Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-916/11-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-14
Teza: usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: lekarze; limit-limit obrotu; stowarzyszenia; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011r. (data wpływu 1 sierpnia 2011r.), uzupełnione pismem z dnia 21.09.2011r. (data wpływu 23.09.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 września 2011r. znak IPPP2/443-916/11-2/MM o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

pyt. nr 1 i 2

*   dotyczącego zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi szkoleniowej, usługi wydania certyfikatu oraz usługi egzaminacyjnej **– jest nieprawidłowe**

pyt. nr 3

*   dotyczącego zastosowania zwolnienia z opodatkowania niezależnej usługi samego wydania certyfikatu **– jest nieprawidłowe;**

pyt. nr 4

*   dotyczącego zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla usługi rekomendacji innego ośrodka szkoleniowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi szkoleniowej, usługi egzaminacyjnej, usługi wydania certyfikatu oraz usługi rekomendacji innego ośrodka szkoleniowego. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne oraz braki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 9 września 2011r. znak IPPP2/443-916/11-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, które istnieje od roku 2000 i prowadzi działalność statutową w zakresie rozwijania i propagowania inicjatyw, postaw i działań sprzyjających uznaniu i utrwaleniu teorii i praktyki w zakresie psychoterapii poznawczej i behawioralnej, upowszechniania wiedzy na powyższy temat, doskonalenia i wprowadzania metod terapii poznawczej i behawioralnej do praktyki klinicznej, nadzoru nad stosowaniem zasad wynikających z tej teorii oraz dbania o przestrzeganie etyki zawodowej psychoterapeuty poznawczo – behawioralnego. Cele statutowe Towarzystwo realizuje zgodnie ze statutem między innymi poprzez organizowanie zjazdów, konferencji i seminariów naukowych związanych tematycznie z terapią poznawczą i behawioralną, organizowanie i prowadzenie szkoleń dla członków Towarzystwa z udziałem wybitnych wykładowców z kraju i zagranicy oraz wydawanie stosownych certyfikatów członkom towarzystwa potwierdzających ich umiejętności zawodowe i honorowanych na przykład przez narodowy fundusz zdrowia przy zawieraniu kontraktów na udzielanie świadczeń medycznych. Wszystkie wymienione działania są prowadzone wyłącznie w ramach działalności statutowej. Towarzystwo nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowane w KRS w rejestrze przedsiębiorców. Bieżąca działalność towarzystwa finansowana jest głównie ze składek członkowskich (Wnioskodawca posiada aktualnie około 900 członków). Z kolei koszty uczestnictwa w szkoleniach, seminariach i konferencjach są kalkulowane w taki sposób, żeby przy założeniu określonej liczby uczestników pokrywały całkowicie poniesione przez Towarzystwo koszty ich organizacji. Zarówno organizowane konferencje jak również szkolenia nie są głównym obszarem działalności towarzystwa. Konferencje naukowe są organizowane mniej więcej jedna w ciągu dwóch lat. Również szkolenia nie są w stałej ofercie Towarzystwa. Między aktualnie trwającym czteroletnim szkoleniem terapeutów, a poprzednio ukończonym szkoleniem tego rodzaju były trzy lata przerwy. Wszyscy uczestnicy szkoleń są członkami towarzystwa, jednym z kryteriów naboru uczestników kursu jest członkostwo w P. Aby uzyskać certyfikat kończący szkolenie uczestnik kursu musi być przez cały czas trwania szkolenia czynnym członkiem towarzystwa. Zakres szkoleń obejmuje zagadnienia teorii i terapii poznawczo - behawioralnej, przygotowujące do zawodu psychoterapeuty. Zatem uczestnicy kursu to zgodnie z kryterium naboru głównie psychologowie oraz lekarze psychiatrzy. Usługi świadczone przez lekarzy psychiatrów oraz psychologów są zgodnie z ustawą o VAT objęte stawką zwolnioną. Towarzystwo do 31.12.2010 roku świadcząc usługi szkoleniowe było zwolnione z podatku VAT, ponieważ usługi szkoleniowe były objęte stawką VAT „zw”, natomiast pozostałe przychody podlegające podatkowi VAT (np. opłaty konferencyjne) nie przekraczały w skali roku limitu dającego prawo do zwolnienia. Ponieważ od 01.01.2011r. usługi szkoleniowe przestały korzystać ze zwolnienia z VAT, Towarzystwo z całości uzyskiwanych przychodów podlegających opodatkowaniu pod koniec roku podatkowego 2011 prawdopodobnie przekroczy limit ustawowego zwolnienia z VAT tj. 150.000,00 pln.