Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.537.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków Wnioskodawcy na nabycie od podmiotów powiązanych wskazanych we wniosku usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków Wnioskodawcy na nabycie od podmiotów powiązanych wskazanych we wniosku usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

*   obszaru inżynierii – **jest prawidłowe**,
*   obszaru monitorowania jakości - **jest prawidłowe,**
*   obszaru rozwoju produktu – **jest prawidłowe,**
*   obszaru zakupów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków Wnioskodawcy na nabycie od podmiotów powiązanych wskazanych we wniosku usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.537.2018.1.JK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej X, która działa w branży motoryzacyjnej (dalej: „Grupa”).

Źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja części samochodowych jako podwykonawca dla największych koncernów motoryzacyjnych na świecie. Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi trzy oddziały (w każdym z oddziałów produkowane są innego rodzaju części samochodowe):

*   Oddział 1 w A, który zajmuje się produkcją elementów nadwozia w postaci m.in. modułów przednich i tylnych, zderzaków oraz ram montażowych (dalej: Oddział 1),
*   Oddział 2 w B, który zajmuje się produkcją foteli samochodowych (dalej: Oddział 2),
*   Oddział 3 w C, który zajmuje się produkcją części zamykających drzwi i okna, w tym podnośników do okien, zamków drzwi bocznych i pozostałych, cięgien i innych (dalej: Oddział 3);

(Oddział 1, Oddział 2 oraz Oddział 3 - dalej łącznie jako: Oddziały)

Jak wskazano powyżej, Spółka prowadzi swoją działalność w trzech odrębnych lokalizacjach. W każdej z nich produkowane są innego rodzaju części samochodowe. W związku z powyższym, każda z lokalizacji prowadzi na bieżąco osobną księgowość. Na koniec roku podatkowego wyniki wszystkich trzech oddziałów są konsolidowane na poziomie całej Spółki.

Głównymi odbiorcami wytwarzanych przez Spółkę produktów są podmioty niepowiązane w postaci najbardziej rozpoznawalnych koncernów motoryzacyjnych na świecie.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy (największe koncerny samochodowe). Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku podwykonawców w branży motoryzacyjnej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja części samochodowych przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Mając na uwadze powyższe, podmioty powiązane (dalej: „Usługodawcy”), świadczą na rzecz Spółki usługi wsparcia w obszarach inżynierii, zakupów, monitorowania jakości oraz rozwoju produktu (dalej: „Usługi”).

W skład Usług dotyczących poszczególnych obszarów wchodzą następujące czynności:

Obszar inżynierii

Wnioskodawca w poszczególnych Oddziałach, w których prowadzi działalność posiada specjalistów z zakresu inżynierii. W zależności od profilu działalności prowadzonej w danej lokalizacji zespół ten składa się z mniejszej, bądź większej ilości specjalistów. Bez względu jednak na lokalizację, wewnętrzne zespoły inżynierskie oraz infrastruktura znajdująca się w każdym z Oddziałów nie są w stanie zapewnić Wnioskodawcy samowystarczalności w zakresie wytwarzania produktów. Z uwagi na specyfikę branży motoryzacyjnej, proces tworzenia produktu jest złożony i wielofazowy, toteż Wnioskodawca korzysta ze wsparcia Usługodawców zapewnionego w ramach usług świadczonych w obszarze inżynierii.

W ramach usług z obszaru inżynierii Wnioskodawca otrzymuje wsparcie w fazie koncepcyjnej tworzenia produktu, tj. opracowanie koncepcji, powstania produktu, stworzenie projektu produktu, wytworzenie jego prototypu, przeprowadzenie niezbędnych testów, dokonanie koniecznych badań i analiz. Wsparcie to dotyczy zatem okresu życia produktu przed wprowadzeniem go do produkcji seryjnej. Usługodawcy należący do Grupy, w przeciwieństwie do Wnioskodawcy, dysponują zasobami (m.in. ludzkimi, technologicznymi), które umożliwiają im świadczenie usług w ww. zakresie. Taki model funkcjonowania Grupy pozwala jednym jednostkom (w tym Wnioskodawcy) skupić się na produkcji i sprzedaży produktów, natomiast innym jednostkom (w tym Usługodawcom) na dostarczaniu specjalistycznego wparcia inżynieryjnego w zakresie konkretnych produktów. Nabycie usług z obszaru inżynierii umożliwia Wnioskodawcy rozpoczęcie wytwarzania określonego rodzaju produktu. Dzięki nabyciu tych usług Wnioskodawca uzyskuje wsparcie w zakresie produkcji części samochodowych zgodnie z zamówieniami klientów i wymaganiami Grupy. Celem tych usług jest także weryfikacja czy Wnioskodawca ma techniczną możliwość wytwarzania określonego rodzaju produktów oraz czy ma możliwość skalibrowania posiadanych linii produkcyjnych w celu rozpoczęcia produkcji seryjnej. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, tj. produkowania części samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

Wnioskodawca klasyfikuje powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych

Obszar monitorowania jakości

Klienci Spółki, do których należą największe koncerny motoryzacyjne na świecie, wymagają, aby dostarczane do nich produkty, w tym m. in. części samochodowe produkowane przez Spółkę we wszystkich Oddziałach, spełniały określone wymagania w zakresie jakości. Z tego powodu, Spółka musi dbać o odpowiednią jakość wytwarzanych przez siebie produktów. Działalność w ramach Grupy oraz wsparcie Usługodawców pozwala utrzymywać Spółce odpowiedni standard jakości wytwarzanych produktów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywa od Usługodawców usługi z obszaru monitorowania jakości. Istotą usług świadczonych przez Usługodawców w ramach tego obszaru jest monitorowanie i zapewnienie odpowiedniej jakości wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów. Wnioskodawca uczestniczy w procesach związanych z kontrolą jakości oraz korzysta również ze wsparcia Usługodawców.

W ramach świadczonych usług z obszaru monitorowania jakości Usługodawcy weryfikują dostawców, w celu określenia czy oferowane przez nich materiały spełniają wymogi Grupy w zakresie jakości. Usługodawcy monitorują również jakość produktów w toku procesu produkcji na linii produkcyjnej, tak aby finalny wytworzony produkt spełniał ściśle określone przez Grupę oraz kontrahentów wymogi jakościowe. W ramach usług z tego obszaru Usługodawcy monitorują również dotrzymywanie określonych standardów jakości w relacji z klientem. W szczególności dotyczy to monitorowania utrzymywania Grupowych standardów jakości w toku transportu produktów do klienta czy procesu reklamacji.

Usługodawcy zobowiązani są również do szkolenia pracowników Spółki w sferze kontroli jakości zgodnie z globalnymi standardami Grupy. Dodatkowo, w ramach koordynowania procesu utrzymania jakości w Spółce, Usługodawcy zobowiązani są do stałego monitorowania kosztów ponoszonych w związku z tym procesem. Usługi z tego obszaru mają na celu dostosowanie działalności Spółki prowadzonej we wszystkich Oddziałach do określonych standardów i norm jakości stosowanych w Grupie oraz wymaganych przez klientów działających w branży motoryzacyjnej. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. produkowania części samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

Wnioskodawca klasyfikuje powyższe usługi do grupowania 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Obszar rozwoju produktu

Wnioskodawca w poszczególnych Oddziałach, w których prowadzi działalność posiada specjalistów z zakresu inżynierii. W zależności od profilu działalności prowadzonej w danej lokalizacji zespół ten składa się z mniejszej, bądź większej ilości specjalistów. Bez względu jednak na lokalizacje wewnętrzne zespoły inżynierskie oraz infrastruktura znajdująca się w każdym z Oddziałów nie są w stanie zapewnić Wnioskodawcy samowystarczalności w zakresie ulepszania już istniejących produktów. Z uwagi na specyfikę branży motoryzacyjnej, proces tworzenia produktu jest złożony i wielofazowy, toteż Wnioskodawca korzysta ze wsparcia Usługodawców zapewnionego w ramach usług świadczonych w obszarze rozwoju produktu.

Usługi z tego obszaru dotyczą rozwoju i ulepszania produktu od momentu powstania projektu, przez cały okres jego życia, aż do rozpoczęcia jego produkcji seryjnej. Wsparcie udzielane przez Usługodawców w ramach usług z tego obszaru dotyczy dostosowania określonego produktu do wymagań klienta, ulepszenia produktu oraz usprawnienia procesu jego produkcji, walidację linii produkcyjnych, czy też rozwiązywania problemów powstałych w toku produkcji danego produktu.

Taki model funkcjonowania Grupy pozwala jednym jednostkom (w tym Wnioskodawcy), skupić się na produkcji i sprzedaży produktów, natomiast innym jednostkom (w tym Usługodawcom) na dostarczaniu specjalistycznego wparcia w zakresie ulepszania i rozwoju konkretnych produktów.

