Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.600.2021.4.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-18
Teza: Ustalenie, czy wzniesienie obiektów – w ramach zawartej umowy PPP – stanowi odrębną od pozostałych obowiązków Partnera Prywatnego wynikających z ww. Umowy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy oraz uznanie zwrotnego przekazania dzierżawionego grunt (wraz z nakładami) na rzecz Podmiotu Publicznego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: budowa; eksploatacja; finansowanie; nakłady; parking; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; umowa; zarządzanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części ustalenia, czy wzniesienie obiektów – w ramach zawartej umowy PPP – stanowi odrębną od pozostałych obowiązków Partnera Prywatnego wynikających z ww. Umowy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy i prawidłowe w części uznania zwrotnego przekazania dzierżawionego grunt (wraz z nakładami) na rzecz Podmiotu Publicznego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- ustalenia, czy wzniesienie obiektów – w ramach zawartej umowy PPP – stanowi odrębną od pozostałych obowiązków Partnera Prywatnego wynikających z ww. Umowy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy;

\- uznania zwrotnego przekazania dzierżawionego grunt (wraz z nakładami) na rzecz Podmiotu Publicznego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 grudnia 2021 r. (wpływ 3 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Partner Prywatny”), jest:

1) podatnikiem VAT czynnym oraz posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce,

2) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest rozwój inwestycji w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (PPP) oraz (\`(...)\`). Działalność Spółki sprowadza się do zaprojektowania, sfinansowania, wybudowania oraz zarządzania tego rodzaju przedsięwzięciami.

Aktualnie Spółka pozostaje w trakcie realizacji umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej: „Umowa”, „Umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym” lub „Umowa PPP”) z dnia (\`(...)\`) zawartej z B (dalej: „Podmiot Publiczny”, „Partner Publiczny”) w przedmiocie (\`(...)\`) (dalej: „Przedsięwzięcie PPP”).

Przedsięwzięcie PPP w postaci (\`(...)\`) ma przyczynić się do uporządkowania przestrzeni publicznej (\`(...)\`).

W postępowaniu poprzedzającym wybór Partnera Prywatnego i zawarcie Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym zastosowano dla wskazanego powyżej Przedsięwzięcia PPP formułę partnerstwa publiczno-prywatnego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 711 ze zm.; dalej: „Ustawa o PPP") oraz z zachowaniem przepisów ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2021 r. poz. 541 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PPP przyjęto, że ustawa o PPP określa zasady współpracy podmiotu publicznego i partnera prywatnego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego oraz organ właściwy w sprawach partnerstwa publiczno- prywatnego uregulowanych w ustawie. Partnerstwo publiczno-prywatne polega na wspólnej realizacji przedsięwzięcia opartej na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o PPP, przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy o PPP, określenie „wkład własny” oznacza świadczenie podmiotu publicznego lub partnera prywatnego polegające w szczególności na:

a) poniesieniu części wydatków na realizację przedsięwzięcia, w tym sfinansowaniu dopłat do usług świadczonych przez partnera prywatnego w ramach przedsięwzięcia,

b) wniesieniu składnika majątkowego.

Pojęcie „składnik majątkowy” zdefiniowane zostało natomiast w art. 2 pkt 3 ustawy o PPP jako nieruchomość, część składowa nieruchomości, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495), rzecz ruchomą oraz prawo majątkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PPP, wniesienie wkładu własnego w postaci składnika majątkowego może nastąpić w szczególności w drodze sprzedaży, użyczenia, użytkowania, najmu albo dzierżawy.

Art. 9 ust. 3 ustawy o PPP stanowi, że jeżeli składnik majątkowy był własnością partnera prywatnego, partnerowi prywatnemu przysługuje zwrot wartości składnika majątkowego według stanu z chwili przekazania. W innym przypadku, partner prywatny może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał ze składnika majątkowego.

Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość składnika w chwili przekazania podmiotowi publicznemu. Jednakże gdy nakłady zostały dokonane po chwili, w której podmiot publiczny na piśmie zażądał przekazania lub dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o przekazanie, może on żądać zwrotu jedynie nakładów koniecznych.

W ramach zawartej Umowy PPP:

1) strony oświadczyły, że Partner Prywatny zobowiązuje się do realizacji Przedsięwzięcia za określonym wynagrodzeniem oraz poniesienia wydatków z tym związanych w zakresie wskazanym w Ofercie na warunkach określonych w niniejszej Umowie, a Podmiot Publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu Przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego (tj. nieruchomości) oraz zobowiązany jest do działania na zasadach i w przypadkach określonych w Umowie oraz przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

2) Partner Prywatny, wykorzystując Nieruchomości stanowiące wkład własny Podmiotu Publicznego, w ramach realizacji Przedsięwzięcia wybuduje Parkingi w sposób umożliwiający świadczenie w nich usług parkingowych, będzie go eksploatował, zarządzał nim i nadzorował oraz gwarantuje dostęp do Parkingów na warunkach określonych w Umowie.

3) Podmiot Publiczny zobowiązuje się do:

a) udostępnienia Nieruchomości na warunkach określonych w umowie,

b) uczestniczenia we wszystkich działaniach odbiorowych robót razem z Partnerem Prywatnym,

c) podejmowania ze swej strony wszelkich działań mających na celu uniknięcie konfliktu interesów wynikających z realizacji Umowy,

d) terminowej zapłaty Opłaty za usługę zapewnienia miejsc parkingowych (jeśli wystąpi obowiązek naliczenia, szerzej do tej kwestii Wnioskodawca odnosi się w dalszej części niniejszego wniosku),

e) współdziałania z Partnerem Prywatnym w wykonaniu Umowy na każdym etapie realizacji Umowy,

f) przestrzegania Zasad Realizacji Koncepcji Parkowania, szczegółowo opisujących działania z zakresu zarządzania parkowaniem w otaczającym obszarze Parkingu gdzie nastąpi ograniczenie działań konkurencyjnych, a także likwidacja miejsc parkingowych w ramach Parkowania „on-street” i „off-street" oraz Dzikich parkingów i Niedozwolonych Miejsc Postojowych zgodnie z postanowieniami Umowy.

W ramach realizacji Przedsięwzięcia PPP, Partner Prywatny zobowiązał się do wykonania czynności polegających na (\`(...)\`), w szczególności do:

(\`(...)\`)

Przedsięwzięcie PPP zostanie zrealizowane przez Wnioskodawcę na nieruchomościach gruntowych stanowiącym własność Podmiotu Publicznego. Należy podkreślić, że nieruchomości, na których powstanie Przedsięwzięcie PPP stanowią wkład własny Podmiotu Publicznego w myśl art. 9 ustawy o PPP i zostaną oddane w odpłatną dzierżawę Partnerowi Prywatnemu.

Zgodnie z zawartą Umową o PPP, Podmiot publiczny udziela Partnerowi Prywatnemu zgody na dysponowanie nieruchomościami na cele związane z wykonaniem tej umowy, w tym na dysponowanie na cele budowlane związane z budową i użytkowaniem przez Partnera Prywatnego Parkingu na czas obowiązywania Umowy. Dzierżawa Nieruchomości wejdzie w życie z dniem wejścia w życie Umowy, a wydanie poszczególnych Nieruchomości nastąpi na zasadach określonych zgodnie z Umową. Wydanie nieruchomości jest równoznaczne z objęciem jej we władanie przez Partnera Prywatnego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego.

Czynsz dzierżawny płatny będzie kwartalnie (z dołu) na podstawie faktury wystawionej przez Podmiot Publiczny. W przypadku zwłoki Partnera Prywatnego z zapłatą czynszu dzierżawnego Podmiotowi Publicznemu przysługiwać będą odsetki umowne w wysokości odsetek ustawowych. Wysokość czynszu dzierżawnego, będzie zależna od etapu realizacji Przedsięwzięcia, a po oddaniu Parkingów do użytkowania, będzie mogła zostać powiększona o Udział Podmiotu Publicznego w zyskach (dalej: „Udział w zyskach”). Wysokość Udziału w zyskach, będzie stanowić ustaloną przez strony Umowy, wartość procentową nadwyżki przychodów netto z tytułu eksploatacji danego z Parkingów, nad określony próg przychodowości, o ile taka nadwyżka wystąpi. Udział w zyskach, będzie obliczany w okresach rocznych i jeżeli jego zapłata będzie zasadna, odpowiednio powiększy on wysokość czynszu dzierżawy za najbliższy okres rozliczeniowy.

Natomiast wynagrodzeniem Wnioskodawcy (jako Partnera Prywatnego) za realizację Przedsięwzięcia PPP (tj. czynności obejmujących łącznie: finansowanie Przedsięwzięcia na każdym etapie jego realizacji, zaprojektowanie Parkingów, budowę Parkingów, utrzymanie, eksploatację i zarządzanie wybudowanymi Parkingami w zakresie i na zasadach określonych w Umowie, oraz zwrot Podmiotowi Publicznemu zabudowanych Nieruchomości zgodnie z warunkami określonymi w Umowie) będzie:

· wyłączne Prawo do eksploatacji Parkingów, w tym do pobierania z nich pożytków zgodnie z postanowieniami Umowy, oraz

· ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych na danym parkingu, jeżeli przychód netto z realizacji prawa do eksploatacji danego parkingu, będzie niższy niż założony przez strony próg przychodowości (tj. oczekiwana roczna wysokość netto przychodów z tytułu realizacji Przedsięwzięcia) dla danego parkingu.

Prawo do eksploatacji Parkingów przysługiwać będzie do końca trwania umowy, tj. przez (\`(...)\`) od dnia uzyskania przez Partnera Prywatnego, dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego środków na realizację przedsięwzięcia. Po zakończeniu eksploatacji, Przedsięwzięcie PPP (tj. parkingi) zostanie zwrotnie przekazane Podmiotowi Publicznemu przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że zgodnie z Umową przez pojęcie eksploatacji należy rozumieć wyodrębniony etap Przedsięwzięcia, na który składa się ogół czynności faktycznych i prawnych, podejmowanych przez Partnera Prywatnego, związanych z kompleksowym zarządzaniem danym Parkingiem. Eksploatacja oznacza w szczególności zarządzanie, utrzymanie w należytym stanie, korzystanie z danego Parkingu i udostępnienie tego Parkingu klientom.

Ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych będzie równa różnicy między założonym progiem przychodowości i przychodem netto osiągniętym z prawa eksploatacji danego parkingu, (z tym, że w wypadku, gdy wysokość przychodów netto osiągniętych z prawa eksploatacji danego parkingu przekroczy próg przychodowości, Opłata za usługę nie będzie uiszczana). Rozliczenia wspomnianej Opłaty za usługę będą dokonywane w okresach kwartalnych. Płatność ze strony Podmiotu Publicznego nastąpi na podstawie faktury wystawionej przez Partnera Prywatnego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych. Innymi słowy przedmiotowa opłata zależna jest od osiągania przez Partnera Prywatnego przychodów z tytułu udostępniania miejsc parkingowych, przy czym w praktyce ma ona zapewnić Partnerowi Prywatnemu odzyskanie nakładów inwestycyjnych za wykonanie robót budowlanych, świadczenie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem danym parkingiem wraz ze zwrotem zainwestowanego kapitału, z uwzględnieniem inwestycji początkowych i inwestycji dokonanych w czasie trwania Umowy, kosztów związanych z eksploatacją poszczególnych Parkingów oraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku Partnera Prywatnego.

W tym miejscu należy odnieść się do obowiązku przekazania nieruchomość wraz z wybudowanym obiektem Podmiotowi Publicznemu przez Podmiot Prywatny. Jak już wcześniej wskazano, wynagrodzenie za realizację Przedsięwzięcia PPP obejmuje również czynność polegającą na zwrocie Podmiotowi Publicznemu zabudowanych nieruchomości (tj. przekazanie poniesionych nakładów) najpóźniej w dniu wygaśnięcia prawa do eksploatacji parkingu. Partner Prywatny zobowiązany jest do przekazania tego Parkingu Podmiotowi Publicznemu wraz z dokumentami i instrukcjami dotyczącymi użytkowania tego Parkingu i jego wyposażenia oraz wydania Nieruchomości, na której znajduje się ten Parking. Partner Prywatny winien przekazać poszczególne Parkingi wraz z Nieruchomościami w stanie pozwalającym na jego dalsze funkcjonowanie, w stanie niepogorszonym z uwzględnieniem ich zużycia wskutek prawidłowego używania i w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń. Z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego poszczególnych Parkingów wygasa przysługujące Partnerowi Prywatnemu Prawo do dysponowania daną Nieruchomością.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że w ramach przejętego modelu realizacji Przedsięwzięcia PPP:

· Podmiot Publiczny przekazuje odpłatnie Partnerowi Prywatnemu na podstawie Umowy nieruchomość gruntową.

· Na przekazanej nieruchomości Partner Prywatny realizuje Przedsięwzięcie PPP (tj. czyni nakłady, w efekcie których powstają parkingi, które będą nierozerwalnie związane z nieruchomościami Podmiotu Publicznego).

· W stosunku do zrealizowanego Przedsięwzięcia PPP Partnerowi Prywatnemu przysługuje Prawo do eksploatacji (tj. do czasu zakończenia Umowy). W trakcie eksploatacji Przedsięwzięcia PPP Podmiot Prywatny jest uprawniony do pobierania pożytków (uzyskiwania przychodów z tytułu świadczenia usług parkingowych).

· Strony w okresie trwania Umowy mogą ustalić dopłaty należne Partnerowi Prywatnemu w związku z wyrównaniem dochodowości przedsięwzięcia (tj. w sytuacji, gdy Partner Prywatny nie osiąga zakładanego poziomu przychodów) tytułem usługi zapewnienia miejsc parkingowych.

· Po zakończeniu Umowy, Partner Prywatny przekaże Podmiotowi Publicznemu dzierżawioną nieruchomość wraz z wybudowanym obiektem (tj. poczynionymi nakładami). Jest to ostatni z etapów realizacji Przedsięwzięcia PPP (wynikający wprost z Umowy) za wykonanie którego Partnerowi Prywatnemu przysługuje określone w Umowie wynagrodzenie (w postaci Prawa do eksploatacji tj. prawa do pobierania pożytków oraz ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych).

Z perspektywy biznesowej, Partner Prywatny przyjmuje, że realizując Przedsięwzięcie PPP buduje parkingi niejako „dla siebie” i na własne ryzyko. Celem Wnioskodawcy jest bowiem odpłatne świadczenie (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) usług polegających na zapewnieniu miejsc oraz usług parkingowych w (\`(...)\`), które w przyszłości (tj. w okresie eksploatacji) będą stanowiły dla niego źródło przychodów.

W tym celu na własny koszt, wybuduje parkingi na nieruchomościach odpłatnie dzierżawionych od Podmiotu Publicznego. Wybudowanie parkingów, samo w sobie, nie stanowi przy tym wykonania usługi przez Wnioskodawcę występującego jako Partner Prywatny, na rzecz Podmiotu Publicznego, ale stanowi konieczny etap przygotowania do świadczenia w należyty sposób usługi będącej celem przystąpienia do Przedsięwzięcia PPP (tj. uzyskiwania przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług parkingowych).

Zgodnie natomiast z planem biznesowym stworzonym dla tego Przedsięwzięcia PPP, przychody uzyskiwane przez Partnera Prywatnego dzięki wykorzystaniu składników majątku wybudowanych na gruncie Podmiotu Publicznego w trakcie trwania umowy o PPP mają co do zasady przewyższyć wartość nakładów poniesionych na realizację Przedsięwzięcia PPP dzięki czemu już w trakcie trwania umowy PPP Partner Prywatny osiągnie zysk z przedsięwzięcia na oczekiwanym poziomie. Wskazać należy przy tym, że przekazanie parkingów Podmiotowi Publicznemu po zakończeniu umowy PPP nie wygeneruje dodatkowego zysku (jest to czynność o charakterze technicznym, do której Wnioskodawca jest zobowiązany zgodnie z treścią Umowy o PPP).

Wnioskodawca w celu realizacji Przedsięwzięcia PPP zaciągnie krótkoterminowe i/lub długoterminowe kredyty (pożyczki) zarówno u podmiotów niepowiązanych (banki/instytucje finansowe), jak i podmiotów powiązanych (spółki z grupy kapitałowej Wnioskodawcy). W umowach dotyczących tych kredytów (pożyczek) przewidziane będzie odpowiednie (rynkowe) oprocentowanie.

Zakładana całościowa wartość nakładów na zaprojektowanie i budowę obiektów parkingowych to (\`(...)\`) mln zł netto.

Parkingi, które powstaną w efekcie realizacji Przedsięwzięcia PPP, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) będą kwalifikowane do kategorii budynków.

Ponadto uzupełnili Państwo 3 grudnia 2021 r. wniosek o następujące informacje:

1\. B jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 2 o treści: "Jakie dokładnie czynności będzie wykonywała Spółka (Partner Prywatny) na rzecz B (Podmiotu Publicznego) na każdym etapie przedmiotowego Przedsięwzięcia PPP, tj. na etapie:

(\`(...)\`)

Należy wymienić poszczególne czynności odrębnie dla każdego etapu przedmiotowego Przedsięwzięcia PPP", Wnioskodawca wskazał, że:

Dla każdego odrębnego etapu przedmiotowego przedsięwzięcia PPP Partner Prywatny będzie wykonywał następujące czynności:

(\`(...)\`)

3\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 3 o treści: „Czy za ww. czynności Spółka, zgodnie z zawartą Umową, otrzyma wynagrodzenie od B? Jeśli tak, należy wskazać jakie dokładnie wynagrodzenie otrzyma Spółka dla każdej z ww. czynności” odpowiedzieliście Państwo, że:

„Zgodnie z umową z tytułu realizacji Przedsięwzięcia PPP Partnerowi Prywatnemu przysługuje wynagrodzenie w formie wyłącznego, to jest z pominięciem osób trzecich, prawa do eksploatacji, w tym pobierania pożytków z Parkingów. Zgodnie z Umową przez pojęcie eksploatacji należy rozumieć wyodrębniony etap Przedsięwzięcia, na który składa się ogół czynności faktycznych i prawnych, podejmowanych przez Partnera Prywatnego, związanych z kompleksowym zarządzaniem danym Parkingiem. Eksploatacja oznacza w szczególności zarządzanie, utrzymanie w należytym stanie, korzystanie z danego Parkingu i udostępnienie tego Parkingu klientom. Spółka będzie zatem uzyskiwała przychody w postaci opłat z tytułu świadczenie usług parkingowych na rzecz każdej osoby/podmiotu, który będzie chciał z takiej usługi skorzystać. Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, że ponosi ona ryzyko eksploatacji.

Umowa o PPP przewiduje także ewentualne Opłaty Podmiotu Publicznego (B) z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych w przypadku ziszczenia się konkretnych warunków.

Spółka pragnie podkreślić, że umowa nie przewiduje wynagrodzenia należnego Spółce od B przypisanego stricte do nakładów budowlanych.

Istotnym z perspektywy Spółki jest także podkreślenie, że zastosowany model Przedsięwzięcia PPP nie przewiduje tzw. opłaty za dostępność (tj. kwoty regularnie wypłacanej partnerowi prywatnemu przez podmiot publiczny).

Jak już wielokrotnie podkreślano ryzyko dostępności w przedmiotowym Przedsięwzięciu PPP jest pod stronie Partnera Prywatnego. Innymi słowy zastosowany model Przedsięwzięcia PPP przewiduje, że Partner Prywatny przejmuje na siebie ryzyko popytu na usługi parkingowe”.

4\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 4 w brzmieniu: „Na czym dokładnie polegać będzie czynność wykonana przez Spółkę — na podstawie zawartej umowy z B — polegająca na budowie Parkingów w technologii uwzględniającej warunki i możliwości zabudowy poszczególnych nieruchomości?” udzielili Państwo odpowiedzi o treści:

„Zadaniem Partnera Prywatnego jest zaprojektowanie i wybudowanie obiektów (ryzyko partnera prywatnego). W zakresie zaprojektowania Parkingów Partner Prywatny przejął większość ryzyk związanych z projektowaniem i budową. Partner Prywatny jest odpowiedzialny za zaprojektowania całościowe (w szczególności dokumentacja do pozwolenia na budowę oraz projekty techniczne). Partner Prywatny projektuje przedsięwzięcie według własnych założeń i na własne potrzeby biorąc pod uwagę odpowiedzialność za wieloletnią zarządzanie wybudowaną infrastrukturą).