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy usługi szkoleniowe świadczone przez Towarzystwo na rzecz swoich członków są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez nich działalności, która jest objęta stawka VAT zwolnioną. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 29.04.2011 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. 11.101.583 z dnia 17.05.2011 r. oraz wcześniej Rozporządzenie MZ z dnia 30.08.2009r.) osoby udzielające świadczeń medycznych w zakresie psychoterapii, refundowanych ze środków publicznych muszą ukończyć podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych oraz posiadać zaświadczenie zwane „certyfikatem terapeuty” poświadczające odbycie takiego szkolenia, zakończonego egzaminem przeprowadzanym przez komisję powołaną przez Stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty. Po uzyskaniu certyfikatu psychoterapeuci mają obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji poprzez uczestnictwo w szkoleniach, np. szkoleniach prowadzących do uzyskania uprawnień superwizora psychoterapii (jest to najwyższy tytuł w dziedzinie psychoterapii). Zaś usługi świadczone przez lekarzy i psychologów są zgodnie z ustawą o VAT objęte stawką zwolnioną.
2.  W wezwaniu o uzupełnienie zdarzenia przyszłego tut. Organ podatkowy zadał pytanie następującej treści: Czy Wnioskodawca ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach Wnioskodawcy, poniesionych we wspólnym interesie? Wnioskodawca w odpowiedzi wskazał, iż ma pewien problem z odpowiedzią na to pytanie, ponieważ zostało ono sformułowane nieprecyzyjnie. Brakuje dopełnienia po wyrazach „…we wspólnym interesie.” Wnioskodawca ma wątpliwość czy w pytaniu chodzi o wspólny interes wszystkich uczestników konkretnego szkolenia, czy szerzej o wspólny interes wszystkich członków Towarzystwa. W obu przypadkach odpowiedź jest twierdząca. Jeżeli chodzi o wspólny interes uczestników konkretnego szkolenia, to oczywiście wszelkie wydatki związane z tym szkoleniem są ponoszone w ich wspólnym interesie. Natomiast jeżeli chodzi o drugi aspekt tj. wspólny interes wszystkich członków Towarzystwa, to zdaniem Wnioskodawcy szkolenia prowadzone przez Towarzystwo organizowane są w interesie wszystkich jego członków. Towarzystwo zostało powołane w celu rozwijania i propagowania w Polsce psychoterapii poznawczej i behawioralnej, upowszechniania wiedzy na powyższy temat oraz doskonalenia i wprowadzania metod terapii poznawczej i behawioralnej do praktyki klinicznej. Takie są główne cele statutowe Towarzystwa. Cele te Towarzystwo realizuje głównie poprzez organizowanie i prowadzenie szkoleń dla członków Towarzystwa w zakresie terapii poznawczej i behawioralnej, z udziałem wybitnych wykładowców z kraju i zagranicy oraz wydawanie stosownych licencji członkom towarzystwa zezwalających na prowadzenie praktyk terapeutycznych. Poprzez takie szkolenia oraz dzięki absolwentom kończącym kursy organizowane przez Towarzystwo terapia poznawcza i behawioralna rozwija się w Polsce i zyskuje coraz większe uznanie, jest coraz częściej stosowana w praktyce psychoterapeutycznej. Wnioskodawca podaje konkretne przykłady jego szkoleń. Organizowane przez Towarzystwo szkolenie superwizorów psychoterapii poznawczo – behawioralnej / tak jak Wnioskodawca podał we wniosku, w Polsce szkolenia na ten najwyższy stopień w zawodzie psychoterapeuty są prowadzone tylko przez stowarzyszenia na szczeblu krajowym kształci przyszłych