Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.129.2020.4.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: - prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Udziałowca a otrzymanych przez Wnioskodawcę, - prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o kwoty wynikające z otrzymanych faktur korygujących wystawionych na Udziałowca lub Wnioskodawcę, - obowiązek wystawiania faktur rozliczeniowych do faktur zaliczkowych wystawianych przez Udziałowca oraz rozliczenia podatku należnego, - obowiązek wystawiania faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Udziałowca oraz rozliczenia podatku należnego
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odliczenia; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Udziałowca a otrzymanych przez Wnioskodawcę, które dokumentują przypadki opisane w punkcie 3 lit. a-d, lit. f, lit. h oraz lit. g w części dotyczącej dostawy mediów do nieruchomości będących przedmiotem aportu,
*   prawa do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur korygujących wystawionych na Udziałowca lub Wnioskodawcę,
*   obowiązku wystawienia faktur rozliczeniowych do faktur zaliczkowych wystawianych przez Udziałowca oraz rozliczenia podatku należnego,
*   obowiązku wystawiania faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Udziałowca oraz rozliczenia podatku należnego

– **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Udziałowca a otrzymanych przez Wnioskodawcę, które dokumentują przypadek opisany w punkcie 3 lit. g w części dotyczącej dostawy mediów do nieruchomości niebędących przedmiotem aportu

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia z podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Udziałowca a otrzymanych przez Wnioskodawcę, prawa do pomniejszenia podatku naliczonego o kwoty wynikające z otrzymanych faktur korygujących wystawionych na Udziałowca lub Wnioskodawcę, obowiązku wystawiania faktur rozliczeniowych do faktur zaliczkowych wystawianych przez Udziałowca oraz rozliczenia podatku należnego oraz obowiązku wystawiania faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Udziałowca oraz rozliczenia podatku należnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 grudnia 2019 r. Spółka (zwana także dalej również Wnioskodawcą) otrzymała aport w postaci przedsiębiorstwa od swojego dotychczasowego udziałowca, który w związku z tym aportem objął nowe udziały w Spółce. Czynność ta została dokonana w formie aktu notarialnego.

Aport obejmował:

1.  nieruchomości (z kilkoma wyłączeniami, o których niżej),
2.  maszyny, urządzenia i narzędzia wykorzystywane w procesie produkcji,
3.  środki transportu,
4.  komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki),
5.  meble biurowe i inne,
6.  wyroby gotowe,
7.  środki pieniężne,
8.  zakupione towary handlowe,
9.  wyposażenie,
10.  oprogramowanie księgowe i inne,
11.  należności,
12.  zobowiązania (w tym wobec pracowników).
13.  umowy leasingowe/najem długoterminowy (dotyczące maszyn oraz kilku samochodów),
14.  prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców,
15.  inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego (dalej KC).

To, że aport wniesiony do Spółki stanowi przedsiębiorstwo wynika z interpretacji indywidulanej (…) wydanej dla udziałowca Spółki (zwanego dalej Udziałowcem) w przedmiocie podatku od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem VAT (Udziałowiec uzyskał we wskazanej interpretacji potwierdzenie, iż wnoszony przez niego aport do Spółki podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, bo aport ten uznać trzeba właśnie za przedsiębiorstwo).

W związku z tym przeszli także do Wnioskodawcy pracownicy przedsiębiorstwa Udziałowca – w trybie art. 231 Kodeksu Pracy. Przedsiębiorstwo Udziałowca prowadziło działalność produkcyjną i handlową w segmencie wyrobów stalowych i ten segment przejął w oparciu o otrzymane przedsiębiorstwo Wnioskodawca. Udziałowiec zaliczał składki ZUS od wynagrodzeń i umów zlecenia do swoich kosztów podatkowych w dacie ich zapłaty (bo nie występowały ustawowe przypadki, że może je zaliczać do kosztów szybciej). W akcie notarialnym dokumentującym przeniesienie własności aportu przez Udziałowca do Spółki zawarto także zobowiązanie do pokrycia przez Spółkę wszelkich zobowiązań związanych z wnoszonym aportem przedsiębiorstwem, które jeszcze przed dniem tej czynności nie były wymagalne (co oznacza także konieczność zapłaty wynagrodzeń za grudzień 2019 r.).

