Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.398.2025.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-05
Teza: Uznanie sprzedaży lokalu mieszkalnego za odpłatną dostawę
podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą
ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust.
1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy uznania dokonanej przez Państwa sprzedaży lokalu mieszkalnego za odpłatną
    dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Uzupełnili go Państwo – w
    odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 kwietnia 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
      (1) Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem
        podatku VAT posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski.
        Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem i wdrażaniem specjalistycznego
        oprogramowania przeznaczonego do zarządzania infrastrukturą informatyczną w
        przedsiębiorstwach oraz instytucjach publicznych. Przedmiot działalności
        Wnioskodawcy nie obejmuje żadnych usług ani czynności związanych z obrotem
        nieruchomościami.
      (2) Na podstawie aktu notarialnego z dnia 08.08.2023 roku Repetytorium A numer ...
        Wnioskodawca nabył od podmiotu ... z siedzibą w ... (...) (dalej: „Sprzedający”)
        nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny numer ... położony w
                                          2budynku numer ... przy ulicy ... o łącznej powierzchni 72,48 m, dla której to
        nieruchomości Sąd Rejonowy dla ... IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę
        wieczystą nr ... (dalej: „Nieruchomość”).
      (3) Na podstawie aktu notarialnego z dnia 10.02.2023 roku Repetytorium A ...
        Sprzedający nabył Nieruchomość lokalową od spółki pod firmą ... Spółka z
        ograniczoną odpowiedzialnością ... spółka jawna (KRS: ...) (dalej: „Deweloper”), która
        w ramach realizowanego przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu zespołu
        budynków usługowo - mieszkalnych z garażami podziemnymi i naziemnymi
        (zamkniętymi) oraz infrastrukturą techniczną wybudowała Nieruchomość.
      (4) Deweloper i Sprzedawca stanowiły podmioty powiązane w dacie sprzedaży, a
        sprzedaż pomiędzy tymi podmiotami wynikała z przyjętego modelu biznesowego
        komercjalizacji inwestycji.
      (5) Zarówno transakcja sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Deweloperem i
        Sprzedawcą, jak i następcza transakcja pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą
        zostały opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług.
      (6) Sprzedający od momentu nabycia Nieruchomości od Dewelopera nie użytkował jej
        ani nie przeprowadzał żadnych prac modernizacyjnych. Przez cały ten okres
        Nieruchomość pozostawała w stanie deweloperskim. Nieruchomość nie była także
        udostępniana osobom trzecim.
      (7) W momencie nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, lokal mieszkalny
        znajdował się w stanie nie nadającym się do zamieszkania bez przeprowadzenia
        odpowiednich prac wykończeniowych. Kupno Nieruchomości przez Wnioskodawcę
        miało charakter wyłącznie inwestycyjny. Wnioskodawca planował bowiem
        wykończyć lokal mieszkalny w standardzie tzw. „wykończenia pod klucz”, a
        następnie zbyć go z zyskiem na rzecz osoby trzeciej, która mogłaby rozpocząć jego
        użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Wnioskodawca na żadnym etapie nie
        zakładał wykorzystania lokalu na potrzeby związane z prowadzoną działalnością
        gospodarczą.
      (8) Od momentu nabycia Nieruchomości od Sprzedającego przez Wnioskodawcę,
        przeprowadzono prace aranżacyjne tj. m.in. zakup mebli oraz sprzętu AGD, mające
        na celu przygotowanie lokalu do sprzedaży wraz z pełnym wyposażeniem, tak by
        ewentualny przyszły nabywca mógł wykorzystywać Nieruchomość w celu
        zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych już od momentu nabycia. Wysokość

        poniesionych nakładów na prace wykończeniowe nie przekroczyła 30% wartości
        początkowej Nieruchomości.
      (9) Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że od momentu nabycia Nieruchomość nie
        była wykorzystywana w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności
        gospodarczej ani udostępniana podmiotom trzecim.
    (10)Wnioskodawca po przeprowadzeniu prac aranżacyjnych, zdecydował się na
        sprzedaż Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, będącego osobą fizyczną. Do
        zbycia Nieruchomości doszło w dniu 21.02.2025 roku, a transakcja sprzedaży
        została opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług.
    Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:
      1. Na pytanie Organu o treści: „Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokalu mieszkalnego,
        o którym mowa we wniosku, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca
        2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)? Jeżeli
        tak, to proszę wskazać dokładną datę (...)” Wnioskodawca podał, że w pierwszej
        kolejności zaznacza, że organ interpretacyjny nie powinien pytać Wnioskodawcy o
        kwestię, którą ten sam zgłosił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
        ponieważ rolą organu jest ocena przedstawionego przez podatnika stanu
        faktycznego i udzielenie odpowiedzi prawnej na zadane pytanie, a nie żądanie, aby
        podatnik sam udzielił odpowiedzi na nurtujące go zagadnienie. Obowiązkiem
        podatnika jest wyczerpujące opisanie stanu faktycznego, a nie kwalifikowanie go
        prawnie - ta rola przypada organowi. W przeciwnym wypadku pozbawia się
        Wnioskodawcę prawa do uzyskania interpretacji, co jest sprzeczne z celem
        instytucji interpretacji podatkowej oraz prowadzi do nieprawidłowego zastosowania
        przepisów prawa, w szczególności art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
        Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu
        Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 roku, wydanym w sprawie o sygn. akt II
        FSK 1049/21, w którym stwierdzono m.in, że:
        [...] W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de
        facto stwierdzenia, czy Oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności
        badawczo-rozwojowej, a więc o odpowiedź na pytanie, które skarżący skierował do
        organu.
        Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać
        stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do
        podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca
        ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. [...]
        Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do
        sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam
        wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do
        sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności,
        niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na
        gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a
        pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku,
        jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do
        oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech
        działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na
        przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi
        naruszenia art. 14b §3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego
        działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i
        interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego,
        którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i
        argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.

        Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej
        sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie
        art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco
        przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do
        oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej
        dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h
        O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną,
        aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności
        stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.
        f. Tym samym uznać należy że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania
        art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w
        związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu
        instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji
        indywidualnej bez rozpatrzenia.
        Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że
        analogicznie jak w sprawie będącej przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu
        Administracyjnego, również tutaj Wnioskodawca wnioskujący o wydanie
        interpretacji indywidualnej przedstawiając wyczerpująco stan faktyczny, oczekiwał
        od organu interpretacyjnego merytorycznej odpowiedzi na zadane

## Pytanie

dotyczące ustalenia, czy w konkretnym przypadku jego postępowanie było
        prawidłowe, co jest uzależnione od ustalenia czy w przedstawionym stanie
        faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia, co z kolei wpływa na ocenę
        obowiązku opodatkowania planowanej transakcji podatkiem VAT. Zadaniem organu
        interpretacyjnego jest dokonanie oceny przedstawionego przez wnioskodawcę
        stanu faktycznego pod kątem przepisów prawa podatkowego, a nie żądanie od
        podatnika, aby samodzielnie rozstrzygnął, czy przesłanki pierwszego zasiedlenia
        zostały spełnione. W konsekwencji należy stwierdzić, że to organ interpretacyjny
        zobowiązany jest ocenić czy w stanie faktycznym leżącym u podstaw wniosku o
        interpretację doszło do pierwszego zasiedlenia czy nie i udzielić odpowiedzi na
        pytanie czy w związku z tym w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca
        prawidłowo postąpił opodatkowując dostawę nieruchomości czy nie.
        Wnioskodawca wyjaśnił jednocześnie, że w uzasadnieniu własnego stanowiska
        przedstawił własną analizę i interpretację pojęcia pierwszego zasiedlenia oraz
        przedstawił argumentację, dlaczego w kontekście tej analizy jego zdaniem
        dokonana dostawa nieruchomości powinna być opodatkowana VAT.
      2. Na pytanie Organu o treści: „Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. lokalu
        mieszkalnego a jego dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata?” Wnioskodawca
        podał, że nawiązując do wyjaśnień przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 1
        wskazuje ponownie, że ocena tego czy doszło do pierwszego zasiedlenia czy nie jest
        elementem oceny prawnej a nie faktycznej i to Wnioskodawca oczekuje od organu
        oceny czy Wnioskodawca prawidłowo interpretuje, że od pierwszego zasiedlenia
        doszło dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę.
        Czyniąc zadość wezwaniu Wnioskodawca wskazuje jednak chronologicznie ciąg
        zdarzeń w zaistniałym stanie faktycznym, z którego wynikają odstępy czasowe
        pomiędzy poszczególnymi dostawami:
      · Deweloper dokonał zbycia nieruchomości w stanie surowym na rzecz Sprzedawcy
        (spółka powiązana zajmująca się komercjalizacją inwestycji) 10.02.2023 r.
      · Sprzedawca dokonał zbycia nieruchomości w tym samym stanie na rzecz
        Wnioskodawcy 08.08.2023 r.
      · Wnioskodawca zbył nieruchomość na rzecz osoby fizycznej 21.02.2025 r. po jego
        aranżacji. W okresie od nabycia od Sprzedawcy do dnia zbycia Wnioskodawca
        dokonywał wyłącznie prac aranżacyjnych i w żaden sposób nie użytkował lokalu.

