Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.696.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 10 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm., dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na terenie Gminy funkcjonuje zakład budżetowy pod nazwą Zakład (…) (dalej: Zakład), który do dnia centralizacji rozliczeń VAT (tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie) stanowił odrębnego od JST podatnika VAT, w rezultacie czego w przedmiotowym okresie składał odrębne od JST deklaracje VAT-7. Zakład jest odpowiedzialny za wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ale do jego zadań należy także zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie: gospodarki zasobami mieszkaniowymi Gminy, gospodarowania lokalami użytkowymi, zaopatrzenia w energię cieplną, obsługi PSZOK oraz robót budowlanych w zakresie dróg, ulic i placów.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się również jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (wszystkie jednostki budżetowe oraz Zakład będą dalej określane łącznie jako Jednostki organizacyjne).

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Zakład, w ramach którego podejmowane są skonkretyzowane działania związane m.in. z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (dalej: Infrastruktura).

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne).

Tego typu inwestycje są/mogą być finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w takich przypadkach wydatkiem kwalifikowanym.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków Gmina, za pośrednictwem Zakładu, ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie Wydatki bieżące, są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy, do których Zakład dostarcza wodę oraz od których odprowadza ścieki, oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.

Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak Odbiorców wewnętrznych, określana będzie jako Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która byłaby wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy, do których Zakład dostarcza wodę oraz od których odprowadza ścieki (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

W przypadku kilkunastu Odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2018 wyniosła odpowiednio dla:

*   wody: 164.028,74 m3, w tym 162.531,44 m3 na podstawie wodomierzy oraz 1.497,30 m3 na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury;
*   ścieków: 42.625,62 m3, w tym 41.946,02 m3 na podstawie wodomierzy oraz 679,6 m3 na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2018 wyniosła odpowiednio dla:

*   wody: 1.606 m3;
*   ścieków: 1.155 m3.

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:

*   wody: 165.634,74 m3;
*   ścieków: 43.780,62 m3.

Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2018 wyniósł 100% (99,03% przed zaokrągleniem). Z kolei, udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych od prowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2018 wyniósł 98% (97,36% przed zaokrągleniem).

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych (tj. jednostek organizacyjnych, do których Zakład dostarcza wodę oraz od których odprowadza ścieki). Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% – 99,03% = 0,97%, a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej: 100% – 97,36% = 2,64%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Przychody Zakładu wynikające ze sprawozdania RB-30S na rok 2018, stanowiące podstawę do obliczenia przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) obejmują w przypadku Zakładu przychody m.in. z tytułu:

*   gospodarki zasobami mieszkaniowymi Gminy;
*   gospodarowania lokalami użytkowymi;
*   zaopatrzenia w energię cieplną;
*   obsługi PSZOK;
*   robót budowlanymi w zakresie dróg, ulic i placów.

Są to pozycje, które nie mają co do zasady żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.

Według wyliczeń Gminy, prewspółczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2018 r. 60%.

W piśmie z dnia 6 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, udzielono następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

W jakich okresach ponoszono wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej?

Odpowiedź:

Gmina sukcesywnie na przestrzeni lat ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Tym niemniej, przedmiotem Wniosku są projekty inwestycyjne realizowane w roku 2017 oraz w latach następnych.

Przykładowo, w roku 2017 Gmina zmodernizowała sieć wodociągową. Natomiast w 2019 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z projektami pn. „(…)” oraz pn. „(\`(...)\`)”.

Pytanie DKIS nr 2:

Czy Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków inwestycyjnych? Jeżeli tak, to należy wskazać czy Wnioskodawca dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, czy części kwoty podatku naliczonego (jakiej części)?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu Wydatków inwestycyjnych.

Pytanie DKIS nr 3:

Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, który świadczy usługi objęte zakresem wniosku, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193)?

Odpowiedź:

Podstawą obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu (…) (dalej: „Zakład”) był, zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia, roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Zakład, stanowiący część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane Zakładu w roku 2018.

Mając na uwadze powyższe, Gmina obliczyła prewspółczynnik Zakładu w następujący sposób:

*   roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez Zakład, stanowiący część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej za rok 2018: (…) PLN,
*   przychody wykonane Zakładu za rok 2018: (…) PLN.

(…) : (…) X 100% = 59,69%

Tym samym, skalkulowana przez Gminę wartość prewspółczynnika Zakładu w oparciu o dane za rok 2018 wynosi 59,69%. Ponadto, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, powyższą proporcję zaokrągla się do najbliższej liczby całkowitej. Po zaokrągleniu prewspółczynnik Zakładu za rok 2018 wyniósł 60%.