Partner Prywatny wznosi obiekty na własne potrzeby. Równocześnie jest inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego. Partner Prywatny ponosi koszty prac budowalnych i finansowych bez udziału Podmiotu Publicznego. Po stronie Partnera Prywatnego jest również ryzyko związane z zaangażowaniem podwykonawców”.

5\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 5 o treści: „Czy B, zgodnie z zawarta Umową, zleciło Spółce wykonanie/wybudowanie Parkingów?” udzielili Państwo odpowiedzi:

„Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotowe Przedsięwzięcie PPP jest realizowane w formule partnerstwa publiczno-prywatnego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PPP przyjęto, że ustawa o PPP określa zasady współpracy podmiotu publicznego i partnera prywatnego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego oraz organ właściwy w sprawach partnerstwa publiczno-prywatnego uregulowanych w ustawie.

Partnerstwo publiczno-prywatne polega na wspólnej realizacji przedsięwzięcia opartej na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o PPP przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

Spółka w celu zrealizowania obowiązków nałożonych na nią w ramach Umowy PPP buduje parkingi na własne potrzeby (na gruncie dzierżawionym od Partnera Prywatnego), co umożliwi jej uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia usług parkingowych na rzecz każdego klienta/podmiotu zainteresowanego skorzystaniem z tego rodzaju usług. Innymi słowy w ten sposób będzie realizowała prawo do pobierania pożytków parkingów, co z kolej w myśl umowa stanowi wynagrodzenie Podmiotu Prywatnego.

Warto również podkreślić, że w ramach realizacji Przedsięwzięcia PPP Partner Prywatny zobowiązał się do wykonania czynności polegających na zaprojektowaniu, wybudowaniu oraz eksploatacji Parkingów na terenie (\`(...)\`), w szczególności do:

(\`(...)\`)

6\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 6 w brzmieniu: „Czy zgodnie z zawartą Umową z B, Spółka zobowiązała się do wykonania robót budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2021 r. poz. 541 ze zm.)? Jeśli tak, należy wskazać jakich konkretnie. Jeśli nie, to kto, na jakiej podstawie i na czyją rzecz wykona ww. roboty budowlane, zgodnie z zawartą Umową” odpowiedzieli Państwo, że:

„Spółka w ramach umowy o PPP zobowiązała się do wykonania szeregu czynności (które mają umożliwić jej uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia usług parkingowych) w tym również do wykonania robót budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2021 r. poz. 541 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym na dzień ogłoszenia postępowania poprzedzającego wybór Partnera Prywatnego tj. 20.09.2019 r.

Zadaniem Partnera Prywatnego jest zaprojektowanie i wybudowanie obiektów (ryzyko partnera prywatnego). W zakresie zaprojektowania Parkingów Partner Prywatny przejął większość ryzyk związanych z projektowaniem i budową. Partner Prywatny jest odpowiedzialny za zaprojektowania całościowe (w szczególności dokumentacja do pozwolenia na budowę oraz projekty techniczne). Partner Prywatny projektuje przedsięwzięcie według własnych założeń i na własne potrzeby biorąc pod uwagę odpowiedzialność za wieloletnią zarządzanie wybudowaną infrastrukturą).

Partner Prywatny wznosi obiekty na własne potrzeby. Równocześnie jest inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego. Partner Prywatny ponosi koszty prac budowalnych i finansowych bez udziału Podmiotu Publicznego. Po stronie Partnera Prywatnego jest również ryzyko związane z zaangażowaniem podwykonawców.

Z perspektywy biznesowej Partner Prywatny przyjmuje, że realizując Przedsięwzięcie PPP buduje parkingi niejako „dla siebie” i na własne ryzyko. Celem Wnioskodawcy jest bowiem odpłatne świadczenie (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) usług polegających na zapewnieniu miejsc oraz usług parkingowych w (\`(...)\`), które w przyszłości (tj. w okresie eksploatacji) będą stanowiły dla niego źródło przychodów.

W tym celu na własny koszt, wybuduje parkingi na nieruchomościach odpłatnie dzierżawionych od Podmiotu Publicznego, co stanowi konieczny etap przygotowania do świadczenia w należyty sposób usługi będącej celem przystąpienia do Przedsięwzięcia PPP (tj. uzyskiwania przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług parkingowych"”.

7\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 7 w brzmieniu: „Jaki jest symbol PKWiU wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) dla ww. robót budowlanych, które mają zostać wykonane? Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości klasyfikacji towarów i usług będących przedmiotem sprzedaży nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b 5 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydając interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania towaru/usługi do klasyfikacji PKWiU. Organ przyjmuje za Wnioskodawcą klasyfikację ww. towarów/usług do właściwego PKWiU uznając powyższe jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego” udzielili Państwo odpowiedzi o treści:

„(…) Spółka (…) wskazuje w ramach własnego stanowiska, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą możliwym jest wskazanie że dział 41 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków obejmuje m.in. roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

Spółka zaznacza jednak, że bazuje na powszechnie dostępnych źródłach, a nie na wiedzy eksperckiej z zakresu klasyfikacji statystycznej.

Spółka w przedmiotowej kwestii nie wystąpiła z odpowiednim zapytaniem do Urzędu Statystycznego w (\`(...)\`)”.

8\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 8 o treści: „Czy Spółka — w związku z zawartą Umową z B — wykona czynność polegającą na budowie Parkingów na rzecz B? Jeśli nie, należy wskazać na czyją rzecz i dlaczego” odpowiedzieli Państwo, że:

„Partner Prywatny wznosi obiekty na własne potrzeby. Równocześnie jest inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego. Partner Prywatny ponosi koszty prac budowalnych i finansowych bez udziału Podmiotu Publicznego. Po stronie Partnera Prywatnego jest również ryzyko związane z zaangażowaniem podwykonawców.

Z perspektywy biznesowej Partner Prywatny przyjmuje, że realizując Przedsięwzięcie PPP buduje parkingi niejako „dla siebie” i na własne ryzyko. Celem Wnioskodawcy jest bowiem odpłatne świadczenie (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) usług polegających na zapewnieniu miejsc oraz usług parkingowych w (\`(...)\`), które w przyszłości (tj. w okresie eksploatacji) będą stanowiły dla niego źródło przychodów.

W tym celu na własny koszt, wybuduje parkingi na nieruchomościach odpłatnie dzierżawionych od Podmiotu Publicznego. Wybudowanie parkingów, samo w sobie, nie stanowi przy tym wykonania usługi przez Wnioskodawcę występującego jako Partner Prywatny, na rzecz Podmiotu Publicznego, ale stanowi konieczny etap przygotowania do świadczenia w należyty sposób usługi będącej celem przystąpienia do Przedsięwzięcia PPP (tj. uzyskiwania przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług parkingowych).

Z uwagi na powyższe ryzyko dostępności (tj. ryzyko związane z wieloletnim utrzymaniem i zarządzaniem obiektami) w przedmiotowym Przedsięwzięcia PPP jest pod stronie Partnera Prywatnego. Innymi słowy zastosowany model Przedsięwzięcia PPP przewiduje, że Partner Prywatny przejmuje na siebie ryzyko popytu na usługi parkingowe”.

9\. Zgodnie z umową PPP strony uregulowały następujące kwestie związane z: „Gotowość do zakończenia prac w zakresie robót budowlanych - odbiór końcowy Robót Budowlanych Parkingu:

(\`(...)\`)

10\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 10 o treści: „Czy w momencie podpisania protokołu/protokołów odbioru prac budowlanych polegających na budowie Parkingów, efekty tych prac w postaci Parkingów staną się własnością B i czy Bbędzie miało prawo do rozporządzania Parkingami jak właściciel? Jeśli nie, należy wskazać dlaczego”, odpowiedzieli Państwo, że:

„Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotowe parkingi zostaną wybudowane na gruntach odpłatnie dzierżawionym od Partnera Publicznego (stanowiącym własność Partnera Publicznego). Nieruchomości na których powstanie Przedsięwzięcie PPP stanowią wkład własny Podmiotu Publicznego w myśl art 9 ustawy o PPP i zostaną oddane w odpłatną dzierżawę Partnerowi Prywatnemu Zgodnie z zawarta Umową o PPP Podmiot publiczny udziela Partnerowi Prywatnemu zgody na dysponowanie nieruchomościami na cele związane z wykonaniem tej umowy, w tym na dysponowanie na cele budowlane związane z budową i użytkowaniem przez Partnera Prywatnego Parkingu na czas obowiązywania Umowy Dzierżawa Nieruchomości wejdzie w życie z dniem wejścia w życie Umowy, a wydanie poszczególnych Nieruchomości nastąpi na zasadach określonych zgodnie z umową Wydanie nieruchomości jest równoznaczne z objęciem jej we władanie przez Partnera Prywatnego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego

Wnioskodawca jako Partner Prywatny poniesie koszt związane z przygotowaniem tych parkingów do eksploatacji (w tym w szczególności wydatki dotyczące ich zaprojektowania, wybudowania i sfinansowania).

Jednocześnie z perspektywy biznesowej Partner Prywatny przyjmuje, że realizując Przedsięwzięcie PPP buduje parkingi niejako „dla siebie” i na własne ryzyko, jego celem jest bowiem świadczenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług polegających na zapewnieniu miejsc oraz świadczeniu usług parkingowych (\`(...)\`) W tym celu na własny koszt, wzniesie, na cudzym gruncie (odpłatnie dzierżawionym od Podmiotu Publicznego).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki B nie będzie mieć prawa do faktycznego rozporządzania parkingami jak właściciel (pomimo iż z perspektywy regulacji Kodeksu cywilnego naniesienia na gruntach należących do Partnera Publicznego od początku będą należały do niego, własność parkingów będzie nierozerwalnie związana z własności nieruchomości Podmiotu Publicznego). Podmiotem, który będzie rozporządzał parkingami jak właściciel będzie Partnera Prywatny, który w związku z przysługującym mu wyłącznym prawem do eksploatacji Parkingów (w tym do pobierania z nich pożytków), ponieważ będzie on podmiotem który faktycznie kontroluje wybudowane obiekty”.

