Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.334.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-16
Teza: zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 20 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie określenia wartości produkcji sprzedanej;
*   **nieprawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C. S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do polskiej G., jednego z liderów europejskiego rynku chemicznego.

Spółka jest producentem: sody kalcynowanej ciężkiej i lekkiej, soli warzonej mokrej i suchej, sody oczyszczonej, chlorku wapnia, hopkalitu, mieszanek solnych, peklosoli, tabletek solnych. Spółka prowadzi dwa zakłady produkcyjne - w I i J. W przyszłości (prawdopodobnie od 2017 r.) Spółka rozpocznie również produkcję gipsu w zakładzie produkcyjnym w I.

Prowadzona przez Spółkę działalność jest sklasyfikowana w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885) m.in. pod kodami:

*   20.13.Z - produkcja pozostałych podstawowych chemikaliów nieorganicznych,
*   20.59.Z - produkcja pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   35.11.Z - wytwarzanie energii elektrycznej,
*   35.30.Z - wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych.

Spółka posiada koncesje na wytwarzanie, obrót i dystrybucję energii elektrycznej oraz koncesje na wytwarzanie i przesył ciepła wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE).

W zakresie prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu energii elektrycznej oraz jej produkcji w procesie kogeneracji (produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu). Zarówno w przypadku energii elektrycznej nabywanej, jak i wytwarzanej w skojarzeniu przez Spółkę, jej nadwyżka (energia elektryczna niewykorzystana w zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy) jest sprzedawana podmiotom trzecim. Produktem energetycznym wykorzystywanym przez Spółkę do produkcji energii elektrycznej oraz ciepła w skojarzeniu jest węgiel kamienny.

W dniu 1 września 2016 r. Spółka uzyskała pozytywną interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, potwierdzającą możliwość korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę w ramach procesów mineralogicznych, tj. w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 (dalej: zwolnienie procesowe) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Spółka w chwili obecnej nie korzysta jednak ze zwolnienia procesowego, niemniej nie wyklucza możliwości stosowania tego zwolnienia w przyszłości.

Spółka, z uwagi na rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz ilość wykorzystywanej energii elektrycznej w realizowanych procesach produkcyjnych, rozważa także możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym (dalej: zwrot dla zakładów energochłonnych).

Jednym z warunków skorzystania ze zwrotu dla zakładów energochłonnych jest uznanie danego podmiotu za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą definicją zakład energochłonny to podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5 \[wniosek o zwrot akcyzy\], wynosi ponad 3%. Ponadto, zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje jednocześnie, jakie koszty mogą zostać zaliczone do kategorii „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej”. Stąd przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwość uznania poszczególnych kategorii kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykorzystaną (zarówno nabywaną, i wytwarzaną) energią elektryczną za „koszty wykorzystanej energii elektrycznej”.

W zależności od tego, czy energia elektryczna jest przez Spółkę nabywana, czy wytwarzana w kogeneracji, jej koszt („koszt wykorzystanej energii elektrycznej”) jest sumą kilku składników. W ciężar kosztów wykorzystanej energii elektrycznej Spółka zalicza:

*   w przypadku zakupu energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy:
    *   koszt zakupu energii elektrycznej „brutto”, tj. koszt nabywanej energii elektrycznej bez uwzględnienia podatku akcyzowego oraz bez kosztu świadectw pochodzenia energii elektrycznej (dalej: koszt nabycia energii czarnej),
    *   koszt świadectw pochodzenia energii elektrycznej (certyfikaty zielone, niebieskie, żółte, fioletowe, czerwone) oraz koszt świadectw efektywności energetycznej (certyfikaty białe),
    *   koszt opłaty dystrybucyjnej,
    *   koszt podatku akcyzowego od wykorzystanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej;
*   w przypadku produkcji energii elektrycznej w procesie kogeneracji:
    *   koszt podatku akcyzowego od wyprodukowanej i wykorzystanej energii elektrycznej,
    *   koszt wytworzenia ciepła wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej wykorzystanej następnie przez Spółkę,
    *   koszty utrzymania sieci średniego i niskiego napięcia oraz obsługi i utrzymania turbinowni wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - w tym amortyzacja środków trwałych, wartość nabytych materiałów, remonty i czyszczenia, pozostałe usługi obce, usługi wewnętrzne, podatki (np. podatek od nieruchomości) i opłaty (np. za użytkowanie wieczyste), wynagrodzenia, narzuty i inne świadczenia pracownicze, inne koszty niewskazane wprost, związane bezpośrednio z obsługą i utrzymaniem turbinowni.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż produkcja energii elektrycznej w kogeneracji zakłada jednoczesną produkcję energii elektrycznej oraz ciepła. W efekcie, produkcja w skojarzeniu wiąże się z ponoszeniem określonego nakładu z rezultatem w postaci dwóch kategorii energii, energii elektrycznej i ciepła. Dla ilościowego zobrazowania części kosztu kogeneracji przypadającej odrębnie na prąd i ciepło, Spółka wskazuje przykład: całkowity nakład na poziomie 100 jednostek kosztów do produkcji energii elektrycznej i ciepła oznacza przybliżony podział na poziomie 90 jednostek kosztu przypadających na wyprodukowane ciepło oraz 10 jednostek kosztu przypadających na wyprodukowaną energię elektryczną.

Jak wskazano na wstępie opisu stanu faktycznego, Spółka dokonuje sprzedaży części energii elektrycznej zarówno tej zakupionej, jak i tej wyprodukowanej w procesie kogeneracji.