superwizorów psychoterapii. Warunkiem zaś wykonywania zawodu psychoterapeuty jest korzystanie z superwizji. Tak więc zwiększenie ilości superwizorów, a to zapewnia szkolenie organizowane przez Wnioskodawcę leży w interesie wszystkich psychoterapeutów poznawczo - behawioralnych i osób w trakcie szkoleń do certyfikatów psychoterapeutów, ponieważ zapewnia łatwiejszy dostęp do superwizji. Obecnie w Polsce jest palący problem za małej ilości superwizorów. Organizowane przez Towarzystwo szkolenia w psychoterapii poznawczo - behawioralnej są kierowane do wszystkich członków i znacząco podnoszą ich kwalifikacje, więc organizowanie ich przez Towarzystwo leży w interesie wspólnym. Podsumowując można zatem twierdzić, że szkolenia organizowane przez Towarzystwo oraz koszty z nimi związane ponoszone są we wspólnym interesie.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku samej usługi wydania certyfikatu spełnione są następujące warunki zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT:
    1.  usługa wydania certyfikatu zawsze świadczona jest na rzecz swoich członków — certyfikat może uzyskać tylko członek Towarzystwa,
    2.  uzyskanie certyfikatu jest niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez osoby uzyskujące certyfikat,
    3.  zwolnienie nie naruszy warunków konkurencji — jedyną instytucją wydającą certyfikaty psychoterapeuty w zakresie terapii poznawczej i behawioralnej jest Towarzystwo, nie ma takiej możliwości, aby inne podmioty zdobyły uprawnienia do wydawania takich certyfikatów.Jedyne kryterium zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, które w przypadku usługi wydania certyfikatu nie jest spełnione, to żądanie w ramach zapłaty jedynie zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków, w ogólnych wydatkach grupy. Warunek ten nie jest zdaniem Wnioskodawcy spełniony, ponieważ opłata za wydanie certyfikatu jest określona w regulaminie, w stałej wysokości i nie jest uzależniona od faktycznych kosztów poniesionych przez Towarzystwo na wydanie certyfikatów. Nie jest skalkulowana na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, tylko ma wartość ryczałtową z góry określoną.
4.  Usługi opisane we wniosku nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi te nie są również finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji na świadczenie usług szkoleniowych w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Towarzystwo w dalszym ciągu, pomimo przekroczenia limitu obrotów uprawniających do zwolnienia (150.000,00 PLN), będzie mogło korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT? (zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie to nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji).
2.  Czy odpłatna usługa wydania certyfikatu kończącego kurs oraz odpłatna usługa egzaminacyjna dla uczestników kursu stanowi usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej (głównej) - usługi szkoleniowej - i w związku z tym czy będzie objęta tą samą stawką podatku VAT co usługa szkoleniowa (główna)?
3.  Czy niezależna usługa samego wydania certyfikatu nie dla uczestnika kursu organizowanego przez Towarzystwo, ale dla absolwenta innego ośrodka szkoleniowego posiadającego rekomendację Towarzystwa, będącego jednak członkiem Towarzystwa (osoba ubiegająca się o certyfikat Towarzystwa zawsze musi być jego członkiem) będzie objęta stawką VAT 23%, czy też będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT?
4.  Czy opłata wnoszona do Towarzystwa przez inny ośrodek szkoleniowy, za rekomendację ośrodka będzie objęta stawką VAT 23%? (inny ośrodek szkoleniowy nie jest członkiem towarzystwa, ponieważ członkami Towarzystwa mogą być wyłącznie osoby fizyczne)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Usługi szkoleniowe świadczone przez Towarzystwo w ramach realizacji zadań statutowych (wynikających bezpośrednio ze statutu) po przekroczeniu limitu zwolnienia (150.000,00 PLN) będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