Usługi z tego obszaru mają przede wszystkim na celu utrzymanie wysokiego standardu produktów wytwarzanych przez Spółkę oraz wprowadzenia do nich możliwych i korzystnych usprawnień (zarówno z ekonomicznego, jak i technicznego punktu widzenia). Zgodnie z polityką Grupy, wszelkie rodzaje produktów, bez względu na miejsce ich wytwarzania, mają spełniać określone, wysokie standardy związane z seryjnym wytwarzaniem danego produktu. Inny słowy, określony rodzaj produktu, np. zamek do drzwi, wytwarzany w Polsce lub na innym kontynencie niż Europa powinien być produkowany w ten sam sposób (dotyczy to również usprawnień i ulepszeń dokonywanych w toku produkcji).

Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, tj. produkowania części samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

Wnioskodawca klasyfikuje powyższe usługi do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Obszar zakupów

Wsparcie świadczone w ramach tego obszaru różni się w zależności od lokalizacji prowadzonej przez Spółkę. Oddziały Spółki znajdujące się w C oraz w A posiadają własne zespoły zakupów. Z kolei zakład Oddział 2 znajdujący się w B nie posiada własnego, dedykowanego zespołu zakupów. Mając na uwadze powyższe, wsparcie udzielane przez Usługodawców w obszarze zakupów dla Oddziałów Wnioskodawcy znajdujących się w C i A różni się od wsparcia udzielanego dla lokalizacji Spółki znajdującej się w B. Zakład w B nie posiada własnego zespołu zakupów, toteż wsparcie udzielane Spółce przez Usługodawców w zakresie jej działalności w B jest większe, niż w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę w C i A.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca przedstawi wsparcie udzielane w ramach usług z obszaru zakupów dla działalności Spółki prowadzonej w C i A, a następnie przedstawi opis wsparcia dla działalności prowadzonej przez Spółkę w B:

Oddział 3 w C oraz oddział 1 w A

Spółka we wskazanych Oddziałach posiada zespoły zakupowe, które prowadzą procesy zakupowe dla własnych potrzeb. Wsparcie otrzymywane w ramach usług z obszaru zakupów dotyczy konsultowania dużych zamówień zawieranych z poszczególnymi dostawcami, prowadzenia procesu zamówień przypadku określonych grup surowców (w ramach Grupy działają zespoły odpowiedzialne za dokonywanie zakupów określonych rodzajów surowców, a w konsekwencji w przypadku dokonywania zakupu tych surowców, podmioty działające w Grupie zobowiązane są do korzystania z wsparcia Grupy w tym zakresie), wsparcia w zakresie negocjacji ceny oraz ewentualnych bonusów (np. od wolumenu zakupionej ilości danego surowca) w przypadku określonych grup surowców. W przypadku korzystania z usług dostawców operujących na poziomie globalnym, wsparcie udzielone przez Grupę w ramach usług z obszaru zakupów jest niezbędne dla możliwości rozpoczęcia współpracy z takim dostawcą.

Oddział 2 w B

Spółka we wskazanej lokalizacji nie posiada dedykowanego zespołu zakupowego. W B znajdują się jedynie pojedynczy pracownicy zajmujący się koordynowaniem wsparcia otrzymywanego od Usługodawców w zakresie obszaru zakupów. Pracownicy ci zgłaszają zapotrzebowanie do Grupy na dokonanie określonych zakupów (m. in. zakupów określonych materiałów czy surowców). W ramach usług z obszaru zakupów, w przypadku zakładu produkcyjnego w B, Usługodawcy prowadzą samodzielnie procesy negocjacyjne z dostawcami, negocjują ceny oraz warunki dostaw, dokonują weryfikacji dostawców. Zatem wsparcie świadczone przez Usługodawców dla Spółki w związku z jej działalnością w B ma na celu znalezienie odpowiednich dostawców oraz wynegocjowanie cen i warunków kontraktu. Po znalezieniu dostawcy i uzgodnieniu z nim warunków kontraktu następuje sformalizowanie relacji biznesowej między dostawcą wskazanym przez Grupę dla Oddziału Spółki w B, a Spółką (w formie umowy). Od tej pory pracownicy Oddziału w B samodzielnie kontaktują się z dostawcą w celu składania zamówień na warunkach wynegocjowanych przez Usługodawców.

Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy tj. produkowania części samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowane podmioty z Grupy, tj. Usługodawcy świadczą Usługi na rzecz Spółki. Usługodawcy rozliczają poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 updop, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca pragnie potwierdzić klasyfikację Usług z perspektywy limitu określonego w art. 15e ust. 1 updop, tj. braku objęcia tym limitem wydatków poniesionych na zakup Usług.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 lutego 2019 r., Wnioskodawca wskazał jakie dokładnie usługi są świadczone przez Usługodawców w ramach poszczególnych obszarów wsparcia oraz dokonał ich klasyfikacji opartej o PKWiU.

Obszar inżynierii:

*   opracowanie koncepcji wytworzenia i powstania produktu - 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   stworzenie projektu produktu - 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   wytworzenie prototypu produktu - 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   przeprowadzenie niezbędnych testów przed wdrożeniem produktu do seryjnej produkcji -71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   dokonanie koniecznych badań i analiz przed wdrożeniem produktu do seryjnej produkcji oraz nadzór i udokumentowanie całego procesu - 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Jak wskazano w wyjaśnieniach do klasyfikacji PKWiU dostępnych na stronie internetowej GUS, grupowanie to obejmuje usługi projektowania technicznego m. in. różnego rodzaju procesów przemysłowych oraz różnego rodzajów gotowych wyrobów przemysłów. Dodatkowo, grupowanie to obejmuje zastosowanie praw fizycznych i zasad inżynierskich w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, materiałów, narzędzi, konstrukcji, procesów i systemów. W związku z powyższym, mając na uwadze, że usługi z tego obszaru obejmują przede wszystkim zastosowanie różnego rodzaju praw fizycznych i zasad inżynierskich, w szczególności w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania różnego rodzaju produktów, zasadne jest sklasyfikowanie usług z tego obszaru do grupowania 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Obszar monitorowania jakości:

*   monitorowanie i zapewnienie odpowiedniej jakości wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów - 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   uczestnictwo w procesach związanych z kontrolą jakości - 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   weryfikacja dostawców pod kątem jakości oferowanych przez nich materiałów - 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   monitorowanie dotrzymywania określonych standardów jakości w relacji z klientem -71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   monitorowanie utrzymywania Grupowych standardów jakości w toku transportu produktów do klienta czy procesu reklamacji - 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
*   szkolenie pracowników Spółki w sferze kontroli jakości zgodnie z globalnymi standardami Grupy - 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.
*   monitorowanie kosztów ponoszonych w związku z procesem koordynowania utrzymania jakości w Spółce - 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, klienci z branży, w której działa Wnioskodawca, wymagają, aby produkty Wnioskodawcy spełniały określone wymagania jakościowe. Czynności wchodzące w skład tego obszaru mają na celu zapewnienie odpowiednich standardów jakości przez produkty Spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, grupowanie to obejmuje m. in. usługi w zakresie nieinwazyjnych badań i analiz natury technicznej oraz pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Mając na uwadze, że czynności z tego obszaru związane są przede wszystkim z badaniem i techniczną analizą spełniania norm jakościowych przez produkty Spółki, zasadne jest zaklasyfikowanie czynności z tego obszaru do grupowania 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Obszar rozwoju produktu:

*   rozwój i ulepszanie produktu od momentu powstania projektu produktu oraz nadzór i udokumentowanie całego procesu - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   dostosowania określonego produktu do wymagań klienta - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   usprawnienie określonego produktu pod kątem procesu produkcji - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   walidacja linii produkcyjnych - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   rozwiązywanie problemów powstałych w toku produkcji danego produktu - 71.12.17.0 -usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Jak wskazano w wyjaśnieniach do klasyfikacji PKWiU dostępnych na stronie internetowej GUS, grupowanie to obejmuje usługi projektowania technicznego m. in. różnego rodzaju procesów przemysłowych oraz różnego rodzajów gotowych wyrobów przemysłów. Dodatkowo, grupowanie to obejmuje zastosowanie praw fizycznych i zasad inżynierskich w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, materiałów, narzędzi, konstrukcji, procesów i systemów. W związku z powyższym, mając na uwadze, że usługi z tego obszaru obejmują przede wszystkim zastosowanie różnego rodzaju praw fizycznych i zasad inżynierskich, w szczególności w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, narzędzi, procesów i systemów, oraz mając na uwadze, że zastosowanie praw fizycznych i zasad inżynierskich dotyczy w głównej mierze rozwoju i ulepszania wytwarzanych produktów, zasadne jest sklasyfikowanie usług z tego obszaru do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Obszar zakupów - Oddział 3 w C oraz Oddział 1 w A:

*   konsultowanie dużych zamówień zawieranych z poszczególnymi dostawcami - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   prowadzenie procesu zamówień przypadku określonych grup surowców (w ramach Grupy działają zespoły odpowiedzialne za dokonywanie zakupów określonych rodzajów surowców, a w konsekwencji w przypadku dokonywania zakupu tych surowców, podmioty działające w Grupie zobowiązane są do korzystania z wsparcia Grupy w tym zakresie) - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w zakresie negocjacji ceny oraz ewentualnych bonusów (np. od wolumenu zakupionej ilości danego surowca) w przypadku określonych grup surowców - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Czynności te posiadają niejednorodny, lecz niewątpliwe techniczny i profesjonalny charakter. Jak wskazano w stanie faktycznym we Wniosku, Spółka w tych Oddziałach posiada własne zespoły zakupowe, toteż wskazane powyżej czynności polegają przede wszystkim na wsparciu w wszczynaniu, prowadzeniu i realizacji procesu zakupowego zgodnie z standardami Grupy. Zatem, celem wszystkich tych czynności jest wsparcie Wnioskodawcy w prowadzeniu procesu zakupowego. Mając na uwadze pkt 7.6.2 zasad metodycznych PKWiU, które stanowią załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy ostatecznie zakwalifikować daną usługę w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zatem, zasadne jest zaklasyfikowanie czynności z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych do grupowania 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Obszar zakupów - Oddział 2 w B

Wnioskodawca wskazuje poniżej, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, jak na gruncie PKWiU powinny być klasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru zakupów w przypadku usług świadczonych na rzecz Oddziału 2:

*   prowadzenie procesów negocjacyjnych z dostawcami - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   negocjacja cen oraz warunków dostaw - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   weryfikacja dostawców - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Czynności te posiadają niejednorodny, lecz niewątpliwe techniczny i profesjonalny charakter. Jak wskazano w stanie faktycznym we Wniosku, Oddział 2 nie posiada własnego dedykowanego zespołu zakupowego, toteż wskazane powyżej czynności polegają przede wszystkim na wszczynaniu, prowadzeniu i realizacji procesu zakupowego zgodnie z standardami Grupy. Zatem, celem wszystkich tych czynności jest prowadzenie przez Usługodawcę procesu zakupowego dla Spółki. Mając na uwadze pkt 7.6.2 zasad metodycznych PKWiU. które stanowią załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy ostatecznie zakwalifikować daną usługę w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zatem, zasadne jest zaklasyfikowanie czynności z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych do grupowania 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał również, w odniesieniu do każdego z ww. obszarów, w jaki sposób koszt nabytych usług ma wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (tj. w jaki sposób ceny nabywanych usług są inkorporowane w cenie konkretnego produktu) oraz w jaki sposób ustalono wynagrodzenie dla podmiotów powiązanych.

Obszar inżynierii

Wpływ kosztu nabytych usług na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów (sposób inkorporacji ceny nabytych usług w cenie konkretnego produktu).

W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług z obszaru inżynierii, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru inżynierii związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie.

Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru inżynierii, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru inżynierii. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru inżynierii, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru inżynierii, tym niższa jest finalna cena produktu.

W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru inżynierii to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru inżynierii). Zatem, wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru inżynierii inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

*   bazy kosztowej, obejmującej m. in. koszt nabycia usług z obszaru inżynierii dotyczących konkretnego produktu,
*   marży Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, cena nabytych usług z obszaru inżynierii jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru inżynierii. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru inżynierii ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru inżynierii ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta Wnioskodawcy).

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych.

Odwołując się do treści złożonego Wniosku: „Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowane podmioty z Grupy. tj. Usługodawcy świadczą Usługi na rzecz Spółki. Usługodawcy rozliczają poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawiają fakturę z tego tytułu dodając przysługujący im narzut.”

Mając na uwadze powyższe, sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotów powiązanych za świadczenie usług wsparcia z obszaru inżynierii na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru inżynierii powiększona o narzut zysku dla podmiotów powiązanych.

Obszar monitorowania jakości

Wnioskodawca wskazuje, że poniższe doprecyzowanie stanu faktycznego dotyczy wszystkich rodzajów usług wymienionych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, które zostały wskazane jako usługi świadczone w ramach obszaru monitorowania jakości.

W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług z obszaru monitorowania jakości, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru monitorowania jakości związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie.

Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru monitorowania jakości, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru monitorowania jakości. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru monitorowania jakości, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru monitorowania jakości, tym niższa jest finalna cena produktu.

W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru monitorowania jakości to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru monitorowania jakości). Zatem, wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru monitorowania jakości inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

*   bazy kosztowej, obejmującej m. in. koszt nabycia usług z obszaru monitorowania jakości dotyczących konkretnego produktu,
*   marży Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, cena nabytych usług z obszaru monitorowania jakości jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru monitorowania jakości. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru monitorowania jakości ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru monitorowania jakości ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta Wnioskodawcy).

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych.

Odwołując się do treści złożonego Wniosku: „Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowane podmioty z Grupy, tj. Usługodawcy świadczą Usługi na rzecz Spółki. Usługodawcy rozliczają poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawiają fakturę z tego tytułu dodając przysługujący im narzut.”

Mając na uwadze powyższe, sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotów powiązanych za świadczenie usług wsparcia z obszaru monitorowania jakości na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru monitorowania jakości powiększona o narzut zysku dla podmiotów powiązanych.

Obszar rozwoju produktu

Wnioskodawca wskazuje, że poniższe doprecyzowanie stanu faktycznego dotyczy wszystkich rodzajów usług wymienionych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, które zostały wskazane jako usługi świadczone w ramach obszaru rozwoju produktu.

W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług z obszaru rozwoju produktu, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru rozwoju produktu związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie.

Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru rozwoju produktu, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru rozwoju produktu. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru rozwoju produktu, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru rozwoju produktu, tym niższa jest finalna cena produktu.

W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru rozwoju produktu to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru rozwoju produktu). Zatem, wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru rozwoju produktu inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

*   bazy kosztowej, obejmującej m. in. koszt nabycia usług z obszaru rozwoju produktu dotyczących konkretnego produktu,
*   marży Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, cena nabytych usług z obszaru rozwoju produktu jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru rozwoju produktu. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru rozwoju produktu ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru rozwoju produktu ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta Wnioskodawcy).

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych.

Odwołując się do treści złożonego Wniosku: „Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowane podmioty z Grupy, tj. Usługodawcy świadczą Usługi na rzecz Spółki. Usługodawcy rozliczają poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawiają fakturę z tego tytułu dodając przysługujący im narzut.”

Mając na uwadze powyższe, sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotów powiązanych za świadczenie usług wsparcia z obszaru rozwoju produktu na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru rozwoju produktu powiększona o narzut zysku dla podmiotów powiązanych.

Obszar zakupów - Oddział 3 w C oraz Oddział 1 w A.

Wnioskodawca wskazuje, że poniższe doprecyzowanie stanu faktycznego dotyczy wszystkich rodzajów usług wymienionych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, które zostały wskazane jako usługi świadczone w ramach obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1.

W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie.

Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru zakupów dla Oddziałów w C oraz A, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów w 3 oraz 1. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1, tym niższa jest finalna cena produktu.

W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów w C oraz A). Zatem, wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

*   bazy kosztowej, obejmującej m. in. koszt nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 dotyczących konkretnego produktu,
*   marży Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, cena nabytych usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta Wnioskodawcy).

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych.

Odwołując się do treści złożonego Wniosku: „Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowane podmioty z Grupy, tj. Usługodawcy świadczą Usługi na rzecz Spółki. Usługodawcy rozliczają poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawiają fakturę z tego tytułu dodając przysługujący im narzut."

Mając na uwadze powyższe, sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotów powiązanych za świadczenie usług wsparcia z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru zakupów dla Oddziałów 3 oraz 1 powiększona o narzut zysku dla podmiotów powiązanych.

Obszar zakupów - Oddział 2 w B.

Wnioskodawca wskazuje, że poniższe doprecyzowanie stanu faktycznego dotyczy wszystkich rodzajów usług wymienionych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, które zostały wskazane jako usługi świadczone w ramach obszaru zakupów dla Oddziału 2.

W procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2 związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie.

Nabycie tych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Koszt nabycia tych usług już na etapie negocjacji oraz budżetowania ma przełożenie na wysokość finalnej ceny produktu, którą uiszcza klient na rzecz Wnioskodawcy. Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2. Im wyższa jest cena nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2, tym wyższa jest finalna cena produktu. Z kolei, im niższa jest cena nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2, tym niższa jest finalna cena produktu.

W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2 to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2). Zatem, wynagrodzenie Usługodawcy za wykonane prace w ramach usług z obszaru zakupów dla Oddziału w Sadach inkorporowane jest w cenie produktu, który jest nabywany w ramach danego zamówienia przez klienta od Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

*   bazy kosztowej, obejmującej m. in. koszt nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2 dotyczących konkretnego produktu,
*   marży Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, cena nabytych usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2 jest inkorporowana (uwzględniona) w cenie produktu, ponieważ w ostatecznej cenie skalkulowany jest również koszt nabytych usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2. Wskazać należy, że uwzględnienie w bazie kosztowej produktu ceny nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2 ma charakter cenotwórczy, ponieważ wysokość ceny nabycia usług z obszaru zakupów dla Oddziału 2 ma wpływ na wysokość ceny uiszczanej za dany produkt przez klienta Wnioskodawcy).

Sposób ustalenia wynagrodzenia dla podmiotów powiązanych.

Odwołując się do treści złożonego Wniosku: „Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowane podmioty z Grupy, tj. Usługodawcy świadczą Usługi na rzecz Spółki. Usługodawcy rozliczają poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawiają fakturę z tego tytułu dodając przysługujący im narzut.”

