Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-575/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-06
Teza: Czy wydatki Spółki w postaci partycypacji w kosztach wynagrodzeń określonych piłkarzy Klubu powinny być rozpoznawane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-udział w kosztach; sport; sport-klub sportowy; transfery
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, zarejestrowanym dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na przygotowaniu i realizacji projektów inwestycyjnych w zakresie energetyki wiatrowej, dostawie i instalacji elektroniki morskiej oraz dystrybucji radiotelefonów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła kilkuletnią umowę o współpracy z Klubem Piłkarskim. Jej podpisanie miało na celu: uregulowanie współpracy tych podmiotów w zakresie działalności marketingowej i określenie warunków, na jakich Spółka partycypuje w kosztach utrzymania wybranych piłkarzy Klubu oraz warunków czerpania potencjalnych zysków z tego tytułu w przyszłości.

Jak stanowi § 2 i 3 umowy, Klub zobowiązał się do świadczenia usług marketingowych na rzecz Spółki, m.in. poprzez tytułowanie jej Partnerem Klubu w trakcie imprez marketingowych, umożliwienie stosowania powyższego sformułowania na materiałach promocyjnych Spółki, kreowanie jej pozytywnego wizerunku w mediach, umieszczanie logo Spółki na stronie internetowej Klubu oraz na bandach reklamowych itd. W zamian za powyższe świadczenia marketingowe Wnioskodawca zobowiązał się wypłacać Klubowi stałe wynagrodzenie w okresach miesięcznych. W konsekwencji, w celu udokumentowania przedmiotowych świadczeń, Klub będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury VAT, na podstawie których będzie ona dokonywała płatności za wykonane świadczenia na rzecz Klubu. Wnioskodawca zaznacza, że współpraca z Klubem w tym zakresie nie jest przedmiotem złożonego zapytania.

Jednocześnie, zgodnie z § 4 i 5 umowy, Spółka oraz Klub zdecydowały się rozpocząć współpracę polegającą na nabyciu prawa do udziału Spółki w przyszłych przychodach Klubu z możliwego transferu określonych piłkarzy występujących w jego barwach w rozgrywkach piłkarskich, w zamian za partycypację Spółki w wydatkach Klubu związanych z tymi piłkarzami. W tym celu, Wnioskodawca zobowiązał się do comiesięcznego, częściowego pokrywania wynagrodzeń wybranych piłkarzy Klubu (tj. regularnego przekazywania Klubowi ustalonej kwoty tytułem partycypacji w kosztach wynagradzania wybranych piłkarzy, w tym również pozyskania ich z innych klubów piłkarskich). W przypadku transferu piłkarza (którego koszty wynagrodzenia częściowo pokrywa Spółka) do innego klubu piłkarskiego, Klub przekaże Spółce określoną procentowo kwotę odstępnego wynagrodzenia netto otrzymanego w związku z transferem tego zawodnika. Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko inwestycyjne, w tym ryzyko nieosiągnięcia jakiegokolwiek przychodu w przypadku, gdy nie dojdzie do transferu piłkarza Klubu m.in. z powodu wygaśnięcia jego kontraktu z Klubem, braku zainteresowania innego klubu piłkarskiego dokonaniem transferu lub zakończenia przez piłkarza kariery piłkarskiej.