1.  Usługi szkoleniowe świadczone przez Towarzystwo w ramach realizacji zadań statutowych (wynikających bezpośrednio ze statutu) po przekroczeniu limitu zwolnienia (150.000,00 PLN) będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Uzasadnienie stanowiska:
    1.  usługi szkoleniowe świadczone są wyłącznie na rzecz członków Towarzystwa. Wynika to między innymi z regulaminu i warunków naboru uczestników szkolenia, gdzie znajduje się wyraźny zapis, iż jednym z warunków przyjęcia na kurs jest członkostwo w Towarzystwie. Również do uzyskania certyfikatu kończącego kurs niezbędne jest nieprzerwane w trakcie kursu członkostwo w Towarzystwie;
    2.  uczestnikami szkoleń są psychologowie i lekarze psychiatrzy, których działalność jest zwolniona przedmiotowo z podatku VAT. Ponadto szkolenia organizowane przez Towarzystwo dają uczestnikom kwalifikacje do świadczenia usług psychoterapeutycznych, które w świetle obowiązujących przepisów objęte są zwolnioną stawką VAT;
    3.  wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w kursie ogranicza się do pokrycia wszelkich kosztów organizacji szkolenia poniesionych przez Towarzystwo, do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z uczestników, w ogólnie poniesionych kosztach. Ponieważ jednak organizowane przez Wnioskodawcę kursy są ze względu na ich rodzaj i wysoki poziom dość drogie, poza tym trwają dość długo (w zależności od rodzaju kursu od roku do czterech lat) Wnioskodawca jest zmuszony z kandydatami na szkolenie podpisywać wiążące umowy. W tych umowach podawany jest koszt szkolenia wg kalkulacji, która obejmuje pełne pokrycie zakładanych kosztów. Ze względu na długi czas trwania kursu (na przykład cztery lata) Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć wszelkich okoliczności mających wpływ na ostateczne koszty szkolenia, jak chociażby różnice kursowe od wynagrodzeń zagranicznych wykładowców, zmiana stawek VAT obowiązujących w Polsce, nieprzewidywalna ilość osób rezygnujących w trakcie szkolenia ze względu na zdarzenia losowe i wiele innych czynników. Jednak w umowie Wnioskodawca musi określić wysokość miesięcznej opłaty za szkolenie. Zainteresowany dodaje, iż posiada narzędzia księgowe (odpowiednia analityka na kontach przychodów i kosztów), które pozwala mu na szczegółowe wyodrębnienie przychodów oraz kosztów dotyczących konkretnego szkolenia. Pozwala to precyzyjnie określić efekt finansowy organizowanego szkolenia, jednak z dołu po jego zakończeniu. Dotychczas szkolenia w zasadzie kończyły się wynikiem zerowym, tj. przychody bilansowały się z kosztami. Zdarzało się też, że szkolenie przyniosło stratę i Towarzystwo było zmuszone w niewielkim zakresie dofinansować konkretne szkolenie ze środków własnych. Obowiązuje generalna zasada, że opłaty od uczestników szkolenia mają pokryć koszty organizacji, a nie wygenerować zysk dla Towarzystwa, który następnie byłby przekazany na cele statutowe Towarzystwa. Może się jednak zdarzyć, że po końcowym rozliczeniu kursu powstanie niewielka nadwyżka przychodów nad kosztami. Gdyby się miało okazać, że pojawienie się takiej nadwyżki będzie jedynym kryterium pozbawiającym Wnioskodawcę prawa do stosowania na organizowane przez niego szkolenia stawki VAT zwolnionej, Wnioskodawca jest skłonny sporządzić aneksy do umów szkoleniowych podpisywanych z uczestnikami, z których będzie wynikało, iż w sytuacji pojawienia się nadwyżki przychodów nad kosztami, taka nadwyżka zostanie podzielona na wszystkich uczestników szkolenia i zwrócona im na konto bankowe. Zdaniem Wnioskodawcy po podpisaniu stosownych aneksów i zwrócenia nadwyżki uczestnikom szkoleń spełnione zostanie kryterium tego, iż opłata za szkolenie ogranicza się wyłącznie do zwrotu poniesionych kosztów;
