Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.927.2016.2.KJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-03
Teza: Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych częścią dotacji, która jest nadwyżką powstałą ze stawek jednostkowych oraz stawki ryczałtowej kosztów pośrednich.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych częścią dotacji, która jest nadwyżką powstałą ze stawek jednostkowych oraz stawki ryczałtowej kosztów pośrednich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych częścią dotacji, która jest nadwyżką powstałą ze stawek jednostkowych oraz stawki ryczałtowej kosztów pośrednich.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), pismem z dnia 27 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPB3.4511.927.2016.1.KJ (doręczonym w dniu 31 stycznia 2017 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 8 lutego 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 7 lutego 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

… Szkolenia i Doradztwo …. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie całego kraju wg PKD 2007 85.59.B. Wnioskodawca działa na podstawie wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o numerze …., prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy ….. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje m.in. projekty unijne finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego – Regionalny Program Operacyjny na lata 2014-2020 (RPO) oraz Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 (POWER).

W umowie o dofinansowanie projektu realizowanego przez Wnioskodawcę określona jest całkowita wartość Projektu, która jest sumą:

1.  dofinansowania na realizację Projektu (płatność ze środków europejskich oraz ze środków dotacji celowej z budżetu państwa),
2.  wkładu prywatnego Realizatora Projektu (Wnioskodawcy).

Instytucja Zarządzająca (IZ)/Instytucja Pośrednicząca (IP) przekazuje Beneficjentowi dofinansowanie na realizację Projektu w wysokości określonej procentowo w:

1.  Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 dla danego województwa i konkretnego działania (dotyczy RPO),
2.  Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój na lata 2014-2020 dla konkretnego działania (dotyczy POWER).

Dofinansowanie to w ramach konkretnego działania określone jest na różnym poziomie procentowym, ale i tak stanowi kwotę nie mniejszą niż 70% całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu (w tym płatność ze środków europejskich i dotacja celowa z budżetu państwa). Realizator Projektu zobowiązuje się natomiast do wniesienia wkładu własnego ze środków własnych w wysokości stanowiącej nie więcej niż 30% całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Najczęściej jest to kwota mieszcząca się w przedziale 5%-10% wydatków kwalifikowanych.

Wnioskodawca realizuje projekty zgodnie z umową o dofinansowanie na podstawie wniosku o dofinansowanie, w którym określony jest szczegółowy budżet Projektu. Budżet zadaniowy oznacza przedstawienie kosztów kwalifikowalnych projektu w podziale na zadania merytoryczne w ramach kosztów bezpośrednich oraz koszty pośrednie. Budżet Projektu podzielony jest na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie stanowiące określony % kosztów bezpośrednich.

Koszty bezpośrednie

Zgodnie z umową o dofinansowanie zawartą z Instytucją Zarządzającą (IZ) koszty bezpośrednie na szkolenia językowe mogą być rozliczane za pomocą uproszczonej metody rozliczania wydatków w projektach finansowanych ze środków EFS, tj. na podstawie stawek jednostkowych. Wysokość stawek jednostkowych jest określona w wytycznych horyzontalnych, wytycznych programowych jak również w regulaminie konkursu.

Zastosowanie stawek jednostkowych możliwe jest w obszarze edukacji do szkoleń językowych w zakresie języka angielskiego, francuskiego i niemieckiego realizowanych w ramach projektów współfinansowanych z EFS na terenie całego kraju.

Rozliczenie stawek jednostkowych w projekcie następuje poprzez przemnożenie liczby faktycznie zrealizowanych usług przez konkretną stawkę jednostkową. Stawka jednostkowa dotyczy 60 godzin lekcyjnych usługi szkoleniowej w pełnym zakresie kosztów, tj. obejmującej w szczególności koszt organizacji szkolenia, koszt zakwalifikowania uczestnika projektu do odpowiedniej grupy, koszt wykładowcy w zakresie przygotowania się do zajęć, ich prowadzenia, wyposażonej sali, materiałów szkoleniowych, wody dla uczestników szkolenia, cyklicznych egzaminów wewnętrznych i testów.

