Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-566/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-06
Teza: W zakresie opodatkowania przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości oraz w zakresie momentu obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących czynności dokonane w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. jak i od dnia 1 stycznia 2014 r.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prezent
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości - **jest prawidłowe,**

*   momentu obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących czynności dokonane w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. - **jest nieprawidłowe,**

*   momentu obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących czynności dokonane od 1 stycznia 2014 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości oraz w zakresie momentu obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących czynności dokonane w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. jak i od dnia 1 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność wydawniczą, sprzedając książki w tzw. seriach wydawniczych.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka dokonuje sprzedaży książek za pośrednictwem dwóch kanałów dystrybucji:

1.  tzw. sprzedaż kioskowa - sprzedaż prowadzona w detalicznych punktach sprzedaży (kioski) za pośrednictwem dystrybutorów.
2.  tzw. sprzedaż subskrypcyjna - bezpośrednia sprzedaż przez Spółkę do prenumeratorów (zarówno osób fizycznych prowadzących jak i nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób prawnych; dalej jako: „Prenumeratorzy”) na podstawie zamówienia złożonego przez danego Prenumeratora.

W celu uatrakcyjnienia sprzedawanych książek oraz w celu zachęcenia potencjalnych klientów do ich zakupu, w przypadku niektórych serii książek, Spółka, dodaje do poszczególnych egzemplarzy książek określone towary, które są w efekcie nieodpłatnie przekazywane nabywcom książek. Niezależnie od dodatków dołączanych do poszczególnych tomów serii wydawniczej, o których mowa powyżej, w przypadku sprzedaży subskrypcyjnej, zdarzają się ponadto sytuacje, gdy Spółka przekazuje nieodpłatnie Prenumeratorom również inne towary - przykładowo z kolejną wysyłką prenumeraty, Prenumerator może dostać prezent zachęcający do dalszych zakupów (dalej wszystkie przekazywane nieodpłatnie towary o których mowa powyżej jako: „Dodatki”).

Nieodpłatne przekazywanie Dodatków jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki - ma na celu zwiększenie sprzedaży książek, która jest podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki.

Przekazywane Dodatki, są uprzednio nabywane przez Spółkę lub wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie, a Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu odpowiednio: nabycia, importu lub wytworzenia tych Dodatków (lub ich części składowych).

Jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia przekazywanych przez Spółkę Dodatków w większości przypadków nie przekracza wartości 10 złoty netto, natomiast zdarzają się również Dodatki, których jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia przekraczają tę wartość.

W przypadku sprzedaży subskrypcyjnej Spółka prowadzi ewidencję (rejestr) Prenumeratorów, która zawiera m.in. dane identyfikacyjne poszczególnych Prenumeratorów oraz informację na temat poszczególnych egzemplarzy (tomów) serii wydawniczej książek wysłanych do Prenumeratorów.

Ewidencja Prenumeratorów prowadzona jest w celu wsparcia sprzedaży subskrypcyjnej — m.in. kontroli zamówień, płatności oraz wysyłki do Prenumeratorów poszczególnych egzemplarzy (tomów) serii wydawniczej książek wraz z Dodatkami. Ewidencja Prenumeratorów stanowi również źródło informacji do rozliczeń podatkowych Spółki.

Z uwagi na to, że do poszczególnych książek w ramach serii wydawniczej przypisane są konkretne Dodatki, dane z rejestru (ewidencji) pozwalają Spółce określić ilość Dodatków przekazanych przez Spółkę nieodpłatnie w ramach sprzedaży subskrypcyjnej na rzecz Prenumeratorów.

Począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne wydanie Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów było traktowane, jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka dotychczas dokumentowała ww. nieodpłatne wydania Dodatków na rzecz Prenumeratorów, fakturami wewnętrznymi VAT i rozliczała podatek VAT należny w deklaracji VAT Spółki.

