Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.101.2017.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; małżeństwo; nakłady
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 2,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Ze względu na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 16 maja 2017 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.101.2017.1.DJ, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej.

Wezwanie wysłano w dniu 16 maja 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 5 czerwca 2017 r., natomiast w dniu 13 czerwca 2017 r. (data nadania 9 czerwca 2017 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 grudnia 2011 roku małżonkowie (wspólność majątkowa) zakupili działkę budowlaną. Na tej działce wybudowali dom częściowo:

1.  ze środków własnych (Wnioskodawca posiada faktury VAT za okres od 29 grudnia 2011 r. do 26 lutego 2013 r.),
2.  z kredytu budowlanego, zaciągniętego w dniu 27 lutego 2013 r. w kwocie 299 tys. zł.

Transze kredytu wypłacane były po kontrolach rzeczoznawcy majątkowego banku, który oceniał postępy budowy w odniesieniu do kosztorysu i celu, na jakie środki te miały być przeznaczone. Był to warunek wypłaty kolejnej transzy kredytu.

Dom został oddany do użytku w 2015 r. Do dnia jego sprzedaży spłacane były raty kredytu wraz z odsetkami.

W dniu 1 lutego 2016 r. dom został sprzedany za kwotę 770 tys. zł. Cena sprzedaży została pomniejszona o kwotę całkowitej spłaty kredytu, tj. 290 tys. zł. Kredyt został spłacony, a różnica przelana na konto.

Z kwoty otrzymanej na konto małżonkowie zakupili:

1.  działkę budowlaną 110 tys. (zakup 10 lutego 2016 r.);
2.  mieszkanie (zakup 1 czerwca 2016 r.);
    *   wpłata własna 102 tys. zł,
    *   kredyt budowlany 445 tys. zł (zaciągnięty w dniu 9 maja 2016 r.). Kredyt ten spłacany jest do dnia dzisiejszego. Kwota raty: 2 800 zł/m-c;
3.  zakup mieszkania (zakup 10 lutego 2016 r.) za kwotę 135 tys. zł. Mieszkanie to zostało wyremontowane i ze względu na zmianę miejsca pracy sprzedane w dniu 15 lipca 2016 r. Za cenę sprzedaży zostało zakupione inne mieszkanie (data zakupu 19 sierpnia 2016 r.).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował, że kredyt na budowę domu został zaciągnięty w banku, mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dom, na którego budowę zaciągnięty został kredyt jest położony w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Dom ten miał służyć i służył realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwotę kredytu budowlanego, zaciągniętego na budowę domu (nie mając faktur, a jedynie rozliczanego na podstawie opinii rzeczoznawcy) można zaliczyć jako nakłady?
2.  Czy spłatę kredytu budowlanego, zaciągniętego na budowę domu, spłaconego po sprzedaży można uznać/wliczyć w cel mieszkaniowy (przy braku uwzględnienia nakładów w rozliczeniu od dnia zaciągnięcia kredytu do dnia sprzedaży domu? Czy należy spłatę kredytu zaliczyć do ulgi mieszkaniowej?
3.  Czy spłaty comiesięczne rat kredytu budowlanego, zaciągniętego na budowę domu można uwzględnić jako nakłady?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę kredytu budowlanego, zaciągniętego na budowę domu (nie mając faktur a jedynie rozliczanego na podstawie opinii rzeczoznawcy) można zaliczyć jako nakład, gdyż kwota zaciągniętego kredytu, przeznaczonego na budowę domu, została wydatkowana na jego fizyczną budowę – co podczas każdego etapu budowy zostało kontrolowane przez rzeczoznawcę majątkowego banku i warunkowało wypłatę kolejnej transzy kredytu. Wnioskodawca nie budował domu w celu jego sprzedaży. Stąd bezzasadne było dla niego gromadzenie i przechowywanie faktur. Wnioskodawca ponadto wskazuje, że znaczna część z niewielu przechowywanych paragonów wyblakła pod wpływem działania UV.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem w orzecznictwie (sygn. akt II FSK 509/06) Sąd Najwyższy orzekł, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie przy spłacie kredytu. W rezultacie kredyt taki nie musi się wiązać z zakupem nowego prawa, ale może dotyczyć spłaty zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu objęte zwolnieniem. Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca nie przedstawia w rozliczeniu nakładów poniesionych na budowę domu faktur za zakupy pochodzące ze środków kredytu budowlanego, tj. poniesionych od dnia zaciągnięcia kredytu budowlanego, to spłatę tego kredytu należy uznać jako cel mieszkaniowy lub ewentualnie ulgę mieszkaniową.

