Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-651/13/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-25
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) i z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 września 2013 r. znak: IBPP2/443-651/13/KO oraz pismem z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Na podstawie umowy zawartej w dniu 14 marca 2013 r. osoba fizyczna (dalej: Wnioskodawca) zobowiązała się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej (dalej: Spółka) usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: Kontrakt menedżerski) w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki. Przedmiotem działalności Spółki, w której Wnioskodawca sprawuje rolę Członka Zarządu jest krajowy i międzynarodowy kolejowy przewóz towarów oraz prowadzenie kompleksowych usług logistycznych w zakresie kolejowych przewozów towarowych.

Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością poprzez realizowanie w szczególności następujących zadań:

1.  prowadzenie polityki handlowej;
2.  koordynację i sprzedaż usług przewozowych i obsługa posprzedażowa klientów krajowych i zagranicznych;
3.  prowadzenie logistyki i organizację procesu przewozowego;
4.  realizację procesu przewozowego.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym jest zobowiązany do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

W celu należytego wykonywania obowiązków Wnioskodawca ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, odbywania podróży w kraju i za granicą. Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków, o których mowa powyżej, w każdym przypadku, kiedy Wnioskodawca odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

*   w czasie przez siebie wybranym, ale z uwzględnieniem potrzeb Spółki i z zapewnieniem prawidłowego wykonywania Kontraktu menedżerskiego i niezbędnych dla prawidłowej jego realizacji,
*   w wybranym przez siebie miejscu z zastrzeżeniem, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, oraz miejsca które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Ponadto Kontrakt menedżerski zakłada, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim.

Walne Zgromadzenie lub rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych \[dalej: KSH\] oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca zobowiązany jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki).

Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy, jako Członek Zarządu, usługi na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o pdof) przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktu menedżerskiego zaliczane są przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof.

Wnioskodawca dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT, przy czym fakt dokonania ww. rejestracji wynikał jedynie ze względów ostrożnościowych i podyktowany był pojawianiem się rozbieżnych interpretacji indywidualnych wydawanych imieniu Ministra Finansów.

Pismem z dnia 4 października 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny następująco:

Ad. 1

Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dotyczącą szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menedżerów.

Ad. 2

Na wstępie należy podkreślić, że zapisy umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę nie kształtują/determinują zakresu odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, o której mowa jest w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że zawarcie polisy odpowiedzialności cywilnej przez Wnioskodawcę stanowi standardową procedurę. Jej nadrzędnym celem jest w szczególności zapewnienie pokrycia ewentualnych regresowych roszczeń Spółki wobec Wnioskodawcy, w związku ze szkodami, jakie może spowodować w toku świadczenia usług na rzecz Spółki. Fakt zawarcia polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, oraz brzmienie jej poszczególnych zapisów, nie mogą decydować o kwalifikacji działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę na gruncie prawa podatkowego.

Zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w jakiejkolwiek treści, nie powoduje, iż zmianie ulega zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Odpowiedzialność powyższa w dalszym ciągu wynika bowiem z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy Kodeks cywilny. W tym zakresie aktualne więc pozostaje stanowisko, zgodnie z którym odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich (wynikająca ze stosunku organizacyjnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką), do której odwołuje się art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, spoczywa na Spółce. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę, podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń od Wnioskodawcy.

Niemniej jednak, odpowiadając na Wezwanie, niniejszym wyjaśniam, że z treści umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę wynika, iż zakresem ochrony ubezpieczeniowej (w zakresie pełnienia funkcji Członka Zarządu) objęte są w szczególności roszczenia regresowe Spółki o zwrot poniesionych kosztów z tytułu zapłaty określonych kar, grzywien lub sankcji oraz odpowiedzialność za zaległości publicznoprawne Spółki na podstawie art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej.

O ile z ww. umowy ubezpieczenia wynika, iż możliwe są sytuacje, w których roszczenia będą zgłaszane wobec Wnioskodawcy, to umowa nie określa jednoznacznie, czy odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką spoczywa na Wnioskodawcy. Umowa ubezpieczenia nie zawiera szczegółowych unormowań w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy w stosunku do osób trzecich. W praktyce jednak - co wynika z charakteru odpowiedzialności Wnioskodawcy jako Członka Zarządu wynikającej z przepisów KSH - roszczenia osób trzecich z tytułu działań Wnioskodawcy będą zawsze kierowane do Spółki.

