Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-303/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-24
Teza: 1. Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika większościowego Spółki Dzielonej powstanie przychód do opodatkowania? 2. Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Wnioskodawcy, jako Spółki Przejmującej powstanie przychód do opodatkowania?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako Spółka Przejmująca) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zwanej dalej również Spółką Dzieloną. Spółka Dzielona jest czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego.

Spółka Dzielona, podobnie jak Wnioskodawca, prowadzi obecnie działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Działalność obu podmiotów jest opodatkowana VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej w zakresie obsługi naziemnej jest:

1.  Świadczenie usług lotniskowych w zakresie obsługi naziemnej statków powietrznych, pasażerów i ich bagażu oraz ładunków cargo;
2.  Liniowa obsługa techniczna statków powietrznych;
3.  Eksploatacja magazynu cargo;
4.  Usługi magazynowo - spedycyjne w zakresie obsługi technicznej samolotów;
5.  Zaopatrzenie pokładowe i pozostałe usługi wspierające transport lotniczy.

Poza tym, że Spółka Dzielona jest dostawcą usług w zakresie kompleksowej obsługi naziemnej i technicznej statków powietrznych, operującym w głównych portach lotniczych w Polsce, świadczy również usługi serwisu technicznego samolotów oraz prowadzi działalność w zakresie obsługi frachtu lotniczego.

Spółka Dzielona posiada aktualne certyfikaty i zezwolenia, w tym m.in. wydane przez IATA (International Air Transport Association - Międzynarodowe Zrzeszenie Przewoźników Powietrznych), jak również pozwolenia radiowe wydane przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej oraz Certyfikaty i Decyzje Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego konieczne do prowadzenia działalności na terenie portów lotniczych.

Obecnie planowane są działania polegające na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca posiada wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Wnioskodawca przed dokonaniem podziału planuje zbycie części udziałów, jednak będzie posiadał więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Opisywany obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, Spółka Dzielona zamierza wyodrębnić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) a następnie przenieść ją do Spółki Wnioskodawcy w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH). W przypadku dokonania opisanego podziału, w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej (pozostałym po wydzieleniu działalności handlingowej) pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów którą Spółka Dzielona zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie.

Przygotowywane obecnie przez Wnioskodawcę i Spółkę Dzieloną działania - w tym planowany podział - mają na celu między innymi zmniejszenie kosztów prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności operacyjnej, w tym rezygnację z utrzymywania infrastruktury służącej do obsługi pasażerskiej oraz obniżenie kosztów podwykonawców. Przeniesienie części działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przyczyni się do powstania znaczących korzyści gospodarczych po stronie Spółki Przejmującej, w szczególności pozwalając jej na znaczące zwiększenie udziału w rynku i pozyskanie nowych klientów. Dodatkowym czynnikiem uzasadniającym planowaną transakcję po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej jest stosunkowo niska wartość nabywanego zespołu składników (z uwagi na sytuację ekonomiczną Spółki Dzielonej) w stosunku do oczekiwanych korzyści, w tym posiadanego przez Spółkę Dzieloną udziału w rynku.

Ponadto integracja podmiotów należących do jednej grupy kapitałowej, posiadających tożsamy przedmiot działalności, uzasadniona jest wzmocnieniem pozycji rynkowej kreowanego tą drogą podmiotu oraz korzyściami ekonomicznymi wynikającymi z efektu skali, związanymi ze wzrostem przychodów oraz minimalizacją kosztów, z uwzględnieniem synergii skonsolidowanej działalności.

Przedmiotem działalności wydzielanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie świadczenie tzw. działalności handlingowej, to znaczy polegającej na świadczeniu usług lotniskowych w zakresie obsługi pasażerów i ich bagażu oraz ładunków cargo. W skład wydzielanego zespołu składników zgodnie z przygotowywanym planem podziału mają wejść składniki materialne i niematerialne związane z prowadzonym za ich pomocą obszarem działalności, obejmujące w szczególności:

