Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.735.2023.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-23
Teza: Dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej - produkcja dwóch, jednakowych prototypów
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 grudnia 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 10 sierpnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w projektowaniu oraz produkcji (…). Spółka wyspecjalizowała się w projektowaniu i budowie obiektów pływających – (…). Są to (…). Spółka wykonywała i wykonuje również inne konstrukcje (…). Ww. jednostki pływające są zaprojektowane i wykorzystywane do krótkich, kilkugodzinnych operacji na wodach morskich w pobliżu bazy i charakteryzujących się małą autonomicznością lub jej brakiem (np. w przypadku barek czy platform).

Do 2021 r., Spółka nie zajmowała się projektowaniem i produkcją (…). Spółka zawarła Umowę nr (…) (dalej: „Umowa”) ze Skarbem Państwa - Głównym Inspektoratem Rybołówstwa Morskiego z siedzibą w (…) (dalej: „Zamawiający”, „GIRM”).

Zgodnie z § 2 pkt 3 Umowy, Wykonawca w ramach realizacji Przedmiotu Zamówienia zobowiązał się zaprojektować, wybudować oraz dostarczyć dwa jednakowe (bliźniacze) (…), fabrycznie nowe (bez cech używalności) o parametrach i wyposażeniu wskazanych w Opisie Przedmiotu Zamówienia (dalej: „OPZ”), w pełni sprawne i gotowe do użytkowania, po próbach morskich, kompletnie wyposażane w sprzęt na stałe zamontowany oraz ruchomy, części zamienne wymagane obowiązującymi przepisami i zgodnie z wymogami producentów urządzeń. Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za rozruch techniczny/technologiczny (…), konfigurację, wyposażenie oraz pozostałe czynności niezbędne do uruchomienia i eksploatacji (…). W związku z powyższą Umową, pracownicy Spółki w latach od roku 2021 r., tworzą od podstaw dwa (…) zgodnie z wytycznymi GIRM. Zakończenie prac zaplanowano na 2023 r., ale ze względów technologicznych może się okazać, że prace zostaną przedłużone.

Realizacja Umowy została podzielona na etapy:

1) Etap 1 - związany z pracami projektowymi i wykonaniem projektu (…),

2) Etap 2 - związany z opracowaniem ostatecznej wersji dwóch (…) - (dalej: „Prototypy (…)”).

Jak zostało wspomniane, przed rozpoczęciem realizacji Umowy i opracowaniem Prototypów (…), Spółka nie posiadała w swojej ofercie (…). Zostały one zaprojektowane oraz skonstruowane na wyłączne zamówienie GIRM. W rezultacie realizacji Umowy, prace prowadzone przez pracowników Spółki doprowadzą do stworzenia dwóch bliźniaczych prototypów, opracowanych od podstaw, zaprojektowanych w oparciu o zindywidualizowane potrzeby Zamawiającego.

W ramach prac, Spółka stworzy od postaw unikalny projekt odpowiadający na specyficzne potrzeby Zamawiającego zgodnie z obowiązującymi polskimi i międzynarodowymi normami i przepisami prawa, zasadami współczesnej wiedzy technicznej i uzgodnieniami dokonanymi w trakcie realizacji prac. Stworzenie rozwiązania, w oparciu o zindywidualizowane potrzeby Zamawiającego, wymaga od specjalistów podjęcia czynności mających charakter twórczy tj. stanowiący nowy wytwór intelektu pracowników Spółki - od opracowania koncepcji, przez zaprojektowanie poszczególnych elementów składowych rozwiązania, kończąc na weryfikacji koncepcji i przeprowadzeniu testów w warunkach laboratoryjnych oraz rzeczywistych. W ramach prac zdobywana będzie nowa wiedza, która następnie została zastosowana dla opracowania nowego dla Spółki rozwiązania.

Podsumowując, celem projektu jest opracowanie od podstaw, w oparciu o zindywidualizowane potrzeby Zamawiającego 2 bliźniaczych (…) o cechach (…), przy jednoczesnym wprowadzeniu nowych rozwiązań i standardów np. w dziedzinie ochrony środowiska, które dotychczas nie były w ofercie Spółki oraz Zamawiającego (dalej: „Projekt”).

