Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.741.2018.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: Uznanie nabycia Wierzytelności za świadczenie usług oraz zastosowanie zwolnienia od podatku do nabywanej usługi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dyskonto; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania nabycia Wierzytelności za świadczenie usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanej usługi.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabycia Wierzytelności za świadczenie usług oraz w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanej usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N („Nabywca”) jest spółką założoną w Holandii zgodnie z przepisami prawa holenderskiego. Nabywca jest holenderskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Holandii, w tym dla celów wewnątrzwspólnotowych (jest tzw. podatnikiem VAT-UE).

A (dalej „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji szklanych pojemników. Spółka należy do międzynarodowej grupy AB („Grupa”). Spółka nie jest powiązana kapitałowo ani personalnie z Nabywcą i nie będzie miała żadnego wpływu na decyzje biznesowe podejmowane przez Nabywcę w toku jego działalności. Nabywca będzie zarządzany przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką.

Celem uzyskania finansowania potrzebnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zamierza wziąć udział w programie („Program”) zakładającym sprzedaż do Nabywcy wierzytelności („Wierzytelności”) przysługujących Spółce od jej kontrahentów („Dłużnicy”). W Programie będą uczestniczyły również inne podmioty będące członkami Grupy. Wierzytelności są zobowiązaniami handlowymi powstałymi w związku z dokonywanymi przez Spółkę dostawami lub świadczonymi usługami i stanowiącymi roszczenia Spółki w stosunku do Dłużników przede wszystkim o zapłatę wynagrodzenia za wykonane usługi lub dokonaną dostawę towarów oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów. Wierzytelności nie będą obejmować polskiego podatku od towarów i usług (VAT) – przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie wartość netto Wierzytelności. Miejsce spełnienia świadczenia pieniężnego z tytułu Wierzytelności należnych Spółce przed jej zbyciem na rzecz Nabywcy będzie znajdowało się w Polsce. Wynika to z ustaleń umownych Spółki z Dłużnikami (m.in. z faktu, iż świadczenia należne z tytułu tych Wierzytelności powinny być spełniane przez Dłużników poprzez zapłatę na polski rachunek bankowy Spółki).

W ramach Programu dojdzie do odpłatnego przelewu Wierzytelności przez Spółkę bezpośrednio do Nabywcy na podstawie umowy sprzedaży („Umowa Sprzedaży Wierzytelności”) sporządzonej pod prawem polskim. Przelew Wierzytelności będzie miał miejsce w dacie przystąpienia do Programu („Data przystąpienia”) oraz w konkretnych datach przypadających podczas trwania Programu.

Wierzytelności, które Nabywca zakupi na podstawie Umowy Sprzedaży Wierzytelności, będą dzieliły się na Wierzytelności spełniające określone kryteria („Wierzytelności Uznane”) oraz te, które nie spełniają określonych kryteriów („Wierzytelności Nieuznane”).

Wszystkie Wierzytelności Uznane objęte Programem będą spełniać między innymi następujące kryteria:

