Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/239/BRT/2014/RWPD-25520
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego, z tytułu podziału lub wypłaty zysku, przez osobę fizyczną będącą komandytariuszem spółki słowackiej
Słowa kluczowe: dochód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2013 r. Nr IPTPB2/415-393/13-6/KR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego, z tytułu podziału lub wypłaty zysku, przez osobę fizyczną będącą komandytariuszem spółki słowackiej, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 29 sierpnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Interpretacja wydana została na wniosek Pani reprezentowanej przez Pana z dnia 28 maja 2013 r., uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącym polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni zamierza przystąpić do spółki z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej jako: słowacka Spółka komandytowa), która będzie zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako „komanditná spoločnost” - odpowiednik polskiej spółki komandytowej, która jest wymieniona w poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.). Wnioskodawczyni przystąpi do słowackiej spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komandytariusza albo wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementariusza. Na tym etapie nie zostało jeszcze przesądzone, czy Wnioskodawczyni przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, czy też wspólnika o odpowiedzialności ograniczonej. Poza Wnioskodawczynią wspólnikiem słowackiej Spółki komandytowej będzie słowacka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spoločnost’s ručenim obmedzeným) mająca siedzibę na Słowacji i będąca słowackim rezydentem podatkowym. Poza Wnioskodawczynią wspólnikami słowackiej Spółki komandytowej mogą być w przyszłości także osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi oraz osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wnioskodawczyni posiada udziały w cypryjskiej spółce z o.o. T (odpowiednik polskiej spółki z o.o., dalej jako spółka T), która jest rezydentem podatkowym na Cyprze i jest wymieniona w poz. 8 Załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. Z uwagi na nowe plany inwestycyjne, Wnioskodawczyni rozważa dokonanie zmian w strukturze własnościowej spółki T w taki sposób, że całość posiadanych przez Nią udziałów w spółce T wycenionych według wartości rynkowej zostanie wniesiona przez Nią w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do słowackiej Spółki komandytowej. Historyczna cena nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce T jest znacznie niższa od bieżącej wartości rynkowej tych udziałów. W zamian za wniesione udziały w spółce T do słowackiej Spółki komandytowej Wnioskodawczyni stanie się udziałowcem Spółki słowackiej o kapitale w łącznej wartości nominalnej, równej bieżącej wartości rynkowej udziałów w spółce T. W rezultacie dokonania wskazanego aportu, słowacka Spółka komandytowa uzyska łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce T. Jednocześnie, w związku z planowaną transakcją nie będzie przekazywana zapłata w gotówce.

Słowacka Spółka komandytowa będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego, znaczącym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółkę T, ponadto Spółka ta będzie uzyskiwać dochody ze sprawowania nadzoru i zarządzania innymi spółkami w grupie. Słowacka Spółka komandytowa będzie również wypłacała Wnioskodawczyni, jako jej wspólnikowi z ograniczoną odpowiedzialnością lub nieograniczoną odpowiedzialnością, dochody z udziału w jej zyskach.

Ustrój prawny spółki z siedzibą w Republice Słowackiej (słowackiej Spółki komandytowej).

Z czysto prawnego punktu widzenia słowacka spółka „komanditná spoločnost“ ma osobowość prawną w rozumieniu prawa słowackiego, co oznacza, że posiada zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. Jest spółką, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (komandytariusz).

Jako osoba prawna komanditná spoločnost korzysta z ochrony traktatowej (jest podmiotem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz jest wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich 2011/96/UE (dalej jako „Dyrektywa P-S” - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. „y” wykazu spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i) tej Dyrektywy) oraz Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE (dalej jako „Dyrektywa dotycząca reorganizacji spółek” - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. „y” wykazu spółek, o których mowa w art. 3 lit. a) tej Dyrektywy).

Ustrój podatkowy spółki z siedzibą w Republice Słowackiej (słowackiej Spółki komandytowej)

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dla komanditná spoločnost ustala się na zasadach ogólnych biorąc pod uwagę całość jej dochodów, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część dochodów przypadającą jako udział komplementariuszom. Pozostała po odjęciu udziału komplementariuszy kwota podstawy opodatkowania jest dochodem komanditná spoločnost i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Ponadto, przepisy słowackiej ustawy o podatku dochodowym stanowią że dochody komplementariuszy nieposiadających rezydencji podatkowej na Słowacji z tytułu udziału w komanditná spoločnost są traktowane podatkowo jak dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji stałego zakładu. Zatem, różnica między opodatkowaniem komplementariuszy i komandytariuszy komanditná spoločnost polega na tym, że w przypadku komplementariuszy to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku komandytariuszy, podatek płacony jest przez komanditná spoločnost.

