Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.421.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-14
Teza: obowiązki płatnika w części dotyczącej wypłacanej zryczałtowanej refundacji w czasie stanu zagrożenia epidemicznego
Słowa kluczowe: ekwiwalent; energia; internet; praca; płatnik; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej wypłacanej zryczałtowanej refundacji z tytułu wykupionego dostępu do internetu oraz zużytej energii elektrycznej w trakcie pracy zdalnej w okresie do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce oraz po upływie tego okresu **– jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej wypłacanej refundacji kosztów zakupionego przez pracowników sprzętu niezbędnego do wykonywania obowiązków pracowniczych w trakcie pracy zdalnej do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce oraz po upływie tego okresu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców KRS od 20… r. Wnioskodawca jest częścią globalnej korporacji, która jest liderem w obszarze zarządzania ryzykiem, …….a także doradztwie i outsourcingu w obszarze zarządzania kapitałem ludzkim. Zatrudnia ponad …. osób, w biurach w …….. Wnioskodawca działa w Polsce w 3 głównych obszarach: zarządzanie ryzykiem i ….., ….. oraz usługi ….. Usługi świadczone są przez wykwalifikowanych pracowników specjalizujących się w poszczególnych obszarach wymienionych powyżej. Jeżeli chodzi o podstawy zatrudnienia poszczególnych osób, to niemalże wszystkie osoby są zatrudnione w oparciu o umowę o pracę. Wnioskodawca zatrudnia też niewielką (około …. osób) grupę osób na podstawię umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o praktykę studencką). W stosunku do wszystkich należności wypłacanych osobom zatrudnionym Wnioskodawca działa w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawca jest zobligowany, przy okazji kalkulacji miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, uwzględnić całą kwotę przychodu podlegającego opodatkowaniu, uzyskaną przez daną osobę pracownika w okresie podlegającym rozliczeniu.

Wnioskodawca dopuszcza zdalne wykonywanie swoich obowiązków przez pracowników, czyli pracę w trybie tzw. home office. W przypadku pracowników niebędących telepracownikami w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm., dalej: „Kp”), dopuszcza się: pracę z domu na wniosek pracownika, za zgodą pracodawcy lub na wniosek pracodawcy za zgodą pracownika. Sumaryczny czas pracy pracownika z domu nie może przekroczyć 8 miesięcy w roku kalendarzowym (średnio 3 dni roboczych w tygodniu). Do marca 2020 r. osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych nie świadczyły pracy w sposób zdalny.

W marcu 2020 r., ze względu na wprowadzenie w Polsce stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii wywołanego przez COVID-19, Wnioskodawca polecił swoim pracownikom pracę poza miejscem jej stałego wykonywania (tzw. praca zdalna). Podstawę prawną dla takiej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. W ramach tzw. home office praca wykonywana jest przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (np. e-mail, telefony służbowe, komunikator). Zasadniczo pracownicy wykonują pracę zdalną ze swojego miejsca zamieszkania, podanego do wiadomości Wnioskodawcy. Do wykonywania pracy w sposób zdalny niezbędne jest posiadanie przez pracowników szybkiego łącza internetowego, które umożliwia efektywne wykonywanie zadań, w tym m.in. umożliwia dostęp do ogólnofirmowych zasobów oraz przeprowadzanie konferencji audiowizualnych, a także energia elektryczna. Ponadto niezbędne jest wyposażenie miejsca, z którego praca jest świadczona, w odpowiednie sprzęt meblowy zapewniający zgodne z zasadami BHP warunki świadczenia pracy.

Z uwagi na obecną sytuację epidemiologiczną, praca przez wszystkich pracowników wykonywana jest wyłącznie zdalnie, w ramach tzw. pracy zdalnej. Wnioskodawca nie wyklucza, że biorąc pod uwagę rozwój epidemii w Polsce, w przyszłości ta proporcja może ulec zmianie, co oznaczałoby stosowanie tzw. hybrydowego modelu świadczenia pracy. Należy zaznaczyć, że wykonywanie pracy w sposób zdalny dotyczy wszystkich osób będących pracownikami Wnioskodawcy, choć do marca 2020 r. osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych nie mogły świadczyć w ten sposób pracy.

