Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-61/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1 - 6 (utrzymanie, budowa infrastruktury drogowej) w stanie faktycznym niniejszego wniosku?
Słowa kluczowe: drogi; drogi-utrzymanie dróg; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1-6 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie Miejskiej, w szczególności zadań związanych z:

*   organizowaniem i zarządzaniem lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym;
*   zarządzaniem infrastrukturą transportu zbiorowego oraz obiektami i urządzeniami towarzyszącymi.

W ramach wykonywania wyżej wymienionych zadań Wnioskodawca organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). W tym zakresie Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, gdyż to Wnioskodawca uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Zatem z punktu widzenia VAT to Wnioskodawca świadczy na rzecz ludności Miasta usługi komunikacji miejskiej, które podlegają opodatkowaniu VAT. Usługi te świadczy Wnioskodawca zakupując od podmiotów zewnętrznych (np. … S.A., … Sp. z o. o.) usługi przewozowe oraz usługi wspomagające (np. kontrola biletów, dystrybucja biletów itp.). W dalszej części niniejszego wniosku podmioty zewnętrzne, przy pomocy których Wnioskodawca świadczy usługi komunikacji miejskiej, będą nazywane „podwykonawcami” Wnioskodawcy.

Świadcząc opodatkowane VAT usługi komunikacji miejskiej, Wnioskodawca wykazuje z tego tytułu w swoich deklaracjach VAT podatek VAT należny. W związku z tym, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej.

W tym zakresie Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, które jest w stanie bezpośrednio przyporządkować (alokować) do wyżej opisanej działalność opodatkowanej VAT związanej z komunikacją miejską. Są to przykładowo usługi przewozowe i wspomagające zakupywane od … Sp. z o. o. i … Sp. z o. o., wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów, budowa wiat przystankowych itp. Tego rodzaju wydatki (bieżące lub inwestycyjne) są związane bezpośrednio i wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT, tj. świadczeniem przez Wnioskodawcę usług komunikacji miejskiej, a więc Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od tych wydatków. Niniejszy wniosek nie dotyczy tego rodzaju wydatków.

Tym niemniej Wnioskodawca ponosi też szereg wydatków (bieżących lub inwestycyjnych), które jedynie częściowo są związane ze świadczeniem przez niego opodatkowanych VAT usług komunikacji miejskiej. Wydatki te są ponoszone przez Wnioskodawcę częściowo w związku z prowadzeniem przez niego działalności opodatkowanej VAT polegającej na świadczeniu usług komunikacji miejskiej, a częściowo w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę innych jego statutowych zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, które to działania nie stanowią działalności opodatkowanej VAT.

W szczególności dotyczy to:

