Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.554.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do dzieł literackich, czy też jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów; także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory; utwory-utwór literacki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej też jako: „Spółka X”) jest oddziałem spółki zagranicznej. Spółka zatrudnia w Polsce pracowników, przez co należy rozumieć, że stosunek pracy nawiązuje osoba kierująca oddziałem. Oddział jest zatem, w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT, zakładem pracy zobowiązanym do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody z tytułów wskazanych w powołanym art. 31, jest więc płatnikiem podatku dochodowego.

Spółka zagraniczna, z główną siedzibą w Stanach Zjednoczonych, oraz oddziałami w Polsce, Słowenii, Szwajcarii oraz na Tajwanie, jest pionierem w tworzeniu rozwiązań Smart Home Services. Stworzyła ona pierwszą na świecie platformę (…) ((…)) w oparciu m.in. o technologię (…). Rozwiązanie to umożliwia dynamiczne dostarczanie rozwiązań Smart Home na masową skalę, przede wszystkim operatorom telewizji kablowych i telekomunikacyjnym. Serwisy oferowane przez spółkę zagraniczną pozwalają na niezawodne połączenie Wi-Fi w domu, umożliwia selekcję i dostawę treści czy też wsparcie i zarządzanie spersonalizowanymi usługami Smart Home takimi jak Internet rzeczy (ang.: Internet of Things, loT), bezpieczeństwo, wykrywanie ruchu, kontrola rodzicielska i dostęp dla gości. Rozwiązania tworzone przez spółkę zagraniczną zostały zaadoptowane przez ponad 30 wiodących dostawców usług komunikacyjnych na świecie. Dzięki ponad 650 milionom urządzeń komunikujących się z 16 milionami przełączników (…) w 14 milionach gospodarstw domowych, chmura spółki zagranicznej zarządza największą na świecie siecią definiowaną programowo – (…).

Spółka X jest oddziałem badawczo-rozwojowym, powstał w roku 2017, na dzień dzisiejszy zatrudnia 12 wysoko wykwalifikowanych pracowników z wieloletnią i dogłębną znajomością technologii Wi-Fi i (…). Obecnie praca pracowników zorganizowana jest wokół trzech obszarów kompetencyjnych:

\[development\] – projekty badawczo-rozwojowe prowadzące do powstania innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych rozwiązań we flagowym produkcie grupy, tj. (…);

\[professional services\] – projekty wdrożeniowe i rozwojowe, dotyczące tworzenia specyficznych rozwiązań dla klientów i integracje (…) na urządzeniach klienckich typu (…);

\[test automation\] – projekty związane z rozwojem i utrzymaniem narzędzi testowych pozwalających na automatyzację zapewnienia jakości tworzonego oprogramowania.

Spółka X, jako aktywny członek lokalnej społeczności technologicznej, współpracuje z Politechniką w inicjatywie pobudzania innowacji i budowania praktycznych umiejętności studentów trzeciego roku wydziałów Informatyki, Robotyki, Telekomunikacji i Elektroniki. Spółka sponsoruje również konferencję, a także prowadzenie trzymiesięcznego projektu zespołowego w ramach projektów stażowych ze studentami w celu opracowania narzędzi do oceny wydajności Wi-Fi.

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka X zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów, inżynierów oprogramowania, specjalistów ds. jakości oprogramowania, grafików, architektów oprogramowania, czy menedżerów. W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a wśród nich m.in.: kody źródłowe programów komputerowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, (…)), grafikę komputerową czy też materiały reklamowe i prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że pracownicy, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców w rozumieniu tejże regulacji.

Umowy z pracownikami zawierać będą postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu przepisów prawnoautorskich, w szczególności do poszczególnych programów komputerowych. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest wewnętrznymi dokumentami. Zgodnie z zapisami umów o pracę zawieranych z pracownikami, Spółka z tytułu świadczenia pracy będzie płacić miesięczne wynagrodzenie zasadnicze. Składać się na nie będzie honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców - pracowników z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (H) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (P) zostanie określony na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie Spółki utworów, ich rodzaju czy ilości. Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika procentowego, określonego w obowiązujących w Spółce – jako pracodawcy – regulacjach.

