Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.144.2020.2.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet świadczonych usług, brak opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy, brak opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po upływie okresu trwania umowy.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) oraz pismem z 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet świadczonych usług,
*   braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy,
*   braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po upływie okresu trwania umowy

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet świadczonych usług, braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy, braku opodatkowania czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji po upływie okresu trwania umowy.

Pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem organu z 6 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.144.2020.1.MSO. Ponadto pismem z 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku przez sprostowanie omyłki w swoim stanowisku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie realizować inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, paneli solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej jako: „Instalacje”) na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego pn. „(…)” (dalej: „Projekt”), na którego realizację Gmina otrzyma dofinansowanie z (…) (dalej: „instytucja dofinansowująca”) ze środków (…) (dalej: „(…)”).

Co do zasady elementy Instalacji będą zainstalowane na/w budynkach należących do Mieszkańców. Gmina dopuszcza również możliwość zainstalowania niektórych Instalacji przy budynkach należących do Mieszkańców, tj. na gruncie lub na budynkach gospodarczych należących do Mieszkańców.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na/przy/w których zamontowane zostaną Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie będzie przekraczać 300 m2. Gmina dopuszcza jednak możliwość montażu Instalacji na/przy/w budynkach, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę oraz gminę partnerską wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego zakupione zostaną usługi dostosowania instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Wykonawca będzie wystawiał na poszczególnych nabywców (Gminę oraz gminę partnerską) odrębne faktury VAT, tytułem wykonania usług na rzecz poszczególnych nabywców.

Dodatkowo, w ramach Projektu Gmina poniesie również wydatki ogólne, tym m.in. na promocję Projektu.

Dofinansowanie:

W związku z jego realizacją Projektu, Gmina (jako lider zadania) wraz z gminą partnerską wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach (…). Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu z (…) (dalej również „instytucja dofinansowująca”), co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie zawartą w dniu 29 sierpnia 2019 r. (dalej: „umowa o dofinansowanie”).

Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz usługami inspektora nadzoru.

Z uwagi na fakt, iż Gmina występuje w stosunku do Projektu w roli lidera, całość dofinansowania uzyskanego w ramach umowy o dofinansowanie przekazywana będzie przez instytucję dofinansowującą w pierwszej kolejności na rachunek Gminy. Kwoty otrzymane w ten sposób Gmina rozdysponuje pomiędzy siebie oraz gminę partnerską. Gmina efektywnie wykorzystywać będzie, celem pokrycia faktycznych wydatków, jedynie tę część dofinansowania, która dotyczy Instalacji realizowanych na jej terenie.

VAT w przedmiotowym projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Projektu (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).

Co wymaga podkreślenia, wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym, ani wniosek o dofinansowanie, ani umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Takiego związku też przewidywać nie może ani wniosek, ani umowa. Dzieje się tak dlatego, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Kwestia tego, czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów zadania ze środków własnych pochodzących z dochodów wykonanych takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat mieszkańców pozostaje poza stosunkiem umownym wynikającym umowy o dofinansowanie.

Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w Projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisywać będzie z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostają własnością Gminy.

Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji. Gmina wskazuje przy tym, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu instalacji).

Ponadto w Umowie zostanie wskazane, iż Mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do przygotowania budynku mieszkalnego do montażu Instalacji zgodnie z zaleceniami Gminy; do udostępnienia budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji przez wykonawcę; do użytkowania Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi oraz zgłaszania wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów gwarancyjnych, a także do zapewniania dostępu do Instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy w celu wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych.

Natomiast Gmina zobowiązuje się m.in. do dokonania przeglądu istniejącego stanu pomieszczeń i miejsc montażu Instalacji; do opracowania dokumentacji projektowej z uwzględnieniem lokalizacji urządzeń, sposobu ich montażu, oraz indywidualnych uwarunkowań dotyczących budynku mieszkalnego Mieszkańca; do dostarczenia urządzeń i elementów Instalacji do budynku Mieszkańca (wraz z niezbędną dokumentacją), dokonania montażu Instalacji oraz jej uruchomienia, a także przeszkolenia Mieszkańca w zakresie jej prawidłowej obsługi.

Po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca bez dodatkowego wynagrodzenia.

Ponadto pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Ad. 1)

Umowa z Mieszkańcami będzie dotyczyć wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji polegającej w szczególności na montażu zestawu paneli słonecznych/instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła/kotłów na biomasę w budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu Instalacji Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. W ramach świadczonych usług Gmina zobowiąże się m.in. do dostarczenia urządzeń i elementów Instalacji na budynku Mieszkańca, jednak działanie to nastąpi w ramach świadczonej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, nie jako odrębna sprzedaż towarów.

