Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-408/13-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku usprawiedliwionej nieobecności Optymalizatora.
Słowa kluczowe: pracownik; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku usprawiedliwionej nieobecności Optymalizatora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do Wynagrodzenia uzyskiwanego przez Optymalizatorów z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do Projektu Racjonalizatorskiego, w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do Dodatkowego Wynagrodzenia wypłacanego Optymalizatorom z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do Projektu Racjonalizatorskiego, w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku usprawiedliwionej nieobecności Optymalizatora oraz w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku niezdolności do pracy wskutek choroby Optymalizatora.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej również: „Wnioskodawca”, „Społka” lub „Pracodawca”) prowadzi działalność w zakresie produkcji części wyposażenia dla przemysłu samochodowego i w ramach swojej działalności projektuje i produkuje systemy wentylacyjne oraz komponenty wykończenia wnętrz samochodów, w tym także zastosowane w nich mechanizmy.

Wnioskodawca zatrudnia obecnie na podstawie umowy o pracę pracowników m.in. na stanowiskach inżynierów procesu tzw. Optymalizatorów (dalej również oddzielnie: „Optymalizatorów” lub łącznie: „Optymalizatorzy”. Do ich obowiązków należą przykładowo:

1.  kompleksowe tworzenie projektów racjonalizatorskich i optymalizacyjnych w obszarach produkcji, logistyki, utrzymania ruchu, narzędziowni, jakości i innych wskazanych przez Wnioskodawcę obszarów;
2.  tworzenie koncepcji, planowanie oraz aktualizacja powierzchni i procesów w obszarze produkcji, logistyki, pomieszczeń socjalnych i innych obszarów okołoprodukcyjnych;
3.  tworzenie planów przebiegu procesu;
4.  realizowanie działań korekcyjnych, korygująco-zapobiegawczych oraz doskonalących w zakresie wdrożonych już projektów racjonalizatorskich i optymalizacyjnych, (dalej również oddzielnie: „Projekt Racjonalizatorski” lub łącznie: „Projekty Racjonalizatorskie”).

Efektem wdrożenia opracowanych przez Optymalizatora Projektów Racjonalizatorskich jest zmiana i usprawnienie procesów, m.in. w ww. obszarach, a w konsekwencji doprowadzenie do wzrostu efektywności oraz ograniczenia kosztów związanych z prowadzoną po stronie Wnioskodawcy działalnością.

Aktualnie Optymalizatorzy utrwalają Projekty Racjonalizatorskie, m.in. poprzez sporządzenie prezentacji multimedialnych, tworzenie list akcyjnych w działaniami i konkretnymi rozwiązaniami, tworzenie opisów Projektów Racjonalizatorskich oraz przewidywanych efektów ich wdrożenia. Decyzje o wdrożeniu Projektów Racjonalizatorskich podejmowane są przez Wnioskodawcę. Okres wdrożenia jednego konkretnego rozwiązania trwa od kilku tygodni do kilku miesięcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza wprowadzić w swoim zakładzie pracy Regulamin Racjonalizacji, który będzie szczegółowo określał m.in., jakie rozwiązania będą uznawane przez Pracodawcę za projekt racjonalizatorski oraz zasady przenoszenia praw do tych projektów na Wnioskodawcę. Dodatkowo Wnioskodawca wyłoni specjalną Komisję, której zadaniem będzie ocena dokonanych przez Optymalizatorów zgłoszeń Projektów Racjonalizatorskich według określonej w Regulaminie Racjonalizacji procedury.

Optymalizatorom przysługiwać będzie wynagrodzenie, wskazane w Umowie o pracę odrębnie od wynagrodzenia zasadniczego, z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw do Projektu Racjonalizatorskiego (dalej również: „Wynagrodzenie”). Sposób ustalenia wysokości Wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do Projektu Racjonalizatorskiego zostanie określony w Umowie o pracę oraz/lub Regulaminie Racjonalizacji.

Projekty Racjonalizatorskie stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (t. j. Dz. U. 2006, Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej również: „Prawo autorskie”) lub mogą stanowić wynalazek w rozumieniu przepisów Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: „Prawo własności przemysłowej”).

W przypadku stworzenia i przeniesienia w danym miesiącu kalendarzowym przez Optymalizatora praw do Projektu Racjonalizatorskiego o szczególnym znaczeniu lub o wybitnym charakterze, Wnioskodawca zamierza przyznać takiemu pracownikowi za ten miesiąc kalendarzowy, dodatkowe wynagrodzenie (dalej również: „Dodatkowe Wynagrodzenie”), bezpośrednio związane z rozporządzaniem przez Optymalizatora prawami do Projektu Racjonalizatorskiego.