1.  Wydatków na usługi sprzątania miasta. W tym zakresie Wnioskodawca rozlicza się z usługodawcami za sprzątanie określonych rejonów miasta, a nabywane usługi (faktury VAT) dotyczą sprzątania w określonym rejonie łącznie zarówno infrastruktury związanej z komunikacją miejską (takiej jak np. ulice, po których poruszają się autobusy, przystanki, torowiska itp.) jak i infrastruktury nie związanej z komunikacją miejską (chodniki, skwery itp.). Wnioskodawcza zaznacza, że w tym zakresie nie odnosi się do rozliczeń z usługodawcami, z których wynika, że sprzątanie dotyczyło tylko infrastruktury komunikacji miejskiej (bo i takie występują - w tych przypadkach Wnioskodawcą uznaje, że ma pełne prawo do odliczenia VAT) ani do rozliczeń, z których wynika, że sprzątanie dotyczyło obszarów lub infrastruktury nie związanej z komunikacją miejską (takie też występują - w tych przypadkach Wnioskodawca uznaje, że nie ma prawa do odliczenia VAT). Innymi słowy Wnioskodawca nabywa usługi sprzątania określonych rejonów miasta częściowo po to, aby utrzymywać w czystości infrastrukturę związaną z komunikacją miejską związaną ze świadczeniem przez niego usług opodatkowanych VAT, a częściowo po to, aby utrzymać w czystości inną infrastrukturę miejską niezwiązaną ze świadczeniem przez niego usług komunikacji miejskiej.
2.  Wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury drogowej (dróg i ulic). Wnioskodawca ponosi wydatki na inwestycje drogowe zarówno w związku z obowiązkiem zapewnienia ludności Miasta możliwości przemieszczania się po mieście własnymi środkami transportu, a także środkami transportu zbiorowego innego niż komunikacja miejska (w tym zakresie wydatki na inwestycje drogowe nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy), ale jednocześnie także w związku z koniecznością zapewnienia infrastruktury dla poruszania się pojazdów komunikacji miejskiej. Wnioskodawcza zaznacza, że w tym zakresie odnosi się tylko do inwestycji w drogi, po których jest prowadzony ruch autobusowy komunikacji miejskiej, bo tylko w tym zakresie dana inwestycja drogowa jest częściowo związana z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej, a częściowo jest związana z działalnością Wnioskodawcy nieopodatkowaną VAT tj. zapewnieniem mieszkańcom Miasta infrastruktury drogowej do poruszania się innymi środkami transportu niż komunikacja miejska. Innymi słowy inwestycje drogowe, na które ponoszone są wydatki, i których dotyczy niniejszy wniosek, a więc drogi, po których Wnioskodawca prowadzi ruch autobusów komunikacji miejskiej, są przez niego wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających VAT, jak i do czynności opodatkowanych VAT (usługi komunikacji miejskiej). Innymi słowy Wnioskodawca realizuje określone inwestycje drogowe częściowo po to, aby prowadzić po nich ruch komunikacji miejskiej, a więc świadczyć usługi opodatkowane VAT, a częściowo po to, aby zapewnić mieszkańcom miasta infrastrukturę drogową do poruszania się środkami transportu innymi niż komunikacja miejska. W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, że planując określone inwestycje drogowe, planuje i projektuje je przy uwzględnieniu, że mają one służyć do prowadzeniu na nich (przy ich użyciu) komunikacji miejskiej. W szczególności, w przypadku inwestycji drogowych Dział Planowania i Organizacji Transportu Wnioskodawcy przesyła do Działu Przygotowania Inwestycji Wnioskodawcy specjalne wytyczne w zakresie technicznych cech planowanej inwestycji, tak aby była ona dostosowana do potrzeb ruchu komunikacji miejskiej. Przykładowo dla zadania inwestycyjnego „Rozbudowa ul. K.” Dział Planowania i Organizacji Transportu wydał wytyczną o następującej treści: „W ul. K. prowadzona jest komunikacja zbiorowa, w związku z powyższym należy zaprojektować jezdnię szerokości 7,0 m (min. 6,0 m) i odpowiednią konstrukcję nawierzchni, przystosowaną do ruchu autobusów oraz obustronne chodniki”. Wnioskodawca zaznacza, że nie odnosi się w tym miejscu do inwestycji drogowych, po których nie jest realizowany ruch komunikacji miejskiej.
3.  Wydatków na bieżące remonty infrastruktury drogowej (dróg i ulic). Wnioskodawca ponosi tego rodzaju wydatki zarówno w związku z obowiązkiem zapewnienia ludności Miasta możliwości przemieszczania się po mieście własnymi środkami transportu, a także środkami transportu zbiorowego innego niż komunikacja miejska (w tym zakresie wydatki na bieżące remonty infrastruktury drogowej nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy), ale także w związku z koniecznością zapewnienia infrastruktury dla poruszania się komunikacji miejskiej. Wnioskodawcza zaznacza, że w tym zakresie odnosi się tylko do remontów dróg, po których jest prowadzony ruch autobusowy komunikacji miejskiej, bo tylko w tym zakresie wydatki na remonty dróg są częściowo związane z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej, a częściowo są związane z działalnością Wnioskodawcy nieopodatkowaną VAT tj. zapewnieniem mieszkańcom Miasta dostępu do infrastruktury drogowej. Innymi słowy inwestycje drogowe, na które ponoszone są wydatki remontowe, i których dotyczy niniejszy wniosek, a więc drogi, po których Wnioskodawca prowadzi ruch autobusów komunikacji miejskiej, są przez niego wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających VAT, jak i do czynności opodatkowanych VAT (usług komunikacji miejskiej).
4.  Wydatków na usługi odśnieżania dróg. W tym zakresie wynagrodzenie usługodawców jest określane na podstawie ilości zużytych przez wykonawcę środków wykorzystywanych do odśnieżania dróg oraz liczby godzin prowadzenia odśnieżania i dotyczy określonych obszarów miasta. W obszarach, których dotyczą rozliczenia z usługodawcami, znajdują się zarówno drogi, po których Wnioskodawca prowadzi ruch autobusowy komunikacji miejskiej, jak i drogi, po których taki ruch nie jest prowadzony. Tym niemniej faktury od usługodawców w tym zakresie dotyczą obszaru jako takiego (łącznie dróg po których jest prowadzony ruch autobusowy i dróg bez takiego ruchu). Innymi słowy Wnioskodawca nabywa usługi odśnieżania określonych rejonów miasta częściowo po to, aby utrzymywać w stanie przejezdności znajdującą się w tych rejonach infrastrukturę drogową przeznaczoną dla komunikacji miejskiej, związaną ze świadczeniem przez niego usług opodatkowanych VAT, a częściowo po to, aby utrzymać w czystości infrastrukturę drogową, bez względu na poruszanie się po niej pojazdów komunikacji miejskiej.
5.  Wydatków na oświetlenie (zakup energii elektrycznej). Chodzi tu o wydatki na zakup energii elektrycznej, która jest wykorzystywana do oświetlania dróg, po których jest prowadzona komunikacja miejska (tramwaje i autobusy). Wnioskodawcza zaznacza, że w tym zakresie odnosi się tylko do wydatków na oświetlenie dróg, po których jest prowadzony ruch autobusowy lub tramwajowy komunikacji miejskiej, bo tylko w tym zakresie wydatki na oświetlenie są częściowo związane z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej, a częściowo są one związane z działalnością Wnioskodawcy nieopodatkowaną VAT tj. oświetleniem dróg na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego. Innymi słowy Wnioskodawca ponosi wydatki na oświetlenie określonych dróg częściowo po to, aby możliwe było bezpieczne prowadzenie po nich ruchu komunikacji miejskiej, a więc świadczenie przez niego usług opodatkowanych VAT, a częściowo po to, aby możliwe było bezpieczne poruszanie się po nich innych użytkowników dróg, bez względu na poruszanie się po nich pojazdów komunikacji miejskiej. Wnioskodawca zaznacza, że nie odnosi się w tym miejscu do wydatków na oświetlenie dróg, po których nie jest realizowany ruch komunikacji miejskiej.
6.  Wydatków na sygnalizację świetlną. Chodzi tu o sygnalizację świetlną regulującą ruch na drogach, po których jest prowadzona komunikacja miejska (autobusy). Wnioskodawcza zaznacza, że w tym zakresie odnosi się tylko do wydatków na sygnalizację świetlną regulującą ruch na drogach, po których jest prowadzony ruch komunikacji miejskiej (czyli na sygnalizację świetlną używaną przez pojazdy komunikacji miejskiej), bo tylko w tym zakresie wydatki na sygnalizację są jednocześnie częściowo związane z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej, a częściowo są one związane z działalnością Wnioskodawcy nieopodatkowaną VAT tj. utrzymywaniem sygnalizacji świetlnej na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego. Innymi słowy Wnioskodawca ponosi wydatki na sygnalizację świetlną dróg częściowo po to, aby możliwe było bezpieczne prowadzenie po nich ruchu komunikacji miejskiej, a więc świadczenie przez niego usług opodatkowanych VAT, a częściowo po to, aby możliwe było bezpieczne poruszanie się po nich pozostałych uczestników ruchu, bez względu na poruszanie się po niej pojazdów komunikacji miejskiej. Wnioskodawca zaznacza, że nie odnosi się w tym miejscu do wydatków na sygnalizację świetlną na drogach, po których nie jest realizowany ruch komunikacji miejskiej.

