Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.194.2020.10.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-20
Teza: W zakresie ustalenia: - czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych ponoszone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu; - jeśli wydatki na nabycie Usług niematerialnych lub części Usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych mieszczą się jednak w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi wsparcia; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw podlegające ograniczeniu-Usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 11-pkt 1

Interpretacja indywidualna po wyroku Sądu – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
==================================================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 maja 2020 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP), uzupełnionego 28 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2133/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 918/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 20 maja 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych ponoszone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu;

\- jeśli wydatki na nabycie Usług niematerialnych lub części Usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych mieszczą się jednak w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych).

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2020 r. (wpływ tego samego dnia.

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”)). Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność od 2015 r.

Obecnie wyłącznym udziałowcem Spółki jest (…), która jest częścią grupy spółek (…), której jednostką dominującą najwyższego szczebla jest (…) (dalej: „Grupa”).

Grupa jest (…) firmą specjalizującą się (…).

Wnioskodawca pełni rolę centrum usług wspólnych (po angielsku shared services centre, SCC). W ramach głównej działalności Spółka świadczy usługi wsparcia na rzecz innych podmiotów powiązanych z Grupy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Świadczone usługi dotyczą głównie wsparcia operacyjnego i usług wsparcia technologicznego w zakresie rozwoju i konserwacji (utrzymania) oprogramowania. Inne usługi świadczone obejmują usługi w zakresie zasobów ludzkich, ryzyka, usługi prawne, zgodności oraz audytu wewnętrznego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych następujące usługi:

\- „usługi technologiczne”, tj. usługi rozwoju aplikacji IT oraz testowania, w tym rozwoju narzędzi i infrastruktury IT. Pion (dział) technologiczny Spółki jest również odpowiedzialny za usługi wsparcia technicznego dla firmy;

\- „usługi operacyjne”, tj. usługi wsparcia administracyjnego, usługi przetwarzania i wprowadzania danych; wykonania transakcji; przetwarzania rozliczeń, wprowadzania informacji o kliencie do systemów, weryfikacji informacji o kliencie, tworzenia dokumentacji i materiałów klienckich;

\- „usługi zgodności, prawne oraz audyt wewnętrzny”, tj. usługi w zakresie zgodności służą zapobieganiu, wykrywaniu i łagodzeniu ryzyka zgodności, regulacyjnego i reputacji w całej firmie. Dział prawny zapewnia doradztwo prawne i regulacyjne dla firm i innych obszarów wsparcia oraz wsparcie sekretariatu/administracji dla podmiotów powiązanych w Grupie, które może obejmować doradztwo sądowe, porady prawne dotyczące dokumentów, negocjacje prawne, porady dotyczące kwestii prawnych i regulacyjnych. Audyt wewnętrzny niezależnie ocenia strukturę kontroli wewnętrznej Grupy, podnosi świadomość ryzyka kontroli, doradza kierownictwu w opracowywaniu rozwiązań w zakresie kontroli i monitoruje wdrażania środków kontroli kierownictwa;

\- „zarządzanie kapitałem ludzkim”, tj. usługi z zakresu zarządzania kapitałem ludzkim, wynagrodzenia i świadczenia, należytej staranności w zakresie zasobów ludzkich; zarządzania personelem; porady ad hoc dla przedsiębiorstw w sprawach związanych z personelem;

\- „usługi w zakresie finansów i rachunkowości”, tj. rachunkowość i sprawozdawczość zarządcza, kontrola zarządcza, zgodność podatkowa, finanse i księgowość, administracja i sprawozdawczość funduszy, doradztwo podatkowe i księgowe;

\- „usługi w zakresie ryzyka”, tj. identyfikacja, monitorowanie, ocena i zarządzanie ryzykiem firmy, w tym ryzykiem kredytowym, ryzykiem rynkowym, ryzykiem modeli, ryzykiem operacyjnym i ryzykiem płynności;

\- „usługi w zakresie administracji nieruchomościami”, tj. administracja i utrzymanie pomieszczeń biurowych, w tym zarządzanie ogólnymi kosztami biurowymi, alokacjami i obciążeniami (refakturami)

\- (dalej łącznie: „Usługi świadczone”).

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości będzie również świadczyć inne Usługi na rzecz podmiotów powiązanych.

W celu wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wykonywania Usług świadczonych, Spółka dokonuje zakupu następujących usług od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych (dalej łącznie: „Usługi niematerialne”). Podmioty powiązane, od których Spółka nabywa Usługi niematerialne to mogą, ale nie muszą być te same podmioty powiązane na rzecz których Spółka świadczy Usługi świadczone.

Wydatki związane z Usługami niematerialnymi świadczonymi przez podmioty powiązane i niepowiązane są ponoszone przez Spółkę i zasadniczo dotyczą dwóch poniższych kategorii usług:

1\. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi i związane z tym wydatki:

a) usługi świadczone przez oddelegowanych pracowników zatrudnionych przez inne spółki z Grupy (przez „pracowników” należy rozumieć zarówno osoby świadczące pracę na podstawie stosunku pracy jak i osoby wykonujące pracę lub świadczące usługi na podstawie innych stosunków prawnych oraz mogą dotyczyć pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie lub zarządcze) oraz związane z tym koszty wynagrodzeń tych pracowników, ich wydatków służbowych (w tym podróży służbowych), kosztów migracji (przemieszczenia do Polski, spraw (migracyjnych), bonusów, premii i innych dodatków. Ci pracownicy oddelegowani do Spółki wykonują na jej rzecz pracę związaną z Usługami świadczonym przez Spółkę w wyżej wskazanych obszarach;

b) usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników;

c) usługi związane z usługami wskazanymi w lit. a) i b) powyżej, dotyczące zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników.

