Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-836/14-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Czy przychody (dochody) Wnioskodawcy osiągane w związku z realizacją Przedsięwzięcia na podstawie Umowy będą stanowić przychody (dochody) ze wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „UPIT”)? Czy w związku z zawarciem Umowy i realizacją Przedsięwzięcia, Wnioskodawca posiadać będzie na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 UPIT oraz art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej „UPO”), a w związku z tym przychody (dochody) Wnioskodawcy uzyskane z Przedsięwzięcia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: Niemcy; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; spółki; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych uzupełnionego pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i rezydentem podatkowym Niemiec: (dalej także jako: „Inwestor” lub „Cichy wspólnik”).

Wnioskodawca rozważa zawarcie z polską spółką (z ograniczoną odpowiedzialnością lub komandytowo-akcyjną, dalej jako „Spółka”) umowy tzw. spółki cichej, regulowanej przepisami prawa niemieckiego (dalej „Umowa” lub „spółka cicha”). Umowa dotyczyć będzie inwestycji w nowe projekty nieruchomościowe, realizowane przez Spółkę na terytorium Polski (dalej „Inwestycje” lub „Przedsięwzięcie”). Umowa nie będzie stanowiła umowy spółki cywilnej w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu cywilnego, umowy spółki prawa handlowego w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych, ani też innej umowy nazwanej na gruncie prawa polskiego.

Umowa będzie szczegółowo regulować m.in.: zasady podziału zysków z Przedsięwzięcia, wzajemne prawa i obowiązki stron oraz czas trwania Przedsięwzięcia. W szczególności, zgodnie z aktualnym projektem Umowy:

1.  zarząd Inwestycją przysługiwać będzie zasadniczo wyłącznie Spółce, która będzie zobowiązana do prowadzenia Inwestycji również w interesie Inwestora;
2.  Inwestor będzie zobowiązany do wniesienia wkładu do Przedsięwzięcia w określonej kwocie pieniężnej, celem wykorzystania go przez Spółkę wyłącznie na cele związane z Inwestycją (dalej „Wkład”); Wkład nie będzie podlegał oprocentowaniu;
3.  Inwestor będzie partycypował w zysku (stracie) z Inwestycji wypracowanym w całym okresie istnienia spółki cichej, ustalonym według polskich przepisów w zakresie rachunkowości z uwzględnieniem Wkładu oraz wkładu Spółki. Wypłata nastąpi wraz z zakończeniem Umowy.
4.  Inwestor nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu udziału w zyskach gdy inwestycja wygenerowała stratę w całym okresie istnienia spółki cichej a kwota łącznej straty pomniejszy wkład Inwestora podlegający zwrotowi na koniec Umowy;
5.  Inwestor będzie miał także zagwarantowane prawa informacyjne i kontrolne, w tym prawo przeglądania ksiąg i dokumentów czy żądania wyjaśnień od Zarządu Spółki, który będzie również obowiązany do okresowego raportowania;
6.  Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu pełnej wysokości Wkładu w sytuacji gdy projekty realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy przyniosą stratę; wartość zwracanego wkładu zostanie odpowiednio pomniejszona o udział w stracie z takich projektów;
7.  W razie likwidacji Spółki w czasie obowiązywania Umowy, w miejsce ww. spłaty Inwestor partycypować będzie w sumie pozostałej po likwidacji Wnioskodawcy, proporcjonalnie do przypadającego mu udziału w wyniku Przedsięwzięcia;
8.  Inwestor może przenieść swój „udział” na osoby trzecie tylko za zgodą Spółki;
9.  Umowa może zostać wypowiedziana każdorazowo na koniec roku kalendarzowego, z zachowaniem stosownego okresu wypowiedzenia. Oświadczenie o wypowiedzeniu spółki cichej może jednak po raz pierwszy zostać złożone nie wcześniej niż ze skutkiem na koniec roku 2024. Jednocześnie, strony umowy dopuszczają dalsze odroczenie terminu, w którym wypowiedzenie powyższej umowy jest możliwe;
10.  Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej na czas nieokreślony.