Ad. 2)

Według najlepszej wiedzy Gminy montaż instalacji fotowoltaicznych, paneli solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na terenie Gminy będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a konkretnie w ramach modernizacji. Gmina będzie świadczyła bowiem na rzecz mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej oraz odpowiednio modernizacji termoenergetycznej (termomodernizacji).

Instalacje OZE nabywane i montowane w ramach planowanego Projektu, mianowicie:

1.  instalacje fotowoltaiczne - będą stanowiły mikroinstalację, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE;
2.  panele solarne - nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE;
3.  pompy ciepła - nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE;
4.  kotły na biomasę - nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

Jak zostało wskazane we Wniosku, w ramach realizowanego Projektu, Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, panele słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę) w znacznej części będą montowane na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Mogą się jednak zdarzyć przypadki, że montaż Instalacji nastąpi na/w/przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 lub na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.

Wszystkie Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, panele słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę) będą funkcjonalnie związane z budynkiem, na/w/przy którym zostaną zamontowane oraz z budynkiem stanowiącym część składową gruntu, na którym Instalacje zostaną zamontowane.

Natomiast odpowiadając na pytanie Organu Gmina wskazuje, że wszystkie Instalacje montowane na/w/przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych należących do Mieszkańców, kwalifikowanych jako obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem:

1.  instalacje fotowoltaiczne (stanowiące jednocześnie mikroinstalację w rozumieniu ustawy o OZE),
2.  panele słoneczne,
3.  pompy ciepła,
4.  kotły na biomasę

\-będą funkcjonalnie związane z tymi budynkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy świadczenie Gminy będzie realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach, świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%?
2.  Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat?
3.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?
4.  Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

Stanowisko Wnioskodawcy, skorygowane w piśmie z 2 czerwca 2020 r.:

Ad. 1)

W przypadku, gdy świadczenie Gminy będzie realizowane na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem Instalacji w postaci paneli solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków lub na ich ścianach (tj. z wyłączeniem Instalacji montowanych obok tych budynków, na gruncie lub na budynkach gospodarczych), świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%.

W przypadku montażu Instalacji w postaci paneli solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie, Gmina powinna zastosować stawkę 23%.

Natomiast w przypadku montażu Instalacji w postaci instalacji fotowoltaicznych, montowanych wewnątrz opisanych w stanie faktycznym budynków mieszkalnych, na dachach tych budynków, na ich ścianach oraz poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie, Gmina powinna zastosować stawkę 8%.

W przypadku montażu wszystkich typów Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 metrów kwadratowych, stawkę 8% Gmina powinno zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m.kw.) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Ad. 2)

Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi i w konsekwencji opodatkować je w momencie otrzymania tychże wpłat.

Ad. 3)

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

Ad. 4)

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów, w chwili wykonania usługi.

Uzasadnienie stanowiska gminy:

Ad. 1)

Usługi Gminy jako usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez „dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel natomiast zgodnie z art. 8 - „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”.

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym nie przeniesie własności Instalacji, a nawet nie będzie mogła tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej w związku z planowanym zawarciem przez Gminę umowy o dofinansowanie. Również Umowy zawierane z Mieszkańcami będą wprost stwierdzać, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostaną własnością Gminy, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych Umów. Z treści Umów wynikać będzie jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania własność Instalacji przejdzie na Mieszkańca.

W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Gmina nie będzie dokonywać dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dojdzie bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie będzie wykonywać określone w Umowach świadczenia na rzecz Mieszkańców. W szczególności Gmina zobowiąże się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że będziemy mieć w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiadać będzie określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia będzie wynikać z Umów, gdzie strony określą, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowa ta będzie wprost przewidywać, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe Gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie Umowa będzie wyraźnie wskazywać, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca będzie podstawą do odstąpienia przez Gminę od niniejszej umowy, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami Gmina będzie realizować odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywoływanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonywać będzie na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS, w których w analogicznych stanach faktycznych organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowiska wnioskodawców w pełni za prawidłowe.

Natura/charakter usług Gminy:

Jeśli chodzi o naturę świadczonej przez Gminę usługi, Gmina pragnie wskazać, iż podstawowym celem tej usługi będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej i cieplnej danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z urządzeń fotowoltaicznych, solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system elektryczny i cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi.