    4.  zwolnienie usług szkoleniowych organizowanych przez Towarzystwo nie spowoduje zakłóceń konkurencji.Wnioskodawca jest członkiem European Association\`(...)\` Członkami tej największej w Europie organizacji psychoterapeutów są wyłącznie organizacje narodowe / i z ramienia tej organizacji jest jedynym w Polsce podmiotem uprawnionym merytorycznie do wprowadzania i nadzorowania standardów szkolenia w terapii poznawczo-behawioralnej. Wszystkie ośrodki w Polsce prowadzące szkolenia w terapii poznawczo-behawioralnej mogą korzystać / i korzystają z wzorów wypracowanych merytorycznie przez Wnioskodawcę. Stąd 4-letnie szkolenia do certyfikatu psychoterapeuty organizowane przez Zainteresowanego są po to, aby przetestować w praktyce nowe rozwiązania szkoleniowe oraz dać pozytywne wzorce realizowania standardów nauczania w tej szybko zmieniającej się dziedzinie wiedzy / terapia poznawczo - behawioralna jest współcześnie najbardziej udokumentownym dowodami naukowymi podejściem terapeutycznym mającym zastosowanie w leczeniu zaburzeń psychicznych. Szkolenia do certyfikatu psychoterapeuty organizowane przez Wnioskodawcę nie są nastawione na zysk i odbywają się rzadko (ostatnio przerwa między nimi wyniosła ponad 3 lata). Podsumowując nie tylko nie stanowią konkurencji dla innych ośrodków, ale wręcz przeciwnie wypracowując merytoryczne standardy szkolenia pomagają innym podmiotom wprowadzać standardy zwiększające ich konkurencyjność na rynku. Dodatkowo dzięki organizowanym przez Wnioskodawcę szkoleniach superwizorów psychoterapii poznawczo - behawioralnej w Polsce podobnie jak w całej Europie certyfikaty superwizorów są wydawane jedynie przez organizacje krajowe / koleżanki i koledzy mogą zdobyć uprawnienia superwizora. Zapewnia to ośrodkom szkoleniowym możliwość stałego dopływu kadry niezbędnej do realizowania szkoleń, co zwiększa ich konkurencyjność na rynku.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy odpłatna usługa wydania certyfikatu kończącego kurs oraz odpłatna usługa egzaminacyjna dla uczestników szkoleń stanowi usługę pomocniczą towarzyszącą w stosunku do głównej usługi szkoleniowej i powinna być objęta tą samą stawką co usługa główna. O ile zatem usługa szkoleniowa będzie korzystała ze zwolnienia z VAT to usługa wydania certyfikatu kończącego kurs oraz opłata egzaminacyjna będzie również objęta stawką VAT zw.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy niezależna usługa samego wydania certyfikatu, nie dla uczestnika kursu organizowanego przez towarzystwo, ale dla absolwenta innego ośrodka szkoleniowego, będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, z tego względu, iż certyfikaty wydawane są wyłącznie członkom towarzystwa i podobnie jak w przypadku usługi szkoleniowej spełnione są pozostałe kryteria zwolnienia z VAT wynikające z pkt 21.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy opłata wnoszona do Towarzystwa przez inny ośrodek szkoleniowy, za rekomendację ośrodka będzie objęta stawką VAT 23% ponieważ nie spełnia kryteriów zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie widzi też innej podstawy zwolnienia z VAT, która wynikałaby z obowiązujących przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