1.  Elementy infrastruktury lotniskowej związane z wykonywaniem działalności handlingowej np. hangary, zaplecze kontenerowe, stanowiska do obsługi pasażerów;
2.  Urządzenia służące do wykonywania czynności wchodzących w zakres usług handlingowych - np. narzędzia, lotniskowe schody pasażerskie, dyszle i haki do holowania samolotów;
3.  Inne elementy wyposażenia związane z przedmiotem działalności handlingowej – np. kontenery, klimatyzatory, meble, wyposażenie biurowe;
4.  Pojazdy służące wykonywaniu działalności handlingowej - np. autobusy, samochody, wózki widłowe, ciągniki;
5.  Wartości niematerialne i prawne, takie jak np. oprogramowanie komputerowe używane do wykonywanej działalności;
6.  Umowy zawarte z liniami lotniczymi na wykonywanie czynności wchodzących w skład działalności handlingowej w zakresie w jakim ich kontynuowanie przez Wnioskodawcę będzie możliwe z punktu widzenia ograniczeń zawartych w tych umowach dot. zmian podmiotowych po stronie wykonawcy tych usług (Spółka Dzielona i Wnioskodawca zamierzają dla zapewnienia kontynuacji doprowadzić do zawarcia porozumień lub uzyskania zgód od kontrahentów o ile będzie to konieczne);
7.  Prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z umów najmu i dzierżawy lub z innych stosunków prawnych (np. umów leasingu);
8.  Zespół ludzki działający w ramach obszaru działalności handlingowej - przy czym przejęcie pracowników przez Spółkę Przejmującą nastąpi w oparciu o art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.);
9.  Wierzytelności i zobowiązania związane ze wskazanym obszarem działalności, w tym w szczególności zobowiązania wobec kontrahentów i pracowników.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w skład wydzielonej części wejdą także inne niż wyżej wymienione składniki majątku, niezbędne do prowadzenia działalności handlingowej (związanej z obsługą naziemną pasażerów i bagażu).

Pojęcie działalności handlingowej nie posiada definicji ustawowej. Z art. 176 ustawy z dnia 3 lipca 2002 roku - Prawo lotnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1393 ze zm., dalej: Prawo lotnicze) wynika katalog usług wykonywanych w porcie lotniczym na rzecz przewoźników lotniczych i innych użytkowników statków powietrznych, składający się na szersze pojęcie obsługi naziemnej. Wśród tych usług przepis ten wymienia m.in. obsługę w zakresie administracji naziemnej i nadzoru, obsługę pasażerów, obsługę bagażu, obsługę towarów lub poczty oraz obsługę w zakresie operacji lotniczych i czynności administracyjnych związanych z załogą.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma zostać przeniesiony na Wnioskodawcę służy obecnie u Spółki Dzielonej i ma służyć u Wnioskodawcy do wykonywania zadań przypisanych w Regulaminie Organizacyjnym Spółki Dzielonej z dnia 21 sierpnia 2014 roku jednostkom organizacyjnym do Wydziału Handlingu. W obrębie Wydziału Handlingu znajdują się następujące jednostki organizacyjne:

*   Kierownik zmiany odpowiedzialny za Sekcję Koordynacji Rejsów,
*   Dział Obsługi Pasażerskiej,
*   Dział Obsługi Bagażowo-Płytowej:
    *   Sekcja Obsługi Bagażowo-Płytowej,
    *   Sekcja Obsługi Technicznej,
    *   Sekcja Obsługi Pokładowej
*   Dział Obsługi Cargo.

Do podstawowych zadań tych jednostek należy dla przykładu:

*   nadzór i realizacja wszystkich procesów związanych z kompleksową obsługa płytową samolotów, odladzaniem samolotów, obsługą bagażu, frachtu, transportem pasażerów i załóg lotniczych,

*   dyspozycja i gospodarka taborem pojazdów i sprzętu G.,

*   obsługa płytowa przesyłek wartościowych,

*   obsługa instalacji wodnej i toaletowej statku powietrznego,

*   realizacja usług sprzątania pokładów samolotu między rejsami oraz gruntownego sprzątania pokładów,

*   obsługa pasażerów obejmująca wszelką pomoc świadczoną pasażerom przylatującym, odlatującym i przesiadającym się,

*   odprawowa biletowo-bagażowa pasażerów zgodnie z procedurami linii lotniczych,

*   sprzedaż biletów lotniczych,

*   kompleksowa obsługa płytowa samolotów, odladzanie samolotów, obsługa bagażu, transport pasażerów i załóg lotniczych,

*   wykonywanie obsługi technicznej i napraw sprzętu G. należącego i użytkowanego przez Wnioskodawcę, w tym sprzętu handlingowego, transportowego itp.

*   Realizacja wszystkich procesów związanych z frachtem lotniczym po stronie eksportowej i importowej,

*   Kompleksowa obsługa płytowa samolotów cargo,

*   Nadzór nad procesami obsługi samolotu, w celu zapewnienia bezpieczeństwa, punktualnego odlotu oraz efektywnego wykorzystania personelu i sprzętu,

*   Nadzór nad załadunkiem samolotu.