2\. Umowy o poziomie usług (po ang. SLA, service level agreements) oraz pozostałe Usługi niematerialne:

a) usługi świadczone przez inne firmy Grupy, na podstawie konkretnych umów o poziomie usług (między podmiotami powiązanymi i Spółką), które są okresowo wyceniane i alokowane do Spółki. Wydatki te dotyczą usług, które Spółka deleguje innym spółkom Grupy, jeżeli Spółka nie ma możliwości samodzielnego świadczenia usług, np.:

\- usługi polegające na wsparciu technicznym i doradczym w zakresie używanych przez Spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania;

\- usługi wsparcia IT oraz telekomunikacyjne, w tym związane z oprogramowaniem służącym zarządzaniu kapitałem ludzkim oraz usługi związane z obiegiem danych;

\- usługi w zakresie zabezpieczenia ciągłości informacyjnej;

\- usługi księgowe, usługi wspierające działy Spółki oraz usługi obliczenia wynagrodzeń pracowników Spółki (w tym obliczania należnych narzutów i płatności o charakterze publicznoprawnym);

\- usługi audytu/kontroli pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami.

b) usługi świadczone przez niepowiązane strony na podstawie globalnych umów z dostawcami, zgodnie z którymi koszty zlecenia są początkowo alokowane do regionalnych centrali, a następnie alokowane do innych spółek w Grupie (w tym Spółki) w oparciu o odpowiednie klucze alokacji. Te międzywydziałowe świadczenie usług, z których bezpośrednio lub pośrednio korzysta Spółka, za które naliczane są koszty, dotyczą głównie:

\- usługi w zakresie kapitału ludzkiego (HR):

\- opracowanie, wdrożenie i administrowanie ogólną strategią wynagrodzeń Spółki;

\- kompilacja, monitorowanie, analiza i raportowanie informacji (np. dane finansowe, wskaźniki, kluczowe wskaźniki wydajności, wolumeny, wyjątki) wewnętrznym interesariuszom, aby pomóc w podejmowaniu decyzji i/lub komunikacji;

\- opracowanie i wdrożenie strategii rekrutacji początkujących i doświadczonych pracowników, polityki różnorodności czy równych szans (po ang. diversity) w Spółce;

\- opracowanie i realizacja strategii Spółki dotyczącej talentów ukierunkowanej na rozwój, zatrzymanie (retencję) i promocję ludzi;

\- maksymalizacja potencjału pracowników dzięki mobilności geograficznej i wewnętrznej; doradztwo w sprawach związanych z imigracją (migracją), podatkami i innymi kwestiami związanymi z mobilnością. Zarządzanie usługami mobilności wymaganymi do relokacji uprawnionych pracowników i ich rodzin w celu wykonywania zagranicznych obowiązków zawodowych i lokalnych zadań zawodowych w kraju;

\- wspieranie kierowników i pracowników w zapobieganiu i rozwiązywaniu trudnych sytuacji w miejscu pracy;

\- opracowanie, wdrożenie i administrowanie ogólną strategią firmy dotyczącą zdrowia, opieki społecznej, emerytur, dobrego samopoczucia, relokacji i planów ubezpieczenia,

\- usługi administracji nieruchomościami:

\- upewnienie się, że firma posiada skuteczne systemy i procesy w celu zminimalizowania ryzyka pożaru i uniknięcia prawdopodobieństwa obrażeń, szkód lub przerw w działalności w przypadku pożaru;

\- zapewnianie bezpieczeństwa pracownikom, w tym podróżnym, i wydarzeniom, poprzez zapewnienie podróżnym porad przed podróżą, a w niektórych przypadkach wsparcie na miejscu, przeprowadzenie oceny ryzyka i zapewnienie bezpieczeństwa;

\- upewnienie się, że wszystkie obiekty Spółki oferują bezpieczne środowisko pracownikom i odwiedzającym, wsparcie przy kontrolach regulacyjnych regulujących pracę firmy oraz utrzymanie bliskich i skutecznych relacji z organami ścigania i innymi agencjami;

\- monitorowanie i minimalizowanie zagrożenia dla pracowników, reputacji i działalności gospodarczej, a w razie kryzysu zapewnienie bezpieczeństwa pracowników, a także wspieranie zdolności firmy do ciągłego działania i szybkiego powrotu do zdrowia/normalności po jakichkolwiek zakłóceniach biznesowych;

\- zarządzanie i operowanie wszystkimi krytycznymi systemami w sposób wydajny, niezawodny i efektywny z handlowego punktu widzenia, przy jednoczesnym zachowaniu najwyższego poziomu wydajności poprzez skuteczne zarządzanie wydajnością i wysoce kontrolowane środowisko. Zapewnienie integralności infrastruktury budynku oraz utrzymanie sprzętu i środowiska dla wszystkich posiadanych i dzierżawionych obiektów, minimalizując ryzyko dla ludzi, aktywów fizycznych i operacji;

\- negocjowanie i wykonanie dzierżawy, poddzierżawy i innych transakcje wspierające inicjatywy firmy w zakresie nieruchomości, a także umożliwienie Spółce zwoływanie klientów, gości i pracowników w siedzibie na imprezy biznesowe i gościnne;

\- zarządzanie rozwojem, projektowaniem, budową i kompletacją obiektów i biur Spółki zgodnie z globalnymi standardami i politykami firmy;

\- technologia stosowana w infrastrukturze bezpieczeństwa (kamery, czytniki kart itp.).

Usługi niematerialne nabywane przez Spółkę są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez nią Usługami świadczonymi i są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania Usług niematerialnych opisanych powyżej.

Wynagrodzenie należne Spółce za Usługi świadczone ustalone jest w oparciu o metodę „koszt plus”, tj. wysokość wynagrodzenia należnego Spółce od podmiotów powiązanych z tytułu Usług świadczonych kalkulowana jest jako suma bazy kosztowej oraz stosownego narzutu zysku (w określonych sytuacjach, gdy jest to zgodne z zasadami cen transferowych, narzut zysku może być równy zero). Bazę kosztową stanowi suma kosztów poniesionych przez Spółkę i związanych z Usługami świadczonymi, w szczególności w skład bazy kosztowej Usług świadczonych wchodzi koszt nabycia przez Spółkę Usług niematerialnych. Innymi słowy, koszt Usług niematerialnych ponoszonych przez Spółkę jest inkorporowany w Usługach świadczonych przez Spółkę w takim rozumieniu, że koszt Usług niematerialnych wpływa na finalną cenę Usług świadczonych (koszt Usług niematerialnych w sposób bezpośredni wpływa na wysokość wynagrodzenia za Usługi świadczone).

Koszt nabycia Usług niematerialnych przez Spółkę jest możliwy do zidentyfikowania oraz istnieje obiektywna korelacja pomiędzy wysokością kosztu nabycia Usług niematerialnych, a wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu Usług świadczonych. Koszt nabycia Usług niematerialnych przekłada się na wysokość wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych. Wynika to z przyjętego mechanizmu ustalania cen za Usługi świadczone zgodnie z metodą „koszt plus”. Innymi słowy, im wyższy/niższy koszt Usług niematerialnych poniesie Spółka, tym wyższe czy niższe będzie należne jej wynagrodzenie z tytułu Usług świadczonych.