      3. Nabycie lokalu mieszkalnego udokumentowano na podstawie aktu notarialnego z
        dnia 08.08.2023 r. oraz fakturami VAT (zaliczkową i końcową) wystawionymi przez
        Sprzedającego będącego podatnikiem podatku VAT. Faktury wystawiono ze stawką
        VAT 8%.
      4. Na pytanie Organu o treści: „Czy nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w ramach
        czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?” Wnioskodawca podał: tak.
      5. Na pytanie Organu o treści: „Czy przy nabyciu lokalu mieszkalnego przysługiwało
        Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego?” Wnioskodawca podał: tak.
      6. Lokal mieszkalny od dnia nabycia przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży nie był
        wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej. Lokal ten nie był w ogóle
        wykorzystywany w działalności Wnioskodawcy w związku z faktem, że zakup
        Nieruchomości miał charakter wyłącznie inwestycyjny. Wnioskodawca
        przeprowadził w nim jedynie prace aranżacyjne mające na celu przystosowanie go
        do celów mieszkaniowych, tak by przyszły nabywca od momentu nabycia mógł od
        razu rozpocząć jego użytkowanie. Należy przy tym zaznaczyć, że od chwili
        wykończenia lokalu, do momentu jego sprzedaży przez Wnioskodawcę, lokal
        również nie był w żaden sposób użytkowany zarówno przez Wnioskodawcę jak i
        podmioty trzecie. Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że Wnioskodawca nie
        prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.
      7. Na pytanie Organu o treści: „Czy lokal mieszkalny był dla Państwa towarem
        handlowym?” Wnioskodawca podał: tak.
      8. Na pytanie Organu o treści: „Czy poniesione przez Państwa nakłady na prace
        wykończeniowe nieprzekraczające 30% wartości początkowej lokalu to wydatki na
        ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?”
        Wnioskodawca podał: nie. Jak wskazano w odp. na pytanie nr 7 lokal mieszkalny
        stanowił towar handlowy, nie spełniał warunków uznania za środek trwały, nie
        został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, wobec czego również wydatki
        na wykończenie nie stanowiły wydatków na ulepszenia środka trwałego. Wydatki na
        zakup lokalu oraz na wykończenie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania
        przychodów w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż
    Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę stanowiła odpłatną dostawę podlegającą
    opodatkowaniu, a nie dostawę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)
    Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż
    nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę stanowiła odpłatną dostawę podlegającą
    opodatkowaniu, a nie dostawę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy VAT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
      (1) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i
        usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Dostawa lokalu
                                      2mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 150 m jest natomiast
        opodatkowana stawkę 8%, co wynika z brzmienia art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art.
        41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
      (2) Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku
        dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

        a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
        b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części
          upłynął okres krótszy niż 2 lata.
      (3) Z powołanego przepisu wynika, że sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z
        podatku VAT, pod warunkiem, że zbycie nie ma miejsca w warunkach pierwszego
        zasiedlenia lub przed nim albo przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.
        Możliwość zastosowania zwolnienia wymaga zatem analizy czy w stanie
        faktycznym miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a jeśli tak to kiedy.
      (4) Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy
        rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
        rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po
        ich:
        a) wybudowaniu lub;
        b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
          podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
      (5) Pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć sytuację, w której dojdzie
        do faktycznego rozpoczęcia użytkowania lokalu czy budynku, nie jest natomiast
        wystarczające wyłącznie samo przekazane samego prawa do użytkowania
        nieruchomości.
      (6) Ustawa o VAT nie zawiera definicji normatywnej zwrotu „oddanie do użytkowania”.
        Zatem dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy się odnieść do językowego
        znaczenia tego sformułowania. Zgodnie ze słownikową definicję (Słownika języka
        polskiego PWN „oddać” oznacza przekazać coś komuś lub gdzieś w jakimś celu,
        natomiast „użytkowanie” to korzystanie z czegoś w sposób racjonalny,
        przynoszący jak największy pożytek. Zestawiając te obie definicje należałoby dojść
        do wniosku, że „oddanie do użytkowania” oznacza przekazanie komuś czegoś w
        celu korzystania z tej rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem w sposób przynoszący
        jak największy pożytek.
      (7) W tym kontekście nie sposób uznać by samo przeniesienie prawa własności
        powodowało, spełnienie przesłanki „oddania w użytkownie”. Istotnym z punktu
        definicji językowej jest tutaj bowiem cel przekazania nieruchomości, którym jest
        korzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Same zmiany własnościowe nie mogą więc
        wpływać na zaistnienie zasiedlenia. W przedstawionym stanie faktycznym
        przeniesienie prawa własności na Sprzedającego, a następnie na Wnioskodawcę
        nie wiązało się z rozpoczęciem faktycznego użytkowania Nieruchomości.
      (8) Należy podkreślić, że sensem korzystania z lokalu mieszkalnego jest realizacja
        podstawowych potrzeb mieszkaniowych osoby w nim przebywającej. Lokal ten
        przeznaczony jest do zaspokajania codziennych potrzeb życiowych, takich jak
        zamieszkiwanie, odpoczynek oraz prowadzenie gospodarstwa domowego.
      (9) Mając na uwadze, że lokal mieszkalny przeznaczony jest przede wszystkim do
        zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, użytkowanie takiego lokalu należy
        rozumieć jako faktyczne korzystanie z niego w sposób zgodny z jego funkcją.
        Użytkowanie obejmuje w szczególności stałe zamieszkiwanie, prowadzenie
        codziennego życia, a także - w dopuszczalnym zakresie - wykonywanie działalności
        gospodarczej np. biurowej, która nie zmienia charakteru lokalu i nie zakłóca
        korzystania z nieruchomości przez innych mieszkańców.
        (10) Należy także zwrócić uwagę na zakres normowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
        o VAT. Ustawodawca wyłączył zastosowanie zwolnienia między innymi w dwóch
        sytuacjach tj. gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub
        przed nim. Oznacza to, że dostawa nieruchomości nie zawsze musi odbywać się w