11\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 10 o treści: "Kiedy dokładnie dojdzie, zgodnie z zawartą Umową, do przekazania na rzecz B nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie Parkingów, tj. od kiedy i na podstawie jakiego dokumentu B będzie miało prawo do rozporządzania Parkingami jak właściciel?", wskazali Państwo:

Partner Prywatny zgodnie z Umową PPP przekaże wzniesione obiekty (parkingi) na rzecz B w momencie zakończenia umowy PPP.

Strony w zakresie „Zwrotu parkingu po okresie eksploatacji" przyjęły następujące zasady opisane w umowie o PPP tj. Partner Prywatny zobowiązany jest do przekazania Parkingu Podmiotowi Publicznemu wraz z dokumentami i instrukcjami dotyczącymi użytkowania Parkingu i jego wyposażenia oraz wydania Nieruchomości, na której znajduje się ten Parking. Zwrot Parkingu po okresie eksploatacji nastąpi poprzez przekazanie poniesionych nakładów, w ramach zobowiązań wynikających z przedmiotu Umowy. Partner Prywatny winien przekazać poszczególne Parkingi wraz z Nieruchomościami w stanie pozwalającym na jego dalsze funkcjonowanie, w stanie niepogorszonym z uwzględnieniem ich zużycia wskutek prawidłowego używania i w stanie wolnym od wszelkich praw i obciążeń. W celu dokonania zwrotu poszczególnych Parkingów wraz z Nieruchomościami Strony powołają w terminie 7 dni od daty zgłoszenia (\`(...)\`) komisję zdawczo- odbiorczą. Komisja zakończy pracę i sporządzi protokół zdawczo-odbiorczy danego Parkingu w ostatnim dniu prawa Partnera Prywatnego do eksploatacji. Przed podpisaniem protokołu zdawczo- odbiorczego danego Parkingu wraz z Nieruchomością, na której znajduje się ten Parking, Podmiot Publiczny przeprowadzi szczegółową ich kontrolę.

W ramach przekazania poszczególnych Parkingów Partner Prywatny dokona przeniesienia na Podmiot Publiczny praw i obowiązków z umów najmu zawartych w odniesieniu do części poszczególnych Parkingów, jak również w tym dniu wygaśnie dana umowa dzierżawy zawarta przez Partnera Prywatnego z Podmiotem Publicznym. Prawa i obowiązki z pozostałych umów dotyczących Przedmiotu Przedsięwzięcia, zawartych przez Partnera Prywatnego przeniesione zostaną na Podmiot Publiczny na jego żądanie.

Partner Prywatny jest zobowiązany wydać poszczególne Nieruchomości wraz z Parkingami w stanie wolnym od wszelkich obciążeń na rzecz osób trzecich oraz Strony dokonają ostatecznego rozliczenia wzajemnych należności z tytułu opłaty za usługę zapewnienia miejsc parkingowych, czynszu dzierżawnego oraz udziału Podmiotu Publicznego w przychodach Partnera Prywatnego. Do rozliczeń wzajemnych należności stosuje się odpowiednio postanowienia Załącznika nr 7 – Zasady wyliczania wynagrodzenia i udziału Podmiotu Publicznego w przychodach.

Z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego poszczególnych Parkingów wygasa przysługujące Partnerowi Prywatnemu Prawo do dysponowania daną Nieruchomością.

12\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 12 w brzmieniu: „W przypadku, gdy – zgodnie z zawartą Umową – do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę nie dojdzie przed ich eksploatacją, tj. B nie będzie miało prawo do rozporządzania Parkingami jak właściciel, należy wskazać dlaczego zostanie zawarta Umowa na możliwość eksploatacji Parkingów przez Spółkę?” udzielili Państwo odpowiedzi o treści:

„Na wstępie Spółka pragnie wyjaśnić, że umowa o PPP nie przewiduje odrębnej dedykowanej umowy na możliwość eksploatacji parkingów przez Spółkę. Przyjęty model PPP zakłada, że Partnerowi Prywatnemu przysługuje wynagrodzenie w postaci wyłącznego prawa do pobierania pożytków oraz ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych.

Z perspektywy biznesowej Partner Prywatny przyjmuje, że realizując Przedsięwzięcie PPP buduje parkingi niejako „dla siebie” i na własne ryzyko. Celem Wnioskodawcy jest bowiem odpłatne świadczenie (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) usług polegających na zapewnieniu miejsc oraz usług parkingowych w (\`(...)\`), które w przyszłości (tj. w okresie eksploatacji) będą stanowiły dla niego źródło przychodów.

W tym celu na własny koszt, wybuduje parkingi na nieruchomościach odpłatnie dzierżawionych od Podmiotu Publicznego. Wybudowanie parkingów, samo w sobie, nie stanowi przy tym wykonania usługi przez Wnioskodawcę występującego jako Partner Prywatny, na rzecz Podmiotu Publicznego, ale stanowi konieczny etap przygotowania do świadczenia w należyty sposób usługi będącej celem przystąpienia do Przedsięwzięcia PPP (tj. uzyskiwania przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług parkingowych).

Zgodnie natomiast z planem biznesowym stworzonym dla tego Przedsięwzięcia PPP przychody uzyskiwane przez Partnera Prywatnego dzięki wykorzystaniu składników majątku wybudowanych na gruncie Podmiotu Publicznego w trakcie trwania umowy o PPP mają co do zasady przewyższyć wartość nakładów poniesionych na realizację Przedsięwzięcia PPP dzięki czemu już w trakcie trwania umowy PPP Partner Prywatny osiągnie zysk z przedsięwzięcia na oczekiwanym poziomie”.

13\. Umowa PPP nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia stanowiącego bezpośrednią zapłatę za zwrotne przekazanie dzierżawionego gruntu wraz z nakładami poniesionymi przez Spółkę w postaci wybudowanych Parkingów. W ocenie Spółki jest to czynność o charakterze technicznym, do której Wnioskodawca jest zobowiązany zgodnie z treścią Umowy PPP (obok innych szczegółowo opisanych we wniosku o interpretacja i w niniejszym piśmie) i za które przysługuje mu wynagrodzenie w postaci wyłącznego prawa do pobierania pożytków oraz ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych.

14\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 14 o treści: „Czy na etapie (\`(...)\`), tj. po oddaniu Parkingów do użytkowania. Partner Prywatny będzie otrzymywał wynagrodzenie za realizację Przedsięwzięcia PPP od B? Jeżeli tak, należy wskazać w jakich okresach i z jakich elementów to wynagrodzenie będzie się składało i co dokładnie będzie uwzględniało”, odpowiedzieli Państwo, że:

„Na etapie (\`(...)\`) Spółka będzie miała możliwość uzyskania ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych po spełnieniu określonych warunków wyrównaniem dochodowości przedsięwzięcia (tj. w sytuacji, gdy Partner Prywatny nie osiąga zakładanego poziomu przychodów).

Ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych będzie równa różnicy między założonym progiem przychodowości i przychodem netto osiągniętym z prawa eksploatacji danego parkingu, (z tym, że w wypadku, gdy wysokość przychodów netto osiągniętych z prawa eksploatacji danego parkingu przekroczy próg przychodowości, Opłata za usługę nie będzie uiszczana). Rozliczenia wspomnianej Opłaty za usługę będą dokonywane w okresach kwartalnych. Płatność ze strony Podmiotu Publicznego nastąpi na podstawie faktury wystawionej przez Partnera Prywatnego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych. Innymi słowy przedmiotowa opłata zależna jest od osiągania przez Partnera Prywatnego przychodów z tytułu udostępniania miejsc parkingowych, przy czym w praktyce ma ona zapewnić Partnerowi Prywatnemu odzyskanie nakładów inwestycyjnych za wykonanie robót budowlanych, świadczenie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem danym parkingiem wraz ze zwrotem zainwestowanego kapitału, z uwzględnieniem inwestycji początkowych i inwestycji dokonanych w czasie trwania Umowy, kosztów związanych z eksploatacją poszczególnych Parkingów oraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku Partnera Prywatnego.

Spółka pragnie podkreślić, że ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenie usługi zapewnienia miejsc parkingowych nie pokrywa w żadnej sytuacji kwot poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie parkingów”.

15\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 15: „Czy ww. wynagrodzenie – otrzymywane od Partnera Publicznego na etapie (\`(...)\`) – pokryje w całości nakłady poniesione przez Partnera Prywatnego w celu realizacji Przedsięwzięcia PPP?”, udzielili Państwo odpowiedzi o treści:

„Maksymalne możliwe wynagrodzenie w postaci ewentualna oplata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenie usługi zapewnienia miejsc parkingowych nie pokrywa w całości nakładów poniesione przez Partnera Prywatnego w celu realizacji Przedsięwzięcia PPP. W szczególności maksymalny możliwy poziom przedmiotowej opłaty nie pokrywa kosztów realizacji obiektów. W ocenie Spółki warto również wskazać, że przedmiotowo opłaty ze strony Podmiotu Publicznego pokrywają także częściowo koszty generowane przez projekt w okresie eksploatacji”.

16\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 16 w brzmieniu: „Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest negatywna, należy wskazać co dokładnie będzie stanowić dla Partnera Prywatnego wynagrodzenie za realizację Przedsięwzięcia PPP? 1 czy wynagrodzenie to pokryje w całości nakłady poniesione przez Partnera Prywatnego w celu realizacji Przedsięwzięcia?” odpowiedzieli Państwo, że:

„Przyjęty model PPP zakłada, że Partnerowi Prywatnemu przysługuje wynagrodzenie w postaci wyłącznego prawa do pobierania pożytków oraz ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych.

Z perspektywy biznesowej Partner Prywatny przyjmuje, że realizując Przedsięwzięcie PPP buduje parkingi niejako „dla siebie” i na własne ryzyko. Celem Wnioskodawcy jest bowiem odpłatne świadczenie (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) usług polegających na zapewnieniu miejsc oraz usług parkingowych w (\`(...)\`), które w przyszłości (tj. w okresie eksploatacji) będą stanowiły dla niego źródło przychodów.

W tym celu na własny koszt, wybuduje parkingi na nieruchomościach odpłatnie dzierżawionych od Podmiotu Publicznego. Wybudowanie parkingów, samo w sobie, nie stanowi przy tym wykonania usługi przez Wnioskodawcę występującego jako Partner Prywatny, na rzecz Podmiotu Publicznego, ale stanowi konieczny etap przygotowania do świadczenia w należyty sposób usługi będącej celem przystąpienia do Przedsięwzięcia PPP (tj. uzyskiwania przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług parkingowych).

