Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.193.2019.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze zamiany nieruchomości niezabudowanej dokonanej przez Gminę oraz osobę fizyczną.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; stawka-stawki podatku; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.) oraz z dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze zamiany nieruchomości niezabudowanej dokonanej przez Gminę **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze zamiany nieruchomości niezabudowanej dokonanej przez Gminę oraz osobę fizyczną.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 21 maja 2019 r. oraz z dnia 14 czerwca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań nr 1 i 5 wniosku oraz przedstawienie własnego stanowiska do ww. pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rada Gminy uchwałą Nr z dnia 20 czerwca 2018r w sprawie zamiany nieruchomości wyraziła zgodę na zamianę nieruchomości stanowiącej własność Gminy oznaczonej jako działka nr 298 o pow. 1,17 ha obrębu bez zabudowań na nieruchomość stanowiącą własność osoby fizycznej oznaczoną jako działka nr 74 o pow. 0,93 ha obrębu bez zabudowań.

Dla ww. działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzony uchwałą Rady Gminy nr z dnia 14 marca 2002 r. (Dz. Urz. nr … poz. … z dnia 7 maja 2002 r.). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy nr z dnia 14 marca 2002 r. (Dz. Urz. nr … poz. … z dnia 7 maja 2002 r.).

1.  działka o nr ewidencyjnym gruntu - 298 położona w obrębie, znajduje się w jednostce urbanistycznej oznaczonej symbolem:

R

Tereny rolne (oznaczone symbolem „R”) - przeznaczone do zagospodarowania rolniczego. Są to grunty rolne (w tym tereny upraw polowych i plantacji, tereny pod obiektami związanymi z gospodarstwem rolnym), drogi dojazdowe do gruntów rolnych, tereny pod urządzenia melioracji wodnych i przeciwpowodziowych oraz przeciwpożarowych, ujęć wody dla potrzeb rolnictwa, oczek wodnych i torfowisk, obszary zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej, związanej z gospodarstwem rolnym, w tym siedlisk rolniczych oznaczonych symbolem „MR”.

RZ

Tereny trwałych użytków zielonych (oznaczone symbolem „RZ”) przeznaczone do zagospodarowania rolniczego w postaci łąk i pastwisk z dopuszczeniem zadrzewień i zakrzewień, spełniające rolę lokalnych i ponadlokalnych korytarzy ekologicznych, szczególnie w przypadku, gdy towarzyszą ciekom wodnym lub lasom.

1.  działka o nr ewidencyjnym gruntu - 74 położona w obrębie, znajduje się w jednostce urbanistycznej oznaczonej symbolem:

16 KG

Tereny komunikacji kołowej. Droga gminna klasy technicznej D. Szerokość w liniach rozgraniczających 10,0 m. Szerokość jezdni 6.0 m Poszerzenie istniejącej drogi o pas terenu szerokości 6.0 m w kierunku południowym.

19 KG

Tereny komunikacji kołowej. Droga gminna klasy technicznej D. Szerokość w liniach rozgraniczających 10,0 m. Szerokość jezdni 6,0 m. Poszerzenie istniejącej drogi o pas terenu szerokości 4.0 m w kierunku zachodnim (do szerokości 10.0 m w liniach rozgraniczających).

5 MRj

Tereny zabudowy zagrodowej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności zabudowy, jednorodzinnej wolnostojącej lub bliźniaczej z dopuszczeniem usług nieuciążliwych położone częściowo w zasięgu oddziaływania linii elektroenergetycznej średniego napięcia.

R

Tereny rolne (oznaczone symbolem „R”) - przeznaczone do zagospodarowania rolniczego. Są to grunty rolne (w tym tereny upraw polowych i plantacji, tereny pod obiektami związanymi z gospodarstwem rolnym), drogi dojazdowe do gruntów rolnych, tereny pod urządzenia melioracji wodnych i przeciwpowodziowych oraz przeciwpożarowych, ujęć wody dla potrzeb rolnictwa, oczek wodnych i torfowisk, obszary zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej, związanej z gospodarstwem rolnym, w tym siedlisk rolniczych oznaczonych symbolem „MR”.

7 MNu

Tereny zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności jednorodzinnej z dopuszczeniem usług nieuciążliwych położone częściowo w obszarze stanowiska archeologicznego oraz terenów zmeliorowanych. Tereny zabudowy mieszkaniowo - usługowej wraz z zielenią towarzyszącą i izolacyjną oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i parkingami.

11U

Tereny usług. Realizacja usług (usługi handlu, gastronomii i rzemiosła), usług produkcyjnych oraz obiektów usługowo - produkcyjnych wraz z zielenią towarzyszącą i izolacyjną oraz niezbędnymi dojściami, dojazdami i parkingami. Ewentualna uciążliwość obiektów ograniczona do granic działki. Teren położony częściowo w zasięgu oddziaływania linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia.