pyt. nr 1 i 2

*   dotyczącego zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usługi szkoleniowej, usługi wydania certyfikatu oraz usługi egzaminacyjnej – jest nieprawidłowe;

pyt. nr 3

*   dotyczącego zastosowania zwolnienia z opodatkowania niezależnej usługi samego wydania certyfikatu – jest nieprawidłowe;

pyt. nr 4

*   dotyczącego zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla usługi rekomendacji innego ośrodka szkoleniowego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…). W myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Ustawodawca przewidział również dla niektórych czynności zwolnienie z podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U.97.78.483 ze zm.) wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, które prowadzi działalność statutową w zakresie rozwijania i propagowania inicjatyw, postaw i działań sprzyjających uznaniu i utrwaleniu teorii i praktyki w zakresie psychoterapii poznawczej i behawioralnej, upowszechniania wiedzy na powyższy temat, doskonalenia i wprowadzania metod terapii poznawczej i behawioralnej do praktyki klinicznej, nadzoru nad stosowaniem zasad wynikających z tej teorii oraz dbania o przestrzeganie etyki zawodowej psychoterapeuty poznawczo – behawioralnego. Cele statutowe towarzystwo realizuje zgodnie ze statutem między innymi poprzez organizowanie zjazdów, konferencji i seminariów naukowych związanych tematycznie z terapią poznawczą i behawioralną, organizowanie i prowadzenie szkoleń dla członków towarzystwa z udziałem wybitnych wykładowców z kraju i zagranicy oraz wydawanie stosownych certyfikatów członkom towarzystwa potwierdzających ich umiejętności zawodowe i honorowanych na przykład przez narodowy fundusz zdrowia przy zawieraniu kontraktów na udzielanie świadczeń medycznych. Wszystkie wymienione działania są prowadzone wyłącznie w ramach działalności statutowej. Bieżąca działalność towarzystwa finansowana jest głównie ze składek członkowskich (Wnioskodawca posiada aktualnie około 900 członków). Z kolei koszty uczestnictwa w szkoleniach, seminariach i konferencjach są kalkulowane w taki sposób, żeby przy założeniu określonej liczby uczestników pokrywały całkowicie poniesione przez towarzystwo koszty ich organizacji. Zarówno organizowane konferencje jak również szkolenia nie są głównym obszarem działalności towarzystwa. Konferencje naukowe są organizowane mniej więcej jedna w ciągu dwóch lat. Również szkolenia nie są w stałej ofercie towarzystwa. Między aktualnie trwającym czteroletnim szkoleniem terapeutów, a poprzednio ukończonym szkoleniem tego rodzaju były trzy lata przerwy. Wszyscy uczestnicy szkoleń są członkami Towarzystwa, jednym z kryteriów naboru uczestników kursu jest członkostwo w szeregach Wnioskodawcy. Aby uzyskać certyfikat kończący szkolenie uczestnik kursu musi być przez cały czas trwania szkolenia czynnym członkiem towarzystwa. Zakres szkoleń obejmuje zagadnienia teorii i terapii poznawczo - behawioralnej, przygotowujące do zawodu psychoterapeuty. Zatem uczestnicy kursu to zgodnie z kryterium naboru głównie psychologowie oraz lekarze psychiatrzy. Usługi świadczone przez lekarzy psychiatrów oraz psychologów są zgodnie z ustawą o VAT objęte stawką zwolnioną. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż usługi szkoleniowe świadczone przez niego na rzecz swoich członków są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez nich działalności zwolnionej z podatku VAT. Szkolenia te organizowane są we wspólnym interesie członków Towarzystwa. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż usługi świadczone przez niego nie są usługami w ramach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie są również finansowane ze środków publicznych. Zainteresowany nie uzyskał akredytacji na świadczone przez siebie usługi w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Powołany powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wskazuje kryteria, jakie należy spełnić, by można było zastosować zwolnienie od podatku. Kryteria są następujące:

*   podmioty zainteresowane stosowaniem zwolnienia muszą utworzyć niezależną grupę osób, której będą członkami;
*   usługi świadczone przez niezależną grupę muszą być świadczone na rzecz jej członków;
*   działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z podatku VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT;
*   usługi świadczone przez niezależną grupę są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej ich beneficjentów będących członkami tej grupy;
*   z tytułu świadczonych usług niezależna grupa otrzymuje od swoich członków wyłącznie zwrot kosztów poniesionych na świadczenie tych usług;
*   zwrot kosztów uzyskiwany przez niezależną grupę od każdego z jej członków jest nie wyższy od indywidualnego udziału przypadającego na danego beneficjenta tych usług w ogólnych wydatkach tej grupy;
*   wydatki ponoszone przez niezależną grupę są ponoszone we wspólnym interesie jej członków;
*   zastosowanie zwolnienia nie narusza warunków konkurencji.

Podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest stowarzyszeniem zrzeszającym psychologów oraz lekarzy psychiatrów działającym na podstawie ustawy o stowarzyszeniach, do którego działań statutowych należy rozwijanie i propagowanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających uznaniu i utrwaleniu teorii i praktyki w zakresie psychoterapii poznawczej i behawioralnej. Ponadto z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany świadczy usługi szkoleniowe jedynie na rzecz swoich członków. Zatem można stwierdzić, iż Wnioskodawca stanowi niezależną grupę osób świadczącą usługi na rzecz swoich członków, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest, aby działalność podmiotów wchodzących w skład grupy była zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników. W związku z powyższym należy zbadać, czy działalność świadczona przez psychologów oraz lekarzy psychiatrów zrzeszanych przez Wnioskodawcę jest zwolniona od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny jest to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny; Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zawód psychologa został uregulowany w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001r. Nr 73, poz. 763 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1-5 tej ustawy wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na diagnozie psychologicznej, opiniowaniu, orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią, psychoterapii, udzielaniu pomocy psychologicznej. Natomiast zawód lekarza psychiatry uregulowany został w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tj. Dz.U.08.136.857 ze zm.) Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż świadczenie usług w zakresie opieki zdrowotnej (psychoterapia) przez psychologów oraz lekarzy psychiatrów będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d ustawy o VAT.