Zważywszy zatem cel usług Gminy, usługi te mają ewidentnie charakter modernizacji (modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej), gdyż w drodze określonej ingerencji w dany obiekt polegającej na jego ulepszeniu skutkują one zwiększeniem sprawności elektrycznej i cieplnej tego obiektu.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji/modernizacji (modernizacji elektroenergetycznej) obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1186 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz.U. 2020 poz. 22; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną i cieplną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako modernizację elektroenergetyczną oraz odpowiednio modernizację termoenergetyczną (termomodernizację), a zatem ogólniej jako modernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Obiekty, których dotyczą usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej i stawka VAT.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Co do zasady, budynki, w których i/lub przy których będą montowane Instalacje i których w konsekwencji dotyczyć będzie usługa modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej świadczona przez Gminę stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne. Budynki te stanowią zatem budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. W przypadku, gdy powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, instalacje OZE będą montowane na/w budynkach mieszkalnych. Urządzenia zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku, jak również te zainstalowane w środku budynku, stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Oznacza to, że w odniesieniu do Instalacji, wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust 12 ustawy o VAT.

W konsekwencji usługa Gminy w przypadku świadczenia jej za pomocą ww. Instalacji będzie podlegać obniżonej stawce 8%. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast w przypadku montażu Instalacji w postaci paneli solarnych, powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie, dla takiego montażu Gmina będzie zobowiązana zastosować stawkę w wysokości 23%. Jednak odniesieniu do montowanych poza obrębem budynku mieszkalnego (na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie) instalacji fotowoltaicznych, mając na uwadze treść art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, Gmina będzie mogła zastosować stawkę obniżoną 8%. Zgodnie bowiem z powołanym w tym przepisie art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, przez mikroinstalację należy rozumieć instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowanym niższym niż 110 kV albo o mocy osiąganej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50kW. Definicję tę spełniają właśnie montowane w ramach Projektu przez Gminę instalacje fotowoltaiczne.

W stanie faktycznym wskazano również, że mogą mieć miejsce sytuacje, w których poszczególne Instalacje OZE będą montowane bezpośrednio na gruncie lub na budynkach gospodarczych, znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców, jak również w budynkach o powierzchni większej niż 300 m.kw.

W przypadku montażu Instalacji w ramach termomodernizacji/elektromodernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m2 w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m2), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W takim przypadku świadczenie Gminy nie będzie stanowić usługi modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty będą stanowić zaliczkę tytułem świadczenia usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te będą miały miejsce przed realizacją usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem jej do korzystania Mieszkańcowi.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzymuje od Mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

Ad. 3)

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

W świetle zapisów Umów, po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Mieszkańcom, jednakże z ich konstrukcji będzie wyraźnie wynikać, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom nastąpi w wykonaniu usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie będzie mieć tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony Umowa będzie wyraźnie stwierdzać, że brak zapłaty przez Mieszkańca będzie podstawą do odstąpienia od Umowy przez Gminę. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy jest warunkiem korzystania z Instalacji, a w braku zapłaty możliwość taka nie występuje. Jednocześnie nie jest możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystana Mieszkańcowi.

Ad. 4)

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów, Instalacje staną się własnością Mieszkańców, a Wnioskodawca nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, stanowi jedynie końcowy element wykonania usług modernizacji elektroenergetycznej realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element usługi modernizacji - jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania przyznanego dofinansowania Gmina nie będzie mieć możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i potem.

W okresie trwałości inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości inwestycji Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określą Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych Umów (który pokrywa się z okresem trwałości Projektu) Instalacje staną się własnością Mieszkańców.

Taka konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tych Umów i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w ww. umowie. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie im własności Instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji na/przy jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy modernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co przewidują aktualne zapisy Umów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację indywidualną o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że „W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (\`(...)\`). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność”.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi modernizacji elektroenergetycznej. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów w i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś. 14

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania o budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261 ze zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca będzie realizować inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, paneli solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego pn. „(…)”, na którego realizację Gmina otrzyma dofinansowanie z (…) ze środków (…). Elementy Instalacji będą zainstalowane na/w budynkach należących do Mieszkańców. Gmina dopuszcza również możliwość zainstalowania niektórych Instalacji przy budynkach należących do Mieszkańców, tj. na gruncie lub na budynkach gospodarczych należących do Mieszkańców. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie będzie przekraczać 300 m2. Gmina dopuszcza jednak możliwość montażu Instalacji na/przy/w budynkach, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy.

W związku z jego realizacją Projektu, Gmina (jako lider zadania) wraz z gminą partnerską wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach (…). Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu z (…). Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz usługami inspektora nadzoru.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Projektu (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).

Wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego.

Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji. Gmina wskazuje przy tym, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca bez dodatkowego wynagrodzenia

Umowa z Mieszkańcami będzie dotyczyć wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/elektromodernizacji polegającej w szczególności na montażu zestawu paneli słonecznych/instalacji fotowoltaicznych/pomp ciepła/kotłów na biomasę w budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu Instalacji Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. W ramach świadczonych usług Gmina zobowiąże się m.in. do dostarczenia urządzeń i elementów Instalacji na budynku Mieszkańca, jednak działanie to nastąpi w ramach świadczonej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, nie jako odrębna sprzedaż towarów.

Montaż instalacji fotowoltaicznych, paneli solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę na terenie Gminy będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a konkretnie w ramach modernizacji. Gmina będzie świadczyła bowiem na rzecz mieszkańców usługi modernizacji elektroenergetycznej oraz odpowiednio modernizacji termoenergetycznej (termomodernizacji).

Instalacje OZE nabywane i montowane w ramach planowanego Projektu, mianowicie:

1.  instalacje fotowoltaiczne - będą stanowiły mikroinstalację, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE;
2.  panele solarne - nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE;
3.  pompy ciepła - nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE;
4.  kotły na biomasę - nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

W ramach realizowanego Projektu, Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, panele słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę) w znacznej części będą montowane a budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Mogą się jednak zdarzyć przypadki, że montaż Instalacji nastąpi na/w/przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 lub na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.

Wszystkie Instalacje OZE (tj. instalacje fotowoltaiczne, panele słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę) będą funkcjonalnie związane z budynkiem, na/w/przy którym zostaną zamontowane oraz z budynkiem stanowiącym część składową gruntu, na którym Instalacje zostaną zamontowane.

Wszystkie Instalacje montowane na/w/przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych należących do Mieszkańców, kwalifikowanych jako obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem: instalacje fotowoltaiczne (stanowiące jednocześnie mikroinstalację w rozumieniu ustawy o OZE), panele słoneczne, pompy ciepła, kotły na biomasę, będą funkcjonalnie związane z tymi budynkami.

Przedstawione w pytaniu nr 1) wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki dla świadczonej przez Gminę na rzecz Uczestników Projektu usługi montażu zestawów instalacji paneli fotowoltaicznych wewnątrz, na dachach lub na ich ścianach budynków o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia stawki podatku należy wskazać, że do opodatkowania usług montażu mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, które instalowane będą na/przy/w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 i powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2, a które to instalacje są funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wynika z powołanych przepisów mikroinstalacje, o których mowa we wniosku, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ww. ustawy. Usługa montażu ww. instalacji fotowoltaicznych wykonywana nawet poza bryłą tego budynku podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do opodatkowania usług montażu mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. instalacji fotowoltaicznych, które instalowane będą na/przy/w budynkach mieszkalnych, a budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby, których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 i powierzchnia użytkowa budynków przekracza 300 m2, a które to instalacje są funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym, z uwagi na przepis art. 41 ust. 12c w związku z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy, stawka VAT 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w pozostałej części (tj. przekraczającej 300 m2) będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23%.

W odniesieniu do usług montażu instalacji: paneli solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, które - jak wskazał Wnioskodawca - nie będą stanowiły mikroinstalacji, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii na/w/przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a budynki

te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku. Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, bądź na budynkach niemieszkalnych obniżona stawka podatku VAT nie znajdzie zastosowania. Zatem w tych przypadkach montaż instalacji: paneli solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę, będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1) jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, paneli słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na/przy/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Umowa z Mieszkańcami będzie dotyczyć wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi instalacji fotowoltaicznych, paneli słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę w budynkach będących własnością Mieszkańców, przekazaniu Instalacji Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca bez dodatkowego wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca dokona na rzecz Mieszkańca, jest – zgodnie z zawartą umową – przedmiotowa usługa termomodernizacji polegająca na montażu urządzeń fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, które począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże Mieszkańcowi do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże mieszkańców. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem wpłaty dokonywane przez Mieszkańców przed realizacją usługi należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej ww. usługi termomodernizacji, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu (okresu trwania Umowy). W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu wniesionej przez Mieszkańca wpłaty na poczet wykonania ww. usługi, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstaje/powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2), jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy (kwestie objęte pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 3 i 4) należy wskazać, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej inwestycji przez Gminę na rzecz Mieszkańców, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy, tj. przekazanie Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy oraz przeniesienie wraz z upływem okresu trwania Umowy całości Instalacji na własność Mieszkańca nie stanowią odrębnych czynności.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po zakończeniu okresu trwałości projektu (okresu trwania Umowy). Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy – realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że czynność przekazania Mieszkańcom Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz czynność przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie stanowi/nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jest elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu realizacji przedmiotowych usług termomodernizacji, czynności przekazania przez Gminę Instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania Mieszkańcom prawa własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 3) i nr 4) jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowanego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygnięcia wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.