Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.278.2016.1.JZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-19
Teza: Skutki podatkowe darowizny składników majątkowych lub przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: darowizna; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny składników majątkowych lub przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny składników majątkowych lub przedsiębiorstwa na rzecz spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan ….. (dalej: „Wnioskodawca”), będący osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361), dalej zwaną „u.p.d.o.f.” Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie, m.in. praktyki lekarskiej ogólnej, działalności szpitali, działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, badań naukowych i prac rozwojowych, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza jednak zmienić formę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na spółkę komandytową. Tym samym, zamierza założyć spółkę komandytową (dalej: „Spółka”), w której będzie jednym ze wspólników, posiadającym status komandytariusza. Finalnie, podmiotem, który kontynuował będzie prowadzenie działalności gospodarczej, którą obecnie prowadzi w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do CEIDG, będzie Spółka. W zamiarze restrukturyzacji, opisanej powyżej, Wnioskodawca zamierza przenieść część składników majątkowych lub całe przedsiębiorstwo, prowadzone przez siebie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w skład którego wchodzą m.in. środki transportu, znak towarowy, prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz inne przedmioty do Spółki. Wnioskodawca planuje, że przeniesienie to nastąpi na podstawie zawarcia umowy darowizny pomiędzy nim, a Spółką, ponieważ umowa taka nie obciąży nowego podmiotu, w ramach którego Wnioskodawca będzie chciał kontynuować już założoną działalność, dodatkowymi kosztami, dzięki czemu Spółka będzie mogła przeznaczyć posiadane przez siebie środki pieniężne na bieżącą działalność i jej rozwijanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w razie zawarcia umowy darowizny ze Spółką komandytową, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem na moment zawarcia umowy darowizny, której przedmiotem będą poszczególne składniki majątkowe lub całe przedsiębiorstwo, prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Jego jednoosobowej działalności gospodarczej, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika tej Spółki, powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym, z któregokolwiek ze źródeł przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem darowizny składników majątkowych lub przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach Jego jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Spółki, w której jest On wspólnikiem, nie powstanie po Jego stronie, jako wspólnika tej Spółki, jakikolwiek przychód podatkowy. Wartość darowizny będzie natomiast przychodem (w stosunku do posiadanego udziału w zysku Spółki) dla pozostałych wspólników tej spółki.

Na wstępie zauważyć należy, że u.p.d.of. nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do definicji, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121), dalej zwana „k.c.”.

Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. „przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku”. Podstawową cechą tej umowy oraz warunkiem koniecznym do jej zawarcia jest jej nieodpłatność. Przez pojęcie „nieodpłatności” należy rozumieć taką sytuację, w której obdarowany, w zamian za otrzymaną darowiznę lub w związku z jej otrzymaniem, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz darczyńcy – ani w chwili otrzymania darowizny, ani w przyszłości. Tym samym, skutkiem darowizny jest wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu obdarowanego. Darczyńca, w związku z dokonaniem darowizny nie otrzymuje od obdarowanego nic w zamian. Bezpłatny charakter darowizny oznacza, że Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki żadnego (pieniężnego ani niepieniężnego) świadczenia wzajemnego.

W odniesieniu natomiast do przedmiotu darowizny, jakim będą składniki majątkowe lub przedsiębiorstwo, prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności wskazać należy, że u.p.d.o.f. nie wprowadza definicji przedsiębiorstwa odrębnej od wskazanej w k.c. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. „ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego”.

Tym samym, stosownie do art. 551 k.c. „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że przepis art. 551 k.c. posługuje się zwrotem „w szczególności” utrwalił się pogląd, iż w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cytowanym wyżej przepisie, np. zobowiązania wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 552 k.c. „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”. Oznacza to, że zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, która przez przepisy k.c. nie podlega ograniczeniem w związku z faktem, że przedmiotem danej czynności prawnej jest przedsiębiorstwo.

Reasumując, przeniesienie własności przedsiębiorstwa może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny (jak to będzie miało miejsce w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym).

W odniesieniu do skutków podatkowych czynności darowizny składników majątkowych lub przedsiębiorstwa na rzecz Spółki wskazać należy, że Spółka komandytowa, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca i do której planuje on dokonać darowizny, jest spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że przychody tej spółki opodatkowywane są na poziomie jej wspólników – to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od przychodów (dochodów) Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Niewątpliwie przychód przypadający na wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy na gruncie u.p.d.o.f. kwalifikować, jako przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15. art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont \[\`(...)\`\]”.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Ustalenie wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń następuje natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o f, stosownie do którego „wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust 2-2c określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania”.