Spółka obecnie zamierza skorygować dotychczasowe rozliczenia i wystawić faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne wydania Dodatków na rzecz Prenumeratorów, począwszy od 1 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. jak i stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., Dodatki przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów (których jednostkowa cena nabycia (bez podatku)/jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania nie przekraczają 10 złotych) nie podlegają opodatkowaniu VAT bez względu na fakt prowadzenia przez Spółkę ewidencji nieodpłatnych wydań, status Prenumeratora (osoba fizyczna prowadząca, nieprowadząca działalności gospodarczej oraz osoba prawna) oraz niezależnie od ilości przekazywanych dodatków jednemu Prenumeratorowi?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatku VAT należnego na podstawie wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały pierwotne faktury wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne wydania Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów, dokonane w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego na podstawie wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały pierwotne faktury wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne wydania Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów, dokonane od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, Dodatki przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów (których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) / jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania nie przekraczają 10 złotych), zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. jak i stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. nie podlegają opodatkowaniu VAT bez względu na fakt prowadzenia przez Spółkę ewidencji nieodpłatnych wydań, status Prenumeratora (osoba fizyczna prowadząca, nieprowadząca działalności gospodarczej oraz osoba prawna) oraz niezależnie od ilości przekazywanych dodatków jednemu Prenumeratorowi.
2.  W ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego na podstawie wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały pierwotne faktury wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne wydania Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów, dokonane w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.
3.  W ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego na podstawie wystawianych wewnętrznych faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały pierwotne faktury wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne wydania Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów, dokonane od dnia 1 stycznia 2014 r.

Uzasadnienie

Ad. l.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Począwszy od 1 kwietnia 2011 r., na mocy art. 7 ust. 2 za odpłatną dostawę towarów uznaje się również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. również importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych).

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył z opodatkowania nieodpłatne przekazania prezentów o małej wartości i próbek (przy czym w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca określił dodatkowo iż przekazania te mają następować na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika).

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., pod pojęciem prezentów o małej wartości należy rozumieć przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Nieodpłatne wydanie Dodatków o jednostkowej cenie nabycia (bez podatku) / koszcie wytworzenia nie przekraczających 10 zł, w sytuacji prowadzenia ewidencji wydań.

W ocenie Spółki, dla uznania Dodatku przekazywanego nieodpłatnie za prezent o małej wartości, warunki przytoczone w art. 7 ust. 4 pkt 1) i 2) ustawy o VAT należy traktować w sposób niezależny. Innymi słowy, spełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków pozwala na nieopodatkowanie nieodpłatnie przekazywanych Dodatków. W szczególności zaś należy podkreślić, iż sam fakt prowadzenia ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości odbiorców dla wszystkich przekazywanych nieodpłatnie Dodatków nie wyklucza możliwości wyłączenia z opodatkowania przekazań Dodatków o jednostkowej cenie nabycia (bez podatku) / koszcie wytworzenia nieprzekraczającej 10 zł.

Teza powyższa znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-559/12-2/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika stwierdzając że „nie można zatem zgodzić się, aby pkt 1 i 2 ust. 4 art. 7 ustawy o VAT należało interpretować łącznie jako jeden dwuelementowy warunek, którego spełnienie jedynie w całości pozwala na nieopodatkowywanie dokonywanych nieodpłatnych wydań prezentów o małej wartości. Odmienna interpretacja oznaczałaby bowiem, że podatnik, który nie prowadzi ewidencji może korzystać z przywileju braku opodatkowania, podczas gdy podatnik, który rozpocznie prowadzenie takiej ewidencji byłby karany koniecznością opodatkowania VAT dokonywanych nieodpłatnych wydań”.

W ocenie Spółki, treść art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, iż wszystkie nieodpłatne przekazania Dodatków o jednostkowej cenie nabycia (bez podatku) / koszcie wytworzenia do 10 zł nie podlegają opodatkowaniu, a prowadzenie ewidencji pozwalającej na identyfikację odbiorców jest w tym przypadku nieistotne. Z kolei prowadzenie takiej ewidencji jest warunkiem koniecznym dla nieopodatkowania nieodpłatnych przekazań Dodatków o jednostkowej cenie nabycia / jednostkowym koszcie wytworzenia w przedziale 10,01 zł — 100,00 zł, pod warunkiem, że ich łączna wartość wydawana dla jednego odbiorcy nie przekroczy kwoty 100 zł w ciągu roku.