Pytanie DKIS nr 4:

Jakie czynności są/będą przez Wnioskodawcę wykonywane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych do których dostarczana jest woda i od których odprowadzane są ścieki przy pomocy infrastruktury objętej zakresem wniosku, tj.:

1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnione od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Informacje należy wskazać odrębnie dla każdej jednostki.

Odpowiedź:

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od dnia 1 grudnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczenie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jako jeden podatnik VAT.

Jednostki budżetowe Gminy oraz Zakład wspierają Gminę w realizacji jej zadań własnych, określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.).

Urząd Gminy, jako jednostka obsługująca Gminę, realizuje szeroki zakres zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznoprawnym (wydawanie decyzji, pobór podatków itd.). Samorządowe Przedszkole w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…), Szkoła Podstawowa w (…). (dalej: „Jednostki oświatowe”) oraz Centrum Usług Wspólnych Gminy realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, natomiast Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej.

Niemniej, jednostki te wykonują również czynności mieszczące się w ocenie Gminy w zakresie działalności gospodarczej. Urząd Gminy realizuje m.in.:

1.  usługi najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług),
2.  sprzedaż nieruchomości (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług),
3.  odsprzedaż mediów (tzw. refaktury; czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Jednostki oświatowe świadczą usługi w zakresie sprzedaży posiłków (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub pozostające poza VAT – w tym zakresie stanowisko organów skarbowych i sądów jest rozbieżne).

Centrum Usług Wspólnych Gminy okazjonalnie świadczy usługi w zakresie wynajmu autobusu (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, gospodarowania lokalami użytkowymi oraz zaopatrzenia w energię cieplną (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług), a także w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi Gminy oraz zaopatrzenia w energię cieplną w tych lokalach (czynności korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług).

Pytanie DKIS nr 5:

Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Pytanie DKIS nr 6:

W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Jak Gmina wskazała we Wniosku, w przypadku objętych Wnioskiem Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Pytanie DKIS nr 7:

Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

Odpowiedź:

Gmina wskazuje, że w jej ocenie wykorzystuje przedmiotową Infrastrukturę do dostawy wody/odbioru ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT (tam gdzie Gmina pobiera z tego tytułu odpłatność) oraz do czynności niepodlegających VAT (tam gdzie dostawa wody/odbiór ścieków realizowany jest dla jednostek organizacyjnych Gminy). Przedmiotowa Infrastruktura, w ocenie Gminy, nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności zwolnionych od podatku VAT, bowiem Infrastruktura ta służy do dostaw wody/odbioru ścieków, a nie do np. sprzedaży nieruchomości, usług edukacyjnych, czy najmu. O ile zarówno Gmina, jak i jej jednostki wykonują czynności zwolnione z VAT, to nie wykorzystują one bezpośrednio w toku tych czynności infrastruktury wod-kan, ale jedynie wodę dostarczaną za pomocą tej Infrastruktury, czy też usługę odbioru ścieków.

Pytanie DKIS nr 8:

W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź:

W opinii Gminy, nie wykorzystuje ona bezpośrednio Infrastruktury w toku czynności zwolnionych z VAT. Gdyby jednak Organ uznał, że takie wykorzystanie ma miejsce w świetle informacji przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia, należy wskazać, że Gmina nie widzi możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Pytanie DKIS nr 9:

W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych i przeciwpożarowych, należy wskazać w jakich w innych miejscach będzie dostarczana /zużywana woda?

Odpowiedź:

Infrastruktura jest wykorzystywana do dostarczania wody na potrzeby świetlic wiejskich.

Pytanie DKIS nr 10:

W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody:

1.  na cele przeciwpożarowe,
2.  w miejscach wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 9, wykorzystywanych do realizacji zadań własnych,
3.  na cele technologiczne?

Informacje należy wskazać odrębnie dla ww. zużyć.

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż:

1.  zgodnie z par. 27 Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków obowiązującym na terenie Gminy (przyjętym uchwałą Rady Gminy z dnia 13 listopada 2019 r.), ilość wody pobranej na cele przeciwpożarowe wraz ze wskazaniem punktów poboru jest ustalana na podstawie pisemnych informacji składanych co miesiąc przez jednostkę straży pożarnej;
2.  w świetlicach wiejskich według wskazań wodomierzy;
3.  na cele technologiczne, Gmina dokonuje pomiaru wody dostarczonej/zużytej na podstawie ustaleń odnośnie ilości wody, która po płukaniu sieci została zgromadzona w osadniku wód popłucznych. Ilość zużytej wody ustalona w powyżej opisany sposób na cele technologiczne jest ewidencjonowana w rejestrze dobowym (w rejestrze zapisywana jest ilość płukań oraz liczba metrów sześciennych zużytej wody).