Spółka komanditná spoločnost korzysta z ochrony traktatowej (jest podmiotem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz jest wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich 2011/96/UE (dalej jako „Dyrektywa P-S” - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. „y” wykazu spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i) tej Dyrektywy) oraz Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE (dalej jako „Dyrektywa dotycząca reorganizacji spółek” - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. „y” wykazu spółek, o których mowa w art. 3 lit. a) tej Dyrektywy).

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię do słowackiej Spółki komandytowej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce T spowoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychodu u Wnioskodawczyni na dzień wniesienia udziału kapitałowego do słowackiej Spółki komandytowej?
2.  Czy aport udziałów w spółce T do słowackiej Spółki komandytowej przez Wnioskodawczynię wycenionych według wartości rynkowej, wyższej od historycznej ceny ich nabycia, będzie skutkował u Wnioskodawczyni obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce?
3.  Czy uzyskiwany przez Wnioskodawczynię dochód z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy uzyskiwany przez Wnioskodawczynię dochód z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Jak wskazał organ upoważniony „Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.”

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 3, uzyskiwany przez Nią dochód z tytułu udziału w słowackiej Spółce komandytowej, w której będzie Ona wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z właściwymi przepisami u.p.d.o.f. oraz UPO PL-SL, zarówno w momencie powstania tego dochodu w słowackiej Spółce komandytowej, jak i w momencie podziału zysków pomiędzy wspólników.

Wprowadzenie

1.  Ustrój prawny i podatkowy słowackiej Spółki komandytowej (komanditná spoločnost).

Komanditná spoločnost jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Analogicznie jak polska spółka komandytowa jest spółką, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (komandytariusz).

Z czysto prawnego punktu widzenia słowacka spółka „komanditná spoločnost” ma osobowość prawną w rozumieniu prawa słowackiego. W konsekwencji „komanditná spoločnost” w odróżnieniu od polskiej spółki komandytowej korzysta z ochrony traktatowej (jest podmiotem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) oraz jest wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich 2011/96/UE (dalej jako „Dyrektywa P-S” - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. „y” wykazu spółek, o których mowa w art. 2 lit. a) ppkt (i) tej Dyrektywy) oraz Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich 2009/133/WE (dalej jako „Dyrektywa dotycząca reorganizacji spółek” - Spółka ta jest wymieniona w załączniku I, część A lit. „y” wykazu spółek, o których mowa w art. 3 ust. a) tej Dyrektywy).

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r., podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dla komanditná spoločnost ustala się na zasadach ogólnych biorąc pod uwagę całość jej dochodów, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część dochodów przypadającą jako udział komplementariuszom. Pozostała po odjęciu udziału komplementariuszy kwota podstawy opodatkowania jest dochodem komanditná spoločnost i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Ponadto, przepisy słowackiej ustawy o podatku dochodowym stanowią, że dochody komplementariuszy nieposiadających rezydencji podatkowej na Słowacji z tytułu udziału w komanditná spoločnost są traktowane podatkowo jak dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji stałego zakładu. Z praktyki stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika również, że dochody komandytariuszy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w słowackiej komanditná spoločnost podlegają opodatkowaniu na Słowacji jako dochody, uzyskiwane z dywidend otrzymanych od T oraz z prowadzenia działalności gospodarczej, za pośrednictwem stałego zakładu. Zatem, różnica między opodatkowaniem komplementariuszy i komandytariuszy komanditná spoločnost polega na tym, że w przypadku komplementariuszy to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku komandytariuszy, podatek płacony jest przez komanditná spoločnost. Innymi słowy, w przypadku uzyskiwania przez komanditná spoločnost na przykład dochodów z dywidendy, to komanditná spoločnost, a nie jej komandytariusze będzie właścicielem dywidend, a tym samym podatnikiem podatku dochodowego od dywidendy.