Kolejnym niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż organizowane i prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia, są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności członków, gdyż mają na celu doskonalenie zawodowe zrzeszonych w nich psychologów i lekarzy psychiatrów. Zatem kolejna przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zostaje spełniona. Następnym warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wymóg stawiany niezależnej grupie osób co do kwestii ograniczenia żądań finansowych stawianych swoim członkom, a mianowicie świadczenie usług przewidzianych w tym przepisie będzie korzystało ze zwolnienia, jeżeli niezależna grupa osób ograniczy żądania w stosunku do członków jedynie do zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych warunkach tych grup poniesionych we wspólnym interesie. W ocenie tut. Organu podatkowego warunek ten w przypadku Wnioskodawcy jest spełniony jedynie częściowo. Z treści zdarzenia przyszłego wynika, iż celem organizowanych i przeprowadzanych szkoleń nie jest po stronie Wnioskodawcy osiąganie zysku z tej działalności. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż nawet w przypadku powstania nadwyżki przychodów nad kosztami po zakończeniu szkolenia nadwyżka ta nie zostaje przekazana na cele statutowe Wnioskodawcy lecz ma być dzielona pomiędzy uczestników szkolenia i zwracana na konta bankowe tych uczestników. Zatem warunek w postaci ograniczenia żądań finansowych niezależnej grupy osób w stosunku do swoich członków jest, zdaniem tut. Organu podatkowego, spełniony.

Natomiast wydatki na organizację i przeprowadzenie tych szkoleń nie są, zdaniem tut. Organu podatkowego poniesione we wspólnym interesie jej członków. Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują co należy rozumieć przez sformułowanie „wspólny interes”. Dlatego też należy odwołać się do definicji słownikowych. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. przez wyraz „wspólny” należy rozumieć:

1.  wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi;
2.  należący do wielu osób;
3.  jednakowy dla wielu osób;

Natomiast przez wyraz „interes” należy rozumieć:

1.  sprawa do załatwienia; też: omówienie sprawy;
2.  pożytek, korzyść;
3.  przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną;

Zatem innymi słowami mówiąc wspólny interes oznacza jednakowy dla wielu osób pożytek lub przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną. Jak wskazano w treści wniosku Towarzystwo zostało powołane w celu rozwijania i propagowania w Polsce psychoterapii poznawczej i behawioralnej, upowszechniania wiedzy na powyższy temat oraz doskonalenia i wprowadzania metod terapii poznawczej i behawioralnej do praktyki klinicznej. Takie są główne cele statutowe Towarzystwa. Cele te Towarzystwo realizuje głównie poprzez organizowanie i prowadzenie szkoleń dla członków Towarzystwa w zakresie terapii poznawczej i behawioralnej, z udziałem wybitnych wykładowców z kraju i zagranicy oraz wydawanie stosownych licencji członkom towarzystwa zezwalających na prowadzenie praktyk terapeutycznych. Poprzez takie szkolenia oraz dzięki absolwentom kończącym kursy organizowane przez Towarzystwo terapia poznawcza i behawioralna rozwija się w Polsce i zyskuje coraz większe uznanie, jest coraz częściej stosowana w praktyce psychoterapeutycznej. Zatem szkolenia organizowane i przeprowadzane przez Wnioskodawcę można uznać za przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną członkom Stowarzyszenia, czyli psychologom i lekarzom psychiatrom, przy czym korzyść ta nie jest jednakowa dla wszystkich członków. Uczestnicząc w takim szkoleniu, a także w dalszej perspektywie uzyskując tytuł superwizora psychoterapii członkowie ci realizują swoje prywatne, partykularne interesy, a nie interes zbiorowy wszystkich członków Wnioskodawcy. Zatem warunek stanowiący, iż wydatki ponoszone przez niezależną grupę są ponoszone we wspólnym interesie jej członków nie jest, zdaniem tut. Organu podatkowego, spełniony. Z uwagi na konstrukcję przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowiącego, iż wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie analizowanie ostatniego warunku (naruszenia zakłóceń konkurencji) pod kątem zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji i przeprowadzenia szkoleń dla członków Wnioskodawcy wydaje się być bezprzedmiotowe.

