Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-730/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-13
Teza: Czy zmiana wynagrodzenia Spółki wynikająca z otrzymania od OSD danych rzeczywistych zużycia energii elektrycznej, która dokumentowana jest przez Spółkę odpowiednio fakturami rozliczeniowymi lub fakturami korygującymi, powinna wpływać na bieżące rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (tj. powinna być ujmowana w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanym za okres w którym Spółka wystawia fakturę rozliczeniową lub fakturę korygującą)?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura; faktura-faktura korygująca; rozliczanie (rozliczenia); usługi; zużycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2013r. (data wpływu 16.09.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej: Spółka\] jako podmiot posiadający koncesję na obrót energią elektryczną, sprzedaje energię elektryczną m.in. klientom biznesowym \[dalej: Klienci biznesowi\], którzy zużywają ją do własnych celów.

Spółka nie posiada własnych urządzeń przesyłowych, którymi mogłaby być dostarczona energia. W konsekwencji dla realizacji dostawy konieczne jest zawarcie przez ww. klientów Spółki dodatkowej umowy o świadczenie usług dystrybucji. Umowy takie zawierane są z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego \[dalej: OSD\] (OSD jest przedsiębiorstwem energetycznym posiadającym koncesję na dystrybucję energii elektrycznej odpowiedzialnym za ruch sieciowy w elektroenergetycznym systemie dystrybucyjnym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi), który zapewnia dostawę energii elektrycznej do Klientów biznesowych.

Zasady rozliczania sprzedanej energii elektrycznej przez Spółkę, na warunkach wybranej przez Klientów biznesowych taryfy, określają Ogólne Warunki Umowy \[dalej: OWU\].

Sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Klientów biznesowych następuje na podstawie szacunkowego zużycia ustalanego, co do zasady, w oparciu o ilość energii elektrycznej zadeklarowanej przez klienta do zużycia w danym okresie (tzw. deklarowany wolumen).

W pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca Spółka wystawia fakturę szacunkową \[dalej: faktura szacunkowa\] obejmującą ilość energii elektrycznej zadeklarowanej do zużycia przez Klienta biznesowego w umowie o sprzedaż energii. Faktury szacunkowe wystawiane są w każdym miesiącu a jako miesiąc sprzedaży wskazywany jest miesiąc, którego dotyczy dany szacunek.

Po upływie danego okresu rozliczeniowego weryfikowane jest rzeczywiste zużycie energii przez Klientów biznesowych i zależności od tego czy różnica jest wartością ujemną czy dodatnią wystawiane są odpowiednie faktury \[dalej faktury rozliczeniowe\] zawierające kalkulację in minus lub in plus odnoszącą się do faktur szacunkowych. (Należność objęta tą fakturą umniejszana jest o wartość faktur szacunkowych wystawionych w oparciu o zadeklarowane wartości zużycia obejmujących okres objęty fakturą rozliczeniową).

Faktury rozliczeniowe wystawiane są w następujący sposób:

1.  faktura rozliczeniowa za energię sprzedaną w miesiącach styczeń-czerwiec wystawiana jest niezwłocznie po uzyskaniu od OSD danych dotyczących faktycznego zużycia energii elektrycznej przez Klienta biznesowego w tym okresie, jednakże nie później niż do końca września danego roku;
2.  faktura rozliczeniowa za energię elektryczną sprzedaną w miesiącach lipiec-grudzień wystawiana jest niezwłocznie po uzyskaniu od OSD danych dotyczących faktycznego zużycia energii elektrycznej przez Klienta biznesowego w tym okresie jednakże nie później niż do końca marca kolejnego roku.

Niezależnie od powyższego, Klient biznesowy może wystąpić o wystawienie faktury rozliczeniowej która będzie uwzględniała rzeczywiste zużycie energii elektrycznej częściej niż raz na pół roku, jednak nie częściej niż raz w miesiącu. Należność objęta taką fakturą rozliczeniową umniejszana jest o wartość faktur szacunkowych wystawionych w oparciu o zadeklarowane wartości zużycia obejmujących okres objęty wnioskowaną fakturą rozliczeniową. We wniosku o wystawienie faktury rozliczeniowej Klient biznesowy powinien wskazać okres jaki ma ta faktura obejmować.

Ponadto, w praktyce występują sytuacje, w których faktury rozliczeniowe podlegają korekcie m.in. w przypadku dokonania przez OSD korekty (zmiany w górę albo w dół) przekazanych danych pomiarowo-rozliczeniowych, wynikającej w szczególności z nieprawidłowości w funkcjonowaniu lub odczycie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego, które spowodowały zawyżenie lub zaniżenie należności za pobraną przez Klienta biznesowego energię elektryczną a także w przypadku niesprawności elementu układu pomiarowo rozliczeniowego uniemożliwiającej określenie rzeczywistej ilości pobieranej energii elektrycznej. Spółka dokonuje korekty wystawionych faktur rozliczeniowych po otrzymaniu skorygowanych danych od OSD \[dalej: faktury korygujące\].