Ad. 3

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej.

Stałe miesięczne wynagrodzenie podstawowe ustala się w wysokości równej iloczynowi liczby X oraz wysokości przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS. Jednocześnie w każdym przypadku wysokość miesięcznego wynagrodzenia podstawowego nie może być niższa niż określona w Kontrakcie kwota minimalna.

Wynagrodzenie zmienne (premia) przysługuje Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które określane są przez Radę Nadzorczą Spółki najpóźniej do końca lutego roku, za który premia przysługuje. Wysokość premii nie może przekroczyć 6-krotności podstawowego wynagrodzenia miesięcznego. Warunkiem nabycia przez Wnioskodawcę premii, jest podjęcie przez Radę Nadzorczą Spółki uchwały o jej przyznaniu, która podejmowana jest do końca marca roku następującego po roku, za który premia przysługuje.

Z treści Kontraktu wynika zatem, iż premia ma charakter uznaniowy, przy czym umownie określona została jedynie jej górna granica. Wnioskodawca nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość premii, gdyż każdorazowo warunkiem jej nabycia jest podjęcie przez Radę Nadzorczą stosownej uchwały.

Ad. 4

Część wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy (premia) jest zależna od osiągnięcia przez niego celów Spółki określonych przez Radę Nadzorczą oraz dodatkowo od podjęcia przez nią stosownej uchwały.

Stosownie do uwag zawartych w pkt 3 niniejszego pisma, wynagrodzenie zmienne (premia) przysługuje Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które określane są przez Radę Nadzorczą Spółki najpóźniej do końca lutego roku, za który premia przysługuje. Wysokość premii nie może przekroczyć 6-krotności podstawowego wynagrodzenia miesięcznego.

Powyższe oznacza, iż w skali roku - w zależności od treści uchwały Rady Nadzorczej - wartość części zmiennej wynagrodzenia odpowiadać może najwyżej połowie kwoty wynagrodzenia stałego. Jednocześnie, z Kontraktu menedżerskiego nie wynika minimalna kwota premii. Wartość premii może zatem pozostawać w niższym niż 1/2 stosunku do wartości wynagrodzenia podstawowego. Z Kontraktu menedżerskiego nie wynika również obowiązek wypłaty premii w jakiejkolwiek wysokości (gdyż decyzja odnośnie jej udzielania leży w gestii Rady Nadzorczej). Powyższe oznacza, że możliwa jest sytuacja, w której jedyną formą wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie kwota podstawowego wynagrodzenia miesięcznego.

Wnioskodawca informuje, iż od początku obowiązywania Kontraktu menedżerskiego nie została podjęta uchwała odnośnie przysługującego mu wynagrodzenia zmiennego (premii). Na dzień składania niniejszego pisma, na całość kwoty uzyskanego przez niego wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na mocy Kontraktu menedżerskiego składa się wyłącznie wynagrodzenie stałe.

Ad. 5

Powołanie na członka zarządu nie wynikało z posiadania przez Wnioskodawcę akcji w Spółce.

Motywacją do powołania Wnioskodawcy na członka zarządu były natomiast posiadane przez Wnioskodawcę predyspozycje oraz kompetencje zawodowe, zdobyte w ramach dotychczasowego doświadczenia zawodowego Wnioskodawcy, które - w opinii Spółki - są niezbędne/wymagane do pełnienia funkcji członka zarządu. Z tego punktu widzenia, powołanie Wnioskodawcy na członka zarządu wynikało m.in. z posiadanej przez niego profesjonalnej wiedzy w dziedzinie zarządzania przedsiębiorstwem, takim jak Spółka. Trudno wyobrazić sobie przy tym sytuację, w której Spółka powołałaby na członka zarządu osobę nieposiadającą wiedzy i umiejętności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Przy tym, należy wyraźnie zauważyć, że sposób nabycia ww. wiedzy/umiejętności (tj. czy wynikają one z uzyskanego wykształcenia, doświadczenia zdobytego w trakcie dotychczasowego życia zawodowego, np. w roli pracownika zatrudnionego w przedsiębiorstwie na podstawie umowy o pracę lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) jest irrelewantny z punktu widzenia oceny, czy pełniąc obecnie funkcje członka zarządu Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga przy tym, że wykonując czynności na podstawie Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca wykorzystuje infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki, tj. podmiotu, w którym pełni funkcję członka zarządu i nie mobilizuje własnych zasobów ludzkich i rzeczowych do ich realizacji.

