Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.212.2021.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy uzyskana wskutek złożenia oświadczenia o potrąceniu kara umowna powinna być rozpoznana w przychodach w roku podatkowym, w którym złożono oświadczenie o potrąceniu
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kompensata; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uzyskana wskutek złożenia oświadczenia o potrąceniu kara umowna powinna być rozpoznana w przychodach w roku podatkowym, w którym złożono oświadczenie o potrąceniu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uzyskana wskutek złożenia oświadczenia o potrąceniu kara umowna powinna być rozpoznana w przychodach w roku podatkowym, w którym złożono oświadczenie o potrąceniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

W styczniu 2020 r. Spółka utworzyła odpis aktualizujący należności w księgach. Odpis ten nie został potraktowany jako koszt podatkowy. Jednak dla celów rachunkowych, zgodnie z zasadą ostrożności, odpis zaliczono w ciężar kosztów rachunkowych na ewentualne nieuznania roszczenia Spółki przeciwko dostawcy (kontrahentowi) o zapłatę kary umownej.

Odpis jest bowiem związany z naliczeniem kontrahentowi kary umownej w związku z odstąpieniem od umowy dostawy elektrycznych zespołów trakcyjnych wraz usługą ich utrzymania (dalej: „Umowa”).

Naliczona kontrahentowi kara umowna została dla celów rachunkowych ujęta w pozostałych przychodach operacyjnych, niepodatkowych.

Do kontrahenta zostało wysłane w styczniu 2020 r. wezwanie do zapłaty, wraz z oświadczeniem o potrąceniu należności wynikającej z kary umownej z zobowiązaniami Spółki. Potrącenie zostało dokonane z wniesionego przez kontrahenta zabezpieczenia należytego wykonania Umowy.

Po dokonaniu potrącenia, Spółka rozwiązała odpis aktualizacyjny odpowiadający wartość kary umownej, którą potrącono z zobowiązaniem względem kontrahenta zwrotu zabezpieczenia należytego wykonania Umowy. Spółka ujęła w przychodach podatkowych roku 2020, w którym złożono oświadczenie o potrąceniu, wartość kary umownej w zakresie dokonanego potrącenia.

Kontrahent nie uiścił pozostałej części kary umownej, dlatego Spółka złożyła pozew cywilnoprawny o zapłatę pozostałej części kary umownej, w zakresie w którym nie uległa ona potrąceniu. Kontrahent złożył natomiast powództwo o zasądzenie kwoty wniesionego zabezpieczenia wykonania umowy oraz odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy przez kontrahenta (kontrahent uznał, że oświadczenie o odstąpieniu przez Spółkę od umowy jest bezskuteczne, a w dniu 19 lutego 2020 r. sam złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy). Kontrahent nie uznaje bowiem skuteczności dokonanego odstąpienia od umowy, twierdząc, że wywiązał się z umowy, a od umowy musiał odstąpić na skutek niedokonania przez Spółkę odbioru pierwszego pojazdu w 2020 r.

Zarówno sprawa Spółki dotycząca zapłaty pozostałej części kary umownej, jak i sprawa wszczęta przez kontrahenta o zwrot wniesionego zabezpieczenia są w toku, w związku z tym nie wydano w żadnej z tych spraw rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskana wskutek złożenia oświadczenia o potrąceniu kara umowna powinna być rozpoznana w przychodach w roku podatkowym, w którym złożono oświadczenie o potrąceniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek złożenia oświadczenia o potrąceniu zobowiązań, w przychodach podatkowych roku 2020 powinna być rozpoznana kara umowna.

Odpisy aktualizujące wartość należności nie są kategorią podatkową, tylko rachunkową, dlatego nie stanowią ani przychodu ani kosztu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zwrócić uwagę, że inna sytuacja zachodzi, gdy jedną z potrącanych wierzytelności jest kara umowna (która nie stanowi świadczenia usług/dostawy towaru ani nie jest dokumentowana fakturą).