        ramach pierwszego zasiedlenia, możliwe są bowiem sytuacje, gdy dostawa
        nieruchomości nie wpływa na rozpoczęcie pierwszego zasiedlenia. Przyjęcie
        założenia, że dla wyznaczenia początku zasiedlenia wystarczające jest samo
        przeniesienie prawa własności oznaczałoby, że każda dostawa nieruchomości
        wiązałaby się z pierwszym zasiedleniem, co w praktyce powodowałoby, że cześć
        przepisu która brzmi „lub przed nim” byłaby zbędna. Taka sytuacja jest
        niedopuszczalna w kontekście zakazu wykładni per non est, zgodnie z którym
        żadnego fragmentu tekstu prawnego nie wolno traktować tak, jakby był on zbędny.
        (11) Pierwsze zasiedlenie polega zatem na pierwszym faktycznym wykorzystaniu
        budynku, budowli lub ich części. Oznacza to, że aby mówić o pierwszym
        zasiedleniu, konieczne jest, aby budynek, budowla lub ich część zostały zajęte i
        zaczęły być używane, w tym także do celów własnych w sposób odpowiadający
        przeznaczeniu.
        (12) Wydaje się także, że intencją ustawodawcy w ramach regulacji z art. 43 ust. 1
        pkt 10 ustawy o VAT było zwolnienie od podatku, tych budynków oraz
        nieruchomości, które ze względu na pewien okres użytkowania (dokładnie 2 lata)
        nie są już budynkami względnie nowymi na skutek normalnego ich użytkowania.
        Świadczy o tym również fakt, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić
        kilkukrotnie, w każdym przypadku po dokonanym ulepszeniu, jeżeli wydatki
        poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W
        rzeczywistości taka suma wydatków powoduje, że dochodzi do odnowienia
        budynku, wobec czego ma się do czynienia z de facto nowym obiektem, tak jak w
        momencie jego wybudowania. Podkreślenia również wymaga fakt, że wartość
        30%, o której mowa w przepisie odnosi się do wartości początkowej budynku,
        która to jest jego wartością historycznie najwyższą, następnie ulegającą
        dewaluacji, co oznacza że w momencie dokonywania ulepszeń wartość rzeczywista
        jest znacznie niższa niż jego wartość początkowa.
        (13) Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii
        Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16.11.2017 roku sprawie o sygn. C-308/16
        Kozuba Premium Selection podkreślono między innymi że środkiem ciężkości
        zwolnienia z VAT jest okoliczność, że zbywane budynki nie są nowe. Kolejne
        dostawy budynków, które już nie są „nowe”, lecz „używane”, nie są objęte
        opodatkowaniem, co jest zgodne z systemem VAT. Patio legis tych przepisów
        opiera się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku.
        (14) W przywołanym powyżej wyroku TSUE potwierdził także, że: kryterium
        „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium
        pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. [...]
        kryterium to [pierwsze zasiedlenie] zostało uznane za określające moment, w
        którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem
        konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie
        budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej
        opodatkowaniu.
        (15) Powyższe oznacza, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane nie tyle
        przez pryzmat dokonania czynności opodatkowanej VAT, ile przez pryzmat
        rzeczywistego rozpoczęcia użytkowania nieruchomości, nawet jeśli odbywa się to
        na potrzeby własne. Zatem kluczowym kryterium powinna być faktyczna
        działalność związana z użytkowaniem nieruchomości, a nie z ewentualnymi
        zmianami właścicielskimi, które mogą lecz nie muszą wiązać się z rozpoczęciem
        faktycznego użytkowania budynku.
        (16) Na kanwie tego orzeczenia od 1 września 2019 r. definicja pierwszego
        zasiedlenia została zmieniona poprzez usunięcie wymogu dokonania czynności
        podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca wskazał wprost, że pierwsze
        zasiedlenie może oznaczać również „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne

        budynków, budowli lub ich części” (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Tym samym
        odnośnie rozumienia pojęcia pierwszego zasiedlenia, podkreślono znaczenie
        faktycznego użytkowania, czyniąc ewentualne czynności prawne irrelewantne dla
        oceny momentu pierwszego zasiedlenia. Tym samym nowa definicja pierwszego
        zasiedlenia została dostosowana do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
        Europejskiej.
        (17) W wyniku tych zmian pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szerzej jako
        „pierwsze zajęcie budynku, rozpoczęcie jego użytkowania”. Powyższe potwierdza,
        że aby mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku i jego
        użytkowania, w tym także na potrzeby własne.
        (18) Obowiązek respektowania orzecznictwa unijnego na kanwie krajowych
        przepisów ustawy o VAT oraz znaczenie ww. wyroku zostało również podkreślone
        w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, sygn. I FSK 1093/15, w którym
        stwierdzono, że: W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że kwestionowane w
        sprawie przepisy u.p.t. u. należy interpretować przy uwzględnieniu zasad
        prounijnej wykładni oraz obowiązku zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa
        prawa unijnego. W sprawie niesporne jest, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1
        pkt 10 u.p.t.u. oraz kryterium pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 u.p.t.u.)
        stanowią wdrożenie do polskiego porządku prawnego odpowiednich przepisów
        dyrektywy 2006/112 (w szczególności art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j tej
        dyrektywy).
        (19) Polskie orzecznictwo sądowo administracyjne również przychyla się do
        stanowiska zaprezentowanego w wyroku TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia
        05.08.2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn.
        III SA/WA 2529/21 przychylił się do interpretacji TSUE uznając, że prawidłowa jest
        wykładnia art. 2 pkt 14 ustawy, według której przez pierwsze zasiedlenie należy
        rozumieć pierwsze użytkowanie, tj. rozpoczęcie użytkowania nieruchomości
        poprzez jej wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślono przy tym że:
        pierwsze zasiedlenie należy wiązać z rozpoczęciem „konsumpcji” nieruchomości (o
        ile w przypadku nieruchomości można mówić o „konsumpcji”), a nie już z
        dokonaniem dostawy, jeśli nie towarzyszy jej rozpoczęcie wspomnianej
        „konsumpcji”. Może jej dokonać zarówno właściciel, jak i najemca, albo też
        użytkownik na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, ale jest ono zawsze
        konieczne dla uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia.
        (20) Należy więc zauważyć, że skoro pierwszego zasiedlenia może dokonać także
        najemca, a niekoniecznie właściciel nieruchomości, to utożsamianie momentu
        pierwszego zasiedlenia ze zmianami własnościowymi nie znajduje w takim
        wypadku żadnego uzasadnienia. Dokonanie pierwszego zasiedlenia przez najemcę
        możliwe jest wyłącznie poprzez jego faktyczne użytkowanie najmowanej
        nieruchomości. Ponadto, najemca może dokonać pierwszego zasiedlenia
        wyłącznie w sytuacji, gdy nie doszło do niego uprzednio w wyniku zachowania
        właściciela. Zatem przyjęcie, że przejście własności nieruchomości jest tożsame z
        momentem pierwszego zasiedlenia, powodowałoby, że w żadnej sytuacji
        faktycznej nie mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia za sprawą najemcy.
        (21) Mając na uwadze powyższe, skoro w zaistniałym stanie faktycznym nowo
        wybudowany lokal mieszkalny nigdy nie był faktycznie zamieszkały, a co więcej
        przez większość czasu nawet nieprzystosowany do użytkowania, to nie sposób
        stwierdzić, by doszło do jego zasiedlenia przed momentem, w którym jego
        sprzedaży dokonał Wnioskodawca.
        (22) Jak wynika z przywołanego orzecznictwa decydującym czynnikiem dla
        wyznaczenia momentu pierwszego zasiedlenia jest „konsumpcja” nieruchomości.
        Natomiast w przypadku przedmiotowego lokalu mieszkalnego znajdującego się w
        momencie zakupu przez Wnioskodawcę w stanie deweloperskim, nie można było

