniknięcie takich wydatków jest dla Spółki niemożliwe, a bez ich poniesienia świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek Wnioskodawcy nie mogłaby być realizowana.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy są to usługi w sposób bezpośredni związane ze świadczeniem usług tj. udzielaniem pożyczek w systemie e-commerce, ponieważ nabywane przez Spółkę Usługi CLS:

1.  składają się z opłat z tytułu użytkowania i obsługi systemu informatycznego, wykorzystywanego do udzielania i obsługi pożyczek dla klientów Spółki,
2.  umożliwiają realizację wszelkich czynności, które w sposób bezpośredni warunkują podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji pożyczkowej i udzielenie pożyczki, jak również;
3.  pozwalają na efektywne prowadzenie działalności i świadczenie usług udzielania pożyczek konsumentom przez Wnioskodawcę oraz przegląd i rozwój systemów punktacji kredytowej, weryfikacji tożsamości lub zapobiegania oszustwom oraz wszelkie inne niezbędne usługi o podobnym charakterze, które przyczyniają się do automatycznego wyboru odpowiednich klientów.

Wnioskodawca podkreśla również, że koszty Usług CLS zależą od liczby pożyczek udzielonych przez Spółkę. Wnioskodawca posiada indywidualną interpretację prawa podatkowego potwierdzającą, że ww. usługi powinny być klasyfikowane jako pośrednictwo finansowe dla celów podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy PDOP zdaniem Wnioskodawcy wydatki dotyczące Usług CLS są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że powyższa argumentacja może mieć zastosowanie również do niektórych z Usług MLS (np. usług związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen czy też usług obsługi klienta).

2.3 Usługi refakturowane

Ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu usług wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. dalej: „ustawa VAT”). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. W praktyce ww. wymienione przepisy mówią o refakturze poniesionych kosztów.

Regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.

Należy również zwrócić uwagę, że w przypadku odmiennej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, tj. uznania, że ustawodawca w ww. przepisie uzależnił możliwość wyłączenia kosztów usług z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP od faktu refakturowania kosztów ww. usług przez podatnika na podmiot, przepis ten nie miałby żadnego praktycznego zastosowania. Wynika to z faktu, iż zastosowanie art. 15e ust. 1 do takich usług byłoby już wcześniej wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP pozwalającego nie stosować ww. ograniczenia do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, usługi nabywane w celu dalszej refaktury, z perspektywy podmiotu refakturującego, w sposób bezsprzeczny związane są bezpośrednio zarówno z świadczeniem usług refakturowanych jak i samą usługą refakturowania.

W ocenie Wnioskodawcy, należy mieć również na względzie cel w jakim wprowadzono art. 15e ustawy o PDOP. W świetle uzasadnienia do „Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne” (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy o PDOP, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.

W tym kontekście, powyższe zagadnienia i cele ustawodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, nie odnoszą się do usług refakturowanych, nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych:

1.  z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi),
2.  ich cena ma charakter rynkowy – są nabywane od podmiotów niepowiązanych,
3.  nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski – ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą.

Istotą refaktury jest działanie na rachunek osoby/osób trzeciej/ich i obciążanie kosztami nabycia takich podmiotów. W świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych, istotnym jest aby:

*   pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu, faktycznemu odbiorcy w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia (bez marży).

*   pierwotny nabywca zasadniczo nie używał odsprzedawanych usług/towarów we własnej działalności.

W tym kontekście, Wnioskodawca zwraca uwagę, że również refaktura usług na kilka podmiotów spełnia powyższe warunki i jest powszechną praktyką rynkową - np. refaktura mediów przez wynajmującego na kilku najemców. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przez refakturę na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć zarówno przeniesienie całości wydatku na kolejny podmiot, jak i sytuację, gdy kwota wydatku dotyczy kilku innych podmiotów (np. 2) i wówczas przeniesienie na nie zewnętrznego kosztu (np. w wysokości 100 jednostek) następuje w proporcji właściwej do korzystania przez nich z danego dobra/usługi (np. po 50, gdyby obie spółki korzystały z takiej usługi w równej proporcji).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Usług refakturowanych mają zastosowanie regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na Usługi refakturowane.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na:

1.  Usługi MLS wymienione w punktach od a) do g);
2.  Usługi CLS;
3.  Usługi refakturowane;

\- nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP, w treści obowiązującej od 1 stycznia 2018 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidulanej z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych praw i usług do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w części dotyczącej praw i usług MLS (pytanie Nr 1 wniosku) tj.:
    1.  usług związanych z ryzykiem kredytowym - jest nieprawidłowe,
    2.  usług księgowych - jest prawidłowe,
    3.  usług prawnych:
        *   w odniesieniu do kwestii odpowiedzialności korporacyjnej, reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych - jest prawidłowe,
        *   w odniesieniu do kwestii administracyjnych - jest prawidłowe,
    4.  usług związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen - jest nieprawidłowe,
    5.  usług obsługi klienta - jest nieprawidłowe,
    6.  usług informatycznych (utrzymanie sieci komputerowych itp.) oraz licencji na oprogramowanie:
        *   w odniesieniu do usług utrzymania serwerów pocztowych, administratorów sieci oraz rozwiązywania bieżących problemów informatycznych - jest prawidłowe,
        *   w odniesieniu do licencji na oprogramowanie - jest nieprawidłowe,
    7.  usług z zakresu zasobów ludzkich:
        *   w odniesieniu do usług rekrutacji - jest prawidłowe,
        *   w odniesieniu do usług rozwoju zasobów ludzkich - jest nieprawidłowe,
2.  w części dotyczącej usług CLS (pytanie Nr 2 wniosku) - jest nieprawidłowe.
3.  w części dotyczącej usługi refakturowania (pytanie Nr 3 wniosku) - jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania Nr 3, tj. w części dotyczącej usług refakturowania jest nieprawidłowa, i w tym zakresie podlega zmianie, natomiast w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 jest prawidłowa i pozostaje bez zmian.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 wniosku:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036), dalej: ustawa o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe jest odczytanie zawartego w powyższym artykule zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług doradczych”, zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Usługi MLS

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczącym na rzecz osób fizycznych m.in. usługi polegające na udzielaniu pożyczek w systemie e-commerce. Wnioskodawca postanowił nawiązać współpracę z należącym do tej samej grupy kapitałowej podmiotem niebędącym polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Kontrahent”), który zaoferował wsparcie przy wprowadzeniu na rynek produktu finansowego oferowanego w systemie on-line. Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz Kontrahenta z tytułu świadczenia usług o charakterze niematerialnym m.in. Usługi wsparcia (dalej: „Usługi MLS”), w skład których wchodzą szereg odrębnych co do istoty i charakteru usług.

Na nabywane przez Wnioskodawcę usługi składają się:

1.  usługi związane z ryzykiem kredytowym - m.in. dotyczące oceny ryzyka kredytowego, tworzenia strategii kredytowych, zapobiegania nadużyciom.

W ocenie organu podatkowego powyższe usługi noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. Element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter \[występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)\]. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi związane z ryzykiem kredytowym polegające na ocenie ryzyka kredytowego, tworzeniu strategii kredytowych, zapobieganiu nadużyciom stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Stanowiąca przedmiot interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. Powyższy koszt jest ponoszony bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem lub usługą.

1.  usługi księgowe - dotyczące m.in. raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów.

Usługi raportowania grupowego niewątpliwie zaliczają się do usług księgowych. Raporty grupowe są bardzo praktycznym narzędziem pozwalającym na uporządkowanie informacji finansowych oraz na szybką analizę danych. Jak podała Spółka, usługi raportowania grupowego są świadczone przez zespół księgowy działający w ramach centralnego zespołu finansowego. Zespół księgowy zajmuje się księgowaniami, wyliczaniem wartości do zaksięgowania przez księgowych w lokalnych spółkach (np. rezerwy z tytułu utraty wartości należności pożyczkowych) oraz przygotowaniem raportów księgowych. Nabywane przez Spółkę usługi analiz i planowania budżetów również należy potraktować jako usługi księgowe. Według Spółki, usługi analiz i planowania budżetów są świadczone przez zespól analiz oraz planowania budżetów działający w ramach centralnego zespołu finansowego. Zespół analiz i planowania budżetów zajmuje się planowaniem oraz analizowaniem wykonania budżetów przez poszczególne spółki.

W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.

1.  usługi prawne, w tym dotyczące odpowiedzialności korporacyjnej, kwestii reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych oraz administracji.

