Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1210/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-20
Teza: Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do sprzedaży zasiewów i nakładów na zasiewy przy tak sformułowanej umowie sprzedaży?
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży „zasiewów i nakładów na zasiewy” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży „zasiewów i nakładów na zasiewy”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowa, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabyła w czerwcu 2006 r. grunty rolne zabudowane i niezabudowane, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego wraz z wyposażeniem w postaci maszyn i urządzeń. Spółka zarejestrowała się jako producent rolny oraz rozpoczęła prowadzenie działalności rolniczej - produkcję roślinną w rozumieniu art. 2 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Grunt stanowił składnik majątku spółki i był wykorzystywany na cele rolnicze. Spółka powiększyła wielkość gospodarstwa rolnego, jak również zakupiła nowe maszyny i urządzenia oraz poczyniła inwestycje w istniejące budynki i budowle.

W maju 2013 r., w ramach reorganizacji składu osobowego spółki - wystąpienie jednego ze wspólników - dokonano sprzedaży gruntów rolnych, o łącznej powierzchni 174,9503 ha. Nowy właściciel - spółka komandytowa założona przez byłego wspólnika - jest także producentem rolnym i nabyła grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego z zamiarem dalszego prowadzenia działalności rolniczej, bez zmiany przeznaczenia nieruchomości, z zachowaniem ich charakteru rolnego w skład sprzedanych gruntów weszły także nieużytki rolne. Nieruchomości rolne zabudowane i niezabudowane sprzedano na podstawie aktu notarialnego. Natomiast ruchomości, nieodzownie związane z gospodarstwem rolnym, sprzedano na podstawie faktury VAT. Sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki komandytowej.

Strony w porozumieniu (potwierdzonym aktem notarialnym) oświadczyły, że zasiewy i wartość nakładów na zasiewy na całości sprzedawanych i będących przedmiotem istniejącej umowy dzierżawy nieruchomości poczynione przez stronę sprzedającą w terminie do 31 maja 2013 r. „zostaną sprzedane odrębnym dokumentem sprzedaży według stanu na 31 maja 2013 roku”.

Pod pojęciem „zasiewy i nakłady na zasiewy” strony rozumiały refundację wszystkich nakładów poniesionych na prowadzoną działalność rolniczą, tj. środki ochrony roślin, nasiona, paliwo, usługi rolnicze, koszty osobowe oraz inne koszty eksploatacyjne nieruchomości i ruchomości (w tym koszt amortyzacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do sprzedaży zasiewów i nakładów na zasiewy przy tak sformułowanej umowie sprzedaży? Wiadomo, że jest to koszt produkcji płodów rolnych, które zostaną sprzedane z 5% stawką zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT (załącznik nr 10), a ich wartość nie została skalkulowana w wartości sprzedawanego gruntu rolnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży zasiewów i nakładów na zasiewy - w przedmiotowej sprawie - rozumianych jako refundację kosztów poniesionych na prowadzenie gospodarstwa rolnego – „zastosowano ogólną” 23% stawkę podatku od towarów i usług - nie znajdując przesłanek do zastosowania obniżonej 5% stawki wg załącznika nr 10 jako rośliny wieloletnie ex 01.1 oraz zastosowania 8% stawki wg załącznika nr 3 jako usługi związane z rolnictwem ex 01.6.

Sprzedaż nieruchomości rolnych miała miejsce w maju 2013 r. w trakcie tzw. roku gospodarczego w rolnictwie, kiedy nie rozpoczęto prac polowych, a koszt na to co „na polu” był ponoszony od września 2012 r. Strony posiadały wycenę przedmiotowych nieruchomości, która tzw. nakładów na zasiewy według stanu na dzień sprzedaży nie uwzględniała. Stąd strony umowy ustaliły, że zasiewy i wartość nakładów na zasiewy na całości sprzedawanych, jak również będących przedmiotem dzierżawy nieruchomościach poczynione przez sprzedającego w terminie do dnia 31 maja 2013 r. zostaną sprzedane nabywcy odrębnym dokumentem sprzedaży. Składały się na to tzw. nakłady jesienne z 2012 r. (stan na dzień 31 grudnia 2012 r.) dotyczące sprzedaży płodów rolnych w 2013 r. (w rozbiciu na poszczególne uprawy) oraz wszystkie nakłady od 1 stycznia 2013 r. - bez podziału jakiej uprawy dotyczą, ujęte w księgach sprzedającego jako tzw. produkcja w toku (pełny zakres kosztów układu rodzajowego).