Wskazane wyliczenie stanowi jedynie niektóre z zadań, jakie należą do Wydziału Handlingu. Szczegółowe zestawienie dla potrzeb wewnętrznych zawiera Załącznik nr 2 do Regulaminu Organizacyjnego Spółki Dzielonej.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w obrębie przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej za pomocą wspomnianego Regulaminu Organizacyjnego wyodrębniono wydział techniki lotniczej, zespół administracyjny oraz wydział handlingu. Działalność handlingowa stanowi odrębną od obsługi technicznej całość, z wyodrębnionymi przychodami i kosztami. Ponadto wyodrębnienie potwierdzone zostanie uchwałą (zarządzeniem) zarządu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych nakłada na podmiot obowiązek uzyskania certyfikatu w sytuacjach określonych w art. 160 Prawa lotniczego, jak również zezwolenia na jej prowadzenie, zgodnie z art. 173 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Spółka Dzielona, prowadząc swoją obecną działalność gospodarczą posiada wymagane prawem zezwolenia. Jednakże zgodnie z przepisem art. 185 Prawa lotniczego, w sprawach lotniczej działalności gospodarczej nie mają zastosowania przepisy art. 494, 531 i 553 Kodeksu spółek handlowych.

Oznacza to, że w przypadku dokonywania podziału przez wydzielenie, nie będą miały zastosowania normy wynikające z art. 531 § 1 i 2 KSH, zgodnie z którymi spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału oraz (art. 531 § 2), że na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. W omawianym zdarzeniu przyszłym ustawa - Prawo lotnicze wyłącza możliwość stosowania powyższych przepisów, co w szczególności oznacza, że wraz z dokonaniem podziału - obejmującego również wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i przeniesienie jej do Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej - nie dojdzie do przejścia wraz ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że już posiada wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej w odpowiednim zakresie, dzięki czemu wraz z przyjęciem wydzielonej części przedsiębiorstwa będzie mógł prowadzić działalność związaną z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w takim zakresie, jak Spółka Dzielona.

Składniki majątku, które nie zostaną wydzielone i nie będą przejęte przez Wnioskodawcę będą umożliwiały Spółce Dzielonej kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej w pozostałym zakresie, tj. takim jak obecnie z wyłączeniem działalności handlingowej. W przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pozostanie w szczególności obszar działalności, wraz z przypisanymi mu składnikami materialnymi i niematerialnymi oraz zespołem ludzkim, polegający na obsłudze technicznej (przede wszystkim serwisowej) statków powietrznych.

Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność w zakresie Wydziału Techniki Lotniczej, do którego obowiązków na podstawie Regulaminu Organizacyjnego należy przede wszystkim:

*   nadzór i realizacja procesów związanych z obsługą techniczną statków powietrznych, zgodnie z zakresem zatwierdzenia X.
*   obsługa techniczna wykonywana przed lotem, w tym obsługa liniowa (przedstartowa) oraz bazowa (hangarowa), w szczególności:
    *   wykrywanie usterek,
    *   usuwanie usterek,
    *   wymiana podzespołów przy użyciu zewnętrznej aparatury kontrolno-pomiarowej,
    *   planowana obsługa techniczna i/lub przeglądy łącznie z oględzinami,
    *   badanie nieniszczące NDT.

W skład obszaru działalności, która pozostanie w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej wchodzić będą również składniki materialne i niematerialne służące jej wykonywaniu, takie jak:

1.  Elementy infrastruktury lotniskowej, np. zaplecze kontenerowe;
2.  Urządzenia służące do wykonywania usług obsługi technicznej, w tym liniowej statków powietrznych, np. wyposażenie stacji serwisowych, narzędzia, w tym specjalistyczny sprzęt służący do obsługi statków powietrznych;
3.  Inne elementy wyposażenia - np. meble, wyposażenie biurowe;
4.  Pojazdy służące do wykonywanej działalności;
5.  Wartości niematerialne i prawne, takie jak np. oprogramowanie komputerowe używane do wykonywanej działalności;
6.  Zespół ludzki działający w ramach wskazanego obszaru działalności;
7.  Wierzytelności i zobowiązania związane z wskazanym obszarem działalności.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która pozostanie w Spółce Dzielonej po dokonaniu opisywanego podziału przez wydzielenie wejdą także inne niż wyżej wymienione materialne i niematerialne składniki majątku, niezbędne do prowadzenia tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika większościowego Spółki Dzielonej powstanie przychód do opodatkowania?
2.  Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Wnioskodawcy, jako Spółki Przejmującej powstanie przychód do opodatkowania?
3.  Czy w związku z nabycie wskazanych składników majątkowych przez Wnioskodawcę, będzie on zobowiązany dokonać korekty podatku VAT naliczonego?
4.  Czy w związku z przejęciem majątku w ramach opisanego powyżej podziału przez wydzielenie Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 2.