Warto wskazać, że (…), w tym Wnioskodawca, nie dysponował oraz nie dysponuje uszytymi na miarę potrzeb Zamawiającego (…). Tym samym, na prośbę Zamawiającego, na podstawie zawartej Umowy podjęto decyzję o opracowaniu odpowiednich (…) o referencyjnych parametrach:

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…).

Główne parametry techniczne:

\- (…),

\- wykonany ze (…),

\- układ (…),

\- wszystkie elementy będą łączone poprzez spawanie,

\- (…),

\- (…),

\- (…).

W efekcie przeprowadzonych prac powstaną 2 Prototypy (…), które będą na bieżąco poprawiane, aktualizowane i rozwijane na etapie projektowania i budowy. Dzięki opracowanemu rozwiązaniu Spółka stworzy innowacyjny produkt w skali własnego przedsiębiorstwa i Zamawiającego. Innowacyjność Prototypów (…) w porównaniu do rozwiązań dotychczas oferowanych przez Spółkę charakteryzuje:

1\. Autonomiczność: (…).

2\. Zasięg (…).

3\. Klasa (…).

4\. (…).

Jest to zatem Projekt, który dla Spółki jest prototypowy, nowatorski tzn. całkowicie realizowany od „zera”. Tego typu (…) jest nowatorskim projektem zarówno dla (…) jak i dla Zamawiającego, ponieważ dotychczas użytkowane jednostki przez GIRM były dużo mniejsze oraz o dużo niższych zdolnościach (…). Nowy model (\`(...)\`) pozwala również (…).

Prace w ramach Projektu realizowane są i będą w uporządkowany i ustrukturyzowany sposób, w którym można wyróżnić następujące etapy:

I. Etap 1: Opracowanie koncepcji projektu (…).

II. Etap 2: Zaprojektowanie poszczególnych elementów składowych rozwiązania (m.in. projekt: (…)).

III. Etap 3: Weryfikacja koncepcji, implementacja i testy Prototypów (…).

IV. Etap 4: Weryfikacja możliwości zastosowania nowych rozwiązań i metod przeprowadzenia procesu w warunkach rzeczywistych.

Etap 1: Opracowanie koncepcji projektu (…) w oparciu o posiadane wytyczne.

W ramach fazy koncepcji podejmuje wielopłaszczyznową analizę wytycznych dotyczących (…) zgodnie z przedmiarem zamówienia określonym w Umowie. Prace obejmują m.in. następujące aktywności podczas których łączono posiadaną oraz zdobywano nową wiedzę, pozwalającą na stworzenie od podstaw zindywidualizowanego projektu (…):

1\. Faza koncepcyjna - analiza wymagań klienta i wymagań wynikających z opisu (…) w zawartej Umowie.

2\. Faza analityczna - wykonanie (…).

Etap 2: Zaprojektowanie poszczególnych elementów składowych rozwiązania.

Etap 2 składa się z następujących czynności:

1\. Faza kompletności dokumentacji (…) (dalej: „PRS”).

2\. Faza kompletności dokumentacji wyposażenia i innych instalacji (…).

3\. Faza przygotowania dokumentacji roboczej do produkcji (…).

4\. Faza przygotowania dokumentacji roboczej do produkcji wyposażenia (…).

Etap 3: Weryfikacja koncepcji, implementacja i testy (…).

Etap 3 składa się z następujących czynności:

1\. Faza prototypowania sekcji (…).

2\. Faza prototypowania sekcji nadbudowy i (…).

3\. Faza prototypowania wyposażenia i systemów dla (…).

4\. Faza prototypowania (…).

5\. Faza przygotowania (…).

6\. Faza wyposażania do linii wody Prototypu (…) nr 1 – (…).

7\. Faza wyposażania do linii wody Prototypu (…) nr 2 – (…).

8\. Faza finalizacyjne budowy Prototypu (…) nr 1 – (…).

9\. Faza finalizacyjne budowy Prototypu (…) nr 2 – (…).

10\. Prace rozruchowo-testowe Prototypów (…).

Etap 4: Weryfikacja możliwości zastosowania nowych rozwiązań w warunkach rzeczywistych.

