Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.248.2018.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Dotyczy ciążących na Spółce obowiązkach płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Danii.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; programy-program motywacyjny; płatnik; uchwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu) oraz piśmie z dnia 23 maja 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 16 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.248.2018.1.AK oraz piśmie z dnia 25 czerwca 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 15 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.248.2018.2.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Danii,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Danii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

D. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) należy do międzynarodowej Grupy D. 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest D. A/S, którego akcjonariuszem jest D. A/S z siedzibą w Danii. D. A/S stworzyła dla pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy D. (a więc także dla pracowników Wnioskodawcy) Program Motywacyjny, w ramach, którego pracownikom przyznawane są opcje, które uprawniają do nabycia akcji D. A/S. Przyznanie opcji na akcje D. A/S stanowi formę gratyfikacji dla kluczowych pracowników w Grupie D., za realizację ich zadań, przy czym zaznaczyć należy, że prawo do otrzymania opcji na akcje nie wynika z umów o pracę zawartych przez Wnioskodawcę z pracownikami.

Zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego uprawnieni pracownicy otrzymują określoną liczbę opcji na akcje, które dają możliwość nabycia akcji D. A/S. Opcje przyznawane są pracownikom nieodpłatnie. Opcje nie mogą być zbyte na rzecz osób trzecich, nie podlegają też dziedziczeniu. Program Motywacyjny przewiduje ściśle określone momenty, w których pracownik może, w oparciu o posiadane opcje, nabyć akcje D. A/S. Jeżeli pracownik zdecyduje się na zakup akcji zobowiązany jest do poinformowania D. A/S o liczbie nabywanych akcji oraz zdeponowania na wyznaczonym rachunku bankowym odpowiedniej kwoty. Po wykonaniu tych czynności akcje D. A/S przekazywane są na wyodrębniony rachunek maklerski. Akcje nabywane w ramach Programu Motywacyjnego nie stanowią akcji nowej emisji i znajdują się w obrocie giełdowym na giełdzie papierów wartościowych w Kopenhadze.

Akcje D. A/S nabywane są przez pracowników po z góry ustalonej (na dzień przyznania opcji) cenie, która uzależniona jest od kursu akcji D. A/S na giełdzie papierów wartościowych. Akcje zbywane są po cenie aktualnej na dzień ich sprzedaży, a uzyskane w ten sposób dochody wypłacane są pracownikowi bezpośrednio przez biuro maklerskie. W celu doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnia, że w żaden sposób nie uczestniczy w wydawaniu akcji ani realizacji przelewów pieniężnych na rzecz pracowników po sprzedaży akcji.

W celu doprecyzowania stanu faktycznego Spółka wyjaśnia, że Program Motywacyjny został zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie D. A/S.

Zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego Wnioskodawca poniesie jedynie koszty związane z uczestnictwem jego pracowników w tym programie - będzie on zobowiązany do zwrotu na rzecz D. A/S części kosztów związanych z transakcjami dotyczącymi akcji.

Pismem z dnia 16 maja 2018 r. Nr KDIP3-2.4011.248.2018.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku poprzez wskazanie:

*   Czy program motywacyjny polegający na możliwości zakupu akcji Akcjonariusza, tj. Spółki mającej siedzibę w Danii w wyniku przyznanych nieodpłatnie Opcji uprawnionym pracownikom Wnioskodawcy, stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do spółki od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   Czy Opcja uprawniająca do odpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego stanowi „inne prawo majątkowe” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

*   Czy program motywacyjny skierowany jest tylko do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czy, również do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, czy też innego aktu?

Pismem z dnia 23 maja 2018 r. w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku wskazując, że:

*   D. A/S pełni w stosunku do Spółki funkcję spółki dominującej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2017r. poz. 2342, ze zm.).

*   Opcje uprawniające do odpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mogą być w ocenie Spółki, traktowane jako inne prawo majątkowe w rozumieniu art. 24 ust. 11 b ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 200, ze zm.)

*   Program motywacyjny, opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, skierowany jest w przypadku Spółki, tylko i wyłącznie do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. Nr KDIP3-2.4011.248.2018.2.AK ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku poprzez wskazanie:

*   kiedy miała miejsce realizacja opcji na akcje tj. po 1 stycznia 2018 r., czy przed 1 stycznia 2018 r?

*   Przedstawione we wniosku pytanie Nr 1 jest niespójne ze stanem faktycznym. Należy jednoznacznie przeformułować pytanie - tak, aby z pytania wynikało, o jakie skutki podatkowe Wnioskodawca pyta (tj. o skutki podatkowe sprzedaży akcji, czy o realizację opcji na akcje w ramach programu motywacyjnego). Po sprecyzowaniu pytania Wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie adekwatnego do zadanego, przeformułowanego pytania. Przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy odnosi się do skutków podatkowych związanych ze sprzedażą akcji.

Pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku wskazując, że:

*   Program motywacyjny, opisany szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, funkcjonuje w Grupie D. od kilku lat. Opcje na akcje mogą być przyznawane pracownikom w każdym roku. Sprzedaż akcji może być zrealizowana po okresie trzech lat od momentu przyznania opcji. Konsekwentnie, w 2018 r. pracownicy mogą sprzedać akcje nabyte na podstawie opcji przyznanych im trzy lata temu. Z kolei w 2018r. pracownikom mogą zostać przyznane opcje na akcje, które będą mogły być zrealizowane, poprzez sprzedaż akcji, za trzy lata.

*   W odniesieniu do pytania pierwszego, intencją Spółki było uzyskanie interpretacji w zakresie skutków podatkowych związanych z realizacją opcji polegającą na sprzedaży akcji, a nie w odniesieniu do samego przyznania opcji na akcje. Wskazana w pytaniu nr 1 „realizacja opcji na akcje" oznacza właśnie sprzedaż akcji. W związku z powyższym, przedstawione przez Spółkę własne stanowisko w sprawie w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pozostaje wiążące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Do jakiego źródła przychodów należy zaklasyfikować kwoty pieniężne otrzymane przez pracowników w związku z realizacją opcji na akcje?
2.  Czy w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programie Motywacyjnym, opisanym szczegółowo w stanie faktycznym, na Wnioskodawcy będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  kwoty uzyskiwane przez pracowników w związku ze sprzedażą akcji nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, a należy traktować je, jako przychód z akcji uzyskany w ramach Programu Motywacyjnego,
2.  na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem jej pracowników w Programie Motywacyjnym opisanym szczegółowo w stanie faktycznym.

Swoje stanowisko Spółka opiera na następującym rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2018 r. poz. 200, dalej UoPIT).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1

Na wstępie Spółka wyjaśnia, że potwierdzenie sposobu klasyfikacji uzyskiwanego przez pracowników przychodu jest z jej perspektywy konieczne, z uwagi na jej potencjalne obowiązki płatnika.

Przechodząc na grunt UoPIT. Stosownie do art. 12 UoPIT przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, kwoty otrzymywane przez pracowników Wnioskodawcy od zagranicznego podmiotu nie powinny być przez Spółkę traktowane jako przychód ze stosunku pracy. W transakcji nabycia przez pracowników akcji D. A/S, Spółka jest podmiotem trzecim. Nie uczestniczy ona także w przekazywaniu kwot pieniężnych stanowiących wypłatę z zysku po sprzedaży akcji.

Z uwagi na fakt, że wypłacane pracownikom kwoty związane są ze sprzedażą akcji, uzyskane w ten sposób przysporzenie zaliczone powinno być do dochodu ze zbycia akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11a UoPIT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 24 ust. 11b UoPIT przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną, spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2018r. poz. 395), w wyniku, którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. z 2017r. poz. 1768, ze zm. ), lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki będącej pracodawcą lub spółką będącą jednostką dominującą w stosunku do pracodawcy.

Dodatkowo, stosownie do art. 24 ust. 12a UoPIT, powyższy przepis ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przechodząc na grunt opisanego stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie warunki konieczne do uznania, że uzyskany przez pracowników zysk stanowi dochód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11a -11b UoPIT. W szczególności: Program Motywacyjny został utworzony przez spółkę akcyjną (D. A/S), która może być uznana za jednostkę dominującą w stosunku do Wnioskodawcy. Program ten został zatwierdzony przez walne zgromadzenie D. A/S. Przyznanie pracownikom opcji na akcje stanowi formę gratyfikacji za realizowane przez nich cele w ramach Grupy D, może być więc traktowane, jako wynagrodzenie. Końcowo, w ramach tego programu dochodzi do faktycznego nabycia akcji D. A/S.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, D. A/S ma siedzibę w Danii, a więc kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konsekwentnie, warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 12a UoPIT należy uznać za spełniony.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2

Bazując na stanowisku odnośnie pytania 1, w opinii Spółki nie pełni ona funkcji płatnika, tj. nie jest zobowiązana do pobierania jakiegokolwiek podatku od kwot, jakie jej pracownicy otrzymują z zagranicy w związku ze sprzedażą akcji oraz nie jest zobowiązana do sporządzania i wysyłania ani do pracowników, ani do właściwych urzędów skarbowych jakichkolwiek informacji związanych z udziałem pracowników w Programie Motywacyjnym.

W szczególności, Spółka nie pełni funkcji płatnika, o którym mowa w art. 31 UoPIT. Powyższe wynika w opinii Wnioskodawcy z tego, że otrzymywane przez pracowników kwoty nie mogą być traktowane, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 UoPIT. Pracownicy otrzymują opcje na akcje, a następnie nabywają akcje od D. A/S. Spółka jest w tej transakcji podmiotem trzecim. Nie uczestniczy ona także w przekazywaniu kwot pieniężnych stanowiących wypłatę z zysku po sprzedaży akcji. Powyższemu stanowisku nie przeczy w opinii Wnioskodawcy fakt, że zgodnie z zasadami korporacyjnymi zobowiązany jest on do zwrotu D. A/S części kosztów związanych z transakcjami dotyczącymi akcji.