Mając na uwadze powyższe, sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotów powiązanych za świadczenie usług wsparcia z obszaru zakupów dla Oddziału 2 na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z obszaru zakupów dla Oddziału 2 powiększona o narzut zysku dla podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
2.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop?
3.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
4.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop?
5.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze rozwoju produktu, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
6.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 5 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze rozwoju produktu stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop?
7.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupu w zakresie, w jakim dotyczą Oddziałów 3 i 1, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
8.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 7 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupu, w zakresie, w jakim dotyczą Oddziałów 1 i 2, stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop?
9.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupu w zakresie, w jakim dotyczą Oddziału 2, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
10.  W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 9 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupu, w zakresie, w jakim dotyczą Oddziału 2, stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika . towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze rozwoju produktu nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 5 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze rozwoju produktu stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Ad. 7

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów, w zakresie w jakim dotyczą Oddziałów 3 i 1 nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 8

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 7 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupu, w zakresie w jakim dotyczą Oddziałów 3 i 1 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Ad. 9

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów w zakresie w jakim dotyczą Oddziału 2 nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 10

W ocenie Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska w zakresie pytania 9 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacane Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupu, w zakresie w jakim dotyczą Oddziału 2 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Cześć ogólna

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. 2017 r., poz. 2175; dalej: „Nowelizacja”) do updop został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych; o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są usługi świadczone między podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 updop.

Postanowienie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” zawarte w art. 15e ust. 1 updop wskazuje na otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W Nowelizacji brak jest jednak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1, w związku z tym Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami językowymi. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przedstawia znaczenie powyższych pojęć określonych na podstawie wykładni językowej oraz utrwalonego w doktrynie orzecznictwa:

1.  usługi doradcze - zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (dalej „SJP”) zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Ponadto należy wskazać, że kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot lub osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna,
2.  usługi badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”,
3.  usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług” mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to więc usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,
4.  zarządzanie i kontrola - zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”,
5.  usługi przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W związku z powyższym istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie, lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,
6.  ubezpieczenie - zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,
7.  gwarancje i poręczenia - gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast „poręczać” zgodnie z definicją słownikową to „wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś”,
8.  świadczenia o podobnym charakterze - zgodnie ze SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. Świadczenie o podobnym charakterze powinno więc spełnić takie same przesłanki albo w inny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych. Jak problematyczne może być ustalenie czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita: Szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. \[przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 updop\] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwo wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stałe (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że: omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi Jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usług można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Co istotne w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy kosztem nabywanych usług od spółek powiązanych, a ceną sprzedaży danego produktu.

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru inżynierii, w ramach których Wnioskodawca otrzymuje wsparcie w fazie koncepcyjnej tworzenia produktu, tj. opracowanie koncepcji powstania produktu, stworzenie projektu produktu, wytworzenie jego prototypu, przeprowadzenie niezbędnych testów, dokonanie koniecznych badań i analiz nie stanowią usług o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że usługi z obszaru inżynierii nie zostały wskazane wprost w art. 15e ust. 1 updop. Z uwagi na to przeanalizowania wymaga kwestia, czy usługi z obszaru inżynierii stanowią usługi podobne do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. W ocenie Wnioskodawcy, usługi z obszaru inżynierii nabywane od podmiotów powiązanych takich cech nie wykazują. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że przedmiotowe usługi nie są podobne do usług badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Usługi z obszaru inżynierii nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zdaniem Spółki, nie można również utożsamiać usług inżynieryjnych z usługami doradczymi. Niezależnie od faktu, że w toku świadczenia usług inżynieryjnych i rozwoju na rzecz Spółki mogą być przekazywane techniczne informacje, które zostaną przez nią wykorzystane w realizacji procesu produkcyjnego, celem nabycia analizowanego świadczenia nie jest uzyskanie fachowej porady, a otrzymanie wsparcia w fazie koncepcyjnej tworzenia produktu, polegającego w szczególności na opracowaniu koncepcji powstania produktu oraz stworzenia jego projektu.

Dodatkowo, nie sposób powiązać elementu realizacji usługi z obszaru inżynierii z usługami zarządzania i kontroli wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w analizowanym przepisie, to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie. Z kolei, usługi z obszaru inżynierii polegają na wspieraniu Wnioskodawcy w prowadzonym w ramach jego działalności procesie wytwarzania produktów w zakresie związanym z niezbędną wiedzą inżynieryjną, jakie ten stawia w odniesieniu do parametrów produktu, a tym samym, jest świadczeniem o znacząco odmiennym charakterze od usług zarządzania i kontroli, o których mowa w przepisie art. 15e updop.

Niezależnie od powyższego, nawet w przypadku uznania, że wskazane powyżej usługi zawierają w sobie elementy świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych (co zdaniem Wnioskodawcy nie ma miejsca), zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw, aby fakt ten stanowił o kwalifikacji kosztów usług z obszaru inżynierii jako kosztów podlegających ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Należy zaznaczyć, że nawet w przypadku, jeżeli w toku świadczenia usług w obszarze inżynierii Spółce zostanie przekazana fachowa informacja, którą można próbować uznać za świadczenie doradcze, to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, tj. asysty w obszarze inżynierii, która dotyczy wsparcia udzielonego Wnioskodawcy w fazie koncepcyjnej tworzenia produktu. W żadnym wypadku Spółka nie nabywałaby bowiem usługi udzielenia porady technicznej odrębnie w oderwaniu od całości wsparcia udzielanego w ramach obszaru inżynierii.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK: Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia usług z obszaru inżynierii powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Pojedyncze świadczenia z obszaru inżynierii i rozwoju nie przedstawiałyby dla Wnioskodawcy żadnej wartości - innymi słowy nie byłby zainteresowany odrębnym ich nabyciem. Dopiero kompleksowe wsparcie udzielanie w ramach obszaru inżynierii stanowi dla Wnioskodawcy realną wartość, z której korzysta w ramach swojej działalności.

Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu projektu nowelizacji, celem wprowadzenia art. 15e do updop było ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na tzw. usługi niematerialne. Jak wskazano w uzasadnieniu Nowelizacji, przez usługi niematerialne rozumie się takie rodzaju usług, które: charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Zatem, w świetle powyższego, usługi niematerialne charakteryzują się przede wszystkim brakiem możliwości wskazania jednoznaczne, materialnego w czasie i przestrzeni efektu tych usług. Zdaniem Wnioskodawcy, wnioskując a contrario, inaczej będzie w przypadku usług, które można określić jako usługi materialne. Zgodnie ze SJP, przez słowo „materialny” rozumie się m. in. „istniejący fizycznie”. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, usługi materialne to takie usługi, w przypadku których możliwe jest jednoznaczne powiązanie ich ceny z efektem ich wykonania („produktem”, jak to określono w uzasadnieniu do projektu Nowelizacji). Zdaniem Wnioskodawcy, zamiarem ustawodawcy nie było objęcie tego rodzaju usług przez art. 15e updop, toteż jakichkolwiek usług materialnych nie można uznać za rodzaje usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 updop oraz za świadczenia o podobnym do nich charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy do takich usług należą świadczone przez niego usługi z obszaru inżynierii. Efekt tych usług można powiązać bezpośrednio z wykonanymi usługami, ponieważ rezultatem ich świadczenia są konkretne produkty wytworzone przez Spółkę. Proces tworzenia produktu jest złożony i wielofazowy, wymaga podjęcia szeregu działań, od wytworzenia prototypu, przez rozwój technologii, po bezpośrednie wsparcie w trakcie produkcji seryjnej. Działania te obejmują również działania w fazie koncepcyjnej tworzenia produktu, tj. takie działania, w jakich Usługodawcy wspierają Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług z obszaru inżynierii.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, powinny być klasyfikowane pod symbolem PKWiU 2015 - 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. Zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU 2015, które dostępne są na stronie internetowej GUS, usługi projektowania technicznego związane są z projektowaniem gotowych wyrobów przemysłowych. Grupowanie to obejmuje również usługi, które charakteryzują się zastosowaniem praw fizycznych i zasad inżynierskich w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, materiałów, narzędzi, konstrukcji, procesów i systemów.

Wnioskodawca podkreśla, że ww. grupowanie PKWiU nie zostało wymienione w Wyjaśnieniach, w których określono zakres usług objętych limitowaniem na podstawie art. 15e updop. Dodatkowo, usługi te nie posiadają cech podobnych do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Jak wskazano w Wyjaśnieniach, w zakresie interpretacji pojęcia świadczeń o podobnym charakterze, należy odnieść się do orzecznictwa w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, który dotyczy tzw. podatku u źródła.

