Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-312/14-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-19
Teza: Moment dostawy towarów na podstawie klauzul Incoterms.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport; klauzule; stawka; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu dostawy towarów na podstawie klauzul Incoterms  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania momentu dostawy towarów na podstawie klauzul Incoterms.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) sprzedaje wyprodukowane we własnym zakresie lub zakupione jako towary opakowania z tworzyw sztucznych przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego oraz ochrony zdrowia do kontrahentów (nabywców) mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności:

*   w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej, lub
*   poza Wspólnotą.

W ramach przedmiotowych transakcji:

*   Spółka zobowiązuje się dostarczać nabywcom towar zgodny z zamówieniami, tj. wyroby wysterylizowane;
*   sterylizacja ze względów technologicznych będzie wykonywana przez „zewnętrznego” wykonawcę z Polski lub z kraju członkowskiego UE innego niż Polska, np. w Niemczech, Belgii, Holandii lub Francji (w wyniku sterylizacji, nie będzie powstawał nowy wyrób);
*   w ramach przedmiotowych transakcji, do usługodawcy dokonującego sterylizacji będą wysyłane wyłącznie towary, które zostaną zamówione przez finalnego nabywcę,
*   wartość dla nabywcy stanowi jedynie towar wysterylizowany, tj. usługa sterylizacji jest nierozerwalnie związana z dostawą towaru (nabywca nie nabyłby od Spółki towaru bez dokonania odpowiedniej sterylizacji).

Przepływ towarów będzie przebiegał w następujący sposób:

*   wyprodukowane i/lub nabyte przez Spółkę wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE, po sterylizacji będą przesyłane bezpośrednio do miejsca wskazanego przez klienta we Wspólnocie (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów  WDT);
*   wyprodukowane i/lub nabyte przez Spółkę wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE, po sterylizacji będą wysyłane do miejsca wskazanego przez klienta w kraju spoza Unii (eksport).

Wybór kraju sterylizacji będzie uzależniony od preferencji nabywcy, który podlega stosownym ograniczeniom z uwagi na specyfikę przepisów prawnych obowiązujących w danym kraju, które określają dopuszczalne sposoby sterylizacji towarów przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego oraz ochrony zdrowia.

W ramach procesu sterylizacji:

*   towar będzie podlegał działaniu tlenku etylenu bądź promieniowaniu Gamma,
*   wyroby poddawane sterylizacji nie będą przez firmę sterylizującą rozpakowywane ani przepakowywane,
*   jednostki ładunkowe (pudła z wyrobami gotowymi umieszczone na paletach), będą trafiały w tej samej postaci, w jakiej wysłano je ze Spółki do klienta.

Podział realizowanych dostaw:

1.  Kontrahenci z UE (WDT)  moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, następuje po usłudze sterylizacji zgodnie z zastosowanymi regułami Incoterms lub zapisami właściwej umowy, odpowiednio:
    1.  w kraju sterylizacji (przykładowo na zasadach Incoterms: DDP),
    2.  w kraju przeznaczenia towaru wskazanego przez kontrahenta (przykładowo na zasadach Incoterms: DAP).Wszyscy kontrahenci unijni są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej dla celów transakcji wspólnotowych.
2.  Kontrahenci spoza UE (eksport)  moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, następuje po usłudze sterylizacji zgodnie z zastosowanymi regułami Incoterms lub zapisami właściwej umowy, odpowiednio:
    1.  w kraju sterylizacji (przykładowo na zasadach Incoterms: DDP),
    2.  w kraju przeznaczenia towaru wskazanego przez kontrahenta (przykładowo na zasadach Incoterms: DAP).

W poszczególnych transakcjach strony dodatkowo ustalają inne warunki transakcji, takie jak kwestie:

*   zlecania sterylizacji,
*   odpowiedzialności za wynik sterylizacji,
*   terminów płatności.

W ocenie Spółki, przedstawione kwestie nie mają jednak znaczenia dla wydania interpretacji w zakresie zadanych pytań (Spółka gotowa jest do udzielenia dodatkowych wyjaśnień, jeśli w ocenie organu zajdzie taka konieczność).

Spółka pragnie wskazać, że wcześnie uzyskała już interpretację indywidualną dotyczącą dostaw towarów, w ramach których wykonywane były usługi na towarach. Interpretacja została wydana przed zmianą przepisów (zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r.), jednak zdaniem Spółki, stanowisko w niej potwierdzone zachowuje swoją aktualność również pod obecnie obowiązującymi przepisami (interpretacja z dnia 7 stycznia 2009 r.).