Równocześnie, tak jak zostało to już wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że czynności realizowane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. umowie, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność nie uznaje się, między innymi, czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) (dalej: ustawa o pdop), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do (i) warunków wykonywania tych czynności, (ii) wynagrodzenia i (iii) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zatem uznać, że kwalifikacji konkretnego świadczenia Wnioskodawcy jako niespełniającego definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT dokonać można jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione są wskazane powyżej przesłanki.

1.Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o pdop.

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o pdop wymienione zostały (w pkt 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie. Za taką kwalifikacją przychodów z kontraktu menedżerskiego opowiedział się także (działający w imieniu Ministra Finansów) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC), w której podzielił stanowisko wnioskodawcy, zdaniem którego:

Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą.”

2.Charakterystyka stosunku prawnego wiążącego Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest związany ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nim i Spółką co do warunków wykonywania czynności w ramach Kontraktu menedżerskiego i należnego mu wynagrodzenia.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określa sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z ww. umowy. Z zapisów Kontraktu menedżerskiego daje się bowiem w sposób jednoznaczny określić warunki wykonywania czynności przez Wnioskodawcę. Ponadto, Kontrakt menedżerski w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie przewiduje w art. 15 ust. 3 pkt 3 szczególnych wymogów odnośnie określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Powyższe oznacza, iż jakikolwiek stosunek prawny, który zawiera zapisy odnoszące się do tych kwestii spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków. Nieistotny jest przy tym z perspektywy art. 15 ust. 3 pkt 3 sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Na poparcie powyższej tezy Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443 856/10-5/AK), w której, działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż:

„Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie.

Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zawartego przez niego Kontraktu menedżerskiego spełniona jest wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 przesłanka związania stron umowy prawnym więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia.

3.Odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich.

Ostatnią z przesłanek warunkujących możliwość uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest określenie w stosunku prawnym łączącym go ze Spółką warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ustawa nie precyzuje przy tym, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie ustawy wskazuje jedynie, iż istnieje obowiązek jakiegokolwiek jej określenia. Zgodnie jednak z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania Kontraktu menedżerskiego ponosiła Spółka. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż:

„Sformułowanie (\`(...)\`) odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.”

Ustawa o VAT przewiduje, iż odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie.

Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy KSH. Z unormowań zawartych w art. 368 § 1 i 4 KSH wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 stanowi natomiast, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej - w relacji z osobami trzecimi - obciąża spółkę.

Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Kontraktu menedżerskiego w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż, co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Tym samym, w przypadku, gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania Spółki reprezentowanej przez Wnioskodawcę podmiotem zobowiązanym do jej naprawienia będzie Spółka. Powyższe nie wyklucza możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń od Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-162/12-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż:

,,(\`(...)\`) zakres odpowiedzialności wynikający z wyżej powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1), dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy ponoszona wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

(\`(...)\`) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wykonywane przez menadżera na rzecz Wnioskodawcy czynności zarządzania spółką nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`). Z tych też względów czynności te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.”

Na potwierdzenie powyższego, należy w szczególności przytoczyć wyrok z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11), w którym NSA w zbliżonym do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dotyczącym członka zarządu spółki kapitałowej, który na mocy zawartej umowy, odpowiadał wobec spółki za naruszenie postanowień umownych, interesów spółki, powszechnie obowiązujących przepisów, oraz ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, stwierdził iż kluczową kwestią jest określenie, czy członek zarządu - menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Udzielając wyjaśnień w powyższym zakresie NSA uznał, że:

,,(\`(...)\`) w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon.Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu.”