Udziałowiec – po wniesieniu do Spółki aportem swojego przedsiębiorstwa – nadal pozostał czynnym podatnikiem podatku VAT i będzie uzyskiwał przychody opodatkowane podatkiem VAT z najmu nieruchomości Spółce, które to nieruchomości zostały wyłączone z przedmiotu aportu do Spółki. Nieruchomości te wyłączone z aportu są położone w A i w B. Przychody te Udziałowiec będzie opodatkowywał, jako przychody z działalności gospodarczej (nie jako przychody z najmu). Siłą rzeczy Udziałowiec nie prowadzi już działalności produkcyjno-handlowej w segmencie wyrobów stalowych, ale tylko świadczy usługi w zakresie najmu nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Udziałowiec swoje przedsiębiorstwo księgowo prowadził na księgach handlowych.

W związku z otrzymaniem aportu, na który składa się dotychczasowe przedsiębiorstwo Udziałowca i (z wyłączeniami, co wprost wynika z aktu notarialnego dokumentującego przeniesienie przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki) pojawiają się w Spółce problemy z rozliczaniem na gruncie podatkowym wydatków i przychodów dotyczących okresu sprzed, jak również po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki.

Mają tutaj miejsce następujące sytuacje:

1.  Wynagrodzenie należne od firmy Udziałowca za okres od dnia 1 do dnia 31 grudnia 2019 r. (dla pracowników przejętych przez Spółkę, dla pracowników zwolnionych w grudniu 2019 r. i dla zleceniobiorców, którzy zakończyli współpracę z firmą Udziałowca w dniu 31 grudnia 2019 r.) wypłacone zostało wskazanym osobom przez Spółkę w dniu 9 stycznia 2020 r. (obciążono rachunek bankowy Wnioskodawcy). Terminy wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy, wynikające z regulaminu wynagradzania, za każdy miesiąc to 10 miesiąca następnego, czyli w przypadku omawianych wynagrodzeń za grudzień to był dzień 10 stycznia 2020 r. (takie zasady były w przedsiębiorstwie Udziałowca i są także w Spółce). W przypadku jednej osoby otrzymała ona wynagrodzenie po dniu 10 stycznia (czyli po terminie przewidzianym regulaminem).
2.  Składki ZUS od wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców za czas ich pracy w przedsiębiorstwie Udziałowca za grudzień 2019 r. będą zapłacone dnia 15 lutego 2020 r.
3.  Spółka otrzymuje faktury związane z działalnością przedsiębiorstwa Udziałowca w następujących przypadkach:
    1.  kontrahenci (czynni podatnicy podatku VAT) dostarczali usługi ciągłe (np. usługi prawne, leasing). Do dnia 30 grudnia 2019 r. za swoje usługi wystawili faktury VAT na firmę Udziałowca (…). Faktury te otrzymała Spółka w styczniu 2020 r.;
    2.  kontrahent (czynny podatnik VAT) dostarczył towary przedsiębiorstwu Udziałowca w dniu 16 grudnia 2019 r. Te towary zostały sprzedane jeszcze przez przedsiębiorstwo Udziałowca do dnia 30 grudnia 2019 r. (czyli dnia poprzedzającego dzień aportu do Spółki). Ten kontrahent na omawianą okoliczność wystawił fakturę w dniu 30 grudnia 2019 r. na przedsiębiorstwo Udziałowca. Faktura wpłynęła do Spółki w roku 2020;
    3.  kontrahent (czynny podatnik VAT) dostarczył towary przedsiębiorstwu Udziałowca w dniu 16 grudnia 2019 r. Te towary zostały sprzedane jeszcze przez przedsiębiorstwo Udziałowca do dnia 30 grudnia 2019 r. (czyli dnia poprzedzającego dzień aportu do Spółki). Ten kontrahent na omawianą okoliczność wystawił fakturę w dniu 7 stycznia 2020 r. na przedsiębiorstwo Udziałowca. W związku z tym jego faktura wpłynęła do Spółki w roku 2020;
    4.  kontrahent (czynny podatnik VAT) dostarczył towary przedsiębiorstwu Udziałowca w dniu 16 grudnia 2019 r. Te towary zostały wniesione aportem w ramach przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki w dniu 31 grudnia 2019 r. Ten kontrahent na omawianą okoliczność wystawił fakturę w dniu 7 stycznia 2020 r. na przedsiębiorstwo Udziałowca. W związku z tym jego faktura wpłynęła do Spółki w roku 2020;
