Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-686/15-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-03
Teza: Ustalenie źródła przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz jej skutków podatkowych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; lokal-odrębna własność lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) oraz pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz skutków podatkowych tej sprzedaży **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz skutków podatkowych tej sprzedaży.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 oraz 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 15 stycznia 2016 r., Nr IPTPB2/4511-686/15-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 15 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 21 stycznia 2016 r.), zaś w dniu 1 lutego 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 27 stycznia 2016 r.).

Z uwagi na to, że złożony wniosek i jego uzupełnienie nie spełniało wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 4 lutego 2016 r., Nr IPTPB2/4511-686/15-3/KR, ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponowne wezwanie wysłano w dniu 4 lutego 2016 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 8 lutego 2016 r.). Pismem z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek (data nadania 15 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi zakupił nieruchomość gruntową i w 2000 r. wybudował na tej nieruchomości budynek (kamienicę). W tym samym roku budynek ten został oddany do użytku.

W budynku znajduje się 9 lokali mieszkalnych. Po wybudowaniu kamienicy odrębna własność poszczególnych lokali znajdujących się w tym budynku nie została ustanowiona, a udziały Wnioskodawcy oraz pozostałych dwóch osób we współwłasności całej nieruchomości (własność gruntu oraz własność budynku) wynosiły po 1/3.

W następnej kolejności, w dniu 23 lutego 2007 r. Wnioskodawca wraz z dwoma innymi współwłaścicielami ustanowili w budynku odrębną własność 9 lokali mieszkalnych, w ten sposób, że udział Wnioskodawcy oraz pozostałych dwóch osób we współwłasności każdego z lokali (jak również w całej nieruchomości) wynosił po 1/3.

Ostatecznie, w dniu 18 czerwca 2013 r. Wnioskodawca oraz dwaj pozostali współwłaściciele znieśli współwłasność lokali i dokonali przeniesienia własności lokali w ten sposób, że każdy z nich z osobna (w tym Wnioskodawca) został właścicielem 3 lokali i udziałowcem w części ułamkowej 1/3 gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej.

Przed podziałem lokali łączna wartość rynkowa majątku podlegającego działowi wynosiła 1 719 000,00 zł. Czyli wartość rynkowa udziału we współwłasności każdego z poszczególnych właścicieli z osobna wynosiła na dzień podziału 573 000 zł. W wyniku podziału Wnioskodawca został właścicielem trzech lokali o wartości rynkowej, odpowiednio – 217 000 zł, 226 000 zł oraz 130 000 zł. Jak zatem wynika z powyższego, w drodze zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali wartość udziału Wnioskodawcy w całej nieruchomości nie uległa zmianie.

Poszczególne lokale znajdujące się w budynku (każdy z 9 lokali), od czerwca 2001 r. są wynajmowane osobom trzecim. Wynajem poszczególnych lokali nie jest i nigdy dotychczas nie był opodatkowany VAT. Na dzień złożenia wniosku, przychód osiągany przez Wnioskodawcę z wynajmu poszczególnych trzech lokali, których jest właścicielem, podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca prowadził w przeszłości działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej, którą zlikwidował w dniu 29 lutego 2000 r. Ponadto, Wnioskodawca prowadził również działalność gospodarczą jako wspólnik dwóch różnych spółek cywilnych, których wspólnikiem przestał być, odpowiednio - w dniu 20 lutego 2002 r. oraz 19 października 2005 r. Jednakże Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży bądź wynajmie nieruchomości. Jednocześnie żaden z lokali znajdujących się w budynku nie został nigdy przez Wnioskodawcę ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nigdy nie był przez Wnioskodawcę wykorzystywany na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Lokale, których właścicielem jest Wnioskodawca wchodzą w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonki.

Od momentu wybudowania i oddania przedmiotowego budynku do użytku Wnioskodawca nie jest (i nie był) zarejestrowany na terytorium Polski na potrzeby podatku VAT i nigdy nie wykorzystywał żadnego z lokali znajdujących się w budynku na potrzeby działalności opodatkowanej VAT bądź zwolnionej z opodatkowania VAT. W konsekwencji, w trakcie budowy nieruchomości Wnioskodawca nie odliczał VAT naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej nieruchomości. Od momentu wybudowania i oddania przedmiotowego budynku do użytku zarówno Wnioskodawca, jak i pozostali dwaj współwłaściciele nieruchomości, nie ponosili nakładów na ulepszenie przedmiotowego budynku, od których przysługiwałoby im prawo do odliczenia VAT naliczonego i których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tej nieruchomości (w tym 30% wartości każdego z poszczególnych lokali z osobna).