NSA uznał również, iż powyższa zasada nie ulega modyfikacji nawet w przypadku, gdy z przepisów KSH wynika możliwość dochodzenia roszczeń bezpośrednio od członków zarządu spółki kapitałowej, gdyż w takim przypadku odpowiedzialność nie wynika z kontraktu pomiędzy spółką a członkiem zarządu, a jej podstawą są naganne działania członka zarządu tworzące niezależne źródło zobowiązania:

,,Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska - Żurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast).

W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego.”

W opinii Wnioskodawcy, NSA w sposób jednoznaczny określił, w świetle jakich przepisów (w odniesieniu do członków zarządu) należy dokonywać interpretacji pojęcia „odpowiedzialności wobec osób trzecich” zawartego w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie wniosków wynikających z tego wyroku prowadzi do konkluzji, że czynności wykonywane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przytoczony powyżej wyrok NSA, znajduje akceptację zarówno w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok WSA w Łodzi z 21 czerwca 2013 r. (sygn. I Sa/Łd 375/13), w którym sąd, orzekając w tożsamym niemal stanie faktycznym (w zakresie odpowiedzialności, kontrakt menedżerski przewidywał, iż skarżący odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających), skład orzekający wskazał, iż:

„Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego.

(\`(...)\`) należy uznać, że skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.”

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż tożsame stanowisko prezentowane było m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2013 r. o nr IPPP2/443-1024/12-4/AO, z 15 listopada 2012 r. o nr IPPP1/443-753/12-4/AW, z 14 listopada 2012 r. o nr IPPP1/443-734/12-4/EK, z 14 listopada 2012 r. o nr IPPP1/443-741/12-4/EK oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2012 r. o nr ITPP1/443-1222/12/DM, które w podobnych stanach faktycznych (kontrakty menedżerskie określały odpowiedzialność członka zarządu wobec osób trzecich), potwierdzały prawidłowość twierdzeń zawartych we Wniosku oraz przedstawionym powyżej orzeczeniu NSA.

Należy zatem uznać, iż charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i Spółkę - rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki - pozwala na twierdzenie, iż Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. W rezultacie, za spełnioną należy uznać ostatnią przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w postaci właściwego sposobu określenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności\`(...)\`” .

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.(uchylony)

2.przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3.przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4.przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5.przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6.przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7.przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

8.przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9.przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej w dniu 14 marca 2013 r. zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem (Kontrakt menedżerski) w ramach pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Przedmiotem działalności Spółki, w której Wnioskodawca sprawuje rolę Członka Zarządu jest krajowy i międzynarodowy kolejowy przewóz towarów oraz prowadzenie kompleksowych usług logistycznych w zakresie kolejowych przewozów towarowych.

Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością poprzez realizowanie w szczególności następujących zadań: prowadzenie polityki handlowej, koordynację i sprzedaż usług przewozowych i obsługa posprzedażowa klientów krajowych i zagranicznych, prowadzenie logistyki i organizację procesu przewozowego, realizację procesu przewozowego.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

*   w czasie przez siebie wybranym, ale z uwzględnieniem potrzeb Spółki i z zapewnieniem prawidłowego wykonywania Kontraktu menedżerskiego i niezbędnych dla prawidłowej jego realizacji,
*   w wybranym przez siebie miejscu z zastrzeżeniem, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, oraz miejsca które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Ponadto Kontrakt menedżerski zakłada, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim.

Walne Zgromadzenie lub rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktu menedżerskiego zaliczane są przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof.

Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dotyczącą szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menedżerów. Z treści umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę wynika m.in., iż możliwe są sytuacje, w których roszczenia będą zgłaszane wobec Wnioskodawcy,

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej.

Stałe miesięczne wynagrodzenie podstawowe ustala się w wysokości równej iloczynowi liczby X oraz wysokości przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS. Jednocześnie w każdym przypadku wysokość miesięcznego wynagrodzenia podstawowego nie może być niższa niż określona w Kontrakcie kwota minimalna.

