Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.39.2018.9.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części nabytej w drodze działu spadku.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 443/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 grudnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części nabytej w drodze działu spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części nabytej w drodze spadkobrania po żonie oraz w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części nabytej w drodze działu spadku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr 0112-KDIL3-2.4011.39.2018.3.JK o stwierdzeniu, że do opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części nabytej w drodze spadkobrania po żonie ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2018 r. nr DD2.8201.3.2017.KBF. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części nabytej w drodze działu spadku wydano interpretację nr 0112-KDIL3-2.4011.39.2018.2.JK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku – z uwagi na fakt, że owa sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie przychód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 marca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.39.2018.2.JK złożył skargę z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 443/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 13 marca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.39.2018.2.JK.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie skorzystał z przysługującego prawa do złożenia skargi kasacyjnej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części nabytej w drodze działu spadku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca – osoba fizyczna oraz jego małżonka nabyli w roku 1999 lokal mieszkalny na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Ww. nieruchomość weszła w skład ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Małżonkowie nigdy nie zmienili ustroju majątkowego panującego w ich małżeństwie.

Dnia xx maja 2013 r. zmarła małżonka Wnioskodawcy. Dziedziczenie po zmarłej nastąpiło na podstawie ustawy. Wnioskodawca oraz trójka jego dzieci odziedziczyli po 1/4 spadku po zmarłej, co stwierdzono w akcie poświadczenia dziedziczenia z dnia xx września 2013 r.

W skład spadku wchodziły: udział wynoszący 1/2 we własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o wartości 110.189,00 zł, udział wynoszący 1/3 we własności samochodu osobowego o wartości 2.766,67 zł, środki zgromadzone na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez biuro maklerskie o wartości 18.645 zł oraz środki pieniężne w kwocie 157.626,28 zł zgromadzone na rachunku oszczędnościowym.

Łączna wartość spadku wynosiła zatem 289.226,95 zł.

W wyniku działu spadku stwierdzonego aktem notarialnym z dnia xx października 2013 r. Wnioskodawca otrzymał: wynoszący 1/2 udziału w ww. lokalu, wynoszący 1/3 udziału we własności samochodu oraz środki zgromadzone na rachunku papierów wartościowych. Łączna wartość składników przypadających Wnioskodawcy po dziale spadku wyniosła 131.600,67 zł.

Zatem składniki te stanowią łącznie w przybliżeniu 9/20 wartości całości masy spadkowej. Wartość nabytych składników spadku przekracza 1/4 masy spadkowej.

Dnia 29 listopada 2017 r. Wnioskodawca sprzedał ww. lokal mieszkalny (w całości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, iż przychody Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegają w całości zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1.:
2.  Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, iż przychody Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przypadającej na Wnioskodawcę z mocy ustawy części masy spadkowej, stanowiącej 1/4 wartości spadku (72.306,74 zł)?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, iż w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego przychody Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Za takim stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają w szczególności dwa względy.

Pierwszym z nich jest fakt pozostawiania Wnioskodawcy i jego małżonki w ustawowej wspólności majątkowej. Stanowi on o nieprzerwanym prawie własności Wnioskodawcy do całości nieruchomości.

Z istoty współwłasności łącznej, jaką jest wspólność małżonków pozostających w ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej wynika, iż własność praw i rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego przysługuje im niepodzielnie. Wspólność małżeńska jest wspólnością bezudziałową, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Niemożliwym jest więc ustalenie wysokości udziałów każdego z małżonków w czasie trwania wspólności. Oznacza to, że oboje małżonkowie są jednocześnie właścicielami prawa i rzeczy w całości – każdy z nich posiada niepodzielną własność całej rzeczy lub prawa.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1101/10) „Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Konsekwencją powyższych uchybień byt błąd organów podatkowych polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Taką linię orzeczniczą potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 sierpnia 2014 r. (sygn. akt: I SA/Gd 447/14) w podobnej sprawie, od którego organ podatkowy w 2017 r. wycofał skargę kasacyjną: „Przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłym małżonku, nie podlega w części (stanowiącej przedmiot nabycia spadku po zmarłym małżonku) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). (…)”. (teza redakcyjna Legalis).

Skoro niemożliwe jest wyodrębnienie udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, nie można zatem przyjąć, iż pięcioletni termin dla 1/2 udziału w nieruchomości, który Wnioskodawca odziedziczył po małżonce biegłby od daty jego nabycia w drodze spadku.