Będzie on uwzględniał specyfikę poszczególnych grup stanowisk. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie kwoty wypłacanego pracownikowi honorarium. Co istotne, honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13 – „(…) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nic świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Ewidencja.

Dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach twórczych Spółka zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  każdorazowe dokonanie przez Spółkę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę jako pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, rysunek techniczny, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w szczególności pkt 1 i 8).

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego pracownikowi honorarium autorskiego, ale też – po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów – jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8. Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów, które nie będą efektem działalności twórczej skatalogowanej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Ze względu jednak na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym zakres aktywności pracowników, najczęstszą sytuacją będzie jednak ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie, bez uwzględnienia podziału na honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu na Pracodawcę i na wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując, otrzymanie w danym miesiącu honorarium autorskiego będzie uzależnione od następujących czynników:

1.  jednoznacznego wyodrębnienia w umowie o pracę i innych postanowieniach obowiązujących w Spółce, części wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi,
2.  faktycznego przyjęcia przez pracodawcę utworów i związanych z nimi praw majątkowych, potwierdzonego prowadzoną na bieżąco ewidencją.

W kolejnym kroku oceniana będzie zasadność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, uzależniona od:

*   otrzymania honorarium autorskiego (spełnienie czynników 1 i 2 powyżej) oraz

*   określenia na podstawie prowadzonej ewidencji, czy i które z przyjętych utworów stanowią efekt działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT i jaka część honorarium autorskiego przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich od tychże utworów, 50% koszty uzyskania przychodu zostaną naliczone bowiem tylko do tej części honorarium.

Wszystkie powyższe warunki będą określone w umowie o pracę, czy też innych dokumentach wewnętrznych regulujących stosunek pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom zatrudnionym na stanowiskach twórczych, stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie objęte stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu tylko do tej części honorarium autorskiego, która przypada za rozporządzenie przez twórcę (pracownika) majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie literatury” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do dzieł literackich, czy też jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich twórczych tekstów; także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników?
3.  Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie Nr 3, natomiast w odniesieniu do pytania Nr 1 i Nr 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

2.1 Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem „literatura” należy rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe czy też podręczniki użytkownika (literatura użytkowa lub techniczna).

2.2. Uzasadnienie/Ocena prawna.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT „Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa”. W pierwszej kolejności należy wskazać, że enumeratywnie wymienione dzieła w pkt 1 przywołanego przepisu stanowią zbiór szeroko rozumianych przedmiotów własności intelektualnej. Ustawodawca nie ograniczył się tam jedynie do utworów o wartości artystycznej lub kulturalnej, ale również do dzieł o charakterze stricte technicznym.

Dnia 19 lipca 2018 r. art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT został znowelizowany poprzez zastąpienie określenia „literatura piękna”, pojęciem „literatura” (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291, art. 1 pkt 4). Zgodnie z koncepcją racjonalnego ustawodawcy tego typu zmianę należy interpretować jako chęć rozszerzenia zakresu pojęciowego „literatury”, tak aby obejmowało nie tylko utwory literackie o charakterze artystycznym, czy kulturowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niejednokrotnie przychylał się do stanowiska, że powyższa nowelizacja miała na celu zwiększenie kręgu podmiotów mogących korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Dla przykładu z indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3.2.4011.390.2018.2.JG1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał następujące stanowisko za prawidłowe: „(\`(...)\`) wprowadzone zmiany w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, skutkuje tym, że z podwyższonych kosztów będą mogli skorzystać twórcy wszelakiej literatury. Ministerstwo Finansów zrezygnowało bowiem z zawężenia preferencji tylko do literatury pięknej.