Dodatkowe Wynagrodzenie stanowić będzie jedynie dodatkową (podwyższoną) zapłatę za przeniesienie praw do Projektu Racjonalizatorskiego. W przypadku, gdy Optymalizatorowi nie zostanie przyznane Dodatkowe Wynagrodzenie, to i tak zobowiązany jest on w ramach Wynagrodzenia do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw do Projektu Racjonalizatorskiego.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje również, że w stosunku do całości wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw do Projektu Racjonalizatorskiego (tj. do Wynagrodzenia oraz do Wynagrodzenia Dodatkowego) zamierza, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącać koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% w przypadkach, gdy nieobecność Optymalizatora w pracy w danym miesiącu kalendarzowym będzie usprawiedliwiona (np. z powodu urlopu wypoczynkowego, choroby) i jednocześnie w tym samym miesiącu Optymalizator stworzy i przeniesie na rzecz Wnioskodawcy prawa do Projektu Racjonalizatorskiego. Natomiast w przypadkach, gdy w danym miesiącu kalendarzowym Optymalizator będzie cały miesiąc kalendarzowy nieobecny w pracy z powodu np. choroby, urlopu i wskutek tego nie dojdzie do powstania Projektu Racjonalizatorskiego i przeniesienia do niego praw na Wnioskodawcę, wówczas Wnioskodawca nie będzie stosował podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 lub art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy o PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku usprawiedliwionej nieobecności Optymalizatora.

Czy za miesiąc kalendarzowy, w którym nieobecność Optymalizatora w pracy była usprawiedliwiona, np. przebywał na urlopie, Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ma prawo do potrącania w stosunku do całości Wynagrodzenia lub odpowiednio całości Dodatkowego Wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 lub odpowiednio w art. 22 ust 9 pkt 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, za dany miesiąc kalendarzowy, w którym nieobecność Optymalizatora w pracy była usprawiedliwiona np. przebywał na urlopie wypoczynkowym, Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ma prawo do potrącania w stosunku do całości Wynagrodzenia lub odpowiednio całości Dodatkowego Wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 lub art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a (…)”.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy o PIT podwyższone koszty uzyskania przychodów znajdą zastosowanie w stosunku do niektórych przychodów osiąganych z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego.

Wobec powyższego warunkiem koniecznym zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu nie jest sam fakt sporządzenia Projektu Racjonalizatorskiego czy też poświęcania czasu na opracowanie Projektu Racjonalizatorskiego przez Optymalizatora, ale fakt „przeniesienia praw własności” do Projektu Racjonalizatorskiego, „korzystania przez twórców z praw autorskich” lub „rozporządzania przez nich tymi prawami” - co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o pracę lub odpowiedniego regulaminu obowiązującego u Pracodawcy:

1.  Pracownik będzie zobowiązany do przekazania Pracodawcy praw do projektu Racjonalizatorskiego;
2.  Pracodawca z chwilą przyjęcia Projektu Racjonalizatorskiego, stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, będzie nabywać do niego prawa (autorskie/własności).

Wobec powyższego oraz w związku z tym, że:

1.  Umowy o pracę Optymalizatorów będą wskazywać na podział wynagrodzenia za pracę na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do Projektu Racjonalizatorskiego (Wynagrodzenie i/lub Dodatkowe Wynagrodzenie) oraz na wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych w pozostałym zakresie,
2.  warunkiem koniecznym do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 lub odpowiednio art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy o PIT, jest przeniesienie praw (autorskich/własności) do Projektu Racjonalizatorskiego a nie fakt jego sporządzenia czy też fakt jego wykonywania,
3.  Optymalizator - mimo częściowego przebywania w danym miesiącu kalendarzowym na urlopie - stworzy Projekt Racjonalizatorski w ramach obowiązków pracowniczych i rozporządzi nim na rzecz Wnioskodawcy,

– to w stosunku do całości jego przychodu otrzymanego w danym miesiącu kalendarzowym z tytułu przeniesienia praw (tj. Wynagrodzenia i odpowiednio Dodatkowego Wynagrodzenia) należy zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 lub alternatywnie art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% określone odpowiednio w art. 22 ust. 9 pkt 3 lub art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy o PIT znajdą zastosowanie w odniesieniu do Wynagrodzenia i Dodatkowego Wynagrodzenia wyłącznie w przypadkach, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym (i za ten sam miesiąc kalendarzowy), w którym nastąpi przeniesienie praw do danego Projektu Racjonalizatorskiego lub odpowiednio do Projektu Racjonalizatorskiego o szczególnym charakterze dla Pracodawcy zostanie wypłacone z tego tytułu Wynagrodzenie i/lub Dodatkowe Wynagrodzenie.

