Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-712/12-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-22
Teza: Uznanie usług za usługę ciągłą oraz sposób rozliczenia.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 31 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługę ciągłą oraz sposobu rozliczania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługę ciągłą oraz sposobu rozliczania. Dnia 15 października 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. W okresie do końca czerwca 2012 r. Spółka zajmowała się dostawą biomasy przeznaczonej do współspalania z węglem w kotłach energetycznych P. (dalej: Elektrownia) oraz całodobową obsługą instalacji do współspalania biomasy.

W związku ze zmianami w zakresie dostarczania biomasy w całej Grupie Kapitałowej od 1 lipca 2012 r. dostawy biomasy przejęła „E.” Sp. z o.o. z R. Spółka natomiast podpisała z Elektrownią nową umowę, obowiązującą od 1 lipca 2012 r., której przedmiotem jest całodobowa obsługa procesu przygotowania i podawania do współspalania biomasy w kotłach energetycznych.

Umowa ta określa szczegółowy zakres prac rozumianych jako całodobowa obsługa, który obejmuje:

1.  ważenie biomasy na wadze samochodowej,
2.  wizualną ocenę jakości biomasy przeznaczonej do współspalania,
3.  pobieranie próbek biomasy składowanej na placu składowym,
4.  koordynowanie dostaw biomasy,
5.  całodobowa obsługa ruchowa instalacji wraz z obsługą ładowarek,
6.  pobieranie próbek biomasy próbobierakiem automatycznym,
7.  wykonywanie analizy laboratoryjnej próbek biomasy dostarczanej na plac składowy,
8.  zapewnienie ładowarek do realizacji załadunku biomasy na instalację,
9.  pełnienie funkcji przedstawiciela Elektrowni podczas wykonywania czynności związanych z przyjmowaniem biomasy od dostawców (dostawy będą się odbywały na podstawie umowy między Elektrownią a „E” Sp. z o.o.),
10.  obsługiwanie instalacji do współspalania biomasy pod względem eksploatacyjnym – usuwanie awarii, wykonywanie remontów planowych i bieżących – łącznie z zapewnieniem materiałów i części zamiennych oraz wykonywaniem czynności związanych ze spełnieniem wymogów wynikających z ustawy Prawo o miarach oraz ustawy o systemie oceny zgodności wraz z odpowiednimi rozporządzeniami dotyczącymi wag przenośnikowych i wagi samochodowej.

Prace z pkt 1 - 9 są rozliczane ryczałtowo. Faktury dotyczące wykonywania tych czynności Spółka zobowiązała się wystawiać za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie 7 dni po zakończeniu miesiąca, którego rozliczenie dotyczy, na podstawie protokołu potwierdzenia miesięcznego wykonania przedmiotu umowy.

Tryb zgłaszania i rozliczania prac z pkt 10 uregulowany został następująco:

*   Inspektor Nadzoru Elektrowni zgłasza zapotrzebowanie na wykonanie prac z zakresu pkt 10 poprzez wpis do Dziennika Robót,
*   prace przyjęte przez Spółkę do realizacji na podstawie wpisu do Dziennika Robót, Spółka zobowiązuje się wykonać w terminach uzgodnionych przez strony i wpisanych do Dziennika Robót,
*   odbiór prac odbywa się w terminie 5 dni roboczych od daty zgłoszenia o ich zakończeniu zapisanym w Dzienniku Robót. Prace z pkt 10 rozliczane są za okresy miesięczne i potwierdzane fakturą wystawioną w terminie do 7 dni po zakończeniu miesiąca, którego rozliczenie dotyczy. Podstawę wystawienia faktury stanowi protokół odbioru prac zrealizowanych w danym miesiącu rozliczeniowym wraz z kosztorysem powykonawczym wykonanych prac.

Dnia 15 października 2012 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu wskazując, iż:

1\. Umowa obowiązuje 12 miesięcy od dnia jej podpisania. Jeżeli żadna ze stron nie wypowie tej Umowy na 6 miesięcy przed upływem okresu jej obowiązywania, Umowa ulega przedłużeniu na następne 12 miesięcy.