Pytanie DKIS nr 11:

Należy wskazać czy wodomierze, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Odpowiedź:

Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków przy użyciu wodomierzy, które spełniają wymagania metrologiczne oraz posiadają aktualną legalizację. Ilość ścieków jest adekwatna do ilości zużytej wody. Tym samym, urządzenia te umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Pytanie DKIS nr 12:

W jaki sposób Gmina ustala zużycie wody ogółem. Należy wskazać metody/sposoby np.: wg urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Jeśli są to inne metody/sposoby to należy wskazać jakie?

Odpowiedź:

Gmina ustala zużycie wody ogółem według wskazań wodomierza znajdującego się na wyjściu ze stacji uzdatniania wody.

Pytanie DKIS nr 13:

Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?

Odpowiedź:

Gmina, uznając że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wod-kan czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wod-kan, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Pytanie DKIS nr 14:

Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź:

W ocenie Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Pytanie DKIS nr 15:

Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

1.  zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
2.  zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia) oraz czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Pytanie DKIS nr 16:

Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Odpowiedź:

Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla Zakładu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie Zakładu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Działalność Zakładu może być co do zasady szeroka i w przedmiotowym przypadku obejmuje również m.in. zadania z zakresu gospodarowania zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi Gminy, zaopatrywania w energię cieplną, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Zakładu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjnej, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Pytanie DKIS nr 17:

Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz czy stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej czy również inne wydatki inwestycyjne – jeśli tak to należy wskazać jakie?

Odpowiedź:

Wydatki inwestycyjne, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wydatki związane z budową/modernizacją Infrastruktury wodociągowej.

Pytanie DKIS nr 18:

Należy wskazać czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz czy stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej czy również inne wydatki inwestycyjne – jeśli tak to należy wskazać jakie?

Odpowiedź:

Wydatki inwestycyjne, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4 są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową/modernizacją Infrastruktury kanalizacyjnej.

Pytanie DKIS nr 19:

Należy wskazać czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową?

Pytanie DKIS nr 20:

Należy wskazać czy wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 4 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną?

Odpowiedź:

Wydatki bieżące, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 i nr 4 stanowią/będą stanowić wydatki związane bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową lub bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną, a także w niektórych przypadkach stanowią/będą stanowić wydatki związane zarówno z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Pytanie DKIS nr 21:

Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) świadczonych przez Gminę usług dostawy wody i odbioru ścieków, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z póżn. zm.)?

Odpowiedź:

Klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę usług jest następująca:

*   36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,
*   37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Jednakże należy zaznaczyć, że pytanie przez Organ o klasyfikację statystyczną usług świadczonych przez Gminę nie mieści się w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ może spytać o zakres tych usług, sposób ich realizacji, strony umowy, sposób kalkulacji wynagrodzenia itd., ale nie o ich klasyfikację statystyczną, gdyż to nie jest element stanu faktycznego, ale ocena prawna.

Jeżeli Organ uznaje (w tym wypadku zupełnie bezpodstawnie), że dla określenia skutków podatkowych konieczne jest ustalenie symbolu PKWiU danej usługi, gdyż odwołuje się doń przepis prawa podatkowego, to obowiązkiem Organu jest w ramach interpretacji podatkowej zajęcie stanowiska w tym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym, Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. W przeciwnym wypadku instytucja interpretacji indywidualnej traciłaby sens, gdyż w ramach stanu faktycznego podatnik właściwie samodzielnie musiałby odpowiedzieć sobie na wszelkie zadane pytania, a Organowi pozostałoby zacytowanie przepisu podatkowego.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Pytanie DKIS nr 22:

Czy Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?

Odpowiedź:

Gmina świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina, za pośrednictwem Zakładu, realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie Ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Zważywszy natomiast, że ani Ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym np.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.556.2017.1.AP.

W każdej z ww. interpretacji Dyrektor zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 Ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie Ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym: „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w Ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż: „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż: „z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorców zewnętrznych) – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą także kwestii ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej gminy, a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie Gmina począwszy od dnia 1 grudnia 2016 r. podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie uznania, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z kolei, wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej; tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.