Niemniej, na potrzeby kalkulacji udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Spóła nie będzie wliczała do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej kupionej oraz wyprodukowanej, która została następnie sprzedana podmiotom trzecim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 31d ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej kupowanej przez Wnioskodawcę od zewnętrznego dostawcy, do obliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, należy brać pod uwagę rzeczywisty koszt energii elektrycznej poniesiony przez Spółkę w związku z nabywaną energią, w tym:
    *   koszt nabycia energii czarnej,
    *   koszt świadectw pochodzenia energii elektrycznej (certyfikaty zielone, niebieskie, żółte, fioletowe, czerwone) oraz koszt świadectw efektywności energetycznej (certyfikaty białe),
    *   koszt opłaty dystrybucyjnej,
    *   koszt podatku akcyzowego od wykorzystanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej?
2.  Czy w świetle art. 31d ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę w procesie kogeneracji, do obliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, należy brać pod uwagę rzeczywisty koszt energii elektrycznej poniesiony przez Spółkę w związku z wyprodukowaną energią, tj.:
    *   koszt podatku akcyzowego od wyprodukowanej i wykorzystanej energii elektrycznej,
    *   koszt wytworzenia ciepła wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej wykorzystanej następnie przez Spółkę,
    *   koszty utrzymania sieci średniego i niskiego napięcia oraz obsługi i utrzymania turbinowni wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - w tym amortyzacja środków trwałych, wartość nabytych materiałów, remonty i czyszczenia, pozostałe usługi obce, usługi wewnętrzne, podatki (np. podatek od nieruchomości) i opłaty (np. za użytkowanie wieczyste), wynagrodzenia, narzuty i inne świadczenia pracownicze, inne koszty nie wskazane wprost, związane bezpośrednio z obsługą i utrzymaniem turbinowni?
3.  Czy wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinna być w przypadku Spółki pomniejszona o koszt energii elektrycznej nabytej w celu dalszej odsprzedaży oraz o sprzedaż towarów nabywanych w celach handlowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle art. 31d ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej kupowanej przez Wnioskodawcę od zewnętrznego dostawcy, do obliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, należy brać pod uwagę rzeczywisty koszt energii elektrycznej poniesiony przez Spółkę w związku z nabywaną energią, w tym:
    *   koszt nabycia energii czarnej,
    *   koszt świadectw pochodzenia energii elektrycznej (certyfikaty zielone, niebieskie, żółte, fioletowe, czerwone) oraz koszt świadectw efektywności energetycznej (certyfikaty białe),
    *   koszt opłaty dystrybucyjnej,
    *   koszt podatku akcyzowego od wykorzystanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej.
2.  W świetle art. 31d ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę w procesie kogeneracji, do obliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, należy brać pod uwagę rzeczywisty koszt energii elektrycznej poniesiony przez Spółkę w związku z wyprodukowaną energią, tj.:
    *   koszt podatku akcyzowego od wyprodukowanej i wykorzystanej energii elektrycznej,
    *   koszt wytworzenia ciepła wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej wykorzystanej następnie przez Spółkę,
    *   koszty utrzymania sieci średniego i niskiego napięcia oraz obsługi i utrzymania turbinowni wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - w tym amortyzacja środków trwałych, wartość nabytych materiałów, remonty i czyszczenia, pozostałe usługi obce, usługi wewnętrzne, podatki (np. podatek od nieruchomości) i opłaty (np. za użytkowanie wieczyste), wynagrodzenia, narzuty i inne świadczenia pracownicze, inne koszty nie wskazane wprost, związane bezpośrednio z obsługą i utrzymaniem turbinowni.
3.  Wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinna być w przypadku Spółki pomniejszona o koszt energii elektrycznej nabytej w celu dalszej odsprzedaży oraz o sprzedaż towarów nabywanych w celach handlowych.

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej”, o którym mowa w art. 31d ustawy. Wskazówką przy interpretacji zakresu znaczeniowego powyższego zwrotu mogą być przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Energetyczna), której przepisy stanowiły podstawę do wprowadzenia zwolnienia z art. 31d ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Energetycznej, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej na rzecz zakładów energochłonnych, które oznaczają jednostkę gospodarczą (określoną w art. 11 Dyrektywy Energetycznej), w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt a) Dyrektywy Energetycznej „nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

Implementując przepisy Dyrektywy Energetycznej, polski ustawodawca posłużył się innym zwrotem niż „rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu”, tj. zastosowano zwrot „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej”. Niemniej, należy przyjąć, że zwroty te powinny być wykładane podobnie, tj. posiadać podobny zakres znaczeniowy ukierunkowany na realizację celu określonego w Dyrektywie Energetycznej. W konsekwencji powinno prowadzić to do uznania, że także na gruncie ustawy o podatku akcyzowym na potrzeby obliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej wdanym roku podatkowym (tzw. progu energochłonności) należy brać pod uwagę udział rzeczywistych kosztów energii elektrycznej nabytej lub wyprodukowanej w ramach zakładu i wykorzystanej następnie przez podatnika. W opinii Spółki przez rzeczywisty koszt energii elektrycznej nabytej lub wyprodukowanej w ramach zakładu i wykorzystanej następnie przez podatnika należy rozumieć koszt faktycznie poniesiony przez dany podmiot.

Zasadą jest, iż w pierwszej kolejności tekst aktu prawnego powinien być interpretowany w oparciu o wynik wykładni językowej polegającej na ustalaniu znaczenia tekstu prawnego ze względu na język, w którym został on sformułowany. Zgodnie z podstawową regułą wykładni językowej, zwrotom zastosowanym przez ustawodawcę należy, co do zasady, przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym).

Z perspektywy prawidłowego ustalenia znaczenia zwrotu „koszt wykorzystanej energii elektrycznej kluczowe jest odczytanie znaczenia językowego słowa „koszt”. Słownik języka polskiego PWN definiuje koszt jako „sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś”. Zgodnie z powyższym, koszt w ogólnym rozumieniu oznacza wszelkie niezbędne wydatki, które podmiot musi ponieść, aby nabyć dane dobro.

Zdaniem Spółki, w oparciu o wynik wykładni językowej należy przyjąć, że „kosztami wykorzystanej energii elektrycznej” są wszystkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do nabycia energii elektrycznej, zaś w przypadku wytworzenia energii elektrycznej - są to wydatki, których poniesienie jest niezbędne w celu wyprodukowania określonej ilości energii elektrycznej. W przypadku Spółki będą to zatem wydatki ponoszone na produkcję energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w części przypadającej proporcjonalnie na energię elektryczną.

Poniżej, w odniesieniu do wyszczególnionych kategorii kosztów, Spółka wyjaśnia ich związek z kosztami wykorzystanej energii elektrycznej oraz uzasadnia konieczność ich poniesienia w związku z nabywaną lub wytwarzaną energią elektryczną.

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że wskazane pozycje referują wyłącznie do energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę (z wyłączeniem energii sprzedawanej zewnętrznym odbiorcom), gdyż - zdaniem Spółki - tylko wartość tej pozycji może być uwzględniona do obliczenia tzw. progu energochłonności.