W tych okolicznościach Wnioskodawca wypłaca dodatkowe świadczenia dla pracowników w postaci dodatku za pracę zdalną w celu pokrycia kosztów wykorzystania prywatnego łącza internetowego oraz zwiększonego zużycia energii elektrycznej oraz ogrzewania. Dodatek wypłacany jest w formie zryczałtowanej, uśrednionej kwoty 25 PLN lub 50 PLN brutto miesięcznie. Wysokość dodatku uzależniona jest od ilości dni roboczych pracy zdalnej w miesiącu: do 10 dni roboczych w miesiącu przysługuje 25 PLN, 10 dni roboczych i więcej w miesiącu przysługuje 50 PLN. Pracownicy nie są zobligowani do przedstawiania faktur od zewnętrznych dostawców w zakresie łączy internetowych, zużytej energii elektrycznej, a także faktycznego jej zużycia na potrzeby wykonywanych obowiązków. Kalkulacja wysokości ryczałtu nastąpiła w oparciu o dane dostępne Wnioskodawcy związane z uzasadnionym średnim kosztem wykorzystania niezbędnych zasobów tzn. sprzętu komputerowego, energii elektrycznej oraz innych mediów, w warunkach biurowych, ustalonym w oparciu o dane posiadane przez Wnioskodawcę.

Organizacja pracy zdalnej w opisanym powyżej trybie oraz wypłata ekwiwalentu planowana jest do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce. Wnioskodawca nie wyklucza kontynuowania zdalnej organizacji pracy po ustaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce i kontynuowania wypłaty opisanego wyżej dodatku także po upływie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce. W tym wypadku nie znalazłyby już zastosowania przepisy dotyczące pracy zdalnej zawarte w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, choć jest wysoce prawdopodobne, że odpowiednie regulacje zostaną do tego momentu wprowadzone do Kodeksu pracy.

Niezależnie od wypłacania opisanego powyżej dodatku za pracę zdalną, Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania refundacji kosztów zakupionego przez pracowników sprzętu niezbędnego do wykonywania obowiązków pracowniczych w trakcie pracy zdalnej. W tym wypadku pracownik byłby uprawniony do zawnioskowania do Wnioskodawcy o zwrot kosztów za zakupiony sprzęt niezbędny do wyposażenia stanowiska do pracy zdalnej. Oceny, czy dany sprzęt jest niezbędny do pracy, dokonywałby Wnioskodawca (osoby działające z upoważnienia Wnioskodawcy jako pracodawcy poszczególnych osób). Refundacja dotyczyłaby w szczególności takich elementów wyposażenia jak krzesło, fotel, stół, biurko oraz podnóżek. Wysokość refundacji wynosiłaby maksymalnie 800 zł brutto i przysługiwałaby albo jednorazowo każdemu pracownikowi albo mogłaby być podzielona na części. Kwota 800 zł brutto obejmuje kwotę faktycznie zapłaconą przez danego pracownika, tzn. bez uwzględnienia możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. Złożenie wniosku o refundację za zakupiony sprzęt niezbędny do wykonywania pracy zdalnej odbywałby się za pomocą wewnętrznego systemu funkcjonującego u Wnioskodawcy. Zwrot kwoty przeznaczonej na zakup sprzętu niezbędnego do wykonywania pracy zdalnej odbywałby się na podstawie przedstawionej przez pracownika faktury VAT, potwierdzającej zakup niezbędnego wyposażenia, oraz po zaakceptowaniu przez przełożonego tej osoby w zasadności dokonania zwrotu. W przypadku braku możliwości przedstawienia faktury VAT zakupu pracownik mógłby przedstawić imienny paragon, którego treść w sposób jednoznaczny identyfikowałaby pracownika. Wnioskowanie o zwrot mogłoby odbywać się na podstawie jednego lub większej liczby dokumentów nabycia sprzętów. Ponadto przyjęto, że dokumenty zakupu z datą wystawienia od dnia 12 marca 2020 r. (ogłoszenie zdalnej organizacji pracy przez Wnioskodawcę) uznawane byłyby za ważne i miałyby stanowić podstawę do ubiegania się o refundację od Wnioskodawcy.