2\. W ramach przedmiotowej umowy Spółka zobowiązała się kompleksowo zorganizować i zapewnić całodobową obsługę procesu przygotowania i podawania biomasy do współspalania w kotłach energetycznych w taki sposób, aby zachować ciągłość dostarczania biomasy do kotłów. W zakresie powyższego mieści się również zapewnienie sprawności technicznej instalacji przesyłowej. Realizacja umowy nie sprowadza się zatem jedynie do cyklicznego wykonywania poszczególnych czynności wymienionych w pkt 1-10 w ściśle określonej kolejności. Jedynie pewne czynności dotyczące obsługi całego procesu przygotowania i podawania biomasy do współspalania w kotłach energetycznych muszą być wykonywane ściśle w pewnej kolejności, np. najpierw ważenie dostarczonej biomasy, jej wizualna ocena, potem wyładunek na magazyn, a następnie pobranie próbki, przekazanie jej do laboratorium i badanie próbki. Po wyładowaniu biomasy na magazyn i pobraniu próbek do badania, biomasa może zostać przeznaczona do załadunku na instalację, która dostarcza ją do kotłów energetycznych.

Jednak czynności typu koordynowanie dostaw, a także pełnienie funkcji przedstawiciela nie można ściśle przyporządkować do wykonywania w określonej kolejności. Z kolei zapewnienie całodobowej obsługi ruchowej instalacji wraz z obsługą ładowarek odbywa się w sposób ciągły i w odniesieniu do niej nie jest możliwe określenie „kolejności”.

Dlatego też, wykaz czynności wymienionych w pkt od 1 do 10 to wykaz niezbędnych czynności do wykonania usługi całodobowej obsługi procesu przygotowania i podawania do współspalania biomasy w kotłach Elektrowni T, które mogą być, i w praktyce często są wykonywane równocześnie przez kilka różnych brygad wyznaczonych do obsługi całego procesu.

3\. Każda dostawa biomasy inicjuje czynności związane z jej odbiorem: ważenie, wizualna ocena, prace związane z wyładowaniem biomasy z samochodów dostawczych i składowanie jej w magazynach, pobranie próbek i wykonanie analizy tych próbek w laboratorium. Nawet jeśli instalacja do podawania biomasy będzie „chwilowo” wyłączona z powodu awarii lub remontu czynności związane z odbiorem biomasy mogą być realizowane.

Krótkotrwałe wstrzymanie podawania biomasy do kotłów energetycznych nie musi oznaczać wstrzymania odbioru dostaw.

Zapasy biomasy w magazynach mogą zapewnić podawanie biomasy do kotłów energetycznych przy krótkotrwałym braku dostaw. Ponadto, wstrzymanie dostaw oraz wstrzymanie podawania biomasy do kotłów energetycznych może być spowodowane jednym z elementów usługi całodobowej obsługi procesu, tj. poważnym remontem instalacji lub usuwaniem awarii instalacji.

Każda dostawa – jak wskazano wcześniej – inicjuje pewne czynności. Jednak usługa całodobowej obsługi procesu przygotowania i podawania do współspalania biomasy w kotłach Elektrowni T. to szereg dodatkowych czynności realizowanych w oderwaniu od przyjmowania biomasy od dostawców.

4\. Bez wykonywania remontów planowych i bieżących i usuwania występujących awarii usługa całodobowej obsługi byłaby zakłócona. Jeśli Spółka nie wykonywałaby tych czynności trudno byłoby mówić o całodobowej obsłudze całego procesu pod względem eksploatacyjnym.

5\. Instalacja do podawania biomasy do współspalania w kotłach energetycznych to zespół współpracujących ze sobą maszyn i urządzeń.

Nie wykonuje się remontu całej instalacji, lecz remonty są prowadzone na poszczególnych urządzeniach. Oczywiście każdy tego typu remont powoduje wstrzymanie pracy całej instalacji.

Część remontów będzie zaplanowana do wykonania ze znacznym wyprzedzeniem (tzw. remonty planowe), w związku z wymogami związanymi z eksploatacją danego urządzenia. Część remontów, tzw. bieżących będzie wykonywana np. dlatego, że obsługujący instalację zauważy, iż jakiś element instalacji – maszyna, urządzenie – zaczyna pracować mniej wydajniej i jeżeli nie zostanie wykonany remont w danej chwili może dojść do awarii na instalacji. Remonty będą podejmowane przez Spółkę, w miarę pojawiających się potrzeb, po uzyskaniu decyzji właściciela instalacji czyli Elektrowni T.

Usuwanie awarii nie jest też czynnością, którą wykonuje się jednorazowo. Awaria może wystąpić na różnych urządzeniach wchodzących w skład instalacji i nie występuje codziennie. Nie można powiedzieć również, że usunięcie jednej awarii zagwarantuje, iż do końca obowiązywania umowy więcej awarii nie wystąpi.