I. Zakup energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy

1.  Koszt nabycia energii czarnej

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nabywa część energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy - jest to tzw. czarna energia i koszt białych certyfikatów. Koszt nabycia czarnej energii nie uwzględnia podatku akcyzowego oraz kosztu świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Energia ta jest następnie wykorzystywana w ramach działalności prowadzonej w zakładach produkcyjnych Spółki.

Wnioskodawca po nabyciu energii elektrycznej otrzymuje od dostawcy fakturę, na której wskazana jest cena energii elektrycznej, jaką obowiązany jest on uiścić w zamian za przekazany mu wyrób energetyczny.

W opinii Wnioskodawcy, koszt nabycia energii elektrycznej stanowi część rzeczywistego kosztu wykorzystanej energii elektrycznej. Jest to jeden z podstawowych składników kosztów, których poniesienie jest niezbędne dla nabycia energii elektrycznej, wykorzystywanej następnie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W konsekwencji, koszt nabycia energii elektrycznej (tzw. energii czarnej) stanowi element „kosztu wykorzystanej energii elektryczne” dla celów określenia statusu Wnioskodawcy jako zakładu energochłonnego, o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

1.  Koszt świadectw efektywności energetycznej (certyfikaty białe) oraz koszt świadectw pochodzenia energii (certyfikaty zielone, niebieskie, żółte, fioletowe, czerwone)

System tzw. białych certyfikatów (świadectw efektywności energetycznej) został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2167; dalej: ustawa o efektywności energetycznej). Przepisy tej ustawy stosuje się do przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, „system białych certyfikatów w Polsce jest regulowanym mechanizmem rynkowym, zapewniającym finansowe wsparcie działań służących poprawie efektywności energetycznej” \[Podręcznik System białych certyfikatów w Polsce, Krajowa Agencja Poszanowania Energii S.A. na zlecenie Ministerstwa Gospodarki, 2012\].

Wnioskodawca należy do grupy podmiotów, które zgodnie z art. 12 ustawy o efektywności energetycznej zobowiązane są do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej.

Białe certyfikaty „przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE” \[Podręcznik System białych certyfikatów w Polsce, Krajowa Agencja Poszanowania Energii S.A. na zlecenie Ministerstwa Gospodarki, 2012\].

Jednocześnie, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, Prezes URE nakłada na przedsiębiorstwo energetyczne, niektórych odbiorów końcowych oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, w drodze decyzji, karę pieniężną w wysokości nie większej niż 10% przychodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym rok nałożenia kary, jeżeli podmiot ten nie dopełnia obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectwa efektywności energetycznej lub nie uiszcza opłaty zastępczej.

Ze wskazanych powyżej przepisów oraz opracowań wynika, że poniesienie kosztu białych certyfikatów jest niezbędne w celu nabycia energii elektrycznej wykorzystanej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy prawa nakładają na określone podmioty (w tym Wnioskodawcę) obowiązek poniesienia kosztu białych certyfikatów, a w przypadku ich braku do poniesienia opłaty zastępczej. Przy czym brak wykonania tego obowiązku jest równoznaczny z nałożeniem kary pieniężnej na dany podmiot przez Prezesa URE.

Powyższe obowiązki, jakie ponosi Wnioskodawca, pozostaną aktualne na gruncie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. poz. 831), która wchodzi w życie 1 października 2016 r.

W konsekwencji, spełnienie warunku, jakim jest uzyskanie białych certyfikatów lub pokrycie opłaty zastępczej, jest dla Wnioskodawcy konieczne dla nabycia energii elektrycznej wykorzystanej w produkcji. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszt białych certyfikatów mieści się w kategorii „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” w rozumieniu art. 31d ustawy o podatku akcyzowym.

W ramach swojej działalności Spółka (poza wspomnianymi wcześniej białymi certyfikatami) jest zobowiązana również do rozliczania innych świadectw pochodzenia energii - tzw. zielonych, żółtych, czerwonych, niebieskich i fioletowych certyfikatów.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.; dalej: Prawo energetyczne), określone podmioty zobowiązane są uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub uiścić opłatę zastępczą.

Ponadto, zgodnie z art. 56. ust. 1 pkt 1a Prawa energetycznego, podmiot, który nie przestrzega obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectwa pochodzenia z kogeneracji albo nie uiszcza opłaty zastępczej, podlega karze pieniężnej. Dolny próg kary obliczany jest na podstawie wzoru wskazanego w powyższej ustawie.

Świadectwami pochodzenia energii elektrycznej z kogeneracji są certyfikaty żółte, czerwone i fioletowe i dotyczą one każdego podmiotu, który w ramach procesu kogeneracji wytwarza energię elektryczną wraz z ciepłem.

Kolejnym systemem świadectw pochodzenia energii elektrycznej, który dotyczy Wnioskodawcy, jest system tzw. zielonych certyfikatów. W przeciwieństwie do poprzednich systemów, stanowi on mechanizm rynkowy nastawiony na rozwój energetyki odnawialnej. Zgodnie z art. 44. ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 ze zm.; dalej: ustawa o OZE), wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii.

Głównym założeniem systemu zielonych certyfikatów jest nałożenie na przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się sprzedażą energii elektrycznej odbiorcom końcowym obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE określonej ilości świadectw pochodzenia energii wytworzonej w instalacjach odnawialnych źródeł energii lub uiszczenia opłaty zastępczej.

Co więcej, zgodnie z art. 168 pkt 1 ustawy o OZE, podmiot, który nie przestrzega obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia, tj. zielonych certyfikatów, podlega karze pieniężnej. Wysokość kary pieniężnej nie może być wyższa niż 15% przychodu ukaranego podmiotu, osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli kara pieniężna jest związana z działalnością gospodarczą wykonywaną na podstawie koncesji albo wpisu do rejestru działalności regulowanej, wysokość kary nie może być wyższa niż 15% przychodu ukaranego przedsiębiorcy, wynikającego z prowadzonej działalności koncesjonowanej albo działalności wykonywanej na podstawie wpisu do rejestru działalności regulowanej, osiągniętego w poprzednim roku podatkowym. Ustawodawca wskazuje ponadto w art. 170 ww. ustawy minimalny próg wysokości kary pieniężnej obliczany według odpowiedniego wzoru.

