Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.90.2022.3.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wystąpienia przychodu z umorzenia udziałów oraz przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej do spółki przejmującej
Słowa kluczowe: Cypr; połączenie; połączenie-połączenie międzynarodowe; składnik-przeniesienie składników majątkowych; udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Zwrócone udziały lub wkłady w spółdzielni, umorzenie udziałów (akcji) w spółce
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy opisane we wniosku połączenie poprzez przeniesienie majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki Polskiej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 5 stycznia 2023 r. (wpływ tego samego dnia) oraz z 1 lutego 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej na mocy uchwały wszystkich wspólników nr 1 z dnia 21 lipca 2022 r.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka Polska, Wnioskodawca) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (\`(...)\`). Wspólnikami Wnioskodawcy są: „A” oraz „B” - polscy rezydenci podatkowi.

Wnioskodawca dokonał przekształcenia w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie planuje dokonać połączenia transgranicznego (dalej jako: Połączenie) ze spółką prawa cypryjskiego – Sp. X (dalej: Spółka Cypryjska).

Sp. X jest spółką prawa cypryjskiego, prowadzącą działalność holdingową i inwestycyjną. Wspólnikami Spółki Cypryjskiej są Wnioskodawca (który objął udziały Spółki Cypryjskiej w 2008 r., działając jeszcze jako spółka jawna) oraz „A” (który objął udziały Spółki Cypryjskiej w 2008 r). Kapitał Spółki Cypryjskiej składa się z 39108 udziałów. Spółka Polska jest właścicielem 38108 udziałów, a „A” jest właścicielem 1000 udziałów Spółki Cypryjskiej. Oznacza to, że Spółka Polska posiada ponad 10% udziałów Spółki Cypryjskiej.

Spółka Cypryjska zamierza dokonać połączenia transgranicznego ze Spółka Polską, która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Połączenie transgraniczne nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską. W zamian za otrzymany majątek Spółki Cypryjskiej, Spółka Polska wyda dotychczasowemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej, czyli „A” udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, które odpowiadać będą wartości rynkowej otrzymanego majątku. Udziały, które Spółka Polska posiada w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej ulegną umorzeniu z mocy prawa, gdyż spółka z o.o. nie może posiadać swoich własnych udziałów. Spółce Polskiej nie będą mogły zostać wydane żadne udziały w związku z połączeniem, ponieważ Spółka Polska nie może stać się swym własnym wspólnikiem. Udziały posiadane przez spółkę przejmującą (Spółka Polska) w spółce przejmowanej (Spółka Cypryjska) podlegać będą z dniem połączenia umorzeniu z mocy prawa; z tym dniem zostaną one wykreślone z bilansu Spółki Polskiej; w ich miejsce do aktywów Spółki wejdą składniki majątkowe Spółki Cypryjskiej.

Wartość rynkowa majątku przejmowanej Spółki Cypryjskiej powiększy wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki Polskiej. Przy tym w części odpowiadać będzie ona wartości nominalnej nowoutworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Polskiej, a w części wartości udziałów które Spółka Polska posiada w Spółce Cypryjskiej, umorzonych w związku z połączeniem. Tym samym wartość rynkowa nowo utworzonych udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki Polskiej oraz udziałów umorzonych w związku z połączeniem odpowiadać będzie wartości majątku przejmowanej Spółki Cypryjskiej. Wspólnikom Spółki Cypryjskiej nie będą przysługiwały żadne dopłaty w gotówce. „A” nie otrzyma także żadnych innych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych (innych niż udziały w Spółce Polskiej).

Omawiane Połączenie motywowane jest uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi i zmierza w szczególności do:

\- uproszczenia struktury biznesowej i organizacyjnej,

\- usprawnienia procesów w zakresie zarządzania składnikami majątku należącymi aktualnie do Spółki Cypryjskiej, w szczególności umożliwienie „A” (będącemu zarazem wspólnikiem Spółki Polskiej) osobistego zarządzania tymi składnikami z terytorium Polski,

\- zapewnienia efektywniejszego procesu decyzyjnego,

\- uzyskania znaczących oszczędności poprzez całkowitą redukcję kosztów funkcjonowania Spółki Cypryjskiej (w tym kosztów zarządu, bieżącej administracji, najmu nieruchomości, wynagrodzeń pracowników, księgowości, audytu, itd.),

\- usprawnienia i zmniejszenia kosztów współpracy z bankami w zakresie obsługi rachunków bankowych i inwestycyjnych położonych w Polsce z uwagi na bardzo skomplikowane i czasochłonne procedury KYC (know-your-customer) oraz AML (anti-money-laundering) dotyczące podmiotów niebędących polskimi rezydentami (a w szczególności - podmiotów cypryjskich).

