Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-954/14-1/S/MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty przyłączeniowej: • w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe; • w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/15 (data wpływu wyroku 30 stycznia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty przyłączeniowej:

*   w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe**;

*   w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty przyłączeniowej oraz momentu ujęcia tych kosztów w rachunku podatkowym.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB5/423-954/14-3/IŚ, w której uznał stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty przyłączeniowej za prawidłowe oraz momentu ujęcia tych kosztów w rachunku podatkowym za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r. znak: IPPB5/423-954/14-3/IŚ wniósł pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 12 lutego 2015 r. znak: IPPB5/4510-1-5/15-2/IŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r. znak: IPPB5/423-954/14-3/IŚ złożył skargę z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/15 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/15 tut. Organ pismem z dnia 5 lipca 2016 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesłał do Organu odpowiedź na skargę kasacyjną Strony.

W dniu 23 października 2018 r. do Organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2722/16 w którym oddalono skargę kasacyjną tut. Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/15.

W dniu 30 stycznia 2019 r. do Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz zwrot akt, po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

„(…) o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (…)

(…) Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (…)

(…) Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej (…).

(…) Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (…)

(…) Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Jeżeli natomiast chodzi o wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych (…)”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:…

podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”).

Wnioskodawca w podatkowej grupie kapitałowej jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 roku. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą,
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego.

Zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r. Nr 54, poz. 348) przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (art. 7 ust. 1).

Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ww. ustawy za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej pobiera się opłatę ustaloną na podstawie określonych w ustawie zasad.

W związku z powyższym Spółka dominująca i część spółek zależnych zawiera i zamierza zawrzeć umowy z podmiotami będącymi operatorami gazociągu przesyłowego, dystrybucyjnego (dalej: Operatorzy), których celem jest przyłączenie sieci gazowych podmiotu dominującego i spółek zależnych do sieci gazowych Operatorów.

Za możliwość podłączenia się do sieci Operatorów ww. spółki ponoszą i ponosić będą na ich rzecz opłatę przyłączeniową.

W celu umożliwienia podłączenia do sieci gazowej, poszczególni Operatorzy zobowiązują się do wykonania przyłącza, w skład którego w większości przypadków wejdzie gazociąg przyłączeniowy, stacja regulacyjno-pomiarowa, układy zaporowo upustowe średniego ciśnienia. W praktyce mogą zdarzyć się również przyłącza, które obejmują tylko wykonanie stacji regulacyjno-pomiarowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności 15 i 16 Ustawy CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej jako pośrednio związane z przychodami, jednorazowo do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych spółki dominującej i spółek zależnych na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty z tytułu „opłaty przyłączeniowej”, jako pośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia na kontach rozliczeń międzyokresowych w ewidencji księgowej spółki dominującej i spółek zależnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy CIT.

Opłata przyłączeniowa niewątpliwie przyczynia się do uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów, wobec czego można ją uznać za koszt podatkowy. Podatnik bowiem może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dane wydatki, jeżeli między tymi wydatkami, a osiąganiem przychodów istnieje taki związek, że poniesienie tych wydatków daje możliwość osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci spełnia ww. warunki, ponieważ nie jest możliwa dostawa gazu a tym samym funkcjonowanie części spółek PGK i osiąganie przez nich przychodów bez poniesienia tych kosztów.

Moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, uzależniony jest od tego, czy jest to koszt pośrednio czy bezpośrednio powiązany z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami. W opinii Wnioskodawcy, koszt opłaty przyłączeniowej do sieci gazowej należy uznać za tzw. pośredni koszt uzyskania przychodu. Nie można go bowiem powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym.

Zasady rozliczania kosztów pośrednich określają przepisy art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje na możliwość: rozpoznania kosztu jako koszt uzyskania przychodu z chwilą ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie wskazanych w przepisie dokumentów na jakimkolwiek koncie, z wyjątkiem ujęcia wydatku na koncie rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis powyższy nie wskazuje natomiast, że warunkiem koniecznym jest ujęcie wydatku jako koszt w ewidencji księgowej (na kontach kosztów).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, koszt opłaty przyłączeniowej powinien być więc rozliczony w momencie poniesienia, tj. ujęcia opłaty przyłączeniowej w księgach spółki dominującej i spółek zależnych na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Wnioskodawcy, dniem poniesienia kosztu, jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy dla celów księgowych jest on rozliczany w czasie.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób ujęcia wydatku dla celów bilansowych pozostaje bez wpływu na określenie momentu uznania go za koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów Ustawy CIT. Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), tym bardziej nie mogą rozstrzygać: o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ. j.w.), a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (tak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90). Należy zatem dokonać rozgraniczenia pomiędzy kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatkowym od kosztu w rozumieniu bilansowym. Należy podkreślić, że pomiędzy zasadami rozpoznawania kosztu dla celów bilansowych i podatkowych mogą występować znaczące różnice. Celem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zachodzi konieczność spełnienia określonych w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT przesłanek, podczas gdy dla celów księgowych ten sam wydatek nie musi być traktowany jako koszt, lecz zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, MSR, oraz polityki rachunkowości może być ujmowany w innej pozycji.