Sam fakt prowadzenia ewidencji dla wszystkich przekazywanych nieodpłatnie Dodatków bez względu na ich jednostkową cenę, tak jak to ma miejsce w przypadku Spółki, nie może rodzić obowiązku opodatkowywania nieodpłatnych wydań dotyczących tych Dodatków, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekraczają 10 zł.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/45I2-161/15-2/EK), w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: „konstrukcja przewidziana w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT zakłada, że jeżeli wartość jednostkowa wydawanego towaru nie przekracza 10 zł, jego wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu niezależnie od tego komu zostały wydane towary i czy podatnik prowadzi ewidencję obdarowanych, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT".

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-72/12-2/KAN) oraz z dnia z 24 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443- 494/12-2/AP).

Wniosek przeciwny do wyrażonego powyżej prowadziłby do sytuacji, w której podatnik prowadzący ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości odbiorców nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości znajdowałby się w sytuacji gorszej od podatnika, który takiej ewidencji nie prowadzi.

Odwołując się do wykładni celowościowej omawianego przepisu art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT należałoby dojść do konkluzji, iż zamierzeniem ustawodawcy było stworzenie udogodnienia dla podatników dokonujących nieodpłatnych przekazań prezentów o niskich wartościach na cele marketingowe, mając na uwadze fakt, iż wartość nieopodatkowanej konsumpcji związanej z tymi wydaniami ma charakter znikomy w stosunku do globalnej wartości obrotu generowanego przez dany podmiot. Z całą pewnością zaś nie było intencją ustawodawcy karanie obowiązkiem opodatkowania podatkiem VAT tych podatników, którzy prowadzą stosowną ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości odbiorców przekazywanych prezentów o małej wartości, która to ewidencja jest podstawową przesłanką dla nieopodatkowywania nieodpłatnych przekazań prezentów o jednostkowej cenie nabycia / jednostkowym koszcie wytworzenia w przedziale 10,01 zł - 100 zł, pod warunkiem, że ich łączna wartość wydawana dla jednego odbiorcy nie przekroczy kwoty 100 zł w ciągu roku.

Przekazania Dodatków w większej ilości jednemu podmiotowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 pkt 2 nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości o jednostkowej cenie nabycia lub jednostkowym koszcie wytworzenia nieprzekraczających 10 zł netto.

W ocenie Spółki, takie nieodpłatne przekazania Dodatków nie będą podlegały opodatkowaniu VAT bez względu na ilość przekazywanych Dodatków jednemu podmiotowi, o ile jednostkowy koszt wytworzenia / cena nabycia danego Dodatku nie będzie przekraczać 10 zł netto.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, iż treść przepisu art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, iż dotyczy on nieopodatkowywania wydań towarów o jednostkowym koszcie wytworzenia/cenie nabycia (bez podatku) nieprzekraczających 10 zł, bez względu na ilość przekazywanych towarów jednemu podmiotowi (nawet jeżeli ich łączna wartość przekroczy 100 zł).

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. TPPP3/443-328/12-2/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „(\`(...)\`) bez względu na ilość przekazywanych przez Wnioskodawcę jednemu podmiotowi innych towarów (nawet gdy ich łączna wartość przekroczy 100 zł), z uwagi na fakt, że jednostkowa cena nabycia (koszt wytworzenia) tych towarów nie przekracza 10 zł, nieodpłatne ich wydanie nie będzie uznane za dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ”.