Zdaniem organu podatkowego, usługi w zakresie odpowiedzialności korporacyjnej (w części dotyczącej doradztwa w zakresie odpowiedzialności spółki i członków jej organów), kwestii reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych można zakwalifikować do usług prawnych.

Jak wskazała Spółka, wymienione usługi (w szczególności podatkowe) mają podobny charakter do usług prawnych. Nabywane usługi podatkowe dotyczą zapewnienia zgodności rozliczeń podatkowych z obowiązującymi przepisami, analiza i proponowanie brzmienia do umów zawieranych przez spółkę oraz kosztów współpracy z zewnętrznymi doradcami obsługującymi spółkę. Przepisy podatkowe są jedną z gałęzi prawa, która z uwagi na swoją specyfikę wymaga odrębnej analizy. Niewątpliwie należy zatem uznać, iż nabywane usługi podatkowe są częścią szerszej grupy usług prawnych.

W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi prawne. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że powyższa ocena nabywanych usług dotyczy tylko sytuacji wykonywania czynności przez przedstawicieli zawodów prawniczych.

Dodatkowo organ podatkowy nie zgadza z twierdzeniem Spółki, że nabywane usługi administracyjne, na które składają się koszty administracyjne wszystkich centralnych zespołów Kontrahenta (typu: koszty utrzymania biura, koszty bankowe itp.) stanowią usługi prawne. Są to odmienne co do istoty oraz charakteru usługi od usług prawnych. Stąd też należy dokonać zróżnicowania w traktowaniu omawianych usług. Niemniej jednak nabywane przez Spółkę usługi administracji nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

1.  usługi związane z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen.

Jak podaje Spółka we wniosku, usługi związane z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen są centralnymi usługami związanymi z opracowywaniem nowych produktów (np. pożyczki o innej strukturze opłat, wprowadzanie nowych produktów typu „linia kredytowa” na poszczególnych rynkach itp.). Jednocześnie usługi te mogą dotyczyć ustalenia polityki cenowej, tj. wskazania jaki powinien być poziom opłat za dany produkt na poszczególnym rynku.

W opinii organu podatkowego, powyższe usługi noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. W przedmiotowym przypadku możemy mówić o doradztwie o charakterze marketingowym i finansowym. Jak wskazuje Urszula Skurzyńska- Sikora, doradztwo marketingowe może dotyczyć też decyzji marketingowych (kreowanie produktu) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 173).

Doradztwo marketingowe ukierunkowane jest na zaplanowanie, zoptymalizowanie i wdrożenie skutecznych działań marketingowych w zakresie m.in.:

1.  zarządzania produktem:
    *   kreowanie produktów i wprowadzanie na rynek
    *   analiza cyklu życia produktu
    *   weryfikacja i modyfikacja produktów funkcjonujących na rynku
2.  kształtowania polityki cenowej:
    *   analiza rynku pod kątem cen w danym segmencie produktowym
    *   kształtowanie polityki cenowej na bazie trendów rynkowych
    *   analiza cen produktów konkurencyjnych

W podejściu marketingowym cena powinna realizować strategię rynkową przedsiębiorstwa oraz strategię marketingową danego produktu, powinna być dostosowana do wewnętrznych i zewnętrznych warunków działania przedsiębiorstwa.

Element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter \[występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)\]. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi związane z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen polegające na opracowywaniu nowych produktów oraz ustaleniem polityki cenowej, stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. Powyższy koszt jest ponoszony bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem lub usługą.

1.  usługi obsługi klienta - w tym usługi wsparcia dla klientów.

Z treści wniosku wynika, że koszty, które mogą być ponoszone przez Wnioskodawcę w tej kategorii, mogą dotyczyć części kosztów wynagrodzenia oraz podróży regionalnego kierownika telefonicznego centrum obsługi klienta, który może świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy polegające na wskazywaniu najlepszych standardów obsługi klienta, dzieleniem się praktycznymi rozwiązaniami obsługi klienta na innych rynkach itp.

W opinii organu podatkowego, powyższe usługi noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych.

Element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter \[występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)\]. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi związane z obsługą klienta polegające na wskazywaniu przez kierownika telefonicznego centrum obsługi klienta najlepszych standardów obsługi klienta, dzieleniem się praktycznymi rozwiązaniami obsługi klienta na innych rynkach itp. stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kosztem służącym ogólnej działalności podatnika, ponoszonym bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem albo usługą. We wniosku Spółka sama przyznała, że w tej kategorii nie ponosi istotnych kosztów.