Przeniesienie prawa własności składników majątkowych lub przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach Jego jednoosobowej działalności gospodarczej w drodze darowizny należałoby zakwalifikować na gruncie u.p.d.o.f. do kategorii świadczeń w naturze. Brak jest ustawowej definicji pojęcia „świadczenia w naturze”, natomiast potoczne rozumienie tego pojęcia nakazuje uznać, że dotyczy ono dokonywania świadczeń innych niż w pieniądzu, czyli w postaci przeniesienia własności rzeczy lub praw, szczególnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy darowizny.

Podsumowując powyższe, przekazanie na rzecz Spółki komandytowej składników majątkowych lub przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny stanowiłoby na gruncie u.p.d.o.f. świadczenie w naturze, którego wartość, ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiłaby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tej Spółki, stosownie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jednakże tylko wtedy, jeśli spełniona zostanie przesłanka, wynikająca z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. stanowiąca, iż wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że zostały one otrzymane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 1997 r., sygn. SA/Sz 1191/96). Z uwagi na fakt, że Spółka komandytowa, która będzie obdarowanym, jest transparentna podatkowo, Wnioskodawca, jako wspólnik, dokonujący darowizny na jej rzecz, na gruncie przepisów podatkowych de facto zostanie uznany za świadczącego samemu sobie.

Innymi słowy, aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania musi być ono faktycznie przez tego podatnika „otrzymane”. Jednakże nie może być przedmiotem wątpliwości, że nie można otrzymać świadczenia „od samego siebie”, a z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki komandytowej przenosi na tę Spółkę w formie darowizny składniki majątkowe lub prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Istotą przepisów, stanowiących o opodatkowaniu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt, że świadczenie w naturze dokonywane jest pomiędzy dwoma podatnikami. W przedmiotowej sytuacji z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, brak jest dwóch podmiotów będących podatnikami, bowiem Wnioskodawca będzie zarówno darczyńcą, jak i podatnikiem podatku należnego z tytułu otrzymania świadczenia w naturze. Otrzymanie wiąże się z nabyciem czegoś, czego wcześniej się nie miało. Zatem w analizowanej sytuacji należy przyjąć, że pod względem podatkowym mamy do czynienia z przeniesieniem poszczególnych składników majątkowych w ramach tego samego majątku podatnika. Gdyby przyjąć że darowizna ta powoduje po stronie wspólnika Spółki, który jest darczyńcą, powstanie przychodu do opodatkowania, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której nieodpłatne świadczenie przez dany podmiot powodowałoby powstanie u tej samej osoby przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot darowizny nie wpływa na jej kwalifikację prawną, jako nieodpłatnego świadczenia, lecz w tym wypadku, na gruncie u.p.d.o.f., świadczenia od samego siebie. Mając to na uwadze należy uznać za zasadne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym darowizna na rzecz Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca na moment dokonania darowizny będzie posiadał status wspólnika, nie spowoduje powstania u niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym z jakiegokolwiek źródła przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031-23/02, zgodnie z którym, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie „dla siebie samego” w takim zakresie, w jakim „przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu „z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń”, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik – w sensie podatkowym – „świadczył samemu sobie”. Stanowisko to następnie zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r., w którym wskazano, że aktualne pozostaje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031-23/02.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są ponadto interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów, por.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2014 roku, nr ILPB1/415-231/14-3/AA;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2014 roku, nr IBPBI/1/415-439/14/ESZ;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2015 roku, nr ITPB1/415-1236/14/MP;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2015 roku, nr IPTPB1/4511-730/15-2/SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zmianie stanowi, że: „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

Powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wskazać również należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena dopuszczalności prawnej zawarcia umowy darowizny przedsiębiorstwa na rzecz spółki osobowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Są to bowiem kwestie regulowane przez odrębne przepisy (przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm. oraz ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy – Dz. U. z 2015 r., poz. 2082), niebędące przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogące być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie dotyczy zatem skutków podatkowych otrzymania przez pozostałych wspólników Spółki komandytowej darowizny przedsiębiorstwa, ani nie wywołuje dla nich żadnych skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.