Zainteresowany podkreśla, iż płatności dokonywane na rzecz Klubu w celu partycypowania w kosztach wynagrodzeń piłkarzy są przez niego księgowane bezpośrednio na kontach kosztowych. W szczególności, nie będą ujmowane jako rezerwy bądź międzyokresowe rozliczenia bierne kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki Spółki związane z partycypacją w kosztach wynagrodzeń określonych piłkarzy Klubu powinny być rozpoznawane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wydatki Spółki związane z partycypacją w kosztach wynagrodzeń określonych piłkarzy Klubu oraz część kwoty odstępnego należnego Spółce od Klubu z tytułu transferów piłkarzy do innego klubu piłkarskiego, stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z partycypacją w kosztach wynagrodzeń określonych piłkarzy Klubu powinny być przez niego rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie poniesienia kosztu. Wynika to z faktu, iż koszty te nie wykazują bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami (które ze względu na ryzyko inwestycyjne mogą nawet nie być uzyskane), choć ewidentnie poniesione są w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jak wskazuje Jednostka, biorąc pod uwagę powyższe oraz obecną praktykę podatkową, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony w ramach prowadzonej działalności, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie znajduje się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, nie podlega dyskusji fakt, iż wydatki ponoszone na częściowe pokrycie wynagrodzeń piłkarzy Klubu powinny być przez nią traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Na podstawie umowy partycypuje ona bowiem w kosztach wynagrodzeń zawodników Klubu z założeniem, iż w przyszłości będzie miała szansę osiągnąć przychód z tytułu transferu konkretnych zawodników do innego klubu piłkarskiego. W konsekwencji, wydatki te mają charakter quasi inwestycyjny.

Celem ponoszenia wydatków na częściowe pokrycie wynagrodzeń piłkarzy Klubu jest zatem – jak podnosi Wnioskodawca – zabezpieczenie przyszłego źródła przychodów. Ponoszenie tych wydatków nie oznacza automatycznie, iż osiągnie on w przyszłości przychód. Wydatki te umożliwiają w dłuższej perspektywie rozwój zawodników, dzięki czemu ich wartość transferowa powinna wzrastać. Jeśli rozwój zawodnika będzie przebiegał pomyślnie, Spółka może liczyć na jego transfer, co będzie oznaczało partycypowanie w przychodzie uzyskanym przez Klub z tego tytułu. Jednocześnie nie można jednak wykluczyć sytuacji, iż transfer zawodnika, w którego rozwój Wnioskodawca inwestuje nie dojdzie do skutku, np. ze względu na wygaśnięcie kontraktu zawodnika czy zakończenie przez niego kariery. Dlatego też jego inwestycja polegająca na częściowym ponoszeniu kosztów wynagrodzeń wybranych piłkarzy Klubu ma na celu zabezpieczenie potencjalnego źródła przyszłego przychodu (który jednak może nigdy nie zostać osiągnięty).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę związek wydatków w analizowanym zakresie z prowadzoną działalnością oraz brak ich ujęcia w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uważa, że niewątpliwie powinna traktować je jako koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie poniesienia. Dla prawidłowego ustalenia dnia, na który dany koszt jest ujęty w księgach rachunkowych, niezbędnym jest odniesienie się do zasad prawa bilansowego. Zgodnie bowiem z definicją wyrażoną w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Jednostki, przedmiotowe wydatki (tj. wydatki na częściowe pokrycie wynagrodzeń piłkarzy Klubu) powinny być traktowane tak jak koszty pośrednie, gdyż samo ich poniesienie nie warunkuje uzyskania konkretnego przychodu. W chwili ich ponoszenia nie posiada ona wiedzy na temat ewentualnego przychodu, tj. nie wie, czy w ogóle uzyska przychód, kiedy to nastąpi, w jakiej wysokości itd. Ponoszone przez nią wydatki mają na celu zabezpieczenie źródła ewentualnych przyszłych strumieni przychodów, a nie dotyczą konkretnego przychodu. Wnioskodawca bowiem decydując się na prowadzenie działalności inwestycyjnej, polegającej na lokowaniu wolnych środków finansowych w rozwój piłkarzy Klubu (oczekując na osiągnięcie przychodu w przypadku ewentualnego transferu piłkarza), zabezpiecza potencjalne źródło przyszłego przychodu, nie powodując zarazem bezpośrednio powstania tego przychodu (którego powstanie uwarunkowane jest wieloma czynnikami, od niego niezależnymi).

