Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.128.2024.5.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-30
Teza: WIS towar (świadczenie kompleksowe) – Dieta obejmująca 5 posiłków o kaloryczności 1500 kcal wraz z dowozem do klienta.
Słowa kluczowe: dieta; towar; transport; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. (…) z dnia 7 marca 2024 r. (data wpływu 7 marca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 25 kwietnia 2024 r. (data wpływu 25 kwietnia 2024 r.), 7 maja 2024 r. (data wpływu 7 maja 2024 r.), 11 czerwca 2024 r. (data wpływu 11 czerwca 2024 r.) oraz 4 lipca 2024 r. (data wpływu 4 lipca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – Dieta (…) obejmująca 5 posiłków o kaloryczności 1500 kcal wraz z dowozem do klienta

**Opis świadczenia**:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży zbilansowanych pod kątem kaloryczności i zawartości składników odżywczych diet. Przedmiotem wniosku jest Dieta (…) wraz z dowozem, obejmująca 5 posiłków o kaloryczności 1500 kcal. Klient ma możliwość zamówienia Diety na dowolną ilość dni. Dieta (…) składa się z 5 posiłków i obejmuje: (…). Posiłki wchodzące w skład Diety dostarczane są pod adres wskazany przez Klienta w złożonym zamówieniu, za pośrednictwem strony internetowej oraz telefonicznie. Posiłki powtarzają się w interwale (\`(...)\`). Klient nie ma możliwości modyfikacji posiłków w ramach Diety. Wyprodukowane przez Wnioskodawcę posiłki są schładzane, pakowane próżniowo i etykietowane. Konkretne posiłki (dostarczane w ramach opisanej Diety) wymagają od klienta dalszej obróbki, np. rozpakowania z pojemnika, przełożenia na talerz, przyprawienia, podgrzania lub ugotowania. Na każdym z posiłków naklejona jest etykieta z nazwą dania, datą produkcji, datą przydatności do spożycia, kalorycznością, informacją o alergenach występujących w posiłku, oznaczeniem diety za pomocą symboli ABCDE, informacją o sugerowanym sposobie spożycia. Termin przydatności do spożycia dostarczanych posiłków wskazany jest na dzień dostawy danego, gotowego posiłku wchodzącego w skład Diety. Klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy Diety w uzgodnionym terminie oraz miejscu dostawy wskazanym przez Klienta. W cenę zamówienia wliczona jest dostawa Diety.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 marca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 maja 2024 r. o potwierdzenie założenia konta w e-US i wyrażenie zgody na e-doręczenia, 11 czerwca 2024 r. o przedmiot wniosku, doprecyzowanie i stosowne dokumenty oraz 4 lipca 2024 r. o potwierdzenie przedmiotu wniosku i podpis załącznika.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży zbilansowanych pod kątem kalorycznym i zawartości składników odżywczych diet. Na dietę składa się zestaw skomponowanych przez Wnioskodawcę produktów spożywczych, które po odpowiednim przygotowaniu przez nabywcę stanowią dania gotowe do spożycia. Wnioskodawca nie dostarcza wraz z towarami sztućców lub innych artykułów mających na celu spożycie produktu (tacek, talerzy itp.). Wnioskodawca wprawdzie przedstawia na swojej stronie internetowej propozycję podania ww. produktów w formie określonego dania śniadaniowego/lunchowego, czy obiadu lub kolacji i wstępnie formuje posiłki, jednak doprowadzenie do tej postaci wymaga podjęcia dodatkowych czynności przez nabywcę, tj. rozpakowania z pojemnika, przyprawienia, podgrzania lub ugotowania. Dieta składa się z (\`(...)\`) posiłków, z których każdy jest schłodzony i specjalistycznie pakowany. Dieta dostarczana jest bezpośrednio do kupującego jako całość. Klient może z dostarczonych zestawów skomponować i przygotować dania wedle swego uznania.

Wyroby w zdecydowanej większości nadają się do spożycia dopiero po uprzedniej obróbce termicznej. Dla zapewnienia odpowiednich walorów smakowych wskazane jest również doprawienie odpowiednimi przyprawami. Sprzedaż prowadzona jest za pośrednictwem strony internetowej oraz telefonicznie. Kupujący kompletuje swoje zakupy, dokonując wyboru rodzaju Diety. Zindywidualizowanie zamówienia wynika jedynie z możliwości wyboru z dość szerokiej oferty produktów zróżnicowanych co do kaloryczności, zawartości makroskładników oraz ilości dni, w których Dieta będzie dostarczana. Gotowe dania nie są natomiast przygotowywane na indywidualne zamówienie klientów, klient nie ma możliwości swobodnego wyboru produktów „z karty”. Z dostawą produktów nie wiąże się żadna dodatkowa usługa restauracyjna, kelnerska.

Wnioskodawca nie daje możliwości spożycia posiłków w lokalu, wszystkie posiłki są dostarczane na adres wskazany przez klienta. Działalność Wnioskodawcy nie polega na sprzedaży produktów gotowych do bezpośredniego spożycia. Produkty nie docierają do klientów ciepłe, tak jak ma to miejsce w przypadku usług restauracyjnych czy cateringowych.