*   będą nieprzeterminowane;
*   powstaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę;
*   będą podlegać prawu polskiemu lub prawu innego kraju o ile Nabywca wyrazi na to zgodę;
*   będą stanowić prawne, ważne, wiążące i egzekwowalne zobowiązanie Dłużników, a w momencie ich sprzedaży nie będą podlegać żadnym postępowaniom sądowym, nie będą związane z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej, nie będą Wierzytelnościami, które uległy potrąceniu, będą niesporne, nie będą przedmiotem roszczenia wzajemnego ani żadnego innego roszczenia;
*   wszystkie obowiązki wynikające z umów dotyczących Wierzytelności zawarte pomiędzy Spółką, a jej Dłużnikami będą należycie wykonane zarówno przez Spółkę jak i Dłużników;
*   Dłużnicy zobowiązani z tytułu Wierzytelności:
    *   będą osobami prawnymi zarejestrowanymi w państwie członkowskim OECD;
    *   nie będą (a) podmiotami, z którymi wymiana handlowa jest zabroniona pod rygorem sankcji ekonomicznych bądź finansowych nakładanych pośrednio lub bezpośrednio przez Unię Europejską, rządy któregokolwiek z państw członkowskich UE, Organizację Narodów Zjednoczonych, Stany Zjednoczone lub inne podmioty działające w ramach wyżej wymienionych instytucji; (b) podmiotami niewypłacalnymi lub w stosunku do których ogłoszono upadłość; (c) podmiotami powiązanymi z podmiotami z Grupy;
*   będą mogły zostać przeniesione wraz z umowami towarzyszącymi bez potrzeby informowania Dłużników lub uzyskania ich zgody;
*   nie będą w całości albo w części przekazane, sprzedane lub zbyte w jakikolwiek inny sposób;
*   będą, bezpośrednio przed ich sprzedażą, przysługiwać wyłącznie Spółce i nie będą obciążone prawami osób trzecich;
*   nie będą w stosunku do nich naliczane inne odsetki niż odsetki za opóźnienie, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, nie będą w stosunku do nich należne jakiekolwiek inne opłaty;
*   nie będą podlegać przepisom w zakresie ochrony konsumentów lub zamówień publicznych.

Wierzytelności Uznane będą sprzedawane po cenie równej wartości nominalnej takich Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto. Dyskonto więc będzie pełniło funkcję wynagrodzenia dla Nabywcy, i z niego Nabywca będzie pokrywał swoje koszty. Zapłata ceny za Wierzytelności Uznane nastąpi w dwóch częściach, tj.: (i) pierwsza część zostanie uiszczona w związku z zawarciem umowy sprzedaży Wierzytelności Uznanych ze środków przekazanych przez Nabywcę lub środków pozyskanych ze spłat Wierzytelności, które zostały wcześniej sprzedane Nabywcy („Pozyskane Spłaty”), podczas gdy (ii) zapłata pozostałej części zostanie odroczona i będzie uiszczana miesięcznie na zasadach określonych w Umowie Sprzedaży Wierzytelności wyłącznie z Pozyskanych Spłat (terminy płatności drugiej części należności uzależnione będą od otrzymywania przez Nabywcę spłat Wierzytelności). Zapłata ceny za Wierzytelności Nieuznane będzie realizowana wyłącznie z Pozyskanych Spłat, a zatem zapłata ta będzie odroczona.

Wierzytelności Nieuznane (które będą obejmować także wierzytelności przeterminowane) będą stanowiły nieznaczący procent wszystkich Wierzytelności sprzedawanych na rzecz Nabywcy. Niezależnie od faktu, że cena sprzedaży Wierzytelności będzie regulowana z Pozyskanych Spłat, przelew Wierzytelności Nieuznanych nie spowoduje zmiany charakteru transakcji dokonywanych w ramach Programu. Sprzedaż Wierzytelności Nieuznanych ma na celu zwiększenie efektywności procesu z perspektywy administracyjnej i księgowej – ułatwienie polega na tym, że wszystkie Wierzytelności przysługujące Spółce, które objęte są Programem będą przedmiotem transakcji a Spółka nie będzie zmuszona do dokonywania selekcji Wierzytelności Nieuznanych.

Program przewiduje ogólny limit wartości Wierzytelności, które mogą zostać sprzedane Nabywcy. W miarę spłat nabytych Wierzytelności, limit ten będzie odnawiany, a w ramach kwoty uwolnionego limitu, Nabywca będzie nabywał kolejne Wierzytelności.