Zakupiony przez pracownika sprzęt stanowiłby jego własność i pozostawałby jego własnością, także po zakończeniu stosunku zatrudnienia. Refundacja nie przysługiwałaby w okresie wypowiedzenia. W okresie wypowiedzenia Wnioskodawca będzie indywidualnie i wyłącznie na wniosek pracownika uzgadniał tryb i sposób doposażenia stanowiska pracy zdalnej. Jednocześnie Wnioskodawca dopuszcza możliwość dodatkowej refundacji kosztów po wykorzystaniu przez pracownika limitu kwoty 800 zł brutto, jednak tylko w wyjątkowych, uzasadnionych sytuacjach, m.in. gdy zakupiony wcześniej sprzęt nie nadaje się do dalszego użytku, nie spełnia wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy czy nie jest objęty gwarancją producenta. Decyzja o ewentualnej dodatkowej refundacji jest podejmowana przez bezpośredniego przełożonego pracownika po konsultacji z Działem HR i BHP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, Wnioskodawca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobligowany do uwzględnienia w ramach przeprowadzanej kalkulacji należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, kwot wypłacanej zryczałtowanej refundacji w wysokości 25 lub 50 PLN z tytułu wykupionego dostępu do Internetu oraz zużytej energii elektrycznej:
    1.  do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce?
    2.  po upływie okresu wymienionego w punkcie a)?
2.  Czy w odniesieniu do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w stosunku do osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, Wnioskodawca działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zobligowany do uwzględnienia w ramach przeprowadzanej kalkulacji należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, kwot refundacji kosztów zakupionego przez pracowników sprzętu niezbędnego do wykonywania obowiązków pracowniczych w trakcie pracy zdalnej
    1.  do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce?
    2.  po upływie okresu wymienionego w punkcie a)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w związku z ogłoszeniem stanu epidemii wywołanego COVID-19 zmienione zostały zasady pracy zdalnej. Obok instytucji telepracy, uregulowanej w art. 675\-6717 Kp, została wprowadzona instytucja pracy zdalnej.

Jeżeli chodzi o instytucję telepracy to, zgodnie z art. 675 § 1 Kp, praca może być wykonywana regularnie poza zakładem pracy, z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną (telepraca).

Z kolei § 2 tego artykułu mówi, że telepracownikiem jest pracownik, który wykonuje pracę w warunkach określonych w § 1 i przekazuje pracodawcy wyniki pracy, w szczególności za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z art. 6711 § 1 Kp, pracodawca jest obowiązany:

1.  dostarczyć telepracownikowi sprzęt niezbędny do wykonywania pracy w formie telepracy, spełniający wymagania określone w rozdziale IV działu dziesiątego,
2.  ubezpieczyć sprzęt,
3.  pokryć koszty związane z instalacją, serwisem, eksploatacją i konserwacją sprzętu,
4.  zapewnić telepracownikowi pomoc techniczną i niezbędne szkolenia w zakresie obsługi sprzętu, chyba że pracodawca i telepracownik postanowią inaczej, w odrębnej umowie.

Instytucja telepracy została wprowadzona do Kp już w 2007 r. i stała się ona od tego czasu częścią powszechnego prawa pracy.

W związku z gwałtownymi zmianami w życiu ekonomicznym i społecznym spowodowanymi szybko rozwijającą się pandemią COVID-19 polski ustawodawca zdecydował się wprowadzić rozwiązania prawne zapewniające bardziej elastyczne, w porównaniu z instytucją telepracy, wykonywanie pracy w sposób zdalny. Wobec powyższego wprowadzono do polskiego porządku prawnego instytucję tzw. pracy zdalnej, która funkcjonuje obok wskazanej już wcześniej telepracy.

Definicję pracy zdalnej zawiera art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, dalej: „Ustawa antykryzysowa”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy antykryzysowej, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, w celu przeciwdziałania COVID-19 pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna).

Z powyższej definicji można wywnioskować, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania pracy zdalnej może mieć miejsce jedynie w stosunku do osoby zatrudnionej w oparciu o umowę o pracę oraz powinno się zakończyć nie później niż w okresie 3 miesięcy po odwołaniu stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego. Niemniej już teraz można zaznaczyć, że wskazane rozwiązania dotyczące pracy zdalnej zostaną, w być może nieco zmienionym kształcie, na stałe przeniesione do Kp (por. odpowiedź na interpelację poselską nr 20603 posła Aleksandra Miszalskiego http://orka2.sejm.gov.pl/INT9.nsf/klucz/ATTBZGK32/%24FILE/i20603-o1.pdf). Do momentu wprowadzenia do Kp nowych rozwiązań w zakresie pracy zdalnej oraz w okresie do 3 miesięcy po odwołaniu stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego regulacje dotyczące pracy zdalnej zawarte w Ustawie antykryzysowej będą przepisami szczególnymi w stosunku do Kp. Oznacza to, że praca zdalna może być wykonywana przez każdego pracownika, a nie tylko przez tych, którzy mają status telepracowników w rozumieniu art. 675 Kp. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy antykryzysowej, wykonywanie pracy zdalnej może zostać polecone, jeżeli pracownik ma umiejętności i możliwości techniczne oraz lokalowe do wykonywania takiej pracy i pozwala na to rodzaj pracy. W szczególności praca zdalna może być wykonywana przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość lub dotyczyć wykonywania części wytwórczych lub usług materialnych.