Należy podkreślić, że z dniem 1 lipca 2016 r. uległ zmianie wymiar obowiązku w zakresie przedstawienia do umorzenia zielonych certyfikatów w związku z wprowadzeniem obowiązku w odniesieniu do nowego rodzaju świadectw pochodzenia - tzw. niebieskich certyfikatów, potwierdzających wytworzenie energii z biogazu rolniczego. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 ustawy o OZE, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski są obowiązane: uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego lub uiścić opłatę zastępczą.

Podobnie jak w przypadku białych certyfikatów - dotyczących nabywanej energii elektrycznej - Wnioskodawca realizuje obowiązek przedstawienia świadectw do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej w zakresie zielonych, niebieskich, żółtych, czerwonych i fioletowych, a także białych - w zakresie produkowanej energii elektrycznej - certyfikatów. W związku z tym z punktu widzenia Spółki wydatki na realizację tych obowiązków są w rozumieniu Spółki kosztem bezpośrednio i nierozłącznie związanym z zakupem energii elektrycznej, którą następnie Spółka wykorzystuje, i jako taki, koszt ten powinien zostać włączony do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w rozumieniu art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Podsumowując powyższe wnioski, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej należy zaliczyć wydatki, jakie Spółka ponosi na realizację ustawowych obowiązków związanych z ww. świadectwami pochodzenia energii elektrycznej oraz świadectwami efektywności energetycznej.

1.  Koszt opłaty dystrybucyjnej

Dostarczanie energii elektrycznej może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji, jak również na podstawie tzw. umowy kompleksowej, łączącej postanowienia obu powyższych umów. Odbiorca pobierający energię elektryczną ponosi opłatę z tytułu zakupu energii elektrycznej oraz opłatę za świadczenie usługi dystrybucji tej energii. Sprzedaż oraz dystrybucja energii elektrycznej prowadzone są przez dwa różne przedsiębiorstwa: sprzedawcę i operatora systemu dystrybucyjnego (dystrybutora).

Nie jest możliwe dostarczenie energii elektrycznej na teren zakładów produkcyjnych należących do Wnioskodawcy na podstawie samych postanowień umowy sprzedaży energii elektrycznej. Niezbędne jest w tym celu nawiązanie stosunku prawnego regulującego dostarczenie energii elektrycznej.

Zatem, aby można było mówić o kosztach wykorzystanej energii elektrycznej, Spółka musi ją najpierw otrzymać, tj. mieć realną możliwość skorzystania z niej, co byłoby niemożliwe bez dostarczenia jej na teren zakładu Wnioskodawcy. W konsekwencji, koszt opłaty dystrybucyjnej powinien być zaliczony do kategorii „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” w rozumieniu art. 31d ustawy o podatku akcyzowym.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdza dotychczasowa praktyka interpretacyjna organów podatkowych odnosząca się do niemalże identycznego przepisu art. 31b ust. 10 zdanie pierwsze ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią tego przepisu, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Z brzmienia art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że dla zbadania, czy dany zakład jest zakładem energochłonnym, należy wziąć pod uwagę koszt, jaki dany podmiot poniósł w celu zakupu wyrobów gazowych. Przepis ten nie stanowi wprost, że chodzi o koszt całkowity, tj. z włączeniem opłaty dystrybucyjnej, jednak pomimo to organy podatkowe nie kwestionowały poprawności założenia, że ustawodawcy chodziło właśnie o koszt całkowity.

Potwierdza to stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji indywidualnej z 8. maja 2015 r. (sygn. IBPP4/4513-21/15/LG), w której Organ potwierdził poprawność stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu obliczania „wskaźnika energochłonności”, gdzie wskazano, że „wskaźniki energochłonności poszczególnych jednostek wytwórczych zostały ustalone przy uwzględnieniu:

*   całkowitego koszt zakupu wyrobów gazowych zużywanych przez daną jednostkę wytwórczą oraz
*   całości przychodów przypisanych danej jednostce.”

Ponadto, poszukując wskazówek na gruncie wykładni systemowej co do sposobu dokonywania obliczeń w celu ustalenia, czy dany zakład jest zakładem energochłonnym, warto zdaniem Spółki zwrócić uwagę również na analogiczny współczynnik funkcjonujący na mocy uregulowania ustawy o OZE. Ustawa ta wprowadza system ulg dla odbiorców przemysłowych dotyczący obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (tzw. zielonych certyfikatów). Aby odbiorca przemysłowy mógł skorzystać z możliwości samodzielnego rozliczania się ze wskazanego obowiązku oraz miał możliwość skorzystania z obniżonego wymiaru obowiązku przedstawienia do umorzenia zielonych certyfikatów - jest on obowiązany złożyć Prezesowi URE oświadczenia wskazane w ustawie o OZE, w tym obliczyć współczynnik intensywności zużycia energii elektrycznej (dalej: współczynnik OZE). Wnioskodawca podkreśla, iż odwołanie się do regulacji ustawy o OZE w tym zakresie jest o tyle uzasadnione, że zamknięty katalog działalności określonych kodami PKD, warunkujący uznanie za odbiorcę przemysłowego na gruncie ustawy o OZE, jest tożsamy z katalogiem działalności warunkującym skorzystanie ze zwrotu dla zakładów energochłonnych.

Należy wskazać, że ze względu restrykcyjną politykę klimatyczną prowadzoną w ramach Unii Europejskiej, ograniczającą emisję dwutlenku węgla oraz związane z tym zagrożenie przeniesienia się przemysłu energochłonnego poza terytorium Unii Europejskiej (tzw. zjawisko carbon leakage), polski ustawodawca postanowił wprowadzić na gruncie ustawy o OZE preferencję dla grupy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w obrębie aktywności, które wiążą się ze znaczną emisją dwutlenku węgla.

Zdaniem Spółki, przyjęcie przez ustawodawcę tożsamego katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania z preferencji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o OZE jest kolejnym przejawem podejścia mającego na celu ochronę polskiego przemysłu.

W konsekwencji, podejście to wskazuje, że oba współczynniki mają ten sam cel i powinny być interpretowane tak samo. Tym samym bazowanie na wytycznych wskazanych w Rozporządzeniu OZE przy analizie przesłanek stosowania zwrotu dla zakładów energochłonnych jest w pełni uzasadnione a tym samym potwierdza poprawność stanowiska, że koszt wykorzystanej energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym powinien być rozumiany jako koszt całkowity nabycia energii elektrycznej.

