Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1140/10/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-25
Teza: Nabycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia a obowiązek płatnika.
Słowa kluczowe: płatnik; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2010r. (data wpływu do tut. Biura 25 października 2010r.), uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z nieodpłatnym nabyciem udziałów celem umorzenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z nieodpłatnym nabyciem udziałów celem umorzenia.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 03 grudnia 2010r. Znak: IBPB II/2/415-1140/10/MM, IBPB II/2/423-25/10/MM, IBPB II/2/423-26/10/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 17 grudnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy wnioskodawcy rozważają przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia udziałów (wszystkich bądź części) poszczególnych wspólników - zarówno osób prawnych, jak i fizycznych. Umorzenie udziałów odbędzie się w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 200 § 1 zd. 2 k.s.h. w drodze nieodpłatnego (bez wynagrodzenia) nabycia przez wnioskodawcę (spółkę) udziałów od wspólnika (za jego zgodą) celem umorzenia nabywanych udziałów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez wnioskodawcę od swojego wspólnika będącego osobą fizyczną udziałów celem umorzenia tych udziałów, po stronie wnioskodawcy jako płatnika powstanie obowiązek obliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od osoby fizycznej będącej wspólnikiem, od której wnioskodawca nieodpłatnie nabywa udziały celem ich umorzenia?

(we wniosku pytanie oznaczono nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 199 k.s.h. w sytuacji, gdy umowa spółki z o.o. przewiduje możliwość umarzania udziałów, to udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane jest przeprowadzenie dobrowolnego umorzenia udziałów. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.) - następuje to na mocy stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników oraz nieodpłatnego nabycia udziału przez spółkę celem jego umorzenia (art. 199 k.s.h. w związku z art. 200 § 1 zd. 2 k.s.h.).

Bezpośrednim skutkiem umorzenia udziałów jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód faktycznie uzyskany przez osobę fizyczną. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia udziałów nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz udziałowca, nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tylko dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyznający prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika. Zgodnie z przywołanym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przywołany artykuł ma zastosowanie w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przepis ten ma również zastosowanie w przypadku opodatkowania ściśle określonych przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodne z powołanym art. 17 ust. 2 ww. ustawy, zasady określania dochodów zawarte w art. 19 ustawy, znajdują zastosowanie do opodatkowania enumeratywnie wyliczonych przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. w odniesieniu do:

*   przychodów z podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
*   należnych, chociażby nieotrzymanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi,
*   przychodów z odpłatnego zbycia praw poboru,
*   przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
*   przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Dochody z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia są w świetle omawianego art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Art. 17 ust. 2 ww. ustawy, określając kategorie dochodów, do których stosuje się odpowiednio art. 19 ww. ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przepis ten odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu w zyskach osób prawnych, tj. do przychodów z podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni) (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c).

W konsekwencji umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia, nie spowoduje po stronie wspólnika, którego udział jest umarzany bez wynagrodzenia powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie powstanie obowiązek obliczenia i pobrania przez Spółkę (wnioskodawcę) podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od osoby fizycznej będącej wspólnikiem, od której wnioskodawca nieodpłatnie nabywa udziały celem ich umorzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a w szczególności wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 31 marca 2010r. (sygn. IBPB II/2/415-45/10/NG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. W zakresie pozostałych pytań wydano odrębne interpretacje.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników sp. z o.o. umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny. Zbycie udziałów w celu umorzenia dokonane bez wynagrodzenia dla udziałowca nie było objęte dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. a tym samym nie było źródłem dochodu (przychodu) dla tego udziałowca. Umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie rodziło zatem dla wnioskodawcy obowiązków płatnika.

Natomiast z dniem 01 stycznia 2011r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Jeśli zatem umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone w 2011r., to udziałowcy osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zakwalifikują do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do braku obowiązku obliczenia i pobrania przez Spółkę (wnioskodawcę) podatku dochodowego od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały wskazane przez wnioskodawcę.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.