W zakresie pytań oznaczonych nr 3 oraz nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Przy planowanym podziale przez wydzielenie nie powstanie u niego przychód do opodatkowania.

Możliwość powstania dochodu (przychodu) do opodatkowania dla udziałowców spółek dzielonych, regulują przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Tym samym po stronie udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód, chyba że zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk albo art. 16 ust. 1 pkt 8, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, jak w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wynika z tego, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w przypadku podziału przez wydzielenie przychód po stronie udziałowca spółki dzielonej powstanie jedynie, jeżeli wystąpi jedna z poniższych sytuacji:

1.  majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a majątek przejęty przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
2.  majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a majątek przejęty przez spółkę B nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3.  majątek pozostający w spółce A nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz majątek przejęty przez spółkę B nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że o ile majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie Spółki, która jest wspólnikiem Spółki Dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania. Dla oceny skutków podatkowych podziału przez wydzielenie konieczne jest więc zbadanie, czy zarówno majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej jak i majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i uznaje za zorganizowaną część przedsiębiorstwa organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej zaprezentowany w opisie stanu przyszłego, jak i majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., wobec czego restrukturyzacja polegająca na dokonaniu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania.

Na gruncie ustaw podatkowych istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP) potwierdzić można, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

1.  Zespół składników

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, że Spółki Dzielonej ma zostać wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, oraz związane z tymi składnikami, istniejące na dzień wydzielenia zobowiązania, co można uznać, zdaniem Wnioskodawcy za spełnienie pierwszej wskazanej przesłanki. Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, a w skład tego majątku wejdą również zobowiązania, związane z tym zespołem.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

W Spółce Dzielonej funkcjonuje Regulamin Organizacyjny, który podzielił strukturę przedsiębiorstwa tej spółki na trzy obszary:

*   Zespół Administracji,

*   Wydział Handlingu,

*   Wydział Techniki Lotniczej.

Wydział Handlingu ma zostać wydzielony do Spółki Przejmującej. Pozostałe wydziały pozostaną w majątku Spółki Dzielonej.

Ponadto zarząd Spółki Dzielonej ma uchwałą (lub innym aktem wewnętrznym) dokonać wyodrębnienia tych Wydziałów w sposób bardziej formalny, tzn. przypisując poza obowiązkami, jak to ma miejsce w Regulaminie Organizacyjnym, również odpowiednie składniki materialne i niematerialne, które obecnie wyodrębnione są na potrzeby controlingu wewnętrznego, bez wyraźne aktu.

Wskazany sposób wyodrębnienia organizacyjnego oznacza zdaniem Spółki wystarczający dowód na to, że w strukturze wewnętrznej Spółki Dzielonej wyodrębniony zespół składników funkcjonował w miarę autonomicznie w stosunku do pozostałej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym Spółka Dzielona prowadzi księgi rachunkowe w sposób, który pozwala rozdzielić przypisane odpowiednim działom odpowiadające im przychody i koszty. Dzięki temu możliwe jest kontrolowanie wyników i rentowności spółki, oddzielnie dla dwóch głównych przedmiotów działalności.

Ponadto wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach jednego przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy spełniona jest również ta przesłanka uznania wydzielonej i pozostającej w Spółce Dzielonej części za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

1.  Przeznaczenie składników do realizacji zadań gospodarczych

Zespół składników majątkowych, który będzie wydzielony, oraz zespół składników majątkowych, który pozostanie w spółce dzielonej, służą u niej prowadzeniu działalności gospodarczej.

Składniki, które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę, również będę służyły u niego prowadzeniu działalności gospodarczej.

Spółka Przejmująca zawarła szereg umów, z których część dotyczy świadczenia usług handlingu, a część świadczenia usług obsługi technicznej. Składniki majątku, które pozostaną w tej spółce będą służyły realizacji umów na świadczenie usług obsługi technicznej.

Spółka Przejmująca będzie z kolei za pomocą składników, które otrzyma przy wydzieleniu, kontynuowała świadczenie usług Handlingu na rzecz dotychczasowych klientów Spółki Dzielonej. W zależności od treści konkretnej umowy odbędzie się to bez konieczności zawierania dodatkowych umów lub porozumień ewentualnie po przeprowadzeniu negocjacji i podpisaniu dodatkowych dokumentów.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że oba podmioty posiadają właściwe zezwolenia do prowadzenia działalności, którą będą wykonywały po dokonaniu podziału.