(…) zostaną następnie zwodowane i zostaną wykonane testy w warunkach rzeczywistych. Zgodnie § 4, pkt 3 Umowy Wykonawca jest zobowiązany dostarczyć dokumenty klasyfikacyjne wydane przez Towarzystwo Klasyfikacyjne oraz dokumenty wydane przez Urząd Morski po wykonaniu prób, wówczas produkty zostaną wykonane poprawnie. W przypadku nieuzyskania klasyfikacji zostaną wprowadzone modyfikacje do projektu (…), a testy zostaną powtórzone.

W wyniku realizacji Projektu, Spółka rozszerzy swoje kompetencje o budowlę (…) w stosunku do dotychczas budowanych jednostek przez Spółkę, jednocześnie wprowadzając nowe rozwiązania i standardy np. w dziedzinie ochrony środowiska /systemy SCR/. Dzięki temu Projektowi (…) nabędzie nowe kompetencje związane z projektowaniem tego typu (…).

Stworzenie Prototypów (…), wymagało będzie połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin, głownie kinematyki oraz mechaniki płynów w celu badań przepływowych CFD. Wykorzystywano także (…). Ze względu na okres pandemii Coivid-19 oraz związanym z tym przerwaniem łańcuchów dostaw, podczas doboru urządzeń niezbędnym było zapewnienie dostępności poszczególnych rozwiązań technologicznych oraz ewentualne rozpoznanie możliwych wzrostów cen w związku z tym niezbędna była wiedza z zakresu logistyki, materiałoznawstwa, mechaniki.

Celem realizacji Umowy, było dostarczenie 2 bliźniaczych (…) zgodnie z obowiązującymi polskimi i międzynarodowymi normami i przepisami prawa, zasadami współczesnej wiedzy technicznej i uzgodnieniami dokonanymi w trakcie realizacji prac. (…) zostaną zaprojektowane oraz wybudowane o parametrach i wyposażeniu wskazanych w OPZ.

Do podstawowych badań, którym poddawane są prototypy należą:

\- Badania wewnętrzne na poziomie analitycznym (Faza 1),

\- Odbiory klasowe PRS (Faza 2),

\- Wodowanie prototypów (Faza 3),

\- Prototypy (…) są wodowane i wykonywane są testy w warunkach rzeczywistych.

Prototyp, który przeszedł pozytywnie przeprowadzone badania (został zwalidowany) podlega następnie procesowi certyfikacji. Certyfikacja oznacza wydanie dokumentów klasyfikacyjnych przez Towarzystwo Klasyfikacyjne oraz dokumentów wydanych przez Urząd Morski, po wykonaniu prób. W przypadku nieuzyskania klasyfikacji zostaną wprowadzone modyfikację do projektu (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) zgodnie z zaleceniami, a testy zostaną powtórzone.

Prototypem w przedmiotowym Projekcie jest całkowicie nowy (…) (pełnowartościowy wyrób), który po przeprowadzeniu badań podlegał będzie sprzedaży. Konieczność poddania prototypu badaniom wynika z konieczności ustalenia czy założone rozwiązania teoretyczne sprawdzają się w praktyce. Po przeprowadzeniu badań i uzyskaniu akceptacji Klienta (walidacji) (…) zostaną przeznaczone do sprzedaży Klientowi w ramach realizowanej dostawy. Brak jest bowiem ekonomicznego uzasadnienia dla likwidacji (złomowania) prototypu, jeżeli spełni on kryteria oczekiwane przez Klienta.

W ramach podejmowanych prac, pracownicy Spółki napotkali liczne wydzwania technologiczne, niemniej dzięki zaangażowaniu w projekt specjalistów z bardzo długim stażem pracy i olbrzymim doświadczeniem z sukcesem udaje się wypracować rozwiązania dla napotkanych trudności.

Napotkanym wyzwaniem technologicznym była m.in. konsekwencja zmian w projekcie (…). Zmieniono (…). Dodatkowo, okres pandemiczny Covid-19 wymusił zmianę systemu pracy. Pracownicy zostali podzieleni na mniejsze grupy i pracowali w innych godzinach, aby ograniczyć możliwość zarażania się nawzajem. Pandemia wpłynęła również na przerwanie łańcucha dostaw, podczas doboru urządzeń i materiałów do budowy (\`(...)\`) niezbędnym było zapewnienie dostępności poszczególnych rozwiązań technologicznych oraz ewentualne rozpoznanie możliwych wzrostów cen.