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazali Państwo, że Spółka Polska otrzyma majątek Spółki Cypryjskiej odpowiadający procentowemu udziałowi tej spółki w Spółce Cypryjskiej.

W odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo, że opisane we wniosku połączenie Spółki Polskiej ze Spółką Cypryjską nastąpi na podstawie przepisów art. 5161 - art. 51618 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej jako: k.s.h. (w brzmieniu obowiązującym na moment dokonania połączenia).

Kwestia tzw. transgranicznego połączenia spółek uregulowana została w drodze art. 5161 k.s.h. - art. 51618 k.s.h. W zakresie nieuregulowanym odmiennie w przywołanych przepisach, do owego połączenia transgranicznego zastosowanie znajdą ogólne postanowienia zawarte w art. 491 i nast. k.s.h.

Zgodnie z brzmieniem art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. Połączenie spółek może być dokonane - tak jak ma to miejsce w odniesieniu do planowanego zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem - poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (tj. na spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Z dniem połączenia spółka przejmująca (tutaj: Spółka Polska) wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (tutaj: Spółka Cypryjska), a wspólnicy spółki przejmowanej staną się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 1 i § 4 k.s.h.).

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, który otrzyma spółka przejmująca, nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Przyjęta dla celów podatkowych, wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego, który otrzyma spółka przejmująca, wynikać będzie z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, który otrzyma spółka przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółek łączonych.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej oraz udziały, które zostaną umorzone - nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Polskiej (jako spółki przejmującej)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem prawidłowe jest stanowisko, że w opisywanych warunkach połączenie Spółki Polskiej (jako spółki przejmującej) oraz Spółki Cypryjskiej (jako spółki przejmowanej), realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską w zamian za udziały, które Spółka Polska wyda dotychczasowemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej oraz udziały, które zostaną umorzone w wyniku połączenia, nie spowoduje powstania po stronie Spółki Polskiej przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli Połączenie to przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: k.s.h.), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą. Połączenie spółek może być dokonane - tak jak ma to miejsce w odniesieniu do planowanego zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem - poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (tj. na spółkę przejmującą) w zamian za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. łączenie się przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.). Z dniem połączenia spółka przejmująca (tutaj: Spółka Polska) wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (tutaj: Spółka Cypryjska), a wspólnicy spółki przejmowanej staną się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 1 i § 4 k.s.h.).

Kwestia tzw. transgranicznego połączenia spółek uregulowana została w drodze art. 5161 k.s.h. - art. 51618 k.s.h. W zakresie nieuregulowanym odmiennie w przywołanych przepisach, do owego połączenia transgranicznego stosuje się ogólne postanowienia zawarte w art. 491 i nast. k.s.h.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT), podatnicy, jeżeli mają siedzibę (zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o CIT - dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Art. 7b ustawy o CIT przewiduje katalog przychodów, zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych. Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważać należy przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału - w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodem w podatku dochodowym od osób prawnych jest, między innymi, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Powyższe oznacza, że w przypadku wystąpienia różnicy pomiędzy wartością rynkową, a wartością podatkową składników majątku podmiotu przejmowanego (tu: Spółka Cypryjska) po stronie podmiotu przejmującego (tu: Spółka Polska) powstanie przychód w wysokości różnicy między tymi wartościami, chyba, że Spółka Polska przyjmie wartość przejmowanych składników majątkowych Spółki Cypryjskiej do celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Cypryjskiej. Jednocześnie, obowiązek rozpoznania przychodu przez Spółkę Polską nie nastąpi, jeżeli składniki przejmowanego majątku Spółki Cypryjskiej zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Wskazać należy, że na potrzeby powołanego przepisu ustawa nie definiuje pojęcia wartości podatkowej, jednak w kilku innych miejscach ustawa wyjaśnia, że jest to wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Jest to zgodne także z definicją z art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, gdzie wskazuje się, że wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych.