Wnioskodawca podkreśla, że fakt, że wydatki opisane w pkt 1 - 6 powyżej są związane co najmniej częściowo ze świadczeniem przez niego opodatkowanych VAT usług komunikacji miejskiej, potwierdza treść umów z podmiotami bezpośrednio realizującymi przewozy tj. podwykonawcami Wnioskodawcy przy realizacji usług komunikacji miejskiej, w szczególności firmami … S.A. oraz … Sp. z o. o. Przykładowo, w umowie z … S.A. wyraźnie jest określone, że usługi przewozowe będą wykonywane przez … S.A. z wykorzystaniem infrastruktury komunikacji zbiorowej będącej własnością Wnioskodawcy. W skład tej infrastruktury wchodzą torowiska tramwajowe, sieć trakcyjna i podstacje trakcyjne, pętle tramwajowe i autobusowe, dworce autobusowe, perony przystankowe, zatoki autobusowe na przystankach, pasy autobusowe i autobusowo-tramwajowe, jezdnie ulic, po których prowadzone są linie autobusowe.

Tak więc jeżeli Wnioskodawca, aby móc świadczyć opodatkowane VAT usługi komunikacji miejskiej, musi zapewnić swoim podwykonawcom możliwość korzystania z infrastruktury komunikacji zbiorowej, to wydatki na tą infrastrukturę są, co najmniej częściowo, związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych VAT. Dotyczy w szczególności sprzątania tej infrastruktury (pkt 1 powyżej), wydatków inwestycyjnych na tą infrastrukturę (pkt 2 powyżej), wydatków remontowych na tą infrastrukturę (pkt 3 powyżej), wydatków na odśnieżanie tej infrastruktury (pkt 4 powyżej), wydatków na oświetlenie tej infrastruktury (pkt 5 powyżej), wydatków na sygnalizację świetlną będącej elementem tej infrastruktury (pkt 6 powyżej).