Powyższy stan faktyczny nie różni się znacznie od stanu, w którym małżonkowie w czasie sprzedaży domu mogliby uzgodnić z bankiem warunki zmiany przedmiotu zabezpieczenia pozostałej do zapłaty kwoty i zamiast spłacać dotychczasowy kredyt za całą uzyskaną ze sprzedaży kwotę dokonaliby zakupu nowego mieszkania i wówczas cała kwota (w tym kwota spłaty kredytu), służyłaby realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. małżonkowie nie musieliby zaciągać nowego kredytu lub zaciągnęliby kredyt mniejszy o kwotę spłaty, tj. 290 tys. zł.

Zdaniem Zainteresowanego, spłaty comiesięczne rat kredytu budowlanego, zaciągniętego na budowę domu można uwzględnić jako nakłady, gdyż w trakcie budowy domu oraz jego zamieszkiwania Wnioskodawca wraz z małżonką co miesiąc spłacali raty kredytu, zaciągniętego na jego budowę, co stanowiło dla nich wydatki i w rozumieniu Wnioskodawcy jednocześnie stanowiło nakłady bezpośrednio związane z budową domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 2,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 grudnia 2011 roku małżonkowie (wspólność majątkowa) zakupili działkę budowlaną. Na tej działce wybudowali dom częściowo ze środków własnych (Wnioskodawca posiada faktury VAT za okres od 29 grudnia 2011 r. do 26 lutego 2013 r.) oraz częściowo z kredytu budowlanego, zaciągniętego w dniu 27 lutego 2013 r. Transze kredytu wypłacane były po kontrolach rzeczoznawcy majątkowego banku, który oceniał postępy budowy w odniesieniu do kosztorysu i celu na jakie, środki te, miały być przeznaczone. Był to warunek wypłaty kolejnej transzy kredytu. Dom został oddany do użytku w 2015 r. Do dnia jego sprzedaży spłacane były raty kredytu wraz z odsetkami. W dniu 1 lutego 2016 r. dom został sprzedany. Cena sprzedaży została pomniejszona o kwotę całkowitej spłaty kredytu. Kredyt został spłacony, a różnica przelana na konto.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ww. ustawy – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 tego Kodeksu).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość obejmująca zarówno grunt (działkę) jak i budynek. W takim przypadku mówi się o sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem np. mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości. Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności gruntu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatnego zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta nieruchomość gruntowa – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Jak wskazano we wniosku przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność majątkową małżeńską. Zauważyć należy, że kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.). Na podstawie art. 31 § 1 tej ustawy – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego (art. 35 KRiO). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 KRiO – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości stanowić będą własność Zainteresowanego wyłącznie w części przypadającej na Wnioskodawcę. Na gruncie badanej sprawy będzie to połowa kwoty uzyskanej z tytułu zbycia, które zostało dokonane 1 lutego 2016 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie zaś do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c – w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik stał się właścicielem nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca może zaliczyć zatem koszt nabycia udziału w nieruchomości gruntowej czyli wydatek jaki Wnioskodawca poniósł na zakup działki w 2011 roku. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia mogą być również, np. koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem tej działki.

Ponadto – zgodnie z rozpatrywanym przepisem – kosztami uzyskania przychodu są także nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. W przypadku Wnioskodawcy za takie koszty należy uznać wydatki, które Wnioskodawca poniósł na budowę domu, a które zwiększyły wartość nieruchomości. Wydatki na budowę domu stanowią nakłady zwiększające wartość nieruchomości (działki). Jak zostało wskazane na wstępie, w świetle prawa cywilnego w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Skutkiem zatem wzniesienia budynku na nieruchomości gruntowej jest poczynienie na tę nieruchomość nakładów prowadzących do powstania części składowej gruntu w postaci budynku trwale z gruntem związanego. Natomiast w przypadku budowy domu na cudzym gruncie, np. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, budynek stanowi od gruntu odrębną nieruchomość budynkową, a zatem wówczas mamy do czynienia z kosztem wytworzenia. Jednakże taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawca budowę domu rozpoczął na własnym gruncie. Stąd też możemy mówić jedynie o poniesionych nakładach zwiększających wartość nieruchomości. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2013 r. II FSK 1203/11 wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wydatki, które Wnioskodawca poniósł na budowę budynku mieszkalnego niezależnie od tego, czy zostały sfinansowane środkami z kredytu bankowego czy zostały sfinansowane ze środków własnych, mogą stanowić nakłady zwiększające jej wartość i jako takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te, poczynione w czasie posiadania nieruchomości, niewątpliwie przyczyniły się do podwyższenia wartości sprzedawanego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca wymaga, aby nakłady były udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych – tylko wówczas mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Stanowi o tym jednoznacznie art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego – w przypadku Wnioskodawcy – wydatki, poniesione na budowę domu na zakupionej w 2011 roku działce budowlanej sfinansowane ze środków własnych, będzie mógł Zainteresowany zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pomniejszających podstawę opodatkowania (jako nakłady na nieruchomość), ponieważ w stosunku do tych wydatków Zainteresowany posiada faktury VAT.