        mówić o jego „konsumpcji” ani o możliwości faktycznego wykorzystania zgodnie z
        jego przeznaczeniem, którym co do zasady jej zaspokojenie potrzeb
        mieszkaniowych jego posiadacza. Nieruchomość nie spełniała jeszcze
        podstawowych funkcji użytkowych, ponieważ brakowało w niej elementów
        niezbędnych do zamieszkania lub innego zagospodarowania lokalu. Braki
        wykończeniowe lokalu wiązały się z faktem iż niemożliwa była jego eksploatacja. W
        konsekwencji, Nieruchomość w stanie surowym nie mogła zostać uznana za
        „oddaną do użytkowania” w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
        (23) Wybudowanie Nieruchomości przez Dewelopera oraz następcze nabycia przez
        Sprzedającego oraz Wnioskodawcę miały wyłącznie na celu dalszą sprzedaż
        Nieruchomości. Oznacza to, że była ona traktowana przez właścicieli wyłącznie
        jako alokacja kapitału oraz jednocześnie towar handlowy, gdyż ich zamiarem była
        wyłącznie odsprzedaż Nieruchomości z zyskiem. W takim wypadku nie można
        mówić o jakimkolwiek używaniu, gdyż posiadacze lokalu nawet nie mieli takiego
        zamiaru. W obrocie gospodarczym funkcjonuje zatem de facto nowa
        nieruchomość. Mając więc na uwadze przywołane wyżej ratio legis przepisu,
        poglądy wyrażane w orzecznictwie oraz znaczenie językowe regulacji, nie sposób
        przyjąć by w takiej sytuacji mogło dojść do pierwszego zasiedlenia wcześniej niż z
        momentem sprzedaży wykończonej już Nieruchomości przez Wnioskodawcę
        osobie trzeciej.
        (24) Jednocześnie Wnioskodawca twierdzi, że samo przeprowadzenie prac
        wykończeniowych w lokalu mieszkalnym nie stanowi pierwszego zasiedlenia. Jak
        już wcześniej zaznaczono, definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się do
        rzeczywistego użytkowania lokalu, a nie jedynie do rozpoczęcia jakichkolwiek
        działań związanych z jego dostępnością. Zatem fakt, że Spółka miała możliwość
        rozpoczęcia korzystania z nieruchomości (w tym np. wstępu i przebywania osób w
        niewykończonym jeszcze lokalu) nie oznacza, że spełniony został warunek oddania
        lokalu do użytkowania, określony w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
        (25) Przeprowadzane prace miały na celu tak naprawdę ukończenie procesu
        zapoczątkowanego przez Dewelopera. Dopiero bowiem wraz z pełnym
        wyposażeniem lokalu możliwe stało się jego faktyczne używanie. Stan
        deweloperski, w którym zakupiono Nieruchomość nie pozwalał bowiem na
        jakiekolwiek racjonalne korzystanie z niej.
        (26) Wnioskodawca wskazał również, że wartość poniesionych nakładów na prace
        aranżacyjne nie przekroczyła 30% wartości początkowej lokalu. Fakt ten pozostaje
        jednak irrelewantny na gruncie niniejszej sprawy, gdyż w ocenie Wnioskodawcy na
        moment sprzedaży Nieruchomości na rzecz osoby fizycznej w ogóle nie doszło
        jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Moment ten został wyznaczony wraz z chwilą
        rozpoczęcia przez nią faktycznego użytkowania Nieruchomości.
        (27) Niemniej jednak, nawet gdyby w zaistniałej sytuacji uznać z jakichś powodów,
        że przeprowadzone przez Wnioskodawcę prace aranżacyjne stanowią jakiegoś
        rodzaju przejaw używania nieruchomości, to należy mieć na uwadze, że od
        momentu ich rozpoczęcia do dnia sprzedaży Nieruchomości nie upłynął jeszcze
        okres dwóch lat. Zatem również w takim przypadku dokonana sprzedaż
        Nieruchomości nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1
        pkt 10 ustawy o VAT.
        (28) W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że transakcja sprzedaży nieruchomości
        zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Deweloperem miała miejsce jeszcze przed
        pierwszym zasiedleniem, natomiast dokonana sprzedaż przez Wnioskodawcę
        odbyła się przed upływem okresu dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia,
        który to należy wiązać z rozpoczęciem prac aranżacyjnych.