Natomiast w przypadkach, gdy w danym miesiącu kalendarzowym Optymalizator będzie cały miesiąc kalendarzowy nieobecny w pracy np. z powodu urlopu i wskutek tego nie dojdzie do powstania Projektu Racjonalizatorskiego i przeniesienia do niego praw albo z innych powodów Optymalizator nie przeniesie w danym miesiącu kalendarzowym praw na Pracodawcę, wówczas art. 22 ust. 9 pkt 3 lub odpowiednio art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT dotyczący kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. v

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278).

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.

Powyższej przywołany art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać w kontekście postanowień Prawa własności przemysłowej, które określają status prawny twórców projektów racjonalizatorskich w zakresie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego oraz prawa do wynagrodzenia.

Wymieniona w tym przepisie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów odnosi się jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu.

Uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych, należy rozpatrywać w kontekście przepisów o własności przemysłowej, określających status prawny twórców projektów wynalazczych w zakresie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego oraz prawa do wynagrodzenia.

Sposób opodatkowania przychodów wynalazcy uzależniony jest od warunków, w jakich wynalazek został dokonany oraz w jakiej formie uzyskiwane są przychody.

Status prawny twórców wynalazku w zakresie m.in. prawa do uzyskania patentu oraz prawa do wynagrodzenia regulują aktualnie przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, przez projekty wynalazcze rozumie się wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, przedsiębiorcy mogą przewidzieć przyjmowanie projektów racjonalizatorskich na warunkach określonych w ustalanym przez siebie regulaminie racjonalizacji.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy przedsiębiorca może uznać za projekt racjonalizatorski, w rozumieniu ustawy, każde rozwiązanie nadające się do wykorzystania, niebędące wynalazkiem podlegającym opatentowaniu, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub topografią układu scalonego.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 tej ustawy w regulaminie, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca określa co najmniej, jakie rozwiązania i przez kogo dokonane uznaje się w przedsiębiorstwie za projekty racjonalizatorskie, a także sposób załatwiania zgłoszonych projektów i zasady wynagradzania twórców tych projektów.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, iż na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do:

1.  uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
2.  wynagrodzenia;
3.  wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, twórca projektu racjonalizatorskiego przyjętego przez przedsiębiorcę do wykorzystania ma prawo do wynagrodzenia określonego w regulaminie, o którym mowa w art. 7 ust. 1, obowiązującym w dniu zgłoszenia projektu, chyba że wydany później regulamin jest dla twórcy korzystniejszy. Przepis ust. 1 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy.

Stosownie do treści art. 11 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.

Przepis art. 20 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, iż twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

Zgodnie z treścią art. 21 ustawy Prawo własności przemysłowej w przypadku przekazania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego do korzystania zgodnie z art. 20, z dniem jego przedstawienia na piśmie następuje przejście na przedsiębiorcę prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji, pod warunkiem przyjęcia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę do wykorzystania i zawiadomienia o tym twórcy w terminie 1 miesiąca, chyba że strony ustalą inny termin.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, ze w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z treści art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia obecnie na podstawie umowy o pracę pracowników m.in. na stanowiskach inżynierów procesu tzw. Optymalizatorów. Do ich obowiązków należą przykładowo kompleksowe tworzenie projektów racjonalizatorskich i optymalizacyjnych, tworzenie koncepcji, planowanie oraz aktualizacja powierzchni i procesów w obszarze produkcji, logistyki, pomieszczeń socjalnych i innych obszarów okołoprodukcyjnych, tworzenie planów przebiegu procesu, realizowanie działań korekcyjnych, korygująco-zapobiegawczych oraz doskonalących w zakresie wdrożonych już projektów racjonalizatorskich i optymalizacyjnych. Wnioskodawca zamierza wprowadzić w swoim zakładzie pracy Regulamin Racjonalizacji, który będzie szczegółowo określał m.in., jakie rozwiązania będą uznawane przez Pracodawcę za projekt racjonalizatorski oraz zasady przenoszenia praw do tych projektów na Wnioskodawcę. Dodatkowo Wnioskodawca wyłoni specjalną Komisję, której zadaniem będzie ocena dokonanych przez Optymalizatorów zgłoszeń Projektów Racjonalizatorskich według określonej w Regulaminie Racjonalizacji procedury. Optymalizatorom przysługiwać będzie wynagrodzenie, wskazane w Umowie o pracę odrębnie od wynagrodzenia zasadniczego, z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw do Projektu Racjonalizatorskiego. Sposób ustalenia wysokości Wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do Projektu Racjonalizatorskiego zostanie określony w Umowie o pracę oraz/lub Regulaminie Racjonalizacji. Projekty Racjonalizatorskie stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. lub mogą stanowić wynalazek w rozumieniu przepisów Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. W przypadku stworzenia i przeniesienia w danym miesiącu kalendarzowym przez Optymalizatora praw do Projektu Racjonalizatorskiego o szczególnym znaczeniu lub o wybitnym charakterze, Wnioskodawca zamierza przyznać takiemu pracownikowi za ten miesiąc kalendarzowy, dodatkowe wynagrodzenie, bezpośrednio związane z rozporządzaniem przez Optymalizatora prawami do Projektu Racjonalizatorskiego, stanowiące jedynie dodatkową (podwyższoną) zapłatę za przeniesienie praw do Projektu Racjonalizatorskiego. Wnioskodawca w stosunku do całości wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw do Projektu Racjonalizatorskiego (tj. do Wynagrodzenia oraz do Wynagrodzenia Dodatkowego) zamierza, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącać koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% w przypadkach, gdy nieobecność Optymalizatora w pracy w danym miesiącu kalendarzowym będzie usprawiedliwiona (np. z powodu urlopu wypoczynkowego) i jednocześnie w tym samym miesiącu Optymalizator stworzy i przeniesie na rzecz Wnioskodawcy prawa do Projektu Racjonalizatorskiego.