Program przewiduje, obok transakcji zbycia Wierzytelności przez Spółkę na rzecz Nabywcy, przeprowadzenie także innych operacji niezbędnych do skutecznego i efektywnego funkcjonowania Programu. W ramach Programu będą miały miejsce m.in. następujące procesy: (i) zawarcie umowy przelewu Wierzytelności (w drodze sprzedaży) pomiędzy Spółką i Nabywcą („Przelew Wierzytelności”); (ii) zapewnienie finansowania Spółki przez Nabywcę poprzez emisję przez Nabywcę dłużnych papierów wartościowych lub zaciągnięcie pożyczki; (iii) zobowiązanie do serwisowania Wierzytelności, w ramach którego Spółka będzie występować w charakterze tzw. administratora Wierzytelności („Serwiser”) Spółka będzie mogła otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie za pełnienie obowiązków Serwisera; administrowanie Wierzytelnościami będzie obejmowało przyjmowanie wpłat od Dłużników i przekazywanie ich Nabywcy, wystawianie dłużnikom monitów w razie przekroczenia terminu płatności oraz inne czynności prowadzące do uzyskania spłaty Wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Nabywca będzie świadczyć na rzecz Spółki usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług, w ramach której, w szczególności, następować będzie nabycie Wierzytelności przez Nabywcę?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że usługa, w ramach której dojdzie do nabycia Wierzytelności przez Nabywcę, będzie zwolniona z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  W opisanej transakcji, Nabywca będzie świadczyć na rzecz Spółki usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach której, w szczególności, następować będzie nabycie Wierzytelności przez Nabywcę.
2.  Usługa, w ramach której dojdzie do nabycia Wierzytelności przez Nabywcę, będzie zwolniona z VAT.

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przelewy Wierzytelności przez Spółkę do Nabywcy w ramach Programu stanowić będą usługę świadczoną przez Nabywcę na rzecz Spółki, podlegającą zwolnieniu z podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t. j. z dnia 26 maja 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) („uptu”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu., w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) i polskich sądów administracyjnych, co do zasady, warunkami koniecznymi do uznania transakcji za usługę dla celów podatku od towarów i usług są:

1.  działanie w charakterze podatnika w ramach danej transakcji, czyli konieczność uznania danej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej,
2.  odpłatność, czyli istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem a płatnością,
3.  istnienie beneficjenta danej usługi, czyli podmiotu odnoszącego korzyść w wyniku jej wyświadczenia, oraz
4.  istnienie stosunku prawnego będącego podstawą realizacji danej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany powyżej Program, w ramach którego Spółka będzie przenosić na rzecz Nabywcy Wierzytelności, a Nabywca będzie te Wierzytelności nabywać w zamian za wynagrodzenie, prowadzi do wniosku, iż będą spełnione wszystkie wyżej wymienione elementy konieczne do uznania transakcji przelewu Wierzytelności za wykonane w ramach usługi świadczonej przez Nabywcę na rzecz Spółki.

Należy wskazać, że podmiotem świadczącym usługę w ramach Programu będzie Nabywca – to ten podmiot będzie działał w charakterze podatnika polskiego podatku od towarów i usług.

Idea Programu polega na zapewnieniu Spółce finansowania przez Nabywcę. Istotą i celem planowanego Programu będzie bowiem uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności. Taki cel będzie miał planowany projekt obejmujący nie tylko nabycie przez Nabywcę Wierzytelności od Spółki, ale także emisję papierów wartościowych przez Nabywcę bądź zaciągnięcie przez Nabywcę pożyczek celem pozyskania środków na sfinansowanie zakupu Wierzytelności, a następnie obsługa zaciągniętego finansowania środkami pochodzącymi ze spłaty Wierzytelności przez Dłużników. Podmiotem odpowiedzialnym za dostarczenie środków finansowych będzie więc Nabywca zaś beneficjentem usługi wykonywanej w ramach Programu będzie Spółka.

Odpłatnością (wynagrodzeniem Nabywcy) za usługę finansowania w ramach Programu będzie kwota dyskonta rozumianego jako różnica między łączną kwotą Wierzytelności oraz ceną ich sprzedaży. Usługa Nabywcy na rzecz Spółki zostanie wykonana w związku z zawartą transakcją, a jej podstawą będzie umowa szczegółowo regulująca Program, w tym wzajemne obowiązki jej stron (tj. przede wszystkim Spółki i Nabywcy).