    5.  kontrahenci (czynni podatnicy VAT) faktury wystawili w dniu 31 grudnia 2019 r. (czyli w dniu aportu przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki) na firmę Udziałowca przykładowo za: usługi leasingu, usługi telekomunikacyjne, media (energia, woda itd.). Faktury te wpłynęły do Udziałowca w dniu 31 grudnia 2019 r.;
    6.  kontrahenci (czynni podatnicy VAT) faktury wystawili w dniu 31 grudnia 2019 r. (czyli w dniu aportu przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki) na firmę Udziałowca przykładowo za: usługi leasingu, usługi telekomunikacyjne, media (energia, woda itd.). Faktury te wpłynęły już do Spółki w roku 2020;
    7.  dostawcy mediów (energia, woda itd.) powystawiali w styczniu 2020 r. faktury. Dotyczą one zarówno nieruchomości położonych w A i B (to są te nieruchomości, które zostały wyłączone z aportu przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki i pozostały przy nim), jak i nieruchomości, które zostały aportem wniesione do Spółki. Ci dostawcy mediów wystawili fakturę na firmę Udziałowca. Faktury wpłynęły do Spółki w roku 2020. Świadczenia, na które wystawiono rzeczone faktury, dotyczą czasowo grudnia 2019 r. oraz stycznia 2020 r. (faktury obejmują wspólnie te miesiące w ich częściach). Warto w tym miejscu dodać, iż:
        1.  jeżeli chodzi o nieruchomości położone w A (które nadal są własnością Udziałowca), to umowy na dostawę mediów nadal będą na Udziałowca (wartość tych zakupów zwiększy czynsz najmu dla Spółki),
        2.  jeżeli chodzi o nieruchomości położone w B (które nadal są własnością Udziałowca) to umowy na dostawę mediów będą przepisane na Spółkę;
    8.  wykonawcy usług transportowych, świadczonych na rzecz przedsiębiorstwa Udziałowca wystawili faktury VAT jeszcze w roku 2019 oraz już w roku 2020 na przedsiębiorstwo Udziałowca, ale w obu tych przypadkach faktury te wpłynęły już w roku 2020 do Spółki. Udziałowiec księgował wydatki na zakup usług transportowych bezpośrednio do kosztów podatkowych (nie zwiększał o nie ceny nabycia towarów na magazynie). Spółka jest w stanie takie faktury przyporządkować do transportu towarów, które:
        1.  zostały sprzedane do chwili wniesienia aportem przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki, albo
        2.  nie zostały sprzedane i weszły w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki.
4.  Są wystawiane od dnia 1 stycznia 2020 r. przez wystawców faktur pierwotnych (które były wystawione na przedsiębiorstwo Udziałowca, bo dotyczy zdarzeń gospodarczych z udziałem tego podmiotu) faktury korygujące na Udziałowca lub już na Spółkę (jako sukcesora przedsiębiorstwa Udziałowca) – mogą być na zwiększenie/zmniejszenie wartości dokonanych zakupów. Spółka te faktury korygujące ujmuje dla swoich rozliczeń podatkowych w podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych (zwanym dalej podatkiem CIT).
5.  Firma Udziałowca przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki miała zamówienia, na które wystawiała faktury zaliczkowe i rozliczała je dla potrzeb podatku VAT; po aporcie przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki faktury rozliczeniowe wystawia Spółka (bo same transakcje mają miejsce po aporcie przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki i są one siłą rzeczy wykonywane przez Wnioskodawcę). Spółka te faktury rozliczeniowe ujmuje dla swoich rozliczeń podatkowych w podatku VAT i podatku CIT.
6.  Spółka wystawia faktury korygujące do faktur pierwotnych wystawionych przez przedsiębiorstwo Udziałowca (te pierwotne były wystawione w okresie działalności przedsiębiorstwa Udziałowca, bo dotyczą zdarzeń gospodarczych z udziałem tego podmiotu) – mogą być na zwiększenie/zmniejszenie wartości sprzedaży wykazanej uprzednio przez Udziałowca. Spółka te faktury korygujące ujmuje dla swoich rozliczeń podatkowych w podatku VAT i podatku CIT.