Stosownie do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Zatem, skoro przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 updop, w omawianym zakresie został przez ustawodawcę sformułowany w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób rozumieć pojęcie świadczeń o podobnym charakterze na potrzeby analizy obu regulacji. Tym samym, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć twierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych wprost w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając w szczególności na uwadze rzeczywisty charakter czynności dokonywanych w ramach obszaru inżynierii, nie są one świadczeniami podobnymi pod względem prawnym do świadczeń wskazanych art. 15e updop, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W przypadku usług z obszaru inżynierii i rozwoju Usługodawca ma inny zakres obowiązków, niż w przypadku ww. katalogu usług, ponieważ czynności wykonywane przez niego nakierowane są na wsparcie inżynieryjne Wnioskodawcy w ramach tworzenia produktu i obsługi produkcji.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD gdzie organ stwierdził, że „w zakresie elementów Usług Inżynieryjnych, tj.: projektowanie wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowanie rysunków technicznych, prowadzenie badań i analiz technicznych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów, badanie i dobór materiałów, przeprowadzanie testów jakościowych i wytrzymałościowych projektowanych wyrobów, budowa prototypów, realizacja produkcji próbnej, uzyskanie niezbędnych pozwoleń umożliwiających w przyszłości produkcję i sprzedaż projektowanych wyrobów przez Spółkę, należy stwierdzić, że nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”.

W razie uznania przez organ podatkowy, że usługi z obszaru inżynierii stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 updop (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 updop. Jak wskazano w Wyjaśnieniach w zakresie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze łub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług z obszaru inżynierii to takie koszty, bez poniesienia których wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie jest możliwe. W ramach świadczonych usług Usługodawcy wspierają Wnioskodawcę w fazie koncepcyjnej tworzenia produktu, tj. w szczególności opracowują koncepcję powstania produktu, jego projekt i prototyp. Nabycie tych usług zapewnia Wnioskodawcy możliwość wytworzenia produktów o określonym standardzie, które spełniają wymogi klientów Spółki, tj. najbardziej rozpoznawalnych koncernów motoryzacyjnych na świecie. Bez nabycia tych usług Spółka nie byłaby w stanie wyprodukować oraz zapewnić swoim klientom produktów o pożądanej przez nich jakości. Dodatkowo, Spółka w cenie sprzedawanych produktów uwzględnia koszty zakupu usług z obszaru inżynierii.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 28 marca 2018 r., Znak: 0111-KD1B1-2.4010.89.2018.1.BG, gdzie organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, że: Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym, Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów o takich właściwościach i parametrach nie byłoby możliwe. W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 updop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. I5e ust. te updop, nie znajdzie zastosowania do Opłat.
*   z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN, gdzie organ stwierdził, że: zdaniem tul. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.
*   z 4 września 2018 r., Znak: 0111-KD1B1-1.4010.283.2018.1.ŚS, stanowiąc, że Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem łub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
*   z 29 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN: Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii stanowią koszty usług o których mowa w art. 15e ust. 11 updop, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru monitorowania jakości, na które składa się m.in. weryfikacja dostawców w celu określenia czy oferowane przez nich materiały spełniają wymogi Grupy w zakresie jakości, monitorowanie jakości produktu w toku procesu produkcji na linii produkcyjnej, tak aby finalny wytworzony produkt spełniał ściśle określone przez Grupę oraz kontrahentów wymogi jakościowe, monitorowanie spełniania określonych standardów jakości w relacji z klientem, w tym w szczególności monitorowania dotrzymywania Grupowych standardów jakości w toku transportu produktów do klienta czy procesu reklamacji - nie są objęte limitem ustanowionym w art. 15e updop.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że usługi monitorowania jakości nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na istotę ww. usług, nie stanowią one świadczeń podobnych do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 updop. Istotą tych usług jest monitorowanie produkcji i zapewnienie odpowiedniej jakości wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów. Zgodnie z internetowym SJP wydawnictwa PWN przez „monitoring” rozumie się „stałą obserwację (\`(...)\`) procesów lub zjawisk”. Z kolei przez słowo „zapewnić” rozumie się „oświadczyć komuś, że coś jest lub będzie na pewno”. Zatem, bazując na wykładni literalnej, poprzez świadczenie usług w obszarze monitorowania jakości, Usługodawca ma zapewnić Wnioskodawcy pewność, że wytwarzane przez niego produkty spełniają określone normy w zakresie jakości.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru monitorowania jakości nie stanowią w szczególności usług doradczych. Usługi z obszaru monitorowania jakości nie polegają na udzielaniu porad oraz wskazywaniu określonego sposobu postępowania w danej sprawie. Usługi te polegają na monitorowaniu jakości wytwarzanych przez Spółkę produktów. Monitorowanie to ma na celu zapewnienie Wnioskodawcy, że wytwarzane przez niego produkty prezentują odpowiedni poziom jakości zgodnie ze standardami Grupy oraz wymogami kontrahentów Grupy. Wsparcie udzielane przez Usługodawcę ma zatem zapobiegać wytwarzaniu produktów, których jakość wykonania będzie odbiegać od standardów przyjętych przez Grupę.

Zdaniem Wnioskodawcy, ogólne, językowe pojęcie zarządzania i kontroli nie odpowiada rzeczywistej istocie usług świadczonych w obszarze monitorowania jakości. Usługi z obszaru monitorowania jakości mają przede wszystkim na celu stały nadzór jakości wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów w celu utrzymania standardów jakościowych narzuconych przez Grupę i kontrahentów. Z kolei, jak wskazano w Wyjaśnieniach, usługi zarządzania i kontroli cechują się dużą niedookreślonością przedmiotu tych usług. Zgodnie z Wyjaśnieniami, do tych usług można zaliczyć usługi wskazane określonych grupowaniach PKWiU, tj. m. in.:

*   70.10.10.0 - „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”
*   70.22.17.0 - „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, które dostępne są na stronie internetowej GUS, usługi klasyfikowane w ramach grupowania 70.10.10.0 to - Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami - grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami.

Usługi świadczone w ramach obszaru monitorowania jakości nie stanowią usług, które polegają na kontroli i zarządzania innymi przedsiębiorstwami, w tym w szczególności na zarządzaniu przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usług świadczonych przez Usługodawcę nie można uznać klasyfikować na gruncie PKWiU w ramach grupowania 70.10.10.0.

Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, dostępnymi na stronie GUS, usługi klasyfikowane w ramach grupowania 70.22.17.0 - „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi” - obejmują zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (manualną lub profesjonalną, w zależności od przyjętego rozwiązania), maszynami, obiektami, a także dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarządzania procesami gospodarczymi w zakresie:

*   finansów (przetwarzanie transakcji finansowych, obsługa kart kredytowych, usługi płatnicze, usługi udzielania pożyczek (kredytów)),
*   zasobów ludzkich (administrowanie zasiłkami, opracowywanie listy płac, administrowanie personelem),
*   zarządzania łańcuchem dostaw (zarządzanie zapasami, usługi związane z zamówieniami, usługi logistyczne, planowanie produkcji i obsługa zamówień),
*   zarządzania relacjami z klientami (help desk, call center, obsługa klienta),
*   wymiany handlowej w obrębie jednego sektora lub branży przemysłu (elektrycznego, chemicznego, naftowego),
*   pozostałych procesów gospodarczych zabezpieczających potrzeby klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z powyższego, usługi objęte tym grupowaniem polegają na wykonywaniu pakietu czynności, mającego na celu zarządzanie określonym procesem gospodarczym zleconym przez klienta.

Jak wynika z pkt 5.3.6 zasad metodycznych PKWiU (dalej: Zasady Metodyczne), stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676; dalej: „Rozporządzenie PKWiU”), pod pojęciem zlecenia wykonania usług na zewnątrz (outsourcing) należy rozumieć kontrakt, zgodnie z którym zleceniodawca wymaga od zleceniobiorcy/podwykonawcy wykonania określonego zadania, np. części lub całego procesu produkcyjnego, usług związanych z zatrudnieniem lub usług pomocniczych.

W ocenie Wnioskodawcy, część procesu produkcyjnego, polegająca na monitorowaniu jakości jest wykonywana wspólnie przez Usługodawców i Wnioskodawcę, ponieważ usługi z obszaru monitorowania jakości stanowią wsparcie dla Wnioskodawcy w tym zakresie, a nie całkowite ściągnięcie z niego obowiązku monitorowania jakości wytwarzanych produktów. Zdaniem Spółki, o przeniesieniu części procesu produkcyjnego do Usługodawcy można by mówić tylko wtedy, gdyby to Usługodawca pełnił wszelkie funkcje związane z procesem monitorowania jakości.

