Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-91/16-2/SŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono w dniu 21 września 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zwana dalej Wnioskodawcą lub Spółką jest agencją reklamową.

W celu realizacji przedmiotu swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia i będzie dalej zatrudniał wykwalifikowanych specjalistów, którzy poprzez swoje prace realizują podstawowy przedmiot działalności Spółki. Wymienione wyżej prace odznaczają się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. W rezultacie świadczenia pracy dochodzi do powstania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – dalej też UPAPP.

Oprócz czynności i efektów twórczych, wykazanych powyżej, w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

W związku z tym, że część pracy zatrudnianych przez Spółkę pracowników ma charakter twórczy Spółka zamierza wprowadzić specjalne regulacje wewnątrzzakładowe skierowane dla pracowników wykonujących prace twórcze – będzie to regulamin wewnętrzny oraz indywidualne zapisy umów o pracę. Dla pewnego uproszczenia Spółka na podstawie wcześniejszych obserwacji określi udział prac twórczych w ogólnym czasie pracy pracowników i w wyniku uśrednienia tejże wartości ustali procentowy udział prac twórczych dla poszczególnych stanowisk. Ten procentowy udział prac twórczych będzie miał w dalszej kolejności przełożenie na ustalenie wartości tzw. honorarium autorskiego, do którego w całości zastosowanie będą mieć 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie ustalony wcześniej procentowy udział prac twórczych będzie weryfikowany przez pracodawcę na podstawie prowadzonych przez pracowników raportów stworzonych w danym okresie utworów, która będzie pozwalać jednoznacznie określić, czy przyjęty wcześniej szacunkowo procentowy udział prac twórczych i ustalane na tej podstawie honorarium autorskie jest zgodny z rzeczywistością. Jednocześnie w sytuacji kiedy z powyższych raportów wynikać będą odmienne wartości niż te wynikające z wcześniejszych założeń nastąpi zmiana procentowego udziału prac twórczych w ogólnym czasie pracy pracowników i tym samym zmiany wysokości honorarium autorskiego dla danej grupy pracowników.

Z umów o pracę (lub aneksów do nich) wynikać będzie również fakt otrzymywania wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich. Bowiem prawa autorskie będą przysługiwać pierwotnie pracownikom, a na podstawie umów o pracę pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie (tj. honorarium autorskie) do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami, z chwilą przyjęcia utworu przez Spółkę majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

W umowie zostaną również zawarte odpowiednie postanowienia, dzięki którym możliwe będzie rozróżnienie pracy twórczej i pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej. W umowie także będzie określone, jaką część całego wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich (honorarium autorskie), a jaka dotyczy wynagrodzenia związanego z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. W stosunku do innych składników wynagrodzenia, takich jak premie, nagrody, wynagrodzenie chorobowe, urlopowe i inne norma kosztów uzyskania przychodów będzie ustalana na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej UPDOF (czyli nie podlegają one prawu autorskiemu).

Do wynagrodzenia z tytułu honorarium autorskiego Spółka zamierza zastosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informację, że oczekuje odpowiedzi w odniesieniu do sytuacji po podpisaniu aneksu do umów (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej Pracownikom (honorarium autorskie) stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac podjętych przez tych Pracowników na rzecz Spółki zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF) i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom (honorarium autorskie) za wytworzone utwory stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych Pracowników na rzecz Spółki, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Z treści przywołanego przepisu należy wnioskować, że z UPDOF wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawnia do stosowana 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), tj.: stworzenie przez pracownika – twórcę efektu pracy będącego utworem, przedmiotem prawa autorskiego, tj. będącego utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Korzystanie przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych warunków, w opinii Spółki, działalność Pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych we wniosku prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych przynosi rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawach autorskich posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją utworu i – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 – jako utwór definiuje „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności.

W świetle przytoczonych argumentów Spółka uznaje, że pierwszy z wymaganych warunków należy uznać za spełniony.

W kwestii drugiego warunku należy stwierdzić, że zgodnie z planowaną treścią zaktualizowanych umów o pracę z Pracownikiem, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach Świadczenia pracy na rzecz Spółki będą przysługiwać Pracownikowi, który w zamian za wynagrodzenie, wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem w Spółce. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Spółką), a Pracownikiem nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio, od Pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę lub stosownego aneksu do niej.

Taki model nabywania praw do utworów pracowniczych wspierany będzie przez system informatyczny oraz procedury ewidencjonowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, a także przechowywaną dokumentację pracowniczą, których celem będzie potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu UPAPP oraz, że następuje rozporządzanie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W świetle powyższego, należy uznać, że również drugi z wymaganych warunków również w analizowanym przypadku jest spełniony.

Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów potwierdzają pisma władz skarbowych, np. pismo Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że forma umownego stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, stanowiące podstawę do uzyskania wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami, nie ma znaczenia dla ich kwalifikacji odnośnie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. O zastosowaniu w tej mierze normy 50% decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego” (Pismo Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z 11 stycznia 1995 r. znak: PO-804-025/95, Serwis Podatkowy 1996/9 str. 85).

Jednocześnie, zgodnie z orzeczeniem NSA z 22 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1966/99 „(…) z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część tego wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Tylko bowiem takie rozróżnienie daje podstawę do zastosowania normy – kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.” W świetle utrwalonej linii interpretacyjnej oraz orzeczniczej sądów administracyjnych, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wobec przychodów twórców wymaga podziału na część otrzymywaną w związku z realizacją obowiązków pracowniczych oraz honorarium z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym (do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów).

W związku z powyższym, z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka planując wdrożenie systemu wynagradzania dla pracowników/twórców opartego na rozporządzaniu majątkowymi prawami autorskimi wskazuje w umowach o pracę lub aneksach do nich zostaną zawarte zapisy pozwalające określić efektywnie, konkretnie, która część wynagrodzenia wypłacana będzie za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tzw. honorarium autorskie), a która za prace o charakterze nietwórczym (np. obowiązki administracyjne). Prowadzona będzie również stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. ewidencja czasu i efektów pracy twórczej/utworów pracownika.

Również, takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej sygn.. ILPB1/415-1394/14-2/AMN za prawidłowe uznał następujące stanowisko: „(…) należy uznać, iż część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom za wytworzone utwory stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac tych Pracowników na rzecz Spółki, a tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód”.

Takie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPB-2-1/4511-181/15/AD uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, który jako autor projektów instalacji będzie posiadał do nich autorskie prawa majątkowe, które zgodnie z umową o pracę oraz w trybie art. 12 ustawy o prawach autorskich przenoszone będą na rzecz pracodawcy. Za swoją pracę, czyli wykonanie dzieła i przeniesienie praw autorskich, Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie zgodnie z umową o pracę. Pracodawca prowadził będzie ewidencję czasu pracy pozwalającą na określenie części czasu pracy poświęconemu na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy. Na tej podstawie będzie można określić część przychodu uzyskaną z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich, dla której można będzie zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu.

Kolejna pozytywną decyzję wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej sygn. ITPB2/415-276/14/MU zaznaczył również, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wskazanym zatem jest, aby z umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub rozporządzania przez niego tymi prawami.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, również ten warunek został uwzględniony.

W myśl art. 1 ust. 2 UPAPP przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe):

*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   lutnicze;
*   wzornictwa przemysłowego;
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne; urbanistyczne,
*   muzyczne i słowno-muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. W opisanym stanie faktycznym, nie ulega wątpliwości, że powstaje przychód z tytułu wykonywania dla zamawiającego utworu i że jest on przedmiotem prawa autorskiego oraz, że twórca przenosi prawa autorskie do niego.

Reasumując, w opinii Spółki przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia Pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF), na zasadach opracowanych i przedstawionych przez Spółkę w niniejszym wniosku. W tym kontekście, Spółka ponadto zaznacza, że zamierza wdrożyć i stosować system akceptacji utworów tworzonych przez Pracowników opisany powyżej, za pomocą którego dokonywana będzie weryfikacja spełnienia przez konkretny rezultat działalności Pracownika przesłanek do uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy po prowadzeniu planowanych działań możliwe jest stosowanie przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

*   za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
*   za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia i będzie zatrudniał pracowników – Projektantów w oparciu o umowy o pracę. W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy, tworzą projekty (utwory w rozumieniu prawa autorskiego). Ich prace odznaczają się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością – w rezultacie świadczenia pracy dochodzi do powstania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po stworzeniu projektu przez pracownika prawa do niego przechodzą na pracodawcę. Oprócz czynności i efektów twórczych w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menadżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. Pracodawca planuje rozdzielić wynagrodzenie otrzymane przez projektanta na część wynikającą z wykonywania projektów i za wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeżeli – jak to wynika z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę − praca wykonywana przez Pracowników będzie miała indywidualny charakter oraz będzie spełniała przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to Pracownicy będą otrzymywać za pracę twórczą honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do utworów.

Jeżeli – jak to ma miejsce w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – umowa o pracę zawiera rozróżnienie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do wynagrodzenia ze stosunku pracy z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, Wnioskodawca – jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może stosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Wskazać przy tym należy, że od ww. przychodów osiąganych przez Pracowników Wnioskodawcy, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy ze względu na pracę twórcza będą otrzymywali wynagrodzenie za tworzenie projektów (utworów w rozumieniu prawa autorskiego).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.