Dokumentacja potwierdzająca wykonanie WDT

Wariant A

W przypadkach wskazanych w pkt 1 lit. a i b, w których, dla celów potwierdzenia wykonania WDT Spółka gromadzi/będzie gromadzić następujące dokumenty:

*   kopię faktury + dokumenty wydań magazynowych;
*   dokument przewozowy (CMR) poświadczony w miejscu dokonania usługi lub oświadczenie przewoźnika informujące, że towar został dostarczony do miejsca wykonania usługi;
*   dokument przewozowy (CMR) poświadczony w miejscu ostatecznego dostarczenia towaru lub oświadczenie przewoźnika, że towar został przewieziony z miejsca usługi do ostatecznego nabywcy.

Wariant B

W przypadkach wskazanych w pkt 1 lit. a i b Spółka gromadzi/będzie gromadzić następujące dokumenty:

*   kopię faktury + dokumenty wydań magazynowych;
*   poświadczony w miejscu dokonania usługi dokument przewozowy (CMR) lub oświadczenie przewoźnika informujące, że towar został dostarczony do miejsca wykonania usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dostaw przedstawionych w opisie sprawy, Spółka prawidłowo rozpozna moment dostawy towarów dla celów VAT w oparciu o przyjęte przez strony postanowienia umowne lub warunki wybranej przez strony klauzuli Incoterms, w przypadku której dla ustalenia momentu dostawy istotna będzie tylko kwestia przejścia na nabywcę ciężarów i korzyści związanych z towarami  niezależnie od innych elementów, które definiuje dana klauzula?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostaw przedstawionych w opisie sprawy, prawidłowo rozpozna on moment dokonania dostawy towarów dla celów VAT w oparciu o przyjęte przez strony postanowienia umowne lub warunki wybranej przez strony klauzuli Incoterms, tj. moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, z dostawą towarów mamy do czynienia w momencie przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT)  zasada dotyczy również WDT oraz eksportu towarów.

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym przez sądy krajowe i wspólnotowe na gruncie VAT, dla przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel:

*   nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności towaru,
*   przeniesienie ma de facto charakter przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, więc
*   kluczowym jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego również w zakresie określania momentu dostawy towarów (przejścia prawa do rozporządzania nim jak właściciel). Zatem moment dostawy determinowany będzie przez odpowiednie ustalenia zawarte między stronami transakcji, które mogą przyjąć przykładowo formę:

*   warunków określonych w odpowiedniej umowie, lub/i
*   przyjęcia, że dana transakcja będzie realizowana według wybranej reguły Incoterms określającej moment przejścia praktycznej kontroli nad rzeczą.

Przedstawione stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt IPPP1/443-526/13-2/AP: „Istotne znaczenie  w kontekście określenia momentu wykonania dostawy mają zatem ustalenia umowne. Dla określenia momentu wydania towarów znaczenie będą miały też formuły Incoterms, na jakich dana dostawa towarów jest zrealizowana (o ile określono te warunki). Zasadniczo bowiem za moment dostawy towarów trzeba będzie uznać moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z rzeczą (zgodnie z warunkami danej klauzuli Incoterms)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 8 ustawy stanowi, że przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis ma zastosowanie również w eksporcie towarów.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a (art. 20 ust. 1 ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego konieczne jest ustalenie momentu dokonania danej dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje wyprodukowane we własnym zakresie lub zakupione jako towary opakowania z tworzyw sztucznych przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego oraz ochrony zdrowia do kontrahentów (nabywców) mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej, lub poza Unią Europejską. Wszyscy kontrahenci unijni są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej dla celów transakcji wspólnotowych. W ramach przedmiotowych transakcji Spółka zobowiązuje się dostarczać nabywcom towar zgodny z zamówieniami, tj. wyroby wysterylizowane przez zewnętrznego wykonawcę.

Przepływ towarów przebiega w następujący sposób:

*   wyprodukowane i/lub nabyte przez Spółkę wyroby są wysyłane do sterylizacji na terenie UE, po sterylizacji są przesyłane bezpośrednio do miejsca wskazanego przez klienta w Unii Europejskiej – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;
*   wyprodukowane i/lub nabyte przez Spółkę wyroby są wysyłane do sterylizacji na terenie UE, po sterylizacji są wysyłane do miejsca wskazanego przez klienta w kraju spoza Unii – eksport towarów.

Wybór kraju sterylizacji będzie uzależniony od preferencji nabywcy, który podlega stosownym ograniczeniom z uwagi na specyfikę przepisów prawnych obowiązujących w danym kraju, które określają dopuszczalne sposoby sterylizacji towarów przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego oraz ochrony zdrowia.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno w przypadku ww. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i eksportu towarów strony działają zgodnie z zastosowanymi regułami Incoterms, a mianowicie:

*   w kraju sterylizacji Incoterms DDP,
*   w kraju przeznaczenia towaru wskazanego przez kontrahenta  Incoterms DAP.v

W poszczególnych transakcjach strony dodatkowo ustalają inne warunki transakcji, takie jak kwestie:

*   zlecania sterylizacji,
*   odpowiedzialności za wynik sterylizacji,
*   terminów płatności.