Na powyższy sposób rozliczania pośrednich kosztów uzyskania przychodów wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 117/14), w którym czytamy:

_„Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 u.p.d.o.f. Koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Z kolei koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy). Z treści przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`). Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości. Zauważyć jednak należy, że w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określono w niej zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Z przepisu art. 15 ust.4e ustawy nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Wprawdzie księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany są jednocześnie księgami podatkowymi, jednak według utrwalonej linii orzeczniczej o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego”._

Dalej w tym samym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważa: _„Dokonując analizy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. W cytowanym wyżej przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Podnieść także należy, iż w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)", a nie określenia uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Rację należy przyznać skarżącej Spółce, że warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), na którym taka operacja zostanie dokonana”._

Ponadto WSA w Gliwicach stwierdził:

_„Wbrew twierdzeniom organu, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, na co wskazywał organ w wydanej interpretacji. W ocenie Sądu, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy”._

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok został wydany w odniesieniu do kosztów innego rodzaju, niemniej jednak płynące z niego wnioski mają zastosowanie również w niniejszym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób rozliczenia kosztów opłaty przyłączeniowej dla celów księgowych nie ma wpływu na ujęcie podatkowe. Takie stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10), w wyroku z 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10), a także w wyroku z 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11), a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1685/12 - Wyrok NSA) wydanym dla jednej ze spółek wchodzących w skład Wnioskodawcy, w którym czytamy:

_„W rozpoznawanej sprawie jest rzeczą oczywistą, że wydatki wnioskodawczyni na opłatę przyłączeniową stanowią "koszty uzyskania przychodów, inny niż koszty bezpośrednio związana z przychodami" - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, i wobec tego, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, ujęcie (zaksięgowanie) tej opłaty przyłączeniowej w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego”._

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2722/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego prawnych w zakresie** kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty przyłączeniowej:

*   w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe**;

*   w części dotyczącej momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spółka dominująca i część spółek zależnych, należących do Podatkowej Grupy Kapitałowej (Wnioskodawca pełni w Grupie rolę Spółki dominującej), zawiera i zamierza zawrzeć z operatorami gazociągu przesyłowego (Operator/-zy) umowy o przyłączenie do sieci przesyłowej danego operatora sieci gazowych danej spółki.

Procedurę wykonania przyłącza i obowiązki z tym związane reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r. Nr 54, poz. 348, z późn. zm.). Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne (art. 7 ust. 5). Wybudowane przyłącze stanowić będzie własność Operatorów i jego wartość będzie przez nich amortyzowana.

Zgodnie z tą ustawą, za możliwość podłączenia do sieci Operatorów spółki z PGK ponoszą na rzecz Operatorów opłatę przyłączeniową. Wykonanie usługi przyłączenia do sieci Operatora dokumentowane jest fakturami. Spółka dominująca i spółki zależne, po otrzymaniu faktury końcowej, wystawionej na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ewidencjonują i będą ewidencjonowały należne Operatorowi opłaty przyłączeniowe na koncie księgowym rozliczeń międzyokresowych czynnych kosztów, które to koszty, dla celów księgowych, rozliczane będą w czasie przez następne okresy.

Wnioskodawca uważa przy tym, że koszty z tytułu „opłaty przyłączeniowej” stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, które to koszty będzie mógł zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia na kontach rozliczeń międzyokresowych w ewidencji księgowej spółki dominującej i spółek zależnych.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną w zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej mają związek z działalnością gospodarczą spółek z Grupy i ponoszone są w celu uzyskania przychodów, w związku z czym przy spełnieniu ustawowych przesłanek z art. 15 ust. 1 updop stanowią koszty uzyskania przychodów. Ponieważ jednocześnie nie można tych wydatków powiązać z żadnym konkretnym przychodem, osiągniętym w konkretnym roku podatkowym – to tym samym, jak słusznie uważa Wnioskodawca, będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami –jest prawidłowe.

Natomiast jeśli chodzi o moment ujęcia ww. wydatków wskazać jeszcze raz należy, że zgodnie z przytoczonym wyżej art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na względzie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 updop, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. (wyroki NSA z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Zatem, co do zasady, koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Przenosząc wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że momentem ujęcia kosztu podatkowego z tytułu poniesionych wydatków na Koszt opłaty przyłączeniowej do sieci gazowej będzie dzień, w którym wydatek został poniesiony, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Bez znaczenia jest zatem sposób rozliczenia tego wydatku jako kosztu bilansowego, gdyż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Tym samym należy uznać, iż koszt opłaty przyłączeniowej do sieci gazowej, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będzie mógł zostać powiązany z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, może zostać potrącony jednorazowo w dacie jego poniesienia, która wyznacza art. 15 ust. 4e updop, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia tej opłaty do kosztów uzyskania przychodów przyjmując że: „dniem poniesienia kosztu, jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, niezależnie od tego czy dla celów księgowych jest on rozliczony w czasie”, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.