Pomimo tego, że Wnioskodawca nabył spadek po zmarłej małżonce, w skład którego wchodziła przedmiotowa nieruchomość, Wnioskodawca nie nabył w wyniku działu spadku udziału w prawie własności tej nieruchomości, bowiem ze względu na ustawową wspólność majątkową, w jakiej znajdował się wraz z małżonką za jej życia, prawo własności całej nieruchomości przysługiwało mu niepodzielnie od chwili nabycia.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w chwili zbycia nieruchomości (tj. w dniu 29 listopada 2017 r.) posiadał on całość swoich udziałów nieprzerwanie od chwili momentu jej nabycia (tj. od 1999 roku), wskutek czego uznać należy, iż wszystkie swoje udziały w prawie własności nieruchomości zbył już po upływie 5 lat od momentu jej nabycia.

W związku z powyższym odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę całości nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ślad za zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż rozstrzyganie powstałej wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść organu finansowego (in dubio pro fisco) ma charakter wykładni rozszerzającej, która z całą pewnością jest niepożądana na gruncie prawa podatkowego, w związku z czym zastosowanie winna znaleźć interpretacja na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, iż w myśl twierdzeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w ww. wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (pkt 14 wyroku) przedstawianemu poglądowi nie sprzeciwia się ewentualne stwierdzenie, że udział 1/2 w nieruchomości Wnioskodawca nabył na skutek ustania ww. wspólności majątkowej małżeńskiej po śmierci swojej żony (zgodnie z treścią art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym), a 1/2 nieruchomości Wnioskodawca nabył na skutek dziedziczenia własności ww. nieruchomości po zmarłej małżonce, ponieważ uwaga ta dotyczy nabycia majątku spadkowego, a nie charakteru wspólności majątkowej nieruchomości.

Zatem pomimo nabycia spadku po zmarłej małżonce, udziały w nieruchomości ostatecznie przypadające Wnioskodawcy przysługiwały mu niepodzielnie już od momentu nabycia tej nieruchomości.

Tak wskazuje również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. (sygn.: I SA/Po 810/15):

„W orzecznictwie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 k.r.o. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. I SA/Gd 760/13, WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/12, WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 275/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 (dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Wadliwy jest też podgląd zgodnie z którym w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Współwłasność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (por. Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex). Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

W związku z powyższym, skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżący nie mógł nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącego. Oznacza to spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Co istotne – z powyższych wywodów i przytoczonych orzeczeń nie wynika, by jakikolwiek wpływ na zwolnienie od opodatkowania miało to, czy ostatecznie nabyty w drodze działu spadku udział w masie spadkowej różni się od udziału określonego w akcie poświadczenia dziedziczenia. Jak wskazano bowiem powyżej – skoro małżonkowie (a zatem i Wnioskodawca) nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki to Wnioskodawca nie mógł nabyć jej powtórnie.

Innym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, iż jest on spadkobiercą po zmarłej małżonce, na skutek czego, na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (dalej – „ordynacja podatkowa”) nastąpiła sukcesja przysługujących jej praw.

Co prawda prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku, ale zauważyć należy, że ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej (Komentarz do art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa, Rafał Dowgier).

Zgodnie z treścią art. 97 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy bezsporne jest, iż jego małżonka, działając wspólnie z nim, mogłaby zbyć odpłatnie przedmiotową nieruchomość bez negatywnych konsekwencji podatkowych wyrażających się w obowiązku uiszczenia podatku, bowiem pięcioletni termin liczony od momentu nabycia przez nią tej nieruchomości (co nastąpiło w roku 1999) upłynął już wcześniej.

Skoro małżonce Wnioskodawcy przysługiwało ww. uprawnienie – zwolnienie od opodatkowania przychodu, którego źródłem było odpłatne zbycie nieruchomości, istotne jest ustalenie, czy uprawnienie to było prawem majątkowym.

Jak nieustannie podnosi się w orzecznictwie i w doktrynie, prawo podatkowe nie definiuje pojęcia praw majątkowych. Jedyne próby dookreślenia tego pojęcia zostały podjęte na gruncie prawa cywilnego, które podkreśla bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny Interes podmiotu. Zatem ilekroć prawo bezpośrednio wpływa na sytuację ekonomiczną danej osoby, tylekroć winno być ono uznawane za prawo majątkowe.

Jak wskazuje sąd w ww. wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1101/10), na gruncie prawa publicznego wskazuje się przebieg podziału pomiędzy prawami i obowiązkami na materialne i niematerialne, a według prawa finansowego na materialne i formalne. Prawa materialne dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe, zatem uznać je należy za prawa majątkowe. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się przykładowo, że takimi prawami są między innymi: prawo do zwrotu podatku, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, odroczenie zapłaty podatku. Jednym z takich praw, zdaniem Wnioskodawcy, jest również zwolnienie od opodatkowania przychodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy uprawnienie małżonki Wnioskodawcy do odpłatnego zbycia nieruchomości bez negatywnych konsekwencji podatkowych przejawiających się w opodatkowaniu przychodu pochodzącego z takiego zbycia nieruchomości ma jednoznacznie charakter majątkowy. Wynika on bowiem z przepisów prawa materialnego i istotnie dotyka interesu ekonomicznego podatnika (powoduje brak obowiązku uiszczenia podatku).