Jedyną adekwatną pozycją do opisanego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej PKWiU jest Klasa 10.85 PKWiU oznaczona jako „Gotowe posiłki i dania”. Zgodnie z wyjaśnieniami GUS Klasa ta obejmuje: gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się co najmniej z dwóch rożnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dokładnie w taki sposób przygotowywane są produkty Wnioskodawcy.

1\. PRZEDMIOT WNIOSKU

Przedmiotem niniejszego wniosku jest świadczenie składające się z towaru i usługi. Towarem jest produkt opisany we wniosku oraz dookreślony w dalszej części wniosku (Dieta), usługą zaś - usługa transportu przedmiotowego towaru.

2\. TOWAR STANOWIĄCY PRZEDMIOT WNIOSKU

Towarem stanowiącym przedmiot wniosku jest zestaw posiłków, funkcjonujący w ofercie handlowej Wnioskodawcy pod nazwą „Dieta”. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że nie oferuje pojedynczych posiłków. Przedmiotem świadczenia nie jest w żadnym wypadku jedno danie, lecz kilka różnych dań. Ilość posiłków, które oferowane są w ramach różnych diet ulega zmianom, lecz klient nie ma na nie wpływu. Klienci Wnioskodawcy decydują się na zakup, bowiem dostają „pakiet” dań. Konsument otrzymuje pod drzwi codziennie różne produkty, które po odpowiedniej obróbce może spożyć w dogodnej dla niego chwili. Jest to czynnik decydujący o skorzystaniu z tego typu świadczenia przez standardowego odbiorcę oraz odróżniający Dietę od pojedynczych posiłków, które oferowane są w innych punktach gastronomicznych. Czynnik ten determinuje to, jak należy traktować świadczenie dostarczane przez Wnioskodawcę. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że to nie konkretne danie jest przedmiotem świadczenia, a przedmiotem świadczenia jest dostarczenie zestawu dań (za każdym razem innego) składającego się na zamówioną przez klienta dietę. Zastrzec przy tym należy, że skład diety narzucany jest odgórnie przez Wnioskodawcę. Klient nie ma możliwości jej swobodnego komponowania.

Jak wskazał Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 872/21), przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone - jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. W dalszej części uzasadnia WSA wskazał, że ustawodawca wyraźnie położył nacisk na określenie towaru albo usługi oraz świadczenia złożonego w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług.

Tak więc jeden wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy, gdy jest to jedno świadczenie złożone.

Na świadczenie Wnioskodawcy składają się różne towary. Jednak w dalszym ciągu jest to jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu. Co więcej, elementy zmienne w treści usługi nie powodują zmiany w traktowaniu usług pod kątem podatkowym. Z punktu widzenia prawidłowej kwalifikacji świadczenia Wnioskodawcy do konkretnego PKWiU nie ma znaczenia, czy na przedmiot świadczenia składa się jedno czy kilka dań. Jak bowiem wynika z wyjaśnień GUS, Klasa 10.58 PKWiU oznaczona jako „Gotowe posiłki i dania” obejmuje: gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, składające się co najmniej z dwóch rożnych składników, mrożone, w puszkach, w słoikach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. Potrawy te zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dokładnie w taki sposób przygotowywane są produkty Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia pozostaje ilość dań, na które składa się świadczenie.

Wobec powyższego, choć Wnioskodawca nie jest w stanie podać jednego dania, którego dotyczy wniosek, to jednak w ocenie Wnioskodawcy nie jest to konieczne z punktu widzenia oceny poprawności wniosku z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku nie jest samo danie, a świadczenie polegające na dostarczaniu klientom gotowych zestawów dań. Ograniczenie wniosku do wyłącznie jednego dania spowodowałoby wręcz wypaczenie istoty świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, bowiem nie odpowiadałoby w ogóle prawidłowemu opisowi stanu faktycznego. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy tak opisane świadczenie może być przedmiotem wiążącej informacji stawkowej.

3\. INFORMACJE USZCZEGÓŁAWIAJĄCE

Każdy posiłek składający się na finalny produkt, tj. Dietę, pakowany jest w szczelnie zamknięte (zgrzewane) opakowania plastikowe. Dostarczana dieta serwowana jest jako zestaw skomponowanych pod kątem wartości kalorycznej i zawartości białka/węglowodanów/tłuszczy produktów spożywczych w postaci schłodzonej, pakowanych próżniowo i etykietowanych. Wskazania dotyczące podgrzewania są zapisane na etykietach.

Dieta sprzedawana przez Wnioskodawcę jest przeznaczona do spożycia przez ludzi. Przed spożyciem wymaga obróbki termicznej. Termin przydatności do spożycia jest umieszczony na opakowaniu i wskazany jest na dzień dostawy danego, gotowego posiłku wchodzącego w skład Diety. Dieta dostarczana jest z zachowaniem tzw. ciągu chłodniczego.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zapewnia także dostawę pod adres wskazany przez klienta. Dostawa jest wliczona w cenę zamówienia. Z punktu widzenia nabywcy, towar oraz usługa stanowią całość. Dostarczaniu Diety nie towarzyszy żadna inna usługa wspomagająca.