Ponadto, w piśmie z dnia 16 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
2.  Wykorzystuje on towary i usługi objęte aportem przedsiębiorstwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
3.  Faktury wystawiane przez dostawców mediów dotyczą zawsze jednej nieruchomości. Czyli były wystawiane przez tych dostawców mediów odrębne faktury na nieruchomości, będące jak i niebędące przedmiotem aportu do Spółki, co oznacza że można takie faktury przyporządkować do konkretnej nieruchomości.
4.  Przyczyną wystawienia przez Spółkę faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez przedsiębiorstwo Udziałowca jest zwrot towaru od klienta lub reklamacja.
5.  We wszystkich rozpatrywanych przypadkach wystawienia przez Spółkę faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez przedsiębiorstwo Udziałowca przyczyny owej korekty powodującej zmniejszenie/zwiększenie podatku należnego zaistniały już po dokonaniu dostawy udokumentowanej fakturami pierwotnymi.
6.  Spółka będzie posiadać potwierdzenie odbioru-otrzymania faktur korygujących przez nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Spółka może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na Udziałowca a otrzymanych przez nią (przypadek opisany w punkcie 3 stanu faktycznego)? – pytanie nr 7 wniosku.
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo pomniejszając podatek naliczony o kwoty wynikające z otrzymanych faktur korygujących wystawionych na nią lub Udziałowca, a korygujących faktury pierwotne wystawione na Udziałowca (przypadek opisany w punkcie 4 stanu faktycznego)? – pytanie nr 8 wniosku.
3.  Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając faktury rozliczeniowe do faktur zaliczkowych wystawionych przez Udziałowca i wykazując kwoty z nich wynikające jako swój obrót i podatek należny VAT (przypadek opisany w punkcie 5 stanu faktycznego)? – pytanie nr 9 wniosku.
4.  Czy Spółka postępuje prawidłowo wystawiając faktury korygujące do faktur pierwotnych wystawionych przez Udziałowca i pomniejszając/powiększając w związku z tym swój obrót i podatek należny VAT o kwoty wynikające z tych faktur korygujących (przypadek opisany w punkcie 6 stanu faktycznego)? – pytanie nr 10 wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 16 czerwca 2020 r.):

Ad 1

We wszystkich przypadkach opisanych w punkcie 3 stanu faktycznego Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych na Udziałowca – z wyjątkiem przypadku opisanego pod literą e) gdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Udziałowcowi (gdyż jeszcze w tym dniu miał przedsiębiorstwo), a co uzasadnia jego (nie Spółki) prawo do odliczenia z otrzymanych przez niego faktur.

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Z kolei, art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe przepisy ustawy o VAT są implementacją przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1; dalej: dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 19 dyrektywy VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, ze dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Z wyjątkiem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który odnosi się do tzw. korekt wieloletnich i współczynnika, przepisy krajowe nie regulują wprost kwestii następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa. W polskim porządku prawnym nie istnieje jednak żaden przepis prawny, który wykluczałby sukcesję podatkową w opisywanym przypadku.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, mając na uwadze treść art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 19 dyrektywy VAT, należy uznać, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia (tutaj Udziałowca). Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Tym samym, w podatku VAT istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej (która nie przewiduje sukcesji podatkowej przy wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej – bo tę sukcesję przewidziano tylko przy aporcie do spółki osobowej), regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w sytuacji przekazania przedsiębiorstwa prowadzonego przez jeden podmiot drugiemu podmiotowi.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1072/13-2/MR, w której organ uznał, że: „Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki. Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji przekazania przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółdzielnię innej spółce. Unormowanie to zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. Zatem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Reasumując, Spółka z o.o. – nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny będzie następcą prawnym Spółdzielni – zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem”.