Z kolei art. 3 ust. 4 Ustawy antykryzysowej stwierdza, że narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej zapewnia pracodawca. Przepis ten pozostawia pracodawcy swobodę co do sposobu zapewnienia pracownikowi pracującemu zdalnie narzędzi i materiałów potrzebnych mu do wykonywania tej pracy. W konsekwencji zapewnienie to może mieć zatem charakter rzeczowy, poprzez wyposażenie stanowiska pracy w narzędzia i materiały, jak i wypłatę świadczenia za używanie własnych materiałów i narzędzi pracownika.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy antykryzysowej, przy wykonywaniu pracy zdalnej pracownik może używać narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę pod warunkiem, że umożliwia to poszanowanie i ochronę informacji poufnych i innych tajemnic prawnie chronionych, w tym tajemnicy przedsiębiorstwa lub danych osobowych, a także informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę.

Jak wynika z powyższych przepisów, obowiązek zapewnienia narzędzi oraz materiałów obciąża zasadniczo pracodawcę, choć pracownik może do świadczenia pracy zdalnej wykorzystywać także rzeczy stanowiące jego własność, tzn. mienie niepowierzone przez pracodawcę. Co do zasady bowiem to pracodawca powinien nabyć i powierzyć odpowiedni sprzęt komputerowy, który umożliwi pracę zdalną pracownikowi. Wykorzystywanie własnego mienia przez pracownika wiąże się niewątpliwie także z koniecznością ponoszenia przez niego kosztów związanych z eksploatacją tego sprzętu do użytku firmowego tzn. głównie zapewnienia sobie dostępności usług telekomunikacyjnych w postaci dostępu do Internetu oraz zwiększonego zużycia energii elektrycznej oraz kosztów ogrzewania związanych z organizacją pracy biurowej w miejscu zamieszkania.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy określić co jest uważane za przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”). Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Przychodem na gruncie prawa podatkowego może być tylko przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze tzn. w sposób definitywny zwiększające stan majątkowy danej osoby.

W celu zidentyfikowania, co w danej sytuacji stanowi przychód dla podatnika, należy określić stosunek prawny leżący u podstaw uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych Językowo szerokie znaczenie zwrotu „inne nieodpłatne świadczenia” wymaga doprecyzowania z uwzględnieniem dorobku orzecznictwa sądowego.

Analizując pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10) wskazano, że „podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym; obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Określenie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” byłoby niepełne bez uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie u.p.d.o.f., wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy jego ocenie. We wskazanym wyroku wskazano m.in. że przysporzenie może przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które podatnik musiałby ponieść. W tej ostatniej sytuacji, uzyskanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. nastąpi, jeżeli świadczenie rzeczywiście pozwoliło podatnikowi uniknąć wydatków. Kolejną przesłanką uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem przychodu jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia, a zatem podatnik przyjmuje to świadczenie na zasadzie dobrowolności. Ostatnią przesłanką uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, jest to, aby zostało ono poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tych sytuacjach, w których prawny obowiązek poniesienia określonych wydatków związanych z umożliwieniem pracy zdalnej obciąża pracodawcę (art. 3 ust. 4 Ustawy antykryzysowej, względnie art. 6711 § 1 Kp w zakresie telepracowników), wówczas dokonanie zwrotu tego typu wydatków uprzednio poniesionych przez pracownika, nie powinno stanowić świadczenia mającego znamiona przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zostało ono bowiem poniesione przez pracownika w interesie pracodawcy, choć prawny obowiązek jego poniesienia spoczywał bezpośrednio na pracodawcy. Co więcej, trudno w tym wypadku byłoby mówić o dobrowolności przyjęcia przez pracownika nieodpłatnego świadczenia ze strony pracodawcy, skoro to pracodawca poleca pracownikowi świadczyć w sposób zdalny pracę, mając na uwadze przede wszystkim minimalizację możliwości zakażenia koronawirusem wywołującym COVID-19.