Stawka jednostkowa odnosi się do usługi szkoleniowej, a nie do pojedynczych pozycji kosztowych szkolenia. W przypadku wykonania mniejszej niż założona we wniosku o dofinansowanie projektu liczby usług Beneficjent powinien wykazać we wniosku o płatność jedynie zrealizowaną liczbę usług. Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r., znak: …. stwierdza, że w indywidualnych przypadkach może wystąpić rozliczenie w projekcie kwot mniejszych lub większych niż wydatki rzeczywiście poniesione przez Beneficjenta. Jednak nie może mieć to wpływu na poprawność realizacji projektu. Instytucja Zarządzająca we wspomnianym piśmie wyjaśnia, że w przypadku niższej wartości rzeczywiście poniesionych wydatków niż wartość stawki jednostkowej lub kwoty ryczałtowej, powstała różnica nie stanowi oszczędności w projekcie, a sposób jej zaksięgowania zależy od polityki rachunkowej Beneficjenta.

Odnosząc się do kwestii związanych z ponoszeniem wydatków rozliczanych za pomocą stawek jednostkowych IZ/IP zaleca, aby następowało ono z własnego rachunku realizatora projektu (Beneficjenta), a nie bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku projektu. W tym celu IZ/IP przekazuje Beneficjentowi środki dofinansowania zgodnie z harmonogramem płatności na rachunek projektu wskazany w umowie – następnie:

1.  Beneficjent – zgodnie z zapotrzebowaniem – z rachunku projektu przelewa kwotę stanowiącą odpowiednią wielokrotność stawek jednostkowych na rachunek własny (wraz ze stosownym opisem, np. „rozliczenie 15 stawek jednostkowych”) – następnie:
2.  Beneficjent ponosi poszczególne wydatki objęte daną stawką jednostkową (np. wypłata wynagrodzeń wykładowców, opłata za wynajem sali) z rachunku własnego, na który przelana została przez niego odpowiednia część dofinansowania.

Rozliczanie wydatków na podstawie stawki jednostkowej jest dokonywane we wniosku o płatność według ustalonej stawki jednostkowej w zależności od faktycznie wykonanej liczby usług w stosunku do założeń zawartych w zatwierdzonym wniosku o dofinansowanie. Beneficjent jest zobowiązany udokumentować faktyczne wykonanie liczby usług objętych stawką jednostkową zgodnie z warunkami określonymi w umowie o dofinansowanie projektu. Zgodnie z umową o dofinansowanie, dokumentami potwierdzającymi realizację wskaźników są: listy obecności prowadzone na każdych zajęciach, dzienniki zajęć prowadzone na każdych zajęciach, rejestr wydanych zaświadczeń o ukończeniu szkolenia, kserokopie wydanych zaświadczeń o ukończeniu szkolenia, wewnętrzne testy wiedzy przeprowadzane na początku i końcu szkolenia, zestawienie wyników wewnętrznych testów wiedzy przeprowadzanych na początku i końcu szkolenia.

Weryfikacja wydatków polega na sprawdzeniu, czy działania zadeklarowane przez Beneficjenta zostały zrealizowane i określone w umowie o dofinansowanie projektu wskaźniki produktu lub rezultatu zostały osiągnięte. Rozliczenie następuje według ustalonej stawki w zależności od faktycznie wykonanej ilości dóbr/usług w ramach danego projektu. Powyższe zalecenie wynika z faktu, że w odniesieniu do wydatków rozliczanych za pomocą uproszczonych metod, w tym przypadku stawek jednostkowych, IZ/IP zwolniona jest z obowiązku weryfikacji dokumentacji finansowo-księgowej przedmiotowych wydatków. Pozostawienie ewentualnego śladu rewizyjnego na rachunku projektowym, mogącym dostarczyć informacji na temat kwoty rzeczywiście wydatkowanej przez Beneficjenta nie byłoby zgodne z założeniami upraszczania procesu rozliczania projektów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Nie ma bowiem obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych na potwierdzenie poniesionych wydatków rozliczanych wg stawek jednostkowych. Tym samym IZ/IP podczas kontroli na miejscu nie przeprowadza weryfikacji dokumentów księgowych dotyczących w ten sposób poniesionych wydatków. Natomiast rozliczenie finansowe w projekcie dokonywane jest wyłącznie na podstawie dokumentów potwierdzających wykonanie rezultatów, produktów i zadań. Beneficjent powinien udokumentować wykonanie liczby usług objętych stawką jednostkową, które wykazuje we wniosku o płatność.