Wnioskodawca planuje sprzedaż trzech lokali, których jest właścicielem od 18 czerwca 2013 r. wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej. Zgodnie z intencją Wnioskodawcy, każdy z lokali ma zostać sprzedany trzem różnym nabywcom, w ramach odrębnych transakcji sprzedaży. W związku z planowanymi transakcjami sprzedaży Wnioskodawca ze swojej strony nie będzie podejmował żadnych aktywnych działań. Sprzedaż poszczególnych lokali realizowana będzie za pośrednictwem podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Działania marketingowe związane ze sprzedażą należały będą do pośrednika i nie będą wykraczały poza ramy zwykłego ogłoszenia. W związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie planuje ponosić nakładów na ulepszenie (remont) któregokolwiek z lokali będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi zakupił w dniu 30 października 1998 r. nieruchomość gruntową, na której wybudowano budynek (kamienicę). Zniesieniu współwłasności lokali mieszkalnych w dniu 18 czerwca 2013 r. nie towarzyszyły spłaty i dopłaty. Wartość udziału przyznanego Wnioskodawcy w wyniku zniesienia współwłasności lokali mieszkalnych mieści się w udziale, jaki przysługiwał Mu w majątku wspólnym tj. przed zniesieniem współwłasności.

Wnioskodawca podał, że dokonał już sprzedaży jednego z lokali w dniu 20 listopada 2015 r., z kolei sprzedaży dwóch pozostałych lokali Wnioskodawca zamierza dokonać w okresie najbliższego roku, maksymalnie w okresie dwóch lat, licząc od daty uzupełnienia wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży trzech lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej będzie opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego?
2.  Jakie będą skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do dokonanej transakcji sprzedaży jednego z lokali mieszkalnych oraz planowanych transakcji sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży trzech lokali mieszkalnych waz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej będzie opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego. W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży trzech lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w czyści ułamkowej gruntu oraz częściach wspólnych nieruchomości budynkowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1.

Definicja działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowana została w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (w tym m.in. działalność handlową), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Rozstrzygnięcie, czy osoba fizyczna zbywająca nieruchomości gruntowe jedynie wyprzedaje mienie osobiste, czy też prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga ustalenia czy czynności podjęte przez sprzedawcę w związku z realizowaną transakcją odpowiadają czynnościom właściwym dla prowadzenia działalności gospodarczej. O prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z realizowaną sprzedażą, świadczyć będzie przede wszystkim ukierunkowanie sprzedawcy na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań oraz ich powtarzalność. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. II FSK 1549/10). Biorąc zatem pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji nie będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, lecz jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (ich części, użytkowania wieczystego). O takiej kwalifikacji planowanych sprzedaży świadczy przede wszystkim fakt, że w ich ramach zbywane będą składniki majątkowe wchodzące w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy i Jego małżonki.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, od momentu wybudowania i oddania przedmiotowego budynku do użytku do daty złożenia wniosku Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży bądź wynajmie nieruchomości. Jednocześnie w okresie od 19 października 2005 r. do daty złożenia wniosku Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Żaden z lokali znajdujących się w budynku nie został nigdy przez Wnioskodawcę ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i nigdy nie był przez Wnioskodawcę wykorzystywany na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W związku z planowanymi transakcjami sprzedaży Wnioskodawca ze swojej strony nie będzie podejmował żadnych aktywnych działań. Sprzedaż poszczególnych lokali realizowana będzie za pośrednictwem podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Działania marketingowe związane ze sprzedażą należały będą do pośrednika i nie będą wykraczały poza ramy zwykłego ogłoszenia. W związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie planuje ponosić nakładów na ulepszenie (remont) któregokolwiek z lokali będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Powyższe wskazuje tym samym, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży nie były i nie będą w ogóle podejmowane jakiekolwiek zaplanowane, zorganizowane działania o powtarzalnym charakterze, ukierunkowane na osiągnięcie w jej ramach stałego dochodu.