W myśl art. 53 ust. 2 ustawy o OZE przez współczynnik OZE rozumie się stosunek kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby do wartości dodanej brutto obliczanej jako średnia arytmetyczna z trzech ostatnich lat poprzedzających rok realizacji obowiązku. Do kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby odwołuje się również rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2059; dalej: rozporządzenie OZE). W rozporządzeniu OZE współczynnik OZE został określony jako wartość procentowa ilorazu kosztów energii elektrycznej, zużytej na własne potrzeby zużyte w przeciągu 3 ostatnich lat poprzedzających rok realizacji obowiązku dotyczącego białej certyfikacji oraz wartości dodanej brutto w trzech ostatnich latach poprzedzających rok realizacji obowiązku dotyczącego białej certyfikacji zgodnie z przepisami ustawy o OZE. Podkreślić należy, że zgodnie z § 1 pkt 1 tego rozporządzenia opłata dystrybucyjna jest brana pod uwagę przy obliczaniu współczynnika OZE jako koszt energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby.

W związku z powyższym, skoro w ustawie o OZE ustawodawca reguluje sposób obliczania współczynnika OZE, odwołując się do kosztów energii elektrycznej w szerokim rozumieniu, tj. uwzględniającym koszt opłaty dystrybucyjnej, to należy przyjąć, że w tożsamy sposób powinien być rozumiany koszt energii elektrycznej, mający bezpośredni wpływ na określenie, że dany podmiot jest zakładem energochłonnym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Fakt, że w ustawie o OZE ustawodawca wprost wskazał, że przez koszt energii rozumie nie tylko wartość samej energii, ale również kwoty, jakie nabywca musi ponieść, aby nabyć energię, zaś w ustawie o podatku akcyzowym takiego dookreślenia brak - nie uzasadnia stosowania wykładni zawężającej poprzez przyjęcie, że przy określaniu udziału wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej należy uwzględniać wartość samej energii, tj. bez dodatkowych opłat, jakie ponosi Spółka. W szczególności potwierdza to przytoczona wcześniej interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/4513-21/15/LG), zgodnie z którą przy określaniu, czy dany zakład zużywający wyroby gazowe jest zakładem energochłonnym, należy brać pod uwagę całkowity koszt zakupu tych wyrobów - tzn. poza ceną wyrobu gazowego także opłatę dystrybucyjną, zawierającą analogiczne składniki jak opłata dystrybucyjna w przypadku energii elektrycznej.

Podsumowując, w opinii Spółki, powyższa argumentacja jednoznacznie wskazuje na zasadność ujęcia w koszcie wykorzystanej energii elektrycznej także kosztów opłaty dystrybucyjnej.

1.  Koszt podatku akcyzowego od wykorzystanej energii elektrycznej

Kolejnym kosztem, jaki ponosi Wnioskodawca w związku z nabyciem energii elektrycznej, jest podatek akcyzowy. Koszt ten wynika z realizacji ustawowego obowiązku z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję.

Jak wskazano na wstępie, Spółka posiada koncesje na wytwarzanie, obrót i dystrybucję energii elektrycznej, w związku z czym posiada status podatnika zgodne z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Konsekwencją posiadania przez Spółkę statusu podatnika jest przejście obowiązku podatkowego z dostawcy energii elektrycznej na Spółkę jako odbiorcę zużywającego energię elektryczną. Tym samym, Spółka nabywa energię elektryczną bez akcyzy, a następnie obowiązana jest ją naliczyć i odprowadzić do właściwego organu celnego.

Poniesienie opisanego powyżej kosztu jest obowiązkiem ustawowym. Należy jednak wskazać, iż ze względu na sposób rozliczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej podatek ten nie jest opłatą wskazaną na fakturze zakupowej otrzymywanej przez Spółkę.

W celu uzupełnienia należy zwrócić uwagę, że ustawodawca unijny w art. 17 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wskazał, że przez „nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” należy rozumieć rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu, obejmujący wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

Powyższa argumentacja, w opinii Spółki, jednoznacznie wskazuje na zasadność ujęcia w koszcie wykorzystanej energii elektrycznej także kosztu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, która została przez Spółkę nabyta od podmiotu zewnętrznego, a następnie przez nią wykorzystana.

Widoczne jest to także na gruncie interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, w których możliwość zaliczenia kosztu zapłaconych podatków do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej została wielokrotnie potwierdzona (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12. stycznia 2016 r., sygn. IBPP4/4513-182/15/PK; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28. lipca 2016r., sygn. IBPP4/4513-200/16/EK oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3. lutego 2016 r., sygn. IBPP4/4513-209/15/LG).

W ramach podsumowania kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w części przypadającej na nabytą przez Spółkę energię elektryczną wykorzystaną następnie w ramach zakładów Spółka zaznacza także, że wspomniany brak legalnej definicji tychże kosztów w ustawie o podatku akcyzowym rodzi po stronie podatników liczne wątpliwości, a tym samym zmusza ich do korzystania z definicji zawartych w innych ustawach.

W związku z powyższym, Spółka wspiera się definicją wskazaną w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ceną nabycia jest cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Powyższa definicja jednoznacznie wskazuje, że cena nabycia powinna być de facto ceną rozumianą szeroko, tj. ceną, jaką dany podmiot zapłaciłby, aby dany towar i wyrób otrzymać. Przenosząc zatem powyższą definicję na grunt ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać, że kosztem wykorzystanej energii elektrycznej jest całkowity koszt, jaki Spółka poniosła w celu nabycia energii elektrycznej.

II. Produkcja energii elektrycznej w procesie kogeneracji

1.  Koszt podatku akcyzowego od wykorzystanej energii elektrycznej

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki w punkcie I.4, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję. Nie ma przy tym znaczenia, czy energia ta została przez ten podmiot nabyta czy wyprodukowana. W każdej z tych sytuacji podmiot posiadający koncesję po zużyciu energii elektrycznej obowiązany jest zapłacić od niej podatek akcyzowy, dlatego też w pełni znajduje zastosowanie argumentacja przedstawiona przez Spółkę w pkt 1.4.

W związku z powyższym, koszt podatku akcyzowego od wykorzystanej energii elektrycznej wyprodukowanej uprzednio przez Spółkę w ramach własnego zakładu powinien zostać zaliczony do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w rozumieniu art. 31d ustawy o podatku akcyzowym.