Skoro bowiem art. 3 ust. 4 Ustawy antykryzysowej nie wskazuje wyraźnie, że zapewnienie narzędzi i materiałów powinno nastąpić wyłącznie w formie rzeczowej, to również zapewnienie ich w formie ekwiwalentu pieniężnego pozwala przyjąć, że przekazanie ich przez pracodawcę stanowi realizację jego obowiązku. Co więcej, pracownik zasadniczo nie ma możliwości zrzeczenia się tego ekwiwalentu, ponieważ możliwości takiej nie przewidziano w obowiązującej Ustawy antykryzysowej. Co prawda art. 6711 § 2 Kp przewiduje w stosunku do telepracowników możliwość umownego, odbiegającego w swojej treści od art. 6711 § 2 Kp, ukształtowania zakresu obowiązków pracodawcy związanych z wyposażeniem miejsca pracy telepracownika, niemniej nie jest to zasadą a wyjątkiem.

Z kolei art. 31 u.p.d.o.f. określa obowiązki pracodawców w stosunku do należności wypłacanych ze stosunku pracy. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zestawiając ze sobą przywołane przepisy art. 11, art. 12 oraz art. 31 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w sytuacji, w której po stronie pracownika dane przysporzenie majątkowe nie będzie stanowiło przychodu, wówczas nie wystąpi po stronie jego pracodawcy jako płatnika obowiązek uwzględnienia tej wartości w kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Identyczne konsekwencje prawne wywołuje sytuacja, w której co prawda po stronie pracownika powstanie przychód, ale przychód ten będzie objęty zwolnieniem przedmiotowym. W tej sytuacji wartość takiego przychodu objętego zwolnieniem również nie powinna być uwzględniana przez pracodawcę jako płatnika przy kalkulacji wysokości miesięcznych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku stanu faktycznego wskazanego we wniosku, odpowiednią regulację zawiera w tym wypadku art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Przepis ten z jednej strony jest ograniczony w zakresie swojego zastosowania tylko do sytuacji wypłat dokonywanych na rzecz pracowników, ale nie wskazuje już, że zwolnieniu przedmiotowemu miałyby podlegać ekwiwalenty pieniężne tylko z jakiegoś określonego tytułu. Należy zatem przyjąć, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich sytuacji, w których pracodawca dokonuje zwrotu (wypłacenia ekwiwalentu) na rzecz pracownika, jeżeli pracownik poniósł koszt, do którego poniesienia prawnie zobowiązany był pracodawca. Tym samym wypłacenie ekwiwalentu z tytułu poniesienia przez pracownika kosztów związanych z realizacją przez niego samego obowiązków pracodawcy, o których mowa w art. 3 ust. 4 Ustawy antykryzysowej, należy uznać za objęte zastosowaniem tego przepisu. Podobnie należałoby oceniać sytuację dokonania rozliczeń (zwrotu ekwiwalentu) telepracownikowi, jeżeli strony tak postanowiłyby w łączącej je umowie (por. art. 6711 § 1 i § 2 Kp).

Jak wskazuje się w komentarzach do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f., przepis ten nie precyzuje wykazu narzędzi lub materiałów stanowiących własność pracownika, a wykorzystywanych przez niego na rzecz pracodawcy (z wyjątkiem wykorzystywania prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych, co jest objęte osobną regulacją prawną).

Stosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione od spełnienia następujących przesłanek:

1.  ekwiwalent jest wypłacony w pieniądzu;
2.  kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym prze pracownika wydatkom;
3.  narzędzia materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika;
4.  narzędzia materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przez pracownika przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy (por. G. Ziółkowski, PIT 2019 Komentarz, Warszawa 2019, s. 423).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ani wskazówek interpretacyjnych, jak należy rozumieć pojęcie „ekwiwalentu”, ani w szczególności jaka ma być wysokość tego ekwiwalentu. Z punktu widzenia językowego, ekwiwalent to „równowartość czegoś w naturze lub pieniądzu, rzecz zawierająca w sobie wartość innej rzeczy, równoważnik, odpowiednik, substytut” (internetowy słownik języka polskiego dostępny pod adresem: https://sjp.pl/). Znaczenie językowe tego pojęcia wskazuje, że podstawę określenia wysokości przysługującego pracownikom ekwiwalentu za używane przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowi ich w określony sposób ustalona równowartość. Z całą pewnością natomiast, w przypadku dokonaniu zakupu udokumentowanego za pomocą dowodów zewnętrznych, wypłacona kwota odpowiadająca wartości w dokumencie zakupowym otrzymanym przez pracownika, będzie uznawana za ekwiwalent.