Status odbiorcy przekazywanych Dodatków.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości rozumie się towary przekazywane jednej osobie (po spełnieniu warunków określonych pkt 1 i 2 wymienionego przepisu). Ustawodawca nie określił wprost, jak należy definiować pojęcie „osoby” na potrzeby powyższego przepisu. W szczególności zaś przepisy ustawy o VAT nie wskazują, czy do grona odbiorców nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości niepodlegających opodatkowaniu, można zaliczyć zarówno osoby fizyczne (prowadzące i nieprowadzące działalności gospodarczej), jak i osoby prawne.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki brak obowiązku opodatkowywania nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości dotyczy wydań zarówno dla osób fizycznych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i dla osób prawnych.

Teza powyższa znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-444/13-3/MN): ,,(\`(...)\`) na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opisanego we wniosku nieodpłatnego przekazania nie ma wpływu ilość przekazanych towarów jednemu podmiotowi, ani status tego podmiotu. Powyższe zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r. (sygn. TPPP3/443-776/13-2/TG): nieodpłatne przekazania towarów o jednostkowym koszcie wytworzenia nieprzekraczającym wartości 10 zł netto nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT bez względu na status kontrahenta (osoba prawna, osoba fizyczna prowadząca, nieprowadząca działalności gospodarczej, posiadająca siedzibę w Polsce lub za granicą), ilość przekazywanych towarów w opakowaniach zbiorczych kontrahentowi oraz fakt, że Spółka będzie ewidencjonować wszystkie nieodpłatne wydania”.

Ad. 2.

Faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne wydania Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Do dnia 31 grudnia 2012 r., zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (nieodpłatne wydanie towarów), podatnik zobligowany był do dokumentowania tych czynności fakturami wewnętrznymi. W okresie od 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2013 r., ustawodawca zniósł obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych, jednocześnie nadal pozostawiając podatnikowi możliwość ich wystawiania. Z kolei począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawodawca uchylił art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, pozostawiając tym samym podatnikowi dowolność w kwestii dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy przepisów przejściowych określonych w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. zmieniającej ustawę o VAT (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, dalej: „Ustawa zmieniająca”), w przypadku faktur korygujących wystawionych po 1 stycznia 2014 r. do faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne wydanie towarów dokonane przed 1 stycznia 2014 r., należy stosować przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc art. 106j ustawy o VAT zgodnie, z którym w przypadku stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zatem z uwagi na fakt, iż począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r. Spółka dokumentowała fakturami wewnętrznymi nieodpłatne wydania Dodatków, o którym mowa w pkt 1 niniejszego wniosku, w ocenie Spółki, w celu skorygowania swoich rozliczeń, Spółka obecnie powinna wystawić faktury korygujące do wystawionych faktur wewnętrznych, zmniejszające podatek VAT należny.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż sama kwestia momentu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z wewnętrznych faktur korygujących nie została uregulowana wprost w przepisach ustawy o VAT.

Jak wskazuje bowiem art. 29a ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, podatnik ma prawo do zmniejszenia opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy (zgodnie z art. 29a ust 14 powyższa zasada znajduje zastosowanie również w przypadku stwierdzenia pomyłki na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna).

Spółka pragnie podkreślić, że wskazane regulacje nie zawierają odniesienia do faktur wewnętrznych, co więcej omawiane przepisy odwołują się do faktur wystawianych na rzecz nabywcy, który to dokonuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Faktura wewnętrzna natomiast, ma zdaniem Spółki, charakter dokumentu wewnętrznego, którym to podatnik dokumentuje określone czynności wskazane w ustawie o VAT, a faktura ta nie jest wysyłana do kontrahenta (a zatem tym samym nie jest wprowadzona do obrotu prawnego). Mając powyższe na uwadze, powyższe przepisy nie mogą, zdaniem Spółki znaleźć zastosowania w przedmiotowej kwestii.

Dlatego też w ocenie Spółki należy odnieść się do ogólnych zasad ujmowania faktur korygujących, zgodnie z którymi, w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej jest spowodowane błędem, faktury takie powinny zostać uwzględnione w momencie ujęcia faktury pierwotnej. Jedynie, gdy przyczyna korekty powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej, dopuszcza się ujęcie faktury korygującej w bieżących rozliczeniach.