Powyższe stanowisko zostało również powtórzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1-145/15-4/MN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-1329/14/PS.

Oprócz tego opisywane zagadnienie było również przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, który w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. I FSK 1027/13, uznał, że: „W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. – stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy:

*   zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Udziałowca dostaw towarów lub usług, związanych z realizowaną w ramach jego przedsiębiorstwa działalnością, powstał przed nabyciem jego przedsiębiorstwa przez Spółkę, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje została/zostanie zarówno wystawiona przez dostawcę/usługodawcę po nabyciu zbyciu przedsiębiorstwa, jak i otrzymana po nabyciu przedsiębiorstwa przez Spółkę, do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury uprawniona jest/będzie Spółka (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Udziałowca),
*   zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Udziałowca dostaw towarów lub usług, związanych z realizowaną w ramach jego przedsiębiorstwa działalnością, powstał przed nabyciem jego przedsiębiorstwa przez Spółkę, a odpowiednia faktura została wystawiona na Udziałowca przed nabyciem przedsiębiorstwa przez Spółkę, lecz faktura zostanie otrzymana już przez Spółkę po zbyciu przedsiębiorstwa przez Udziałowca (i jednocześnie Udziałowiec nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury), to uprawnionym do odliczenia podatku VAT z takiej faktury będzie Wnioskodawca, pod warunkiem, że odliczenie zostanie dokonane przez niego w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy/usługodawcy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych,
*   po nabyciu przedsiębiorstwa nabyte zostaną towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, a dostawcy/usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności przedsiębiorstwa na Udziałowca (zbywcę przedsiębiorstwa), uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury będzie Spółka (nabywca przedsiębiorstwa).

Tak więc w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Udziałowca towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności przedsiębiorstwa, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstał przed jego nabyciem, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje została otrzymana przed nabyciem przedsiębiorstwa lub została/zostanie otrzymana po nabyciu przedsiębiorstwa (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę zbywającą, jak i na Spółkę nabywającą).

Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, w których po nabyciu przedsiębiorstwa nabyte zostaną przez Wnioskodawcę towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, a dostawcy/usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą. W takiej sytuacji faktury mogą być dostarczone zarówno Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze następstwo prawne w sytuacji przeniesienia przedsiębiorstwa wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 dyrektywy VAT, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, w tym również z prawa do odliczenia podatku VAT na zasadach przysługujących zbywcy przedsiębiorstwa. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Udziałowca (zbywcy przedsiębiorstwa) dostaw towarów lub usług, związanych z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, powstał przed nabyciem przedsiębiorstwa, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje została/zostanie wystawiona przez dostawcę/usługodawcę na Udziałowca i otrzymana po nabyciu przedsiębiorstwa przez Spółkę. Należy znowu podkreślić, iż na powyższe uprawnienia nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Udziałowca, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka. Z uwagi na przedstawione powyżej rozwiązanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 dyrektywy VAT regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w sytuacji przeniesienia przedsiębiorstwa, Spółka nabywająca jako następca prawny powinna być uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z nabytym przedsiębiorstwem, wystawionych na Udziałowca (zbywcę przedsiębiorstwa).

Podobny pogląd zawarto w interpretacji indywidualnej nr 462-IPPP2.4512.2.2017.1.JO wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 marca 2017 r.

Ad 2

Spółka postępuje prawidłowo pomniejszając podatek naliczony o kwoty wynikające z otrzymanych faktur korygujących wystawionych na nią lub Udziałowca, a korygujących faktury pierwotne wystawione na Udziałowca. To wynika z zasady sukcesji generalnej w podatku VAT, a o czym mowa w Ad 1. Argumentacja zawarta tam ma w pełni zastosowanie.