Skoro zatem żonie Wnioskodawcy przysługiwało zwolnienie od omawianego podatku z uwagi na upływ pięcioletniego terminu liczonego od chwili nabycia nieruchomości, a Wnioskodawca jest jej spadkobiercą, to uznać należy, iż w myśl treści przepisu ww. art. 97 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca nabył w drodze sukcesji przysługujące małżonce uprawnienie, zatem przychód uzyskany przez niego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W razie przyjęcia, iż stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do punktu 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem stanowisko przedstawione w zakresie punktu 2 jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przypadającego na Wnioskodawcę z mocy ustawy ułamka masy spadkowej, stanowiącego 1/4 wartości spadku (72.306,74 zł). Wartość ponad 1/4 (59.293,93 zł) podlegałaby w takiej sytuacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podstawą stanowiska Wnioskodawcy jest rozumowanie i argumentacja opisana w punkcie 1, stąd zbędne jest ponowne przytaczanie przywołanej tam argumentacji i wniosków. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje jedynie, iż argumenty i wnioski opisane w punkcie 1 uważa za w pełni adekwatne dla oceny zasadności stanowiska zawartego w punkcie 2. W ocenie Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości fakt, iż nawet w razie niepodzielenia przez organ interpretacyjny stanowiska wyrażonego w punkcie 1., przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłym małżonku, nie podlega w części stanowiącej przedmiot nabycia spadku po zmarłym małżonku opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w odniesieniu do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w części nabytej w drodze działu spadku – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 443/18.

Kwestią do ustalenia w niniejszej interpretacji jest ocena skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości w części przypadającej na udział podlegający nabyciu w drodze działu spadku po zmarłej małżonce. Poza przedmiotem rozważań pozostaje natomiast ocena skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania po żonie Zainteresowanego gdyż rozstrzygnięcie dot. tej kwestii nie podlegało kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przywoływanym powyżej judykacie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości lub praw, o których mowa w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości lub praw, o których mowa w cyt. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości lub praw, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Podstawowe znaczenie ma więc w sytuacji Wnioskodawcy określenie momentu nabycia nieruchomości, w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia i działu spadku otrzymał udział w nieruchomości, a potem - przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka - dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonym w wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn.. akt I SA/Po 443/18, że: wobec rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny podejmując w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. II FPS 2/17, przesądził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Niewątpliwie ww. uchwała odnosi się do nieco innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka.

Dalej skład orzekający podniósł, że w uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, iż w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przedstawiając przepisy k.r.o. regulujące małżeńską wspólność majątkową i jej ustanie oraz skutki prawne tych regulacji, NSA wyraził pogląd, że wprawdzie z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych, jednakże z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości. W związku z tym nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków.

Zdaniem WSA w Poznaniu, jest to – w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego - data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Ponadto skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Ponadto skład orzekający podzielił stanowisko zawarte w wyroku z 13 września 2017 r. wydanym w sprawie II FSK 3200/16, zgodnie z którym należy uznać, że zgodnie z tezą ww. uchwały, dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia. Jest faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia przedmiotowej nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego.

Następnie Sąd odniósł się do prawa cywilnego dotyczących dziedziczenia i działu spadku (art. 924, art. 925 oraz art. 1035 K.c. ), stwierdzając, że z chwilą śmierci spadkodawcy otwiera się spadek i z tym momentem powstaje wspólność majątku spadkowego, trwająca do działu spadku. To że wspólność majątku spadkowego powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza jednocześnie powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Natomiast dział spadku, to przede wszystkim pojęcie prawne, oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział między poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w omawianym wyroku wskazał, że: Wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym w nieruchomościach w skład tej masy wchodzących. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie podział między spadkobiercami składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia zostały przez nich nabyte. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku doszło wcześniej - z chwilą śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższą konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 443/18 – stanowiącą wytyczne do oceny stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całej nieruchomości przez Zainteresowanego nastąpiło w 1999 r., kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków. Z uwagi na wspólność majątkową istniejącą za życia żony Wnioskodawcy, nie można było wyodrębnić udziałów, które Zainteresowany oraz odrębnie jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Wnioskodawca nie mógł więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze działu spadku, skoro wchodziła ona wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a Zainteresowanemu z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości. Ponadto przyjmując, że dział spadku jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia nieruchomości, nie zmieniającym niczego w sensie podatkowym, za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć rok jego nabycia do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji sprzedaż w dniu 29 listopada 2017 r. przez Wnioskodawcę nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.