Ponadto, jest jeszcze jeden element czynności z pkt 10 - to dokonywanie przeglądów i uzyskiwanie odpowiednich certyfikatów dla urządzeń pomiarowych instalacji, czyli wag przenośnikowych i wagi samochodowej. Tego typu przeglądy i certyfikaty uzyskuje się w okresach cyklicznych (po upływie określonego czasu lub po przepracowaniu określonej liczby godzin), a zatem o ile umowa nie będzie wypowiadana w ciągu najbliższych kilku lat te czynności również nie będą wykonane jednorazowo, lecz kilkakrotnie w czasie trwania Umowy.

Podsumowując, czynności wskazane w pkt 10 nie są czynnościami, które można wykonać jednorazowo w okresie obowiązywania Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności objęte przedmiotem ww. umowy - wymienione w pkt 1-10, stanowią jedną usługę o charakterze ciągłym i kompleksowym? Jeżeli tak, to:

*   czy faktury potwierdzające wykonanie tej usługi mogą być wystawiane za miesięczne okresy rozliczeniowe, najpóźniej w 7 dniu od zakończenia danego miesiąca, oraz
*   czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do wynagrodzenia należnego Spółce za czynności wykonane w danym miesiącu powstaje z chwilą terminowego wystawienia faktur, odpowiednio obejmujących wynagrodzenie ryczałtowe oraz wynagrodzenie ustalane z uwzględnieniem faktycznej ilości wykonanych prac?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako ustawa), obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług, które powinny być potwierdzone fakturą powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi, z zastrzeżeniem określonych w ustawie wyjątków. Przy usługach świadczonych w sposób ciągły, których wykonanie następuje de facto w związku z zakończeniem ich świadczenia, możliwe jest dokonywanie rozliczeń w stosunku do okresów rozliczeniowych. W takim przypadku usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym uznaje się za wykonane z końcem okresu rozliczeniowego. Ustawa nie zawiera jednak definicji usługi ciągłej. Przepisy ustawy w kilku miejscach mówią o usługach, które można traktować jako ciągłe. Dotyczy to usług o charakterze powszechnym (np. usług telekomunikacyjnych, odprowadzania ścieków, przesyłu energii etc.), czy usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia (por. art. 19 ust. 13 pkt 1 i 4 ustawy). W praktyce mamy jednak do czynienia z wieloma innymi usługami, które możemy zakwalifikować do tzw. usług ciągłych.

Jedynie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w § 5 ust. 1 pkt 4 zawiera zapis, że „w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury”. Definicji usługi ciągłej nie można również znaleźć w żadnych innych przepisach podatkowych.

Definicję pojęcia „ciągły, ciągłość” itp. można znaleźć w słownikach języka polskiego. I tak, np. Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa Podatkowego Gofin z roku 2008 określa termin „ciągły” jako trwający bez przerwy lub powtarzający się stale, Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1978), wskazuje, że przez „ciągle” należy rozumieć: ustawicznie, nieustannie, stale, w sposób powtarzający się, wciąż. Domowy Popularny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, wskazuje, że przez „ciągle” rozumie się: niezmiennie, bezustannie, bez przerwy; ale również: bardzo często, ustawicznie, wciąż, w dalszym ciągu.

Można także znaleźć próby określenia pojęcia usługi ciągłej w literaturze, np. w Leksykonie VAT Janusza Zubrzyckiego (Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2012 r.):

„Pomimo braku definicji można pokusić się o wskazanie elementów charakterystycznych, mogących pomóc w zidentyfikowaniu tego rodzaju usług. Wydaje się, że nazwać w ten sposób można każdą usługę, która wykonywana jest periodycznie, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, ale moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony.

Niekiedy w ramach usługi ciągłej mogą być wykonywane pojedyncze czynności „cząstkowe", co nie ma wpływu na ocenę wykonania usługi ciągłej jako takiej. Poza tym powinny dać się wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie częściowego wykonania usługi (okresy rozliczeniowe). Jednak co istotne, usługa ta nie kończy się wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal do momentu rozwiązania umowy - jest przecież usługą „ciągłą”.”

Posiłkować się można również pojęciem zobowiązania o charakterze ciągłym według prawa cywilnego. Na jego gruncie sprzedaż towarów czy usług ma charakter taki, jaki nadaje tej czynności umowa łącząca kontrahentów danej czynności. W doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej, niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy).