Końcowo, Spółka pragnie zaznaczyć, iż konieczność wystawiania faktur rozliczeniowych oraz korekt tych faktur wynika ze specyfiki branży gdzie dystrybucja jest wykonywana przez wyspecjalizowane podmioty pełniące rolę OSD. Podmioty te rozliczają dystrybucję energii elektrycznej i przekazują dane w terminach określonych we własnych regulacjach korporacyjnych. Oznacza to, iż Spółka jest uzależniona od informacji przekazywanych przez OSD co powoduje ze rozliczenie z Klientami biznesowymi faktycznego zużycia energii elektrycznej zawsze odbywa się po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy zmiana wynagrodzenia Spółki wynikająca z otrzymania od OSD danych rzeczywistych zużycia energii elektrycznej, która dokumentowana jest przez Spółkę odpowiednio fakturami rozliczeniowymi lub fakturami korygującymi, powinna wpływać na bieżące rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (tj. powinna być ujmowana w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanym za okres w którym Spółka wystawia fakturę rozliczeniową lub fakturę korygującą)?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki zmiana wynagrodzenia wynikająca z otrzymania od OSD danych rzeczywistych zużycia energii elektrycznej, która dokumentowana jest przez spółkę odpowiednio fakturami rozliczeniowymi albo fakturami korygującymi powinna wpływać na bieżące rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, iż zmiana przychodu podatkowego powinna być ujmowana w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanym za okres, w którym Spółka wystawia fakturę rozliczeniową lub fakturę korygującą. Wynika to z faktu, iż zmiana przychodu podatkowego wynika z okoliczności zaistniałych po zakończeniu okresów rozliczeniowych i tym samym w dacie rozpoznania przychód podatkowego (ostatni dzień okresu rozliczeniowego) Spółka w sposób prawidłowy określiła wysokość przychodu podatkowego (wartość wynikająca z faktur szacunkowych).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: ustawa pdop\] nie zawiera regulacji odnoszących się bezpośrednio do zasad ujmowania zmian przychodu podatkowego, zarówno w przypadku, gdy dochodzi do jego zmniejszenia, jaki i zwiększenia. Niemniej, zdaniem Spółki z regulacji określających moment powstania przychodów podatkowych, wskazanych w art. 12 ustawy pdop wywieść można zasady, którymi podatnik powinien się kierować przy ujmowaniu wskazanego zdarzenia (tj. zmiany wysokości przychodu podatkowego) w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych.

Mianowicie, ustawa pdop wskazuje następujące zasady ustalania momentu powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy pdop, przychodami są, co do zasady, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wskazane w ustawie pdop. A zatem, ustawodawca wskazał, iż przychodami podatkowymi są wszelkie otrzymane kwoty pieniężne i inne świadczenia (zasada kasowa). Niemniej, jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek od wskazanej zasady ogólnej, wskazując, iż przychodami podatkowymi są także związana z działalnością gospodarczą należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont (zasada memoriałowa) - art. 12 ust. 3 ustawy pdop.

O ile w przypadku przychodów rozpoznawanych na zasadzie kasowej, ustalenie momentu rozpoznania ich dla celów podatku dochodowego nie jest problematyczne (data otrzymania środków pieniężnych, bądź innego świadczenia), tak w odniesieniu do przychodów rozpoznawanych w oparciu o zasadę memoriałową, ustawodawca przewidział szereg odmiennych regulacji, mianowicie przepisy art. 12 ust. 3a-3e ustawy pdop.

W analizowanym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, że dostawy energii elektrycznej są rozliczane w oparciu o okresy rozliczeniowe, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3c w związku z ustępem 3d ustawy pdop. Oznacza to, ze przychód podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego pomiędzy Spółką a Klientem.

Niemniej, podkreślenia wymaga fakt, iż powyżej wskazany moment powstania przychodu podatkowego, tj. określony w art. 12 ust. 3c ustawy pdop odnosi się do przychodu wskazanego w art. 12 ust. 3 ustawy pdop, zgodnie z którym: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, „uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki moment powstania przychodu podatkowego powinien być ustalany w pierwszej kolejności z uwzględnieniem faktu, czy w dacie, z którą ustawodawca wiąże moment powstania przychodu podatkowego dany przychód był należny.