W związku z powyższym należy dodatkowo mieć na uwadze tezy wynikające z uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. II FPS 8/13, zgodnie z którą przychód ze sprzedaży składników majątku spełniających ustawową definicję środków trwałych, których podatnik nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że zbyciu podlegały składniki majątku w rzeczywistości służące tej działalności, a nie celom prywatnym podatnika (środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią bowiem m.in. te składniki, które wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze, że od dnia 1 stycznia 2015 r. uległ zmianie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obecnie stanowi, że - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że zgodnie z najnowszą praktyką organów podatkowych, w przypadku sprzedaży kilku/kilkunastu/kilkudziesięciu nieruchomości przez osobę fizyczną przychód ten nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, lecz przychód ze sprzedaży nieruchomości, o ile sprzedaż tych nieruchomości nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zbywcę (tj. z okoliczności transakcji wynika, że podatnik nie wykorzystywał zbywanych składników majątkowych w działalności gospodarczej, choćby przy ich nabyciu miał taki zamiar, ale zamiaru tego ostatecznie nie zrealizował). Jeżeli zatem nawet podatnik prowadzi działalność gospodarczą, lecz nie jest to działalność polegająca na obrocie nieruchomościami, nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zostały nabyte przez podatnika do majątku prywatnego niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nieruchomości te nie zostały nigdy ujęte przez podatnika w ewidencji jako środki trwałe i sprzedaż jest okazjonalna - powyższe stanowi podstawowe przesłanki przemawiające za opodatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyłączeniu opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-55/15/AK; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-213/15/ZuK; interpretacja Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. DD9.8220.2.117.2015.BRT i z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. DD9.8220.2.116.2015.BRT; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-339/15/MM).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że żaden z lokali znajdujących się w budynku (w tym lokale będące przedmiotem planowanej sprzedaży) nie został nigdy przez Wnioskodawcę ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i nigdy nie był przez Wnioskodawcę wykorzystywany na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a od momentu wybudowania i oddania przedmiotowego budynku do użytku do chwili obecnej Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży bądź wynajmie nieruchomości.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży trzech lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej będzie opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób (przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz częściach wspólnych nieruchomości budynkowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany z transakcji sprzedaży jednego z lokali mieszkalnych, która została dokonana w dniu 20 listopada 2015 r., nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, udziału w nieruchomości bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów, o ile to odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów, po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi zakupił nieruchomość gruntową i w 2000 r. wybudował na tej nieruchomości budynek (kamienicę). W tym samym roku budynek ten został oddany do użytku. W budynku znajduje się 9 lokali mieszkalnych. Po wybudowaniu kamienicy odrębna własność poszczególnych lokali znajdujących się w tym budynku nie została ustanowiona a udziały Wnioskodawcy oraz pozostałych dwóch osób we współwłasności całej nieruchomości (własność gruntu oraz własność budynku) wynosiły po 1/3.

W dniu 23 lutego 2007 r. Wnioskodawca wraz z dwoma innymi współwłaścicielami ustanowili w budynku odrębną własność 9 lokali mieszkalnych, w ten sposób, że udział Wnioskodawcy oraz pozostałych dwóch osób we współwłasności każdego z lokali (jak również w całej nieruchomości) wynosił po 1/3. Ostatecznie, w dniu 18 czerwca 2013 r. Wnioskodawca oraz dwaj pozostali współwłaściciele znieśli współwłasność lokali i dokonali przeniesienia własności lokali w ten sposób, że każdy z nich z osobna (w tym Wnioskodawca) został właścicielem 3 lokali i udziałowcem w części ułamkowej 1/3 gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży trzech lokali mieszkalnych, których Wnioskodawca jest właścicielem od 18 czerwca 2013 r. wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na upływ 5 - letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem mieć na uwadze, że sprzedaż przedmiotowych lokali nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia gruntu i wybudowania na tym gruncie budynku (2000 r.).

Sprzedaż przedmiotowych lokali nastąpi również po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do ustanowienia odrębnej własności poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, w ten sposób że udział Wnioskodawcy oraz pozostałych dwóch osób we współwłasności każdego z lokali (jak również w całej nieruchomości) wynosił po 1/3.

Dla przedstawionych skutków podatkowych planowanych transakcji sprzedaży nie ma również znaczenia, że w dniu 18 czerwca 2013 r. Wnioskodawca oraz dwaj pozostali współwłaściciele znieśli współwłasność lokali i dokonali przeniesienia własności lokali w ten sposób, że każdy z nich z osobna (w tym Wnioskodawca) został właścicielem 3 lokali i udziałowcem w części ułamkowej 1/3 gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 maja 2010 r., sygn. IPPB4/415-197/10-2/JS „(\`(...)\`) Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego, określoną w art. 195 Kodeksu cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków z których ona wynika.

Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy - w niniejszej sprawie nowe nieruchomości stanowiące wyłączną własność poszczególnych właścicieli. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Wyodrębnienie faktyczne lokali bez ustanowienia ich odrębnej własności nie zmienia stanu własności nieruchomości ani momentu jej nabycia. Również prawne wyodrębnienie lokali z nieruchomości nie powoduje, że momentem nabycia lokalu jest chwila ustanowienia odrębnej własności lokalu czy założenia księgi wieczystej o ile w wyniku ustanowienia odrębnej własności nie nastąpiło zniesienie współwłasności i nie uległy zmianie udziały współwłaścicieli. W przedmiotowej sprawie podział ww. nieruchomości na kilka odrębnych nieruchomości (lokali) nie ma wpływu na moment nabycia nieruchomości. Zmiana charakteru budynku, czy lokali w nim położonych również nie ma wpływu na moment nabycia zbywanych lokali (\`(...)\`)”.

W tym miejscu Wnioskodawca dodatkowo zwraca uwagę, że dla skutków podatkowych sprzedaży lokalu kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy w wyniku zniesienia współwłasności wartość lokalu mieszkalnego oraz udziału w gruncie będzie większa niż wartość udziału, który Wnioskodawca posiadał przed zniesieniem współwłasności.

Tylko w sytuacji, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, dochodzi do przysporzenia majątku. Dla tej części udziału w nieruchomości, która przekracza wcześniejszy udział we współwłasności bieg pięcioletniego terminu należy wówczas liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności. W takim przypadku podatnik musi więc ustalić na dzień zniesienia współwłasności dwie wartości:

*   wartość pierwotnie nabytego udziału w całej nieruchomości zabudowanej,

*   wartość lokalu wraz z udziałem w gruncie otrzymanego w wyniku zniesienia współwłasności.

Przychód do opodatkowania nie powstanie zatem wówczas, gdy wartość udziału, posiadanego przez podatnika po zniesieniu współwłasności byłaby równa (lub mniejsza) od wartości udziału nabytego przed zniesieniem współwłasności. Nie chodzi jednak o wartość określoną w oparciu o subiektywne przekonanie podatnika, lecz wartość ustaloną na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy o zniesienie współwłasności i ustanowienie odrębnej własności lokali.

Przedstawione powyżej stanowisko prezentowane jest również w praktyce organów podatkowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 września 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-730/11/AK).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przed podziałem lokali łączna wartość rynkowa majątku podlegającego działowi wynosiła 1 719 000,00 zł. Czyli wartość rynkowa udziału we współwłasności każdego z poszczególnych właścicieli z osobna wynosiła na dzień podziału 573 000 zł. W wyniku podziału, Wnioskodawca został właścicielem trzech lokali o wartości rynkowej, odpowiednio – 217 000 zł, 226 000 zł oraz 130 000 zł. Jak zatem wynika z powyższego, w drodze zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali wartość udziału Wnioskodawcy w całej nieruchomości nie uległa zmianie.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu planowanych transakcji sprzedaży trzech lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz częściach wspólnych nieruchomości budynkowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazana definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności (tzw. uniwersalna definicja pozarolniczej działalności gospodarczej).

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przychód ze sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym, tj. m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, stanowi przychód określony w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, czy lokal stanowił, czy też nie środek trwały w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej ani czy był wykorzystywany w tej działalności.

Jednakże wskazać należy, że wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a nieruchomość ta stanowi towar handlowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać, co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

W przypadku zatem gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi zakupił w dniu 30 października 1998 r. nieruchomość gruntową i w 2000 r. wybudował na tej nieruchomości budynek (kamienicę). W tym samym roku budynek ten został oddany do użytku. W budynku znajduje się 9 lokali mieszkalnych. Po wybudowaniu kamienicy odrębna własność poszczególnych lokali znajdujących się w tym budynku nie została ustanowiona, a udziały Wnioskodawcy oraz pozostałych dwóch osób we współwłasności całej nieruchomości (własność gruntu oraz własność budynku) wynosiły po 1/3. W dniu 23 lutego 2007 r. Wnioskodawca wraz z dwoma współwłaścicielami ustanowili w budynku odrębną własność 9 lokali mieszkalnych, w ten sposób, że udział Wnioskodawcy oraz pozostałych dwóch osób we współwłasności każdego z lokali (jak również w całej nieruchomości) wynosił po 1/3. W dniu 18 czerwca 2013 r. Wnioskodawca oraz dwaj pozostali współwłaściciele znieśli współwłasność lokali i dokonali przeniesienia własności lokali w ten sposób, że każdy z nich z osobna (w tym Wnioskodawca) został właścicielem 3 lokali i udziałowcem w części ułamkowej 1/3 gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej.

W wyniku podziału Wnioskodawca został właścicielem trzech lokali. W drodze zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali wartość udziału Wnioskodawcy w całej nieruchomości nie uległa zmianie. Zniesieniu współwłasności lokali mieszkalnych w dniu 18 czerwca 2013 r. nie towarzyszyły spłaty i dopłaty. Wartość udziału przyznanego Wnioskodawcy w wyniku zniesienia współwłasności lokali mieszkalnych mieści się w udziale, jaki przysługiwał Mu w majątku wspólnym tj. przed zniesieniem współwłasności.

