Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.471.2021.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: • możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki został uzyskany, • obowiązku poboru przez płatnika podatku na rzecz Wnioskodawcy w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku.
Słowa kluczowe: przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski-zyski osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki został uzyskany - **jest prawidłowe,**
*   obowiązku poboru przez płatnika podatku na rzecz Wnioskodawcy w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku - **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki został uzyskany oraz obowiązku poboru przez płatnika podatku na rzecz Wnioskodawcy w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca pełni funkcję komplementariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „SPK”).

SPK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca ma prawo do udziału w zyskach SPK, zgodnie z umową spółki SPK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy, będącemu komplementariuszem SPK, przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach SPK o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach SPK i podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „Ustawy o CIT”), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach SPK został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT?
2.  Czy w sytuacji wypłaty przez SPK zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz Wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, SPK działając jako płatnik, powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych zaliczek?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. Wnioskodawcy, będącemu komplementariuszem SPK, przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach SPK o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach SPK i podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach SPK został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Ad 2. W sytuacji wypłaty przez SPK zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz Wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, SPK działając jako płatnik, nie powinna pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od tych zaliczek. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien opodatkować przychód z tytułu tych zaliczek na zasadzie samo-obliczenia, w deklaracji rocznej składanej przez Wnioskodawcę za rok podatkowy, w którym SPK wypłaciła na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w jej zysku, z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez SPK, o którym mowa w pytaniu nr 1.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Źródłem przychodów na gruncie Ustawy o PIT są m.in. kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Od dnia 1 stycznia 2021 r. przez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e Ustawy o PIT (art. 5a pkt 31 Ustawy o PIT). Spółką, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy o PIT, jest m.in. spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W efekcie powyższego, dochody (przychody) wypłacane przez SPK z tytułu udziału w jej zyskach na rzecz Wnioskodawcy stanowić będą dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednak zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT).

Zatem przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach SPK powinien zostać opodatkowany na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, w której Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu udziału w zyskach SPK jako jej komplementariusz, to zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT będzie miał on prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach SPK o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku SPK i podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość zastosowania ulgi podatkowej z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT w stosunku do komplementariuszy czerpiących przychody z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowych, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, została już potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.22.2021.1.AC, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT, m.in. spółki komandytowe obowiązane są, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W sytuacji, w której spółka komandytowa wypłaca w trakcie danego roku podatkowego zaliczki na poczet udziału w jej zysku z jej bieżącego dochodu, to kwota podatku należnego od dochodu tej spółki za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, nie jest jeszcze znana. Kwota ta będzie znana dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego i złożeniu przez spółkę komandytową zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w danym roku podatkowym (zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT). Ponieważ w przypadku wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej wysokość podatku należnego od jej dochodów za ten rok nie jest jeszcze znana, to spółka komandytowa nie może pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek na poczet udziału w jej zysku z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT. W związku z tym spółka komandytowa nie powinna w ogóle pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych do komplementariusza na poczet udziału w jej zysku.

Gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby spółka komandytowa pobierała zryczałtowany podatek dochodowy od zaliczek wypłacanych na poczet udziału w jej zysku, wyłączyłby stosowanie dyspozycji art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT do wypłaty zaliczek. Skoro zaś przepis art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT znajduje się w części dotyczącej obowiązków płatnika i stanowi, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, pobiera się z uwzględnieniem zasad określonych m.in. w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, to w sytuacji, gdy płatnik (tutaj spółka komandytowa) nie może pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych m.in. w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, nie powinien pobrać tego podatku w ogóle. Taką sytuacją będzie wypłata zaliczek w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego spółki komandytowej za ten rok podatkowy.

Dodatkowo, obiektywny brak możliwości zastosowania przez płatnika (tutaj spółkę komandytową) dyspozycji z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, uniemożliwia również obliczenie należnego podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu wypłaty na jego rzecz zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, bowiem wysokość tego podatku uzależniona jest od kwoty podatku należnego spółki komandytowej za dany rok podatkowy, która na moment wypłaty zaliczek nie jest jeszcze znana, a która pomniejsza odpowiednio zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów komplementariusza. Natomiast systematyka Ustawy o PIT oraz zasady prawa podatkowego skodyfikowane w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) i w przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.) stoją na przeszkodzie poborowi zryczałtowanego podatku dochodowego, którego wysokość nie jest określona na moment obowiązku jego poboru. Zobowiązanie podatkowe, czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), musi być skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym, m.in. w zakresie swojej wysokości. Natomiast w przypadku wypłaty zaliczek w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego spółki komandytowej za ten rok podatkowy, brak jest cechy konkretyzacji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w sytuacji wypłaty przez SPK zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz Wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, SPK działając jako płatnik, nie powinna pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych zaliczek. Przy czym przychód Wnioskodawcy z tytułu zaliczek na poczet udziału w zysku SPK powinien oczywiście zostać przez niego należycie opodatkowany, zgodnie z dyspozycją art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a Ustawy o PIT, jednak dopiero w momencie, gdy znana będzie już kwota podatku należnego SPK za rok podatkowy, w trakcie którego doszło do wypłaty zaliczek na rzecz Wnioskodawcy.