Należy wskazać, że reguły Incoterms ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru. W każdym kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. Incoterms. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych, oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. A zatem reguły Incoterms opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Spółka poinformowała, że w związku z opisanymi dostawami stosuje zasady Incoterms: DDP i DAP.

Reguła DDP „Dostarczony, cło opłacone” oznacza, że sprzedający dostarcza towar, gdy jest on postawiony do dyspozycji kupującego na przybywającym środku transportu, odprawiony w imporcie, gotowy do wyładunku w wymienionym z nazwy miejscu przeznaczenia. Sprzedający ponosi wszystkie koszty i ryzyko związane z dostarczeniem towaru do tego miejsca i ma obowiązek dokonania odprawy celnej towaru nie tylko w eksporcie, ale również w imporcie, opłacenia zarówno jakiegokolwiek cła eksportowego jak i importowego oraz dokonania wszelkich formalności celnych. DDP reprezentuje maksimum obowiązków sprzedającego.

Ważne jest dokładne określenie punktu, w obrębie uzgodnionego miejsca przeznaczenia, ponieważ koszty i ryzyko do tego punktu są ponoszone przez sprzedającego. Doradza się sprzedającemu sporządzanie umów przewozu dokładnie zgodnych z tym wyborem. Jeżeli, zgodnie z umową przewozu, sprzedający poniesie koszty związane z wyładunkiem w miejscu przeznaczenia, nie ma prawa dochodzić ich od kupującego, chyba że strony uzgodniły inaczej. Doradza się, aby strony nie stosowały DDP, jeżeli sprzedający nie może, bezpośrednio lub pośrednio, dokonać odprawy celnej w imporcie. Jeżeli strony chcą, aby kupujący ponosił wszelkie ryzyko i koszty odprawy celnej w imporcie, powinna być użyta reguła DAP. Podatki płatne w związku z importem obciążają sprzedającego, chyba że wyraźnie uzgodniono inaczej w umowie sprzedaży.

Reguła DAP „Dostarczony do miejsca” oznacza, że sprzedający wykonuje dostawę, gdy towar jest postawiony do dyspozycji kupującego na przybywającym środku transportu, gotowy do wyładunku, w wymienionym z nazwy miejscu przeznaczenia. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko związane z dostarczeniem towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia.

Ważne jest dokładne określenie punktu, w obrębie uzgodnionego miejsca przeznaczenia, ponieważ ryzyko do tego punktu jest ponoszone przez sprzedającego. Doradza się sprzedającemu sporządzanie umów przewozu dokładnie zgodnych z tym wyborem. Jeżeli, zgodnie z umową przewozu, sprzedający poniesie koszty związane z wyładunkiem w miejscu przeznaczenia, nie ma prawa dochodzić ich od kupującego, chyba że strony uzgodniły inaczej.

DAP wymaga od sprzedającego dokonania odprawy celnej w eksporcie, jeżeli ma ona zastosowanie. Jednakże sprzedający nie ma obowiązku dokonania odprawy celnej w imporcie lub płacenia cła z tytułu importu lub dokonywania jakichkolwiek formalności celnych w imporcie. Jeżeli strony chcą, żeby sprzedający odprawiał towar w imporcie, płacił cło i dokonywał jakichkolwiek formalności importowych, powinien być użyty termin DDP.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i eksportu towarów dla celów podatku od towarów i usług Spółka postępuje/postąpi prawidłowo rozpoznając moment dostawy towarów na podstawie przyjętych przez strony warunków wynikających z klauzul Incoterms DDP oraz DAP, które regulują kwestie przejścia na nabywcę ciężarów i korzyści związanych z towarami. Natomiast wskazane przez Spółkę dodatkowe warunki transakcji, które strony ustalają/będą ustalały miedzy sobą, tj.: zlecenie sterylizacji, odpowiedzialność za wynik sterylizacji, terminy płatności, nie mają/nie będą miały wpływu na rozpoznanie momentu dokonania dostawy towarów.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w podatku od towarów i usług w części dotyczącej rozpoznania momentu dostawy towarów na podstawie klauzul Incoterms. Pozostałe kwestie w podatku od towarów i usług, tj. uznanie dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i eksport towarów oraz kurs przeliczenia waluty obcej w związku z tymi transakcjami, a także dokumentacja uprawniająca do zastosowania stawki 0% w Wariancie A i Wariancie B, rozpatrzone zostały w dniu 19 września 2014 r. odpowiednio w interpretacjach indywidualnych nr ILPP4/443-312/14 3/EWW oraz ILPP4/443 312/14-5/EWW. Natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.