Komponując Dietę Wnioskodawca wykorzystuje towary spożywcze wymienione w poz. 1-16 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT z uwzględnieniem wskazanych tam wyłączeń, oznaczone zgodnie z pozycjami Nomenklatury Scalonej (dalej: „CN”):

1\. CN 02 - Mięso i podroby jadalne;

2\. CN ex 03 - Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne - z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 - CN 0308;

3\. CN 04 - Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone;

4\. CN 0504 00 00 - Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone;

5\. CN 07 - Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne;

6\. CN 08 - Owoce i orzechy jadalne; skórki owoców cytrusowych lub melonów;

7\. CN 10 - Zboża;

8\. CN 11 - Produkty przemysłu młynarskiego; słód; skrobie; inulina; gluten pszenny;

9\. CN ex 12 - Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi;

10\. CN ex 15 - Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne;

11\. CN ex 16 - Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych - z wyłączeniem:

a) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

b) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605;

12\. CN 19 - Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze;

13\. CN ex 20 - Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin - z wyłączeniem produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2%;

14\. CN 2104 - Zupy i buliony i preparaty do nich; złożone przetwory spożywcze, homogenizowane;

15\. CN 2105 00 - Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao;

16\. CN ex 2106 - Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

W obrębie produktów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę znajdują się przede wszystkim towary objęte pozycją CN 19, a konkretnie przetwory ze zbóż, mąki, skrobi. Procentowy udział mięsa w Diecie nie przekracza 20%.

Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości nabycia Diety, czy pojedynczego posiłku wchodzącego w jej skład bezpośrednio od Wnioskodawcy podczas wizyty w jego zakładzie produkcyjnym. Zamówiona Dieta objęta jest dostawą pod adres wskazany przez klienta.

Wnioskodawca dodaje, że z punktu widzenia konsumenta zamawiającego Dietę dominujący charakter ma dostawa odpowiednio skomponowanych pod kątem kaloryczności i zawartości makroskładników produktów spożywczych, a usługa ich transportu ma wyłącznie charakter świadczenia pomocniczego. Klient nie ma możliwości nabycia wyłącznie samej Diety lub skorzystania wyłącznie z usługi transportowej (bez nabycia Diety). Wnioskodawca wyłącznie przygotowuje zestaw o odpowiedniej kaloryczności i zawartości białka/węglowodanów/tłuszczy oraz dostarcza ten zestaw pod drzwi zamawiającego, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika, czy obsługa kelnerska.

UZASADNIENIE dla traktowania świadczenia dostawy Diety jako kompleksowej dostawy towarów.

Jak wskazano powyżej, w kwestii uznania przedstawionego świadczenia dostawy Diety (tj. zestawu skomponowanych pod względem kaloryczności i zawartości makroskładników posiłków) jako kompleksowej dostawy towarów, Wnioskodawca poniżej przedstawia swoją argumentację.

Zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że "Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)". Rzecznik Generalna zauważyła także, że "Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)". Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1\. Posiłki tworzące Dietę i usługa dowozu są tak ze sobą powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca nie oferuje bowiem dostawy jednego konkretnego posiłku, lecz oferuje dostawę zestawu posiłków, które wspólnie tworzą Dietę - czyli zestaw posiłków, którymi klienci mogą po odpowiednim przygotowaniu wyżywić się, co do zasady, przez cały dzień. Nie można zamówić u Wnioskodawcy tylko jednego dania. Wnioskodawca nie daje możliwości nabywania oferowanych przez siebie posiłków w miejscu prowadzenia działalności. Klient nie może zamówić samych dań rezygnując z transportu, nie ma też możliwości ich osobistego odbioru. Nie może również przyjechać i spożyć dań w miejscu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

2\. Z punktu widzenia klienta, czyli odbiorcy końcowego Dieta wraz z dowozem stanowią jedną całość.

3\. Świadczenie Wnioskodawcy prowadzi do realizacji jednego celu, oczekiwanego przez klienta i polega na realizacji dostawy pełnej diety, dostarczeniu zbilansowanych pod względem kalorycznym i wartości odżywczych (białek/węglowodanów/tłuszczy) produktów na cały dzień przez określony czas (długość diety). Świadczenie oferowane przez Wnioskodawcę polega na tym, że klienci otrzymują zestawy posiłków, zdatnych do spożycia po ich uprzednim przygotowaniu przez klientów – wypakowaniu/podgrzaniu/zmieszaniu/schłodzeniu.

4\. W przypadku rezygnacji z któregokolwiek elementu świadczenia kompleksowego, Wnioskodawca nie mógłby spełnić swojego świadczenia.

5\. Założony model biznesowy sam z siebie niejako wymusza połączenie towaru i usługi w jedno świadczenie złożone. Dzięki takiemu połączeniu, świadczenie Wnioskodawcy jest bardziej atrakcyjne z punktu widzenia klienta końcowego, który bez wychodzenia z domu codziennie może liczyć na zbilansowane kalorycznie i o odpowiedniej zawartości białek/węglowodanów/tłuszczy posiłki, które po obróbce spożyje w ciągu dnia.