Ad 3

Spółka postępuje prawidłowo wystawiając faktury rozliczeniowe do faktur zaliczkowych wystawionych przez Udziałowca i wykazując kwoty z nich wynikające jako swój obrót i podatek należny VAT. Mając przy tym na uwadze wskazane powyżej szczególne rozwiązanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (w zw. z art. 19 dyrektywy VAT) dotyczące praw i obowiązków następców prawnych w sytuacji przeniesienia przedsiębiorstwa (zgodnie z którym podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa), uznać należy, że w zakresie faktur korygujących, dotyczących sprzedaży związanej z przedsiębiorstwem i zrealizowanej przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa, wystawianych po nabyciu przedsiębiorstwa, uprawnionym do ich wystawienia i ujęcia dla celów VAT będzie Wnioskodawca. Argumentacja zawarta w Ad 1 ma tutaj odpowiednie zastosowanie.

Ad 4

Spółka postępuje prawidłowo wystawiając faktury korygujące do faktur pierwotnych wystawionych przez Udziałowca i pomniejszając/powiększając w związku z tym swój obrót i podatek należny VAT o kwoty wynikające z tych faktur korygujących. Argumentacja zawarta w Ad 1 i Ad 2 ma tutaj odpowiednie zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Udziałowca a otrzymanych przez Wnioskodawcę, które dokumentują przypadki opisane w punkcie 3 lit. a-d, lit. f, lit. h oraz lit. g w części dotyczącej dostawy mediów do nieruchomości będących przedmiotem aportu,
*   prawa do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur korygujących wystawionych na Udziałowca lub Wnioskodawcę,
*   obowiązku wystawienia faktur rozliczeniowych do faktur zaliczkowych wystawianych przez Udziałowca oraz rozliczenia podatku należnego,
*   obowiązku wystawiania faktur korygujących do faktur pierwotnych wystawionych przez Udziałowca oraz rozliczenia podatku należnego

˗**jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Udziałowca a otrzymanych przez Wnioskodawcę, które dokumentują przypadek opisany w punkcie 3 lit. g w części dotyczącej dostawy mediów do nieruchomości niebędących przedmiotem aportu

˗ **jest nieprawidłowe.**

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

˗wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

˗wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym – na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 cyt. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze aportu od swojego dotychczasowego udziałowca nabył przedsiębiorstwo.

Natomiast art. 19 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi, bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w sytuacji wniesienia przez Udziałowca swojego przedsiębiorstwa, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące praw i obowiązków prawnopodatkowych powstałych w związku z zaistniałą sytuacją.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy, wskazuje dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury. I tak, stosownie do tej regulacji, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – art. 86 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem w sytuacji otrzymania przez podatnika faktury korygującej, w której została zmniejszona kwota podatku naliczonego, a faktura pierwotna została rozliczona w obowiązujących terminach, podatnik ten ma obowiązek (nie prawo) odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Według art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 106i ust. 2 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

˗ podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust.10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak wskazano wyżej celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i podatek należny w sytuacjach opisanych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, ujmuje się w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W pozostałych przypadkach przyjmuje się w praktyce, że moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny dokonanej korekty. Ponadto zaznacza się, że występują transakcje, które nie wymagają spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru.

Z kolei odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego należy zauważyć, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub
*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy – jak wynika z zadanego pytania nr 7 wniosku – dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Udziałowca a otrzymanych wyłącznie przez Spółkę (przypadki opisane w punkcie 3 lit. a-d oraz lit. f-h stanu faktycznego).