18 KD

Tereny komunikacji kołowej. Droga gminna dojazdowa klasy technicznej D ustalona planem. Szerokość w liniach rozgraniczających 10,0 m. Szerokość jezdni 6,0 m.

27 KW

Tereny komunikacji kołowej. Ustalona planem obwodnica centrum (docelowo klasy technicznej G). Szerokość w liniach rozgraniczających - 30,0 m. Minimalna szerokość jezdni - 7.0 m.

23 KK

Tereny komunikacji kołowej. Istniejący fragment drogi krajowej nr 72 klasy technicznej G. Szerokość w liniach rozgraniczających 30,0 m obustronne poszerzenie istniejącego pasa drogowego o pasy terenu o szerokości 7,0 m z każdej strony, tj. do szerokości 30,0 m w liniach rozgraniczających.

W wyniku zamiany nieruchomości Gmina nabywa od osoby fizycznej nieruchomość oznaczoną jako działka nr 74 obrębu za cenę 37 000.00 zł (wartość rynkowa nieruchomości zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 20.08.2018 r.), natomiast osoba fizyczna nabywa od Gminy działkę nr 298 obrębu za cenę 38 000.00 zł (wartość rynkowa nieruchomości zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 20.08.2018 r.). Osoba fizyczna uzyskała zgodę Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa na nabycie od Gminy działki nr 298 obrębu.

Gmina jest płatnikiem podatku VAT, natomiast osoba fizyczna jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z póżn. zm.).

Poniżej wskazano wszelkie istotne fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny stanu przez Organ i wydania interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  Wnioskodawca - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Dla przedmiotowej działki nr 298 będącej przedmiotem zamiany nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dla przedmiotowej nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzony uchwałą Rady Gminy nr z dnia 14 marca 2002 r. (Dz. Urz. nr 99 poz.1697 z dnia 7 maja 2002 r.). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy nr z dnia 14 marca 2002 r. (Dz. Urz. nr 99 poz. 1697 z dnia 7 maja 2002 r.) działka o nr ewidencyjnym gruntu - 298 położona w obrębie, znajduje się w jednostce urbanistycznej oznaczonej symbolem:

R

Tereny rolne (oznaczone symbolem „R”) - przeznaczone do zagospodarowania rolniczego. Są to grunty rolne (w tym tereny upraw polowych i plantacji, tereny pod obiektami związanymi z gospodarstwem rolnym), drogi dojazdowe do gruntów rolnych, tereny pod urządzenia melioracji wodnych i przeciwpowodziowych oraz przeciwpożarowych, ujęć wody dla potrzeb rolnictwa, oczek wodnych i torfowisk, obszary zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej, związanej z gospodarstwem rolnym, w tym siedlisk rolniczych oznaczonych symbolem „MR”, oraz symbolem

RZ

Tereny trwałych użytków zielonych (oznaczone symbolem „RZ”) przeznaczone do zagospodarowania rolniczego w postaci łąk i pastwisk z dopuszczeniem zadrzewień i zakrzewień, spełniające rolę lokalnych i ponadlokalnych korytarzy ekologicznych, szczególnie w przypadku, gdy towarzyszą ciekom wodnym lub lasom.