Powstały przychód (nadwyżka) wynika z wyższej przelanej kwoty stawki jednostkowej (tj. liczba faktycznie zrealizowanych usług x konkretna stawka jednostkowa) niż kwota wydatków związanych z realizacją usługi szkolenia językowego. Stawki jednostkowe są przelewane z wydzielonych rachunków bankowych dla każdego Projektu na rachunek własny firmy.

Zasady rozliczania stawki jednostkowej w projektach współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa są takie same dla wszystkich projektów, w których usługi dotyczące szkoleń językowych rozliczane są w oparciu o stawkę jednostkową ustaloną dla tych usług.

Koszty pośrednie

Zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020, koszty pośrednie rozliczane są wyłącznie z wykorzystaniem następujących stawek ryczałtowych:

1.  25% kosztów bezpośrednich – w przypadku projektów o wartości do 1 mln PLN włącznie,
2.  20% kosztów bezpośrednich – w przypadku projektów o wartości powyżej 1 mln PLN do 2 mln PLN włącznie,
3.  15% kosztów bezpośrednich – w przypadku projektów o wartości powyżej 2 mln PLN do 5 mln PLN włącznie,
4.  10% kosztów bezpośrednich – w przypadku projektów o wartości przekraczającej 5 mln PLN.

Stawka ryczałtowa kosztów pośrednich jest wskazana w umowie o dofinansowanie. Koszty pośrednie to koszty niezbędne do realizacji projektu, ale niedotyczące bezpośrednio głównego przedmiotu projektu. Właściwa instytucja będąca stroną umowy może obniżyć stawkę ryczałtową kosztów pośrednich w przypadkach rażącego naruszenia przez beneficjenta zapisów umowy o dofinansowanie w zakresie zarządzania projektem. Koszty pośrednie są kwalifikowalne w ramach projektów finansowanych z EFS, chyba że co innego stanowią wytyczne horyzontalne lub wytyczne programowe lub Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych RPO lub POWER. Koszty pośrednie stanowią koszty administracyjne związane z obsługą projektu i są to m.in. koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego projektem, koszty zarządu, koszty obsługi księgowej, koszty utrzymania powierzchni biurowych, obsługi rachunku bankowego, usług pocztowych, telefonicznych, materiałów biurowych itp.

Zgodnie z zapisami podrozdziału 6.6.2 Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 „wydatki rozliczane uproszczoną metodą są traktowane jako wydatki poniesione. Nie ma obowiązku gromadzenia ani opisywania dokumentów księgowych w ramach projektu na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wykazane jako wydatki objęte uproszczoną metodą”. Ww. zapis dotyczy także rozliczania kosztów personelu zarządzającego w kosztach pośrednich. Tym samym, co do zasady nie podlegają weryfikacji dokumenty dotyczące zatrudniania i finansowania personelu zarządzającego w projekcie.