Wytworzenie przez Spółkę Prototypów (…) wymagało poniesienia szeregu kosztów, m.in. kosztów zakupu niezbędnych materiałów produkcyjnych, takich jak blachy, stal, rury, siłowniki hydrauliczne, uszczelnienia, pręty na sworznie, drut spawalniczy i innych materiałów pomocniczych (dalej: „Wydatki”). Materiały wejściowe był spawane i obrabiane zgodnie z opracowaną technologią wykonania. Spółka dysponowała zapleczem maszynowym niezbędnym do wykonania (…). Spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem nowych maszyn czy udoskonaleniem maszyn istniejących i ich uruchomieniem (rozruchem).

Koszty poniesione, na wytworzenie prototypu (\`(...)\`), są dla Spółki kosztami uzyskania przychodu, tj. spełniają wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p oraz nie zostały ujęte w treści art. 16 tej ustawy.

Wydatki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zostały przez Spółkę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy p.d.o.p. Przed ukończeniem prac, w Projekcie oraz dostarczeniem produktu końcowego do Zamawiającego, całkowite koszty projektu nie są ostatecznie znane.

Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy p.d.o.p., tj. dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

### Pytania

1\. Czy prace realizowane przez Spółkę nad opracowaniem prototypu nowego (…) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy p.d.o.p.?

2\. Czy do kosztów kwalifikowanych Spółka może zaliczyć koszty materiałów i surowców użytych do budowy obydwu Prototypów (…), zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.p.?

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy do kosztów kwalifikowanych Spółka może zaliczyć koszty materiałów i surowców użytych do budowy jednego z Prototypów (…) - ukończonego wcześniej - zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.p.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę nad opracowaniem prototypu nowego (…) stanowią działalność badawczo-rozwojowy w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy p.d.o.p.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych Spółka może zaliczyć koszty materiałów i surowców użytych do budowy obydwu Prototypów (…), zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.p.

Ad. 3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, Spółka może zaliczyć koszty materiałów i surowców użytych do budowy jednego z Prototypów (…) - ukończonego wcześniej - zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.p.

Ad 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o p.d.o.p., badaniami naukowymi są:

1\. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2\. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce- rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o p.d.o.p., prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rozumiane jako prace obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie, by konkretna działalność została zakwalifikowana do działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1\. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2\. mieć twórczy charakter,

3\. być podejmowana w sposób systematyczny oraz

4\. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/1o.1787/9788388718977-pl).

Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

1\. nowatorska,

2\. twórcza,

3\. nieprzewidywalna,

4\. metodyczna,

5\. możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym celem realizowanych przez Spółkę prac w ramach Projektu jest stworzenie od podstaw, 2 bliźniaczych Prototypów (…) odpowiadających na unikalne potrzeby GIRM. Spółka stworzyła od podstaw innowacyjny na skalę swojego przedsiębiorstwa jak i Zamawiającego projekt zgodnie z obowiązującymi polskimi i międzynarodowymi normami i przepisami prawa, zasadami współczesnej wiedzy technicznej i uzgodnieniami dokonanymi w trakcie realizacji prac. Stworzenie rozwiązania, w oparciu o zindywidualizowane potrzeby Zamawiającego, wymagało od specjalistów podjęcia czynności mających charakter twórczy tj. stanowiący nowy wytwór intelektu pracowników Spółki - od opracowania koncepcji, przez zaprojektowanie poszczególnych elementów składowych rozwiązania, kończąc na weryfikacji koncepcji i przeprowadzeniu testów w warunkach laboratoryjnych oraz rzeczywistych. Stąd uwzględniają prace, podczas których zdobywana była nowa wiedza, która następnie została zastosowana dla opracowania nowego dla Spółki rozwiązania, które kwalifikują się, w świetle przytoczonych powyżej definicji prawnych, do prac rozwojowych.