Kolejnym warunkiem, który musi być spełniony, by Spółka Polska nie była zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu przejęcia majątku Spółki Cypryjskiej, jest to, by wartość emisyjna udziałów Spółki Polskiej przekazanych wspólnikowi Spółki Cypryjskiej z tytułu połączenia nie była niższa od wartości rynkowej składników majątkowych Spółki Cypryjskiej przejętych przez Spółkę Polską. Przez wartość emisyjną, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Zgodnie z opisem planowanych działań, warunek ten będzie spełniony, gdyż wartość składników majątku przekazanych wspólnikowi Spółki Cypryjskiej przez Spółkę Polską będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych przejętych przez Spółkę Polską.

W omawianym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie także art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. W omawianym stanie faktycznym Spółka Polska otrzyma majątek Spółki Cypryjskiej odpowiadający procentowemu udziałowi tej spółki w Spółce Cypryjskiej, a udziały Spółki Cypryjskiej, które są własnością Spółki Polskiej, zostaną umorzone. Spółka Polska posiada ponad 10% udziałów Spółki Cypryjskiej.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h ustawy o CIT nie stosuje się w przypadku, w którym głównym (względnie - jednym z głównych) celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku, w którym połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z treści art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przywołane powyżej przepisy tej ustawy (w tym art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT) stosuje się wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Poza tym, ww. przepisy ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. W załączniku tym, w pozycji ósmej wskazano następujące podmioty: spółki utworzone według prawa cypryjskiego: „ɛтαıρεíες”, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego.

Cytowane przepisy (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, jak i art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3f ustawy o CIT) w aktualnym brzmieniu wprowadzone zostały do polskiego porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 poz. 2105), która to ustawa znowelizowała niektóre postanowienia ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. („Ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej, przepisy wprowadzają nowe regulacje „dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału”.

Powyższe oznacza, że co do zasady neutralność podatkowa połączeń transgranicznych zostaje utrzymana, jednak pod wyżej wymienionymi dodatkowymi warunkami.

Uznać zatem należy, że - mimo, iż zasady rozliczenia podatkowego połączeń obowiązujące po dniu 1 stycznia 2022 r. uległy modyfikacji - to fundamentem nadal pozostaje neutralność podatkowa procesu łączenia spółek. Powyższa zasada znajduje swe jednoznaczne oparcie także w treści dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego („Dyrektywa 2009”). Stosownie do punktu drugiego preambuły owej Dyrektywy 2009, „łączenia (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.”

Na gruncie postanowień Dyrektywy 2009, połączenie nie powinno pociągać więc za sobą powiększenia podstawy opodatkowania dla spółek biorących udział w połączeniu. Tezę tę potwierdza także art. 4 ust. 1 Dyrektywy, statuujący zasadę neutralności połączenia. Bez wątpienia, w przypadku połączeń, zasadę tę należy odnieść, przede wszystkim, do spółki przejmującej, ponieważ tylko ta spółka może odnieść korzyść polegającą na przejęciu majątku spółki przejmowanej.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe rozważania teoretyczne, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że jeżeli:

1) Spółka Polska przyjmie wartość składników majątku Spółki Cypryjskiej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Cypryjskiej;

2) składniki te będą przypisanie do działalności prowadzonej na terytorium Polski;

3) wartość emisyjna udziałów Spółki Polskiej będzie odpowiadać wartości rynkowej składników majątkowych Spółki Cypryjskiej;

4) Spółka Polska posiada udziały w Spółce Cypryjskiej powyżej 10% i wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiada procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału,

wówczas Spółka Polska nie będzie miała obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu połączenia transgranicznego.

Jak sygnalizowano, zgodnie z zamierzonym Połączeniem, wartość rynkowa majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego przez Spółkę Polską w związku z Połączeniem, równa będzie wartości rynkowej nowych udziałów utworzonych w kapitale zakładowym Spółki Polskiej, przydzielonych wspólnikowi Spółki Cypryjskiej. Ponadto Spółka Polska przyjmie wartość składników majątku Spółki Cypryjskiej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Cypryjskiej i składniki te będą przypisanie do działalności prowadzonej na terytorium Polski. Spółka Polska posiada ponad 10% udziałów w Spółce Cypryjskiej i otrzymany majątek odpowiadać będzie procentowemu udziałowi Spółki Polskiej w Spółce Cypryjskiej.