Jeśli chodzi o ponoszenie wydatków związanych z kosztami pośrednimi projektu, to dokonywane jest to z rachunku własnego Realizatora projektu (Beneficjenta), a nie bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku projektu. W tym celu IZ RPO/IP przekazuje Beneficjentowi środki dofinansowania zgodnie z harmonogramem płatności na rachunek projektu wskazany w umowie. Następnie Beneficjent wylicza % z kwoty wydatkowanych kosztów bezpośrednich, a tak wyliczona kwota kosztów pośrednich przelewana jest z konta projektowego na konto Beneficjenta. Powstały przychód (nadwyżka) wynika z poniesienia mniejszych wydatków na katalog kosztów pośrednich niż wynika to z % kosztów bezpośrednich przedstawionych do rozliczenia. Kwoty kosztów pośrednich rozliczanych ryczałtem są przelewane z wydzielonych rachunków bankowych dla każdego projektu na rachunek własny firmy. Rozliczanie wydatków związanych z kosztami pośrednimi jest dokonywane we wniosku o płatność według % kosztów bezpośrednich w zatwierdzonym wniosku o dofinansowanie. Zasady rozliczania wydatków związanych z kosztami pośrednimi w projektach współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa są takie same dla wszystkich projektów, w których koszty pośrednie przyjęto do rozliczenia metodą uproszczoną, tj. kwotą ryczałtową.

Firma utworzyła wyodrębniony rachunek bankowy, na który trafiają wyłącznie wpłaty dotyczące stawek jednostkowych oraz kosztów pośrednich w ramach realizowanych projektów. Wpłaty na specjalnie utworzone konto bankowe są dokonywane z rachunków bankowych prowadzonych przez firmę projektów unijnych. Powstałe nadwyżki ze stawek jednostkowych oraz stawki ryczałtowej kosztów pośrednich znajdują się na wydzielonym rachunku bankowym, na którym nie ma środków własnych firmy. Z tego rachunku firma dokonuje różnych płatności, które nie są związane z realizacją projektów unijnych. Dokumenty, których zapłata nastąpi z tego rachunku księgowane są na wydzielonych kontach. Firma prowadzi wyodrębnioną ewidencję dokumentów kosztowych (które zostaną opłacone z powstałej nadwyżki), ponieważ według stanowiska firmy koszty te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137”. Wydzielone konto bankowe, na którym znajdują się powstałe nadwyżki ze stawek jednostkowych oraz stawki ryczałtowej kosztów pośrednich służy w celu udokumentowania jakie wydatki bezpośrednio firma zapłaciła z nadwyżek. Wydatki dokonane z tego konta dotyczą zarówno kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (np. PFRON) jak i kosztów uzyskania przychodu (np. wynagrodzenia).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał co następuje: Zaistniały stan faktyczny dotyczy 2016 r. Forma prawna firmy …. to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Zapis „Spółka prowadzi księgi rachunkowe (\`(...)\`)” pojawił się omyłkowo, powinno być: „Firma prowadzi księgi rachunkowe (\`(...)\`)”. Wnioskodawca w ramach działalności realizuje kilkanaście projektów rocznie.

Nazwy projektów realizowanych obecnie:

*   „…..”,

*   „….”,

*   „….”,

*   „….”,

*   „…”,

*   „….”

*   „….”,

*   „…..”,

*   „….”,

*   „….”.

Wnioskodawca na bieżąco składa wnioski o dofinansowanie na konkursy i istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo, że w niedalekiej przyszłości także będzie realizować takie projekty. Wnioskodawca jest Beneficjentem, któremu przekazywane jest dofinansowanie z Banku Gospodarstwa Krajowego. Umowy o dofinansowanie zawarte są z Instytucjami Zarządzającymi, Instytucjami Pośredniczącymi w całej Polsce (tj. Wojewódzkie Urzędy Pracy, Urzędy …., ….Jednostka Wdrażania Programów Unijnych).

