Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-638/14/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-28
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o.: - sfinansowanych z własnych środków zakładu budżetowego, - nabytych przez Spółkę w formie aportu (uprzednio oddanych zakładowi w trwały zarząd).
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; budżet-zakład budżetowy; gmina
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o.:

*   sfinansowanych z własnych środków zakładu budżetowego,
*   nabytych przez Spółkę w formie aportu (uprzednio oddanych zakładowi w trwały zarząd)

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o.:

*   sfinansowanych z własnych środków zakładu budżetowego,
*   nabytych przez Spółkę w formie aportu (uprzednio oddanych zakładowi w trwały zarząd).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Samorządowy zakład budżetowy należący do Gminy został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Uchwałą Rady Gminy z 27 czerwca 2011 r. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uchwała Rady Gminy w sprawie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w Spółkę została podjęta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i h) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2011 r. Nr 142 poz. 1591 z późn. zm. ), art. 6 ust. 1 i art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) oraz art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm).

Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego; pracownicy zlikwidowanego zakładu stali się pracownikami Spółki. Spółka zapewniła ciągłość działalności wykonywanej przez samorządowy zakład budżetowy. Zgodnie z aktem notarialnym z 1 grudnia 2011 r. kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem w postaci składników mienia samorządowego zakładu budżetowego, a Gmina objęła 100% kapitału zakładowego Spółki. Samorządowy zakład budżetowy w toku swojej działalności posiadał majątek trwały zakupiony z własnych środków, sfinansowany dotacjami celowymi oraz środki trwałe otrzymane z Gminy w trwały zarząd. Spółka użytkuje nieodpłatnie infrastrukturę wodociągową, której właścicielem jest Gmina na podstawie umowy użyczenia.

Do spółki z o.o. udziałowiec wniósł majątek zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego wyceniony według wartości księgowej netto oraz grunty według cen rynkowych. Wartość wniesionego majątku trwałego przewyższyła wartość ustalonego przez udziałowca kapitału zakładowego, a nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji dot. otrzymanych na pokrycie kapitału zakładowego środków trwałych niezależnie od tego czy wcześniej zakład otrzymał je nieodpłatnie, zakupił z dotacji czy z własnych środków ?

Spółka przyjęła zasadę kontynuacji odpisów amortyzacyjnych przez samorządowy zakład budżetowy i zalicza do kosztów uzyskania przychodu tylko te odpisy od środków trwałych, które zostały zakupione ze własnych środków zakładu budżetowego. (Spółka uzyskała interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-1352/13/CzP z 14 stycznia 2014 r. potwierdzającą prawidłowość przyjętych zasad).

Zaś, zgodnie z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 8/14 Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej metody i wartości początkowej i ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego, czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie , czy też zakupił z własnych środków, gdyż Spółka nabyła je w zamian za udziały i z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych za które zostały wydane udziały zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Środki trwałe wniesione do Spółki przekazane zostały na utworzenie kapitału zakładowego Spółki i tym samym Spółka stała się ich właścicielem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. W związku z powyższą regulacją w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93–93a Ordynacji podatkowej. Na Spółkę zatem przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g updop. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 updop, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 updop podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 updop, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 updop), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu (w tym przypadku - Spółki). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 updop, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Spółki).

Jak wynika ze stanu faktycznego samorządowy zakład budżetowy w toku swojej działalności posiadał majątek trwały zakupiony z własnych środków, sfinansowany dotacjami celowymi oraz środki trwałe otrzymane od Gminy w trwały zarząd.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że środki trwałe będące własnością Gminy, mimo ujęcia ich w stosownej ewidencji, nie podlegały amortyzacji podatkowej, tj. dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów podatkowych zakładu budżetowego. Zakład nie poniósł bowiem wydatków na ich zakup/wytworzenie. Wydatki te ponosiła Gmina, która następnie przekazywała te środki trwałe Zakładowi w trwały zarząd. Jeżeli natomiast, w związku z przekształceniem zakładu budżetowego, składniki majątku, które były uprzednio oddane Zakładowi w trwały zarząd, zostały następnie wniesione przez Gminę aportem do Spółki (Spółka wydała w zamian za nie swoje udziały), to Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Należy jednak zwrócić uwagę na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych zakupionych przez zakład budżetowy z dotacji, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Reasumując, Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych z własnych środków przez przekształcany Zakład oraz od środków trwałych, które zostały nabyte przez Spółkę w formie aportu (oddane wcześniej przez Gminę zakładowi w trwały zarząd). Natomiast odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych za środki pochodzące z dotacji nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych z własnych środków zakładu budżetowego oraz nabytych przez nią w drodze aportu jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że pogląd zaprezentowany przez WSA w powołanym przez Skarżącą orzeczeniu sądowym jest zbieżny ze stanowiskiem Organu wyrażonym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.