Oczywiście przedmiotowe wydatki (pkt 1 - 6 powyżej) nie są związane wyłącznie z prowadzeniem ruchu komunikacji miejskiej, a więc działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT. Są one związane z prowadzeniem komunikacji miejskiej, a więc działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT, tylko częściowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1 - 6 w stanie faktycznym niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1 - 6 w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wydatków, które są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Punktem wyjścia dla uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, że w przypadku poszczególnych wydatków z kategorii opisanych w pkt 1 -6 powyżej, Wnioskodawca nie jest w stanie określić, w jakim zakresie poszczególny wydatek jest związany z komunikacją miejską (a więc z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT), a w jakim zakresie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę innych jego zadań (działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

Przykładowo otrzymując fakturę VAT za sprzątanie lub odśnieżanie określonego rejonu infrastruktury miasta jeżeli z niej nie wynika, w jakim zakresie sprzątanie lub odśnieżanie dotyczyło elementów infrastruktury komunikacji miejskiej. Jeżeli więc w ramach prac objętych fakturą VAT wykonawca sprzątał lub odśnieżał infrastrukturę komunikacji miejskiej, Wnioskodawca może stwierdzić, że tego rodzaju wydatek był związany komunikacją miejską (a więc z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT), ale nie jest w stanie „podzielić” takiego wydatku.

Szczególna sytuacja ma w tym zakresie miejsce w przypadku inwestycji drogowych. Wydatki w ramach poszczególnych inwestycji drogowych są alokowane przez Wnioskodawcę na poszczególne środki trwałe wchodzące w skład danej inwestycji. Mogą to być następujące środki trwałe: i) drogi/roboty drogowe, ii) kanalizacja opadowa lub ogólnospławna, iii) ścieżki rowerowe, iv) zieleń, v) ekrany vi) sieć sanitarna, vii) sygnalizacja świetlna, viii) oświetlenie, ix) teletechnika.

Oczywiście, co do wydatków alokowanych na takie środki trwałe jak ścieżki rowerowe lub zieleń (które to obiekty nie są związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług komunikacji miejskiej), Wnioskodawca uznaje, że w tym zakresie dana część wydatków na daną inwestycję drogową nie jest związana ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej. Wnioskodawca w tej części nie ma więc prawa do odliczenia VAT. Tym niemniej w zakresie wydatków na pozostałe środki trwałe wchodzące w skład inwestycji drogowej (takie jak droga, oświetlenie, kanalizacja opadowa) Wnioskodawca nie jest w stanie podzielić tych wydatków i ocenić w jakim zakresie np. wydatki alokowane na środek trwały „droga” (po której prowadzony jest ruch komunikacji miejskiej) są związane ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej (a wiec działalnością opodatkowaną VAT), a w jakim zakresie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zadań publicznych, nie stanowiących działalności opodatkowanej VAT.

Tak więc, jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji VAT naliczonego od wydatków, o których mowa w pkt 1- 6 stanu faktycznego, do swojej działalności opodatkowanej VAT (świadczenia usług komunikacji miejskiej) oraz do swojej działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, to powinien on dokonać odliczenia VAT stosując w tym zakresie art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest w takim przypadku uprawniony, aby od tego rodzaju wydatków odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wnioskodawca musi więc - zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - obliczyć w stosunku do każdej z kategorii wydatków, o których mowa w pkt 1 - 6 stanu faktycznego, jaki jest związany z tymi wydatkami obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związany z tymi wydatkami obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu takie prawo. Po obliczeniu obu rodzajów obrotu związanego z przedmiotowymi wydatkami Wnioskodawca powinien obliczyć, jaki jest udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu takie prawo. Stosując tą proporcję Wnioskodawca może dokonać odliczenia VAT naliczonego.

Przedmiotowe wydatki nie są związane z działalnością Wnioskodawcy zwolnioną z VAT. Są one powiązane tylko z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT (świadczenia usług komunikacji miejskiej) oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (zapewnieniu mieszkańcom Miasta infrastruktury komunikacyjnej do poruszania się środkami transportu innymi niż komunikacja miejska).

Zdaniem Wnioskodawcy wpływa to zasadniczo na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe wydatki, o których mowa w pkt 1 - 6 stanu faktycznego, są związane z działalnością opodatkowaną VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w ich przypadku proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, będzie wynosić zawsze 100%. Wynika to stąd, że przy obliczaniu tej proporcji nie bierze się pod uwagę obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym, przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności będące odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, eksportem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów tj. czynnościami podlegające ustawie o VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise ~ Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord- Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części: podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Również krajowe sądy potwierdzają to stanowisko, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wskazał w wyroku z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane również przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10. W wyroku tym stwierdzono, że „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, w wyroku stwierdzono, że „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”. Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07.