Firma stoi na stanowisku, że „nadwyżki”, o których mowa we wniosku, stanowią dla Wnioskodawcy przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zgodnie z art. 21 ust. l pkt 129, w myśl którego „Wolne od podatku dochodowego są: dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36” oraz art. 21 ust. l pkt 136: „Wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców”. Część dotacji jakie otrzymuje Wnioskodawca z Budżetu Państwa nie jest przeznaczona na podstawie odrębnych przepisów na wynagrodzenie Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność. Może zaistnieć sytuacja, że w ramach powstałej nadwyżki właściciel firmy dokona wypłaty własnej z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wypłacać wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym przez Wnioskodawcę na umowę o pracę, umowę zlecenie, realizującym pozostałe projekty współfinansowane ze środków unijnych i Budżetu Państwa oraz pracownikom związanym m.in. z obsługą administracyjno-biurową, księgową, kadrowo-płacową, prawną firmy. Wynagrodzenia, które Wnioskodawca zamierza wypłacać nie będą wypłacane Wnioskodawcy z tytułu własnej pracy, jego małżonki i małoletnich dzieci.

Budżet projektu określa jakie wydatki mogą zostać sfinansowane otrzymanym przez Wnioskodawcę dofinansowaniem. Budżet podzielony jest na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Dla przykładu: budżet ogółem – 500 000; koszty bezpośrednie (podzielone na zadania) – 400 000; koszty pośrednie (25% kosztów bezpośrednich) – 100 000; nadwyżka – 30 000.

Realizator projektu otrzymuje w ramach kosztów pośrednich dofinansowanie w wysokości 100 000, natomiast koszty jakie poniósł wyniosły 70 000, stąd też powstała nadwyżka w wysokości 30 000. Powstała nadwyżka wynika z poniesienia mniejszych wydatków na katalog kosztów pośrednich niż wynika to z % kosztów bezpośrednich przedstawionych do rozliczenia.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. l pkt 129: „Wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36; oraz art. 21 ust. l pkt 136: „Wolne od podatku dochodowego są: płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców”. Opisany stan faktyczny dotyczy roku 2016. Natomiast zdarzenie przyszłe dotyczy roku 2017 i lat następnych.

Pytanie przyporządkowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczy roku 2017 i lat następnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy wydatki (koszty) opłacone z nadwyżek powstałych ze stawek jednostkowych oraz stawki ryczałtowej kosztów pośrednich, ujętych na wyodrębnionym rachunku bankowym można uznać za prawidłowo udokumentowane i przyporządkowane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki (koszty) opłacone z nadwyżek powstałych ze stawek jednostkowych oraz stawki ryczałtowej kosztów pośrednich, ujętych na wyodrębnionym rachunku bankowym można uznać za prawidłowo udokumentowane i przyporządkowane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137”.

Zdaniem Wnioskodawcy nadwyżki powstałe w wyniku:

1.  wyższej przelanej kwoty stawki jednostkowej (tj. liczba faktycznie zrealizowanych usług x konkretna stawka jednostkowa) niż kwota wydatków związanych z realizacją usługi szkolenia językowego oraz
2.  mniejszych wydatków na koszty pośrednie rozliczane ryczałtem (wynikająca z niższych cen usług) niż kwota otrzymanego dofinansowania (% kosztów bezpośrednich przedstawionych do rozliczenia)

będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 129: „dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego” oraz
2.  art. 21 ust. 1 pkt 136: „płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców”.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że dotacje otrzymane z budżetu państwa stanowią przychód zwolniony od podatku dochodowego. W konsekwencji wydatki sfinansowane przychodami z otrzymanych dotacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu co przewiduje art. 23 ust. 1 pkt 56. Aby prawidłowo uznać dany koszt za koszt uzyskania przychodu, należy prowadzić ewidencję pozwalającą ustalić z jakiego źródła przychodu dany wydatek został sfinansowany. Dlatego też, firma utworzyła wyodrębniony rachunek bankowy, na który trafiają wyłącznie wpłaty dotyczące stawek jednostkowych oraz kosztów pośrednich w ramach realizowanych projektów. Wydzielone konto bankowe, na którym znajdują się powstałe nadwyżki ze stawek jednostkowych oraz stawki ryczałtowej kosztów pośrednich służy w celu udokumentowania jakie wydatki bezpośrednio firma zapłaciła z nadwyżek.