Na marginesie, Wnioskodawca zwraca uwagę na aspekty prawne transakcji przeprowadzanej w ramach Programu:

*   trzonem Programu będzie transakcja Przelewu Wierzytelności (cesja). Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje – stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa do wierzytelności.
*   istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa wierzytelność od wierzyciela. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała, tak jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, charakter odpłatny).

Program, w którym Wnioskodawca będzie uczestniczył, nie polega jednak jedynie na cesji Wierzytelności, ale składa się z wielu czynności obejmujących nie tylko samo nabycie Wierzytelności, lecz także organizację sfinansowania transakcji Przelewu Wierzytelności. W ramach Programu będzie miał miejsce proces, podczas którego z aktywów Spółki zostają wydzielone Wierzytelności przeniesione na Nabywcę, który sfinansuje nabycie Wierzytelności przez emisję dłużnych papierów wartościowych lub poprzez zaciągnięcie pożyczek bądź kredytów. Najważniejszym celem Programu będzie więc pozyskanie kapitału na prowadzenie dalszej działalności oraz jej rozwój. Nabycie Wierzytelności przez Nabywcę będzie stanowiło element świadczonej przez niego szerszej usługi pośrednictwa finansowego. Nabywca, w celu realizacji zawartych ze Spółką umów, będzie zobowiązany do wykonania szeregu ściśle ze sobą powiązanych czynności, które złożą się na świadczoną przez Nabywcę jedną kompleksową usługę mającą za cel zapewnienie Spółce finansowania.

Na gruncie przepisów podatkowych, mając na uwadze przepisy uptu, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy zatem, iż Nabywca wyświadczy na rzecz Spółki usługę, polegającą na zapewnieniu jej środków finansowych jeszcze przed terminem wymagalności Wierzytelności. Za powyższą usługę Nabywca uzyska wynagrodzenie w kwocie dyskonta. Zatem Nabywca wykona czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 uptu.

2.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Nabywcę na rzecz Spółki stanowić będzie usługę zwolnioną z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu przewiduje zwolnienie z podatku VAT dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Biorąc zatem pod uwagę, iż udział Spółki w Programie ma na celu zapewnienie Spółce finansowania przez Nabywcę poprzez nabycie Wierzytelności przez Nabywcę i emisję dłużnych papierów wartościowych na ich podstawie lub zaciągnięcie pożyczek bądź kredytów, transakcja w ramach Programu, przedmiotem którego jest specyficzna operacja finansowa, będzie zwolniona z podatku VAT w oparciu o powyższe przepisy. Celem Programu jest uzyskanie finansowania, zatem cel przedmiotowej usługi świadczonej przez Nabywcę będzie analogiczny do transakcji udzielenia pożyczki lub kredytu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu. W ocenie Nabywcy, zastosowanie wspomnianego przepisu nie może być ograniczane jedynie do finansowania w formie pożyczki lub kredytu, lecz zwolnienie w nim przewidziane powinno mieć zastosowanie także do innych form finansowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”). Zgodnie z Dyrektywą VAT, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę”. Pojęcie udzielenia kredytu nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT, jednak orzecznictwo TSUE wskazuje na szerokie zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tej regulacji. Konkluzję tę potwierdza, między innymi, orzeczenie w sprawie C-281/91 pomiędzy Muys’en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia), w którym TSUE definiując termin „udzielenie kredytu”, wskazał również, iż: „udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności”.

Rozciągnięcie pojęcia „udzielenie kredytu” nawet na odroczenie płatności ceny w umowie sprzedaży (tzw. kredyt kupiecki) potwierdza, iż zakres tego pojęcia powinien być definiowany szeroko. W zakres ten wchodzą zatem różne formy finansowania, w tym również takie, które dokonywane będą w ramach Programu.