Również stanowisko prezentowane w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów jest zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, stwierdzono, że „przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz stwierdził, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (\`(...)\`) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłącznie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-452/12-5/IR, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-90/12/MN.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków opisanych w pkt 1-6 stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków.

Dodatkowo, w zakresie wydatków inwestycyjnych opisanych w pkt 2 stanu faktycznego, tj. wydatków na inwestycje drogowe, Wnioskodawca zwraca uwagę, że jego prawa do pełnego odliczenia nie zmienia wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Po wytworzeniu w ramach realizacji inwestycji drogowych, nieruchomości wykorzystywanych w części na cele związane ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej (a wiec działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy), a w części na cele związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zadań publicznych, nie stanowiących działalności opodatkowanej VAT, Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie ustalić udziału procentowego w jakim nieruchomości drogowe są wykorzystywana na oba rodzaje ww. działalności.

Nie da się tego udziału procentowego ustalić powierzchniowo, bo po jednej i tej samej jezdni, po której prowadzony jest ruch komunikacji miejskiej (autobusy komunikacji miejskiej), mogą poruszać się także samochody innych użytkowników. Nie da się także określić tego udziału także pod względem czasowym bo o ile ruch komunikacji miejskiej ma co do zasady stały przebieg i natężenie, który można określić, to ruch innych użytkowników dróg jest całkowicie „nieokreślalny” dla Wnioskodawcy.

W tej sytuacji Wnioskodawca nie mając możliwości ustalenia rzetelnego i wiarygodnego sposobu określania udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, może się opierać tylko na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, które to przepisy, zgodnie z treścią niniejszego wniosku, dają Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził, że na gruncie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie należy dokonywać odliczenia VAT na podstawie nieprecyzyjnego klucza czasowego wykorzystania nieruchomości, ale podatnik ma w takim przypadku pełne prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z generalna zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z art. 86 ust. 7b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Należy również zaznaczyć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” wskazane w art. 90 ustawy o VAT należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim zakupy służą czynnościom opodatkowanym. W istocie jest to prawo, które podatnikowi przysługuje i nie może być ograniczane bardziej niż wynika to wprost z przepisów podatkowych, które winny być spójne z ustawodawstwem europejskim.

Zasadą jest jednak także to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności dołożyć należytych starań, aby odpowiednio przyporządkować podatek naliczony do poszczególnych czynności, aby prawa do odliczenia nie nadużyć. Nie można również rozszerzająco przyjmować braku możliwości dokonania takiego przyporządkowania.

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie, w szczególności zadań związanych z:

*   organizowaniem i zarządzaniem lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym;
*   zarządzaniem infrastrukturą transportu zbiorowego oraz obiektami i urządzeniami towarzyszącymi.

W ramach wykonywania wyżej wymienionych zadań Wnioskodawca organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). W tym zakresie Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, gdyż to Wnioskodawca uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Zatem z punktu widzenia VAT to Wnioskodawca świadczy na rzecz ludności usługi komunikacji miejskiej, które podlegają opodatkowaniu VAT. Świadcząc opodatkowane VAT usługi komunikacji miejskiej, Wnioskodawca wykazuje z tego tytułu w swoich deklaracjach VAT podatek VAT należny. W związku z tym, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej.

W tym zakresie Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, które jest w stanie bezpośrednio przyporządkować (alokować) do wyżej opisanej działalność opodatkowanej VAT związanej z komunikacją miejską. Są to przykładowo usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów, budowa wiat przystankowych itp. Tego rodzaju wydatki (bieżące lub inwestycyjne) są związane bezpośrednio i wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT, tj. świadczeniem przez Wnioskodawcę usług komunikacji miejskiej, a więc Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że ma prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od tych wydatków. Niniejszy wniosek nie dotyczy tego rodzaju wydatków.

Wnioskodawca ponosi też szereg wydatków (bieżących lub inwestycyjnych), które jedynie częściowo są związane ze świadczeniem przez niego opodatkowanych VAT usług komunikacji miejskiej. Wydatki te są ponoszone przez Wnioskodawcę częściowo w związku z prowadzeniem przez niego działalności opodatkowanej VAT polegającej na świadczeniu usług komunikacji miejskiej, a częściowo w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę innych jego statutowych zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta, które to działania nie stanowią działalności opodatkowanej VAT.