1.  Miejsce opodatkowania na gruncie umowy UPO PL-SL.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 4a u.p.d.o.f. przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wniesienie do słowackiej Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, w postaci udziałów w spółce T, spowoduje przeniesienie własności tych udziałów na słowacką Spółkę komandytową. Dochód z tego rodzaju transakcji, zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako: UPO PL-SL) podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podmiotu, który w wyniku takiej transakcji uzyskał dochód. W związku z tym, że dokonującym aportu będzie Wnioskodawczyni, polska osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy), ewentualny dochód z tej transakcji będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. W konsekwencji, podatkowe skutki tej transakcji należy określić stosując polskie przepisy prawa podatkowego.

1.  Stały zakład w świetle przepisów UPO PL-SL.

Zgodnie z treścią art. 7 UPO PL-SL, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, Oficyna Prawa Polski 2010, s. 323). W konsekwencji dochody uzyskiwane z dywidend otrzymanych od T oraz z działalności gospodarczej uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności oraz o nieograniczonej odpowiedzialności traktowane będą w całości jako zyski osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a zatem, co do zasady, podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Na gruncie UPO PL-SL opodatkowanie takich dochodów reguluje treść art. 7 tej ustawy, zgodnie z którą mogą one podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności oraz o nieograniczonej odpowiedzialności osiąganych z udziału w słowackiej Spółce komandytowej. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym na gruncie art. 10 ust. 4 UPO PL-SL, przyjmuje się zasadę, że w przypadku gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 UPO PL-SL.

Jak się podkreśla w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 UPO PL-SL fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, udziały, czy też wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, s. 678: H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe przedsiębiorców. Tom I, Warszawa 2006, s. 422). W konsekwencji należy stwierdzić, że komanditná spoločnost zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest traktowana na potrzeby opodatkowania jako słowacki rezydent podatkowy. Słowacka Spółka komandytowa zgodnie ze słowackimi przepisami prawa podatkowego zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i udziały w spółce T będą wykazane jako jej aktywa w bilansie. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów spółki T. To słowacka Spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez spółkę T. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez słowacką Spółkę komandytową z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółki T, związane będą z działalnością słowackiego zakładu Wnioskodawczyni i Jej przypisane.

Wnioskodawczyni podaje, że biorąc pod uwagę wnioski przedstawione we wprowadzeniu, całość dochodów uzyskiwanych przez Nią z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (odpowiednik polskiego komandytariusza), stanowić będzie dla Niej w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO PL-SL mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W tej sytuacji zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO PL-SL, całość dochodów uzyskiwanych przez Nią z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia jej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegała w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników). Następnie na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawczyni do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach słowackiej Spółki komandytowej i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przychody (i koszty) Wnioskodawczyni z udziału w słowackiej Spółce komandytowej będą traktowane na podstawie art. 5b ust. 2 jako Jej przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Opodatkowane (rozliczane) będą one zatem przez Wnioskodawczynię w momencie ich uzyskania przez słowacką Spółkę komandytową. Wypłata zysku, czyli rozliczonych już podatkowo w Polsce przez Wnioskodawczynię dochodów, przez słowacką Spółkę komandytową nie stanowi kolejnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (dochód ten został już raz opodatkowany w momencie jego osiągnięcia przez słowacką Spółkę komandytową); wypłata taka nie jest wymieniona jako zrównana z przychodem w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. (w odróżnieniu na przykład od środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej Spółki). Oznacza to, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z udziału w zyskach w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia jej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników.

Ponadto, jak zostało wyżej wskazane, całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię jako wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością słowackiej Spółki komandytowej uznawana jest za dochody pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochody z takiego źródła podlegają zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. opodatkowaniu liniową stawką 19%. Zatem, jeśli Wnioskodawczyni wybierze zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. metodę opodatkowania swoich, dochodów 19% stawką liniową, wtedy wskazane powyżej konsekwencje zastosowania wyłączenia z progresją nie będą miały wpływu na ustalenie jego stawki podatkowej w Polsce.