Zakres nabywanych Usług niematerialnych jest szeroki, i może zmieniać się w zależności od zgłaszanych potrzeb na wykonywanie przez Spółkę Usług świadczonych. W zależności od rodzaju Usług świadczonych wykonywanych przez Spółkę, Wnioskodawca musi dostosowywać nabywane przez niego Usługi niematerialne, aby móc prowadzić swoją działalność gospodarczą jako centrum usług wspólnych (shared services centre, SSC)_._

Koszt Usług niematerialnych, dla celów określenia momentu ich potrącalności na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e updop, tj. jako inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), wskazali Państwo następujące symbole PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z tych czynności (usług):

1\. Usługi zarządzenia zasobami ludzkimi.

a) Usługi świadczone przez oddelegowanych pracowników zatrudnionych przez inne spółki z Grupy oraz związane z tym koszty wynagrodzeń tych pracowników, ich wydatków służbowych, kosztów migracji, bonusów, premii i innych dodatków sklasyfikowane jako Usługi prawno-księgowe (69), Usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.2) oraz Usługi reklamowe, usługi badania rynku i opinii publicznej (73).

b) Usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz Usługi szkolenia pracowników sklasyfikowane odpowiednio jako Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy oraz pozyskiwaniem pracowników (78.1), oraz Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.1).

c) Usługi związane z usługami wskazanymi w lit. a) i b) powyżej, dotyczące zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników sklasyfikowane jako Usługi doradztwa związane z zarządzeniem zasobami ludzkimi (70.22.14).

2\. Umowy o poziomie usług (po ang. SLA, service level agreements) oraz pozostałe Usługi niematerialne:

\- usługi w zakresie kapitału ludzkiego (HR) sklasyfikowane jako Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania (70.22):

\- opracowanie, wdrożenie i administrowanie ogólną strategią wynagrodzeń Spółki;

\- kompilacja, monitorowanie, analiza i raportowanie informacji (np. dane finansowe, wskaźniki, kluczowe wskaźniki wydajności, wolumeny, wyjątki) wewnętrznym interesariuszom, aby pomóc w podejmowaniu decyzji i/lub komunikacji;

\- opracowanie i wdrożenie strategii rekrutacji początkujących i doświadczonych pracowników, polityki różnorodności czy równych szans (po ang. diversity) w Spółce;

\- opracowanie i realizacja strategii Spółki dotyczącej talentów ukierunkowanej na rozwój, zatrzymanie (retencję) i promocję ludzi;

\- maksymalizacja potencjału pracowników dzięki mobilności geograficznej i wewnętrznej; doradztwo w sprawach związanych z imigracją (migracją), podatkami i innymi kwestiami związanymi z mobilnością. Zarządzanie usługami mobilności wymaganymi do relokacji uprawnionych pracowników i ich rodzin w celu wykonywania zagranicznych obowiązków zawodowych i lokalnych zadań zawodowych w kraju;

\- wspieranie kierowników i pracowników w zapobieganiu i rozwiązywaniu trudnych sytuacji w miejscu pracy;

\- opracowanie, wdrożenie i administrowanie ogólną strategią firmy dotyczącą zdrowia, opieki społecznej, emerytur, dobrego samopoczucia, relokacji i planów ubezpieczenia,

\- usługi administracji nieruchomościami:

\- upewnienie się, że firma posiada skuteczne systemy i procesy w celu zminimalizowania ryzyka pożaru i uniknięcia prawdopodobieństwa obrażeń, szkód lub przerw w działalności w przypadku pożaru;

\- zapewnianie bezpieczeństwa pracownikom, w tym podróżnym, i wydarzeniom, poprzez zapewnienie podróżnym porad przed podróżą, a w niektórych przypadkach wsparcie na miejscu, przeprowadzenie oceny ryzyka i zapewnienie bezpieczeństwa;

\- upewnienie się, że wszystkie obiekty Spółki oferują bezpieczne środowisko pracownikom i odwiedzającym, wsparcie przy kontrolach regulacyjnych regulujących pracę firmy oraz utrzymanie bliskich i skutecznych relacji z organami ścigania i innymi agencjami;

\- monitorowanie i minimalizowanie zagrożenia dla pracowników, reputacji i działalności gospodarczej, a w razie kryzysu zapewnienie bezpieczeństwa pracowników, a także wspieranie zdolności firmy do ciągłego działania i szybkiego powrotu do zdrowia/normalności po jakichkolwiek zakłóceniach biznesowych;

\- sklasyfikowane jako usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa (74.90.15),

\- zarządzanie i operowanie wszystkimi krytycznymi systemami w sposób wydajny, niezawodny i efektywny z handlowego punktu widzenia, przy jednoczesnym zachowaniu najwyższego poziomu wydajności poprzez skuteczne zarządzanie wydajnością i wysoce kontrolowane środowisko. Zapewnienie integralności infrastruktury budynku oraz utrzymanie sprzętu i środowiska dla wszystkich posiadanych i dzierżawionych obiektów, minimalizując ryzyko dla ludzi, aktywów fizycznych i operacji;

\- negocjowanie i wykonanie dzierżawy, poddzierżawy i innych transakcje wspierające inicjatywy firmy w zakresie nieruchomości, a także umożliwienie Spółce zwoływanie klientów, gości i pracowników w siedzibie na imprezy biznesowe i gościnne;

\- zarządzanie rozwojem, projektowaniem, budową i kompletacją obiektów i biur Spółki zgodnie z globalnymi standardami i politykami firmy;

\- sklasyfikowane jako Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości (68.3),

\- technologia stosowana w infrastrukturze bezpieczeństwa (kamery, czytniki kart itp.)

\- sklasyfikowane jako Usługi telekomunikacyjne (61).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w świetle praktyki sądów administracyjnych, elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest klasyfikacja Usług niematerialnych na gruncie PKWiU. Należy bowiem podkreślić, że klasyfikacja PKWiU nie powinna mieć wpływu na ocenę nabywanych Usług niematerialnych na gruncie art. 15e updop. Takie stanowisko zgodnie jest z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, które wskazują iż oceniając charakter czynności na gruncie art. 15e updop powinno się brać pod uwagę przede wszystkim cel gospodarczy świadczenia, a symbole PKWiU nie stanowią elementu stanu faktycznego lecz oceny prawnej (wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 lub wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19).

W szczególności na uwagę zasługuje stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19 (nieprawomocny):

„Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna”.