Prace nad Prototypami (\`(...)\`) charakteryzowała zatem:

a) Metodyczność

Podejmowane przez Spółkę prace, w ramach Projektu są wzajemnie powiązane i prowadzić mają do stworzenia produktu końcowego. Prace są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów. Cały proces rozpoczynający się już z momentem podpisania Umowy z GIRM, czyli pojawienia się potrzeby opracowania nowego produktu, aż po etap uzyskania możliwości jego użytkowania, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych. Tym samym wszelkie działania, stanowiące logiczną i nierozłączną całość, jakie podejmowane są w celu realizacji założonego celu - wytworzenia 2 Prototypów (…).

b) Twórczość i nowatorskość

Działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektu mają charakter twórczy i nowatorski. Prowadzone są przez personel i ekspertów posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie, którzy samodzielnie poszukują optymalnych rozwiązań zagadnień i problemów technologicznych. W efekcie podjęcia prac powstają nowe koncepcje lub pomysły, które wzbogacają istniejącą wiedzę i wpływają na powstanie produktu o walorach nowatorskich.

Projekt dla Spółki był projektem nowatorskim tzn. całkowicie realizowanym od „zera”. Tego typu (…) jest nowością zarówno dla Spółki jak i dla Zamawiającego, ponieważ dotychczas użytkowane jednostki (…). Nowy model (…) pozwala również (…). Spółka w trakcie prac nad Projektem rozszerzyło swoje kompetencje o budowę (…) w stosunku do dotychczas budowanych jednostkę przez Spółkę, jednocześnie wprowadzając nowe rozwiązania i standardy np. w dziedzinie ochrony środowiska /systemy SCR/. Dzięki temu Projektowi Spółka nabyła nowe kompetencje związane z (…).

c) Nieprzewidywalność

Należy podkreślić, że prowadzone w Projekcie prace charakteryzują się niepewnością i nieprzewidywalnością. Zgodnie z zapisami Umowy, Spółka miała wykonać (…) z należytą starannością zgodnie z obowiązującymi polskimi i międzynarodowymi normami i przepisami prawa, zasadami współczesnej wiedzy technicznej i uzgodnieniami dokonanymi w trakcie realizacji prac. Sposób dojścia do ostatecznego rezultatu, zależał jednak w pełni od Spółki - poprzez zaprojektowanie, wybór technologii, zmiany w projekcie, ułożenie elementów i części składowych, poprzez końcową weryfikację w warunkach rzeczywistych,

W ramach podejmowanych prac pracownicy Spółki napotkali liczne wyzwania technologiczne, niemniej dzięki zaangażowaniu w projekt specjalistów z bardzo długim stażem pracy i olbrzymim doświadczeniem z sukcesem udało się wypracować rozwiązania.

Napotkanym wyzwaniem technologicznym była m.in. konsekwencja zmian w projekcie (…). Zmieniono (…). Dodatkowo, okres pandemiczny Covid-19 wymusił zmianę systemu pracy. Pracownicy zostali podzieleni na mniejsze grupy i pracowali w innych godzinach, aby ograniczyć możliwość zarażania się nawzajem. Pandemia wpłynęła również na przerwanie łańcucha dostaw, podczas doboru urządzeń i materiałów do budowy (…) niezbędnym było zapewnienie dostępności poszczególnych rozwiązań technologicznych oraz ewentualne rozpoznanie możliwych wzrostów cen.

Prace były prowadzenie i realizowane według harmonogramu, jednak na początku oraz w trakcie realizacji Projektu trudno było precyzyjnie określić czas niezbędny na przeprowadzenie badań i testów prowadzących do stworzenia końcowego produktu. Podobnie wyglądała kwestia wydatków przeznaczanych na przedmiotowe działania.

d) Możliwość przeniesienia lub odtworzenia

Wynikiem Prac nad 2 Prototypami (…) jest wywiązanie się z Umowy, czyli opracowanie 2 (…). Rezultaty Prac nad nowym rodzajem (…) są odpowiednio dokumentowane, prototypy powstały w wyniku dokumentacji technicznej. Nowa wiedza, powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania nowych koncepcji, jest następnie wykorzystywana do tworzenia konkretnych elementów (…). Przy czym nie tylko wyniki badań, które są następnie wykorzystywane do tworzenia konkretnych produktów stanowią źródło nowej wiedzy. Należy zauważyć, że w przypadku opracowania produktów o niezadawalających cechach i właściwościach, informacja ta stanowa również nową wiedzę.