W związku z powyższym należy uznać, że skoro Optymalizatorzy będą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich/własności do projektu Racjonalizatorskiego stanowiącego wynalazek bądź utwór, to do tych przychodów będą mogły zostać zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 i odpowiednio art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Natomiast do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającego przymiotu pracy twórczej koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii dotyczącej wynagrodzenia za okres urlopu wypoczynkowego należy zauważyć, że są to świadczenia stanowiące przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W czasie urlopu wypoczynkowego pracownik nie wykonuje bowiem pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też wynalazku w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej. Z tego też względu stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników dotyczy tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest przez pracowników rzeczywiście wykonywana i są przenoszone na pracodawcę prawa autorskie/własności do utworu lub wynalazku.

W przypadku miesięcy, w których Optymalizator przebywał na urlopie wypoczynkowym, do części wynagrodzenia wypłacanego za okres urlopu – jako wynagrodzenia za pracę niemającą przymiotu pracy twórczej – powinny być zastosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałej części wynagrodzenia tj. do wynagrodzenia należnego za przeniesienie prawa autorskiego/własności należy natomiast zastosować koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza wprowadzić w swoim zakładzie pracy Regulamin Racjonalizacji, który będzie szczegółowo określał m.in., jakie rozwiązania będą uznawane przez Pracodawcę za projekt racjonalizatorski oraz zasady przenoszenia praw do tych projektów na Wnioskodawcę, Optymalizatorom przysługiwać będzie wynagrodzenie, wskazane w Umowie o pracę odrębnie od wynagrodzenia zasadniczego, z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw do Projektu Racjonalizatorskiego, sposób ustalenia wysokości Wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do Projektu Racjonalizatorskiego zostanie określony w Umowie o pracę oraz/lub Regulaminie Racjonalizacji, praca wykonywana przez Optymalizatorów jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do Wynagrodzenia lub odpowiednio całości Dodatkowego Wynagrodzenia - z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich/własności do Projektu Racjonalizatorskiego stanowiącego wynalazek bądź utwór - za miesiąc kalendarzowy, w którym nieobecność Optymalizatora w pracy była usprawiedliwiona, np. przebywał na urlopie, Wnioskodawca jako płatnik zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 lub odpowiednio zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest fakt, iż – jak wskazał Wnioskodawca – Wynagrodzenie (odpowiednio Dodatkowe Wynagrodzenie) przysługuje odrębnie od wynagrodzenia zasadniczego. Przyznanie Wynagrodzenia uzależnione będzie tylko i wyłącznie od faktu przeniesienia praw do projektów i nie jest powiązane z wysokością oraz metodyką ustalania gaży podstawowej. W taki zatem przypadku nieobecność pracownika nie będzie miała wpływu na wysokość Wynagrodzenia (Dodatkowego Wynagrodzenia) i w efekcie na kwestię prawa do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać przy tym należy, iż od przychodów osiąganych przez ww. Optymalizatorów Wnioskodawcy od 2013 roku, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy zaś przedmiot jego działalności utworem. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku pytania w zakresie:

*   zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do Wynagrodzenia uzyskiwanego przez Optymalizatorów z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do Projektu Racjonalizatorskiego, zawarto w interpretacji z dnia 5 lipca 2013 r. nr ILPB1/415-408/13-2/AMN,
*   zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do Dodatkowego Wynagrodzenia wypłacanego Optymalizatorom z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do Projektu Racjonalizatorskiego, zawarto w interpretacji z dnia 5 lipca 2013 r. nr ILPB1/415-408/13-3/AMN,
*   zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku niezdolności do pracy wskutek choroby Optymalizatora, zawarto w interpretacji z dnia 5 lipca 2013 r. nr ILPB1/415-408/13-5/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.