Oprócz jednak powyższych sytuacji, w których zwrot następuje w wysokości udokumentowanej dokumentem zewnętrznym, mogą występować sytuacje, w których zwracana będzie oszacowana równowartość wydatków poniesionych przez pracownika z tytułu wykorzystania przez niego sprzętu lub materiałów. Gdyby bowiem zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. należało odnosić wyłącznie do udokumentowanych kosztów poniesionych przez pracownika, brzmienie tego przepisu byłoby inne. W związku z tym istotnym będzie ustalenie, czy kwota ekwiwalentu koreluje z rzeczywistym poniesieniem wydatku przez pracownika, ponieważ istotą ekwiwalentu jest zrównoważenie faktycznego używania przez pracownika swojego sprzętu, narzędzi oraz materiałów do wykonania powierzonych jemu, w ramach stosunku pracy, obowiązków i zadań. Należy podkreślić, że przepisy nie zakreślają kwotowych granic ekwiwalentu, co pozwala przyjąć, że wartość ekwiwalentu objętego zwolnieniem powinna być ustalona w kwotach realnych uwzględniających nakład pracy i aktualne koszty, a przy jego wyliczeniu znaczenie ma rodzaj, wartość, częstotliwość wykorzystywania sprzętu pracownika na potrzeby pracodawcy, stopień zużycia sprzętu, a ponadto ustala się ją jako odpowiadającą wartości użyczenia rzeczy z punktu widzenia racjonalnie działającego pracodawcy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w celu oszacowania wartości ekwiwalentu pracodawca powinien ustalić szereg elementów składających się na określenie wartości używania sprzętu, której równoważnikiem ma być właśnie wypłacony ekwiwalent, i są to m.in. ilość roboczogodzin używania danego sprzętu, normy zużycia używanych narzędzi, ceny wynikające z ewidencji księgowej zakładu pracy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 59/07 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt III AUA 259/15, dotyczący co prawda spawy z zakresu ubezpieczeń społecznych, ale bezpośrednio związanej z prawidłowym rozumieniem pojęcia przychodu w prawie podatkowym).

Powyżej wskazane wartości są niemalże niemożliwe do precyzyjnego wyliczenia, a co najmniej ich wyliczenie łączyłoby się z niewspółmiernymi nakładami administracyjnymi i czyniłoby w praktyce normę art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. martwą.

Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ekwiwalent, wbrew słownikowemu znaczeniu tego wyrazu, na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. nie zawsze musi oznaczać zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika. W konsekwencji dopuszczalne będzie przyjęcie pewnych uproszczeń w określeniu wysokości ekwiwalentu, w szczególności przyjmując z góry określoną wartość.

Ten kierunek interpretacji jest akceptowany przez organy podatkowe, które uznają, że określenie z góry pewnej kwoty stanowiącej ekwiwalent wydatków poniesionych przez pracownika, spełnia przesłanki wskazane w tym przepisie (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2016 r., nr IPPB2/4511-401/16-3/MK1). Co więcej, w przypadku używania przez pracownika komputera nie da się uznać, że komputer bez źródła zasilania prądem oraz bez dostępu do Internetu będzie narzędziem zdatnym do wykonywania (świadczenia) pracy.

Jak stwierdzono w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 października 2010 r. (DD3/033/166/IMD/09/PK-1320), używanie sprzętu – komputera jest nierozerwalnie związane z wykorzystywaniem sieci internetowej. W konsekwencji refundacja abonamentu internetowego będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. Również obecnie organy interpretacyjne uznają, że zwrot zryczałtowanych kosztów korzystania ze sprzętu komputerowego przez pracownika obejmujący zużycie energii elektrycznej oraz koszt uzyskania dostępu do Internetu może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. (por. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 16 marca 2021 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.810.2020.2.AK).