W opinii Wnioskodawcy nie pełni on także funkcji płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 UoPIT, tj. podmiotu, który jest zobowiązany do pobierania podatku w związku z wypłatą dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. Jak już zostało powyżej wskazane Wnioskodawca w żaden sposób nie pośredniczy w nabywaniu przez pracowników akcji, ani w wypłacie zysku wygenerowanego na ich sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Danii, nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z wniosku wynika, że w Spółce funkcjonuje program motywacyjny akcji pracowniczych. Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy przez spółkę duńską (Akcjonariusz). Spółka duńska jest Spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do spółki od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego programu motywacyjnego uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12. Pracownikom przyznawane są opcje, które uprawniają do nabycia akcji D. A/S. Przyznanie opcji na akcje D. A/S stanowi formę gratyfikacji dla kluczowych pracowników w Grupie D za realizację ich zadań, przy czym zaznaczyć należy, że prawo do otrzymania opcji na akcje nie wynika z umów o pracę zawartych przez Wnioskodawcę z pracownikami. Zgodnie z założeniami programu motywacyjnego uprawnieni pracownicy otrzymują określoną liczbę opcji na akcje, które dają możliwość nabycia akcji D. A/S. Opcje przyznawane są pracownikom nieodpłatnie. Akcje nabywane w ramach programu motywacyjnego nie stanowią akcji nowej emisji i znajdują się w obrocie giełdowym na giełdzie papierów wartościowych w Kopenhadze. Akcje D. A/S nabywane są przez pracowników po z góry ustalonej (na dzień przyznania opcji) cenie, która uzależniona jest od kursu akcji D. A/S na giełdzie papierów wartościowych. Wnioskodawca poniesie jedynie koszty związane z uczestnictwem jego pracowników w tym programie - będzie on zobowiązany do zwrotu na rzecz D. A/S części kosztów związanych z transakcjami dotyczącymi akcji.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym program motywacyjny w którym uczestniczą pracownicy Wnioskodawcy składa się z trzech etapów.

W pierwszym etapie pracownik otrzymuje nieodpłatnie określoną liczbę opcji, które w przyszłości dają możliwość nabycia akcji.

W tym miejscu wskazać należy, iż samo przyznanie opcji na akcje nie powoduje w ogóle powstania przychodu po stronie pracowników. W momencie przyznania pracownikom nieodpłatnych opcji uprawniających pracowników do nabycia w przyszłości po z góry ustalonej cenie akcji nie uzyskują oni żadnego przychodu. Opcje na akcje, są niezbywalne, pracownik nie może więc nim swobodnie dysponować. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, może bowiem zdarzyć się tak, że pracownik nie zrealizuje opcji na akcje. Otrzymanie opcji na akcje, nie stanowi zatem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o PIT - nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcje. Tak więc w momencie otrzymania opcji nie powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, nie powstanie po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przyznania jej pracownikom opcji na akcje, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym etapem jest realizacji opcji na akcje, poprzez nabycie w ściśle określonym terminie akcji spółki duńskiej. Akcje spółki D. A/S nabywane są po z góry ustalonej cenie (na dzień przyznania opcji), która uzależniona jest od kursu akcji D. A/S na giełdzie papierów wartościowych. W tym miejscu wskazać należy, iż wyżej opisany program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy przez spółkę duńską (Akcjonariusz). Spółka duńska jest Spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, w stosunku do spółki od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego programu motywacyjnego uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12.

W tym miejscu odwołać się należy do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1768 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście), od Spółki, która utworzyła program,
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Artykuł 24 ust. 11b ww. ustawy stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl ust. 12a art. 24 ww. ustawy przepisy ust. 11–11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych (m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zatem w niniejszej sprawie:

1.  Program jest systemem wynagradzania utworzonym przez spółkę dominującą na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki duńskiej.
2.  Spółka duńska jest spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy będącego pracodawcą uczestników Programu.
3.  W ramach programu wybrani pracownicy otrzymują:
    *   opcje na akcje stanowiące prawo majątkowe uprawniające do objęcia akcji spółki dominującej,
4.  Między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Danii została zawarta konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Wobec tego na tym etapie Wnioskodawca również nie będzie pełnił obowiązków płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym etapem programu motywacyjnego jest sprzedaż akcji.

Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają zatem dochód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Wobec tego na tym etapie, Wnioskodawca również nie będzie pełnił obowiązków płatnika.

Reasumując należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika.

Jednakże stanowisko Wnioskodawcy uznano w części za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, że w momencie sprzedaży akcji znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wyjaśniono przepis art. 24 ust. 11 ww. ustawy znajduje zastosowanie w momencie realizacji opcji poprzez nabycie akcji. Natomiast sprzedaż akcji wiąże się z powstaniem przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Danii, nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.