Pojęcie przychodu należnego nie zostało zdefiniowane w ustawie pdop. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze internetowym Słownikiem języka polskiego PWN S.A. „należny” to: przysługujący komuś lub czemuś. A zatem, uznać należy, iż przychodem należnym jest taki przychód, który przysługuje podatnikowi. Oznacza to, że po stronie podatnika istnieje wierzytelność, która charakteryzuje się ostatecznością, wymagalnością i prawną możliwości jej dochodzenia. Możemy zatem mówić o definitywnym przysporzeniu po stronie podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, iż powyższa interpretacja sformułowania „należny” użytego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, zgodna jest z utartym poglądem, prezentowanym zarówno przez organy podatkowe, sądy administracyjne, jak i doktrynę, która uznaje że przychodem podatkowym jest tylko przysporzenie o charakterze trwałym.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02), wskazane zostało: „(\`(...)\`) ustawa pdop za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. Analogiczne stanowisko prezentuje doktryna: Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej” (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

Mając na względzie powyższe, uznać należy, iż aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie takiego zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnie dc dochodzenia określonej należności. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego zauważyć należy, iż ewentualne zwiększenie wynagrodzenia Spółki za przeszłe okresy rozliczeniowe, powinno być rozpoznawane jako przychód podatkowy w momencie wystawienia na rzecz Klienta faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej. Wynika to z faktu, iż dopiero w tym momencie Spółka jest uprawniona do dochodzenia omawianego wynagrodzenia od Klienta i tym samym możni mówić o powstaniu przychodu należnego, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Analogicznie w przypadku gdy faktura rozliczeniowa i korygująca przewiduje zmniejszenie wynagrodzenia Spółki, dopiero w tym momencie istnieją podstawy aby dokonać zmniejszenia przychodu podatkowego. Zauważyć przy tym należy, iż wskazana sytuacja, tj. zmiana wynagrodzenia należnego Spółce wynika ze specyfiki branży, gdzie dystrybucja jest wykonywana przez wyspecjalizowane podmioty pełniące rolę OSD. Podmioty te rozliczają dystrybucję energii elektrycznej i przekazują dane w terminach określonych we własnych regulacjach korporacyjnych. Oznacza to, iż Spółka jest uzależniona od informacji przekazywanych przez OSD, co powoduje że rozliczenie z Klientami biznesowymi faktycznego zużycia energii elektrycznej zawsze odbywa się po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Spółka nie ma wpływu na taki stan faktyczny. Mając to na względzie, uznać należy, że brak jest podstaw do uznania, iż w momencie rozpoznawania przychodów podatkowych dokumentowanych fakturami szacunkowymi, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego w fakturze, Spółka nieprawidłowo wykazała przychód należny. We wskazanym momencie po stronie Spółki nie istnieje prawo do dochodzenia należności (wynagrodzenia) w wysokości wyższej niż wynikająca z faktury szacunkowej. A zatem przychód należny będący przedmiotem opodatkowania zostaje określony przez Spółkę poprawnie. W konsekwencji, zmiana wysokości wynagrodzenia w wyniku otrzymania danych rzeczywistych od OSD, nie powinna odnosić się do pierwotnie rozpoznanego przychodu, który został ustalony przez Spółkę prawidłowo, a być ujmowana na bieżąco, tj. w okresie w którym po stronie Spółki powstaje należność (zwiększenie wynagrodzenia) bądź zobowiązania (zmniejszenie wynagrodzenia) wobec Klienta.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że Spółka ponosić będzie konsekwencje równoznaczne z zaniżeniem przychodu podatkowego w dacie jego powstania, podczas gdy przychód ten został określony przez Spółkę prawidłowo. A zatem Spółka działając w sposób właściwy zgodny z przepisami prawa ponosić będzie dodatkowy koszt w postaci odsetek za zaległość. Zauważyć bowiem należy, iż otrzymanie przez Spółkę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego danych rzeczywistych od OSD które spowodują że wynagrodzenie Spółki za ten okres rozliczeniowy ulegnie zwiększeniu oznaczał będzie, iż po stronie Spółki powstanie zaległość podatkowa z którą wiąże się obowiązek zapłaty karnych odsetek.

Wskazana sytuacja jest niedopuszczalna w państwie prawa. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji finansowych za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Co więcej przyjęcie takiej wykładni byłoby sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku dnia 13 marca 2007 r. (sygn. K8/07), Trybunał Konstytucyjny wskazał: „należy (…) zaznaczyć że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossible nulla obligatio est powinna być także ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”.

W uzasadnieniach innych rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego również podnoszono iż w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. SK 51/06).