W szczególności dotyczy to:

1.  Wydatków na usługi sprzątania miasta. Wnioskodawca nabywa usługi sprzątania określonych rejonów miasta częściowo po to, aby utrzymywać w czystości infrastrukturę związaną z komunikacją miejską związaną ze świadczeniem przez niego usług opodatkowanych VAT, a częściowo po to, aby utrzymać w czystości inną infrastrukturę miejską niezwiązaną ze świadczeniem przez niego usług komunikacji miejskiej.
2.  Wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury drogowej (dróg i ulic). Wnioskodawca ponosi wydatki na inwestycje drogowe zarówno w związku z obowiązkiem zapewnienia ludności Miasta możliwości przemieszczania się po mieście własnymi środkami transportu, a także środkami transportu zbiorowego innego niż komunikacja miejska (w tym zakresie wydatki na inwestycje drogowe nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy), ale jednocześnie także w związku z koniecznością zapewnienia infrastruktury dla poruszania się pojazdów komunikacji miejskiej.
3.  Wydatków na bieżące remonty infrastruktury drogowej (dróg i ulic). Wnioskodawca ponosi tego rodzaju wydatki zarówno w związku z obowiązkiem zapewnienia ludności Miasta możliwości przemieszczania się po mieście własnymi środkami transportu, a także środkami transportu zbiorowego innego niż komunikacja miejska (w tym zakresie wydatki na bieżące remonty infrastruktury drogowej nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy), ale także w związku z koniecznością zapewnienia infrastruktury dla poruszania się komunikacji miejskiej.
4.  Wydatków na usługi odśnieżania dróg. Wnioskodawca nabywa usługi odśnieżania określonych rejonów miasta częściowo po to, aby utrzymywać w stanie przejezdności znajdującą się w tych rejonach infrastrukturę drogową przeznaczoną dla komunikacji miejskiej, związaną ze świadczeniem przez niego usług opodatkowanych VAT, a częściowo po to, aby utrzymać w czystości infrastrukturę drogową, bez względu na poruszanie się po niej pojazdów komunikacji miejskiej.
5.  Wydatków na oświetlenie (zakup energii elektrycznej). Wnioskodawca ponosi wydatki na oświetlenie określonych dróg częściowo po to, aby możliwe było bezpieczne prowadzenie po nich ruchu komunikacji miejskiej, a więc świadczenie przez niego usług opodatkowanych VAT, a częściowo po to, aby możliwe było bezpieczne poruszanie się po nich innych użytkowników dróg, bez względu na poruszanie się po nich pojazdów komunikacji miejskiej. Wnioskodawca zaznacza, że nie odnosi się w tym miejscu do wydatków na oświetlenie dróg, po których nie jest realizowany ruch komunikacji miejskiej.
6.  Wydatków na sygnalizację świetlną. Wnioskodawca ponosi wydatki na sygnalizację świetlną dróg częściowo po to, aby możliwe było bezpieczne prowadzenie po nich ruchu komunikacji miejskiej, a więc świadczenie przez niego usług opodatkowanych VAT, a częściowo po to, aby możliwe było bezpieczne poruszanie się po nich pozostałych uczestników ruchu, bez względu na poruszanie się po niej pojazdów komunikacji miejskiej. Wnioskodawca zaznacza, że nie odnosi się w tym miejscu do wydatków na sygnalizację świetlną na drogach, po których nie jest realizowany ruch komunikacji miejskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy ma on prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1 - 6 stanu faktycznego wniosku.

Jak zaznaczył Wnioskodawca, wniosek nie dotyczy tego rodzaju wydatków, które jest on w stanie bezpośrednio przyporządkować (alokować) do działalność opodatkowanej VAT związanej z komunikacją miejską.

Odnosząc się zatem do prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków opisanych w pkt 1 - 6 wniosku dotyczących usług sprzątania, wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury drogowej (dróg i ulic), wydatków na bieżące remonty infrastruktury drogowej (dróg i ulic), na usługi odśnieżania dróg, na oświetlenie (zakup energii elektrycznej) czy też na sygnalizację świetlną stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługuje.

Należy w tym miejscu przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 260), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych, drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, zaś ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Należy zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe wydatki opisane w pkt 1-6 wniosku są powiązane z działalnością opodatkowaną VAT (świadczenie usług komunikacji miejskiej) oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (zapewnienie mieszkańcom Miasta infrastruktury komunikacyjnej do poruszania się środkami transportu innymi niż komunikacja miejska), należy jednak zaznaczyć, że gmina podejmując działania w zakresie prawidłowego utrzymania (sprzątania, bieżących remontów, odśnieżania, oświetlenia, sygnalizacji świetlnej) czy też budowy infrastruktury drogowej, realizuje swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców Miasta. Zadaniem (obowiązkiem) gminy jest bowiem zapewnienie mieszkańcom Miasta użytkowania infrastruktury drogowej zgodnie z określonymi standardami.