Poszczególne lokale znajdujące się w budynku (każdy z 9 lokali), od czerwca 2001 r. są wynajmowane osobom trzecim. Wynajem poszczególnych lokali nie jest i nigdy dotychczas nie był opodatkowany VAT. Na dzień złożenia wniosku, przychód osiągany przez Wnioskodawcę z wynajmu poszczególnych trzech lokali, których jest właścicielem, podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży bądź wynajmie nieruchomości. Jednocześnie żaden z lokali znajdujących się w budynku nie został nigdy przez Wnioskodawcę ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nigdy nie był przez Wnioskodawcę wykorzystywany na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Lokale, których właścicielem jest Wnioskodawca wchodzą w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonki. Od momentu wybudowania i oddania przedmiotowego budynku do użytku Wnioskodawca nie jest (i nie był) zarejestrowany na terytorium Polski na potrzeby podatku VAT i nigdy nie wykorzystywał żadnego z lokali znajdujących się w budynku na potrzeby działalności opodatkowanej VAT bądź zwolnionej z opodatkowania VAT. Wnioskodawca dokonał sprzedaży jednego z lokali w dniu 20 listopada 2015 r., z kolei sprzedaży dwóch pozostałych lokali Wnioskodawca zamierza dokonać w okresie najbliższego roku, maksymalnie w okresie dwóch lat.

W związku z powyższym należy przyjąć, że opisana we wniosku sprzedaż w dniu 20 listopada 2015 r. lokalu mieszkalnego oraz planowana sprzedaż dwóch pozostałych lokali mieszkalnych nie została i nie zostanie dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej.

Skutki podatkowe ww. sprzedaży trzeba wobec tego ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami. Natomiast budynki trwale z gruntem związane są częścią składową, bowiem własność nieruchomości gruntowej rozciąga się co do zasady na budynki.

Z powyższego wynika zatem, że budynek trwale związany z gruntem, jeżeli na mocy przepisów szczególnych nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

W świetle powyższego należy zauważyć, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela więc sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również Kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku.

W konsekwencji, bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Przyjąć należy, że bieg tego terminu liczony jest od daty nabycia własności gruntu, a data wybudowania budynku pozostaje w tym przypadku bez znaczenia.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892) samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z kolei art. 3 ust. 1 ww. ustawy o własności lokali stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali).

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych (art. 3 ust. 4 ustawy o własności lokali).

Przepis art. 3 ust. 6 ww. ustawy o własności lokali stanowi natomiast, że w wypadku gdy na podstawie jednej czynności prawnej dokonanej przez właściciela lub przez wszystkich współwłaścicieli nieruchomości następuje wyodrębnienie wszystkich lokali, wysokość udziałów, o których mowa w ust. 1, określają odpowiednio w umowie właściciel lub współwłaściciele.

Jak wynika z powyższego, właściciel odrębnego lokalu jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Prawo własności lokalu oraz związane z nim prawo współwłasności nieruchomości wspólnej nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Nie wolno żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Tak więc, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla części nieruchomości dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, wartość udziału przyznanego Wnioskodawcy w wyniku zniesienia współwłasności lokali mieszkalnych mieści się w udziale, jaki przysługiwał Mu w majątku wspólnym tj. przed zniesieniem współwłasności. Ponadto, zniesieniu współwłasności lokali mieszkalnych w dniu 18 czerwca 2013 r. nie towarzyszyły spłaty i dopłaty.

Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych i zniesienie współwłasności, nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym każdemu z tych lokali udziałem w części ułamkowej gruntu oraz części wspólnych nieruchomości budynkowej jako datę nabycia należy przyjąć 1998 r. Pięcioletni termin, określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od końca 1998 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych po 31 grudnia 2003 r. nie będzie stanowił w ogóle źródła przychodu.

Reasumując, dokonana przez Wnioskodawcę w dniu 20 listopada 2015 r. sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz planowana sprzedaż dwóch pozostałych lokali mieszkalnych nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że przychód ten uzyskany został oraz uzyskany zostanie po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Ww. pięcioletni termin w omawianej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym do powyższej sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej i częściach wspólnych budynku nie będzie miał zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący opodatkowanie przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni małżonki Wnioskodawcy, będącej współwłaścicielem wymienionych lokali mieszkalnych oraz pozostałych współwłaścicieli ww. lokali mieszkalnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.