        (29) Zasadność stanowiska Wnioskodawcy potwierdzono także w licznych
        interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu należy wskazać:
        · interpretację indywidualną z dnia 29 lipca 2021 r., 0114-KDIP1-3.4012.382.2021.1.
          KP, w której przyjęto, że [...] Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności
          sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że
          w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia lokalu
          opisanego we wniosku przed jego sprzedażą. W opisie sprawy Wnioskodawca
          jednoznacznie wskazał, że lokal mieszkalny nie został przez Wnioskodawcę
          wykorzystany do prowadzonej działalności, w żaden sposób nie użytkował
          lokalu mieszkalnego, tzn. nie wykorzystywał go na potrzeby własne, ani też nie
          był on przedmiotem żadnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy
          niepodlegających opodatkowaniu), ani też nie korzystały z niego w jakikolwiek
          sposób osoby trzecie. Lokal ten nie został dotąd wyodrębniony, ani nie została
          dla niego założona księga wieczysta. Zatem fakt wydania przez właściwy organ
          pozwolenia na użytkowanie budynku nie oznacza, że doszło do pierwszego
          zasiedlenia sprzedawanego przez Wnioskodawcę lokalu, gdyż lokal ten, jak
          wynika z opisu sprawy, nie był faktycznie użytkowany/zasiedlony przez
          Wnioskodawcę.
          W związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu będzie
          następować w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa
          przedmiotowego lokalu, o którym mowa we wniosku, mimo że upłynie okres
          dłuższy niż 2 lata od dnia wydania przez właściwy organ pozwolenia na
          użytkowanie budynku, w którym to lokal się znajduje, nie będzie korzystała ze
          zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż lokal ten nie
          był przedmiotem pierwszego zasiedlenia/używania i tym samym dostawa
          lokalu będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.
          Zatem, zwolnienie, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie
          mieć zastosowania.[...]
        · interpretację indywidualną z dnia 5 września 2024 r., 0114-KDIP1-
          1.4012.452.2023.1.MŻ, w której przyjęto, że [...] Mając na uwadze
          przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów
          prawa, planowana transakcja dostawa Lokali nie będzie korzystała ze
          zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Państwo wskazaliście
          we wniosku Lokale nie były oraz nie będą wykorzystywane przez Państwa
          spółkę ani na potrzeby własnej działalności gospodarczej, ani też nie były/nie
          będą przedmiotem żadnych czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy
          niepodlegających opodatkowaniu.
          Przedmiotowe Lokale nie zostały przekazane do użytkowania na rzecz osób
          trzecich, nie są też wykorzystywane na cele biurowe. Lokale znajdują się w
          stanie surowym, są zamknięte i nieużywane. Lokale stanowią dla Państwa
          towar handlowy, a tym samym nie znajdują się w ewidencji środków trwałych.
          Zatem fakt wydania przez właściwe organy pozwolenia na użytkowanie
          budynków mieszkalnych, w których znajdują się Lokale nie oznacza, że dojdzie
          do pierwszego zasiedlenia sprzedawanych przez Państwa Lokali, gdyż Lokale
          te, jak wynika z opisu sprawy nie były i nie są faktycznie użytkowane i
          wykorzystywane przez Państwa. Zatem nie dojdzie do ich pierwszego
          zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.[...]
        · interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2024 r., 0114-KDIP1-
          1.4012.765.2023.2.MŻ, w której przyjęto, że [...] „Pierwsze zasiedlenie”
          budynku, budowli lub ich części bądź lokalu ma więc miejsce zarówno w
          sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części bądź lokalu
          oddanego w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub

          ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w
          obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części,
          bądź lokalu.[...]
        (30) W celu uzupełnienia powyższego wywodu należy również wskazać, że
        zastosowania na gruncie niniejszej sprawy nie mógł znaleźć również art. 43 ust. 1
        pkt 10a ustawy o VAT. Podstawowym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia
        jest bowiem brak prawa przy nabyciu do obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego. W zaistniałym stanie faktycznym takie prawo
        natomiast istniało, wobec czego Wnioskodawca w związku z nabyciem
        Nieruchomości dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
        (31) Zatem w ocenie Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy nie znajdują
        zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43
        ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie zachodzi
        przesłanka wyłączenia zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
        VAT, zgodnie z którą, zwolnieniu z opodatkowania nie podlega dostawa
        dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Skoro zatem na
        gruncie przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy na moment
        sprzedaży Nieruchomości na rzecz osoby fizycznej nie doszło jeszcze do
        pierwszego zasiedlenia Nieruchomości, to transakcja jej zbycia nie podlegała
        zwolnieniu.
        (32) W związku z tym, że dla przedmiotowej Nieruchomości nie miały zastosowania
        zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o
        VAT, transakcja jej sprzedaży powinna zostać opodatkowana. Mając na uwadze, że
                                          2Nieruchomość stanowi lokal mieszkalny o powierzchni 72,48 m, zasadne było
        zastosowanie przez Wnioskodawcę obniżonej, 8% stawki podatku VAT, zgodnie z
        art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o
        VAT.
        (33) Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż
        nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę stanowiła odpłatną dostawę
        podlegającą opodatkowaniu, a nie dostawę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1
        pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle
    spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku
    od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.
    Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej
    ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie
    przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048),
    zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:
      Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej
      czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego
      współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być
      dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest
      wpis do księgi wieczystej.
    Według art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:
      Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej
      „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
    O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.
    Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:
      Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie
      zaświadczenia.
    Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia
    danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez
    odpowiedni organ władzy publicznej.
    Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny
    lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej
    mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu
    (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i
    usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot
    czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
    Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie
    usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest
    opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę
    prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.

    Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny,
    pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą
    określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
    Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na podstawie aktu notarialnego z dnia 08.08.2023 roku nabyli Państwo od Sprzedającego
    nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny. Kupno lokalu przez Państwa
    miało charakter wyłącznie inwestycyjny. Planowali bowiem Państwo wykończyć lokal
    mieszkalny w standardzie tzw. „wykończenia pod klucz”, a następnie sprzedać go z
    zyskiem. Po przeprowadzeniu prac aranżacyjnych, zdecydowali się Państwo na sprzedaż
    lokalu na rzecz podmiotu trzeciego, będącego osobą fizyczną. Do zbycia Nieruchomości
    doszło w dniu 21.02.2025 roku. Lokal mieszkalny był dla Państwa towarem handlowym.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży
    majątku należącego do Spółki. Zatem przy dostawie lokalu mieszkalnego byli Państwo
    podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż dotyczyła składnika
    majątku należącego do Państwa przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż lokalu
    mieszkalnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w
    art. 7 ust. 1 ustawy.
    Jednocześnie wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku
    VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym

    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych
    niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej
    przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu
    określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
    ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas
    badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych
    warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT
    przewidzianego w tym artykule.
    Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od
    towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.
    Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm.):
      Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
      rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
      ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie,
      w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których
      jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za
      ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
      rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza

      10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
      dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
      używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
      ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:
      - przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi
        jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub
        technicznych;
      - rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek
        trwały;
      - rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi
        odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
      - adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie
        danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których
        został zbudowany lub użytkowany;
      - modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.
    Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem,
    które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem
    tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja,
    adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną,
    użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu,
    niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.
    Zatem nieruchomości (np. budynki, lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą
    stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów
    o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się
    ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym,
    dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.
    Z opisu sprawy wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 10.02.2023 roku
    Sprzedający nabył Nieruchomość lokalową od Dewelopera, który w ramach realizowanego
    przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu zespołu budynków usługowo -
    mieszkalnych z garażami podziemnymi i naziemnymi (zamkniętymi) oraz infrastrukturą
    techniczną wybudował Nieruchomość. Sprzedający od momentu nabycia Nieruchomości
    od Dewelopera nie użytkował jej ani nie przeprowadzał żadnych prac modernizacyjnych.
    Przez cały ten okres Nieruchomość pozostawała w stanie deweloperskim. Nieruchomość
    nie była także udostępniana osobom trzecim. Następnie Państwo nabyli od Sprzedającego
    nieruchomość stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny. Nabycie lokalu
    udokumentowano na podstawie aktu notarialnego z dnia 08.08.2023 r. oraz fakturami
    VAT (zaliczkową i końcową) wystawionymi przez Sprzedającego będącego podatnikiem
    podatku VAT. Faktury wystawiono ze stawką VAT 8%. Nabycie lokalu mieszkalnego
    nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy nabyciu
    lokalu przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Państwo zbyli nieruchomość na rzecz osoby fizycznej 21.02.2025 r.
    po jego aranżacji. Lokal mieszkalny od dnia nabycia przez Państwa do dnia sprzedaży nie
    był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej. Lokal ten nie był w ogóle
    wykorzystywany w działalności Państwa - zakup Nieruchomości miał charakter wyłącznie
    inwestycyjny. Lokal mieszkalny stanowił towar handlowy.
    W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przez Państwa lokalu
    mieszkalnego zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w
    odniesieniu do nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.

    W odniesieniu do lokalu mieszkalnego – wbrew Państwa twierdzeniu – doszło do
    pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że d
    la stwierdzenia pierwszego zasiedlenia decydujące znaczenie ma ustalenie, że nastąpiło
    oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub
    ich części, po ich wybudowaniu. Faktyczne wykorzystanie budynków, budowli lub ich
    części przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie, jeżeli
    nastąpiło oddanie lokalu do użytkowania.
    Tym samym, za moment pierwszego zasiedlenia należy uznać wydanie nieruchomości
    pierwszemu nabywcy, tj. moment przekazania lokalu przez Dewelopera Sprzedającemu,
    do którego doszło 10 lutego 2023 r. Z kolei Państwo sprzedali lokal 21 lutego 2025 r. W
    związku z tym od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży lokalu upłynie okres
    dłuższy niż 2 lata. Przeprowadzili Państwo prace aranżacyjne w lokalu. Wysokość
    poniesionych nakładów na prace wykończeniowe nie przekroczyła 30% wartości
    początkowej Nieruchomości.
    Zaznaczenia wymaga, że przedmiotowy lokal mieszkalny stanowi dla Państwa towar
    handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. W kontekście przytoczonych powyżej
    przepisów uznać należy, że skoro nie jest on środkiem trwałym, to nakłady ponoszone
    przez Państwa na ten lokal nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem na gruncie prawa podatkowego
    „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących
    środkami trwałymi.
    Wobec powyższego w analizowanej sprawie nie ma znaczenia, czy wydatki ponoszone
    przez Państwa na wykończenie ww. lokalu przekroczyły, czy nie 30% jego wartości
    początkowej, gdyż nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w
    art. 2 pkt 14 ustawy.
    Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że dostawa lokalu
    mieszkalnego nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem ww. lokalu a jego dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W
    konsekwencji powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego korzystała ze zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Z uwagi na fakt, że dostawa ww. lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy
    wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest
    bezzasadna.
    Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej

    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Zauważyć należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej
    sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W
    przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna wywiera zatem skutek
    prawny wyłącznie dla Państwa.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.