1.  bieżące usługi informatyczne (utrzymanie sieci komputerowych itp.).

We wniosku Spółka podała, że opłaty z tytułu nabycia bieżących usług informatycznych (element Usług MLS) dotyczą pozostałych kosztów informatycznych, nie związanych bezpośrednio z systemem do udzielania pożyczek. Koszty takie mogą zawierać: koszty centralnie nabywanego oprogramowania do bieżącej działalności/administracji wszystkich działów (np. pakiet MS Office lub oprogramowanie Windows); koszty utrzymania serwerów pocztowych, koszty administratorów sieci, czy też koszty rozwiązywania bieżących problemów informatycznych (są to pozostałe koszty informatyczne niezwiązane bezpośrednio z systemem do udzielania pożyczek).

Organ podatkowy podziela pogląd Spółki, że nabywane przez Spółkę usługi: utrzymania serwerów pocztowych, administratorów sieci oraz praktycznego rozwiązywania bieżących problemów informatycznych (np. usuwanie usterek technicznych sprzętu oraz sieci komputerowych) – nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W przypadku nabycia oprogramowania do bieżącej działalności/administracji wszystkich działów (np. pakiet MS Office lub oprogramowanie Windows) należy zauważyć, że podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest licencja. Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „licencja”. Taką definicję zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”). Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, licencja to umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Umowa taka powinna określać przede wszystkim pola eksploatacji (formy wykorzystania utworu), czyli warunki na jakich licencjobiorca jest uprawniony do korzystania z programu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są m.in. licencje.

Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

Koszty nabywanych przez Spółkę licencji na ww. oprogramowanie mieszczą się zatem w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podkreślić należy ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. l6b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji na oprogramowanie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. Tym samym nie jest to koszt prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w usłudze świadczonej przez Spółkę. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kosztem służącym ogólnej działalności podatnika, ponoszonym bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem albo usługą. Przyznała to zresztą we wniosku sama Spółka stwierdzając, że przedmiotowy wydatek nie związany bezpośrednio z systemem do udzielania pożyczek.

1.  usługi z zakresu zasobów ludzkich, w tym rekrutacji i rozwoju zasobów ludzkich.

W opinii organu podatkowego, usługi rozwoju zasobów ludzkich noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. W przypadku nabywanych usług rozwoju zasobów ludzkich winno się przyjąć, że usługi te wchodzą w zakres usług doradztwa związanego z zarządzeniem zasobami ludzkimi. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że doradztwo w zakresie zasobów ludzkich stanowi tradycyjną dziedzinę doradztwa w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 173). Głównym celem zarządzania zasobami ludzkimi jest optymalne wykorzystanie kompetencji pracowników, osiągnięcie zgodności ich celów z celami firmy oraz wyzwalanie ich inicjatywy i zaangażowania. Przedmiotem zainteresowania funkcji personalnej w tym ujęciu są ludzie jako podmioty sprawcze w dążeniu do celów indywidualnych i organizacyjnych, a więc pracownicy pod względem ilościowym i jakościowym, ich zaangażowanie w działalność organizacji, osiągane wyniki oraz uwarunkowania tych zmiennych.

Na zasoby ludzkie składają się: wiedza (wiedza teoretyczna), umiejętności, doświadczenie postawy (np. zaangażowanie). Elementem procesu zarządzania zasobami ludzkimi (obok planowania zasobów ludzkich, rekrutacji, adaptacji pracownika, oceniania efektów pracy) są szkolenia pracowników (rozwój) - proces służący utrzymaniu lub podwyższeniu wydajności pracownika na obecnie zajmowanym stanowisku. Szkolenia stanowią ważne narzędzie rozwoju zasobów ludzkich.

Element doradczy przedmiotowych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter \[występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problem i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia)\]. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi związane z rozwojem zasobów ludzkich polegające m. in. na organizowaniu szkoleń stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiąca przedmiot interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1ustawy o CIT. W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kosztem służącym ogólnej działalności podatnika, ponoszonym bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem albo usługą.