Reasumując, realizowane Prace nad 2 Prototypami (…) mają charakter twórczy i nowatorski, były prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów. Prace nad 2 Prototypami (…) cechują się pewnym stopniem niepewności co do osiągnięcia zamierzonych celów, kosztów i czasu. Na skutek przedmiotowych prac powstaje nowa wiedza, która jest możliwa do odtworzenia i przeniesienia. Tym samym Prace nad 2 nowymi prototypami (…) wyczerpują przesłanki ustawowe wyrażone w art. 4a pkt 26-28 ustawy p.d.o.p oraz dodatkowo spełniają kryteria przewidziane w Podręczniku Frascati. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy Prace nad 2 prototypami (…), stanowią działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe) w rozumieniu art. 4a pkt 26- 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2 i Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy, opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo - rozwojową (dalej: „Koszty kwalifikowane”). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez, podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt. 2 ustawy o p.d.o.p., za Koszty kwalifikowane uznaje się m.in: nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W trakcie realizacji Prac, nad wytworzeniem Prototypów (…), Spółka poniosła Wydatki m.in. na zakup surowców i materiałów niezbędnych do ich wytworzenia. Wydatki na materiały i surowce wykorzystywane do Prac nad nowym (…) są uwzględniane bezpośrednio na koncie księgowym przypisanym do konkretnego projektu na podstawie systemu zarządzania produkcją wykorzystywanego w Spółce. Na danym koncie są uwzględniane tylko koszty tych materiałów, które zostały faktycznie zużyte w danym projekcie i prototypie. Wytworzenie prototypu (…), do którego posłużyły materiały i surowce, było kluczowym elementem prac rozwojowych. Bez prototypu niemożliwe byłoby zrealizowanie konkretnego projektu, a więc należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z nabyciem i eksploatacją przedmiotowych materiałów na wytworzenie prototypu, a pracami B+R. W związku z powyższym, materiały i surowce przeznaczane na konkretne projekty w ramach działalności B+R powinny być zakwalifikowane do kosztów wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

W celu zaprezentowania pełnego stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest przedstawienie zarówno prawidłowej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.p., jak i ustosunkowanie się do samego pojęcia prototypu w kontekście prowadzonych prac rozwojowych.

Definicja prototypu

Objaśniania podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX omawiają zagadnienie funkcji prototypu w prowadzeniu prac rozwojowych. W kontekście tego zagadnienia należy powołać następujących cytat: 36. „Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Jak wynika z powyższego, dopuszczalne jest prowadzenie prac rozwojowych zakładających wytworzenie prototypu, który będzie następnie poddany walidacji i stanie się produktem gotowym (końcowym), gdy jego produkcja wyłącznie dla celów demonstracyjnych jest nieopłacalna.

Działalność Spółki, stanowi przykład tego typu działalności, gdzie prototypem stają się pierwsze (…) danego typu. (…) stanowią wielotonowe maszyny, które wymagają sprawdzenia przed dopuszczeniem do ich wykorzystania przez użytkowników końcowych. Jeżeli wytworzony prototyp nie spełni oczekiwań, konieczne będzie prowadzenie dalszych prac rozwojowych, np. w postaci zmian konstrukcyjnych lub/i technologicznych (etap projektowania), a następnie w postaci zmian produkcyjnych, tj. przeróbek całości lub części (…).

W opinii Wnioskodawcy, wytworzenie prototypów nowych wyrobów jest nierozłącznym elementem przeprowadzonych prac rozwojowych, tj. nie jest dopuszczalne przyjęcie, że prace rozwojowe kończą się już na etapie przekazania wytworzonej dokumentacji do produkcji. Konieczne jest zweryfikowanie dokumentacji projektowej poprzez wytworzenie prototypu zgodnie z założeniami tej dokumentacji, a następnie przeprowadzenie stosownych badań (weryfikacja w warunkach rzeczywistych), jak również ewentualnych dalszych modyfikacji projektu. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR). Przedmiotem powołanej interpretacji było określenie czy prace wnioskodawcy, projektującego zautomatyzowane linie produkcyjne, stanowi działalność badawczo-rozwojową. We wskazanej interpretacji Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, iż: „W szczególności całość działalności badawczo-rozwojowej Spółki prowadzona jest w sposób systematyczny (zorganizowany, ciągły), a w ramach poszczególnych projektów tworzone są prototypy linii produkcyjnych. Prototypy te powstają w wyniku działalności twórczej pracowników Spółki, którzy poprzez zaprojektowanie, stworzenie prototypu oraz jego testy i modyfikacje, tworzą całkowicie nowy produkt (linię produkcyjną). Tworząc prototyp pracownicy Spółki wykorzystują, kształtują, łączą oraz pozyskują na bieżąco specjalistyczną wiedzę z różnych dziedzin nauki i techniki (m.in. mechanika, tworzenie oprogramowania). Działalność Spółki w opisanym zakresie należy sklasyfikować do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN”.