Zgodnie natomiast z planem biznesowym stworzonym dla tego Przedsięwzięcia PPP przychody uzyskiwane przez Partnera Prywatnego dzięki wykorzystaniu składników majątku wybudowanych na gruncie Podmiotu Publicznego w trakcie trwania umowy o PPP mają co do zasady przewyższyć wartość nakładów poniesionych na realizację Przedsięwzięcia PPP dzięki czemu już w trakcie trwania umowy PPP Partner Prywatny osiągnie zysk z przedsięwzięcia na oczekiwanym poziomie.

Spółka pragnie podkreślić, że jak już wielokrotnie podkreślano ryzyko dostępności w przedmiotowym Przedsięwzięcia PPP jest pod stronie Partnera Prywatnego. Innymi słowy zastosowany model Przedsięwzięcia PPP przewiduje, że Partner Prywatny przejmuje na siebie ryzyko popytu na usługi parkingowe”.

17\. Zgodnie z planem biznesowym stworzonym dla tego Przedsięwzięcia PPP przychody uzyskiwane przez Partnera Prywatnego dzięki wykorzystaniu składników majątku wybudowanych na gruncie Podmiotu Publicznego w trakcie trwania umowy o PPP mają co do zasady przewyższyć wartość nakładów poniesionych na realizację Przedsięwzięcia PPP dzięki czemu już w trakcie trwania umowy PPP Partner Prywatny osiągnie zysk z przedsięwzięcia na oczekiwanym poziomie.

Niemniej jednak powyższe założenie jest obarczone ryzykiem ze względu na maksymalny możliwy poziom dopłaty ze strony B oraz obarczony ryzykiem poziom generowanych przychodów od parkingów.

18\. Umowa PPP nie przewiduje, aby po okresie eksploatacji Strony miały dokonać bezpośredniego rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę. Jak już wskazywano umowa PPP zakłada, że Partnerowi Prywatnemu z tytułu realizacji (całościowo) Przedsięwzięcia PPP przysługuje wynagrodzenie w postaci wyłącznego prawa do pobierania pożytków oraz ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych.

Z perspektywy biznesowej Partner Prywatny przyjmuje, że realizując Przedsięwzięcie PPP buduje parkingi niejako „dla siebie" i na własne ryzyko. Celem Wnioskodawcy jest bowiem odpłatne świadczenie (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) usług polegających na zapewnieniu miejsc oraz usług parkingowych w (\`(...)\`), które w przyszłości (tj. w okresie eksploatacji) będą stanowiły dla niego źródło przychodów.

W tym celu na własny koszt, wybuduje parkingi na nieruchomościach odpłatnie dzierżawionych od Podmiotu Publicznego. Wybudowanie parkingów, samo w sobie, nie stanowi przy tym wykonania usługi przez Wnioskodawcę występującego jako Partner Prywatny, na rzecz Podmiotu Publicznego, ale stanowi konieczny etap przygotowania do świadczenia w należyty sposób usługi będącej celem przystąpienia do Przedsięwzięcia PPP (tj. uzyskiwania przychodów z działalności polegającej na świadczeniu usług parkingowych).

Zgodnie natomiast z planem biznesowym stworzonym dla tego Przedsięwzięcia PPP przychody uzyskiwane przez Partnera Prywatnego dzięki wykorzystaniu składników majątku wybudowanych na gruncie Podmiotu Publicznego w trakcie trwania umowy o PPP mają co do zasady przewyższyć wartość nakładów poniesionych na realizację Przedsięwzięcia PPP dzięki czemu już w trakcie trwania umowy PPP Partner Prywatny osiągnie zysk z przedsięwzięcia na oczekiwanym poziomie.

19\. Na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 19 o treści: „Czy zwrotne przekazania dzierżawionego gruntu wraz z nakładami poniesionymi przez Partnera Publicznego w postaci wybudowanych Parkingów po zakończeniu okresu eksploatacji będzie czynnością odpłatną, czy nieodpłatną?”, odpowiedzieli Państwo, że:

„Strony nie uzgodniły odrębnego wynagrodzenia (ceny) w zakresie zwrotnego przekazania dzierżawionego gruntu wraz z nakładami poniesionymi przez Partnera Publicznego w postaci wybudowanych Parkingów po zakończeniu okresu eksploatacji.

Przy czym Partner Prywatny po zakończeniu Umowy jest zobowiązany do przekazania Podmiotowi Publicznemu dzierżawionych nieruchomość wraz z wybudowanym parkingami (tj. poczynionymi nakładami) Jest to ostatni z etapów realizacji Przedsięwzięcia PPP (wynikający wprost z Umowy) za wykonanie którego Partnerowi Prywatnemu przysługuje określone w Umowie wynagrodzenie (w postaci Prawa do eksploatacji tj. pobierania pożytków oraz ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych)”.

20\. Przedmiotem dzierżawy zawartej przez Spółkę z B będzie wyłącznie grunt. Przy czym zgodnie z zawarta Umową o PPP Podmiot publiczny udziela Partnerowi Prywatnemu zgody na dysponowanie nieruchomościami na cele związane z wykonaniem tej umowy, w tym na dysponowanie na cele budowlane związane z budową i użytkowaniem przez Partnera Prywatnego Parkingu na czas obowiązywania Umowy. Dzierżawa Nieruchomości wejdzie w życie z dniem wejścia w życie Umowy, a wydanie poszczególnych Nieruchomości nastąpi na zasadach określonych zgodnie z Umową. Wydanie nieruchomości jest równoznaczne z objęciem jej we władanie przez Partnera Prywatnego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego.

21\. W zakresie oddania w dzierżawę Partnerowi Prywatnemu obiektów (Parkingów) nie zostanie zawarta odrębna umowa między stronami, w szczególności nie zostanie zawarta umowa dotycząca dzierżawy Parkingów. Wnioskodawca podkreślił, że Przedsięwzięcie PPP zostanie zrealizowane przez Wnioskodawcę na nieruchomościach gruntowych stanowiącym własność Podmiotu Publicznego. Należy podkreślić, że nieruchomości na których powstanie Przedsięwzięcie PPP stanowią wkład własny Podmiotu Publicznego w myśl art. 9 ustany o PPP i zostaną oddane w odpłatną dzierżawę Partnerowi Prywatnemu. Zgodnie z zawartą Umową o PPP Podmiot Publiczny udziela Partnerowi Prywatnemu zgody na dysponowanie nieruchomościami na cele związane z wykonaniem tej umowy, w tym na dysponowanie na cele budowlane związane z budową i użytkowaniem przez Partnera Prywatnego Parkingu na czas obowiązywania Umowy. Dzierżawa Nieruchomości wejdzie w życie z dniem wejścia w życie Umowy, a wydanie poszczególnych Nieruchomości nastąpi na zasadach określonych zgodnie z Umową. Wydanie nieruchomości jest równoznaczne z objęciem jej we władanie przez Partnera Prywatnego w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego.

22\. Partner Prywatny zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Podmiotu Publicznego czynszu dzierżawnego w wysokości obliczonej w oparciu o ustalone stawki za metr kwadratowy nieruchomości gruntowej. Wysokość stawki uzależniona jest od Etapu realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia PPP oraz od sposobu przeznaczenia/sposobu wykorzystywania nieruchomości.

Dodatkowo po oddaniu Parkingów do użytkowania, kwota czynszu będzie mogła zostać powiększona o Udział Podmiotu Publicznego w zyskach. Wysokość Udziału w zyskach, będzie stanowić ustaloną przez strony Umowy, wartość procentową nadwyżki przychodów netto z tytułu eksploatacji danego z Parkingów, nad określony próg przychodowości, o ile taka nadwyżka wystąpi. Udział w zyskach, będzie obliczany w okresach rocznych i jeżeli jego zaplata będzie zasadna, odpowiednio powiększy on wysokość czynszu dzierżawy za najbliższy okres rozliczeniowy.

23\. Stawki czynszu dzierżawnego zostały ustalone w oparciu o stosowne (\`(...)\`) w tym zakresie. Kalkulacji czynszu dzierżawnego dokonano na podstawie stawek określonych w Umowie o PPP zawartej z B. Czynsz będzie podlegał waloryzacji zgodnie z zasadami waloryzacji określonymi w Umowie PPP.

24\. Stawki czynszu dzierżawnego zostały skalkulowane w oparciu o stosowne (\`(...)\`) w tym zakresie. W ocenie Spółki taka okoliczność pozwala na interpretacje zmierzającą ku stwierdzeniu, że wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana jest/będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

25\. Wysokość czynszu dzierżawnego nie umożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na roboty budowlane.

### Pytania

1\. Czy wzniesienie obiektów będących jednym z etapów zawartej umowy PPP stanowi odrębną od całościowego zakresu obowiązków Partnera Prywatnego określonych w umowie PPP czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3, ostatecznie sformułowane w piśmie z 1 grudnia 2021 r.)

### 2\. Czy zwrotne przekazanie dzierżawionego gruntu (wraz z nakładami poniesionymi przez Wnioskodawcę w postaci wybudowanych parkingów) na rzecz Podmiotu Publicznego, które będzie mieć miejsce po zakończeniu okresu eksploatacji, Wnioskodawca prawidłowo uzna za czynność niepodlegającą opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 1 grudnia 2021 r.)

W ocenie Wnioskodawcy, wzniesienie obiektów będących jednym z etapów zawartej umowy PPP nie stanowi odrębnej od całościowego zakresu obowiązków Partnera Prywatnego określonych w umowie PPP czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

Należy zaznaczyć, iż art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje czynności, które stanowią świadczenie usług. Jednak opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, dlatego sam fakt, że dana czynność na podstawie art. 8 ust. 1 zostanie uznana za usługę, nie oznacza automatycznie, że będzie ona podlegała opodatkowaniu. Potwierdza to także konstrukcja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, która tworzy, wprost, fikcję uznania za odpłatne świadczenie usług pewnych czynności nieodpłatnych. W przypadku braku takiego sformułowania uznającego nieodpłatne świadczenia za odpłatną usługę świadczenia te nie podlegałyby opodatkowaniu właśnie ze względu na swoją nieodpłatność. Odpłatnością jest świadczenie wzajemne kontrahenta (względnie świadczenie osoby trzeciej) dokonywane w zamian za wykonaną usługę (względnie usługę, która ma zostać wykonana) wyrażone w określonej kwocie pieniężnej albo mające charakter świadczenia niepieniężnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego strony Umowy o PPP przyjęły następujący model realizacji Przedsięwzięcia PPP:

1\. Podmiot Publiczny przekazuje odpłatnie Partnerowi Prywatnemu na podstawie Umowy nieruchomość gruntową.