W tym miejscu należy wskazać, że w punkcie 3 opisu stanu faktycznego, przedstawiającym określone przypadki, Wnioskodawca w lit. e poinformował, że faktury z naliczonym podatkiem podlegającym odliczeniu wpłynęły do Udziałowca. Tym samym z uwagi na powyższe, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w tym zakresie.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy należy przeanalizować, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów w ramach nabytego przedsiębiorstwa Udziałowca i wystawionych na niego.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wykorzystuje towary i usługi objęte aportem przedsiębiorstwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca przedstawił konkretne przypadki, z tytułu których zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego, bowiem otrzymał faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, dotyczące przejętego przedsiębiorstwa. Co istotne faktury dotyczą świadczeń wykonanych na rzecz Udziałowca i zostały wystawione przez kontrahentów na niego przed dniem, w dniu i po dniu aportu przedsiębiorstwa, jednak otrzymała je Spółka po dniu dokonania aportu, tj. w roku 2020.

Odnośnie przypadku określonego w lit. g, Wnioskodawca wskazał, że dotyczy on prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę mediów do nieruchomości, które zarówno były jak i nie były przedmiotem aportu. W tym zakresie dostawcy z tytułu dostawy wystawili odrębne faktury w odniesieniu do danej nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować faktury do konkretnej nieruchomości będącej przedmiotem aportu do Spółki.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Zaznacza się, że co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury może odliczyć ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura. Jednakże wskutek sukcesji, to nabywca przedsiębiorstwa przejmie obowiązki i prawa zbywcy dotyczące przejętego przedsiębiorstwa, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Zatem zaznacza się, że prawidłowym jest, iż faktura zakupowa może być wystawiona na zbywcę, jednakże tylko w sytuacji, gdy ww. faktura została wystawiona do dnia poprzedzającego dzień aportu, a faktura została otrzymana przez nabywcę w dniu lub po dniu aportu. Z kolei jeśli wystawienie faktury miało miejsce po dniu aportu, to powinna być ona wystawiona na nabywcę przedsiębiorstwa.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Tym samym określenie w fakturze jako nabywcy Udziałowca, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, gdyż decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data aportu przedsiębiorstwa do Spółki.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, jednakże nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania oraz fakt, że Wnioskodawca stał się następcą prawnym przedsiębiorstwa Udziałowca, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy po dniu aportu przedsiębiorstwa kontrahenci doręczyli Wnioskodawcy faktury dokumentujące przypadki opisane w punkcie 3 lit. a-d oraz lit. f i lit. h stanu faktycznego, wystawione przed dniem, w dniu lub po dniu aportu, pomimo tego, że jako nabywcę wykazano przedsiębiorstwo Udziałowca, podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur jest Wnioskodawca.

Z kolei odnośnie przypadku określonego w lit. g, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z faktur dokumentujących dostawę mediów do nieruchomości, które były przedmiotem aportu do Spółki. Natomiast odnośnie faktur dokumentujących dostawę mediów do nieruchomości, które nie zostały wniesione aportem do Spółki i Udziałowiec jest w dalszym ciągu ich właścicielem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zaznacza się, że powyższe prawo do odliczenia przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 7 prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Udziałowca a otrzymanych przez Wnioskodawcę, które dokumentują przypadki opisane w punkcie 3 lit. a-d, lit. f, lit. h oraz lit. g w części dotyczącej dostawy mediów do nieruchomości będących przedmiotem aportu, należało uznać za prawidłowe. Natomiast odnośnie przypadku opisanego w punkcie 3 lit. g w części dotyczącej dostawy mediów do nieruchomości niebędących przedmiotem aportu, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Z okoliczności sprawy wynika również, że Wnioskodawca otrzymuje faktury korygujące, które są wystawiane na Udziałowca lub na niego. Przedmiotowe faktury są związane z działalnością przedsiębiorstwa i są wystawiane od dnia 1 stycznia 2020 r. przez wystawców faktur pierwotnych. Faktury pierwotne były wystawione na przedsiębiorstwo Udziałowca i dotyczyły zdarzeń gospodarczych z udziałem tego podmiotu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące uznania, że Spółka postępuje prawidłowo pomniejszając podatek naliczony o kwoty wynikające z otrzymanych faktur korygujących wystawionych na nią lub Udziałowca (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8).

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z powyższego więc wynika, że skutek w postaci obowiązku zmniejszenia kwoty naliczonego podatku VAT w związku z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika materializuje się w momencie otrzymania takiej faktury.