W związku z faktem, że Spółka omyłkowo opodatkowała przedmiotowe czynności ze względu na nieprawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego, przyczyna wystawienia faktury korygującej zaistniała już w momencie wystawienia pierwotnej faktury wewnętrznej. Dlatego też w ocenie Spółki w takim wypadku, korektę faktury wewnętrznej należy ująć w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została uwzględniona pierwotna faktura wewnętrzna.

Reasumując zdaniem Spółki, ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego na podstawie wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały pierwotne faktury wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne przekazanie Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów, dokonane w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Ad. 3.

Faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne wydania Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów od 1 stycznia 2014 r.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawodawca uchylił art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, pozostawiając tym samym podatnikowi dowolność w kwestii dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Należy, zatem uznać, że począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnik w celu udokumentowania czynności nieodpłatnego przekazania może posłużyć się każdym dokumentem (o ile będzie on zawierać dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku), również w tym celu wystawiać faktury wewnętrzne.

Tym samym, w uwagi na to, że Spółka po 1 stycznia 2014 r. dokumentowała czynności nieodpłatnego przekazania fakturami wewnętrznymi, zdaniem Spółki ewentualnych korekt powinna dokonywać poprzez wystawienie faktur wewnętrznych korygujących.

Zdaniem Spółki, podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., również od 1 stycznia 2014 r. do określenia momentu obniżenia podstawy opodatkowania VAT i podatku VAT należnego wynikających z przedmiotowych faktur korygujących, przepis art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Spółka pragnie podkreślić, że wskazane regulacje nie zawierają odniesienia do faktur wewnętrznych, co więcej omawiane przepisy odwołują się do faktur wystawianych na rzecz nabywcy, który to dokonuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Faktura wewnętrzna natomiast ma zdaniem Spółki, charakter dokumentu wewnętrznego, którym to podatnik dokumentuje określone czynności wskazane w ustawie o VAT, a faktura ta nie jest wysyłana do kontrahenta (a zatem tym samym nie jest wprowadzona do obrotu prawnego). Mając powyższe na uwadze, powyższe przepisy nie mogą, zdaniem Spółki znaleźć zastosowania w przedmiotowej kwestii.

W związku z faktem, że Spółka omyłkowo opodatkowała przedmiotowe czynności z uwagi na nieprawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego, przyczyna wystawienia faktury korygującej zaistniała już w momencie wystawienia pierwotnej faktury wewnętrznej. Dlatego też w ocenie Spółki w takim wypadku, obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego należy dokonać w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została uwzględniona pierwotna faktura wewnętrzna.

Reasumując zdaniem Spółki, ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego na podstawie wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały pierwotne faktury wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne przekazanie Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów, dokonane od dnia 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości - **jest prawidłowe,**

*   momentu obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących czynności dokonane w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. - **jest nieprawidłowe,**

*   momentu obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących czynności dokonane od 1 stycznia 2014 r. – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r, do dnia 31 marca 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z powołanych wyżej uregulowań prawa wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątkiem jest przekazanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Spółka prowadzi działalność wydawniczą, sprzedając książki w tzw. seriach wydawniczych i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W celu uatrakcyjnienia sprzedawanych książek oraz w celu zachęcenia potencjalnych klientów do ich zakupu, w przypadku niektórych serii książek, Spółka, dodaje do poszczególnych egzemplarzy książek określone towary, które są w efekcie nieodpłatnie przekazywane nabywcom książek. Niezależnie od dodatków dołączanych do poszczególnych tomów serii wydawniczej, o których mowa powyżej, w przypadku sprzedaży subskrypcyjnej, zdarzają się sytuacje, gdy Spółka przekazuje nieodpłatnie Prenumeratorom również inne towary - przykładowo z kolejną wysyłką prenumeraty, Prenumerator może dostać prezent zachęcający do dalszych zakupów (Dodatki). Nieodpłatne przekazywanie Dodatków jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki - ma na celu zwiększenie sprzedaży książek, która jest podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki.