Usługa świadczona przez Nabywcę będzie korzystała ze zwolnienia także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 uptu. Usługę w ramach Programu można bowiem potraktować jako usługę w zakresie długów. Przelew Wierzytelności do Nabywcy będzie stanowił element kompleksowej transakcji finansowej, której sensem i celem ekonomicznym jest zapewnienie Spółce finansowania i poprawa jej płynności finansowej. W efekcie realizacji celów Programu upłynnione zostaną Wierzytelności w stosunku do Dłużników Spółki, a płatność za nie zostanie sfinansowana przez Nabywcę poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych lub poprzez zaciągnięcie pożyczek bądź kredytów. Ww. dłużne papiery wartościowe będą jednocześnie zabezpieczone Wierzytelnościami przynoszącymi Nabywcy stały i przewidywalny dopływ finansowania pozwalający na obsługę tych instrumentów finansowych oraz innego finansowania zaciągniętego dla celów Programu.

Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, iż do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 15 uptu, który wyłącza ze zwolnienia, o którym mowa, między innymi, czynności ściągania długów oraz faktoringu. Z uwagi na charakter i cel transakcji, która będzie przeprowadzona przez Spółkę, brak byłoby uzasadnienia dla uznania tej transakcji za czynność ściągania długów lub też factoring. Cel i specyfika omawianej transakcji i cele czynności ściągania długów lub faktoringu są znacząco odmienne. Głównym powodem przeprowadzenia Programu jest uzyskanie finansowania poprzez zamianę niepłynnych aktywów (Wierzytelności) na aktywa płynne (środki pieniężne). Celem czynności (usługi) ściągania długów jest natomiast wyłącznie windykacja wierzytelności. Dodatkowo należy nadmienić, że przedmiotem sprzedaży w ramach Programu będą, w zdecydowanej większości, Wierzytelności „zdrowe”, co do których nie można zakładać, że niezbędne będzie ich „ściąganie” w rozumieniu art. 43 ust. 15 uptu. Równocześnie, w przypadku ewentualnej sprzedaży Wierzytelności przeterminowanych, celem przeniesienia nie będzie ich „dochodzenie” przez Nabywcę. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego ewentualne uwzględnienie w ramach pakietu Wierzytelności, wierzytelności przeterminowanych będzie miało na celu jedynie uniknięcie dodatkowych komplikacji administracyjno-księgowych w ramach procesu. Program (transakcje dokonane w ramach Programu) będzie się również w zasadniczy sposób różnił od czynności faktoringu. Usługi tego rodzaju składają się z wielu różnych działań podejmowanych przez faktora, obejmujących, między innymi, windykację należności, monitorowanie spłat przez dłużników, dochodzenie należności, udzielenie kredytu faktorantowi itd. Tymczasem, głównym celem Programu, któremu podporządkowane będą wszystkie zachodzące w jego ramach procesy, jest zapewnienie Spółce finansowania poprzez zamianę aktywów w postaci Wierzytelności w środki finansowe (gotówkę) uzyskane od odrębnej spółki (Nabywcy).

Stanowisko Wnioskodawcy przemawiające za zwolnieniem z podatku VAT usługi świadczonej przez Nabywcę na rzecz Spółki, potwierdza orzecznictwo sądowe oraz interpretacje podatkowe. Tytułem przykładu należy wskazać następujące interpretacje podatkowe i wyroki:

1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2016 r., znak IPPP1/4512-608/16-3/MPe;
2.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., znak 3063-ILPP1-3.4512.52.2017.1.KB;
3.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.93.2017.1.IG;
4.  Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3030/11);
5.  Wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3009/11);
6.  wydana w efekcie ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zmieniona interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2013 r. (znak IPPP2/443-423/11-10/13/S/AK).

Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, usługa, która będzie świadczona przez Nabywcę w ramach Programu korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do usługi Przelewu Wierzytelności w ramach Programu jest Spółka. W konsekwencji, to Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania tej transakcji, jako importu usług dla celów podatku VAT w Polsce. Dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozpoznania dla celów VAT usługi świadczonej przez Nabywcę na rzecz Spółki w ramach Programu, konieczne jest określenie miejsca świadczenia tej usługi. Stosownie do art. 28b ust. 1 uptu, co do zasady, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Za „podatnika” w rozumieniu powyższego przepisu uznaje się (zgodnie z art. 28a uptu), między innymi, podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uptu, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 uptu.