Niewykluczone, że w związku z planowaną restrukturyzacją w grupie kapitałowej, w której Spółka jest członkiem, przed zawarciem Umowy spółki cichej lub w trakcie jej obowiązywania, Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przychody (dochody) Wnioskodawcy osiągane w związku z realizacją Przedsięwzięcia na podstawie Umowy będą stanowić przychody (dochody) ze wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „UPIT”)?

Czy w związku z zawarciem Umowy i realizacją Przedsięwzięcia, Wnioskodawca posiadać będzie na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 UPIT oraz art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej „UPO”), a w związku z tym przychody (dochody) Wnioskodawcy uzyskane z Przedsięwzięcia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przychody (dochody) osiągane w związku z realizacją Przedsięwzięcia na podstawie Umowy będą stanowić jego przychody (dochody) ze wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 8 UPIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną, (art. 8 ust. 2 UPIT).

Przepisy UPIT nie zawierają definicji pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”, o którym mowa w art. 8 UPIT. W praktyce pojęcie to rozumie się szeroko jako każdą działalność wykonywaną w ramach przedsięwzięcia o charakterze zarobkowym, ujętą w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących.

1.  Do „wspólnego przedsięwzięcia” w rozumieniu art. 5 UPIT należy zaliczyć Przedsięwzięcie realizowane na podstawie Umowy, ponieważ:
    1.  jest ono ukierunkowane na działalność zarobkową;
    2.  przyznaje uprawnienie do partycypowania w zyskach i stratach Przedsięwzięcia;
    3.  jest zorganizowane w stopniu pozwalającym na realizację Inwestycji w celu osiąganiu przychodów.

Również organy podatkowe potwierdzają, że dochody uzyskiwanego na podstawie umowy spółki cichej, zawartej na gruncie prawa niemieckiego, stanowią dochody ze wspólnego przedsięwzięcia, opodatkowane zgodnie z art. 8 UPIT (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2011 r. (nr ITB1/415-847/11/MR) i odpowiednio art. 5 CIT (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2013.12.23, nr ILPB4/423-391/13-5/MC).

1.  W związku z powyższym, przychody (dochody) Wnioskodawcy z Przedsięwzięcia będą stanowić przychody (dochody), o których mowa w art. 8 UPU”, opodatkowane na zasadzie, samo-obliczenia tj. proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku (udziału) z Inwestycji.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem Umowy i realizacją Przedsięwzięcia, Wnioskodawca posiadać będzie na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 UPIT oraz art. 5 UPO. W konsekwencji, przychody (dochody) Wnioskodawcy, uzyskane z Przedsięwzięcia, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

1.  Zgodnie z art. 5a pkt 22 UPIT zagraniczny zakład oznacza:
    
    1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
    2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa;
    3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 UPO, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

1.  Mając na uwadze powyższe regulacje, Wnioskodawca posiadać będzie na terytorium Polski zakład w związku z zawarciem Urnowy i realizacją Przedsięwzięcia.

Po pierwsze, w związku z posiadaniem statusu Cichego wspólnika, Wnioskodawca będzie w Polsce prowadził działalność gospodarczą ukierunkowaną na zysk w postaci dochodów z realizacji Inwestycji przypadających Wnioskodawcy, a osiągane z Inwestycji dochody będą stanowić jego dochody z działalności gospodarczej opodatkowane na podstawie art. 8 UPIT.

Po drugie, w doktrynie wskazuje się, że zakład powstaje gdy rezydent jednego państwa prowadzi w drugim państwie działalność na tyle istotną i mającą trwały związek z tym drugim państwem, że państwo, w którym jest prowadzona działalność, chce uczestniczyć w części zysków generowanych przez tego zagranicznego podatnika. Zyski Wnioskodawcy w Inwestycji winny podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż to w Polsce jest realizowana Inwestycja i w Polsce wykorzystany będzie Wkład Wnioskodawcy. Zatem to na terytorium Polski, a nie Niemiec, będą podejmowane czynności, które generować będą dochód Wnioskodawcy i to tutaj będzie jego przyczyna sprawcza. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 4 lipca 2013, sygn. II FSK 2200/11 pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności (lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Przyczyną sprawczą dochodów Wnioskodawcy będzie natomiast realizacja Przedsięwzięcia na terytorium Polski.