Dodatkowo, zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikowania usług, które określone są w Zasadach Metodycznych, jak wskazano w pkt 7.6.2 Zasad Metodycznych, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze wskazaną wyżej ogólną regułę klasyfikowania usług na gruncie PKWiU, usług z obszaru monitorowania jakości nie można klasyfikować w grupowaniu 70.22.17.0 - „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”, ponieważ zawierano ono zbyt ogólny opis. Wnioskodawca usługi z tego obszaru klasyfikuje w ramach grupowania 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych. W ocenie Wnioskodawcy grupowanie to zawiera bardziej szczegółowy opis, który odpowiada usługom świadczonym przez Usługodawców w ramach obszaru monitorowania jakości. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, grupowanie to obejmuje:

*   usługi w zakresie nieinwazyjnych badań i analiz natury technicznej lub naukowej,
*   usługi w zakresie badań radiograficznych, magnetycznych i ultradźwiękowych części maszyny oraz konstrukcji, mające na celu wykrycie uszkodzeń; badania te są często przeprowadzane na miejscu,
*   usługi w zakresie wydawania certyfikatów dla statków, statków powietrznych, tam itp.,
*   usługi w zakresie wydawania certyfikatów i poświadczeń autentyczności dzieł sztuki,
*   usługi w zakresie badań radiologicznych spawów,
*   usługi w zakresie analiz wykonywanych przez laboratoria policyjne,
*   pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. katalog usług najbliżej odpowiada czynnościom wykonywanym przez Usługodawcę w ramach obszaru monitorowania jakości. Dodatkowo, grupowanie 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, nie zostało wskazane w Wyjaśnieniach, jako grupowanie pod którym klasyfikowane są usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W razie uznania przez organ podatkowy, że usługi z obszaru monitorowania jakości stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 updop (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Jak wskazano w Wyjaśnieniach pojęcie kosztu bezpośrednio związanego obejmuje koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa - w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalne/cenę danego towaru lub usługi Jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego, dobra lub usługi.

Branża motoryzacyjna, w której działa Wnioskodawca, cechuje się wysokimi wymogami dotyczącymi jakości produkowanych podzespołów przez podwykonawców. Wysokie wymogi jakościowe dotyczące podzespołów są rezultatem zarówno wymagań konsumentów, oczekujących jak najlepszego produktu finalnego w postaci gotowego pojazdu, jak również polityki poszczególnych koncernów samochodowych, które chcą zapewnić swoim odbiorcom produkt, który sprosta oczekiwaniom klientów. W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach swojej działalność prowadzi proces zarządzania jakością. Proces ten jest wspierany przez Usługodawców. W ramach tego procesu każdy z produktów wytworzonych przez Usługodawcę podlega monitorowaniu przez Usługodawców pod względem spełniania przez niego norm jakości. W przypadku wykrycia nieprawidłowości dotyczących jakości określonego produktu, nie trafia on na rynek. Warunkiem dopuszczenia określonego produktu do sprzedaży na rynku jest spełnianie przez niego narzuconych przez Grupę wymogów jakościowych. W ocenie Wnioskodawcy, procedura monitorowania jakości stanowi ostatni etap wytworzenia danego produktu. Produkt może być uznany za kompletny i finalny dopiero, gdy jakość jego wytworzenia nie zostanie zakwestionowania w procesie monitorowania jakości.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

o z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.40I0.76.2018.3.EN gdzie organ stwierdził, że: zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie ww. Usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy w zakresie Wsparcia w okresie wdrożeniowym, przed rozpoczęciem produkcji Wyrobów są przypadkiem umowy o świadczenie usług doradczych przy wykorzystaniu przez świadczącego specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia. Ww. świadczenia dotyczą udzielania fachowych porad w zakresie wdrożenia i jak najlepszego wykorzystania przekazywanej przez podmiot powiązany wiedzy technicznej zatem wprost wpisują się w definicję „usług doradczych”. Jednocześnie jednak pomimo, iż zdaniem tut. Organu ww. koszty stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to koszty te, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

o z 4 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS, stanowiąc, że: Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru łub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania" lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze łub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

o z 29 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN: Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru łub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości, które nierozerwalnie związane są z procesem utrzymania jakości w Spółce, który stanowi ostatni etap wytworzenia danego produktu (bez pomyślnego przejścia procesu sprawdzenia jakości danego produktu nie może trafić do sprzedaży), stanowią koszty usług o których mowa w art. 15e ust. 11 updop, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Ad. 5 i 6

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru rozwoju produktu, na które składa się wsparcie w zakresie rozwoju i ulepszania produktu od momentu powstania jego projektu przez cały okres jego życia, aż do zakończenia produkcji seryjnej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop. Wsparcie to polega na dostosowaniu określonego produktu do wymagań klienta, ulepszenia produktu oraz usprawnienia procesu jego produkcji, walidacji linii produkcyjnych, rozwiązywania problemów powstałych w toku produkcji danego produktu nie są objęte limitem ustanowionym w art. 15e updop.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że świadczenie usług takich jak z obszaru rozwoju produktu nie zostało wprost wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na istotę ww. usług, nie stanowią one świadczeń podobnych do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 updop. Istota tych usług polega na wsparciu działalności Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia procesu rozwoju i ulepszania produktu. Usługi z obszaru rozwoju produktu polegają na aktywnym działaniu ze strony Usługodawców. Usługodawcy wspierają Spółkę poprzez przejęcie na siebie części zadań związanych z procesem rozwoju produktu i ulepszania produktu w zakresie, w którym zasoby Wnioskodawcy nie są wystarczające aby sprostać wymaganiom narzuconym przez kontrahentów Grupy.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone na jego rzecz usługi nie stanowią w szczególności usług doradczych. Niewątpliwe Usługodawca dysponuje fachową wiedzą w zakresie świadczonych przez siebie usług, jednakże w trakcie ich świadczenia nie udziela Wnioskodawcy żadnych porad. Istotę tych usług stanowi wsparcie Wnioskodawcy w procesie rozwoju produktu polegającego w szczególności na dostosowaniu go do wymagań klienta oraz jego bieżącym rozwoju i ulepszaniu, nie zaś na udzielaniu specjalistycznych porad.

Dodatkowo, nie sposób powiązać elementu realizacji usługi z obszaru rozwoju produktu z usługami zarządzania i kontroli wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Wnioskodawca samodzielnie zarządza własnym procesem rozwoju produktu. Świadczenie otrzymywane od Usługodawców mają na celu jedynie wsparcie Wnioskodawcy w procesie rozwoju produktu, nie zaś na zarządzaniu tym procesem zamiast Wnioskodawcy. Z uwagi na ograniczone zasoby ludzkie i techniczne Wnioskodawcy, uzyskanie wsparcia od Usługodawców jest konieczne w celu uzyskania utrzymania poziomie rozwoju produktu zgodnego z wymogami Grupy.

Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, usługi z obszaru produkcji klasyfikowane są przez Wnioskodawcę na gruncie PKWiU do grupowania 71.12.17.0 - usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. Zgodnie z Wyjaśnieniami, grupowanie to nie znajduje się w żadnym z działów PKWiU, do których klasyfikowane są kategorie usług objętych limitowaniem, które wskazane są w art. 15e ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze rozwoju produktu nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 29 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.417.2018.1.MJ, w której wskazano, że: Spółka zawarła umowę o świadczenie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Umowa”) ze Spółką X z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka Powiązana”), tj. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W ramach Umowy, Spółka Powiązana świadczy na rzecz Spółki m.in. usługi związane z działalnością badawczo- rozwojową obejmujące rozwój nowych produktów i procesów funkcjonujących w Spółce (dalej: „Usługi”). (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt I ustawy o CIP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy, to wydatki na nabycie Usług nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   z 14 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.322.2018.2.IZ, w której wskazano, że: Rozpatrując w pierwszej kolejności zastosowanie wyłączenia, wynikającego z art. 15e updop do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę do nabywanych usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać, że jak wynika z uzupełnienia wniosku z 3 września 2018 r., Usługi B+R nie zawierają w sobie elementów usług doradczych. Zatem, wyżej wymienione działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo- rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług w zakresie działalności badawczo- rozwojowej. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej od podmiotu powiązanego nie podlegają/nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią/nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust.1 pkt 1 updop.
*   z 4 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.1.APO, w której wskazano, że: Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w związku ze specyfiką prowadzonej działalności oraz faktem funkcjonowania na podlegającym dynamicznym zmianom rynku medycznym, nabywa Usługi B+R od duńskiej spółki będącej podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 updop. Usługi B+R świadczone są przez utworzony i dedykowany do tego zespół specjalistów inżynierów posiadających niezbędną wiedzę oraz kwalifikacje, a których pozyskanie na lokalnym rynku pracy i zatrudnienie w Spółce okazało się niemożliwe pomimo podejmowanych przez Wnioskodawcę prób. Prace Zespołu świadczone w ramach Usług B+R dotyczą w głównej mierze sfery koncepcyjnej produktów i polegają w szczególności na opracowaniu ich specyfikacji, rysunku, prototypu, analizie, testowaniu prototypów, omawianiu wyników badań oraz prototypów z ekspertami w swojej dziedzinie, takimi jak użytkownicy końcowi (lekarze) oraz klienci. Efektem nabywanych Usług B+R jest zazwyczaj stworzenie wersji roboczej konkretnego produktu, niemniej zdarzają się także sytuacje, w których wyniki prać realizowanych w ramach Usług B+R nie materializują się w produkt końcowy przez czynniki takie jak zmiany warunków handlowych, priorytety klientów, trudności techniczne, koszt produktu końcowego i inne podobne. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu Usług B+R są opłatami za wykonaną pracę Zespołu oraz dostarczenie Spółce jej wyników (prototypów, koncepcji itp.), nie stanowią one natomiast opłat za cykliczne korzystanie lub prawo do korzystania z wytworów Zespołu. W szczególności, nie dochodzi do udzielania Spółce licencji na użytkowanie rezultatów prac Zespołu. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług B+R nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Cechą charakterystyczną i zarazem najważniejszym elementem analizowanych Usług B+R jest, według Wnioskodawcy, przeprowadzanie badań i rozwój koncepcji nowych produktów medycznych, co nie należy do zakresu i specyfiki usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo kredytowe. Usługi te nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w powyższym przepisie. Reasumując, koszty nabycia przez Wnioskodawcę Usług B+R polegających na opracowywaniu koncepcji nowych produktów i rozwiązań nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