„W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że kryterium czasu jest cechą charakterystyczną dla zobowiązań ciągłych, czyli takich, w których interes wierzyciela (zlecającego usługę) polega na istnieniu stosunku prawnego w czasie, a nie jego wygaśnięciu. Przedmiotem zobowiązań ciągłych mogą być świadczenia:

*   okresowe - gdy w regularnych odstępach czasu strona (wykonawca usługi) wykonuje samoistne powtarzające się świadczenia,
*   ciągłe - polegające na stałym zachowaniu się strony (wykonawcy usługi) przez czas trwania stosunku prawnego, w którym nie można wyodrębnić zachowań samoistnych lub częściowych.” (Interpretacja Indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r., nr ILPP2/443-1384/09-4/MN).

Na końcu pozostaje jeszcze linia orzeczeń sądowych i interpretacji, gdzie organy podatkowe i sądy podjęły się określenia pojęcia usługi o charakterze ciągłym, w tym m. in.:

1.  Wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11.

(\`(...)\`) Cechą istotną usług o charakterze ciągłym, na gruncie podatku od towarów i usług, jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny, i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Stąd też, uznaje się je za wykonane z upływem określonych okresów, wyznaczanych terminami rozliczeń lub płatności (\`(...)\`).

Reasumując (\`(...)\`) należy stwierdzić, że „sprzedaż o charakterze ciągłym” (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2012 r. – sygn. IPTPP4/443-80/12-2/UNR. (\`(...)\`) Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, starym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały.

W oparciu o powyższe Spółka twierdzi iż, zakres prac – wymieniony w pkt 1 - 9 – bez żadnych wątpliwości spełnia wszelkie przesłanki do uznania ich za wykonywane stale, powtarzalnie czyli ciągle. Spółka jest w stałej gotowości do odebrania biomasy od dostawcy, do zważenia biomasy, do pobrania próbki biomasy i wykonania jej analizy laboratoryjnej, do podania odpowiedniej ilości biomasy do kotłów i wykonywania wszelkich innych czynności niezbędnych do zapewnienia bieżącego i zgodnego z wszelkimi innymi przepisami (np. certyfikaty zgodności wag itp.), procesu przygotowania i podania biomasy do współspalania w kotłach Elektrowni dzięki czemu interes Elektrowni w zakresie zapewnienia całodobowej obsługi przygotowania i podawania biomasy do współspalania w kotłach jest zaspokojony.

Prace określone w pkt 10 czyli usługi eksploatacyjne (remonty, konserwacje itp.), to prace, których wykonanie ma zapewnić realizację całego procesu bez zakłóceń lub w przypadku usług usuwania awarii - to prace, których natychmiastowe wykonanie zapewni, że przerwy w procesie będą jak najkrótsze. Prace te są niezbędne, aby zapewnić prawidłowe wykonanie prac z zakresu punktów 1 - 9, a zatem są jednym z elementów świadczonej kompleksowej usługi głównej. Ich wykonanie zapewnia stałą i ciągłą gotowość do świadczenia usługi podstawowej, czyli całodobowej obsługi procesu przygotowania i podawania do współspalania biomasy w kotłach energetycznych Elektrowni.

Określenia „definicji” świadczenia kompleksowego można znaleźć w wyrokach wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości:

1) Sprawa C-349/96 - wyrok Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd. (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) - Z uzasadnienia:

*   Należy przede wszystkim ustalić czy w danej sprawie chodzi o jedną usługę, szczególnie w takich okolicznościach, gdzie jeden lub kilka elementów muszą być uważane za tworzące usługę główną czy odwrotnie jeden lub kilka elementów powinien być postrzegany jako jedna usługa lub kilka usług pomocniczych składających się na byt podatkowy usługi głównej. Usługa powinna być traktowana jako pomocnicza do usługi głównej, kiedy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz stanowi środek do skorzystania z lepszych warunków usługi głównej przez usługobiorcę.

2) Sprawa C-41/04 - wyrok Trybunału z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen BV przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia) - z uzasadnienia:

*   Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.
*   Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
*   Uwypuklona w pytaniu okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, an ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej.