6\. W ramach ceny świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę wliczony jest też koszt dostawy produktów do klienta. Cena obejmuje całość świadczenia.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem skomponowane dania składające się na dietę, jak i usługa ich dostawy do klienta, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie Diety bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład Diety oraz ich dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pełnej diety, dostarczeniu zbilansowanego pożywienia na cały dzień przez wybrany przez klienta czas.

Przy czym, elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest towar – Dieta a elementem pomocniczym jest dowóz do klienta.

UZASADNIENIE dla zastosowania obniżonej stawki VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiocie ustalenia właściwej klasyfikacji według CN dla Diety Wnioskodawca pragnie przedstawić argumentację za zaproponowaną we wniosku klasyfikacją Produktu, tj. zaliczeniem go do pozycji 19 CN.

Zasadą jest, że po ustaleniu charakteru dokonanego świadczenia - w przedmiotowej sprawie dostawy towaru - niezbędne jest przyporządkowanie tej czynności właściwej klasyfikacji statystycznej/taryfikacyjnej (art. 5a ustawy). Kwestia ta bowiem decyduje o wysokości stawki podatku dla tej czynności.

W pierwszej kolejności należy ocenić dany towar spożywczy wydawany do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem", niezależnie od tego czy dostawa tego towaru ma charakter dominujący czy też podporządkowany, tj. następuje w ramach usługi cateringowej (tracąc jednak tym samym swą odrębność).

Postępowanie takie wynika wprost z obowiązujących przepisów - art. 41 ust. 2, ust. 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy.

Z ww. przepisów ustawy wynika bowiem, iż w sytuacji przyporządkowania danego świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 zastosowanie znajdzie stawka 8%, o ile nie zostaną spełnione przesłanki do wyłączenia zastosowania tej stawki wskazane w pkt 1-3 art. 41 ust. 12f ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm - do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 30 czerwca 2020 r. stosowało się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do § 3a ww. rozporządzenia (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie przypadków, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. f i lit. g ustawy o podatku od towarów i usług, załączniku nr 15 do tej ustawy oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 tej ustawy, Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosowało się do dnia 31 grudnia 2020 r.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadkach innych niż wymienione w § 3a ww. rozporządzenia, od dnia 1 lipca 2020 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przepisy § 3 i § 3a ww. rozporządzenia nie odnosiły się do przypadków określenia stawki podatku od towarów i usług, a takie zagadnienie jest przedmiotem wniosku, w konsekwencji od 1 lipca 2020 r. dla potrzeb klasyfikacji usług celem określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług stosuje się PKWiU 2015.

W sytuacji, w której mamy do czynienia z towarami lub usługami innymi niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu o nazwie "Usługi związane z wyżywieniem" (PKWiU 56) analizujemy dane świadczenie pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze scalonej (CN) - jeśli chodzi o towar, lub innego grupowania PKWiU niż 56 - jeśli chodzi o usługę. W zależności od dokonanej klasyfikacji następuje potem przyporządkowanie odpowiedniej stawki VAT.

Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

\- dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi dodatkowe" wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, porcjowanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

\- towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające/przygotowujące ten towar do natychmiastowego spożycia (z wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

O tym, czy dany towar spożywczy jest klasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN) czy według klasyfikacji PKWiU nie decyduje ani skład tego towaru, ani także fakt, że dostawa towaru odbywa się na wynos. Towar spożywczy, aby został sklasyfikowany w grupowaniu 56 PKWiU musi być przeznaczony do natychmiastowego spożycia tzn. tak przygotowany i przetworzony do bezpośredniej konsumpcji, aby nie wymagał już od nabywcy jego dalszego przyrządzania czy przetwarzania, np. przyprawienia, podgrzania lub ugotowania. Nie należy jednak pojęcia "do natychmiastowego spożycia" rozumieć wyłącznie jako do spożycia od razu, na miejscu zakupu towaru.

Z informacji przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, że dostarczony do klienta towar – Dieta zawierająca zestaw schłodzonych dań – z których każde jest zapakowane w atmosferze chronionej w szczelne opakowanie próżniowe nie jest towarem do bezpośredniej konsumpcji. Dostarczany towar jest serwowany jako zestaw schłodzonych posiłków, a spożycie każdego posiłku wymaga wypakowania go z pojemnika oraz podgrzania. Dla zachowania walorów smakowych oraz zdrowotnych towar wymaga obróbki termicznej przed jego spożyciem. Ponadto na etykiecie produktu Wnioskodawca umieścił informację o terminie przydatności produktu do spożycia. Zatem klient ma możliwość dopiero po kilku dniach od zakupu dostarczony posiłek wyciągnąć z lodówki i poddać obróbce termicznej celem przygotowania do bezpośredniej (natychmiastowej) konsumpcji.