Dla przyjęcia, że mamy do czynienia z ekwiwalentem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f., wystarczające będzie, jeżeli pracodawca, znając charakter i rodzaj pracy wykonywanej przez pracowników, ustali sposób wyliczenia ekwiwalentu w taki sposób, aby stanowił on kwotę odpowiadającą uśrednionemu zużyciu zasobów po stronie pracownika, obejmującego energię elektryczną oraz koszt usług telekomunikacyjnych obejmujących dostęp do Internetu, bez konieczności każdorazowego indywidualizowania tych kwestii w stosunku do poszczególnych pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wypłat należności na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, Wnioskodawca nie jest zobligowany do uwzględnienia w ramach przeprowadzanej kalkulacji należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot wynagrodzeń pracowników, kwoty wypłacanej zryczałtowanej refundacji zwiększonych kosztów pracy zdalnej w wysokości odpowiednio 25 PLN albo 50 PLN w okresie do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce, ponieważ korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 4 Ustawy antykryzysowej. Z kolei po upływie powyższego okresu, biorąc pod uwagę obecny a nie projektowany stan prawny, Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić kwotę dokonanego zwrotu w wysokości 25 PLN albo 50 PLN, ponieważ odpadnie podstawa stosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 4 Ustawy antykryzysowej.

Z kolei w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, w stosunku do osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, nie jest On zobligowany do uwzględnienia w ramach przeprowadzanej kalkulacji należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot wynagrodzeń pracowników, kwoty refundacji kosztów zakupionego przez pracowników sprzętu niezbędnego do wykonywania obowiązków pracowniczych w trakcie pracy zdalnej w okresie do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce, ponieważ wypłacona kwota nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. Również po upływie okresu 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce, zgodnie z obecnym stanem prawnym, wypłacona kwota nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. Na wypadek uznania, że wypłacone kwoty stanowiłyby przychód podlegający opodatkowaniu, Wnioskodawca podaje, że w takim wypadku mogłyby one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późń. zm.), jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z treści powołanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw danej czynności.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca wypłaca dodatkowe świadczenia dla pracowników w postaci dodatku za pracę zdalną w celu pokrycia kosztów wykorzystania prywatnego łącza internetowego oraz zwiększonego zużycia energii elektrycznej oraz ogrzewania. Dodatek wypłacany jest w formie zryczałtowanej, uśrednionej kwoty 25 PLN lub 50 PLN brutto miesięcznie. Organizacja pracy zdalnej w opisanym powyżej trybie oraz wypłata ekwiwalentu planowana jest do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce.

Wnioskodawca rozważa również możliwość dokonania refundacji kosztów zakupionego przez pracowników sprzętu niezbędnego do wykonywania obowiązków pracowniczych w trakcie pracy zdalnej. W tym wypadku pracownik byłby uprawniony do zawnioskowania do Wnioskodawcy o zwrot kosztów za zakupiony sprzęt niezbędny do wyposażenia stanowiska do pracy zdalnej. Oceny, czy dany sprzęt jest niezbędny do pracy, dokonywałby Wnioskodawca. Refundacja dotyczyłaby w szczególności takich elementów wyposażenia jak krzesło, fotel, stół, biurko oraz podnóżek. Wysokość refundacji wynosiłaby maksymalnie 800 zł brutto.

Wnioskodawca nie wyklucza kontynuowania zdalnej organizacji pracy po ustaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce i kontynuowania wyżej opisanych refundacji także po upływie 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce.

W niniejszej sprawie odrębnego rozpatrzenia wymagają wynikające następujące sytuacje, dotyczące:

1.  refundacji z tytułu wykupionego dostępu do internetu oraz zużytej energii elektrycznej pracownikowi w trakcie pracy zdalnej w okresie do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce,
2.  refundacji kosztów zakupionego przez pracowników sprzętu (krzesło, fotel, stół, biurko, podnóżek) niezbędnego do wykonywania obowiązków pracowniczych w trakcie pracy zdalnej do 3 miesięcy po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii w Polsce,
3.  refundacji z tytułu wykupionego dostępu do internetu oraz zużytej energii elektrycznej pracownikowi oraz refundacji kosztów zakupionego przez pracowników ww. sprzętu niezbędnego do wykonywania obowiązków pracowniczych w trakcie pracy zdalnej w okresie po upływie okresu wymienionego w punkcie a i b.

W odniesieniu do dwóch pierwszych sytuacji, o których mowa wyżej lit. a) i b) wskazać należy, że zasady dotyczące zlecenia pracownikowi pracy zdalnej określone zostały na podstawie art. 77 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. 2020 r., poz. 1086, z późn. zm.). Przepis ten wprowadził zmiany w przepisach ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) między innymi w odniesieniu do pracy zdalnej.