Reasumując należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym uzyskiwany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu udziału w słowackiej Spółce komandytowej, w której będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z właściwymi przepisami u.p.d.o.f. oraz UPO PL-SL zarówno w momencie powstania tego dochodu w słowackiej Spółce komandytowej, jak i w momencie podziału zysków pomiędzy wspólników; uzyskanych z dywidend wypłacanych przez spółkę T oraz uzyskanych ze sprawowania nadzoru i zarządzania innymi spółkami w grupie.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 29 sierpnia 2013 r. Nr IPTPB2/415-393/13-6/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu „podziału lub wypłaty” zysku oraz uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131), zwanej dalej „Umową”.

Z zasad opodatkowania na Słowacji spółki komandytowej wynika, iż słowacka spółka komandytowa jest podmiotem utworzonym w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w której jeden lub więcej wspólników ponosi ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki do wysokości jego udziałów w spółce (komandytariusz) oraz jeden lub więcej wspólników ponosi nieograniczoną odpowiedzialność całym swoim majątkiem (komplementariusz). Spółka jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.

Komandytariuszami i komplementariuszami mogą być osoby fizyczne lub prawne, niezależnie od tego, czy mają miejsce zamieszkania lub siedzibę na Słowacji czy za granicą. Tylko komplementariusze mają prawo do zarządzania spółką.

W Słowacji, zasady opodatkowania spółki komandytowej zostały określone w ustawie o podatku dochodowym 595/2003 z późniejszymi zmianami (dalej "Ustawa"). Zgodnie z paragrafem 14 (5) Ustawy, spółka komandytowa ustala podstawę wymiaru podatku dla spółki jako całości, stosownie do postanowień paragrafów od 17 do 29 Ustawy. Następnie udział w podstawie opodatkowania przypisany komplementariuszom jest odejmowany od podstawy opodatkowania spółki komandytowej tak określonej, a pozostała część stanowi podstawę opodatkowania spółki komandytowej.

Oznacza to, iż całkowita podstawa opodatkowania jest ustalana na poziomie spółki komandytowej jako całości (działającej jako samodzielny podmiot), a następnie część podstawy opodatkowania przypadająca na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Zatem dochód wspólników będących komplementariuszami jest opodatkowany odrębnie w imieniu każdego wspólnika a nie na poziomie spółki. Pozostały dochód przypadający na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Słowackie prawo podatkowe traktuje dochód osiągany przez wspólników będących komandytariuszami w słowackiej spółce komandytowej jako dochód osiągany z tytułu dywidend. Komandytariusz osiąga dochody z tytułu praw do udziału w zysku spółki komandytowej. Źródłem przychodu jest zatem w tej sytuacji jego prawo majątkowe a nie prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, krajowe prawo podatkowe Słowacji traktuje dla celów podatkowych dochód komandytariusza jako dywidendę, o której mowa w art. 10 ust. 3 Umowy.

Należy podkreślić, że dochód z tytułu dywidendy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce komandytowej nie zostaje uzyskany w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za pomocą zakładu. Wspólnik ten uzyskuje bowiem dochód z praw majątkowych w spółce, które stanowią odrębne źródło dochodu.

Dochód ten nie podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 Umowy. Powyższe oznacza, że dochód komandytariusza podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 i 2 Umowy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że Wnioskodawczyni wskazała, iż jako polski rezydent będący komandytariuszem słowackiej spółki komanditna spolocnost, będzie otrzymywała dochód z tytułu podziału lub wypłaty przypadającej na nią części zysku spółki słowackiej.

Odnosząc zatem powyższe do opisanego, we wniosku, zdarzenia przyszłego stwierdza się, że Wnioskodawczyni będzie otrzymywała dochód z tytułu dywidendy, a opodatkowanie tego dochodu nastąpi zgodnie z art. 10 Umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jednocześnie wskazać należy na art. 10 ust. 3 Umowy, zgodnie z którym określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

W świetle powyższych przepisów, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce będącej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w zyskach spółki słowackiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji według stawki podatku nieprzekraczającej 10% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 lit. b Umowy). Jednocześnie, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 Umowy, z uwagi na to, iż dywidendy te – jak wynika ze stanu faktycznego – nie są związane z działalnością prowadzoną przez polskiego rezydenta za pomocą zakładu na Słowacji.

W Polsce natomiast, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy oraz w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym do dochodów tych nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 27 ust. 8 tej ustawy, a zatem podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.