2\. Na przekazanej nieruchomości Partner Prywatny realizuje Przedsięwzięcie PPP (tj. czyni nakłady w efekcie których powstają parkingi, które będą nierozerwalnie związane z nieruchomościami Podmiotu Publicznego).

3\. W stosunku do zrealizowanego Przedsięwzięcia PPP Partnerowi Prywatnemu przysługuje Prawo do eksploatacji (tj. do czasu zakończenia Umowy). W trakcie eksploatacji Przedsięwzięcia PPP Podmiot Prywatny jest uprawniony do pobierania pożytków (uzyskiwania przychodów z tytułu świadczenia usług parkingowych).

4\. Strony w okresie trwania Umowy mogą ustalić dopłaty należne Partnerowi Prywatnemu w związku z wyrównaniem dochodowości przedsięwzięcia (tj. w sytuacji, gdy Partner Prywatny nie osiąga zakładanego poziomu przychodów) tytułem usługi zapewnienia miejsc parkingowych.

5\. Po zakończeniu Umowy, Partner Prywatny przekaże Podmiotowi Publicznemu dzierżawioną nieruchomość wraz z wybudowanym obiektem (tj. poczynionymi nakładami).

Jest to ostatni z etapów realizacji Przedsięwzięcia PPP (wynikający wprost z Umowy), za wykonanie którego Partnerowi Prywatnemu przysługuje określone w Umowie wynagrodzenie (w postaci Prawa do eksploatacji oraz Ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych).

Zgodnie z planem biznesowym, stworzony dla tego Przedsięwzięcia PPP przychody uzyskiwane przez Partnera Prywatnego dzięki wykorzystaniu składników majątku wybudowanych na gruncie Podmiotu Publicznego w trakcie trwania umowy o PPP mają co do zasady po ich zsumowaniu przewyższyć wartość nakładów poniesionych na realizację Przedsięwzięcia PPP dzięki czemu już w trakcie trwania umowy PPP Partner Prywatny osiągnie zysk z przedsięwzięcia na oczekiwanym poziomie. Przekazanie parkingów Podmiotowi Publicznemu po zakończeniu umowy PPP nie będzie więc elementem realizacji dodatkowego zysku, ale czynnością o charakterze technicznym.

Należy zatem podkreślić, że ze strony Podmiotu Publicznego nie jest przewidziana jakakolwiek płatność z tytułu wykonania usługi na rzecz Podmiotu Publicznego przez Partnera Prywatnego.

Co prawda przewidziana jest możliwość ewentualnego ustalenia dopłat należnych Partnerowi Prywatnemu w związku z wyrównaniem dochodowości przedsięwzięcia (tj. w sytuacji, gdy Partner Prywatny nie osiąga zakładanego poziomu przychodów) tytułem usługi zapewnienia miejsc parkingowych. Ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych będzie równa różnicy założonego progu przychodowości i przychodowi netto osiągniętego z prawa eksploatacji danego parkingu, (z tym, że w wypadku, gdy wysokość przychodów netto osiągniętych z prawa eksploatacji danego parkingu, przekroczy próg przychodowości, Opłata za usługę nie będzie uiszczana). Rozliczenia wspomnianej Opłaty za usługę będą dokonywane w okresach kwartalnych oraz rocznych. Płatność ze strony Podmiotu Publicznego nastąpi na podstawie faktury wystawionej przez Partnera Prywatnego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych. Innymi słowy przedmiotowa opłata zależna jest od osiągania przez Partnera Prywatnego przychodów z tytułu udostępniania miejsc parkingowych, przy czym w praktyce ma ona zapewnić Partnerowi Prywatnemu odzyskanie nakładów inwestycyjnych za wykonanie robót budowlanych, świadczenie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem danym parkingiem wraz ze zwrotem zainwestowanego kapitału, z uwzględnieniem inwestycji początkowych i inwestycji dokonanych w czasie trwania Umowy, kosztów związanych z eksploatacją poszczególnych Parkingów oraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku Partnera Prywatnego. Charakter tej opłaty (a szczególnie sposób jej kalkulacji) powoduje, że nie może ona w żaden sposób zostać zakwalifikowana jako opłata z tytułu wykonania usługi budowlanej.

Warto również podkreślić, że Partner Prywatny w trakcie realizacji Przedsięwzięcia PPP zgodnie z zawartą umową nie jest w szczególności uprawniony do żądania od Partnera Prywatnego wynagrodzenia z tytułu wykonania prac budowlanych.

Co istotne, Partner Prywatny przyjmuje, że buduje parkingi niejako „dla siebie” i na własne ryzyko, jego celem jest bowiem świadczenie usług polegających na zapewnieniu miejsc oraz świadczeniu usług parkingowych w (\`(...)\`). W tym celu, na własny koszt, wzniesie parkingi, na cudzym gruncie (odpłatnie dzierżawionym od Podmiotu Publicznego).

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszelkie jego działania związane z realizacją Przedsięwzięcia PPP mają na celu wybudowanie parkingów na cudzym gruncie mają ona służącym jego działalność gospodarczej polegającej na świadczeniu usług parkingowych (a nie budowlanych). Zatem należy uznać, że wybudowanie parkingów, samo w sobie, nie stanowi wykonania usługi przez Wnioskodawcę występującego jako Partner Prywatny, na rzecz Podmiotu Publicznego, a stanowi jedynie konieczne przygotowanie do świadczenia w należyty sposób usługi będącej celem przystąpienie do Przedsięwzięcia PPP.

Podsumowując, na gruncie przestawionego opisu sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest przyjęcie, że wzniesienie obiektów będących jednym z etapów zawartej umowy PPP nie stanowi odrębnej od całościowego zakresu obowiązków Partnera Prywatnego, określonych w umowie PPP, czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, zwrotne przekazanie dzierżawionego gruntu (wraz z nakładami poniesionymi przez Wnioskodawcę w postaci wybudowanych parkingów) na rzecz Podmiotu Publicznego, które będzie mieć miejsce po zakończeniu okresu eksploatacji nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT. Poniżej uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano, Partner Prywatny po zakończeniu Umowy przekaże Podmiotowi Publicznemu dzierżawioną nieruchomość wraz z wybudowanym obiektem (tj. poczynionymi nakładami). Jest to ostatni z etapów realizacji Przedsięwzięcia PPP (wynikający wprost z Umowy) za wykonanie którego Partnerowi Prywatnemu przysługuje określone w Umowie wynagrodzenie (w postaci prawa do eksploatacji oraz ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o PPP, przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PPP, po zakończeniu czasu trwania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, partner prywatny lub spółka, o której mowa w art. 14 ust. 1 albo 1a, przekazuje podmiotowi publicznemu składnik majątkowy, który był wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia, chyba że umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym stanowi inaczej lub podmiot publiczny postanowi o pozostawieniu składnika majątkowego w majątku spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 45 ustawy Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na ruchome i nieruchome.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Kodeks cywilny określa również pojęcie części składowych, tj. zgodnie z art. 47 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z kolei z art. 48 Kodeksu cywlnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przekazanie przez Partnera Prywatnego na rzecz Podmiotu Publicznego budynków (parkingów, które powstaną w efekcie realizacji Przedsięwzięcia PPP) naniesionych przez Partnera Prywatnego na gruncie należącym do Partnera Publicznego nie może stanowić dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT.

Naniesienia dokonane na gruncie należącym do Partnera Publicznego nie mogą być samoistnym przedmiotem obrotu. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit naniesienia na gruntach należących do Partnera Publicznego od początku będą należały do niego.

W tym miejscu należy zatem ponownie zauważyć, że Partner Prywatny poczyni nakłady na nieruchomościach stanowiących własność Podmiotu Publicznego. W efekcie tych działań powstaną parkingi, których własność będzie nierozerwalnie związana z własnością nieruchomości Podmiotu Publicznego. Wydaje się zatem, że zwrotne przekazania nakładów należy rozpoznawać jako zbycie prawa majątkowego (tj. prawa do nakładów).

Jak już wskazano wcześniej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Niemniej jednak, z unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzieje się tak w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z działalnością gospodarczą podatnika. W przypadku zaś, gdy nieodpłatne świadczenie jest z taką działalnością gospodarczą związane – na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie podlega ono opodatkowaniu.

Partner Prywatny po zakończeniu Umowy jest zobowiązany do przekazania Podmiotowi Publicznemu dzierżawionych nieruchomości wraz z wybudowanym parkingami (tj. poczynionymi nakładami). Jest to ostatni z etapów realizacji Przedsięwzięcia PPP (wynikający wprost z Umowy) za wykonanie którego Partnerowi Prywatnemu przysługuje określone w Umowie wynagrodzenie (w postaci Prawa do eksploatacji, tj. pobierania pożytków oraz ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych).

Warto w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z planem biznesowym stworzonym dla tego Przedsięwzięcia PPP, przychody uzyskiwane przez Partnera Prywatnego dzięki wykorzystaniu składników majątku wybudowanych na gruncie Podmiotu Publicznego w trakcie trwania umowy o PPP mają co do zasady przewyższyć wartość nakładów poniesionych na realizację Przedsięwzięcia PPP dzięki czemu już w trakcie trwania umowy PPP Partner Prywatny osiągnie zysk z przedsięwzięcia na oczekiwanym poziomie. Przekazanie parkingów Podmiotowi Publicznemu po zakończeniu umowy PPP nie będzie więc elementem realizacji dodatkowego zysku, ale czynnością o charakterze technicznym.