Mając na uwadze, że Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a uptu i jednocześnie jest usługobiorcą usługi świadczonej na jej rzecz przez Nabywcę w ramach Programu, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie Polska, jako kraj, w którym Spółka ma siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 uptu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e uptu, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 uptu,
2.  usługobiorcą, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b uptu (co ma w tym przypadku miejsce), jest podatnik, o którym mowa w art. 15 uptu lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 uptu, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 uptu.

Wyżej wskazane warunki dla uznania Spółki, jako podatnika z tytułu usług świadczonych przez Nabywcę będą spełnione w omawianej transakcji. Spółka będzie usługobiorcą przedmiotowych usług, a Nabywca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 9 uptu pod pojęciem „import usług” rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uptu. Zgodnie z art. 17 ust. 2 uptu., w przypadku wymienionym w wyżej powołanym art. 17 ust. 1 pkt 4 uptu usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, usługi nabywane przez Spółkę od Nabywcy w ramach Programu, stanowić będą import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 uptu, których miejscem świadczenia jest Polska, a Spółka, jako usługobiorca tych usług, będzie zobowiązana do ich rozliczenia dla celów VAT, jako usług zwolnionych z tego podatku (zgodnie z wnioskami wskazanymi w zakresie pytania nr 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania nabycia Wierzytelności za świadczenie usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanej usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji szklanych pojemników. Spółka należy do międzynarodowej grupy AB (Grupa). Spółka nie jest powiązana kapitałowo ani personalnie z Nabywcą i nie będzie miała żadnego wpływu na podejmowane przez niego w toku jego działalności decyzje biznesowe. Nabywca jest spółką założoną w Holandii zgodnie z przepisami prawa holenderskiego, jest holenderskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Holandii, w tym dla celów wewnątrzwspólnotowych (jest tzw. podatnikiem VAT-UE).

Spółka wskazała, że w celu uzyskania finansowania potrzebnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza wziąć udział w Programie zakładającym sprzedaż do Nabywcy Wierzytelności przysługujących Spółce od jej kontrahentów (Dłużnicy). Wierzytelności są zobowiązaniami handlowymi powstałymi w związku z dokonywanymi przez Spółkę dostawami lub świadczonymi usługami i stanowiącymi roszczenia Spółki w stosunku do Dłużników przede wszystkim o zapłatę wynagrodzenia za wykonane usługi lub dokonaną dostawę towarów oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów. Wierzytelności nie będą obejmować polskiego podatku od towarów i usług (VAT) – przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie wartość netto Wierzytelności. Miejsce spełnienia świadczenia pieniężnego z tytułu Wierzytelności należnych Spółce przed jej zbyciem na rzecz Nabywcy będzie znajdowało się w Polsce. W ramach Programu dojdzie do odpłatnego przelewu Wierzytelności przez Spółkę bezpośrednio do Nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży Wierzytelności sporządzonej pod prawem polskim. Przelew Wierzytelności będzie miał miejsce w dacie przystąpienia do Programu oraz w konkretnych datach przypadających podczas trwania Programu. Wierzytelności, które Nabywca zakupi na podstawie Umowy Sprzedaży Wierzytelności, będą dzieliły się na Wierzytelności spełniające określone kryteria (Wierzytelności Uznane) oraz te, które nie spełniają określonych kryteriów (Wierzytelności Nieuznane).