Dodatkowo dokumenty, których zapłata nastąpi z tego rachunku księgowane są na wydzielonych kontach. W ten sposób firma prowadzi wyodrębnioną ewidencję dokumentów kosztowych (które zostaną opłacone z powstałej nadwyżki). Wydatki dokonane z tego konta dotyczą zarówno kosztów niestanowiących uzyskania przychodu (np. PFRON) jak i kosztów uzyskania przychodu (np. wynagrodzenia). W związku z tym, że wydatki sfinansowane przychodami z otrzymanych dotacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, to te stanowiące koszty uzyskania przychodu (np. wynagrodzenia) firma musi uznać za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Według stanowiska firmy taki sposób dokumentowania można uznać za prawidłowy, który przyporządkowuje wydatki (koszty) do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki dokonywane ze specjalnie utworzonego konta bankowego dotyczą różnych kosztów. Niektóre z nich nie stanowią kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego z jakiego źródła zostały sfinansowane, tj. czy ze środków własnych Wnioskodawcy, czy też z powstałej nadwyżki, którą firma uznaje jako przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zgodnie z art. 21 ust. l pkt 129 oraz art. 21 ust. l pkt 136. Przykładem takiego kosztu jest PFRON. Jednak mogą się znaleźć takie koszty, które gdyby były sfinansowane z własnych środków Wnioskodawcy stanowiłyby koszt uzyskania przychodu. Przykładem takich kosztów są opłaty za telefon, biuro, materiały biurowe. W związku z tym, że wydatki i koszty sfinansowane z otrzymanych dotacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 23 ust. l pkt 56), to firma musi je także uznać za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną we wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z części otrzymanych dotacji, która jest nadwyżką powstałą ze stawek jednostkowych oraz stawki ryczałtowej kosztów pośrednich. Tutejszy Organ przyjmuje zatem za Wnioskodawcą, że w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ta część środków, które Wnioskodawca otrzymuje jako beneficjent w związku z realizacjami projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa stanowi dla Niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 i 23 ww. ustawy.

Art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztem uzyskania przychodów są przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod katem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, miedzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Należy również wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru,

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) – do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy bezsprzecznie wynika, że koszty które zostały sfinansowane („pokryte”) z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 136 ww. ustawy, nie mogą być kosztem podatkowym. O tym, że wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Oznacza to, że jeżeli wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku prowadzoną działalnością gospodarczą zostały sfinansowane z dopłaty pochodzącej z pomocy Unii Europejskiej oraz budżetu państwa, to wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca z otrzymanych dotacji ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. O tym, że dane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że są one pokryte dofinansowaniem zwolnionym od opodatkowania.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko, że Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych częścią otrzymanych dotacji, która jest nadwyżką powstałą ze stawek jednostkowych oraz stawki ryczałtowej kosztów pośrednich, tj. tą częścią otrzymanych w 2016 r. oraz w 2017 r. i latach następnych dotacji, która jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy. Z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że wolą ustawodawcy wydatki sfinansowane ze środków zwolnionych z opodatkowania (co do zasady) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, przepis ten nie dotyczy wyłącznie kosztów związanych z realizowanym projektem, na który została przyznana dotacja zwolniona z opodatkowania, lecz wszelkich wydatków sfinansowanych środkami pochodzącymi z tej dotacji.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawidłowości udokumentowania wydatków wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, odrębnymi przepisami w rozumieniu ww. art. 24a są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.).

A zatem, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości wydatki związane z realizacją projektów, udokumentowane są fakturami i rachunkami potwierdzającymi przedmiotowe wydatki, stanowiącymi dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, to taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwrócić przy tym należy również uwagę na istotę dowodów w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Należy również wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłe

Zauważyć również należy, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia podział wydatków (kosztów) na bezpośrednie i pośrednie dokonywany dla potrzeb ich kwalifikowalności zgodnie z umową o dofinansowanie projektów oraz sposób ich opłacania (z wyodrębnionego rachunku bankowego).

Tutejszy Organ nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowanych przez Wnioskodawcę księgowań.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.