SPK jest, co do zasady, obowiązana składać do właściwego urzędu skarbowego zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT).

Z kolei Wnioskodawca, zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, jest obowiązany składać do właściwego urzędu skarbowego zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Co prawda, zgodnie z art. 45 ust. 3 Ustawy o PIT, zeznaniem, o którym mowa m.in. w art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, nie obejmuje się dochodów opodatkowanych m.in. zgodnie z art. 30a Ustawy o PIT, to jednak w zeznaniu tym wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa m.in. w art. 30a Ustawy o PIT, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika (art. 45 ust. 3b Ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy SPK nie pobierze zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz Wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, ponieważ nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, to Wnioskodawca powinien opodatkować przychód z tytułu tych zaliczek na zasadzie samo-obliczenia, w deklaracji rocznej składanej zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT za rok podatkowy, w którym SPK wypłaciła na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w jej zysku, z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez SPK, o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT.

Gdyby jednak na moment złożenia przez Wnioskodawcę zeznania rocznego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, kwota podatku należnego od dochodu SPK za dany rok podatkowy nie była jeszcze znana z jakichś powodów, to Wnioskodawca powinien opodatkować zaliczki wypłacone na jego rzecz na poczet udziału w zysku SPK z dany rok podatkowy zgodnie z dyspozycją art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, z zachowaniem prawa do skorygowania tej deklaracji na moment ustalenia kwoty podatku należnego od dochodu SPK za ten rok podatkowy.

Podsumowując całość powyższych rozważań, w sytuacji wypłaty przez SPK zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz Wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu SPK, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, SPK działając jako płatnik, nie powinna pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego od tych zaliczek. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien opodatkować przychód z tytułu tych zaliczek na zasadzie samo-obliczenia, w deklaracji rocznej składanej przez Wnioskodawcę za rok podatkowy, w którym SPK wypłaciła na rzecz Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w jej zysku, z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez SPK, o którym mowa w pytaniu nr 1.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18. Wyrok ten dotyczył co prawda osób fizycznych będących komplementariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na objęcie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r., tezy zawarte w powyższym wyroku powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie w drodze analogii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach Spółki został uzyskany - **jest prawidłowe**,
*   obowiązku poboru przez płatnika podatku na rzecz Wnioskodawcy w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku - **jest nieprawidłowe**.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. (art. 30a ust.6a ww. ustawy)

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4. (art. 30a ust.6b ww. ustawy)

Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6c ww. ustawy przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca pełni funkcję komplementariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „SPK”). SPK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca ma prawo do udziału w zyskach SPK, zgodnie z umową spółki SPK.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

*   procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
*   podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b) tej ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki komandytowej i podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od uzyskiwanych przychodów przez Wnioskodawcę jako wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy w sytuacji wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet udziału w jej zysku na rzecz Wnioskodawcy, będącego jej komplementariuszem, gdy nie jest jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego zaliczki na poczet udziału w zysku zostały wypłacone, spółka komandytowa działając jako płatnik, powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych zaliczek.

Zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%.

Moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zatem, przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika.

Pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a ww. ustawy, jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki.

Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych Wnioskodawcy w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

W konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze świadczeń wypłaconych Wnioskodawcy z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Wnioskodawca w swoim stanowisku do pytania nr 2 wskazuje, że w sytuacji, w której spółka komandytowa wypłaca w trakcie danego roku podatkowego zaliczki na poczet udziału w jej zysku z jej bieżącego dochodu, to kwota podatku należnego od dochodu tej spółki za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest jeszcze znana. Kwota ta będzie znana dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego i złożeniu przez spółkę komandytową zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w danym roku podatkowym. Wnioskodawca wywiódł z tego niesłuszne stwierdzenie, że ponieważ w przypadku wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej wysokość podatku należnego od jej dochodów za ten rok nie jest jeszcze znana, to spółka komandytowa nie powinna w ogóle pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych do komplementariusza na poczet udziału w jej zysku.

Zdaniem Organu obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstanie w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na Jego rzecz miesięcznych zaliczek na poczet Jego udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok. Wskazana regulacja obejmuje swym zakresem także przychód uzyskany przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet zysku. Z kolei, jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów/przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Analiza zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że dochodem/przychodem z tytułu zysku w osobach prawnych jest dochód/przychód faktycznie otrzymany, od którego pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Wymienione przepisy nie wyłączają z zakresu ich regulacji dochodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu zaliczkowych wypłat na poczet przyszłego zysku, a to uzasadnia wniosek, że od ich wypłat płatnik ma obowiązek pobrać 19% zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobrania przez spółkę zaliczek na podatek.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wypłata przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego Komplementariuszowi (Wnioskodawcy) zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany 19% podatkiem, do którego poboru zobowiązana jest spółka komandytowa bez możliwości dokonania jego pomniejszenia, zanim zostaną ustalone należności podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy wynikające z zeznania rocznego CIT-8.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****