W tych okolicznościach dostawa Diety nie może zostać sklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, gdyż przygotowany przez Wnioskodawcę towar nie jest przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji. Dieta po dostarczeniu pod wskazany adres do czasu spożycia powinna być przechowywany w lodówce. Natomiast dla zachowania walorów smakowych oraz zdrowotnych towar wymaga obróbki termicznej, a więc podjęcia przez konsumenta działań przygotowujących posiłek do natychmiastowego spożycia posiłku. Zatem towar po dostarczeniu wymaga od klienta wykonania jeszcze dodatkowych czynności w celu poddania go obróbce termicznej.

W żadnym wypadku nie można uznać usług wspomagających dostawę (wśród których można wymienić informację o przechowywaniu dań, sposobie/propozycji ich konsumpcji) Diety za przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji wchodzących w jej skład posiłków.

Zauważyć trzeba, że zarówno producenci, jak i importerzy towarów muszą pamiętać o umieszczeniu etykiet na oferowanych produktach przed ich wprowadzeniem na rynek. Szczególne wymogi w zakresie etykietowania dotyczą żywności. Wymagania dotyczące oznakowania żywności znaleźć można zarówno w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 1169/2011 z dnia 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1924/2006 i (WE) nr 1925/2006 oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/20004 (Dz.Urz.UE.L 304 z 22.11.2011, str. 18), jak i w przepisach krajowych, w tym ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021, z późn. zm.). Zgodnie z zawartymi tam wytycznymi wszystkie środki spożywcze wprowadzane na polski rynek, muszą zostać oznakowane w języku polskim, chociaż producent może też podać informacje w innych językach, np. angielskim.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) przedsiębiorca wprowadzający towar do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zamieszcza na tym towarze, jego opakowaniu, etykiecie lub w instrukcji lub do dostarczenia w inny, zwyczajowo przyjęty sposób, pisemne informacje w języku polskim:

1) określające firmę producenta w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2003 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów (Dz. U. z 2016 r. poz. 2047 oraz z 2020 r. poz. 1337) i jego adres, a także państwo siedziby wytwórcy, jeżeli ma on siedzibę poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej i państw członkowskich Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym;

2) umożliwiające identyfikację towaru, chyba że przeznaczenie towaru jest oczywiste.

Oprócz nazwy, na opakowaniu produktu spożywczego mogą znaleźć się także inne dane, które pozwolą klientowi podjąć świadomą decyzję o zakupie. Są to m.in.:

\- nazwa i adres producenta,

\- kraj pochodzenia żywności,

\- wykaz składników,

\- ilość konkretnych składników i ich kategorii,

\- wszystkie substancje pomocnicze w przetwórstwie,

\- wartość odżywcza,

\- informacja o alergenach,

\- ilość netto żywności,

\- warunki przechowywania,

\- instrukcja użycia,

\- data ważności.

Aby konsument mógł podjąć racjonalną decyzję o zakupie produktu, jego oznakowanie musi być czytelne. Producenci muszą więc także przestrzegać regulacji dotyczących czytelności informacji na żywności. Powinny być one widoczne, nieusuwalne i wyraźne.

Towar (Dieta) nabyty przez klienta pakowany próżniowo i etykietowany przez Wnioskodawcę może być przedmiotem dalszego obrotu handlowego. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, której nie towarzyszą usługi wspomagające tę dostawę towaru, przygotowujące towar do bezpośredniej/natychmiastowej konsumpcji. Sytuacja taka nie pozwala zatem na sklasyfikowanie Diety do grupowania 56 PKWiU i tym samym towar taki powinien zostać zaklasyfikowany wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady, Nomenklatura scalona obejmuje:

a. nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b. wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c. przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie natomiast z regułą 3b. ORINS - mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

W niniejszej sprawie, zgodnie z regułą 3 (b) ORINS zasadniczy charakter zestawowi nadają przetwory ze zbóż, mąki i skrobi i to skład tej części zestawu należy przyjąć jako 100% dla celu dalszej klasyfikacji. Ze składu procentowego Diety wynika, że mięso nie stanowi więcej niż 20% jej masy.

Zgodnie więc z opisanymi powyżej regułami ORINS, zasadnym wydaje się przyjęcie, że Dieta zaliczona powinna być do produktów wymienionych w pozycji 19 CN, wskazanym w załączniku nr 10 do ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje także fakt, że pozycja 19 CN posiada specyficzne kategorie o wyższym podziale szczegółowości, do których mógłby zostać przyporządkowany Posiłek - jednakże z perspektywy ustalania stawki VAT (ze względu na brzmienie treści ustawy o VAT) zdaniem Wnioskodawcy nie jest istotne że ustawodawca zawęził prawo do stosowanie stawki obniżonej 5% do pozycji należących do CN 19.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 1 stycznia 2023 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, na mocy którego sprzedaż krajowa towarów klasyfikowanych do kodu CN 19 podlega tymczasowo opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o uznanie wyżej przytoczonego stanowiska za prawidłowe i wydanie wiążącej informacji stawkowej (decyzji na potrzeby opodatkowania VAT dostawy towarów) obejmującej jego uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki dla Produktu będącego przedmiotem zapytania mając jednak na uwadze, że decydująca będzie to klasyfikacja produktu, a sam produkt w okresie obowiązywania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług będzie objęty stawką 0% (zaś stawka 5% znajdzie zastosowanie dla tego produktu dopiero po wygaśnięciu wspomnianego rozporządzenia i tylko pod warunkiem, że nie zmieni się w żaden sposób jego opis, skład, charakter i zastosowanie).