Usługi CLS

Z treści wniosku wynika również, że Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz Kontrahenta z tytułu świadczenia usług CLS, składających się w głównej części z opłat z tytułu użytkowania oraz obsługi systemu informatycznego, wykorzystywanego do udzielania i obsługi pożyczek dla klientów Spółki przez Internet (e-commerce) (koszty rozwoju i utrzymania systemu). Nabywanie usług CLS umożliwia Wnioskodawcy automatyczną obsługę procesu udzielania pożyczki niezbędną do prowadzenia efektywnej działalności w Polsce. Kontrahent świadczy powyższe usługi za pomocą rozwijanego systemu IT, który jest własnością Kontrahenta.

W opinii organu podatkowego, powyższe usługi noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług przetwarzania danych oraz usług doradczych.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.).

W przedmiotowym przypadku możemy mówić o doradztwie w zakresie informatycznego wspomagania zarządzania przedsiębiorstwem. Jak zauważa Urszula Skurzyńska-Sikora, „najogólniej można stwierdzić, że polega ono przede wszystkim na wprowadzaniu i doskonaleniu istniejących systemów komputerowego wspomagania zarządzania, zarówno w zakresie sprzętu, jak i oprogramowania” (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 175).

Podstawowym warunkiem zapewnienia właściwej sprawności podsystemu informacyjnego jest odpowiedni dobór rozwiązań informatycznych oraz należyte ich wdrożenie.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że od doradców oczekuje się pomocy w odpowiednim zaprojektowaniu przebiegów informacyjnych, stosowanej dokumentacji wewnętrznej, wyboru odpowiedniego sprzętu, opracowania oprogramowania dostosowanego do indywidualnych potrzeb konkretnej organizacji (łącznie z systemami operacyjnymi wykonywanymi na zamówienie dla poszczególnych użytkowników), szkolenia pracowników w zakresie wprowadzanych zmian a także stałej aktualizacji funkcjonującego w organizacji systemu informacyjnego (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 175).

Za tym, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniami o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych oraz usług doradczych w zakresie informatycznego wspomagania zarządzania przedsiębiorstwem przemawia opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Z treści wniosku wynika, że nabywane usługi CLS służą przeglądowi i rozwojowi systemów punktacji kredytowej, weryfikacji historii kredytowej,

sprawdzeniu tożsamości klienta oraz wszelkim innym niezbędnym usługom o podobnym charakterze. Nabywane usługi mają na celu stały rozwój i utrzymanie systemu informatycznego. W omawianym przypadku występują wszystkie właściwe znamiona dla usługi przetwarzania danych oraz usługi doradztwa. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze i przetwarzania danych, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz przetwarzania danych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi CLS stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej (konkretnej) usługi. Tym samym nie jest to koszt usługi w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w usłudze świadczonej przez Spółkę.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kosztem służącym ogólnej działalności podatnika, ponoszonym bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem albo usługą. Jak podano we wniosku, usługi CLS pozwalają na efektywne prowadzenie działalności i świadczenie usług udzielania pożyczek konsumentom przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w ocenie organu podatkowego wydatki dotyczące usług CLS nie są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę, a zatem podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Refakturowanie usług

Spółka wskazuje, że nawiązała współpracę z należącym do tej samej grupy kapitałowej podmiotem niebędącym polskim rezydentem podatkowym (dalej: Kontrahent). W ramach podjętej współpracy Spółka zleca na zewnątrz większość prac i procesów w zakresie kluczowych obszarów swojej działalności. W związku z tym ponosi na rzecz Kontrahenta szereg wydatków z tytułu świadczenia usług o charakterze niematerialnym. Część usług kupowanych jest od niepowiązanych podmiotów trzecich, które następnie są refakturowane na Spółkę przez Kontrahenta.

Zdaniem Spółki w przypadku usług refakturowanych zastosowanie mają regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Spółkę wydatków na usługi refakturowane.

W ocenie organu podatkowego stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), dalej: „ustawa o VAT”, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi zatem o podatniku działającym we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do usług refakturowanych przez podatnika na inny podmiot.

W związku z tym, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustaw o CIT.

Powyższe potwierdzają także zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (\`(...)\`) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia

podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw - plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT).

W opisanej we wniosku sprawie Spółka występuje jako ten podmiot na rzecz którego podmiot powiązany (Kontrahent) dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Spółki przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, bowiem to nie Spółka będzie refakturowała usługę na rzecz osoby trzeciej tylko będzie finalnym odbiorcą refakturowanej usługi.

Jeszcze raz należy podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT refakturowane na Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe i zmienić w tym zakresie interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.