Po trzecie, spółka cicha nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Podatnikami będą bowiem każdorazowo strony Umowy, tj. wspólnicy spółki cichej na podstawie art. 8 UPIT lub art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w braku opodatkowania Wnioskodawcy w odniesieniu do zysków spółki cichej, doszłoby do uszczuplenia należności budżetu państw w sposób nieuprawniony, albowiem to Polska będzie źródłem dochodów z Inwestycji i działalności gospodarczej realizowanej na podstawie Umowy.

Wreszcie, umowa spółki cichej regulowana przepisami prawa niemieckiego, ma charakter zbliżony do konstrukcji polskich spółek osobowych. Z kolei, na gruncie orzecznictwa sądowego nie ulega wątpliwości, że spółka osobowa stanowi zagraniczny zakład jej wspólnika niebędącego nierezydentem kraju, w którym prowadzona jest działalność spółki osobowej. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1676/11) wskazał jednoznacznie: „(\`(...)\`) wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej prowadząc działalność w Stanach Zjednoczonych prowadzi również swoją działalność gospodarczą w Polsce poprzez spółkę mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa.

Jako wspólnik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody z zysku. Zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjnej stanowi więc, w części przypadającej zgodnie z udziałem lub akcjami, zysk zakładu przedsiębiorstwa amerykańskiego. W świetle analizowanego stanu faktycznego bez znaczenia jest przy tym informacja, czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem. Sprawa dotyczy bowiem opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu prowadzenia polskiej spółki (…). Z tego samego powodu bez znaczenia jest także badanie czy zamiarem podmiotu zagranicznego były inwestycje kapitałowe czy prowadzenie działalności gospodarczej. Zapewnienie wnioskodawcy, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej lecz jest jedynie sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych nie ma znaczenia dla wykładni przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz norm regulujących tworzenie i funkcjonowanie spółek prawa handlowego. (\`(...)\`) Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wspólnicy i akcjonariusze obejmują udziały lub akcje. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki. (…). Trafny jest także pogląd organu interpretacyjnego wskazujący, że dochody uzyskiwane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowią dochodów spółki lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w opisanym stanie faktycznym wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej osiągać będzie dochody z zysku spółki komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Fakt ten nie wyklucza z góry prowadzenia w ten sposób zakładu, a więc miejsca w którym całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza podmiotu zagranicznego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie tzw. spółki cichej, w tym regulowanej przepisami prawa niemieckiego.

Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 14 marca 2013 r., nr ILPB4/423-419/12-8/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB4/423-419/12-8/DS wskazał, że: „(\`(...)\`) posiadanie udziału we wspólnym przedsięwzięciu (tu: Umowa spółki cichej), mającym na celu prowadzenie działalności zarobkowej na terenie Polski jest równoznaczne z posiadaniem przez Wspólnika cichego zakładu w Polsce i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania dochodu z udziału we wspólnym przedsięwzięciu, jako dochodu z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7 umowy polsko-niemieckiej. Udział Wspólnika cichego we wspólnym przedsięwzięciu (tu: Umowa spółki cichej) konstytuuje w Polsce zakład, o którym mowa w art. 5 tej umowy (podkreśl. Wnioskodawcy) (\`(...)\`)”. Za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa należy zatem uznać posiadanie przez wspólnika udziałów w zrzeszeniu osób (tu: w Umowie spółki cichej). Natomiast udział w zrzeszeniu będzie stanowił zakład, o którym mowa w art. 5 umowie polsko-niemieckiej, czyli stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa Wspólnika cichego. (…). Podsumowując, należy stwierdzić, iż dochód Wspólnika cichego z tytułu zawarcia ze Spółką Umowy spółki cichej podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko-niemieckiej (podkreśl. Wnioskodawcy). Oznacza to, iż dochód Wspólnika cichego, który może być przypisany do Jego zakładu podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z zawarciem Umowy i realizacją Przedsięwzięcia, Wnioskodawca posiadać będzie na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 UPIT oraz art. 5 UPO. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 UPO, zyski zagranicznego zakładu podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza w formie zakładu. W konsekwencji, przychody (dochody) Wnioskodawcy, uzyskane z Przedsięwzięcia realizowanego na terytorium Polski, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