Wynagrodzenie zmienne (premia) przysługuje Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które określane są przez Radę Nadzorczą Spółki najpóźniej do końca lutego roku, za który premia przysługuje. Wysokość premii nie może przekroczyć 6-krotności podstawowego wynagrodzenia miesięcznego. Warunkiem nabycia przez Wnioskodawcę premii, jest podjęcie przez Radę Nadzorczą Spółki uchwały o jej przyznaniu, która podejmowana jest do końca marca roku następującego po roku, za który premia przysługuje.

Z treści Kontraktu wynika zatem, iż premia ma charakter uznaniowy, przy czym umownie określona została jedynie jej górna granica. Wnioskodawca nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość premii, gdyż każdorazowo warunkiem jej nabycia jest podjęcie przez Radę Nadzorczą stosownej uchwały.

W skali roku - w zależności od treści uchwały Rady Nadzorczej - wartość części zmiennej wynagrodzenia odpowiadać może najwyżej połowie kwoty wynagrodzenia stałego. Jednocześnie, z Kontraktu menedżerskiego nie wynika minimalna kwota premii. Wartość premii może zatem pozostawać w niższym niż 1/2 stosunku do wartości wynagrodzenia podstawowego. Z Kontraktu menedżerskiego nie wynika również obowiązek wypłaty premii w jakiejkolwiek wysokości (gdyż decyzja odnośnie jej udzielania leży w gestii Rady Nadzorczej). Powyższe oznacza, że możliwa jest sytuacja, w której jedyną formą wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie kwota podstawowego wynagrodzenia miesięcznego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wykonywanie czynności przez podmiot w ramach umowy (kontraktu menedżerskiego) o zarządzanie przedsiębiorstwem należy rozpatrywać w kontekście takim, że są one zawarte pomiędzy spółką a członkiem zarządu.

Należy wskazać, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Jednakże w okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, treść kontraktu menedżerskiego dowodzi wprost, że nie stworzył on stosunku prawnego takiego jaki zachodzi pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Wnioskodawca przedstawiając postanowienia kontraktu wskazał bowiem, że zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego w czasie i miejscu przez siebie wybranym, przy czym w odniesieniu do czasu wykonywania zadań kontraktowych winien on uwzględniać potrzeby Spółki z zapewnieniem prawidłowego wykonywania Kontraktu menedżerskiego, natomiast w odniesieniu do miejsca wykonywania kontraktu zastrzeżono, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, oraz miejsca które wymagają tego ze względu na działalność Spółki. Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że pomimo zawartych zastrzeżeń w tym Kontakcie, Wnioskodawca może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone Kontraktem. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, iż z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, iż umowa – kontrakt menedżerski o oświadczenie usług w zakresie zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania Spółką, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, bowiem w opisie sprawy wskazano, iż: „W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy.”

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

Jak wyżej wykazano postanowienia zawarte w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem wyraźnie regulują kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich. Zawarta umowa jednoznacznie stanowi, że Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających.

Ponadto należy zauważyć, iż odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej w zakresie określonymi przepisami prawa Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z którymi np. na podstawie art. 479 Ksh, jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub art. 441 § 2 pkt 5 odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału

Odpowiedzialność w rozumieniu powyższych przepisów nosi znamiona odpowiedzialności solidarnej tj. Wnioskodawcy i Spółki.

Należy zauważyć także, że odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, gdzie odpowiedzialność jest ograniczona kwotowo (do wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia) chyba że szkoda została wyrządzona umyślnie.

Z uwagi zatem na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Zarządzającego (Wnioskodawcy) za działanie wobec osób trzecich powoduje, iż czynności które wykonuje jako członek zarządu należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie.

Ponadto wynagrodzenie z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontrakt menedżerski) w opinii Wnioskodawcy, będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Można przyjąć, że został spełniony tylko jeden warunek, o którym mowa w ww. artykule dotyczący wynagrodzenia. Aby jednak czynności nie podlegały opodatkowaniu VAT w rozpatrywanej sprawie wymagane jest spełnienie łącznie wszystkich warunków, które przewidziane zostały przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący warunków wykonania czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach umowy kontrakt menedżerski, z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy kontrakt menedżerski jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym wynagrodzenie uzyskiwane za wykonanie tych czynności będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.