Przekazywane Dodatki, są uprzednio nabywane przez Spółkę lub wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie, a Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu odpowiednio: nabycia, importu lub wytworzenia tych Dodatków (lub ich części składowych).

Jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia przekazywanych przez Spółkę Dodatków w większości przypadków nie przekracza wartości 10 złoty netto, natomiast zdarzają się również Dodatki, których jednostkowa cena nabycia/koszt wytworzenia przekraczają tę wartość.

W przypadku sprzedaży subskrypcyjnej Spółka prowadzi ewidencję (rejestr) Prenumeratorów. Dane z rejestru (ewidencji) pozwalają Spółce określić ilość Dodatków przekazanych przez Spółkę nieodpłatnie w ramach sprzedaży subskrypcyjnej na rzecz Prenumeratorów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., Dodatki przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów (których jednostkowa cena nabycia (bez podatku)/jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania nie przekraczają 10 złotych) nie podlegają opodatkowaniu VAT bez względu na fakt prowadzenia przez Spółkę ewidencji nieodpłatnych wydań, status Prenumeratora (osoba fizyczna prowadząca, nieprowadząca działalności gospodarczej oraz osoba prawna) oraz niezależnie od ilości przekazywanych dodatków jednemu Prenumeratorowi.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy wskazać, że nieodpłatne przekazanie towarów (Dodatków) będących przedmiotem wniosku, których jednostkowa cena nabycia netto lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że towary te stanowią prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy, a ich przekazanie następuje na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, nieodpłatne przekazywanie Dodatków ma na celu zwiększenie sprzedaży książek, która jest podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto, na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opisanego we wniosku nieodpłatnego przekazania nie ma wpływu okoliczność, że Spółka prowadzi ewidencję nieodpłatnych wydań, ilość przekazanych towarów jednemu podmiotowi (Prenumeratorowi), ani status tego Prenumeratora (osoba fizyczna prowadząca, nieprowadząca działalności gospodarczej oraz osoba prawna). Istotne znaczenie ma, że jednostkowy koszt wytworzenia (ewentualnie cena nabycia) pojedynczego przekazywanego towaru nie przekracza 10 zł netto.

Wobec tego, powyższe nieodpłatne przekazanie nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. jak i stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., Dodatki przekazywane nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów (których jednostkowa cena nabycia (bez podatku)/jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania nie przekraczają 10 złotych) nie podlegają opodatkowaniu VAT bez względu na fakt prowadzenia przez Spółkę ewidencji nieodpłatnych wydań, status Prenumeratora (osoba fizyczna prowadząca, nieprowadząca działalności gospodarczej oraz osoba prawna) oraz niezależnie od ilości przekazywanych dodatków jednemu Prenumeratorowi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne wydanie Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów było traktowane, jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka dotychczas dokumentowała ww. nieodpłatne wydania Dodatków na rzecz Prenumeratorów, fakturami wewnętrznymi VAT i rozliczała podatek VAT należny w deklaracji VAT Spółki. Spółka obecnie zamierza skorygować dotychczasowe rozliczenia i wystawić faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne wydania Dodatków na rzecz Prenumeratorów, począwszy od 1 kwietnia 2011 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatku VAT należnego na podstawie wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały pierwotne faktury wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne wydania Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów, dokonane w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z art. 106 ust. 7 cyt. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Natomiast stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Kwestię wystawiania faktur korygujących od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Stosownie do § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak z kolei wskazuje § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepis § 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. Zgodnie z brzmieniem § 24 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 rozporządzenia mogą być odpowiednio stosowane do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura wewnętrzna nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury wewnętrzne mogą nie zawierać numeru, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z przepisów tych wynika, że korekta czynności dokumentowanych fakturą wewnętrzną która dotyczy czynności dokonanych w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., powinna mieć miejsce w drodze wystawienia faktury korygującej do faktury wewnętrznej.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r., ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), artykuł 106 został uchylony.