Zdaniem Spółki, powyższe wyroki Trybunału wskazują, iż działania pomocnicze, nawet jeśli mają wyodrębnioną cenę w umowie lub są dokumentowane odrębnymi fakturami, jeśli są wykonywane po to, aby lepiej zrealizować usługę podstawową - są tej usługi integralną częścią, czyli tylko razem stanowią jednolitą transakcję gospodarczą. Oznacza to, iż w naszym przypadku wykonywane usługi remontowe, konserwacyjne oraz usuwanie awarii, ponieważ służą temu aby lepiej, tzn. bez zakłóceń realizować usługę podstawową – jaką jest całodobowa obsługa procesu przygotowania i podawania do współspalania biomasy w kotłach energetycznych Elektrowni – stanowią tej usługi część integralną i powinno to być postrzegane jako jedna transakcja gospodarcza. W konsekwencji, dla potrzeb opodatkowania całości czynności realizowanych przez Spółkę na podstawie przedmiotowej umowy, w tym również w zakresie powstania obowiązku podatkowego, należy stosować zasady właściwe dla świadczenia podstawowego, które jest usługą ciągłą, rozliczaną za okresy miesięczne.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa całodobowej obsługi procesu przygotowania i podawania do współspalania biomasy w kotłach energetycznych Elektrowni - w zakresie wszystkich prac określonych w pkt 1-10 - stanowi kompleksową usługę ciągłą, a zatem:

*   może być rozliczana w okresach miesięcznych,
*   faktury za wykonanie tej usługi mogą być wystawione w terminie do 7 dni po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi, w odniesieniu do wynagrodzenia należnego za okres rozliczeniowy powstaje w dacie terminowo wystawionych faktur miesięcznych za czynności wynagradzane ryczałtowo oraz za czynności, dla których odpłatność miesięczna kalkulowana jest z uwzględnieniem faktycznej ilości wykonanych w danym miesiącu robót (usługa świadczona na podstawie przedmiotowej umowy nie jest objęta szczególnym obowiązkiem podatkowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Z treści art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, obowiązani są do wystawienia faktury oznaczonej wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Natomiast stosownie do § 5 ust. 1 pkt 5-7 ww. rozporządzenia, faktura winna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług oraz cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto).

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia posłużył się pojęciem „sprzedaży ciągłej”, jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało, jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie co nie oznacza, że inne usługi również nie mogą być świadczone w sposób ciągły.

Zatem, istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Innymi słowy, usługą o charakterze ciągłym można nazwać każdą usługę, która wykonywana jest periodycznie i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, ale moment zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony. W usłudze tej powinny dać się wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie częściowego wykonania usługi (okresy rozliczeniowe). Usługa ta nie kończy się jednak wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal do momentu rozwiązania umowy. Cecha usług ciągłych, tj. niemożność jednoznacznego określenia momentu ich wykonania, skutkuje trudnościami z prawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji należałoby przyjąć, iż momentem wykonania usługi będzie zakończenie okresu, po którym następuje częściowe jej rozliczenie (okresu rozliczeniowego).

W myśl powyższego, aby sprzedaż mogła być uważana za ciągłą, umowa o takie dostawy lub usługi powinna spełniać następujące kryteria:

*   powinna być trwała, zawarta na dłuższy okres czasu,
*   muszą z niej wynikać obowiązki ciągłe, bez możliwości jednorazowego spełnienia świadczenia,
*   świadczenie polega na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do określonego zachowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, i zawarł z Elektrownią umowę o całodobową obsługę procesu przygotowania i podawania do współspalania biomasy w kotłach energetycznych. Umowa, zawarta na 12 miesięcy licząc od dnia 1 lipca 2012 r., obejmuje 10 zakresów i polega na: 1) ważeniu biomasy na wadze samochodowej, 2) wizualnej ocenie jakości biomasy przeznaczonej do współspalania, 3) pobieraniu próbek biomasy składowanej na placu składowym, 4) koordynowaniu dostaw biomasy, 5) całodobowej obsłudze ruchowej instalacji wraz z obsługą ładowarek, 6) pobieraniu próbek biomasy próbobierakiem automatycznym, 7) wykonywaniu analizy laboratoryjnej próbek biomasy dostarczanej na plac składowy, 8) zapewnieniu ładowarek do realizacji załadunku biomasy na instalację, 9) pełnieniu funkcji przedstawiciela Elektrowni podczas wykonywania czynności związanych z przyjmowaniem biomasy od dostawców (dostawy będą się odbywały na podstawie umowy między Elektrownią a „E” sp. z o.o.) oraz 10) obsługiwaniu instalacji do współspalania biomasy pod względem eksploatacyjnym – usuwanie awarii, wykonywanie remontów planowych i bieżących. W ramach przedmiotowej Umowy Wnioskodawca zobowiązał się kompleksowo zorganizować i zapewnić całodobową obsługę procesu przygotowania i podawania biomasy do współspalania w kotłach energetycznych w taki sposób, aby zachować ciągłość dostarczania biomasy do kotłów. Powyższa usługa obejmuje także zapewnienie sprawności technicznej instalacji przesyłowej. Realizacja umowy nie sprowadza się jednak do wykonywania czynności w ściśle określonej kolejności. Dlatego też, wykaz czynności określony w pkt 1 do 10 to wykaz niezbędnych czynności do wykonywania usługi całodobowej obsługi procesu przygotowania i podawania do współspalania biomasy w kotłach Elektrowni, które mogą być i w praktyce są często wykonywane równocześnie. Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę czynności są związane bezpośrednio z powtarzalnymi czynnościami dostawy biomasy przez inny podmiot. Każda z dostaw biomasy inicjuje czynności Wnioskodawcy. Niemniej usługa Wnioskodawcy to szereg dodatkowych czynności realizowanych w oderwaniu od przyjmowania biomasy od dostawców. Ponadto, czynność określona w pkt 10 jest nierozerwalnym elementem usługi całodobowej obsługi procesu przygotowania i podawania do współspalania biomasy w kotłach energetycznych. Bez wykonywania remontów planowych i bieżących oraz usuwania występujących awarii usługa całodobowej obsługi byłaby zakłócona. Z opisu sprawy wynika także, iż czynności (prace) określone w pkt 1 - 9, są rozliczane ryczałtowo. Faktury dotyczące wykonywania tych czynności Spółka zobowiązała się wystawić za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie 7 dni po zakończeniu miesiąca, którego rozliczenie dotyczy na podstawie protokołu potwierdzenia miesięcznego wykonania przedmiotu umowy. Natomiast w zakresie rozliczania prac z pkt 10 Strony ustaliły, iż Inspektor Nadzoru Elektrowni zgłasza zapotrzebowanie na wykonanie prac z zakresu pkt 10 poprzez wpis do Dziennika Robót. Prace przyjęte przez Spółkę do realizacji na podstawie wpisu do Dziennika Robót, Spółka zobowiązuje się wykonać w terminach uzgodnionych przez strony i wpisanych do Dziennika Robót. W końcu odbiór prac odbywa się w terminie 5 dni roboczych od daty zgłoszenia o ich zakończeniu zapisanym w Dzienniku Robót. Prace z pkt 10 rozliczane są za okresy miesięczne i potwierdzane fakturą wystawioną w terminie do 7 dni po zakończeniu miesiąca, którego rozliczenie dotyczy. Podstawę wystawienia faktury stanowi protokół odbioru prac zrealizowanych w danym miesiącu rozliczeniowym wraz z kosztorysem powykonawczym wykonanych prac.

Należy się zatem zastanowić, czy ww. usługi spełniają powołaną wcześniej definicję usług ciągłych. Unikalną cechą usług ciągłych jest, iż nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres. Zdaniem tut. Organu w przedmiotowej sytuacji dochodzi do spełnienia ww. warunku.

Jak wynika z opisu sprawy, usługa Wnioskodawcy ma cechy stałego i powtarzalnego zachowania strony. Poszczególne czynności wskazane przez Zainteresowanego, nie są samodzielnym działaniem, które mogłoby być niezależną usługą. Całkowicie niecelowa byłaby próba rozbicia opisanych w pkt 1 do 10 czynności i uznania za świadczenia częściowe. Działanie Wnioskodawcy to osobny zbiór czynności składający się na odrębną od dostawy biomasy – usługę. Wykonywanie przedmiotowych czynności ma charakter stałego, powtarzalnego i płynnego (zorganizowanego) procesu obsługi. Obsługi nieprzerwanej związanej z cyklicznymi dostawami biomasy. Nie istnieje tu możliwość jednorazowego wykonania zadania bez rozerwania procesu spalania biomasy. Nie można również jednoznacznie stwierdzić daty wykonania usługi, bowiem niejednokrotnie czynności wchodzące w skład usługi, toczą się równocześnie. W konsekwencji, wszystkie z wymienionych czynności w pkt 1 do 10 uznać należy, za usługę ciągłą.

Skutkiem powyższego, uwzględniając fakt, iż Strony przyjęły w umowie miesięczny okres rozliczeniowy, stosownie do treści § 5 ust. 1 pkt 4 w związku z § 9 rozporządzenia, Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić fakturę VAT najpóźniej w 7-dniu miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym. Powyższy obowiązek dotyczyć będzie zarówno przypadku uzyskania wynagrodzenia ryczałtowego, jak i wynagrodzenia ustalanego faktyczną ilością wykonanej pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.