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli nie stosuje się zapisów art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ww. ustawy, to za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przychód z tytułu otrzymanej kary umownej niewątpliwie spełnia przesłanki powyższego przepisu. Powstaje on zatem z chwilą zapłaty - czyli jej faktycznego otrzymania.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód powstał w chwili złożenia oświadczenia o potrąceniu, ponieważ potrącenie zostało dokonane na zasadach kodeksu cywilnego, czyli wywołało skutki prawne (również podatkowe) od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Zgodnie z literalną wykładnią art. 499 Kodeksu cywilnego skutek wsteczny potrącenia polega na tym, że umorzenie wzajemnych wierzytelności (wygaśnięcie zobowiązania) następuje z najwcześniejszą chwilą, gdy tylko potrącenie było możliwe (np. gdy wierzytelność jednej ze stron stała się wymagalna). W tym przypadku najwcześniejszym momentem było złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia o potrąceniu.

Jednocześnie należy wskazać, że mimo braku wyraźnego określenia w przepisach, powszechnie przyjmuje się, że wymóg wymagalności musi przysługiwać jedynie wierzytelności przysługującej potrącającemu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I ACz 330/12).

Należy zwrócić uwagę na funkcje regulacji art. 499 Kodeksu cywilnego. W wyniku dokonania kompensaty następuje umorzenie wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Celem nadania mocy wstecznej takiemu umorzeniu jest eliminacja skutków zwłoki lub opóźnienia między dwoma stronami stosunku prawnego. Ustawodawca wprowadzając do Kodeksu cywilnego skutek wsteczny potrącenia dąży do tego, by strony nie odwlekały w czasie momentu dokonania wzajemnego rozliczenia. Skutek wsteczny potrącenia oznacza, że przyjmuje się fikcję prawną uznając, że oświadczenie o dokonaniu potrącenia zostało złożone z najwcześniejszą chwilą kiedy było to możliwe. Rozwiązanie takie upraszcza obrót prawny i jest korzystne dla obydwu stron stosunku zobowiązaniowego.

Podejście to potwierdza orzecznictwo sądów powszechnych. Sąd Okręgowy w Gliwicach w wyroku z 28 grudnia 2012 r., sygn. akt XII C 179/12, uznał iż: „Skutki potrącenia powstają wprawdzie w momencie dojścia do drugiej Strony oświadczenia (art. 61 k.c.), jednakże działają retroaktywnie. W konsekwencji, w wyniku oświadczenia złożonego w dowolnym momencie trwania fazy kompensacyjnej powstaje taki stan prawny, jaki by istniał, gdyby oświadczenie zostało złożone w chwili jej rozpoczęcia. Ustawodawcy chodziło o wyeliminowanie niekorzystnych skutków zwłoki, albowiem potrącenie wywołujące skutki dopiero od chwili złożenia oświadczenia pozbawione byłoby w znacznej mierze swej wartości w obrocie gospodarczym.”

Z przedstawionym stanowiskiem zgadzają się organy podatkowe, w szczególności w interpretacji KIS z 23 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.100.2018.1.AW, interpretacji KIS z 22 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.207.2020.2.ICZ.

Potrącenie, mimo domagania się przez kontrahenta zwrotu zabezpieczenia było skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Dlatego wartość (7.647.117,17 zł) otrzymanej wskutek potrącenia kary umownej stanowi przychód na gruncie podatkowym. Potrącenie kary umownej w momencie w którym roszczenie to było wymagalne, umożliwiło Spółce zmniejszenie zobowiązań wobec kontrahenta.

Wskazać należy, że w związku ze złożeniem oświadczenia o potrąceniu, Spółka nie dokonała zwrotu zabezpieczenia udzielonego na poczet należytego wykonania umowy dostawy (…) wraz z usługą ich utrzymania, a zatem w sensie ekonomicznym może nadal korzystać ze środków, które uzyskała od kontrahenta.

Jak wskazują organy podatkowe, spory związane z roszczeniami dotyczącymi potrąceń nie wpływają na obowiązek dotyczący rozpoznania przychodu wynikającego z potrącenia należnej, chociaż spornej kary umownej (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2013 r., Znak: ITPB4/423-31/12/AM). W konsekwencji, przychód powstały wskutek potrącenia kary umownej, Wnioskodawca powinien rozpoznać w momencie złożenia oświadczenia o potrąceniu, czyli w momencie, w którym wierzytelność o zapłatę tej kary była wymagalna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych, Organ zauważa, że wyroki sądowe rozstrzygają w indywidualnych sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony postępowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.