1.  Koszt ciepła do produkcji energii elektrycznej

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie tylko nabywa energię elektryczną, ale także produkuje ją w procesie kogeneracji.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie efektywności energetycznej, zmiany dyrektyw 2009/125/WE i 2010/30/UE oraz uchylenia dyrektyw 2004/8/WE i 2006/32/WE kogeneracja oznacza równoczesne wytwarzanie energii cieplnej i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu. W literaturze fachowej mianem kogeneracji określa się proces technologiczny jednoczesnego wytwarzania energii elektrycznej i użytkowego ciepła w elektrociepłowni \[Andrzej Chochowski, Energia, Warszawa, 2012, s. 86-87\]. Z powyższych definicji wynika zatem, że kogeneracja jest procesem, w którym energia pierwotna z paliwa jest zamieniana w jednym procesie technologicznym w energię elektryczną i ciepło. W procesie tym surowiec wykorzystywany jest do podgrzania wody, która parując, napędza turbinę parową - ta zaś produkuje energię elektryczną.

Istotą procesu kogeneracji jest zatem jednoczesna produkcja dwóch produktów - ciepła i energii elektrycznej. Konieczne jest przy tym użycie określonej ilości surowca, by umożliwić przebieg całego procesu. Tym samym nie ma możliwości zmniejszenia ilości surowca i użycia tylko takiej jego ilości, która jest bezpośrednio przeznaczona na produkcję energii elektrycznej. W przypadku Spółki, głównym surowcem jest węgiel, który w wyniku procesów technologicznych zamieniany jest na energię elektryczną i ciepło w proporcji ok.1:9. Ze względu na to, że produkcja energii elektrycznej i ciepła następuje w skojarzeniu, Spółka ponosi w ramach wytwarzania energii elektrycznej koszt całkowitego surowca zużywanego w procesie kogeneracji (np. aby wyprodukować 10 jednostek energii elektrycznej, Spółka zużywa 100 jednostek surowca, z których 90 przypada na ciepło). Niemniej jednak Spółka planuje zaliczenie do kosztów tej części kosztu zakupu surowca, która jest następnie alokowana do wytwarzanej energii elektrycznej. Powyższe dane są szacunkowe, gdyż nie da się technologicznie wyodrębnić tych ilości ze względu na nierozerwalność procesów wytwarzania ciepła i prądu, dlatego koszt wykorzystanej energii elektrycznej dla celów podatku akcyzowego w tej części zostanie obliczony na podstawie możliwie precyzyjnej proporcji surowców w stosunku do uzyskiwanych produktów.

W konsekwencji, Spółka zaliczy do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej tylko tę część kosztów ponoszonych na produkcję w procesie kogeneracji, która przypada na produkowaną, a następnie zużywaną energię elektryczną.

1.  Koszty sieci średniego i niskiego napięcia oraz koszty turbinowni

Na terenie zakładu Spółki znajdują się sieci średniego i niskiego napięcia służące do rozprowadzania (nabywanej i wytwarzanej) energii elektrycznej o właściwym napięciu po terenie zakładu. Sieci te są również wykorzystywane do rozprowadzania energii elektrycznej do dzierżawionych od Spółki lokali i budynków przez zewnętrzne podmioty będące odbiorcami energii elektrycznej.

Wykorzystanie sieci napięcia jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu. Dzięki ich wykorzystaniu na terenie zakładu rozprowadzana jest energia elektryczna o właściwym napięciu, co umożliwia przeprowadzanie procesów produkcyjnych.

W celu utrzymania sieci napięcia Spółka ponosi opisane poniżej koszty.

Ponadto, w celu wytworzenia energii elektrycznej w procesie kogeneracji, Spółka wykorzystuje turbiny. W związku z tym, koszty działania turbin będą bezpośrednio kosztem wytworzenia energii, która zostanie następnie wykorzystana przez Spółkę. Turbinownie będące pomieszczeniem, gdzie rozlokowane zostały turbiny, są w dużej mierze odpowiedzialne za wydolność produkcyjną całego zakładu.

Instalacja do wytworzenia energii elektrycznej, co jest w pełni zrozumiałe, stanowi element niezbędny do jej wyprodukowania. W konsekwencji koszty, jakie generuje ta instalacja są kosztami, które Spółka musi ponieść, aby wytworzyć energię elektryczną. Wnioskodawca jest zdania, iż koszty turbinowni należy wliczyć do kosztów wytworzenia energii, gdyż turbinownia, ekwipunek znajdujący się w niej, a także koszty będące nierozerwalnie z nią związane zostają poniesione jedynie w celu wytworzenia energii, wykorzystanej następnie przez Spółkę jako zakład energochłonny. Zdaniem Spółki, na szczególną uwagę zasługuje w tej materii przede wszystkim argument, iż w momencie zaprzestania ponoszenia dowolnego z powyższych kosztów Spółka straciłaby możliwość produkowania energii w procesie kogeneracji lub też – w przypadku podatków i opłat publicznoprawnych - naraziła się na odpowiedzialność karną skarbową (w przypadku braku ich uiszczenia).

Z uwagi na powyższe, koszty utrzymania sieci średniego i niskiego napięcia oraz obsługi i utrzymania turbinowni - w tym koszt amortyzacji środków trwałych, wartość nabytych materiałów, remonty i czyszczenia, pozostałe usługi obce, usługi wewnętrzne, podatki (np. podatek od nieruchomości) i opłaty (np. za użytkowanie wieczyste), wynagrodzenia, narzuty i inne świadczenia pracownicze, inne koszty niewskazane wprost związane bezpośrednio z utrzymaniem sieci średniego i niskiego napięcia oraz obsługą i utrzymaniem turbinowni - należy uznać za koszty wykorzystanej energii elektrycznej w rozumieniu art. 31d ustawy o podatku akcyzowym.

III. Wartość produkcji sprzedanej

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej „wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

W opinii Spółki, aby określić wartość produkcji sprzedanej, należy posłużyć się powyższą definicją oraz wydawanym corocznie rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1068). Na rok 2016 jest to rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz. U. 2015 r. poz. 1304).

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Z powyższego wynika zatem, że do wartości produkcji sprzedanej nie należy wliczać przychodów ze sprzedaży wyrobów innych niż własnych, co w przypadku Spółki oznacza również energii elektrycznej oraz towarów nabytych w celach handlowych (tj. do dalszej odsprzedaży).