Ponadto, w piśmie z dnia 10 czerwca 2024 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składają się: dieta zapewniająca pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta oraz usługa jej dowozu, które – w ocenie Wnioskodawcy – razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Z kolei, na pytania tutejszego organu, Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób:

Ad. 1.

a) jaka jest nazwa przedmiotowej diety? Należy wskazać jedną, konkretną dietę.

Odpowiedź: Dieta (…).

b) jakiej ilości kalorii dotyczy dieta (zgodnie z odpowiedzią na ww. pytanie)?

Odpowiedź: Dieta jest dostępna w pięciu wariantach kalorycznych: (\`(...)\`). Klient decyduje w momencie zakupu, jaką kaloryczność wybiera.

c) jaki jest czas trwania przedmiotowej diety?

Odpowiedź: Klient ma możliwość zamówienia Diety na dowolną ilość dni.

d) czym charakteryzuje się ta dieta?

Odpowiedź: Jest to dieta dedykowana osobom pragnącym zadbać o swoje zdrowie poprzez wybór pełnowartościowych i zbilansowanych posiłków. Dieta została dostosowana do potrzeb osób pragnących utrzymać swoją aktualną masę ciała i zamierzającym wprowadzić w życie odpowiednie nawyki żywieniowe, zacząć się odżywiać w sposób racjonalny.

e) jakie posiłki składają się na przedmiotową dietę (należy – w katalogu zamkniętym – wymienić i wskazać ich nazwy)?

Odpowiedź: Dieta zawiera zestaw pięciu posiłków na każdy dzień: 1) śniadanie; 2) II śniadanie; 3) Obiad; 4) Podwieczorek; 5) Kolacja.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że posiłki zmieniają się stale na przestrzeni (\`(...)\`), tzn. każdego dnia przewidziany jest inny zestaw posiłków. Stałymi są natomiast dzienna kaloryczność, dzienny bilans makroskładników (zawartość węglowodanów, tłuszczy, białka), przeważający udział przetworów ze zbóż, mąki, skrobi oraz udział mięsa poniżej 20%.

Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje poniżej posiłki składające się na Dietę w dniu 10 czerwca 2024 r.:

(…).

f) jaki jest pełny skład surowcowy (do 100%) każdego z posiłków wchodzących w skład przedmiotowej diety (należy wskazać wszystkie składniki występujące w produktach

gotowych)?

Odpowiedź: Jak wyjaśniono wyżej, posiłki zmieniają się każdego dnia, co przekłada się również na skład surowcowy. Niemniej, zawsze w skomponowanym na dany dzień zestawie posiłków dominują przetwory ze zbóż, mąki, skrobi, a procentowy udział mięsa jest poniżej 20%. Odwołując się do podanego przykładowo zestawu posiłków na dzień 10 czerwca 2024 r., skład surowcowy prezentuje się następująco:

(…)

g) jaki jest sposób przygotowania każdego z posiłków wchodzących w skład przedmiotowej diety?

Odpowiedź: W zależności od kompozycji posiłków wchodzących w skład Diety wybranego dnia, przygotowanie ze strony Wnioskodawcy może obejmować przeróżne czynności kucharskie, począwszy od mycia produktów, przez ich krojenie, gotowanie/smażenie/pieczenie, skończywszy na pakowaniu i etykietowaniu. Posiłki są poddane obróbce termicznej i skomponowane w taki sposób, że po stronie odbiorcy leży rozpakowanie dań, podgrzanie, przełożenie na talerz, doprawienie.

h) komu Wnioskodawca sprzedaje dietę? (czy sprzedaż następuje innym podmiotom gospodarczym, np. punktom gastronomicznym, placówkom handlowym, czy też bezpośrednio konsumentom, tj. zwykłym klientom detalicznym). Należy wskazać jedną opcję.

Odpowiedź: Wnioskodawca sprzedaje Dietę klientom detalicznym.

i) czy klient ma możliwość modyfikacji posiłków w ramach diety?

Odpowiedź: Klient nie ma możliwości modyfikacji posiłków w ramach Diety.

j) czy w ramach diety poszczególne posiłki powtarzają się w czasie jej trwania?

Odpowiedź: Tak, posiłki powtarzają się w interwale (\`(...)\`).

k) czy na każdym z posiłków naklejona jest etykieta z nazwą diety i posiłku, kalorycznością, innymi informacjami – jakimi?

Odpowiedź: Tak, na każdym posiłku jest data produkcji, data przydatności do spożycia, nie ma pełnego składu, jest kaloryczność, nie ma nazwy diety, ponieważ posiłki oznaczone są symbolami ABCDE.