W tym miejscu warto również po raz kolejny zaznaczyć, że z perspektywy Wnioskodawcy podjęcie się realizacji Przedsiewziącia PPP (w tym również określone w Umowie PPP zwrotne przekaznie gruntów wraz z naniesieniami) miało ścisły związek z działalnością polegającą na świadczeniu usług parkingowych w (\`(...)\`), które w okresie eksploatacji stanowiły dla niego źródło przychodów. Zatem, jak też już wcześniej wskazywano, realizacja Przedsięwzięcia PPP (obejmująca obok wybudowania parkingów, również zwrot nieruchomości dzierżawionych od Partnera Publicznego) pozostaje w ścisłym związku z działalność gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na świadczeniu usług parkingowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie sprawy zwrotne przekazanie nakładów przez Partnera Prywatnego nie podlega opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, przekazanie Przedsięwzięcia PPP na rzecz Podmiotu Publicznego, które będzie mieć miejsce w momencie zakończenia okresu eksploatacji (tj. wygaśnięcia Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym) będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części ustalenia, czy wzniesienie obiektów – w ramach zawartej umowy PPP – stanowi odrębną od pozostałych obowiązków Partnera Prywatnego wynikających z ww. Umowy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy i prawidłowe w części uznania zwrotnego przekazania dzierżawionego grunt (wraz z nakładami) na rzecz Podmiotu Publicznego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. C-89/81 w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 407):

Przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym.

Stosownie do art. 4 ust. 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.:

Do wyboru partnera prywatnego i umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym stosuje się przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. poz. 2019 oraz z 2020 r. poz. 288), w zakresie nieuregulowanym w niniejszej ustawie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.:

Do wyboru partnera prywatnego i umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym stosuje się przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25), w zakresie nieuregulowanym w niniejszej ustawie.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym:

Przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Wniesienie wkładu własnego w postaci składnika majątkowego może nastąpić w szczególności w drodze sprzedaży, użyczenia, użytkowania, najmu albo dzierżawy.

Z kolei z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2021 r. poz. 541 ze zm.) wynika, że:

Na podstawie umowy koncesji zamawiający powierza koncesjonariuszowi wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami za wynagrodzeniem.

Na mocy art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku powierzenia koncesjonariuszowi:

1) wykonania robót budowlanych – wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego będącego przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na roboty budowlane);

2) świadczenia usług i zarządzania tymi usługami – wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na usługi).

Stosownie do art. 3 ust. 3 cyt. ustawy:

Koncesjonariusz ponosi ryzyko ekonomiczne związane z eksploatacją obiektu budowlanego lub wykonywaniem usług i obejmujące ryzyko związane z popytem lub podażą.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 tej ustawy:

Przez ponoszenie ryzyka ekonomicznego należy rozumieć sytuację, w której w zwykłych warunkach funkcjonowania koncesjonariusz nie ma gwarancji odzyskania poniesionych nakładów inwestycyjnych lub kosztów związanych z eksploatacją obiektu budowlanego lub świadczeniem usług będących przedmiotem umowy koncesji oraz jest narażony na wahania rynku, a w szczególności jego szacowane potencjalne straty związane z wykonywaniem umowy koncesji nie mogą być jedynie nominalne lub nieistotne.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, należy wskazać, że koncesja na roboty budowlane, to szczególny rodzaj zamówienia na roboty budowlane, o którego specyfice przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy, które zamiast wypłaty w pieniądzu jest zaspokajane poprzez prawo do korzystania (eksploatacji) z wykonanego obiektu budowlanego. Należy przy tym podkreślić, iż pod pojęciem prawa do korzystania (eksploatacji) rozumie się nie tyle wykorzystywanie obiektu na potrzeby własne, co czerpanie korzyści np. poprzez jego wynajmowanie oraz pobieranie pożytków na podstawie innych umów z osobami trzecimi.

Natomiast koncesja na usługi dotyczy wyłącznego prawa do wykonywania usług, w tym także do pobierania pożytków.

Tym samym wynagrodzenie nie musi, więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń wykonawcy.

Zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że – co do zasady – oddanie nieruchomości w dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wybudowanie Parkingów – w ramach zawartej Umowy PPP – stanowi czynność odrębną od pozostałych czynności Partnera Prywatnego wynikających z ww. Umowy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, w związku z art. 8 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z pózn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z pózn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ja uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębną kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowa usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE: „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sadem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ścisłe powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że przedstawiona przez Wnioskodawcę umowa o partnerstwie publiczo-prawnym reguluje niejako dwa odrębne stosunki między stronami tej umowy.

Z jednej bowiem strony mamy do czynienia ze stosunkiem zobowiązującym Partnera Prywatnego, który w ramach realizacji Przedsięwzięcia PPP zobowiązał się do (\`(...)\`), w szczególności do:

(\`(...)\`)

Co istotne również – Spółka w ramach umowy o PPP zobowiązała się do wykonania szeregu czynności (które mają umożliwić jej uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia usług parkingowych) w tym również do wykonania robót budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2021 r. poz. 541 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym na dzień ogłoszenia postępowania poprzedzającego wybór Partnera Prywatnego, tj. 20.09.2019 r.

Ponadto Podmiot Publiczny zobowiązał się do:

(\`(...)\`)

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak z ekonomicznego punktu widzenia, jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, ściśle ze sobą połączonych, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W skład takiej usługi wchodzą wówczas takie czynności, które służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, chociaż mogą mieć również charakter samoistny, jednak w konkretnym przypadku stanowią one elementy usługi kompleksowej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter.

Dosyć obszerny dorobek orzeczniczego TSUE, pozwolił na ukształtowanie definicji świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił zakres i charakter świadczonych usług na poszczególnych etapach realizowanego przedsięwzięcia, tj. (\`(...)\`). Ponadto, po zakończeniu okresu trwania Umowy PPP nieruchomość wraz z nakładami (Parkingami) zostanie przekazana Partnerowi Publicznemu.

Z powyższego wynika, że – dla celów podatku VAT – w analizowanym opisie sprawy, Partner Prywatny świadczy ma rzecz Podmiotu Publicznego odrębne usługi:

\- na Etapie (\`(...)\`) – usługę projektową oraz usługę budowlaną;

\- na Etapie (\`(...)\`) – usługę utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem;

\- na Etapie (\`(...)\`) – usługę finansową, polegająca na rozłożeniu w czasie płatności wynagrodzenia za Etap (\`(...)\`), ze spłatą odroczoną na Etap (\`(...)\`).

W tym miejscu należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, w którym NSA wskazał: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

Wynika z tego, że usługa projektowa oraz usługa wybudowania Parkingów to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.

Z kolei etap (\`(...)\`) który obejmuje okres od zakończenia etapu inwestycyjnego (wybudowania Parkingów) do dnia zakończenia Umowy PPP, analizując jej charakter i czas realizacji, trudno uznać za niezbędny i ściśle związany z usługą budowlaną (wybudowaniem Parkingów). Czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania, eksploatacji i zarządzania Parkingami nie prowadzą do wybudowania Parkingów, ale będą świadczone na wybudowanych już obiektach (Parkingach). Tym samym mogą one jedynie stanowić kolejną, odrębną usługę, na którą składać się będzie szereg czynności, w tym m.in. – jak wskazał Wnioskodawca – kompleksowe zarządzanie Parkingiem, utrzymanie Parkingów w należytym stanie, udostępnianie Parkingów klientom. Należy więc stwierdzić, że skoro usługa utrzymania, eksploatacji i zarządzania wybudowanym już obiektem (Parkingami) nie jest niezbędna do świadczenia usługi wybudowania tego obiektu, to przedmiotowe usługi (czynności składające się na usługę budowlaną oraz utrzymanie, eksploatację i zarządzenie obiektem) dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie.

Ta sama zasad dotyczy usługi finansowej, tj. zapewnienia przez Partnera Prywatnego finansowania przedsięwzięcia, bowiem i w tym przypadku brak jest koniecznego, niezbędnego związku z ww. usługami, jak również usługa ta może być wykonana przez inne niezależne podmioty działające na rynku w zakresie np. usług kredytowych.

Zatem z powyższego wynika, że każda z ww. usług – którą zobowiązuje się wyświadczyć Partner Prywatny na rzecz Partnera Publicznego w ramach podpisanej Umowy PPP – stanowi usługę odrębną (samoistną).

Jak już wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co istotne również w rozpatrywanej sprawie wynagrodzeniem Wnioskodawcy (jako Partnera Prywatnego) za realizację Przedsięwzięcia PPP (tj. czynności obejmujących łącznie: finansowanie Przedsięwzięcia na każdym etapie jego realizacji, zaprojektowanie Parkingów, budowę Parkingów, utrzymanie, eksploatację i zarządzanie wybudowanymi Parkingami w zakresie i na zasadach określonych w Umowie, oraz zwrot Podmiotowi Publicznemu zabudowanych Nieruchomości zgodnie z warunkami określonymi w Umowie) będzie:

· wyłączne Prawo do eksploatacji Parkingów, w tym do pobierania z nich pożytków zgodnie z postanowieniami Umowy, oraz

· ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych na danym parkingu, jeżeli przychód netto z realizacji prawa do eksploatacji danego parkingu, będzie niższy niż założony przez strony próg przychodowości (tj. oczekiwana roczna wysokość netto przychodów z tytułu realizacji Przedsięwzięcia) dla danego parkingu.

Prawo do eksploatacji Parkingów przysługiwać będzie do końca trwania umowy, tj. przez(\`(...)\`) od dnia uzyskania przez Partnera Prywatnego, dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego środków na realizację przedsięwzięcia. Po zakończeniu eksploatacji, Przedsięwzięcie PPP (tj. parkingi) zostanie zwrotnie przekazane Podmiotowi Publicznemu przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że zgodnie z Umową przez pojęcie eksploatacji należy rozumieć wyodrębniony etap Przedsięwzięcia, na który składa się ogół czynności faktycznych i prawnych, podejmowanych przez Partnera Prywatnego, związanych z kompleksowym zarządzaniem danym Parkingiem. Eksploatacja oznacza w szczególności zarządzanie, utrzymanie w należytym stanie, korzystanie z danego Parkingu i udostępnienie tego Parkingu klientom.