Reasumując nakłady na zasiewy dotyczyły: gruntów własnych sprzedawcy będących przedmiotem dzierżawy w 2012 r., gruntów nabytych przez stronę 22 maja 2013 r. oraz gruntów pozostałych u sprzedającego dzierżawionych nabywcy.

Wszelkie zapisy zarówno w umowie sprzedaży, jak i wzajemnej dzierżawy stanowią, że nabywca przejmuje wszystkie pożytki z gruntów rolnych, przypisane im dopłaty obszarowe i inne rolnicze, jak też, że jego są tym samym obciążenia kosztowe w tym także publicznoprawne.

Wnioskodawca wskazał, że niezbyt precyzyjnym (oceniając z perspektywy czasu) okazał się zapis przedmiotu sprzedaży wpisany jako „zasiewy” oraz nieujęcie treści porozumienia między stronami o sprzedaży nakładów w pierwotnym akcie notarialnym. Strony transakcji, świadome że nie ma takiego pojęcia jak „uzupełnienie aktu notarialnego” oraz nie mając żadnych zastrzeżeń do „zrozumiałości i przejrzystości poprzedniego dokumentu” w dniu 24 września 2013 r. dokonały jednak przed notariuszem - w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości - uzupełnienia postanowień umowy o przeniesieniu własności nieruchomości z dnia 22 maja 2013 r. potwierdzając, że akt notarialny nie dotyczył zasiewów i nakładów na nie, oraz że będą przedmiotem odrębnego rozliczenia i dokumentu.

Tym samym biorąc powyższe pod uwagę - przy sprzedaży zasiewów i nakładów na zasiewy - w przedmiotowej sprawie - rozumianych jako refundację kosztów poniesionych na prowadzenie gospodarstwa rolnego - zastosowano ogólną 23% stawkę podatku od towarów i usług - nie znajdując przesłanek do zastosowania obniżonej 5% wg załącznika nr 10 jako rośliny wieloletnie ex.01.1 oraz zastosowania 8% wg załącznika nr 3 jako usługi związane z rolnictwem ex.01.6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane było świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy – towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może stanowić dostawy towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę rozumianych jako refundację nakładów poniesionych na prowadzoną działalność rolniczą, tj. środki ochrony roślin, nasiona, paliwo, usługi rolnicze, koszty osobowe oraz inne koszty eksploatacyjne, a więc tzw. nakładów jesiennych z 2012 r. oraz nakładów od 1 stycznia 2013 r. w związku ze sprzedażą gruntów rolnych, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez Wnioskodawcę. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na zasiewy na sprzedawanym lub dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez sprzedającego lub dzierżawcę na rzecz cudzą jest pozostawiony – w ramach swobody zawierania umów – woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Przyjmując zatem, że strony umowy – jak wskazano we wniosku – uzgodniły w porozumieniu potwierdzonym aktem notarialnym, że zasiewy i wartość nakładów na zasiewy na całości sprzedawanych i będących przedmiotem istniejącej umowy dzierżawy nieruchomości poczynione przez stronę sprzedającą w terminie do 31 maja 2013 r. „zostaną sprzedane odrębnym dokumentem sprzedaży według stanu na 31 maja 2013 roku”, to należy stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku nastąpi odrębne przekazanie nakładów poniesionych na zasiewy, która to czynność stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w toku ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji wskazać należy, iż sprzedaż nakładów poniesionych na zasiewy w tak przedstawionym opisie stanu faktycznego stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Spółkę, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% VAT.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w zakresie określenia stawki podatkowej, przy założeniu, że czynność zbycia przedmiotowych nakładów, jest prawnie dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa cywilnego i nastąpiła w wyniku porozumienia będącego faktycznie obustronną wolą stron transakcji. Nie rozstrzygano natomiast kwestii obowiązku podatkowego, bowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.