Wszystkie Wierzytelności Uznane objęte Programem będą spełniać między innymi następujące kryteria: będą nieprzeterminowane; powstaną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę; będą podlegać prawu polskiemu lub prawu innego kraju o ile Nabywca wyrazi na to zgodę; będą stanowić prawne, ważne, wiążące i egzekwowalne zobowiązanie Dłużników, a w momencie ich sprzedaży nie będą podlegać żadnym postępowaniom sądowym, nie będą związane z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej, nie będą Wierzytelnościami, które uległy potrąceniu, będą niesporne, nie będą przedmiotem roszczenia wzajemnego ani żadnego innego roszczenia; wszystkie obowiązki wynikające z umów dotyczących Wierzytelności zawarte pomiędzy Spółką, a jej Dłużnikami będą należycie wykonane zarówno przez Spółkę jak i Dłużników; Dłużnicy zobowiązani z tytułu Wierzytelności będą osobami prawnymi zarejestrowanymi w państwie członkowskim OECD oraz nie będą (a) podmiotami, z którymi wymiana handlowa jest zabroniona pod rygorem sankcji ekonomicznych bądź finansowych nakładanych pośrednio lub bezpośrednio przez Unię Europejską, rządy któregokolwiek z państw członkowskich UE, Organizację Narodów Zjednoczonych, Stany Zjednoczone lub inne podmioty działające w ramach wyżej wymienionych instytucji; (b) podmiotami niewypłacalnymi lub w stosunku do których ogłoszono upadłość; (c) podmiotami powiązanymi z podmiotami z Grupy; będą mogły zostać przeniesione wraz z umowami towarzyszącymi bez potrzeby informowania Dłużników lub uzyskania ich zgody; nie będą w całości albo w części przekazane, sprzedane lub zbyte w jakikolwiek inny sposób; będą, bezpośrednio przed ich sprzedażą, przysługiwać wyłącznie Spółce i nie będą obciążone prawami osób trzecich; nie będą w stosunku do nich naliczane inne odsetki niż odsetki za opóźnienie, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, nie będą w stosunku do nich należne jakiekolwiek inne opłaty; nie będą podlegać przepisom w zakresie ochrony konsumentów lub zamówień publicznych. Wierzytelności Uznane będą sprzedawane po cenie równej wartości nominalnej takich Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto. Dyskonto więc będzie pełniło funkcję wynagrodzenia dla Nabywcy, i z niego Nabywca będzie pokrywał swoje koszty. Zapłata ceny za Wierzytelności Uznane nastąpi w dwóch częściach tj.: (i) pierwsza część zostanie uiszczona w związku z zawarciem umowy sprzedaży Wierzytelności Uznanych ze środków przekazanych przez Nabywcę lub środków pozyskanych ze spłat Wierzytelności, które zostały wcześniej sprzedane Nabywcy („Pozyskane Spłaty”), podczas gdy (ii) zapłata pozostałej części zostanie odroczona i będzie uiszczana miesięcznie na zasadach określonych w Umowie Sprzedaży Wierzytelności wyłącznie z Pozyskanych Spłat (terminy płatności drugiej części należności uzależnione będą od otrzymywania przez Nabywcę spłat Wierzytelności). Zapłata ceny za Wierzytelności Nieuznane będzie realizowana wyłącznie z Pozyskanych Spłat, a zatem zapłata ta będzie odroczona.

Wierzytelności Nieuznane (które będą obejmować także wierzytelności przeterminowane) będą stanowiły nieznaczący procent wszystkich Wierzytelności sprzedawanych na rzecz Nabywcy. Niezależnie od faktu, że cena sprzedaży Wierzytelności będzie regulowana z Pozyskanych Spłat, przelew Wierzytelności Nieuznanych nie spowoduje zmiany charakteru transakcji dokonywanych w ramach Programu. Sprzedaż Wierzytelności Nieuznanych ma na celu zwiększenie efektywności procesu z perspektywy administracyjnej i księgowej – ułatwienie polega na tym, że wszystkie Wierzytelności przysługujące Spółce, które objęte są Programem będą przedmiotem transakcji, a Spółka nie będzie zmuszona do dokonywania selekcji Wierzytelności Nieuznanych.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki

– § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki wskazać należy, że, co do zasady, zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. W analizowanym przypadku Nabywca będzie nabywał Wierzytelności (Uznane oraz Nieuznane) od Spółki biorącej udział w Programie. W opisie sprawy wskazano, że w celu uzyskania finansowania potrzebnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza wziąć udział w Programie zakładającym sprzedaż do Nabywcy Wierzytelności przysługujących Spółce od jej kontrahentów – Dłużników. Ponadto za dokonanie ww. czynności Nabywca uzyska wynagrodzenie w kwocie dyskonta.