Podsumowując powyższe zdaniem Spółki zmiana przychodu podatkowego powinna być ujmowana w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanych za okres w którym Spółka wystawia fakturę rozliczeniową lub fakturę korygującą bowiem dopiero w tym czasie Spółka dysponuje danymi dotyczącymi zużycia rzeczywistego energii elektrycznej. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 września 2009 r (nr IPPB3/423-461/09-2/JG) „okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika zaistniała juz po wystawieniu faktury pierwotnej. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstawy aby jako przychód wykazać inną kwotę niż wynikającą z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw aby dokonywać jego korekty (wstecz) ze względu na zdarzenia które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco”. Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2010 r. (nr IPPB5/423-76/10-2/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d cytowany wyżej przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako podmiot posiadający koncesję na obrót energią elektryczną, sprzedaje energię elektryczną m.in. klientom biznesowym, którzy zużywają ją do własnych celów. Sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Klientów biznesowych następuje na podstawie szacunkowego zużycia ustalanego, co do zasady, w oparciu o ilość energii elektrycznej zadeklarowanej przez klienta do zużycia w danym okresie (tzw. deklarowany wolumen). W pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca Spółka wystawia fakturę szacunkową \[dalej: faktura szacunkowa\] obejmującą ilość energii elektrycznej zadeklarowanej do zużycia przez Klienta biznesowego w umowie o sprzedaż energii. Faktury szacunkowe wystawiane są w każdym miesiącu a jako miesiąc sprzedaży wskazywany jest miesiąc, którego dotyczy dany szacunek. Po upływie danego okresu rozliczeniowego weryfikowane jest rzeczywiste zużycie energii przez Klientów biznesowych i zależności od tego czy różnica jest wartością ujemną czy dodatnią wystawiane są odpowiednie faktury \[dalej faktur rozliczeniowe\] zawierające kalkulację in minus lub in plus odnoszącą się do faktur szacunkowych (należność objęta tą fakturą umniejszana jest o wartość faktur szacunkowych wystawionych w oparciu o zadeklarowane wartości zużycia obejmujących okres objęty fakturą rozliczeniową).

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.05.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 359/10 „Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inna fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

(…) Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania.”

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy podkreślić, iż jak wskazano powyżej, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Ponadto faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości przychodu należnego, już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy, a nie przychodu, który dopiero zostanie osiągnięty. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy, przychód ze sprzedaży.

W związku z powyższym korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego - późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż zmiana wynagrodzenia Spółki wynikająca z otrzymania od OSD danych rzeczywistych zużycia energii elektrycznej, która dokumentowana jest przez Spółkę odpowiednio fakturami rozliczeniowymi lub fakturami korygującymi, powinna wpływać na bieżące rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (tj. powinna być ujmowana w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanym za okres w którym Spółka wystawia fakturę rozliczeniową lub fakturę korygującą).

Końcowo, organ podatkowy pragnie zauważyć, iż wskazane we wniosku interpretacje organów podatkowych co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnych indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Dodatkowo organ zgadza się z poglądem przedstawionym w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02 uznającym, że przychodem podatkowym jest tylko przysporzenie o charakterze trwałym.

Jednocześnie organ zauważa, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego powyżej: m.in. wyrok NSA z dnia 26.06.2012 r. sygn. II FSK 2422/10, wyrok NSA z dnia 16.05.2012 r. sygn. II FSK 2005/10, wyrok NSA z dnia 1.06.2011 r. sygn. II FSK 156/10 , wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 359/10 z dnia 10.05.2010r, WSA w Warszawie III SA/Wa 3218/12 z dnia 25.06.2013 r. oraz wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 3361/12 z dnia 26.06.2013 r. w którym Sad wskazał „Wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą w fakturze korygującej. Skoro w fakturach korygujących korygowany jest (na plus lub na minus) o konkretną kwotę przychód netto, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony bądź zawyżony w momencie sprzedaży energii elektrycznej.

Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania. Rację ma Minister Finansów podkreślając tę okoliczność.

(…)Obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych we właściwej wysokości nie może być utożsamiany z niedopuszczalnym ograniczeniem prawa własności, podobnie jak okoliczność, że dokonywanie korekt może wiązać się z obowiązkiem zapłaty odsetek od powstałej na skutek korekty zaległości podatkowej.

Opisane przez Skarżącą okoliczności uzasadniające konieczność wystawienia korekt faktur, takie jak brak jej wpływu – jako sprzedawcy – na prawidłowość oraz terminowość odczytu układów pomiarowo-rozliczeniowych i przekazywania danych przez OSD, nie mogą być brane pod uwagę przy wywiązywaniu się jej z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie sposób też twierdzić, że Skarżąca mogłaby ponosić negatywne konsekwencje finansowe zdarzeń przyszłych, których skutków nie może określić w dacie deklarowania, czy to podatku dochodowego, czy to zaliczek na ten podatek.”

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.