Jednocześnie nadmienić należy, że Połączenie realizowane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, szczegółowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, co wyłącza zastosowanie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opisane powyżej zdarzenie przyszłe w postaci transgranicznego połączenia Spółki Cypryjskiej oraz Spółki Polskiej, realizowane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (tj. Spółki Cypryjskiej) na spółkę przejmującą (tj. Spółkę Polską) w zamian za nowe udziały (o wartości rynkowej wiernie korelującej z wartością przejmowanego majątku Spółki Cypryjskiej) oraz udziały umorzone, w następstwie czego Spółka Cypryjska (jako spółka przejmowana) utraci byt prawny, a Spółka Polska wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej, nie spowoduje po stronie Spółki Polskiej powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jak stanowi art. 5161 KSH:

Połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki przejmowanej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki przejmowanej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8d updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e updop:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f updop:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 updop:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 12 ust. 16 updop).

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 updop, zgodnie z którym:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 updop).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie Spółki Polskiej ze Spółką Cypryjską w trybie art. 5161 - art. 51618 KSH. W zakresie nieuregulowanym odmiennie w przywołanych przepisach, do owego połączenia transgranicznego zastosowanie znajdą ogólne postanowienia zawarte w art. 491 i nast. KSH. Połączenie transgraniczne nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską. W zamian za otrzymany majątek Spółki Cypryjskiej, Spółka Polska wyda dotychczasowemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej, czyli „A” udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, które odpowiadać będą wartości rynkowej otrzymanego majątku. Udziały posiadane przez spółkę przejmującą (Spółka Polska) w spółce przejmowanej (Spółka Cypryjska) podlegać będą z dniem połączenia umorzeniu z mocy prawa. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, który otrzyma spółka przejmująca, nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Przyjęta dla celów podatkowych, wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego, który otrzyma spółka przejmująca, wynikać będzie z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, który otrzyma spółka przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółek łączonych. Połączenie będzie posiadało uzasadnienie ekonomiczne.

Kwestią budzącą wątpliwości w sprawie jest ustalenie, czy połączenie spowoduje powstanie po stronie Spółki Polskiej przychodu. Ocena tego zagadnienia wymaga rozważenia, czy opisana sytuacja została wskazana jako generująca przychód w rozumieniu art. 12 updop.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku planowanego połączenia przez przejęcie, wartość przychodu Spółki Polskiej powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego przez Spółkę Polską w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychód rozpoznany w ten sposób może być pomniejszony o wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, które spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz które spółka przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca powinien również rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki.

Ponadto, w związku z faktem, że Wnioskodawca posiada udział w kapitale Spółki Cypryjskiej, w niniejszej sytuacji co do zasady powinien rozpoznać przychód w wysokości ustalonej, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartości rynkowej majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego przez Wnioskodawcę ponad cenę nabycia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Cypryjskiej.

Zatem, jeżeli:

\- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Cypryjskiej, który otrzyma Spółka Polska, nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników),

\- wartość rynkowa majątku Spółki Cypryjskiej, który otrzyma Spółka Polska, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółek łączonych,

to planowanie połączenie Spółki Polskiej oraz Spółki Cypryjskiej nie będzie skutkować powstaniem po Państwa stronie przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d updop.

Ponadto, z uwagi na fakt, że udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej jest wyższy niż 10%, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, przychodu Wnioskodawcy nie będzie stanowić wartość otrzymanego przez Spółkę Polską majątku Spółki Cypryjskiej, odpowiadająca procentowemu udziałowi Wnioskodawcy w kapitale zakładowym ww. Spółki, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Połączenie - realizowane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Spółkę Polską, w zamian za udziały, jakie wydane zostaną dotychczasowemu jedynemu wspólnikowi Spółki Cypryjskiej - nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Polskiej (jako spółki przejmującej) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).