\- Materiały i surowce

W związku z Pracami nad 2 prototypami (…), Spółka ponosi m.in. Wydatki na materiały i surowce. Powstają one w związku ze zużyciem poszczególnych materiałów i surowców pobieranych na tworzenie rozwiązań prototypowych oraz w wyniku likwidacji wytworzonych wyrobów gotowych poddawanych badaniom i próbom.

Wytworzenie przez Spółkę 2 prototypów (…) wymagało poniesienia szeregu kosztów, m.in. kosztów zakupu niezbędnych materiałów produkcyjnych, takich jak blachy, stal, rury, siłowniki, uszczelnienia, pręty na sworznie, drut spawalniczy i innych materiałów pomocniczych. Materiały wejściowe były spawane i obrabiane zgodnie z opracowaną technologią wykonania. Pod pojęciem surowców z pewnością kryją się media, takie jak m.in. energia elektryczna, gaz ziemny, woda wykorzystywana do celów technologicznych. Przykładem materiałów mogą być produkty ludzkiej działalności zakupione przez Spółkę takie jak blacha walcowana czy też pręty stalowe.

Należy podkreślić, iż powołany przepis nie wyklucza z puli kosztów kwalifikowanych wydatków na materiały przewidziane do produkcji prototypów. Ze względu na charakterystykę działalności, wykonane prototypy (w przypadku ich sprawności) są uznawane za pełnoprawne produkty (walidacja) i sprzedawane do klienta. Fakt ten nie ma jednak znaczenia dla samego uznania poniesionych wydatków za Koszty kwalifikowane. Przykładem takiego stanowiska jest m.in. Indywidualna interpretacja Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r. (znak 0111-KDIB1-3.4010.657.2022.2.IZ). Przedmiotem interpretacji było stwierdzenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty nabycia materiałów wykorzystywanych do wytworzenia sekcji prototypowych obudowy w ramach prac badawczo-rozwojowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o ustawy p.d.o.p., a tym samymi czy w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym Spółka rozliczy koszty uzyskania przychodu z tytułu nabycia tych materiałów będzie mogła odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o ustawy p.d.o.p.? Zgodnie ze stanem faktycznym prototypy stanowiły całkowicie nowe urządzenie (pełnowartościowy wyrób), który po przeprowadzeniu badań podlegał sprzedaży. Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko za prawidłowe.

Powyższe stanowisko przyjmowane jest również przez doktrynę. Przykładowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 18d Ustawy p.d.o.p. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019) (https://sip.legalis.pl/document-view.seam?documentld=niixw62zogiadamrsgaytamhoobqxalrugmytambsgmya#tabs-metrical-info):

4.„Ustawodawca nie objaśnia przy tym, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wykonania prototypu) są bezpośrednio z tą działalnością związane”.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do kosztów kwalifikowanych wskazanych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., należy zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu, który może stanowić produkt końcowy. Wykonanie prototypu jest koniecznym i niezbędnym elementem dla przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Spółki. W oczywisty sposób wykonanie prototypu nie jest możliwe bez zużycia materiałów produkcyjnych. Ze względu na charakterystykę działalności, wykonane prototypy (w przypadku ich sprawności) są uznawane za pełnoprawne produkty (walidacja) i sprzedawane do klienta. Fakt ten nie ma jednak znaczenia dla samego uznania poniesionych wydatków za Koszty kwalifikowane.