Podsumowując tut. Organ podatkowy stwierdza, iż organizowane i przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia na rzecz swoich członków nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, bowiem nie został spełniony jeden z warunków przewidzianych w tym przepisie, a mianowicie wydatki jakie ponosi Wnioskodawca na organizację i przeprowadzenie tych szkoleń nie są ponoszone we wspólnym interesie jego członków. W konsekwencji usługi szkoleniowe przeprowadzane przez Wnioskodawcę po przekroczeniu progu obrotów 150 000 zł, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje: Istotnym na gruncie ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla odpłatnej usługi egzaminacyjnej oraz odpłatnej usługi wydania samego certyfikatu kończącego kurs jest zagadnienie usługi kompleksowej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Uwzględniając wyżej wskazane rozważania wskazać należy, iż odpłatna usługa egzaminacyjna oraz odpłatna usługa wydania samego certyfikatu kończącego kurs jest usługą pomocniczą w stosunku do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi zasadniczej polegającej na organizacji i przeprowadzenia szkolenia na rzecz psychologów i lekarzy psychiatrów zrzeszonych w Towarzystwie, bowiem jak wynika z treści wniosku opłata egzaminacyjna oraz opłata za wydanie certyfikatu nie miałyby racji bytu w stosunku do osoby, która takiego szkolenia nie odbyła. Zatem wykonanie usługi szkoleniowej implikuje wykonanie usługi egzaminacyjnej i usługi wydania certyfikatu kończącego szkolenie.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż odpłatna usługa egzaminacyjna oraz odpłatna usługa wydania samego certyfikatu kończącego kurs są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej – szkoleniowej. Jednakże z uwagi na fakt, iż usługa szkoleniowa (jak zostało wskazane w odpowiedzi na pierwsze pytanie) nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT to również usługi pomocnicze do tej usługi (egzaminacyjna i wydania certyfikatu) w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, tj. 23%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na trzecie z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stwierdza, iż niezależna usługa wydania certyfikatu, nie dla uczestnika kursu organizowanego przez Towarzystwo, ale dla absolwenta innego ośrodka szkoleniowego, nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Uzasadniając odpowiedź na to pytanie jeszcze raz należy przywołać niektóre warunki, jakie muszą być spełnione, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Jednym z nich jest warunek, aby podmiot świadczący usługi na rzecz swoich członków ograniczył się do żądania od nich zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego za każdego z nich w ogólnych wydatkach tych podmiotów poniesionych we wspólnym interesie. Jak wskazał tut. Organ podatkowy w odpowiedzi na pierwsze pytanie warunek, iż wydatki ponoszone przez niezależną grupę są ponoszone we wspólnym interesie jej członków nie został w niniejszej sprawie spełniony.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ma zastosowanie, jeżeli spełnione są wszystkie warunki w nim przewidziane, niezależna usługa wydania certyfikatu, nie dla uczestnika kursu organizowanego przez Towarzystwo, ale dla absolwenta innego ośrodka szkoleniowego, nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na postawie tego przepisu, bowiem wydatki poniesione w związku z organizacją i przeprowadzeniem szkolenia, a więc także w związku z opłatą za wydanie samego certyfikatu nie są ponoszone we wspólnym interesie członków Wnioskodawcy. Usługa ta będzie podlegała w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na czwarte z zadanych pytań tut. Organ podatkowy stwierdza, iż opłata wnoszona na rzecz Wnioskodawcy przez inny ośrodek szkoleniowy za rekomendację ośrodka nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, bowiem usługa rekomendacji nie spełnia kryteriów przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Brak jest również innych przepisów w zakresie zwolnień przedmiotowych, na podstawie których należałoby zwolnić tą usługę z opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego też usługa rekomendacji będzie podlegała w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto na mocy z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 2 tego artykułu). W ocenie tut. Organu podatkowego wniosek dotyczy trzech zdarzeń przyszłych – usługa szkoleniowa zorganizowana na rzecz członków Wnioskodawcy wraz z usługą egzaminacyjną oraz usługą wydania certyfikatu, usługa wydania samego certyfikatu na rzecz absolwenta innego ośrodka szkoleniowego oraz usługa rekomendacji innego ośrodka szkoleniowego. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 160 zł w dniu 29 lipca 2011r. oraz w dniu 20 września 2011r. różnica w kwocie 40 zł zostanie zwrócona zgodnie z 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, na wskazany we wniosku numer rachunku bankowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.