Zatem mając na uwadze wskazane przez Spółkę informacje należy stwierdzić, że skoro w analizowanym przypadku na podstawie umowy sprzedaży dojdzie do odpłatnego przelewu Wierzytelności przez Spółkę bezpośrednio do Nabywcy, nabycie tych Wierzytelności od Spółki wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy. W przedstawionych we wniosku okolicznościach czynność nabycia, w ramach Programu, Wierzytelności przez Nabywcę od Spółki stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, przez Nabywcę na rzecz Spółki, tj. stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Nabywca będzie świadczyć na rzecz Spółki usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług, w ramach której, w szczególności, następować będzie nabycie Wierzytelności przez Nabywcę.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie uznania nabycia Wierzytelności za świadczenie usług jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki w niniejszej sprawie dotyczą również zastosowania zwolnienia od podatku do ww. usługi, w ramach której dojdzie do nabycia Wierzytelności przez Nabywcę.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że w celu uzyskania finansowania potrzebnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza wziąć udział w Programie zakładającym sprzedaż do Nabywcy Wierzytelności przysługujących Spółce od jej kontrahentów (Dłużnicy). Nabywca jest spółką założoną w Holandii zgodnie z przepisami prawa holenderskiego, jest holenderskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Holandii, w tym dla celów wewnątrzwspólnotowych (jest tzw. podatnikiem VAT-UE).

Zauważyć należy, że w myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 9 ustawy, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zgodnie natomiast z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w przypadku, gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zatem Spółka nabywając usługi świadczone przez Nabywcę – będącego podatnikiem VAT UE, nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – za które usługi Nabywca będzie otrzymywać wynagrodzenie, będzie obowiązana do rozpoznania importu usług, opodatkowanych właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy).

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W niniejszej sprawie Spółka stoi na stanowisku, że opisana transakcja będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 16 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b);
*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności (lit. d).

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że charakter świadczonych przez Nabywcę usług na rzecz Spółki nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem od podatku określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, z późn. zm.) – przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki) stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia. Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polegają na przelaniu przez kredytodawcę/pożyczkodawcę, zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku.

Z uwagi na opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczona przez Nabywcę usługa polegająca na udzielaniu finansowania Spółce poprzez nabycie Wierzytelności, za które Nabywca otrzymywać będzie wynagrodzenie w formie Dyskonta, nie nosi znamion umowy kredytu czy pożyczki, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Charakter prawny zawartej umowy między Spółką a Nabywcą nie będzie bowiem tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu.

Opisana we wniosku usługa nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako usługi w zakresie długów.

Jak wynika z ww. art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Zatem każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp. Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Nabywcę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

A zatem usługę świadczoną przez Nabywcę polegającą na nabyciu Wierzytelności przysługujących Spółce i uwolnieniu jej od obowiązku egzekwowania tych Wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty ani od tego, w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność nabywania przez Nabywcę Wierzytelności będzie stanowiła usługę polegającą na uwolnieniu od długu Spółki przez tego Nabywcę, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że usługa, w ramach której dojdzie do nabycia Wierzytelności przez Nabywcę od Spółki nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanej usługi jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element jej argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych od przedstawionej w złożonym wniosku sytuacjach. I tak, interpretacja nr IPPP1/4512-608/16-3 /MPe z dnia 26 sierpnia 2016 r. dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonej na rzecz Banku usługi sekurytyzacji wierzytelności. Transakcji sekurytyzacji dotyczą również pozostałe interpretacje: nr 3063-ILPP1-3.4512.52.2017.1.KB z dnia 17 marca 2017 r. oraz nr 0114-KDIP1-2.4012.93.2017.1.IG z dnia 31 maja 2017 r. Również powołane wyroki WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3030/11 oraz z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3009/11 nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczą również usług sekurytyzacji wierzytelności.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.