Jednakże, stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl ust. 2 ww. przepisu przejściowego (tj. art. 12 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zatem, na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego, w zakresie korygowania faktur wewnętrznych wystawionych do końca roku 2013 należy stosować przepisy dotyczące korygowania faktur obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wydanych do tej ustawy nie zawierają przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Powyższą kwestię należy zatem rozstrzygnąć w oparciu o przepisy art. 29a ust. 14 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, bowiem dotyczą one sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Z analizy przedstawionego zdarzenia w kontekście powołanych przepisów wynika, że wystawca faktury korygującej do faktury wewnętrznej może na jej podstawie dokonać obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawi faktury korygujące do faktur wewnętrznych. W tym momencie bowiem Spółka dysponuje odpowiednimi danymi niezbędnymi do właściwego rozliczenia korekty, tj. dokumentem, w którym Wnioskodawca wskazał, że do czynności opodatkowanych (które dokumentował poprzez wystawienie pierwotnej faktury wewnętrznej) w ogóle nie doszło.

Wobec tego korekty zmniejszające podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów należy ująć w rozliczeniu VAT za okres, w którym Wnioskodawca wystawi odpowiedni dokument korygujący.

Zatem w związku z wystawieniem obecnie wewnętrznych faktur korygujących celem skorygowania (pomniejszenia) VAT wykazanego nienależnie na fakturach wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne wydania Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów, dokonane w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostaną korekty tych faktur wewnętrznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących czynności dokonane w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka po 1 stycznia 2014 r. dokumentowała czynności nieodpłatnego przekazania Dodatków fakturami wewnętrznymi. Spółka obecnie zamierza skorygować dotychczasowe rozliczenia i wystawić faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne wydania Dodatków na rzecz Prenumeratorów.

Przy tym, jak wskazano w niniejszej interpretacji, nieodpłatne przekazanie Dodatków nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, należy wystawić fakturę korygującą. Przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. nakazywały stosować do faktur wewnętrznych odpowiednio przepisy o fakturach korygujących (§ 14 i § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług).

Pomimo, że od 1 stycznia 2014 r. przepisy nie regulują wystawiania faktur wewnętrznych (a więc również ich korygowania), to nie ulega wątpliwości, że cytowany wyżej art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT ma odpowiednie zastosowanie do wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących czynności dokonane po 1 stycznia 2014 r.

Należy podkreślić, że w fakturze wewnętrznej zawierającej VAT należny, dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT niewątpliwie doszło do zawyżenia kwoty podatku (objęła ona nienależny podatek). W związku z tym, istnieją przesłanki do dokonania korekty rozliczenia VAT.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, skoro Wnioskodawca wystawił faktury wewnętrzne (dokumentujące nieodpłatne przekazanie Dodatków na rzecz Prenumeratorów dokonane po 1 stycznia 2014 r.) przez co zawyżył podatek należny, to rozliczenie korekty VAT powinno nastąpić poprzez wystawienie odpowiednich korygujących faktur wewnętrznych, w których podatek należny zostanie skorygowany in minus.

Odnosząc się do kwestii ujęcia przedmiotowej korekty za okres, w którym wystawione zostały pierwotne faktury wewnętrzne dokumentujące nieodpłatne wydania Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów, dokonane od 1 stycznia 2014 r., należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy.

Jednakże, z uwagi na powołane wyżej przepisy art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania VAT pomniejszana jest po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych, jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru. Zatem kwota podatku powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Podkreślić należy, że dopiero w momencie wystawienia korekt do tych faktur wewnętrznych Spółka będzie dysponować odpowiednimi danymi do pomniejszenia podatku należnego, który uprzednio został zawyżony. Wnioskodawca bowiem dopiero w tym momencie wskaże, że do czynności opodatkowanych w ogóle nie doszło.

Wobec tego, Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego na podstawie wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w deklaracji VAT za okres, w którym wystawione zostały korygujące faktury wewnętrzne do faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne wydania Dodatków przez Spółkę na rzecz Prenumeratorów, dokonane od 1 stycznia 2014 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych dokumentujących czynności dokonane od 1 stycznia 2014 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.