W razie uznania przez organ podatkowy, że usługi z obszaru produkcji stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 updop (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wskazano w Wyjaśnieniach w zakresie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego: koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu. „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra łub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi samodzielnie własny proces rozwoju i ulepszania produktu. Posiadanie przez niego zasoby ludzkie i technologiczne są jednak zbyt małe, aby sprostać wymaganiom narzuconym przez Grupę. Z tego powodu niezbędnie jest wsparcie udzielanie przez Usługodawców w ramach usług z obszaru rozwoju produktu. Do klientów Wnioskodawcy należą największe koncerny motoryzacyjne na świecie. Współpraca z takimi klientami, z uwagi na zgłaszane przez nich zapotrzebowanie na produkty Wnioskodawcy, wymaga otwarcia oraz zapewnienia ciągłego i nieprzerwanego procesu rozwoju i ulepszania już istniejących produktów. Bez wsparcia Grupy w formie Usług świadczonych przez Usługodawców, Wnioskodawca nie byłby w stanie utrzymać odpowiedniego poziomu konkurencyjności na rynku. Każdy produkt wymaga bowiem nieustannego ulepszania i dostosowywania się do nowych trendów pojawiających się na rynku. Z uwagi na to, koszt nabycia tych usług stanowi wydatek niezbędny w procesie produkcji. Bez świadczenia usług w obszarze rozwoju produktu przez Usługodawcę nie byłoby możliwe wytwarzanie produktów Wnioskodawcy w takiej jakości i stopniu innowacyjności, który odpowiada wymaganiom klientów. Gdyby Wnioskodawca nie korzystał z wsparcia Usługodawców w zakresie rozwoju produktu, to straciłby konkurencyjność na rynku, a w konsekwencji popyt na swoje produkty, ponieważ nie nadążyłyby one za zmianami zachodzącymi nieustannie w branży motoryzacyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

o z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL, w której wskazano, że: Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów i wytwarzanych przez Spółkę. Opłaty są bezpośrednio powiązane z jednostką produktu, poprzez odniesienie kwotowe zobowiązania wobec podmiotu udostępniającego wartości niematerialne do wytworzonych pełnowartościowych jednostek produktu.

o z 4 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS, stanowiąc, że: Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się cło sposobu związania kosztu „z wytworzeniem łub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze łub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

o z 29 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN: Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze rozwoju produktu stanowią koszty usług o których mowa w art. 15e ust. 11 updop, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Ad. 7 i 8

Zdaniem Wnioskodawcy, wsparcie w obszarze zakupów dla Oddziałów 3 i 1, które polega na konsultowaniu dużych zamówień zawieranych z poszczególnymi dostawcami, wsparciu w zakresie negocjacji cen oraz ewentualnych bonusów w przypadku określonych grup surowców, nie jest objęte limitem wskazanym w art. 15e updop.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że usługi z obszaru zakupów nie zostały wymienione wprost w katalogu usług objętych w art. 15 ust. 1 updop.

Wnioskodawca wykonuje samodzielnie proces zakupu. Spółka korzysta ze wsparcia Usługodawców z uwagi na ograniczone zasoby oraz standardy narzucone przez Grupę. W szczególności wsparcie udzielane przez Grupę jest niezbędne do pozyskania dużych globalnych dostawców. Usługi z tego obszaru polegają na aktywnym działaniu Usługodawców w celu wsparcia działalności Wnioskodawcy. Istotą tych usług nie jest udzielanie porad Wnioskodawcy, lecz pozyskanie dla niego dostawców, w szczególności na szczeblu globalnym. Jak wskazano w części ogólnej uzasadnienia, usługi doradcze odznaczają się przede wszystkim tym, że: kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot lub osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna. Skoro Usługodawcy samodzielnie wykonują usługi z obszaru zakupów na rzecz Spółki i ponoszą odpowiedzialność za odpowiednie ich wykonanie, to nie można uznać, że dokonują oni doradztwa na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W razie uznania przez organ podatkowy, że usługi z obszaru zakupów stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 updop (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 updop. Jak wskazano w Wyjaśnieniach w zakresie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru łub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Wnioskodawca dokonuje samodzielnie czynności związanych z zakupem materiałów. Otrzymuje w tym zakresie niezbędne wsparcie od Usługodawców. Gdyby nie wsparcie uzyskane od Usługodawców Wnioskodawca nie byłby w stanie samodzielnie pozyskać dostawców, którzy zapewnili by mu aprowizację potrzebnych mu surowców. Dotyczy to w szczególności największych dostawców funkcjonujących na rynku. Z uwagi na to, że przeprowadzenie procesu zakupowego jest niezbędnym procesem z punktu widzenia wytworzenia produktów (w toku tego procesu nabywane są materiały, które są wykorzystywane bezpośrednio w toku produkcji), w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że koszty zakupu usług z obszaru zakupów są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów. Gdyby nie wsparcie uzyskane od Usługodawców, Spółka nie byłaby w stanie nabyć odpowiednich materiałów spełniających określone wymogi jakościowe narzucone przez Grupę. Wnioskodawca nie byłby również w stanie samodzielnie pozyskać odpowiedniej ilości takich materiałów po konkurencyjnych cenach, mających pozytywny wpływ na rentowność jego działalności. Bez materiałów nie byłoby możliwe rozpoczęcie jakiejkolwiek produkcji. Dodatkowo, Wnioskodawca w cenie sprzedawanych produktów uwzględnia koszty nabytych usług z obszaru zakupów. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty nabywanych usług z obszaru zakupów są bezpośrednio związane z wytwarzanymi produktami.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 4 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.l.ŚS, stanowiąc, że: Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to kaszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.
*   z 29 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN: Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru łub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra łub usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 updop, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Ad. 9 i 10

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z obszaru zakupów dla Oddziału 2, na które składa się prowadzenie procesów negocjacyjnych z dostawcami, negocjacja cen oraz warunków dostaw, weryfikacja dostawców nie są objęte limitem ustanowionym w art. 15e updop.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że tego typu usługi nie zostały wymienione wprost w katalogu usług objętych w art. 15 ust. 1 updop. Odnosząc się do definicji słownikowych poszczególnych rodzajów czynności składających się na obszar zakupów, Wnioskodawca wskazuje, że, w przypadku:

*   wsparcia w dokonywaniu zakupów - w SJP przez „wsparcie” rozumie się „pomoc udzielona komuś” itd. W tym przypadku usługi te polegają prowadzeniu procesów zakupowych zgodnie z standardami Grupy, którego efektem jest nabywanie na rzecz Spółki produktów niezbędnych do produkcji. Wsparcie to jest wykonywane bezpośrednio przez Usługodawców na rzecz Spółki. W szczególności nie polega na ono doradzaniu Spółce w procesie dokonywania zakupów,
*   dostęp do Grupowego zespołu zakupów - w SJP przez „dostęp” rozumie się m. in. „możność przyjścia do kogoś, zetknięcia się z kimś, korzystania z czegoś”. W przypadku tego rodzaju usług Spółka otrzymuje możliwość korzystania z zespołu specjalistów Usługodawcy zajmujących się dokonywaniem zakupów. Zespół ten dokonuje zakupów bezpośrednio dla Spółki. Z punktu widzenia Spółki jest to szczególnie istotna usługa z obszaru zakupów, ponieważ Spółka nie posiada własnego zespołu, który byłby odpowiedzialny za dokonywanie zakupów,
*   działania mające na celu obniżenie ceny - w ramach prowadzenia procesu zakupowego na rzecz Spółki Usługodawcy są zobowiązani podejmować działania nakierowane na umożliwienie Wnioskodawcy nabycie przez niego materiałów po jak najniższych cenach.
*   przegląd bazy dostawców - w SJP poprzez „przegląd” rozumie się między innymi „przeglądanie czegoś, w celu dokonania oceny”. W przypadku tych usług Spółka uzyskuje prawo do korzystania z tych samych dostawców, co Usługodawców. W ramach tych usług zespół Usługodawcy odpowiedzialny jest za dokonanie przeglądu dostępnych dostawców w bazie, w celu wyboru najlepszych, możliwych dostawców dla Spółki,
*   pozyskiwanie materiałów do produkcji - w SJP przez „pozyskiwać” rozumie się m.in. „zdobyć coś”. W przypadku tych usług Usługodawca w ramach prowadzonego procesu zakupów na rzecz Spółki jest zobowiązany do pozyskania odpowiednich materiałów, które są niezbędne do prowadzenia produkcji przez Spółkę.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, usługi w obszarze zakupów pełnią dla niego szczególnie istotną rolę, ponieważ Wnioskodawca nie posiada wewnętrznego działu zakupów. Procesy zakupowe związane z działalnością Wnioskodawcy wykonywane są przez Usługodawców. Istota usług z obszaru zakupów świadczonych przez Usługodawcę polega na wykonywaniu procesów zakupowych bezpośrednio przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca samodzielnie nie dokonuje żadnych czynności związanych z procesem zakupów, za wyjątkiem zgłoszenia zapotrzebowania Usługodawcom na dokonanie określonego zakupu. Z uwagi na to, że Wnioskodawca samodzielnie nie wykonuje czynności związanych z obszarem zakupów, toteż nie może on korzystać z doradztwa Usługodawcy w tym zakresie.