Jeżeli zatem Wnioskodawca podejmuje działania w przedmiotowym zakresie w ramach realizacji obowiązków publicznych ciążących na gminie i jednocześnie Wnioskodawca nie dokonuje tych działań w ramach odpłatnych usług świadczonych na rzecz gminy, to podejmowanie tych działań jest jego ustawową powinnością.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że charakter dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów związanych z budową oraz prawidłowym utrzymaniem tj. sprzątaniem, bieżącymi remontami, odśnieżaniem, oświetleniem, sygnalizacją świetlną dotyczącej infrastruktury (dróg i ulic), o której mowa w treści wniosku, wskazuje jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym fakt, że Wnioskodawca świadcząc usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie komunikacji miejskiej, nie powoduje w ocenie tut. organu, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług dla świadczenia których utrzymuje w prawidłowym stanie czy też buduje infrastrukturę drogową (drogi i ulice).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy związane ze sprzątaniem, bieżącymi remontami, odśnieżaniem, oświetleniem, sygnalizacją świetlną czy też budową infrastruktury drogowej, służą w pierwszej kolejności do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone i tak nawet gdyby tymi trasami nie poruszała się komunikacja miejska.

W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdują zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie w stosunku do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury drogowej nie znajduje zastosowania również przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż nie mamy do czynienia z sytuacją, w której nieruchomość (co do której przez Wnioskodawcę ponoszone są nakłady na jej nabycie lub wytworzenie) jest/będzie używana zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Jak już bowiem wskazano, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne związane są wyłącznie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie tut. organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które Wnioskodawca pyta, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakąś czynnością. Przykładowo wskazać można orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-465/03. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),
*   wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usług niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która pojawia się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności.

Jak już bowiem stwierdzono, obowiązkiem publicznym gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez zapewnienie i właściwe utrzymanie infrastruktury drogowej (dróg i ulic) opisanej we wniosku (gdyby nie było takiej konieczności, ta infrastruktura nie istniałaby), zaś samo wykorzystanie ww. infrastruktury niejako „przy okazji” do świadczenia przez Wnioskodawcę usług komunikacji miejskiej nie może przesądzać, że zakupy związane z utrzymaniem i budową infrastruktury drogowej służą wykonywaniu czynności opodatkowanych o ile Wnioskodawca nie dokonuje tych działań w ramach odpłatnych usług świadczonych na rzecz gminy. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych w zakresie komunikacji miejskiej nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych w pkt 1-6 wniosku które z obowiązku muszą być ponoszone do wszystkich dróg, ulic placów itd. niezależnie od tego czy przebiega przez nie komunikacja miejska czy nie.

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia również orzeczenie TSUE w sprawie C-378/02, które wprawdzie dotyczy prawa do dokonania korekt podatku naliczonego, ale Trybunał wypowiada się w nim co do prawa odliczenia podatku naliczonego od majątku będącego majątkiem organu władzy publicznej. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał uznał, że w sytuacji, w której podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra.

W ocenie Trybunału, skoro podmiot prawa publicznego w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Trybunał stwierdził, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot.

Z orzeczenia tego wynika zatem, że jeśli dane „dobro inwestycyjne” zostanie zakwalifikowane do majątku organu władzy publicznej, to późniejsza zmiana przeznaczenia tego składnika majątku nie daje prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, który upatruje prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych w treści wniosku w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usług komunikacji miejskiej). Skoro bowiem, jak wynika z ww. orzeczenia TSUE, sam fakt późniejszego wykorzystania składnika majątku podmiotu prawa publicznego do czynności opodatkowanych (dla których to czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika), nie przesądza o tym, że zmienia się prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia (wytworzenia) tego majątku, to również prawo takie nie przysługuje w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem takiego majątku.

Niniejsze przekłada się również na wydatki związane z budową oraz prawidłowym utrzymaniem infrastruktury drogowej, które to wydatki służą w pierwszej kolejności do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym słusznie uznano, że Wnioskodawcy z tytułu ich poniesienia nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt 1 - 6 w stanie faktycznym niniejszego wniosku, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy prawo do odliczenia nie przysługuje w ogóle.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku, z którego wynika, że Wnioskodawca upatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych w pkt 1-6 wniosku w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w zakresie usług komunikacji miejskiej. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, wydatki te są ponoszone przez niego częściowo w związku z prowadzeniem przez niego działalności opodatkowanej VAT polegającej na świadczeniu usług komunikacji miejskiej, a częściowo w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę innych jego statutowych zadań związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców miasta, które to działania nie stanowią działalności opodatkowanej VAT.