Spółka zdaje sobie sprawę, że wyżej wskazane wyroki nie są wiążące w niniejszej sprawie Wnioskodawcy. Mając jednak na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnienie charakteru usług z art. 15e ust. 1 updop oraz charakteru nabywanych prze Spółkę Usług niematerialnych, a także mając na uwagę bezpośredni związek nabywanych Usług niematerialnych z Usługami świadczonymi przez Spółkę (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop), klasyfikacja PKWiU nie powinna mieć wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Koszty nabywanych przez Spółkę Usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z Usługami świadczonymi przez Spółkę. Gdyby bowiem Spółka nie nabywała Usług niematerialnych, to nie byłaby w stanie wykonywać ściśle określonych Usług świadczonych. Świadczy o tym również fakt, iż koszty poniesione na nabycie Usług niematerialnych stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Spółkę, a zatem jako element kalkulacji ceny Usług świadczonych istotnie na nią wpływają. Koszt Usług niematerialnych w sposób bezpośredni wpływa na wysokość wynagrodzenia za Usługi świadczone. Koszt nabycia Usług niematerialnych przez Spółkę jest możliwy do zidentyfikowania oraz istnieje obiektywna korelacja pomiędzy wysokością kosztu nabycia Usług niematerialnych, a wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu Usług świadczonych. Koszt nabycia Usług niematerialnych przekłada się na wysokość wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych. Wynika to z przyjętego mechanizmu ustalania cen za Usługi świadczone zgodnie z metodą „koszt plus”.

Podsumowując, uzyskanie dostępu do Usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania Usług świadczonych, a Usługi niematerialne oraz Usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym. Zatem w sytuacji, gdyby koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług niematerialnych obejmowałby katalog usług wymieniony w art. 15e ust. 1 updop, to z uwagi na brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie powinny one podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Wnioskodawca wskazał również, że w zakresie usług opisanych w pkt 2 lit. a) opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), świadczonych na podstawie Umowy o poziomie usług oraz pozostałych Usług niematerialnych zawartych w tym punkcie, wskazany tam opis stanowi wstęp do usług będących przedmiotem zapytania Spółki (błędnie ten fragment tekstu został umieszczony jako skonkretyzowanie Usług niematerialnych, powinien bowiem znajdować się na początku, jako wprowadzenie do opisu już konkretnych Usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji).

Usługi wskazane w pkt 2 lit. a) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny zostać przestawione nie jako konkretne Usługi niematerialne, o które pyta Spółka, ale jako wprowadzenie, ogólne informacje dotyczące stanu faktycznego analizowanej sprawy dla Organu podatkowego. Uszczegółowienie i wskazanie konkretnych Usług niematerialnych, o które pyta Spółka znalazło się w punkcie 1) i w punkcie 2) lit. b).

Usługi świadczone przez inne podmioty z Grupy świadczone są na podstawie SLA (umów o poziomie usług), które są okresowo wyceniane i przypisywane do Spółki. Wydatki na takie usługi, które Spółka zleca na zewnątrz (outsourcing) innym podmiotom z Grupy, ponoszone są jedynie w przypadku gdy Spółka takich usług nie wykonuje we własnym imieniu. Na przykład, niektóre z umów SLA dotyczą outsourcingu prac związanych z opracowaniem, wdrożeniem i administrowaniem ogólną strategią wynagrodzeń w Spółce. Obejmuje to również w szczególności proces gromadzenia, monitorowania, analizowania i raportowania informacji z wykorzystaniem technologii, aplikacji i oprogramowania firmy. Spółka korzysta również ze strategii rekrutacyjnych na poziomie, które są opracowywane przez podmioty z Grupy.

Spółka korzysta również z usług związanych z opracowywaniem, wdrażaniem i administrowaniem ogólną strategią firmy w zakresie zdrowia pracowników, opieki społecznej, emerytur, wellness, relokacji i planów ubezpieczeniowych. Ponadto, Spółka dąży do maksymalizacji potencjału swoich pracowników poprzez mobilność geograficzną i wewnętrzną; może też potrzebować doradztwa innych powiązanych podmiotów w zakresie lokalnej imigracji, podatków i innych kwestii związanych z mobilnością.

Wnioskodawca korzysta również z ogólnofirmowej technologii, aplikacji i oprogramowania, które są rozwijane w innych regionach, ale wdrażane na całym świecie. Na przykład, pracownicy Spółki korzystają z witryny internetowej o nazwie X dla wszystkich spraw związanych z zatrudnieniem (ewidencji czasu pracy tzw. timesheets, pasków płac - tzw. payslips itp.), która jest własnością i jest zarządzana przez spółkę zagraniczną. Koszty związane z utrzymaniem strony internetowej są pokrywane przez wszystkie podmioty na całym świecie, w tym przez biuro w Polsce. Ponadto Spółka posiada umowy o poziomie usług, które obejmują zarządzanie i eksploatację wszystkich krytycznych systemów w sposób wydajny, niezawodny i skuteczny handlowo, przy jednoczesnym zachowaniu najwyższego poziomu wydajności poprzez efektywne zarządzanie wydajnością i wysoce kontrolowane środowisko. Dodatkowo świadczone są usługi przez inne podmioty z Grupy, które zapewniają integralność infrastruktury budynku oraz utrzymanie sprzętu i środowiska dla wszystkich posiadanych i dzierżawionych obiektów, minimalizując ryzyko dla ludzi, środków trwałych i operacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiot zapytania Wnioskodawcy stanowią konkretne Usługi niematerialne wymienione w pkt 1 oraz pkt. 2 lit. b) opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zaś fragment z pkt 2 lit. a) służy jako ogólne/wstępne informacje przedstawione organowi podatkowemu (których uszczegółowieniem są właśnie Usługi niematerialne z pkt 1 i pkt 2 lit. b).

Wnioskodawca wskazał również dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, podmiotów powiązanych z Grupy.

**Pytania**

1\. Czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych ponoszone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 updop, w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

2\. Jeśli wydatki na nabycie Usług niematerialnych lub części Usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych mieszczą się jednak w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop? (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, pytanie Nr 2 będzie bezprzedmiotowe)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. wydatki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych ponoszone przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu;

2\. w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 - jeśli wydatki na nabycie Usług niematerialnych lub części Usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, to koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. poz. 2175 ze zm. - dalej: „ustawa nowelizująca”) do updop został dodany nowy art. 15e.

Przepis art. 15e ust 1 updop

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przytoczony przepis updop ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niektórych usług niematerialnych nabywanych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 updop lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Usługi niematerialne nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze. Mając na uwadze charakterystykę tych usług należy także uznać, że nie mieszczą się one w przytoczonym art. 15e ust. 1 pkt 2 i ust. 3 updop.