W konsekwencji, skoro koszty częściowego pokrycia wynagrodzeń piłkarzy Klubu stanowią element działalności inwestycyjnej Spółki i są ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, powinna ona rozpoznawać te koszty w dacie ich poniesienia. Stanowisko to potwierdza fakt, iż próby powiązania przedmiotowych wydatków z przychodem mogłyby skutkować brakiem możliwości rozliczenia kosztów, np. w sytuacji, gdyby przychód nie wystąpił w ogóle.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci comiesięcznego pokrywania części kosztów wynagrodzeń wybranych zawodników Klubu Piłkarskiego. W zamian za partycypowanie w tych kosztach, Spółka ma prawo do udziału w przychodach z transferów tych piłkarzy do innych klubów sportowych, tj. do określonego procentowo udziału w kwotach odstępnych wynagrodzeń netto otrzymanych przez Klub w związku z tymi transferami.

Nie ma wątpliwości, że przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Wnioskodawcę, mają na celu uzyskanie przychodów z transferów zawodników i nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W analizowanym przypadku, partycypowanie przez Spółkę w kosztach wynagrodzeń wyselekcjonowanych zawodników Klubu Piłkarskiego ma na celu osiągnięcie konkretnych przysporzeń majątkowych - przychodów z tytułu transferów tych piłkarzy do innych klubów sportowych. Ponoszone comiesięczne wydatki mają szansę przyczyniać się do rozwoju sportowego danego zawodnika i wzrostu jego wartości transferowej. Stanowią zatem swoistą inwestycję Wnioskodawcy, z której zyski są realizowane w momencie transferu piłkarza do innego klubu. Całość kosztów Spółki związanych z danym zawodnikiem służy zatem uzyskaniu jednorazowego przychodu z tytułu jego transferu.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że przedmiotowych wydatków nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale w sposób pośredni służą ich osiąganiu. Koszty te nie mają bowiem wpływu na inne niż udział w przychodach z transferów piłkarzy przychody Spółki. Nie stanowią również ogólnych kosztów działalności tego podmiotu. Wobec powyższego nie mogą zostać zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, partycypowanie w kosztach wynagrodzeń wybranych zawodników Klubu Piłkarskiego nie ma również na celu zachowania ani zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym przypadku źródłem przychodów Spółki nie jest piłkarz, z którym związane są jej wydatki, czy „inwestowanie” w jego rozwój sportowy, ale transfer tego zawodnika do innego klubu piłkarskiego. Trudno zatem uznać, że ponoszenie przedmiotowych kosztów służy zachowaniu albo zabezpieczeniu tego źródła, tj. – kierując się znaczeniem tych pojęć funkcjonującym w języku powszechnym – pozostaniu Spółki w posiadaniu tego źródła przychodów, dochowania go w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności albo zapewnieniu przez Spółkę ochrony tego źródła przychodów przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynieniu go bezpiecznym, zapewnieniu jego utrzymania w dotychczasowym stanie.

Wobec powyższego, wydatki Wnioskodawcy w postaci pokrywania części wynagrodzeń wybranych zawodników Klubu Piłkarskiego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z transferów tych piłkarzy. Dla kwalifikacji podatkowej analizowanych kosztów nie ma przy tym znaczenia brak pewności, czy ww. przychody zostaną faktycznie osiągnięte. Istotne jest, czy – obiektywnie oceniając – w momencie ich ponoszenia Spółka mogła oczekiwać takiego skutku.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b - 4c, wydatki Spółki z tytułu pokrywania części kosztów wynagrodzeń danego zawodnika Klubu Piłkarskiego są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka osiąga przychód z transferu tego piłkarza.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w postaci partycypacji w kosztach wynagrodzeń wybranych zawodników Klubu Piłkarskiego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z tytułu udziału w wynagrodzeniach uzyskanych przez Klub z transferów tych zawodników. Co do zasady, koszty poniesione w związku z wynagrodzeniami danego piłkarza Spółka może potrącać dla celów podatku dochodowego w roku podatkowym, w którym osiągnęła przychód z jego transferu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.