*   stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

*   plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

*   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedstawionym stanie faktycznym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

W celu określenia czy Wnioskodawca w związku z zawarciem i realizacją umowy spółki cichej posiadać będzie na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy polsko-niemieckiej istotne jest w pierwszej kolejności ustalenie kraju jej rezydencji, jako kraju w którym posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W świetle ww. przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że dla celów podatkowych jako niemiecki rezydent podatkowy, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Określenie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W szczególności, określenie to obejmuje, zgodnie z ust. 2 tego artykułu:

*   miejsce zarządu,

*   filię,

*   biuro,

*   fabrykę,

*   warsztat i

*   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt b i d tej umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

*   określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

*   określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Pomocnym w interpretacji zapisów umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zatem, wskazana w niniejsze sprawie Umowa spółki cichej, jako wspólne przedsięwzięcie, może zostać zakwalifikowane jako inne zrzeszenie osób. Pojęcie to, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, obejmuje spółkę osobową, spółkę cichą, spółkę cywilną, wspólne przedsięwzięcia, a także niektóre trusty i fundusze.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD oraz umową polsko - niemiecką, przyjmuje się, że inne zrzeszenie osób (m.in. spółka cicha, wspólne przedsięwzięcia) założone w Polsce przez zagranicznych wspólników nie prowadzi w Polsce przedsiębiorstwa w rozumieniu umowy polsko - niemieckiej. Przedsiębiorstwo prowadzą natomiast wspólnicy tych organizacji, a więc w opisanym staniem faktycznym m.in. Wspólnik cichy. Tym samym, posiadanie udziału we wspólnym przedsięwzięciu (Umowa spółki cichej), mającym na celu prowadzenie działalności zarobkowej na terenie Polski jest równoznaczne z posiadaniem przez Wspólnika cichego - Wnioskodawcę zakładu w Polsce i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania dochodu z udziału we wspólnym przedsięwzięciu, jako dochodu z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7 umowy polsko – niemieckiej. Udział Wspólnika cichego we wspólnym przedsięwzięciu (Umowa spółki cichej) konstytuuje w Polsce zakład, o którym mowa w art. 5 tej umowy.

Za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa należy zatem uznać posiadanie przez wspólnika udziałów w zrzeszeniu osób (Umowie spółki cichej). Natomiast udział w zrzeszeniu będzie stanowił zakład, o którym mowa w art. 5 umowie polsko - niemieckiej, czyli stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa Wspólnika cichego.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że dochód Wnioskodawcy - Wspólnika cichego z tytułu zawarcia Umowy spółki cichej podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy polsko – niemieckiej. Oznacza to, że dochód Wspólnika cichego, który może być przypisany do Jego zakładu na podstawie art. 5 umowy polsko-niemieckiej podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym Umowa spółki cichej ma charakter wspólnego przedsięwzięcia. Zatem, opodatkowaniu podlegać będą przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte w ramach tej Umowy – stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”. Pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach przedsięwzięcia może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących. Do „wspólnego przedsięwzięcia” należy zatem zaliczyć wskazaną w opisie stanu faktycznego Umowę spółki cichej. Przede wszystkim, z uwagi na:

*   udział kapitałowy Wspólnika cichego w działalności gospodarczej Spółki,

*   zapis dotyczący uczestnictwa w zysku (stracie) Wspólnika cichego,

*   fakt, że Umowa spółki cichej zawarta zostanie na czas nieokreślony,

*   szereg uprawnień Wspólnika o charakterze nadzorczym, kontrolnym oraz informacyjnym.

Powyższa regulacja art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest realizacją zasady, że uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia. Oznacza to, że przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wspólnika cichego (będącego rezydentem podatkowym Niemiec) oraz polskiej spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki komandytowo-akcyjnej) w zakresie prowadzonej działalności, winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w związku z zawarciem Umowy spółki cichej i realizacją wspólnego przedsięwzięcia, Wnioskodawca posiadać będzie na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Przy czym uzyskane z tego tytułu przysporzenia majątkowe będą stanowić dla Wnioskodawcy przychody (dochody) ze wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 8 powoływanej ustawy podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.