1.  Wnioskodawca - Gmina nabyła przedmiotową działkę nr 298 będącą przedmiotem zamiany na podstawie decyzji Wojewody znak z dnia 18.05.2012 r. stwierdzającej nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 1 lipca 2000 r. przez Gminę własności części nieruchomości rolnej Skarbu Państwa, w tym działki nr 298 obrębu. Nieodpłatne nabycie z mocy prawa przez Gminę prawa własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie art. 13 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 ze zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 2, 3 i 4 w związku z art. 1 pkt 1 ww. ustawy nieruchomości rolne w rozumieniu Kodeksu Cywilnego stanowiące własność Skarbu Państwa, położone na obszarach przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej nieprzekazane do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa ostatecznymi decyzjami, o których mowa w art. 17 ust. 1 w terminie do 30 czerwca 2000 r. stają się z mocy prawa własnością gmin, na terenie których są położone. Powołana wyżej decyzja Wojewody stała się ostateczna i podlegała wykonaniu z dniem 08 czerwca 2012 r.
2.  Nabycie nie nastąpiło od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, jak również od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będącego podatnikiem podatku VAT, lecz od organu administracji rządowej – Wojewody.
3.  Nabycie przez Wnioskodawcę - Gminę działki nr 298 będącej przedmiotem zamiany nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycie nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie art. 13 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 231 poz. 1700 ze zm).
4.  Wnioskodawca - Gmina nie dokonała zakupu działki nr 298 obrębu, lecz nabyła przedmiotową działkę nieodpłatnie z mocy prawa w drodze decyzji Wojewody. Na decyzji Wojewody nie był wykazany należny podatek od towarów i usług.
5.  Wnioskodawcy - Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem działki nr 298 będącej przedmiotem zamiany. Nabycie nastąpiło nieodpłatnie z mocy prawa.
6.  Działka nr 298 będąca przedmiotem zamiany była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, tj. na cele rolne.
7.  Rysunki miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, będące załącznikami do uchwały Rady Gminy nr z dnia 14 marca 2002 r. (Dz. Urz. nr 99 poz.1697 z dnia 7 maja 2002 r.) i jej integralną częścią obejmują linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczaniu ustalonym planem oraz symbol terenu. Odnośnie działki nr 298 obrębu wyznaczone zostały linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu, tj. linia rozgraniczająca tereny oznaczone symbolem „R” tereny rolne oraz „RZ” tereny trwałych użytków zielonych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku zamiany działki nr 298 o pow. 1,17 ha obrębu stanowiącej własność Gminy o wartości rynkowej 38 000 zł na działkę nr 74 o pow. 0,93 ha obrębu o wartości rynkowej 37 000 zł stanowiącej własność osoby fizycznej, osoba fizyczna będzie zobowiązana do dopłaty na rzecz Gminy kwoty 1000 zł. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), w przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy istnieje obowiązek doliczenia przez Gminę podatku VAT do wartości nieruchomości stanowiącej własność Gminy? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
2.  Czy istnieje obowiązek doliczenia przez Gminę podatku VAT do wartości nieruchomości oznaczonej jako działka nr 298 obrębu stanowiącej własność Gminy będącej przedmiotem zamiany, którą nabywa osoba fizyczna od Gminy?
3.  Czy istnieje obowiązek doliczenia przez Gminę podatku VAT jedynie do różnicy wartości zamienianych nieruchomości, tj. do kwoty 1 000,00 zł?
4.  Czy w związku z tym, że nieruchomość stanowiąca własność Gminy, będąca przedmiotem zamiany, oznaczona jako działka nr 298 obrębu przeznaczona jest w planie zagospodarowania przestrzennego na cele rolne z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej, związanej z gospodarstwem rolnym, w tym siedlisk rolniczych oznaczonych symbolem „MR” oraz tereny trwałych użytków zielonych przeznaczone do użytkowania rolniczego istnieje obowiązek doliczenia do wartości nieruchomości oznaczonej jako działka nr 298 obrębu podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nie istnieje obowiązek doliczenia przez Gminę podatku VAT do wartości nieruchomości stanowiącej własność Gminy. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
2.  Nie istnieje obowiązek doliczenia przez Gminę podatku VAT do wartości nieruchomości oznaczonej jako działka nr 298 obrębu stanowiącej własność Gminy będącej przedmiotem zamiany, którą nabywa osoba fizyczna od Gminy.
3.  Nie istnieje obowiązek doliczenia przez Gminę podatku VAT do różnicy wartości zamienianych nieruchomości, tj. do kwoty 1 000,00 zł.
4.  W związku z tym, że nieruchomość stanowiąca własność Gminy, będąca przedmiotem zamiany, oznaczona jako działka nr 298 obrębu przeznaczona jest w planie zagospodarowania przestrzennego na cele rolne z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej, związanej z gospodarstwem rolnym, w tym siedlisk rolniczych oznaczonych symbolem „MR” oraz tereny trwałych użytków zielonych przeznaczone do użytkowania rolniczego nie istnieje obowiązek doliczenia do wartości nieruchomości oznaczonej jako działka nr 298 obrębu podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn.zm.), zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie zaś do treści art. 2 pkt 33 powołanej ustawy przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy nr z dnia 14 marca 2002 r.(Dz. Urz. nr 99 poz. 1697 z dnia 7 maja 2002 r.), działka o nr ewidencyjnym gruntu - 298 położona w obrębie, znajduje się w jednostce urbanistycznej oznaczonej symbolem:

Tereny rolne (oznaczone symbolem „R”) - przeznaczone do zagospodarowania rolniczego. Są to grunty rolne (w tym tereny upraw polowych i plantacji, tereny pod obiektami związanymi z gospodarstwem rolnym), drogi dojazdowe do gruntów rolnych, tereny pod urządzenia melioracji wodnych i przeciwpowodziowych oraz przeciwpożarowych, ujęć wody dla potrzeb rolnictwa, oczek wodnych i torfowisk, obszary zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej, związanej z gospodarstwem rolnym, w tym siedlisk rolniczych oznaczonych symbolem „MR”, oraz symbolem

