Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-384/14-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Czy SCSp może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności w związku z tym, że stanie się ona wspólnikiem w Spółce osobowej lub w Spółkach osobowych ?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 maja 2014 r. (data nadania 28 maja 2014 r., data doręczenia 30 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów spółki prawa luksemburskiego (SCSp) z udziału w polskiej spółce osobowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów spółki prawa luksemburskiego (SCSp) z udziału w polskiej spółce osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546 ze zm.; dalej również jako: FIZ) Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w luksemburskiej spółce Société en Commandite Spécial (dalej: SCSp). SCSp zostanie utworzona i zarejestrowana według prawa Luksemburga. SCSp będzie miała siedzibę na terytorium Luksemburga.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, SCSp nie ma osobowości prawnej ani podmiotowości podatkowej. Innymi słowy SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego. SCSp jest - na gruncie przepisów luksemburskich i w zakresie podatków dochodowych - transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności SCSp są alokowane do jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku i mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników (w tym na poziomie FIZ). Udział Wnioskodawcy w zysku SCSp zostanie określony w umowie SCSp.

FIZ planuje, że SCSp zostanie wspólnikiem spółki osobowej lub spółek osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna, która będzie miała siedzibę w Polsce (dalej: Spółka osobowa lub Spółki osobowe). Spółka osobowa lub Spółki osobowe będę prowadziły działalność gospodarczy na terytorium Polski. Udział SCSp w zysku Spółki osobowej lub Spółek osobowych zostanie określony w umowie Spółki osobowej lub każdej ze Spółek osobowych.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

System prawa luksemburskiego przewiduje instytucję „osobowości prawnej”. Zgodnie z przepisami luksemburskimi podmioty mają „osobowość prawną”, jeżeli zostanie ona im wprost nadana, np. na podstawie przepisów regulujących prawo spółek. Można zatem powiedzieć, że pojęcie „osobowości prawnej” w luksemburskim systemie prawa zasadniczo odpowiada ternu pojęciu w polskim systemie prawa.

Luksemburska spółka SCSp nie została wyposażona w „osobowość prawną” na podstawie luksemburskich przepisów, zatem nie jest traktowa na jako osoba prawna. Przepisy prawa luksemburskiego nie pozwalają na precyzyjne określenie, czy SCSp posiada zdolność upadłościową; niemniej jednak według oceny Wnioskodawcy taka zdolność powinna istnieć (w tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że konstrukcja prawna spółki SCSp została wprowadzona do luksemburskiego systemu prawnego niedawno i brak jest w powyższym zakresie wykształconej praktyki orzeczniczej, na której można by się oprzeć). Każda spółka SCSp posiada wspólnika, który odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń oraz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - jego odpowiedzialność jest ograniczona do wkładów wniesionych do SCSp. W pozostałym zakresie sposób ukształtowania SCSp jest dość elastyczny i zależy od treści umowy spółki. W szczególności SCSp może być zarządzana przez jedną lub wiele osób, zarządzającym może być np. wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ale też podmiot trzeci. Umowa spółki może również przewidywać istnienie organu kontrolnego, o funkcjach analogicznych do Rady Nadzorczej. Spółka SCSp nie musi, ale może posiadać kapitał zakładowy. Również zakres praw korporacyjnych może być regulowany umową spółki. W przypadku SCSp, którą planuje założyć Wnioskodawca, jej działalnością będzie zarządzał wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, spółka będzie posiadała kapitał zakładowy, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało m.in. prawo do udziału w zysku SCSp,

W ocenie Wnioskodawcy konstrukcja prawna SCSp odpowiada najbardziej konstrukcji polskiej spółki komandytowej, niemniej jednak ze względu na dużą elastyczność w formowaniu przez wspólników sposobu funkcjonowania SCSp w umowie spółki nie można wykluczyć również pewnych podobieństw do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (np. istnienie kapitału zakładowego oraz emisja papierów wartościowych, które obejmuje wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności). Należy przy tym zaznaczyć, że w systemie prawa luksemburskiego istnieje inny podmiot, który w ocenie Wnioskodawcy wprost odpowiada w swojej konstrukcji prawnej polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, a jest to tzw. spółka SCA (société en commandite par actions), która jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu. Wnioskodawca podkreśla jednak, że w żadnym przypadku podmiotem zarządzającym SCSp, którą planuje założyć Wnioskodawca, nie będzie podmiot z siedzibą w Polsce, ani też miejscem faktycznego zarządu SCSp nie będzie Polska.

Spółka SCSp jest w każdym przypadku podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego - nie ma możliwości wyboru jej opodatkowania. Spółka SCSp może natomiast być podatnikiem tzw. podatku municypalnego - będzie tak w sytuacji, gdy spółka będzie prowadzić działalność komercyjną na terenie Luksemburga. W przypadku SCSp, którą ma założyć Wnioskodawca, nie jest planowane prowadzenie tego typu działalności przez SCSp,

Spółka SCSp, którą ma założyć Wnioskodawca, nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego, spółki inwestycyjnej ani innej instytucji zbiorowego inwestowania.