Wobec tego w ten sam sposób będą mogli rozliczać się z podatku zarówno pisarze i poeci, jak i autorzy literatury użytkowej, poradników, podręczników, albumów i innych publikacji.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził także, że pod podjęciem „literatura”, zamieszczonym w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT mieszczą się:

*   podręczniki dydaktyczne (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 22 sierpnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.390.2018.2.JG1),

*   książki kucharskie (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 8 lutego 2019 r., Nr 0113-KDIPT3.4011.560.2018.2.JR),

*   teksty i hasła marketingowe napisane przez copywriterów (tak: indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 19 października 2018 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.421.2018.2.AK1).

W przywołanych powyżej interpretacjach podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że pod pojęciem „literatura” mieszczą się wszystkie materiały tekstowe, które cechują się twórczością. W rozumieniu prawa autorskiego jako „twórczy” traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne: aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zasady autonomii prawa podatkowego oraz prymatu wykładni językowej przy interpretacji przepisów podatkowych. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, przez pojęcie „literatura” rozumie się również: „książki i artykuły z zakresu jakiejś nauki, specjalności”. Pojęcie literatury użytkowej (literatury stosowanej) zostało zdefiniowane przez teoretyka i historyka literatury prof. Stefanię Skwarczyńską, jako tekst o charakterze praktycznym i użytkowym, w odróżnieniu od tradycyjnie pojętej „literatury pięknej”, która służy czystemu pięknu. Tak więc, z definicji słownikowej podjęcia „literatura”, jak również z praktyki interpretacyjnej przedstawionej w powyżej przywołanych interpretacjach podatkowych należy stwierdzić, że teksty twórcze o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, czy podręczniki użytkowników mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Bez względu na powyższe, stosując zasady wykładni systemowej lub funkcjonalnej nie sposób wywieść odmiennego stanowiska, niż przedstawione powyżej. Gdyby przyjąć, że w przypadku przychodów uzyskanych przez autorów literatury nie-artystycznej należałoby stosować niższe koszty niż w analogicznej sytuacji w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez autorów literatury pięknej, oznaczałoby to, że ustawodawca przewidział, swego rodzaju negatywny bodziec podatkowy zniechęcający do twórczości tego rodzaju. Nie wydaje się to do pogodzenia z samą aksjologią systemu. Wykładnia funkcjonalna, w tym ewolucja regulacji prowadzi do wniosku, że w tym przypadku, ustawodawca zdecydował się na równe traktowanie wszystkich twórców i nie ma podstawy do twierdzenia, że twórczość w zakresie literatury technicznej (cechującej się twórczością, ale pozbawioną artystycznej wartości) miałaby być wyjątkiem.

Z treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 wynikają następujące warunki, których jednoczesne spełnienie zdaniem uprawniać będzie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

1.  efekty pracy stworzone przez pracownika – twórcę stanowić muszą utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiot praw autorskich),
2.  pracownik – twórca korzystać będzie z praw autorskich lub rozporządzał będzie tymi prawami,
3.  z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pracownik – twórca uzyska przychód (honorarium autorskie),
4.  należne honorarium bądź, jego część uzyskana jest z tytułu korzystania przez pracownika-twórcę z praw autorskich do szczególnej kategorii utworów, a mianowicie do tych powstałych w efekcie działalności twórczej wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b.

W stosunku do pracowników zatrudnionych na stanowiskach twórczych warunki 1-3 są w oczywisty sposób spełnione. Do sprawdzenia pozostaje więc, czy dokumentacja techniczna, analizy czy specyfikacje mieszczą się w definicji „literatury” wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przeprowadzonej powyżej argumentacji, tak właśnie jest. Tym samym wszystkie cztery warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT oraz ust. 9a i 9b tegoż artykułu są spełnione łącznie. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy pod pojęciem „literatura” należy rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe czy też podręczniki użytkownika (literatura użytkowa lub techniczna), w związku z czym można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów pracowników Wnioskodawcy, wytwarzających twórczą literaturę użytkową, taką jak podręczniki i instrukcje użytkowania, podręczniki instalacji, konserwacji czy też inne kategorie dokumentacji technicznej, nawet jeśli nie powstaje ona w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych czy też w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

Działalność twórcza rozumiana jako czynność intelektualna jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia odpowiednich narzędzi, materiałów i technologii. Cechą pracy o charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Tymczasem proces tworzenia, kreacji w przeciwieństwie do pracy technicznej polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu twórczość, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny.