Ad. 2.

a) w jaki sposób jest kalkulowana cena dowozu? Jaki jest stosunek ceny dostarczanego towaru do ceny dostawy? Czy cena dowozu jest odrębnie fakturowana/ewidencjonowana od ceny towaru?

Odpowiedź: Cena dowozu nie jest wyodrębniana, jest wliczona w cenę Diety. Nie jest odrębnie ewidencjonowana, fakturowana.

b) czy ostateczna cena obejmuje całość świadczenia, czy też ustalana jest odrębnie dla poszczególnych elementów świadczenia?

Odpowiedź: Ostateczna cena obejmuje całość świadczenia.

c) czy zdaniem Wnioskodawcy, elementy składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

Odpowiedź: Tak.

d) czy z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też odrębnie kilku poszczególnych składowych?

Odpowiedź: Klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia.

e) czy elementy składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak, to należy wskazać ten cel?

Odpowiedź: Tak, celem jest dostarczenie Klientowi zbilansowanego pod kątem kalorycznym i zawartości makroskładników zestawu posiłków.

f) na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

Odpowiedź: Czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie.

Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1\. Posiłki tworzące Dietę i usługa dowozu są tak ze sobą powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca nie oferuje bowiem dostawy jednego konkretnego posiłku, lecz oferuje dostawę zestawu posiłków, które wspólnie tworzą Dietę - czyli zestaw posiłków, którymi klienci mogą po odpowiednim przygotowaniu wyżywić się, co do zasady, przez cały dzień. Nie można zamówić u Wnioskodawcy tylko jednego dania. Wnioskodawca nie daje możliwości nabywania oferowanych przez siebie posiłków w miejscu prowadzenia działalności. Klient nie może zamówić samych dań rezygnując z transportu, nie ma też możliwości ich osobistego odbioru. Nie może również przyjechać i spożyć dań w miejscu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

2\. Z punktu widzenia klienta, czyli odbiorcy końcowego, Dieta wraz z dowozem stanowią jedną całość. Klient oczekuje „dowozu pod drzwi”, a nie usługi restauracyjnej. Klient w tym przypadku nie wybiera wyjścia do lokalu i nie oczekuje serwisu kelnerskiego. Kupujący Dietę chcą uniknąć dojazdu do restauracji, baru.

3\. Założony model biznesowy sam z siebie niejako wymusza połączenie towaru i usługi w jedno świadczenie złożone. Dzięki takiemu połączeniu, świadczenie Wnioskodawcy jest bardziej atrakcyjne z punktu widzenia klienta końcowego, który bez wychodzenia z domu, codziennie może liczyć na zbilansowane kalorycznie i o odpowiedniej zawartości białek/węglowodanów/tłuszczy posiłki, które po obróbce spożyje w ciągu dnia.

Wnioskodawca wskazał również, że zamówienia składane są drogą internetową – za pośrednictwem formularza dostępnego na stronie internetowej. Klient dokonuje wyboru Diety (np. (…)), ustala kaloryczność, czas trwania Diety, dni dostawy, podaje dane adresowe i przechodzi do płatności.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

Z kolei, w piśmie z dnia 4 lipca 2024 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku jest świadczenie polegające na sprzedaży jednodniowej diety o nazwie Dieta (…) wraz z dowozem, obejmującej 5 posiłków o kaloryczności 1500 kcal.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 8 lipca 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.128.2024.4.MC tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 22 lipca 2024 r.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 7 marca 2024 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W ramach uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest Dieta (…) wraz z dowozem obejmująca 5 posiłków o kaloryczności 1500 kcal. Dieta wraz z usługą transportu stanowią świadczenie złożone składające się z 5 posiłków – elementów ww. diety, w którym głównym i dominującym elementem jest nabycie gotowych 5 posiłków (całej Diety (…)), natomiast usługa transportowa pełni wyłącznie charakter świadczenia pomocniczego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, w którym nie można wyodrębnić jednego towaru (jednego posiłku), który będzie nadawał zasadniczy charakter całości. Przedmiotem wniosku będzie bowiem cała Dieta (…) obejmująca 5 posiłków o kaloryczności 1500 kcal.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Warto podkreślić przy tym, że omawiane świadczenie składa się z wielu posiłków (odrębnych gotowych dań) oraz ich codziennych dostaw. Świadczenie, które jest przedmiotem klasyfikacji, nie dotyczy jednego, konkretnego posiłku/dania gotowego, lecz wielu dostaw różnych posiłków w ramach Diety (…).

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnień czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1\. W opinii Wnioskodawcy, elementy składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

2\. Z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Klient oczekuje „dowozu pod drzwi”, a nie usługi restauracyjnej.

3\. Elementem dominującym świadczenia jest dostawa odpowiednio skomponowanych pod kątem kaloryczności i zawartości makroskładników produktów spożywczych (Diety) zgodnie ze złożonym przez Klienta zamówieniem (za pośrednictwem strony internetowej lub telefonicznie). Natomiast usługa transportu Diety (dostawy) ma wyłącznie charakter świadczenia pomocniczego.