Konieczność budowy dwóch prototypów wynikała ze specyfiki realizowanych prac - prace nad prototypami wystartowały niemal jednocześnie, dzięki czemu prace rozwojowe mogły być prowadzone szybciej i efektywniej, a każdy z nich był wykorzystywany do opracowania i weryfikacji odrębnych funkcjonalności (elementy funkcjonalne/stanowiskowe).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

\- poniesione przez niego koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia prototypu (…), który jednocześnie stanowi ostateczny produkt, stanowią dla Spółki Koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.p., oraz

\- poniesione przez niego koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia dwóch prototypów (…) (jednego wykorzystywanego do weryfikacji elementów funkcjonalnych, a drugiego do weryfikacji elementów stanowiskowych), stanowiących jednocześnie ostateczne produkty, stanowią dla Spółki Koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.p.,

i w konsekwencji Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 dalej: „Ustawa SWIN”),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z kolei stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop, obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii, będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1, wskazać należy, że w celu stwierdzenia, czy Państwa działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano), przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

\- w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

\- w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest podmiotem specjalizującym się w projektowaniu oraz produkcji (…). Spółka wyspecjalizowała się w (…).

W ramach prac Spółka stworzy od postaw unikalny projekt odpowiadający na specyficzne potrzeby Zamawiającego zgodnie z obowiązującymi polskimi i międzynarodowymi normami i przepisami prawa, zasadami współczesnej wiedzy technicznej i uzgodnieniami dokonanymi w trakcie realizacji prac. Stworzenie rozwiązania, w oparciu o zindywidualizowane potrzeby Zamawiającego, wymaga od specjalistów podjęcia czynności mających charakter twórczy tj. stanowiący nowy wytwór intelektu pracowników Spółki - od opracowania koncepcji, przez zaprojektowanie poszczególnych elementów składowych rozwiązania, kończąc na weryfikacji koncepcji i przeprowadzeniu testów w warunkach laboratoryjnych oraz rzeczywistych. W ramach prac zdobywana będzie nowa wiedza, która następnie została zastosowana dla opracowania nowego dla Spółki rozwiązania.

Stworzenie Prototypów (…) wymagało będzie połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin, głownie kinematyki oraz mechaniki płynów w celu badań przepływowych CFD.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołanymi wyżej przepisami, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prace realizowane przez Spółkę nad opracowaniem prototypu (…) stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy p.d.o.p., jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Wytworzenie przez Spółkę Prototypów (…) wymagało poniesienia szeregu kosztów, m.in. kosztów zakupu niezbędnych materiałów produkcyjnych, takich jak blachy, stal, rury, siłowniki hydrauliczne, uszczelnienia, pręty na sworznie, drut spawalniczy i innych materiałów pomocniczych (dalej: „Wydatki”).

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje:

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

W zakresie kosztów poniesionych na zakup materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, ale jedynie w zakresie jednego z Prototypów jednakowych (bliźniaczych) (…).

W związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, znaczenie pojęcia „prototyp” funkcjonującym zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „prototyp” to „pierwszy wykonany według dokumentacji model maszyny lub urządzenia, stanowiący podstawę do dalszej produkcji” (www.sjp.pwn.pl).

Zauważyć należy, że w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przydatnym źródłem wiedzy jest Podręcznik Frascati 2015 „Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczo – rozwojowej” zatwierdzony przez Komitet OECD ds. Polityki Naukowo – Technicznej, na który powołuje się także Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX.

Zgodnie z ww. podręcznikiem: _Projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B+R. Zasada ta stosuje się niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Jednakże kiedy zostały wprowadzone niezbędne modyfikacje do prototypów, a testowanie zostało pomyślnie zakończone, osiągnięto kres sfery B+R. Konstruowanie kilku kopii prototypu w celu zaspokojenia przejściowej potrzeby o charakterze komercyjnym, militarnym czy medycznym nie może być kwalifikowane jako B+R, nawet jeśli jest podjęte przez kadrę badawczą i rozwojową._

W związku z powyższym oraz zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, tj. (…) _celem projektu jest opracowanie od podstaw, w oparciu o zindywidualizowane potrzeby Zamawiającego_ _2 bliźniaczych (__…),_ nie można zatem do kosztów kwalifikowanych zaliczyć kosztów materiałów i surowców użytych do budowy obydwu Prototypów (…), a jedynie do pierwszego z nich.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- do kosztów kwalifikowanych Spółka może zaliczyć koszty materiałów i surowców użytych do budowy obydwu Prototypów (…), zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.p., jest nieprawidłowe;

\- do kosztów kwalifikowanych Spółka może zaliczyć koszty materiałów i surowców użytych do budowy jednego z Prototypów (…) - ukończonego wcześniej - zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy p.d.o.p., jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).