Przede wszystkim jednak odnieść się należy do pojęcia „literatura”. I tak odwołując się wprost do definicji zawartej we wspomnianym Słowniku Języka Polskiego PWN literatura oznacza: 1. powieści, dramaty, wiersze itp. mające wartość artystyczną, 2. książki i artykuły z zakresu jakiejś nauki, specjalności. Na artystyczny aspekt tego rodzaju twórczej działalności wskazuje również Słownik Wiedzy o Literaturze (Praca zbiorowa, rok wydania 2008, wydawnictwo: VIDEOGRAF II) definiując utwór literacki jako wypowiedź językową, w której dominuje funkcja poetycka, przejawiająca się w specjalnej organizacji (uporządkowaniu naddanym) wypowiedzi. (…) Dzięki funkcji poetyckiej dzieło literackie może oddziaływać estetycznie na czytelnika, czyli pełnić funkcję estetyczną. W takim rozumieniu utwór literacki jest zarazem specyficzną wypowiedzią językową, którą różni od innych funkcja estetyczna, i specyficznym dziełem sztuki, bo zorganizowanym w tworzywie językowym. (…) Obok funkcji estetycznej dzieło literackie pełni także funkcję poznawczą, dostarczając wiedzy o świecie, i wychowawczą, kształtując przekonania i postawy czytelnika. Jako element komunikacji literackiej podlega ono nieustannej interpretacji i wartościowaniu czytelniczemu.

Nie można zatem zaaprobować opinii Wnioskodawcy jakoby pod pojęciem „literatura” można rozumieć wszystkie twórcze teksty, także te o charakterze informacyjnym, publicznym, naukowym, takie jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki instalacji, konserwacji, serwisowe czy też podręczniki użytkownika (literatura użytkowa lub techniczna). Gdyby celem ustawodawcy było takie pojmowanie literatury, nie wymieniłby w opisanym przepisie art. 22 ust. 9b ww. ustawy działalności twórczej chociażby w zakresie dziennikarstwa czy działalności publicystycznej, których efektem przecież także są teksty pisane, artykuły, recenzje, itp.

Organ interpretacyjny nie może zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, aby uznać dokumentacje techniczne, specyfikacje, opisy koncepcji czy podręczniki użytkowników za efekty twórczej działalności w dziedzinie literatury.

Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia odpowiednich narzędzi, materiałów i technologii. Cechą pracy o charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Tymczasem proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. W tym ujęciu twórczość, jako angażująca wyobraźnię twórcy, ma charakter subiektywny.

Twórczy charakter działalności stanowi immanentną cechę utworu, jednakże nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych.

Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu (wyrok z dnia 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX Nr 370747):

1.  Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie.
2.  (\`(...)\`).

Wymóg kreatywnego charakteru działalności oznacza, że nie jest predestynowany do miana chronionego utworu efekt działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów.

„Nie jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego opracowanie stanowiące jedynie zastosowanie wiedzy technicznej, choćby wysokospecjalistycznej, jeżeli jego treść jest z góry zdeterminowana obiektywnymi warunkami i wymaganiami technicznymi oraz charakterem realizowanego (rozwiązywanego) problemu (zadania) technicznego” (wyrok SA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r., I ACa 490/06, LEX Nr 298567).

Tym samym za nieprawidłowe należało uznać zakwalifikowanie przez Wnioskodawcę jako „działalność twórczą w zakresie literatury” wszelkich twórczych tekstów, także tych o charakterze informacyjnym, publicystycznym, naukowym, takich jak dokumentacja techniczna, specyfikacje, opisy koncepcji, podręczniki użytkowników.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów, bowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania Nr 2.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.