1.  Możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze

W odniesieniu do majątku, który nie zostanie w wyniku podziału przejęty, wskazać należy, że Spółka Dzielona będzie prowadziła przy jego wykorzystaniu działalność gospodarczą w zakresie obsługi technicznej, którą obecnie wykonuje Dział Techniki Lotniczej. W Spółce Dzielonej pozostanie konieczny do świadczenia tych usług majątek, uprawnienia, kadra pracownicza i inne elementy wskazane w opisie stanu przyszłego.

Majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą również posłuży do wykonywania działalności gospodarczej, którą obecnie wykonuje Dział Handlingu. Przejęty majątek nie będzie wymagał żadnego uzupełnienia i od chwili przejęcia, Spółka Przejmująca będzie mogła realizować za jego pomocą usługi handlingowe. Ewentualne dodatkowe składniki, które posłużą do wykonywania tych usług, nie będą zapewniały samej możliwości wykonywania usług, a jedynie ją usprawnią lub przyspieszą.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej, jak i majątek, który zostanie przejęty będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., które posiadają własne dochody, własne zobowiązania, przeznaczone są do realizacji określonych celów gospodarczych oraz jako całość gospodarcza mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te same zadania co dotychczas.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano również na wstępie, na skutek planowanego przez Wspólników podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że będzie on posiadać powyżej 10% udziałów (a także prawa głosu) Spółki Dzielonej, a ponadto podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych - w związku z przejęciem działalności podstawowej w zakresie usług handlingowych, w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, nie powstanie dla Wnioskodawcy, jako podmiotu przejmującego, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy KSH pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 KSH).

W ramach planowanego zdarzenia przyszłego podział, o którym mowa w opisie zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku Spółki Dzielonej (tj. działalność handlingowa) zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę.

Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wymienia przykłady źródeł tego dochodu.

Katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty. Mając na uwadze otwarty charakter tego katalogu, przez dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć każdy dochód, którego powstawanie lub nie, warunkuje bezpośredni jego związek z posiadaniem udziałów w innym podmiocie.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., przy podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółką przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom spółki dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8); dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Wskazane powyżej zwolnienie (określone w ww. lit. a) nie znajduje zastosowania na podstawie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podział nie jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych jego celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości mniejszej niż 10% (bez względu na fakt, czy podział jest dokonywany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych). Jeżeli spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału.

Zwolnienie określone w lit. b) znajduje jednak zastosowanie, nawet jeżeli organy podatkowe uznają, że podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w piśmiennictwie ( Helin A., Zorde K., Kowalski R. - Fuzje i przejęcia spółek kapitałowych, 2010 r., str. 317) neutralność podatkowa funkcjonuje przy przejęciu spółki przez jej spółkę dominującą (jedynego wspólnika). Interpretacje organów podatkowych mówią, że pomimo nie wydawania w takim przypadku przez spółkę przejmującą swoich udziałów lub akcji w zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej, to jednak art. 10 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB3/423-753/09-5/AG) wskazano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.p., formułuje ogólną zasadę, iż przy dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Ustawodawca przewidział jednak możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w przypadku, gdy Spółka przejmująca jest spółką-matką dla spółki przejmowanej. Przepis ten powinien być zastosowany, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%. W przeciwnym wypadku, gdy udział spółki przejmującej w kapitale spółki dzielonej jest równy lub wyższy niż 10%, dochód nie powstanie.

Wnioskodawca w momencie podziału będzie posiadał w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej udział większościowy, przewyższający 10%, a ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego istnieje szereg okoliczności stanowiących uzasadnienie ekonomiczne dla dokonanego podziału przez wydzielenie z udziałem Wnioskodawcy, takich jak:

*   skoncentrowanie działalności obejmującej usługi handlingowe u jednego podmiotu z grupy,

*   uproszczenie zarządzania poszczególnymi usługami w grupie,

*   obniżenie dzięki temu kosztów działalności przez ich optymalizację, w tym obniżenie kosztów uzyskiwania koniecznych zezwoleń,

*   wykorzystanie efektu skali.

Warto również zwrócić uwagę, że na podstawie art. 536 § 1 KSH zarządy obu spółek (dzielonej i przejmującej) zobowiązane są sporządzić pisemne sprawozdanie uzasadniającego podział spółki, w tym również podstawy ekonomiczne podziału.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca będzie posiadał powyżej 10% udziałów w Spółce Dzielonej dochód nie powstanie. Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że gdyby w niniejszej sprawie, zastosowanie miał art. 10 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.p., to podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Bez względu na to, który z dwóch wskazanych przepisów znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym, podział przez wydzielenie nie spowoduje dla niego, jako Spółki Przejmującej, powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.