Niniejszym, wydatki na nabycie Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 updop, w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Wynika to z następujących przesłanek:

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających także na działaniu.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN to „wydać polecenie”, „zarządzać sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN to „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Tym samym usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Polska Kwalifikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że w świetle ugruntowanej praktyki sądów administracyjnych, elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest klasyfikacja Usług niematerialnych na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 4 września 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 556 ze zm.).

Należy bowiem podkreślić, że klasyfikacja PKWIU nie powinna mieć wpływu na ocenę nabywanych Usług niematerialnych na gruncie art. 15e updop, dlatego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca nie zawarł swojej oceny odnośnie PKWiU nabywanych Usług niematerialnych.

Takie stanowisko zgodnie jest z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, które wskazują iż oceniając charakter czynności na gruncie art. 15e updop powinno się brać pod uwagę przede wszystkim cel gospodarczy świadczenia, a symbole PKWiU nie stanowią elementu stanu faktycznego lecz oceny prawnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 lub wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 224/19).

W szczególności na uwagę zasługuje stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19:

„Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna”.

Spółka zdaje sobie sprawę, że wyżej wskazane wyroki nie są wiążące w niniejszej sprawie Wnioskodawcy. Mając jednak na uwadze przedstawione poniżej uzasadnienie charakteru usług z art. 15e ust. 1 updop oraz charakteru nabywanych prze Spółkę Usług niematerialnych, a także mając na uwagę bezpośredni związek nabywanych Usług niematerialnych z Usługami świadczonymi przez Spółkę (w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop), klasyfikacja PKWiU nie powinna mieć wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Usługi zarządzania zasobami ludzkimi (HR) i związane z tym wydatki

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie powinno znaleźć zastosowania w zakresie Usług niematerialnych - Usług HR;

a. usług świadczonych przez oddelegowanych pracowników zatrudnionych przez inne spółki z Grupy (przez pracowników należy rozumieć zarówno osoby świadczące pracę na podstawie stosunku pracy jak i osoby wykonujące pracę lub świadczące usługi na podstawie innych stosunków prawnych), zajmujących w szczególności stanowiska menadżerskie lub zarządcze, oraz związanych z tym kosztów wynagrodzeń tych pracowników, ich wydatków służbowych (w tym podróży służbowych), kosztów migracji (przemieszczenia do Polski, spraw imigracyjnych), bonusów, premii i innych dodatków. Ci pracownicy oddelegowani do Spółki wykonują na jej rzecz pracę związaną z Usługami świadczonym przez Spółkę w obszarach: usług technologicznych, usług operacyjnych i usług HR,

b. usług rekrutacyjnych w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usług szkolenia pracowników,

c. usług związanych z usługami wskazanymi w lit. a) i b) powyżej, dotyczącymi zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników.

W przypadku wskazanych rodzajów Usług niematerialnych w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których Minister Finansów wskazał, że „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”. Na tej podstawie należy stwierdzić, że zgodnie z intencją ustawodawcy, którą Minister Finansów wyraził w Wyjaśnieniach MF, usługi związane z zatrudnieniem nie są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e updop.

Potwierdzenie powyższego stanowi także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, w której organ podatkowy stwierdził, że:

„(\`(...)\`) w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT”.

Do podobnych konkluzji doszedł także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.139. 2019.2.APA, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi w zakresie rekrutacji personelu, w tym profilowania wymagań i zadań na stanowiskach (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki), usługi w zakresie wsparcia w obszarach kontraktów zagranicznych - organizacji i administracji kadrowo-płacowej pracowników oddelegowanych do i z Polski nie będzie miał zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Organ podatkowy wskazał że „(\`(...)\`) do ww. usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest wątpliwości, że powyższe usługi nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Potwierdzenie takiego stanowiska zaprezentowane zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r. Znak: 0114-

KDIP2-3.4010.119.2018.2.PS.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, analizowane Usługi niematerialne nie powinny podlegać ograniczeniu z art. 15e ust. 1 updop. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że tego rodzaju usługi nie są nie tylko usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale nie są także świadczeniami o podobnym charakterze.

Umowy o poziomie usług (SLA) oraz pozostałe Usługi niematerialne:

\- Usługi świadczone przez inne firmy Grupy, na podstawie konkretnych umów o poziomie usług (między podmiotami powiązanymi i Spółką), które są okresowo wyceniane i przydzielane Spółce. Wydatki te dotyczą usług, które Spółka przekazuje innym spółkom Grupy, jeżeli Spółka nie ma możliwości samodzielnego świadczenia usług;

\- Usługi świadczone przez niepowiązane strony na podstawie globalnych umów z dostawcami, zgodnie z którymi koszty zlecenia są początkowo alokowane do regionalnych centrali, a następnie alokowane do innych spółek w Grupy (w tym Spółki) w oparciu o odpowiednie klucze alokacji.

Chociaż ww. Usługi mają inny charakter niż Usługi HR, to one również nie mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 updop, w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Usługi niematerialne stanowiące usługi polegające na wsparciu technicznym lub doradczym w zakresie używanych przez Spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania, usługi wsparcia IT oraz telekomunikacyjne, w tym związane z oprogramowaniem służącym zarządzaniu kapitałem ludzkim oraz usługi związane z obiegiem danych i usługi w zakresie zabezpieczenia ciągłości informacyjnej, nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Czynności nabywane obejmują m.in. udzielanie dostępów oraz wdrażanie rozwiązań umożliwiających lepsze działania systemów IT, utrzymywanie infrastruktury IT, opracowywanie i wdrażanie zabezpieczeń IT, oraz rozwijanie niezbędnych aplikacji do prowadzenia działalności oraz administrowaniu bazami danych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, iż zakres nabywanych Usług niematerialnych ma na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę kompleksowego wsparcia w zakresie IT, które zapewni Spółce możliwość korzystania z w pełni funkcjonalnego systemu IT, natomiast celem nie jest jedynie zasięgnięcie opinii specjalisty, która może być wykorzystana do wdrożenia zmian przez samą Spółkę.

Usługi niematerialne w tym zakresie nie stanowią również usług zarządzania bądź kontroli, gdyż obejmują one czynności o charakterze technicznym i wykonawczym, w tym m.in. techniczne zarządzanie architekturą oraz infrastrukturą IT, udzielanie dostępu do aplikacji oraz systemów informatycznych, obsługa oprogramowania służącego do zarządzania danymi referencyjnymi oraz podstawowymi, zapewnienie bezpieczeństwa danych elektronicznych.