Ewentualna opłata Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych będzie równa różnicy między założonym progiem przychodowości i przychodem netto osiągniętym z prawa eksploatacji danego parkingu, (z tym, że w wypadku, gdy wysokość przychodów netto osiągniętych z prawa eksploatacji danego parkingu przekroczy próg przychodowości, Opłata za usługę nie będzie uiszczana). Rozliczenia wspomnianej Opłaty za usługę będą dokonywane w okresach kwartalnych. Płatność ze strony Podmiotu Publicznego nastąpi na podstawie faktury wystawionej przez Partnera Prywatnego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych. Innymi słowy przedmiotowa opłata zależna jest od osiągania przez Partnera Prywatnego przychodów z tytułu udostępniania miejsc parkingowych, przy czym w praktyce ma ona zapewnić Partnerowi Prywatnemu odzyskanie nakładów inwestycyjnych za wykonanie robót budowlanych, świadczenie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem danym parkingiem wraz ze zwrotem zainwestowanego kapitału, z uwzględnieniem inwestycji początkowych i inwestycji dokonanych w czasie trwania Umowy, kosztów związanych z eksploatacją poszczególnych Parkingów oraz z uwzględnieniem rozsądnego zysku Partnera Prywatnego.

Przedstawiony sposób wynagrodzenia za roboty budowlane i usługi wykonywane na podstawie zawieranych przez jednostki samorządu terytorialnego umów koncesji wynika bezpośrednio z ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, zgodnie z którą koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na roboty budowlane – wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Z powyższego wynika, że ustawa określa dwa warianty wynagrodzenia koncesjonariusza, tj. wyłącznie prawo do korzystania z przedmiotu koncesji albo prawo do korzystania z przedmiotu koncesji wraz z płatnością koncesjodawcy. Wynagrodzenie nie musi więc być wypłacane w formie pieniężnej, ale może je stanowić każde świadczenie o skonkretyzowanej wartości, ekwiwalentne wobec wartości świadczeń koncesjonariusza (wykonawcy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której strony zawarły umowę przewidującą konkretne zachowania się partnerów wobec siebie. Z umowy tej płyną zatem wzajemne prawa i obowiązki jednej strony umowy wobec drugiej i odwrotnie. Każda zatem strona tej umowy zobowiązuje się wobec drugiej do określonego zachowania i jednocześnie otrzymuje od drugiej strony konkretną korzyść. Zatem pomiędzy stronami umowy będzie istniała relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Zatem dla celów podatku VAT – w analizowanym opisie sprawy, Partner Prywatny świadczy ma rzecz Podmiotu Publicznego odrębne usługi:

\- na Etapie (\`(...)\`) – usługę projektową oraz usługę budowlaną;

\- na Etapie (\`(...)\`) – usługę utrzymania (eksploatacji) i zarządzania obiektem;

\- na Etapie (\`(...)\`) – usługę finansową, polegająca na rozłożeniu w czasie płatności wynagrodzenia za Etap (\`(...)\`), ze spłatą odroczoną na Etap (\`(...)\`).

Podkreślić również należy, że Spółka w ramach umowy o PPP zobowiązała się do wykonania szeregu czynności (które mają umożliwić jej uzyskiwanie przychodów z tytułu świadczenia usług parkingowych), w tym również do wykonania robót budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2021 r. poz. 541 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień ogłoszenia postępowania poprzedzającego wybór Partnera Prywatnego, tj. 20.09.2019 r.

W konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z zawiązaniem się pomiędzy stronami stosunków zobowiązaniowych, w których to Partner Publiczny zobowiązał się do udostępnienia gruntu. Natomiast Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do wybudowania parkingów, które będą wykorzystywane również do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zamian za wyłączne prawo do eksploatacji Parkingów i pobierania z nich pożytków oraz ewentualnej opłaty z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych na danym parkingu. Zatem opisane czynności wykonywane przez Partnera Publicznego świadczone będą w ramach umowy PPP, będącej umową zobowiązaniową, gdzie Wnioskodawcę należy uznać za beneficjenta tych czynności. Jednocześnie Partnera Publicznego należy uznać za odbiorcę czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy PPP. Tak więc w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. W rezultacie, podjęte przez obie strony umowy PPP działania mają charakter wzajemnych świadczeń, między działaniami Wnioskodawcy a działaniami Partnera Publicznego występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń. Dlatego też mając na względzie powyższe okoliczności należy stwierdzić, że skoro pomiędzy stronami Umowy PPP dochodzi do wzajemnych świadczeń, to realizowane przez Wnioskodawcę wzajemne czynności stanowią odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy), które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Podsumowując, w analizowanej sytuacji wykonanie ww. robót budowlanych, w wyniku których dojdzie do wzniesienia obiektów w postaci Parkingów, będących jednym z etapów zawartej umowy PPP stanowi odrębną od całościowego zakresu obowiązków Partnera Prywatnego określonych w umowie PPP czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należy uznać za nieprawidłowe.**

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania zwrotnego przekazania dzierżawionego gruntu (wraz z nakładami) na rzecz Podmiotu Publicznego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W analizowanej sytuacji, prawo do eksploatacji Parkingów przysługiwać będzie do końca trwania umowy, tj. przez (\`(...)\`) od dnia uzyskania przez Partnera Prywatnego, dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego środków na realizację przedsięwzięcia. Po zakończeniu eksploatacji, Przedsięwzięcie PPP (tj. parkingi) zostanie zwrotnie przekazane Podmiotowi Publicznemu przez Wnioskodawcę. Zgodnie z Umową przez pojęcie eksploatacji należy rozumieć wyodrębniony etap Przedsięwzięcia, na który składa się ogół czynności faktycznych i prawnych, podejmowanych przez Partnera Prywatnego, związanych z kompleksowym zarządzaniem danym Parkingiem. Eksploatacja oznacza w szczególności zarządzanie, utrzymanie w należytym stanie, korzystanie z danego Parkingu i udostępnienie tego Parkingu klientom.

Ponadto Wnioskodawca odnosząc się do obowiązku przekazania nieruchomość wraz z wybudowanym obiektem Podmiotowi Publicznemu przez Podmiot Prywatny wskazał, że wynagrodzenie za realizację Przedsięwzięcia PPP obejmuje również czynność polegającą na zwrocie Podmiotowi Publicznemu zabudowanych nieruchomości (tj. przekazanie poniesionych nakładów) najpóźniej w dniu wygaśnięcia prawa do eksploatacji parkingu. Partner Prywatny zobowiązany jest do przekazania tego Parkingu Podmiotowi Publicznemu wraz z dokumentami i instrukcjami dotyczącymi użytkowania tego Parkingu i jego wyposażenia oraz wydania Nieruchomości, na której znajduje się ten Parking. Partner Prywatny winien przekazać poszczególne Parkingi wraz z Nieruchomościami.

Prawo do eksploatacji Parkingów przysługiwać będzie do końca trwania umowy, tj. przez (\`(...)\`) od dnia uzyskania przez Partnera Prywatnego, dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego środków na realizację przedsięwzięcia. Po zakończeniu eksploatacji, Przedsięwzięcie PPP (tj. parkingi) zostanie zwrotnie przekazane Podmiotowi Publicznemu przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że zgodnie z Umową przez pojęcie eksploatacji należy rozumieć wyodrębniony etap Przedsięwzięcia, na który składa się ogół czynności faktycznych i prawnych, podejmowanych przez Partnera Prywatnego, związanych z kompleksowym zarządzaniem danym Parkingiem. Eksploatacja oznacza w szczególności zarządzanie, utrzymanie w należytym stanie, korzystanie z danego Parkingu i udostępnienie tego Parkingu klientom.

Po zakończeniu Umowy, Partner Prywatny przekaże Podmiotowi Publicznemu dzierżawioną nieruchomość wraz z wybudowanym obiektem (tj. poczynionymi nakładami). Jest to ostatni z etapów realizacji Przedsięwzięcia PPP (wynikający wprost z Umowy), za wykonanie którego Partnerowi Prywatnemu przysługuje określone w Umowie wynagrodzenie (w postaci Prawa do eksploatacji, tj. prawa do pobierania pożytków oraz ewentualnej opłaty Podmiotu Publicznego z tytułu świadczenia usługi zapewnienia miejsc parkingowych).

Należy zauważyć, że w przywołanym wcześniej art. 5 ustawy, zostały wymienione czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego opodatkowania czynności zwrotnego przekazania nieruchomości (wraz z nakładami – Parkingami) na rzecz Podmiotu Publicznego po zakończeniu Umowy PPP (\`(...)\`), wymaga rozważenia, czy ww. czynność, tj. przekazanie Parkingów w ramach świadczonej usługi będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretując zawarty w powołanym wcześniej art. 7 ustawy, definiującym pojęcie dostawy towarów, zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Podobne stanowisko zajmuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TS UE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno- prawnym:

Po zakończeniu czasu trwania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny lub spółka, o której mowa w art. 14 ust. 1, przekazuje podmiotowi publicznemu składnik majątkowy, który był wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia, w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania, chyba że umowa o partnerstwie publicznoprywatnym stanowi inaczej. Przepis art. 9 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro budowa obiektów (Parkingów) została dokonana na gruncie stanowiącym własność Podmiotu Publicznego, Podmiot Publiczny w ramach umowy publiczno-prawnej dokonał zwrotu poniesionych przez Partnera Prywatnego nakładów (pożytki pobierane przez Wnioskodawcę z tytułu eksploatacji i zarządzania Parkingami przez cały okres trwania Umowy PPP), nie można uznać, że przekazanie przez Partnera Prywatnego na rzecz Podmiotu Publicznego powyższych obiektów (Parkingów) stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. W niniejszej sytuacji nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Podmiot Publiczny z racji posiadanego prawa własności ww. gruntu, będzie dysponował również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do Parkingów (trwale z gruntem związanych).

W analizowanej sprawie – w momencie faktycznego przekazania po (\`(...)\`) Podmiotowi Publicznemu obiektów (Parkingów) – nie wystąpi także jako takie świadczenie usług, gdyż jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami świadczonymi na rzecz Podmiotu Publicznego, tj. robotami budowlanymi i usługami utrzymania, eksploatacji i zarządzania obiektami (Parkingami), gdzie przekazania po (\`(...)\`) Parkingów, jak wynika z zawartej Umowy PPP, jest elementem świadczenia przez Wnioskodawcę tych usług.

**Podsumowując, zwrotne przekazanie dzierżawionego gruntu (wraz z nakładami poniesionymi przez Wnioskodawcę w postaci wybudowanych Parkingów) na rzecz Podmiotu Publicznego, które będzie mieć miejsce po zakończeniu okresu eksploatacji, stanowi/będzie stanowić – na gruncie przepisów ustawy – czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

**Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).