Zasadność stosowania powyższego sposobu obliczania wartości produkcji sprzedanej została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 936/13), który orzekł, że „do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, do wartości produkcji sprzedanej Wnioskodawca powinien wliczać przychody ze sprzedaży własnych wyrobów i usług, natomiast nie wliczać przychodów z działalności handlowej. Zatem w opinii Spółki, wartość produkcji sprzedanej powinna być pomniejszona o sprzedaż energii elektrycznej nabytej w celu dalszej odsprzedaży oraz o odsprzedaż towarów nabywanych w celach handlowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, o których mowa w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zaliczają się:

*   w przypadku zakupu energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy:
    *   koszt nabycia energii czarnej,
    *   koszt świadectw pochodzenia energii elektrycznej (certyfikaty zielone, niebieskie, żółte, fioletowe, czerwone) oraz koszt świadectw efektywności energetycznej (certyfikaty białe),
    *   koszt opłaty dystrybucyjnej,
    *   koszt podatku akcyzowego od wykorzystanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej;
*   w przypadku produkcji energii elektrycznej w procesie kogeneracji:
    *   koszt podatku akcyzowego od wyprodukowanej i wykorzystanej energii elektrycznej,
    *   koszt wytworzenia ciepła wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej wykorzystanej następnie przez Spółkę,
    *   koszty utrzymania sieci średniego i niskiego napięcia oraz obsługi i utrzymania turbinowni wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - w tym amortyzacja środków trwałych, wartość nabytych materiałów, remonty i czyszczenia, pozostałe usługi obce, usługi wewnętrzne, podatki (np. podatek od nieruchomości) i opłaty (np. za użytkowanie wieczyste), wynagrodzenia, narzuty i inne świadczenia pracownicze, inne koszty nie wskazane wprost, związane bezpośrednio z obsługą i utrzymaniem turbinowni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie określenia wartości produkcji sprzedanej;
*   **nieprawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z póź. zm.), który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

W tym miejscu wskazać należy, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 31d ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

\- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Co do zasady przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego „udział” kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zatem do obliczenia wskazanego „udziału” należy przyjąć wartość wykorzystanej energii elektrycznej.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z artykułem 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

1.  na rzecz zakładów energochłonnych.

„Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

„Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

„Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

„Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie „nabycia energii elektrycznej” od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami (w sprawie opisanej we wniosku wraz z akcyzą, którą Wnioskodawca jako podmiot posiadający koncesję uiszcza w oparciu o art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy) z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (opłat dystrybucyjnych), a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy (świadectw pochodzenia energii elektrycznej, świadectw efektywności energetycznej).

Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy, w którym jest mowa tylko o koszcie energii elektrycznej wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 ustawy, w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne, koszty zakupu świadectw pochodzenia czy świadectw efektywności energetycznej) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jednocześnie zgodnie ugruntowanym orzecznictwem sądowym w zakresie wąskiego stosowania przywilejów podatkowych jakim niewątpliwie są zwolnienia, nie można utożsamiać dodatkowych kosztów związanych z energią elektryczną (opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia czy świadectw efektywności energetycznej) jako kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, gdyż stanowiło by to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej.

W art. 31d ust. 2 ustawy, ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Należy zauważyć, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyroby jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów gazowych na które powołuje się Wnioskodawca.

Reasumując, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy z podatkami (w sprawie opisanej we wniosku wraz z akcyzą, którą Wnioskodawca jako podmiot posiadający koncesję uiszcza w oparciu o art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy) z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (opłat dystrybucyjnych), a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy (świadectw pochodzenia energii elektrycznej, świadectw efektywności energetycznej).

Powyższe stanowisko Oranu zostało potwierdzone orzeczeniem WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 975/16, w którym wskazano m.in.: „(…) Podzielić należy pogląd, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy.

Zatem na aprobatę zasługuje stanowisko, że w świetle spornych przepisów regulujących definicję zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę wartość zużytej energii, a nie wartość transakcji na zakup tej energii.”

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w orzeczeni z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 845/16.

Wskazać w tym miejscu należy, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. Zatem w sytuacji, gdy przepisy podatkowe zawierają własne definicje, zbędne staje się sięganie do innych unormowań prawnych. Jak zauważył w ww. orzeczeniu WSA w Gdańsku oraz w prawomocnym wyroku z 24 maja 2016 r. WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 380/16, przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w innych aktach prawnych.

Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów (ciężar opłat dystrybucyjnych, świadectw pochodzenia, świadectw efektywności energetycznej) nie może stanowić przesłanki aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy. Obowiązki spoczywające na Wnioskodawcy, wynikające z innych przepisów prawa nie mogą skutkować niczym nieuzasadnioną dyskryminacją innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Biorąc pod uwagę, że Organ nie może zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania pierwszego, oceniając całościowo to stanowisko uznać je należy za nieprawidłowe.

W kwestii obliczania udziału kosztów energii elektrycznej wytwarzanej przez Wnioskodawcę zauważyć należy, że wytworzenie energii elektrycznej następuje w procesie kogeneracji tj. polega na łącznym wytwarzaniu energii elektrycznej i cieplnej.

Zatem mając na uwadze powyższe oraz przepis art. 31d ust. 2 ustawy stwierdzić należy, że dla energii elektrycznej wytwarzanej samodzielnie, do kosztów służących obliczaniu progu energochłonności można zaliczyć wyłącznie koszty poniesione na wytworzenie energii elektrycznej wykorzystanej następnie przez Wnioskodawcę.

Ustawodawca wprowadzając możliwość zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31d ust. 1 ustawy poprzez zastosowanie mechanizmu częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy objął nim jedynie energię elektryczną wykorzystaną przez dany podmiot. Tym samym do kosztów wytworzenia energii elektrycznej wykorzystanej przez Wnioskodawcę zaliczona może być tylko ta część kosztów która została poniesiona na wytworzenie wyłącznie energii elektrycznej, natomiast część kosztów, które zostały poniesione do wytworzenia energii cieplnej nie może być do tych kosztów zaliczona.

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że do udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej zaliczyć można tylko tę część kosztów ponoszonych na produkcję w procesie kogeneracji, która przypada na produkowaną, a następnie zużywaną energię elektryczną (które to koszty Wnioskodawca zamierza obliczać szacunkowo z uwagi na nierozerwalny związek łącznego wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła w procesie kogeneracji).