Biorąc pod uwagę charakter wskazanych Usług niematerialnych należy zauważyć, iż w ramach tych usług wydawane są polecenia i sprawowany jest nadzór nad procesami informatycznymi, z których Spółka korzysta. Tym samym nie istnieją przesłanki do uznania, iż świadczone są w istocie usługi zarządzania i kontroli.

W ocenie Spółki o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. W niniejszym przypadku, Spółka nabywa Usługi niematerialne, które mają na celu umożliwienie Spółce optymalnego wykorzystania systemów informatycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługi niematerialne zakresie bieżącego wsparcia IT nie polegają na przetwarzaniu i opracowywaniu istniejących zbiorów danych. Zasadniczym celem Usługi niematerialnej w tym zakresie jest zapewnienie prawidłowego i ciągłego działania systemu IT oraz baz danych Wnioskodawcy, w tym zapewnienie bezpieczeństwa tych danych, a nie opracowywanie i przechowywanie informacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi w zakresie zbierania i administrowania danymi polegają m.in. na administrowaniu, rozbudowie i utrzymywaniu obszarów hurtowni danych, wsparciu w procesie monitorowania danych i budowy raportów. W konsekwencji, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że przedmiotem Usługi niematerialnej nie jest opracowywanie danych. Jakiekolwiek dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są jedynie elementem głównej usługi jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożliwiającego dostęp do danych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że analizowane Usługi niematerialne nie stanowią:

\- usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”;

\- zarządzania i kontroli - Usługi niematerialne mają wyłącznie charakter techniczny, wydawane polecenia i sprawowany nadzór są jedynie nad procesami informatycznymi, z których Spółka korzysta;

\- przetwarzania danych - istotą Usług niematerialnych nie jest opracowywanie danych jak również ich przetwarzanie. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są jedynie elementem głównej usługi jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożliwiającego dostęp do danych.

Usługi niematerialne nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

Wnioskodawca wskazuje, że interpretacje indywidualne wydawane w odniesieniu do usług informatycznych potwierdzają, iż usługi te nie mieszczą się w zakresie pojęć wskazanych w art. 15e updop.

Na poparcie powyższego Wnioskodawca wskazuje na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.

181.2018.2.PS, w której organ potwierdził, że: „nabywane przez Spółkę świadczenia w zakresie: a. serwisowania infrastruktury, b. administracji infrastrukturą i systemami operacyjnymi, c. wsparcia w zakresie obsługi i naprawy incydentów związanych z udostępnianą infrastrukturą - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”.

Potwierdzenie powyższego również można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.

295.2018.2.JKT oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.558.2019.2.PP.

Ponadto, mając na uwadze treść Wyjaśnień MF w zakresie stosowania art. 15e updop, zgodnie z którymi w celu wykładni tego przepisu (z wyjątkiem usług prawnych księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia) pomocniczo można sięgnąć do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w kontekście przytoczonych w niniejszym wniosku interpretacji indywidualnych, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane Usługi niematerialne z zakresu usług informatycznych nie są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 updop.

W tym kontekście należy także wskazać, że jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 357.2017.2.MJ, „mimo że regulacja art. 21 ustawy o p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

W myśl w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) - ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-484/14-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(\`(...)\`) żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze)”_._

Należy stwierdzić, że zgodnie z wykładnią organów podatkowych pojęcia użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop bezsprzecznie nie obejmują szeroko rozumianych usług informatycznych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, także usługi księgowe, wspierające działy Spółki oraz usługi obliczenia wynagrodzeń pracowników Spółki, a także usługi audytu pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami nabywane od Kontrahentów, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny podlegać ograniczeniu z art. 15e ust. 1 updop. Uzasadnieniem dla tego twierdzenia również są Wyjaśnienia MF, w których Minister Finansów w katalogu usług nieobjętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 updop wskazał również usługi księgowe. Na tej podstawie należy stwierdzić, że tego rodzaju usługi nie są nie tylko usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale nie są także świadczeniami o podobnym charakterze.

Potwierdzenie powyższego stanowi także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.139.2019.2.APA. W interpretacji tej organ potwierdził, że katalog usług związanych z księgowością obejmujący m.in. usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, obsługę, koordynację i analizę procesu księgowania i płatności faktur, monitorowanie należności, wsparcie techniczne przy wdrażaniu nowych rozwiązań informatycznych dla księgowości, ustawienia danych stałych, przygotowywanie raportów na potrzeby banków, przygotowywanie informacji finansowych, wsparcie w zakresie raportowania podatkowego, raportowanie lokalne i grupowe, kontroling wewnętrzny, nie jest objęty dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. „Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest wątpliwości, że powyższe usługi nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”_._

W końcu nabywane usługi w zakresie kapitału ludzkiego (HR) oraz administracji nieruchomościami, szczegółowo opisane powyżej, również nie stanowią ani usług doradczych, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze. W szczególności wykonywane tu elementy administracji nie wpisują się w definicję „zarządzania” tak jak rozumieją ją organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (o czym powyżej).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania do kosztów poniesionych na nabycie przez Spółkę od Kontrahentów Usług niematerialnych.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie pierwsze oraz w powyższym uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 updop, w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Jednocześnie ze względów ostrożnościowych, Spółka prezentuje poniżej swoje stanowisko na wypadek gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wydatki na nabycie Usług niematerialnych lub części Usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. Na taką ewentualność, Wnioskodawca prezentuje poniżej swoje stanowisko, że koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1\. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2\. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3\. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4\. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Przepisy updop nie zawierają definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”_,_ które zostało zastosowane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c updop pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie omawianego przepisu, użyte wyrażenie może wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, które koszty mogą zostać uznane za te związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w art. 15e ust. 11 updop sformułowania, należy zdefiniować pojęcie „bezpośredniość” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie „bezpośredni” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN należy rozumieć dotyczący kogoś lub czegoś wprost lub znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony.

Jednocześnie, należy wskazać na opublikowane 25 kwietnia 2018 r. na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów Wyjaśnieniach MF. Zgodnie z tym dokumentem: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W przypadku Spółki oczywistym jest, że koszt Usług niematerialnych w sposób bezpośredni wpływa na wysokość wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych przez Spółkę, z uwagi na ustalanie wynagrodzenia należnego Spółce w oparciu o metodę „koszt plus”. Koszt Usług niematerialnych jest inkorporowany w cenie Usług świadczonych. Jest to typowa sytuacja dla centrum usług wspólnych (shared service center, SSC) jak Wnioskodawca.