Za taki nakład nie sposób uznać – tak jak chce Wnioskodawca – kwoty kredytu budowlanego, zaciągniętego na budowę domu oraz comiesięcznych spłat rat kredytu budowlanego. Kredyt nie ma charakteru nakładu na nieruchomość, nakładem może być dopiero to, co za pieniądze od banku zostało zakupione i wykorzystane do budowy (materiały, usługi) zwiększając wartość nieruchomości. Nakłady takie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że zostały udokumentowane w sposób określony w art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w rozpatrywanej sprawie wydatki na budowę domu nie są należycie udokumentowane to nie mogą być nakładami, stanowiącymi koszty uzyskania przychodów.

Sama spłata kredytu nie jest więc nakładem na nieruchomość, lecz spłatą zobowiązania zaciągniętego wobec banku. Warto również pamiętać, że spłata kredytu nigdy nie stanowi kosztów uzyskania przychodu co zdaje się być oczywiste w sytuacji, kiedy udzielenie kredytu nie skutkuje po stronie kredytobiorcy powstaniem przychodu do opodatkowania. Spłata takiego kredytu nie jest zatem ani kosztem nabycia nieruchomości, ani nie sposób takiej spłaty zaliczyć do nakładów zwiększających wartość nieruchomości w trakcie jej posiadania.

Ponadto zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wraz z żoną nabyli działkę budowlaną, na której wybudowali dom częściowo ze środków własnych, a częściowo z zaciągniętego w 2013 roku kredytu budowlanego. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. To oznacza, że Wnioskodawcy należy przypisać przychody i koszty odpowiednio do wielkości posiadanego przez niego udziału w nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na budowę domu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym finansowałby tę właśnie budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wydatki muszą być poniesione „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

To oznacza, że, istotne jest aby wydatkowanie nie nastąpiło wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu, a więc aby własne cele mieszkaniowe podatnika uprawniające do zwolnienia czyli, np. spłata kredytu hipotecznego miała miejsce począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Zapis tego przepisu wyklucza zatem objęcie zwolnieniem wydatków ponoszonych przed dniem odpłatnego zbycia a zatem wyklucza objęcie zwolnieniem spłaty kredytu (nawet częściowej) dokonanej przed odpłatnym zbyciem. Celem ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie z opodatkowania każdego wydatkowania środków i każdej spłaty kredytu, ale wyłącznie tego, które będzie miało miejsce począwszy od dnia odpłatnego zbycia.

Tak więc początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawcę umowa sprzedaży nieruchomości, tj. 1 lutego 2016 roku. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. fakt, czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie budowy domu na tejże nieruchomości stanowią wydatki poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na nakłady, poniesione na budowę domu na sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nakłady na zbywaną nieruchomość. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nakłady na zbywaną nieruchomość do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką są nakłady na nieruchomość – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca nakłady, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość ze skredytowanymi nakładami i tych, którzy nie sfinansowali rzeczonych nakładów kredytem bankowym; nakłady sfinansowali własnymi środkami. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez organ znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać można wyrok WSA w Lublinie z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 577/14 oraz wyroki WSA w Krakowie z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1168/14 i z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/13.

Zatem wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nakłady na zbywaną nieruchomość (np. budowę domu) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

W związku natomiast z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione, ale udokumentowane koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nakłady na zbywaną nieruchomość (np. budowę domu), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Jednakże na podstawie art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu jako koszty uzyskania przychodów podlegać mogą jedynie nakłady udokumentowane, czyli nakłady w postaci kosztów zakupu materiałów i wykonania usług budowlanych udokumentowane fakturami VAT.

Skoro natomiast na gruncie niniejszej sprawy Zainteresowany wydatkował na przedmiotową budowę domu kwotę kredytu budowlanego, a kwota ta nie została udokumentowana w sposób spełniający wymogi art. 22 ust. 6e ustawy podatkowej, wobec czego kwoty tej nie można uznać za ww. koszt uzyskania przychodu, to nie ma przeszkód prawnych by spłaty kredytu w tej części z uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu uznać za wydatek, pozwalający skorzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie za koszt uzyskania przychodu nie sposób uznać kwoty kredytu budowlanego, zaciągniętego na budowę domu oraz comiesięcznych spłat rat kredytu budowlanego, z uwagi na to, że spłata kredytu nie jest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nakładem na nieruchomość, lecz spłatą zobowiązania zaciągniętego wobec banku.

Natomiast przedmiotowa spłata kredytu zaciągniętego na cele związane z budową domu ze środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości – w sytuacji, gdy kwoty wydatków, poniesionych na wybudowanie domu a sfinansowanych z ww. kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze względu na sposób udokumentowania nie spełniający wymogów art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – upoważnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, stanowi bowiem wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tejże ustawy.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na fakt, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości - interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. żony Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.