Wnioskodawca nie wykazał jednoznacznie związku z ewentualnymi innymi czynnościami opodatkowanymi, tak więc w niniejszej interpretacji dokonano wyłącznie oceny prawnej w oparciu o ten stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który został przedstawiony we wniosku.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci zatem ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Na marginesie należy także zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany, zwłaszcza że dotyczą innych stanów faktycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 stwierdzić należy, że dotyczyło ono sprawy, w której Spółka holdingowa odliczała całość podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością. Część przychodów spółki pochodziła z dywidend. Organy skarbowe stały na stanowisku, że podatnik powinien odliczyć jedynie część podatku naliczonego proporcjonalnie do sprzedaży opodatkowanej podatnika w sprzedaży ogółem, zawierającej otrzymane dywidendy. TSUE nie zgodził się z organami skarbowymi. Uznał, że przychody z dywidend (które nie są wynagrodzeniem za usługę i nie podlegają opodatkowaniu), pozostają poza zakresem systemu VAT, zarówno jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku, jak i obowiązku uwzględnienia ich przy obliczaniu współczynnika sprzedaży.

Trybunał w ww. orzeczeniu wskazał, że otrzymywane dywidendy znajdują się poza systemem VAT. Z jednej strony dywidendy nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu. Z drugiej strony wykluczenie z systemu VAT wiąże się z nieuwzględnianiem takiej sprzedaży przy kalkulowaniu współczynnika sprzedaży. Przychody z dywidend nie będą więc negatywnie wpływały na współczynnik sprzedaży podatnika, który prowadzi działalność opodatkowaną oraz dodatkowo posiada papiery wartościowe.

Natomiast wyrok TSUE z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 dotyczył sytuacji, w której podatnik, zarządca nieruchomości, inwestował otrzymywane z tytułu najmu zaliczki (głównie lokowane były w banku). Odliczał całość podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością. Zostało to zakwestionowane przez organy skarbowe, które uznały, że podatek naliczony powinien być rozliczany przy pomocy współczynnika. Sąd uznał, że lokowanie zaliczek na rachunku bankowym należy uznać za usługę w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż działalność ta jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności zasadniczej, jakim jest zarządzanie nieruchomościami. O ile normalnie podmiot lokujący własne nadwyżki finansowe w banku nie działa jak podatnik, to w omawianym przypadku lokowanie takie jest elementem działalności gospodarczej. Skoro więc dokonując lokat, spółka występuje w charakterze podatnika, działalność taka podlega opodatkowaniu, odsetki zaś stanowią wynagrodzenie za udostępnienie kapitału.

Trybunał stwierdził zatem, że art. 19(2) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż odsetki osiągane przez spółkę zarządzającą nieruchomościami od lokat środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, dokonywanych na własny rachunek w ramach działalności treasury należy wliczać do mianownika ułamka stosowanego do obliczenia współczynnika sprzedaży dającej prawo do odliczenia.

Z kolei orzeczenie Europejskiego Trybunału Praw człowieka z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 dotyczyło sytuacji, w której Spółka holdingowa poniosła wydatki związane z zakupem spółek (przeglądy, doradztwo podatkowe itp.), które po przejęciu weszły w skład holdingu. Spółka świadczyła odpłatnie usługi na rzecz podmiotów zależnych. Odliczyła całość podatku naliczonego z tym związanego. Organy skarbowe zakwestionowały prawo do odliczenia tego podatku. Trybunał uznał, że koszty związane z przejęciem spółek przez holding są kosztami ogólnymi, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży.

Trybunał stwierdził, że wydatki poniesione przez spółkę holdingową w odniesieniu do różnych usług, które nabyła ona w związku z nabyciem pakietu akcji w spółce zależnej, stanowią część jej kosztów ogólnych i w związku z tym pozostają, co do zasady, w bezpośrednim związku z jego działalnością jako całością. W konsekwencji, jeśli spółka holdingowa dokonuje zarówno transakcji, w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu, jak i transakcji, w odniesieniu do których nie jest on odliczalny, z pierwszego akapitu art. 17(5) VI Dyrektywy wynika, że może ona odliczyć jedynie tę część podatku VAT, którą można przypisać tym pierwszym transakcjom.

Z powyższego wynika, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału dotyczą sytuacji odmiennych, niż będąca przedmiotem niniejszego wniosku, tym samym nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Jak bowiem stwierdzono powyżej, dokonywane przez Wnioskodawcę wydatki związane ze sprzątaniem, bieżącymi remontami, odśnieżaniem, oświetleniem, sygnalizacją świetlną czy też budową infrastruktury drogowej, są ponoszone przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak więc w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdują zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.