4\. Klient nie może zamówić samych dań rezygnując z transportu, nie ma też możliwości ich osobistego odbioru. Zatem, klient nie ma możliwości nabycia wyłącznie samej Diety lub skorzystania wyłącznie z usługi transportowej (bez nabycia Diety).

5\. Wnioskodawca nie daje możliwości nabywania oferowanych przez siebie posiłków w miejscu prowadzenia działalności. Klient nie może przyjechać i spożyć dań w miejscu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę.

6\. Wnioskodawca zapewnia dostawę pod adres wskazany przez klienta. Dostawa jest wliczona w cenę zamówienia. Z punktu widzenia nabywcy towar oraz usługa stanowią całość.

Podsumowując powyższe, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem gotowe dania składające się na Dietę, jak i usługa ich dostawy do klienta są niezbędne i ściśle ze sobą związane, a w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie Diety bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta.

Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład Diety oraz ich dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pełnej diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez wybrany przez klienta czas. Elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa posiłków w ramach Diety (…), a elementem pomocniczym jest ich dowóz do klienta.

**Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji**

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się z towaru (5 posiłków z Diety (…) o kaloryczności 1500 kcal) oraz dowozu do klienta, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej dla niego klasyfikacji statystycznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku sprzedaży posiłków w ramach diety pudełkowej, aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19), ECLI:EU:C:2005:649, oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), ECLI:EU:C:2007:195, w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), ECLI:EU:C:2005:157, TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Usługa cateringowa polega na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru.

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

Należy więc rozpatrzyć, czy świadczenie polegające na dostarczeniu posiłków w ramach tzw. diety pudełkowej wpisuje się w definicję usługi cateringowej, czy też stanowi dostawę towaru spożywczego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poza przygotowaniem i zapakowaniem gotowych posiłków nie wykonuje żadnych innych usług dodatkowych, które byłyby charakterystyczne dla usługi cateringowej. Jak wskazano w opisie, posiłki wchodzące w skład Diety (…), produkowane przez Wnioskodawcę, są schładzane i specjalistycznie pakowane. Konkretne posiłki (dostarczane w ramach opisanej Diety) wymagają od klienta dalszej obróbki, tj. rozpakowania z pojemnika, przełożenia na talerz, przyprawienia, podgrzania lub ugotowania. Instrukcja na temat przyrządzenia posiłku do spożycia znajduje się na etykiecie, gdzie podane są szczegóły dotyczące konkretnego posiłku, tj. nazwa dania, data produkcji, data przydatności do spożycia, kaloryczność, informacja o alergenach występujących w posiłku, oznaczenie diety za pomocą symboli ABCDE, informacja o sugerowanym sposobie spożycia.

Zatem Wnioskodawca tylko przygotowuje i dostarcza posiłki, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca dostarcza jedynie zamówiony zestaw dań bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że posiłki stanowią przeważający element transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011. W omawianym przypadku nie występują także usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku – wykonywane w lokalu należącym do usługodawcy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie gotowych posiłków w ramach zakupionej diety.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz opis przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług będące przedmiotem wniosku świadczenie należy uznać za **dostawę towaru**. Czynności przygotowania (przetwarzania), pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być natomiast postrzegane jako elementy pomocnicze.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

· usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

· usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Przedmiotowe świadczenie dotyczy przygotowanych dla klienta indywidualnego określonych, gotowych posiłków oraz ich dostawy do klienta. Fakt, że posiłki te są przez Wnioskodawcę odpowiednio przygotowywane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez Wnioskodawcę szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków zamawiającemu.

Należy podkreślić, że diety są przygotowywane przez świadczącego na podstawie mailowego lub telefonicznego zamówienia klienta (kupujący kompletuje swoje zakupy, dokonując wyboru rodzaju Diety), a więc są dostosowane do jego indywidualnych potrzeb. Zindywidualizowanie zamówienia wynika z możliwości wyboru z dość szerokiej oferty produktów zróżnicowanych co do kaloryczności, zawartości makroskładników oraz ilości dni, w których Dieta będzie dostarczana. Ponadto, za pośrednictwem formularza dostępnego na stronie internetowej klient dokonuje wyboru Diety (np. Dieta (…)), ustala kaloryczność, czas trwania diety, dni dostawy, podaje dane dostawy i dokonuje płatności. (\`(...)\`). Zatem, diety są dostosowane do różnych potrzeb żywieniowych docelowego konsumenta.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru – Diety (…) (5 posiłków o kaloryczności 1500 kcal) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie tego towaru (diety) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – Diety (…) (5 posiłków o kaloryczności 1500 kcal) – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu dań wchodzących w skład Diety (…) (5 posiłków o kaloryczności 1500 kcal) oraz ich składu wskazuje, że przedmiotowa Dieta nie zawiera napojów, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania.

Nie jest to też towar nieprzetworzony – przygotowanie przez producenta/Wnioskodawcę poszczególnych posiłków składających się na dietę spełnia warunek przetworzenia. Ponadto, w składzie Diety (poszczególnych dań) nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, również wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) – Diety (…) (5 posiłków o kaloryczności 1500 kcal) w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).