Co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji, to nabywca przedsiębiorstwa przejmie obowiązki i prawa zbywcy dotyczące przedsiębiorstwa, związane z rozliczeniem podatku naliczonego.

Zatem w analizowanej sprawie w świetle powołanych przepisów, Spółka przejmuje prawa i obowiązki podatkowe Udziałowca dotyczące składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy został odliczony podatek naliczony z faktury pierwotnej, a następnie została do niej wystawiona faktura korygująca zmniejszającą podatek naliczony i otrzymał ją po dniu wniesienia aportu Wnioskodawca, to Wnioskodawca – w związku z sukcesją generalną – będzie zobligowany uwzględnić taką fakturę korygującą wystawioną na Udziałowca lub na niego.

Jednocześnie należy wskazać, iż faktury korygujące wystawiane przez sprzedawców po dniu aportu powinny zawierać dane Spółki, a nie Udziałowca.

Podsumowując, Spółka postępuje prawidłowo pomniejszając podatek naliczony o kwoty wynikające z otrzymanych faktur korygujących wystawionych na nią lub Udziałowca, a korygujących faktury pierwotne wystawione na Udziałowca.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca powziął również wątpliwości, czy postępuje prawidłowo wystawiając faktury rozliczeniowe do faktur zaliczkowych wystawionych przez Udziałowca i wykazując kwoty z nich wynikające jako swój obrót i podatek należny VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 9).

Jak wynika z okoliczności sprawy, firma Udziałowca przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki miała zamówienia, na które wystawiała faktury zaliczkowe i rozliczała je dla potrzeb podatku VAT. Po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa Udziałowca do Spółki mają miejsce przedmiotowe transakcje i w tym przypadku faktury rozliczeniowe wystawia Spółka.

Wskazać należy, że w przypadku kiedy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nastąpi po dniu aportu, podmiotem zobowiązanym do jego wykonania będzie już Spółka. Oznacza to, że od dnia aportu przedsiębiorstwa obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu przejętej działalności Udziałowca zostanie przejęty przez Spółkę.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż transakcje mają miejsce po dniu przeniesienia aportem przedsiębiorstwa Udziałowca, to obowiązek wystawienia faktur rozliczeniowych i rozliczenia podatku należnego spoczywa na Spółce (zakładając, że mamy do czynienia ze sprzedażą rozliczaną w podatku VAT na zasadach ogólnych).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w ww. zakresie jako prawidłowe.

Ad 4

Spółka ma również wątpliwości, czy postępuje prawidłowo wystawiając faktury korygujące do faktur pierwotnych wystawionych przez Udziałowca i pomniejszając/powiększając w związku z tym swój obrót i podatek należny (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10).

Jak wskazał Wnioskodawca we wszystkich rozpatrywanych przypadkach wystawienie przez Spółkę faktur korygujących do faktur pierwotnych, wystawionych przez przedsiębiorstwo Udziałowca, następuje z przyczyny zaistniałej już po dokonaniu dostawy udokumentowanej fakturami pierwotnymi, tj. na skutek zwrotu towaru od klienta lub reklamacja. Ponadto, Wnioskodawca będzie posiadać potwierdzenie odbioru/otrzymania faktur korygujących przez nabywcę.

Jak wskazano powyżej, w przypadku gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury, w niniejszej sprawie zwrot towaru lub reklamacja, to wystawia się fakturę korygującą.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że – jak dowiedziono powyżej – występuje tu sukcesja prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, i Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym Udziałowca. Zatem w tej sytuacji – w razie konieczności – to podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących jest Wnioskodawca.

W analizowanym przypadku zdarzenia powodujące wystawienie faktury korygującej stanowią okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych i mają miejsce po dokonaniu dostawy. Tym samym jeżeli ww. faktury –zgodnie z przepisami – korygują rozliczenia podatku należnego w dniu lub po dniu aportu, to Spółka będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia tych faktur korygujących.

Wobec tego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 10 we wniosku, uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.