Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-273/09/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-16
Teza: Czy dofinansowanie przez pracodawcę kosztów szkoleń w ramach aplikacji radcowskiej związanej z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; praca-stosunek pracy; przychód-przychód ze stosunku pracy; szkolenie; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 24 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dofinansowania pracownikowi przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej ponoszonych w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dofinansowania pracownikowi przez pracodawcę kosztów aplikacji radcowskiej ponoszonych w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zgodnie z art. 17 i 94 pkt 6 Kodeksu Pracy ułatwia swoim pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Pomoc udzielana pracownikom podejmującym naukę w formach szkolnych i pozaszkolnych przez pracodawcę przybiera różną formę, tj.: skierowanie na naukę, urlop szkoleniowy, bezpłatny urlop szkoleniowy, dofinansowanie opłat za naukę.

Wnioskodawca z pracownikami, którzy podejmują naukę zawiera umowy, które dotyczą podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Umowy takie zawierane są między innymi na dofinansowanie aplikacji radcowskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dofinansowanie przez pracodawcę pracownikowi kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych dotyczących aplikacji radcowskich podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie pracodawcy polegające na dofinansowaniu pracownikowi kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych dotyczących aplikacji radcowskich - w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Jednakże przychód ten korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, także w formie aplikacji radcowskiej, na podstawie skierowania z zakładu pracy. Takie samo stanowisko wyraża również Minister Finansów w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2008r. Nr DD3/033/10/KDJ/08/173, zgodnie z którą „ograniczanie „odrębnych przepisów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy Kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty jest nieuzasadnione". Reasumując - pojecie „odrębnych przepisów” należy rozumieć szeroko i nie ograniczać ich tylko np. do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993r. w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Takie samo stanowisko w powyższej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008r sygn. akt III SA/Wa 1862/07. Sąd podkreślił, że w prawie można znaleźć szereg regulacji, które dotyczą podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. Co więcej niektóre formy szkoleń, kursów czy wykładów w ogóle nie są regulowane. Nie można zatem twierdzić, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do form szkoleń i podnoszenia kwalifikacji, o których mowa w rozporządzeniach Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.

Wobec powyższego (zdaniem wnioskodawcy) należy uznać, że dofinansowanie przez pracodawcę pracownikowi kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych dotyczących aplikacji radcowskich korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 wyżej cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Przychody te, w określonych sytuacjach mogą być zwolnione od podatku dochodowego.

Z przedstawionego wniosku wynika, iż wnioskodawca umożliwia swoim pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych, którym na podstawie odrębnej umowy dofinansowuje koszty odbywanych przez nich aplikacji radcowskich.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ustawodawca nie wskazał w przywołanym wyżej artykule konkretnych odrębnych przepisów, stanowiących podstawę do uzyskania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. powołane we wniosku rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.).

Rozporządzenie powyższe zostało wydane na podstawie art. 103 § 1 ustawy Kodeks pracy oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przepis ten formułuje po stronie pracodawcy obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Tym samym, pracodawca umożliwiający pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji realizuje nakaz ustawowy, wynikający z art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy.

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, określa zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych. Nie ulega wątpliwości, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce różne formy i odbywa się poprzez np. seminaria, szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje, wykłady.

Jednakże rozporządzenie to nie zawiera definicji pojęcia „formy pozaszkolne”.

Niewątpliwie zakres pozaszkolnych form dokształcania dorosłych doprecyzowuje § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z tym przepisem uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

*   kurs,
*   kurs zawodowy,
*   seminarium,
*   praktyka zawodowa.

Zauważyć jednak należy, że rozporządzenie to wydane zostało na podstawie ustawy z dnia 07 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572) i dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z tej ustawy. Natomiast aplikacja radcowska chociaż niewątpliwie stanowi podwyższenie kwalifikacji zawodowych wykracza poza system oświaty. Stąd też pozaszkolne formy dokształcania osób dorosłych wymienione w powyższym rozporządzeniu nie maja zastosowania do aplikacji radcowskiej.

Zasady odbywania aplikacji radcowskiej, która niewątpliwie jest formą podnoszenia kwalifikacji zawodowych, uregulowane zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002r. Nr 123, poz. 1059, ze zm.). Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad zwracania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższej ustawy, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dotyczące płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy. Przepis art. 34 ustawy o radcach prawnych stanowi, że pracownikowi wpisanemu na listę aplikantów radcowskich przysługuje, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, zwolnienie od pracy w celu uczestniczenia w obowiązkowych zajęciach szkoleniowych odbywanych poza siedzibą jednostki organizacyjnej.

Regulacje rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006r. nie obejmują swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006r. jak i tych, które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa o systemie oświaty, przepisów.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w obecnym brzmieniu nie definiuje pojęcia „form pozaszkolnych”. Definicji tego pojęcia nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro zatem powołane regulacje nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu „formy pozaszkolne” to w rezultacie powyższego, dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym staje się odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zatem stwierdzić, że w języku potocznym „pozaszkolny” oznacza „niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi” (słownik Języka Polskiego PWN, http:// sjp.pwn.pl). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż szkolne”. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1505/07.

Przyjmując taką interpretację pojęcia „formy pozaszkolne” należy stwierdzić, iż aplikacja radcowska mieści się w jego zakresie. Ponadto § 9 przywołanego wyżej rozporządzenia zawiera regulację, zgodnie z którą pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania od pracodawcy przysługuje, o ile umowa zawarta pomiędzy nim a pracodawcą nie stanowi inaczej:

1.  zwrot kosztów uczestnictwa w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu,
2.  urlop szkoleniowy na udział w obowiązkowych zajęciach oraz zwolnienie z części dnia pracy (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń związanych z podnoszeniem jego kwalifikacji zawodowych i wykształcenia.

Podobnie odnoszące się do form organizowania przedsięwzięć związanych z podnoszeniem tych kwalifikacji pojęcie „w formach pozaszkolnych” obejmuje cały szereg działań i przedsięwzięć podejmowanych przez powołane do tych celów instytucje i grona podmiotów realizujące powyższe cele na podstawie odrębnych przepisów nie może być ograniczane jedynie do tych wynikających z powoływanych wyżej rozporządzeń Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r., a także wynikających z rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006r.

Reasumując, stwierdzić należy, iż refundacja kosztów (dofinansowanie) aplikacji radcowskiej przez pracodawcę mieści się w pojęciu świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej w zakresie określonym w odrębnej umowie pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.