Koszt Usług niematerialnych w sposób bezpośredni wpływa na wysokość wynagrodzenia za Usługi świadczone. Koszt nabycia Usług niematerialnych przez Spółkę jest możliwy do zidentyfikowania oraz istnieje obiektywna korelacja pomiędzy wysokością kosztu nabycia Usług niematerialnych, a wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu Usług świadczonych. Koszt nabycia Usług niematerialnych przekłada się na wysokość wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych. Wynika to ze wskazanego już przyjętego mechanizmu ustalania cen za Usługi świadczone zgodnie z metodą „koszt plus”. Innymi słowy, im wyższy koszt Usług niematerialnych poniesie Spółka, tym wyższe będzie należne jej wynagrodzenie z tytułu Usług świadczonych.

Przy analizie powyższego należy mieć jednocześnie na uwadze głosy pojawiające się w doktrynie i orzecznictwie - przede wszystkim, jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18): „Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił stosowania tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatków z limitowania kosztów jest to, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnościami wytwarzania lub nabywania towaru lub świadczenia usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ani uzasadnienie jego wprowadzenia w projekcie ustawy nie zawiera warunków w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”.

Podobne wnioski odnaleźć można w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19. W uzasadnieniu do tego wyroku skład orzekający wskazał, że:

„Również w ocenie NSA, na gruncie tych przepisów nie ma mowy o ogólnej kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich, tj. bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem.

Chodzi tu o inną kategorię kosztów uzyskania przychodu, tj. kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem albo nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług. Rację ma również sąd I instancji, że tego typu normy obostrzające powinny być wykładane w drodze wykładni językowej, a tylko wtedy gdy istnieje taka potrzeba wykładnię tą można uzupełnić również o wykładnię celowościową i systemową”.

Wykładnia celowościową także nie pozostaje w tym przypadku bez znaczenia. Zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop można ustalić także w odniesieniu do materiałów z procesu legislacyjnego. W szczególności, istotną rolę odgrywa uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do updop. Z treści wspomnianego uzasadnienia wynika, że:

„Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.

Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy celem wprowadzenia przez ustawodawcę limitu możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop w wysokości do 3 mln PLN powiększonych o 5% tzw. EBITDA podatkowej nie było pozbawienie prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków przekraczających tę wartość w ogóle, a jedynie zracjonalizowanie możliwości zarachowania przez podatników tego rodzaju wydatków jako koszty uzyskania przychodu. To zracjonalizowanie kosztów ma na celu unikanie zjawiska w postaci tworzenia przez podatników tzw. „tarczy podatkowej”, co znajduje swój wyraz w regulacji art. 15e ust. 11 updop.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej ma na celu zapobieżenie sytuacjom, w których niewątpliwe koszty podatkowe (spełniające przesłanki art. 15 ust. 1 updop) poniesione przez przedsiębiorcę, które bez wątpienia powiązane są bezpośrednio z wytworzeniem towarów lub świadczonymi usługami, byłyby pomijane w rachunku podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki koszty nabywanych przez nią Usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z Usługami świadczonymi przez Spółkę. Gdyby bowiem Spółka nie nabywała Usług niematerialnych, to nie byłaby w stanie wykonywać ściśle określonych Usług świadczonych. Świadczy o tym również fakt, iż koszty poniesione na nabycie Usług niematerialnych stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za Usługi świadczone przez Spółkę, a zatem jako element kalkulacji ceny Usług świadczonych istotnie na nią wpływają.

Przypomnieć należy, że koszt Usług niematerialnych w sposób bezpośredni wpływa na wysokość wynagrodzenia za Usługi świadczone). Koszt nabycia Usług niematerialnych przez Spółkę jest możliwy do zidentyfikowania oraz istnieje obiektywna korelacja pomiędzy wysokością kosztu nabycia Usług niematerialnych, a wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu Usług świadczonych. Koszt nabycia Usług niematerialnych przekłada się na wysokość wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych. Wynika to z przyjętego mechanizmu ustalania cen za Usługi świadczone zgodnie z metodą „koszt plus”.

Podsumowując, uzyskanie dostępu do Usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania Usług świadczonych, a Usługi niematerialne oraz Usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.

Zatem, nawet w sytuacji, gdyby koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług niematerialnych obejmowałby katalog usług wymieniony w art. 15e ust. 1 updop, to z uwagi na brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie powinny one podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość kosztu poniesionego na nabycie Usług niematerialnych nie powinna podlegać limitowaniu w kontekście możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in.: w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL oraz z 28 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG, w których organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż:

„(\`(...)\`) Opłaty jako stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji, należne w zależności od wielkości produkcji, ujmowane wprost przez podatnika w koszcie wytworzenia i kalkulacji kosztu na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży, stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., skutkując wyłączeniem Opłat z ograniczeń uznawania za koszt podatkowy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p”.

Ponadto, potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć nie tylko w przywołanych powyżej interpretacjach indywidualnych, ale także w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym także NSA.

W ustnym uzasadnieniu do wyroku WSA w Warszawie z 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1941/19 Sąd pokreślił, że wykładnia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie ma charakteru precedensowego, w tym znaczeniu że była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a także NSA (wyrok z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19):

„Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru tub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej. Sąd w składzie orzekającym to stanowisko podziela.”

Tożsame stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18.

Reasumując, zdaniem Spółki, jeśli wydatki na nabycie Usług niematerialnych lub części Usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, to koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 7 września 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2020.2.AW, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych ponoszone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, w odniesieniu do:

\- usług świadczonych przez oddelegowanych pracowników zatrudnionych przez inne spółki z Grupy świadczących pracę na podstawie stosunku pracy jak i osoby wykonujące pracę lub świadczące usługi na podstawie innych stosunków prawnych oraz mogą dotyczyć pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie i zarządcze oraz związane z tym koszty wynagrodzeń tych pracowników, ich wydatków służbowych (w tym podróży służbowych), kosztów migracji, bonusów, premii i innych dodatków:

\- w części przypadającej na usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako usługi prawno-księgowe i doradztwa podatkowego - za prawidłowe,

\- w pozostałej części - za nieprawidłowe,

\- usług rekrutacji w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników - za prawidłowe,

\- usług związanych z usługami wskazanymi powyżej, dotyczącymi zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników - za nieprawidłowe,

\- usług w zakresie kapitału ludzkiego (HR) - za nieprawidłowe,

\- usług administracji nieruchomościami w zakresie technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa - za prawidłowe,

\- usług administracji nieruchomościami w pozostałym zakresie - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 września 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 13 października 2020 r., które wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa oraz

2\. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przypisanych (zgodnie z art. 200 ppsa).