Tereny trwałych użytków zielonych (oznaczone symbolem „RZ”) przeznaczone do zagospodarowania rolniczego w postaci łąk i pastwisk z dopuszczeniem zadrzewień i zakrzewień, spełniające rolę lokalnych i ponadlokalnych korytarzy ekologicznych, szczególnie w przypadku, gdy towarzyszą ciekom wodnym lub lasom.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca - Gmina stwierdza nie należy doliczyć podatku VAT do wartości nieruchomości będących przedmiotem zamiany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działka, będąca przedmiotem zamiany nr 298 stanowi teren niezabudowany. Dla ww. działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się ona w jednostce urbanistycznej oznaczonej symbolem: „R” - Tereny rolne z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej, związanej z gospodarstwem rolnym, w tym siedlisk rolniczych oznaczonych symbolem „MR” oraz „RZ” - Tereny trwałych użytków zielonych. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Gmina nabyła przedmiotową działkę na podstawie decyzji Wojewody nieodpłatnie. Rysunki miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy obejmują linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczaniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że transakcja zamiany przez Wnioskodawcę działki nr 298 jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z kolei w art. 2 pkt 33 ustawy, ustawodawca wskazał, że przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Okoliczności sprawy wskazują, że nieruchomość gruntowa, oznaczona numerem ewidencyjnym 298, objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym została ona przeznaczona w części na tereny rolne z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej, związanej z gospodarstwem rolnym, w tym siedlisk rolniczych oznaczonych symbolem „MR” oraz tereny trwałych użytków zielonych. Rysunki miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy obejmują linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczaniu.

Mając zatem na uwadze powyższe należy przyjąć, że przedmiotem dostawy w drodze zamiany jest nieruchomość gruntowa, obejmująca tereny bez prawa do zabudowy (tj. tereny trwałych użytków zielonych) oraz tereny przeznaczone pod zabudowę (tj. tereny rolne z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej).

W kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że w tej sytuacji Wnioskodawca przy dostawie w drodze zamiany działki nr 298 o różnym przeznaczeniu wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest zobowiązany do zastosowania właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji dostawy w drodze zamiany części działki nr 298 przeznaczonej na podstawie ww. planu jako tereny trwałych użytków zielonych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast część ww. działki oznaczonej jako tereny rolne z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. artykułu, bowiem ta część działki stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy w drodze zamiany powyższej części działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla dostawy w drodze zamiany tej części gruntu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina nabyła przedmiotową działkę na podstawie decyzji Wojewody nieodpłatnie. Nabycie przedmiotowej działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Działka nr 298 była i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, tj. na cele rolne.

Mając na uwadze okoliczność, że przedmiotowa działka została nabyta przez Wnioskodawcę nieodpłatnie z mocy prawa, uznać należy, że przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż w stosunku do działki nr 298 w części przeznaczonej według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. W związku z powyższym, dostawa w drodze zamiany działki nr 298 w tej części nie korzysta również ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego transakcja zamiany działki nr 298 w części przeznaczonej jako tereny rolne z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej, jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, dostawa w drodze zamiany działki nr 298 w części, która – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – jest sklasyfikowana jako tereny trwałych użytków zielonych korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast dostawa działki nr 298 w części przeznaczonej według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne z dopuszczeniem lokalizacji nieuciążliwej zabudowy rolniczej, jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C 33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że wynagrodzeniem dla Gminy z tytułu wydania nieruchomości w ramach zamiany jest suma wartości działki stanowiącej własność osoby fizycznej i dopłaty, którą Gmina otrzyma (wynikającej z różnicy wartości zamienianych nieruchomości), nie zaś różnica wynikająca z wartości zamienianych działek, stanowiąca dopłatę.

W okolicznościach niniejszej sprawy wskazać należy, że w odniesieniu do części wynagrodzenia przyporządkowanego do dostawy działki w części opodatkowanej stawką podatku 23%, stanowiącej wartość brutto, podstawą opodatkowania będzie ww. część wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Z kolei do części wynagrodzenia przyporządkowanego do dostawy działki w części korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, podstawą opodatkowania będzie ww. część wynagrodzenia, bez konieczności pomniejszenia o kwotę podatku VAT, bowiem w tej części dostawy nie wystąpi podatek VAT.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze zamiany nieruchomości niezabudowanej dokonanej przez Gminę. Natomiast wniosek w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący opodatkowania podatkiem VAT dostawy w drodze zamiany nieruchomości niezabudowanej dokonanej przez osobę fizyczną został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.