Zasadniczo charakter uczestnictwa w SCSp będzie wynikał zarówno z przepisów prawa luksemburskiego (np. zasada ograniczonej i nieograniczonej odpowiedzialności wspólników) oraz treści umowy SCSp, którą to umowę uzgodnią między sobą wspólnicy. Planowane jest, aby umowa spółki SCSp została ukształtowana w sposób, który pozwoli Wnioskodawcy na zainwestowanie w spółkę poprzez nabycie aktywów przez nią emitowanych, stosownie do art. 145 Ustawy o funduszach inwestycyjnych w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Innymi słowy, dla wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności SCSp będzie emitować papiery wartościowe w rozumieniu prawa luksemburskiego. Ograniczenia w zbywalności powyższych papierów mogą być regulowane w umowie spółki SCSp (przepisy prawa nie przewidują szczególnych ograniczeń w tym zakresie).

Wnioskodawca założy SCSp razem ze wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności.

Wnioskodawca wskazał także dane identyfikujące opisaną luksemburską spółkę SCSp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy SCSp może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności w związku z tym, że stanie się ona wspólnikiem w Spółce osobowej lub w Spółkach osobowych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, SCSp nie może podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności w związku z tym, że stanie się ona wspólnikiem w Spółce osobowej lub w Spółkach osobowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 2 Ustawy o CIT przepisy tej ustawy nie mają natomiast zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT przepisy ustawy stosuje się do spółek komandytowo-akcyjnych. Jednocześnie, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z ww. przepisami spółki osobowe inne niż SKA z siedzibą w Polsce nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (nie są one również podatnikami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych). Obowiązek podatkowy spoczywa na wspólnikach spółek osobowych - spółki te są transparentne podatkowo.

Zagraniczne spółki osobowe nieposiadające osobowości prawnej mogą być podatnikami CIT tylko w sytuacji gdy (i) w kraju swojej siedziby są traktowane jak osoby prawne oraz (ii) podlegają w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Dlatego też dla oceny, czy SCSp może być traktowana jak podatnik w Polsce, kluczowe jest ustalenie jak SCSp jest traktowana w Luksemburgu.

Stosownie do przepisów luksemburskiego prawa podatkowego, SCSp nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (jest transparentna podatkowo) i nie jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl prawa luksemburskiego, zyski SCSp są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowywane jako zyski wspólników. Oznacza to, że warunek niezbędny dla uznania zagranicznej spółki za podatnika CIT określony w art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT nie zostanie spełniony, a tym samym SCSp nie może być uznana za podatnika CIT. W rezultacie, zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 pkt 2 Ustawy o CIT, SCSp nie może być i nie będzie opodatkowana CIT w Polsce.

W rezultacie, jeżeli SCSp będzie uzyskiwała przychody ze źródeł położonych w Polsce, które to przychody, co do zasady, podlegają opodatkowaniu CIT, to SCSp w związku z tym nie będzie uznawana za podatnika CIT w Polsce. W szczególności, SCSp nie będzie podatnikiem CIT w Polsce w sytuacji, w której stanie się wspólnikiem w Spółce osobowej lub w Spółkach osobowych. SCSp będzie w Polsce podmiotem transparentnym podatkowo.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez FIZ potwierdza również treść interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, np. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2014 r,, sygn. IBPBI/2/423-1392/13/CzP, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-737/13-4/AJ lub interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1218/13/MO.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prezentowane stanowisko w zakresie kryteriów uznawania podmiotu zagranicznego, w szczególności spółki osobowej, za podatnika jest zasadniczo zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu Konwencji Modelowej OECD w odniesieniu do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships). W raporcie wskazuje się bowiem, że to przepisy państwa, w którym spółka została zorganizowana powinny decydować o jej charakterze podatkowym, tj. czy dana spółka z podatkowego punktu widzenia jest podatnikiem lub jest transparentna podatkowo (nie jest podatnikiem podatku dochodowego). Zgodnie z raportem, państwo źródła powinno uznać ustalenia państwa siedziby spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
3.  spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
5.  podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

1.  każda osoba prawna bez wyjątku,
2.  spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
3.  jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej,
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej,
4.  zdolność osoby prawnej,
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów,
6.  reprezentacja,
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane,
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej,
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

1.  SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
2.  SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSP nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

1.  w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,
2.  w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
3.  w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na podstawie opisu zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN tut. Organ podatkowy przyjął za Wnioskodawcą, że SCSp jest najbardziej zbliżona w swojej konstrukcji do polskiej spółki komandytowej, a miejsce faktycznego zarządu będzie się znajdowało poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym SCSp nie może podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności w związku z tym, że stanie się ona wspólnikiem w Spółce osobowej lub w Spółkach osobowych - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.