Pismem z 6 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2020.3.AW udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną – wyrokiem z 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2133/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 918/21 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 27 czerwca 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie Państwa wolą wyrażoną w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedmiotem interpretacji nie była ocena usług zawartych w pkt 2 lit. a niniejszego wniosku. Przedmiotem interpretacji była natomiast ocena usług wymienionych w pkt 1 oraz pkt 2 lit. b wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ww. ustawy,

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop,

ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 jest kwestia ustalenia czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych ponoszone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 updop, w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1\. niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2\. specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3\. serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4\. identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5\. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

\- instytucjonalny,

\- funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do usług rekrutacji w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników, usług szkolenia pracowników oraz usług administracji nieruchomościami w zakresie technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Jednocześnie, Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe (w tej części) stanowiska Wnioskodawcy, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w odniesieniu do tej kwestii pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.

Z kolei odnosząc się do usług świadczonych przez oddelegowanych pracowników należy stwierdzić, że w stosunku do większości tych usług znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

O powyższym świadczyć może nawet sam fakt nazewnictwa niektórych funkcji wykonywanych przez delegowanego pracownika (stanowiska menadżerskie lub zarządcze). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a „wynajmem” personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez spółki z Grupy kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych.

Należy wskazać, że mimo pozornego podobieństwa do usług „rekrutacji pracowników”, charakter tych świadczeń jest całkowicie odmienny.

„Rekrutacja” – zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN – to inaczej pobór rekrutów, bądź przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy. Istotą rekrutacji czy to przeprowadzonej samodzielnie czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest zatrudnienie pracowników przez danego przedsiębiorcę. Skutkiem rekrutacji zawsze będzie nawiązanie określonego stosunku pracy. Właśnie tak rozumiane pozyskanie personelu stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN – ,,oddelegowanie” to skierowanie kogoś do wykonywania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza miejscem pracy. W wyniku oddelegowania nie zostanie nawiązany nowy stosunek prawny pomiędzy pracownikiem, a usługobiorcą korzystającym z oddelegowania. Istotą zatem usługi oddelegowania jest wyznaczenie pracownikowi tymczasowemu miejsca świadczenia pracy poza siedzibą pracodawcy, a z perspektywy usługobiorcy (w tym przypadku Wnioskodawcy) skorzystanie z pracy osób zatrudnionych przez inny podmiot.

Wskazać należy, że usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania są objęte limitem określonym z art. 15e ust. 1 updop.

Podobnie usługi dotyczące zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników są objęte limitem określonym w art. 15e ust. 1 updop. Usługi kontroli i zarządzania zostały literalnie wymienione w treści tego przepisu. O powyższym świadczy również fakt ich nazewnictwa przez Wnioskodawcę (usługi dotyczące zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników).

Ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e updop nie są natomiast objęte usługi prawno-księgowe i doradztwa podatkowego.

Z kolei nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kapitału ludzkiego (HR), usługi administracji nieruchomości, z wyjątkiem technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa, mają charakter zbliżony do usług doradczych lub zarządzania. Należy raz jeszcze podkreślić, że przez usługi doradcze należy także traktować m.in.: pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających także na działaniu.

Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1, tj. w zakresie ustalenia czy wydatki na nabycie Usług niematerialnych od podmiotów powiązanych ponoszone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 updop, w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, w odniesieniu do:

\- usług świadczonych przez oddelegowanych pracowników zatrudnionych przez inne spółki z Grupy świadczących pracę na podstawie stosunku pracy jak i osoby wykonujące pracę lub świadczące usługi na podstawie innych stosunków prawnych oraz mogą dotyczyć pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie i zarządcze oraz związane z tym koszty wynagrodzeń tych pracowników, ich wydatków służbowych (w tym podróży służbowych), kosztów migracji, bonusów, premii i innych dodatków:

\- w części przypadającej na usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako usługi prawno-księgowe i doradztwa podatkowego - jest prawidłowe,

\- w pozostałej części – jest nieprawidłowe,

\- usług rekrutacji w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników – jest prawidłowe,

\- usług związanych z usługami wskazanymi powyżej, dotyczącymi zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników – jest nieprawidłowe,

\- usług w zakresie kapitału ludzkiego (HR) – jest nieprawidłowe,

\- usług administracji nieruchomościami w zakresie technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa – jest prawidłowe,

\- usług administracji nieruchomościami w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Natomiast, Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 dotyczą ustalenia czy jeśli wydatki na nabycie Usług niematerialnych lub części Usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych mieszczą się jednak w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Odnosząc się po powyższych wątpliwości, stwierdzić należy, że wydatków związanych z usługami świadczonymi przez oddelegowanych pracowników, z wyjątkiem przypadających na usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako usługi prawno-księgowe i doradztwa podatkowego w pozostałym zakresie, usługami dotyczącymi zarządzania lub kontroli pracowników (personelu), usługami zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników, usługi w zakresie kapitału ludzkiego (HR), usługami administracji nieruchomości, z wyjątkiem technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa, należy traktować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w myśl przepisu art. 15e ust. 11 updop w zw. z art. 15e ust. 1 updop.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 updop będzie zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Bez nabywania usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe. Ponadto, w bazie kosztowej, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz kontrahentów, znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności Spółki. Nie są to zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą.

Zatem, wskazane we wniosku wydatki związane z usługami świadczonymi przez oddelegowanych pracowników, z wyjątkiem przypadających na usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako usługi prawno-księgowe i doradztwa podatkowego, usługi dotyczące zarządzania lub kontroli pracowników (personelu), usługi zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników, usługami w zakresie kapitału ludzkiego (HR), usługi administracji nieruchomości, z wyjątkiem technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa, należy traktować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w myśl przepisu art. 15e ust. 11 updop i w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Jednocześnie, Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe (w części) stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, tj. w zakresie usług świadczonych przez oddelegowanych pracowników w części przypadającej na usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako usługi prawno-księgowe i doradztwa podatkowego, usług rekrutacji w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników, usług administracji nieruchomościami w zakresie technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa, jako usług niewymienionych w katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, to zgodnie z Państwa wolą wyrażona w pytaniu, niezasadne stało się ocenianie tych usług przez pryzmat art. 15e ust. 11 updop.

Natomiast, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2, tj. w zakresie ustalenia czy jeśli wydatki na nabycie Usług niematerialnych lub części Usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych mieszczą się jednak w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 2020 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, gdyż interpretacje te oraz orzeczenia zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).