Wnioskodawca podnosi również, że w celu wytworzenia energii elektrycznej w procesie kogeneracji (w zakresie, którą zużywa wyłącznie na własne potrzeby) wykorzystuje turbiny znajdujące się w turbinowniach. Obsługa i utrzymanie turbinowni wiąże się z szeregiem kosztów, które Wnioskodawca musi ponieść aby zapewnić możliwość wytwarzania energii elektrycznej.

Wskazać zatem należy, że wytwarzanie energii elektrycznej na własne potrzeby (w przypadku Wnioskodawcy w procesie kogeneracji w oparciu o węgiel kamienny) wiąże się nierozerwalnie z niezbędnymi nakładami, które podmiot wytwarzający energią elektryczną jest zmuszony ponieść dla efektu końcowego, którym jest wytworzona energia elektryczna (podobnie jak podmiot wytwarzający energię elektryczną od którego nabywana może być energia elektryczna – cena nabytej energii elektrycznej uwzględnia koszt jej wytworzenia).

Brak jest zatem podstaw aby w sytuacji gdy Wnioskodawca samodzielnienie wytwarza energię elektryczną, którą następnie będzie zużywać na własne potrzeby, traktować w odmienny sposób aniżeli energię nabywaną od zewnętrznego dostawcy, której wartość uwzględnia koszt jej wytworzenia.

Tym samym koszty ponoszone w związku z produkcją energii elektrycznej wytwarzanej we własnym zakresie uwzgledniające obsługę i utrzymanie turbinowni w tym amortyzacja środków trwałych, wartość nabytych materiałów, remonty i czyszczenia, pozostałe usługi obce, usługi wewnętrzne, podatki (np. podatek od nieruchomości) i opłaty (np. za użytkowanie wieczyste), wynagrodzenia, narzuty i inne świadczenia pracownicze, inne koszty nie wskazane wprost, związane bezpośrednio z obsługą i utrzymaniem turbinowni (w zakresie jakim odnoszą się wyłącznie do wytworzonej i wykorzystanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej z wyłączeniem energii sprzedanej na zewnątrz), mogą zostać wliczone do udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy.

W kwestii natomiast kosztów utrzymania sieci średniego i niskiego napięcia wskazać należy, że koszty te nie stanowią kosztów wykorzystanej energii elektrycznej. Zdaniem Organu powinny one być traktowane w taki sam sposób jak opłaty dystrybucyjne.

Zauważyć należy, że opłaty dystrybucyjne związane są m.in. z kosztami utrzymania i funkcjonowania sieci elektroenergetycznych. Ponoszą ja nabywcy energii elektrycznej niezależnie od samej nabywanej energii elektrycznej (choć uzależnione są od ilości nabytej energii elektrycznej). Koszty utrzymania sieci stanowią zatem niezależną od nabywanej energii elektrycznej opłatę związana z jej dostarczeniem do nabywcy. Inaczej mówiąc wartość nabywanej energii elektrycznej (jako wyrobu akcyzowego) nie uwzględnia opłat związanych z utrzymaniem sieci.

Wobec powyższego brak jest podstaw aby koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na utrzymanie sieci średniego i niskiego napięcia, którą wykorzystuje do przesyłu energii elektrycznej nabywanej i wytwarzanej we własnym zakresie m.in. do dzierżawionych od Spółki lokali i budynków przez zewnętrzne podmioty, traktować w inny sposób niż koszty opłat dystrybucyjnych, które Wnioskodawca ponosi w związku z nabywaną energią od zewnętrznego dostawcy, a które dotyczą m.in. utrzymania sieci elektroenergetycznej.

Jak wskazał WSA w Gdańsku we wskazanym już wyżej orzeczeniu sygn. akt I SA/Gd 975/16: „(…) Rację ma organ wskazując, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci (…).”

Błędne zatem jest stanowisko Wnioskodawcy, który utożsamia koszty utrzymania sieci średniego i niskiego napięcia z kosztami wykorzystanej energii elektrycznej.

Reasumując, do obliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, w zakresie energii elektrycznej wytwarzanej przez Wnioskodawcę należy brać pod uwagę wyłącznie:

*   koszt podatku akcyzowego od wyprodukowanej i wykorzystanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej;
*   koszt wytworzenia ciepła wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej wykorzystanej następnie przez Spółkę;
*   koszty utrzymania turbinowni w których jest wytwarzana energii elektryczna w tym amortyzacja środków trwałych, wartość nabytych materiałów, remonty i czyszczenia, pozostałe usługi obce, usługi wewnętrzne, podatki (np. podatek od nieruchomości) i opłaty (np. za użytkowanie wieczyste), wynagrodzenia, narzuty i inne świadczenia pracownicze, inne koszty nie wskazane wprost, związane bezpośrednio z obsługą i utrzymaniem turbinowni (w zakresie jakim odnoszą się wyłącznie do wytworzonej i wykorzystanej przez wnioskodawcę energii elektrycznej z wyłączeniem energii sprzedanej na zewnątrz).

Natomiast koszty utrzymania sieci średniego i niskiego napięcia nie mogą zostać wliczone do udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej.

Biorąc pod uwagę, że Organ nie może zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania drugiego, oceniając całościowo to stanowisko uznać je należy za nieprawidłowe.

W kwestii określenia wartości produkcji sprzedanej o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy z uwagi na brak wyjaśnienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy zasadne jest odwołanie się do corocznie wydawanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej w oparci o delegacje wynikającą z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1068) – por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13.

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1304), produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Natomiast produkcja przemysłowa metodą rodzaju działalności to wartość przychodów ze sprzedaży produktów (wyrobów i usług) w bieżących cenach producenta, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług).

Równocześnie definicja „wartości produkcji” zawarta w art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Tym samym w analizowanej sprawie wartość produkcji sprzedanej o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy obejmuje przychody ze sprzedaży własnych wyrobów i usług, natomiast nie obejmuje przychodów z działalności handlowej, w sprawie energii elektrycznej nabytej w celu dalszej odsprzedaży oraz odsprzedaży towarów nabywanych w celach handlowych.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznać należy za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie określenia wartości produkcji sprzedanej;
*   nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Nie było jej przedmiotem natomiast analizowanie pozostałych zagadnień wynikających z przedstawianego stanu faktycznego. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji rolą Organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć również należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy interpretacje, dotyczące zwolnienia o którym mowa w art. 31d ustawy, potwierdzają zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu stanowisko Organu, które z kolei zaaprobował WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 975/16.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.