Jak wskazano w części ogólnej uzasadnienia, usługi doradcze odznaczają się przede wszystkim tym, że kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot lub osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna. Skoro Usługodawca samodzielnie wykonuje usługi z obszaru zakupów na rzecz Spółki i ponosi odpowiedzialność za odpowiednie ich wykonanie, to nie można uznać, że dokonuje on doradztwa na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W razie uznania przez organ podatkowy, że usługi z obszaru zakupów stanowią świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 updop (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca), to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie powinny zostać uwzględnione w limicie, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 updop. Jak wskazano w Wyjaśnieniach w zakresie pojęcia kosztu bezpośrednio związanego (\`(...)\`) koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Wnioskodawca nie posiada własnego działu zakupów. Wszelkie czynności związane z zakupami Wnioskodawcy dokonywane są przez Usługodawców w ramach świadczonych przez niego usług w obszarze zakupów. Z uwagi na to, że przeprowadzenie procesu zakupowego jest niezbędnym procesem z punktu widzenia wytworzenia produktów (w toku tego procesu nabywane są materiały, które są wykorzystywane bezpośrednio w toku produkcji), w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że koszty zakupu usług z obszaru zakupów są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów. Gdyby Spółka nie nabyła usług wchodzących w obszar zakupów dla Oddziału 2, to nie byłaby w stanie nabyć odpowiedniej ilości materiałów, ponieważ nie posiada wewnętrznego działu odpowiedzialnego za zakup materiałów. Bez materiałów nie byłoby możliwe rozpoczęcie jakiejkolwiek produkcji. Dodatkowo, Wnioskodawca w cenie sprzedawanych produktów uwzględnia koszty nabytych usług z obszaru zakupów. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty nabywanych usług z obszaru zakupów są bezpośrednio związane z wytwarzanymi produktami.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

o z 4 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS, stanowiąc, że Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem łub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

o z 29 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN: Zdaniem Wnioskodawcy należy w tym miejscu wskazać na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w wyjaśnieniach opublikowanych 24 kwietnia 2018 r. dotyczących sposobu interpretowania art. 15e Ustawy CIT (dalej: wyjaśnienia Ministerstwa Finansów). Mianowicie zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów bezpośrednio produkcyjnych nie stanowią kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 11 updop, a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Wskazać także trzeba, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia (usługi) organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11 ust. 1 updop.

I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn.. akt: I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt: I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt: III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia, czy do usług z obszaru inżynierii, monitorowania jakości oraz rozwoju produktu znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z podmiotami powiązanymi umowę świadczenia usług, która obejmuje m.in. obszar inżynierii, monitorowania jakości oraz rozwoju produktu.

W skład obszaru inżynierii i rozwoju wchodzą usługi takie jak:

*   opracowanie koncepcji wytworzenia i powstania produktu,
*   stworzenie projektu produktu,
*   wytworzenie prototypu produktu,
*   przeprowadzenie niezbędnych testów przed wdrożeniem produktu do seryjnej produkcji,
*   dokonanie koniecznych badań i analiz przed wdrożeniem produktu do seryjnej produkcji oraz nadzór i udokumentowanie całego procesu.

Powyższe usługi Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Z kolei obszar monitorowania jakości obejmuje usługi takie jak:

*   monitorowanie i zapewnienie odpowiedniej jakości wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów,
*   uczestnictwo w procesach związanych z kontrolą jakości,
*   weryfikacja dostawców pod kątem jakości oferowanych przez nich materiałów,
*   monitorowanie dotrzymywania określonych standardów jakości w relacji z klientem,
*   monitorowanie utrzymywania Grupowych standardów jakości w toku transportu produktów do klienta czy procesu reklamacji,
*   szkolenie pracowników Spółki w sferze kontroli jakości zgodnie z globalnymi standardami Grupy,
*   monitorowanie kosztów ponoszonych w związku z procesem koordynowania utrzymania jakości w Spółce.

Powyższe usługi Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU – 71.20.19.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Natomiast w ramach obszaru rozwoju produktu świadczone są usługi takie jak:

*   rozwój i ulepszanie produktu od momentu powstania projektu produktu oraz nadzór i udokumentowanie całego procesu,
*   dostosowania określonego produktu do wymagań klienta,
*   usprawnienie określonego produktu pod kątem procesu produkcji,
*   walidacja linii produkcyjnych,
*   rozwiązywanie problemów powstałych w toku produkcji danego produktu.

Powyższe usługi Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU – 71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że opisane we wniosku usługi z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także z obszaru rozwoju produktu sklasyfikowane według PKWiU pod symbolami 71.12.17.0 i 71.20.19.0 i jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w analizowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że powyższe usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także z obszaru rozwoju produktu. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także z obszaru rozwoju produktu nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wskazać również należy, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro wydatki z tytułu świadczenia usług z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także z obszaru rozwoju produktu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią one wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy do usług z obszaru zakupów świadczonych w Oddziale 3 w C oraz w Oddziale 1 w A znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną umowę świadczenia usług, która obejmuje m.in. obszar zakupów w ramach którego w ww. Oddziałach świadczone są usługi:

*   konsultowania dużych zamówień zawieranych z poszczególnymi dostawcami,
*   prowadzenia procesu zamówień przypadku określonych grup surowców (w ramach Grupy działają zespoły odpowiedzialne za dokonywanie zakupów określonych rodzajów surowców, a w konsekwencji w przypadku dokonywania zakupu tych surowców, podmioty działające w Grupie zobowiązane są do korzystania z wsparcia Grupy w tym zakresie),
*   wsparcia w zakresie negocjacji ceny oraz ewentualnych bonusów (np. od wolumenu zakupionej ilości danego surowca) w przypadku określonych grup surowców

Powyższe usługi Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy do usług z obszaru zakupów świadczonych w Oddziale 2 w B znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną umowę świadczenia usług, która obejmuje obszar zakupów świadczonych w Oddziale 2 w ramach którego świadczone są usługi:

*   prowadzenia procesów negocjacyjnych z dostawcami,
*   negocjacji cen oraz warunków dostaw,
*   weryfikacji dostawców.

Powyższe usługi Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU – 74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług z obszaru zakupów świadczonych w Oddziale 1 w A, Oddziale 2 w B oraz Oddziale 3 w C znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W odniesieniu do ww. usług należy uznać, iż usługi z obszaru zakupów polegające na weryfikacji dostawców, prowadzeniu procesów negocjacyjnych z dostawcami, negocjacji cen, bonusów oraz warunków dostaw, konsultowaniu zamówień zawieranych z poszczególnymi dostawcami oraz prowadzenie procesu zamówień lub wspieraniu ww. działań są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także zarządzania i kontroli, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług z obszaru zakupów przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi z obszaru zakupów, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie powyższe usługi z obszaru zakupów w Oddziale 1 w A, Oddziale 2 w B oraz Oddziale 3 w C podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 updop. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych i zarządzania, tj. m.in. wsparcie w zakupach, prowadzenie procesu zamówień, działania mające na celu obniżenie cen, przegląd bazy dostawców w celu wyboru najlepszych dostawców pod względem jakości i cen materiałów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie usług z obszaru zakupów w Oddziale 1 w A, Oddziale 2 w B oraz Oddziale 3 w C jest także kwestia ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów dla ww. oddziałów stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Stwierdzić należy, że w odniesieniu do usług z obszaru zakupów w Oddziale 1 w A, Oddziale 2 w B oraz Oddziale 3 w C, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 updop, zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Organu koszty usług z obszaru zakupów w Oddziale 1 w A, Oddziale 2 w B oraz Oddziale 3 w C należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy.

Zgodnie z opisem sprawy usługi z obszaru zakupów dla ww. oddziałów polegają, m.in. na wsparciu w dokonywaniu zakupów, działaniach mających na celu obniżenie ceny, przeglądzie bazy dostawców.

Mając na uwadze powyższe nabywane przez Wnioskodawcę usługi z obszaru zakupów, chociaż niewątpliwie związane w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie choć jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, to jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym wydatku nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że kosztom tych usług, chociaż niewątpliwie związanych z wytworzeniem produktu nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie produktu.

Reasumując należy stwierdzić, że usługi z obszaru zakupów świadczone w Oddziale 1 w A, Oddziale 2 w B oraz Oddziale 3 w C podlegają dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jednocześnie nie można uznać ich za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przez Wnioskodawcę w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, tym samym znajdzie zastosowanie do kosztów tych usług art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej usług z obszaru zakupów, natomiast za prawidłowe w części dotyczącej usług z obszaru inżynierii, monitorowania jakości, a także rozwoju produktu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.