Zgodnie z przyjętymi rozwiązaniami, na podstawie art. 3 pkt 1 ww. ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 3 miesięcy po ich odwołaniu, w celu przeciwdziałania COVID-19 pracodawca może polecić pracownikowi wykonywanie, przez czas oznaczony, pracy określonej w umowie o pracę, poza miejscem jej stałego wykonywania (praca zdalna).

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ww. ustawy, wykonywanie pracy zdalnej może zostać polecone, jeżeli pracownik ma umiejętności i możliwości techniczne oraz lokalowe do wykonywania takiej pracy i pozwala na to rodzaj pracy. W szczególności praca zdalna może być wykonywana przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość lub dotyczyć wykonywania części wytwórczych lub usług materialnych.

Co do zasady, jak wynika z art. 3 pkt 4 ww. ustawy, narzędzia i materiały potrzebne do wykonywania pracy zdalnej oraz obsługę logistyczną pracy zdalnej zapewnia pracodawca, jednakże na podstawie art. 3 pkt 5 ww. ustawy, przy wykonywaniu pracy zdalnej pracownik może używać narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę pod warunkiem, że umożliwia to poszanowanie i ochronę informacji poufnych i innych tajemnic prawnie chronionych, w tym tajemnicy przedsiębiorstwa lub danych osobowych, a także informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę.

Mając na uwadze powyższe regulacje w sytuacji zlecenia pracy zdalnej, na podstawie ww. przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r., w związku z regulacją wynikającą z art. 3 pkt 4-5 tej ustawy, zgodnie z którą obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie pracownikowi narzędzi i materiałów potrzebnych do pracy zdalnej oraz możliwość używania przez pracownika narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez pracodawcę podczas wykonywania pracy zdalnej, po stronie pracownika, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, bez znaczenia pozostaje sposób zapewnienia narzędzi i materiałów, tj. czy nastąpi w formie rzeczowej czy też poprzez wypłatę świadczenia za używanie własnych materiałów i narzędzi pracownika. W konsekwencji nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

Zważywszy, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są wtórne w stosunku do podmiotu i przedmiotu opodatkowania ustawy, podstawowym warunkiem zastosowania któregokolwiek ze zwolnień, w tym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest uprzednie zakwalifikowanie otrzymanych świadczeń do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile bowiem dane świadczenie (choćby otrzymane) nie jest przychodem w rozumieniu przepisów ustawy, nie może być objęte zwolnieniem podatkowym. Innymi słowy, zwolnić z opodatkowania można wyłącznie te świadczenia i ich wartości, które mieszczą się w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Z powyższego przepisu wynika, że kwota wypłaconego ekwiwalentu korzysta ze zwolnienia od podatku po spełnieniu łącznie następujących warunków:

*   ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,

*   kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,

*   narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,

*   narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Zgodnie z definicją słownikową, ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B., Warszawa 2007).

Zatem ekwiwalent nie zawsze będzie oznaczał zwrot faktycznie poniesionych wydatków przez pracownika. Jako kwotę ekwiwalentu można przyjąć z góry określoną sumę, która spełni przesłanki warunkujące uznanie jej za ekwiwalent.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy ekwiwalent spełniać będzie wskazane przesłanki, a więc będzie wypłacany w pieniądzu i będzie odpowiadał poniesionym przez pracowników wydatkom w związku z wykupem dostępu do internetu, zużytej energii elektrycznej oraz wydatkom związanym z wykorzystywaniem takich elementów wyposażenia jak krzesło, fotel, stół, biurko oraz podnóżek biurowy niezbędnym do wykonywania obowiązków pracowniczych, które stanowić będzie ich własność oraz będą one wykorzystywane przez pracowników do wykonywania pracy zdalnej na rzecz pracodawcy po upływie trzech miesięcy od odwołania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii w Polsce, będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu ww. warunków. Zatem, do wysokości wyliczonej części przysługującego ekwiwalentu na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Dodać należy, że świadczenie pracy zdalnej, której zlecenie wykonywania nie jest związane z epidemią nie podlega regulacjom wynikającym z ustawy o COVID. Zastosowanie ma tutaj art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe ze względu na jego wadliwą argumentację prawną, pomimo częściowo prawidłowo wywiedzionych skutków prawnopodatkowych w zakresie postawionych pytań w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja odnosi się do obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych kwot refundacji pracownikom w trakcie pracy zdalnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.