Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.73.2019.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Zwolnienie z opodatkowania zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; samochód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W celu realizacji warunków umowy o pracę, Wnioskodawca wykorzystuje swój prywatny samochód w podróżach służbowych - jazdach lokalnych na terenie miasta i w jazdach pozamiejscowych na podstawie dodatkowej umowy dotyczącej używania samochodu prywatnego do celów służbowych. W związku z ww. umową Wnioskodawca otrzymuje zwrot kosztów za przejechane kilometry pomniejszony o podatek dochodowy, koszty te pracodawca ustala w oparciu o powszechnie obowiązujące stawki za 1 km przebiegu pojazdu (0,8358 zł), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271) w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Wnioskodawca według przedstawianej pracodawcy ewidencji przebiegu pojazdu wykonuje jazdy średnio około 20 dni w miesiącu. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy następuje co miesiąc. Po zwrocie Wnioskodawcy kosztów za przejechane kilometry z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, Spółka - pracodawca potrąca od wypłaconej Wnioskodawcy kwoty podatek dochodowy od osób fizycznych z wynagrodzenia.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, na cały etat w zadaniowym systemie rozliczania czasu pracy - pracownik mobilno-biurowy, rzeczoznawca w firmie.

Zakres pracy obejmuje czynności w biurze i w terenie: część pracy to praca na stanowisku biurowym, część w terenie wymaga dojazdu do klienta i oględzin przedmiotu wyceny (dojazd na wskazany adres do klienta/podmiotu wskazanego przez pracodawcę).

Przy badaniach okresowych Wnioskodawcy określono do 4 godzin dziennie pracy biurowej - praca przy komputerze oraz jako kierowca. Została zawarta pomiędzy pracodawcą a Wnioskodawcą umowa o użyczenie samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych (umowa zawarta w interesie pracodawcy - pracodawca nie zapewnia samochodu służbowego). Wnioskodawca jest wyposażony przez pracodawcę w sprzęt biurowy: komputer-laptop, drukarkę, aparat fotograficzny, telefon - sprzęt wymagający stanowiska biurowego.

Faktycznym miejscem wykonywania pracy jest miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, teren w obrębie miasta i województwa oraz incydentalne wyjazdy do województw ościennych.

Wnioskodawca prowadzi miesięczną ewidencję przejechanych kilometrów do każdego zlecenia wykonanego w obrębie miasta B. oraz poza nim, około 80% to podróże służbowe poza miasto.

Pracodawca przydzielając Wnioskodawcy realizację zadania - zlecenia wykonania konkretnych czynności godzi się na wykorzystanie przez Wnioskodawcę samochodu prywatnego do celów służbowych, niebędącego własnością pracodawcy.

Pracodawca rozlicza zwrot poniesionych kosztów związanych z dojazdami do klientów (podróży służbowych) na podstawie szczegółowego zestawienia miesięcznego - przedłożonego przez Wnioskodawcę, bez rozgraniczenia jazd lokalnych w obrębie miasta i poza nim. Pracodawca nie wypłaca Wnioskodawcy kwoty zryczałtowanej z tytułu jazd lokalnych w obrębie miasta.

Rzeczywistym miejscem pracy rzeczoznawcy jest obszar geograficzny (województwo). Standardowe zadanie rzeczoznawcy to np. sporządzenie wyceny pojazdu lub urządzenia. Należy wówczas dojechać w miejsce wskazane przez pracodawcę, gdzie znajduje się przedmiot wyceny, dokonać oględzin, a następnie sporządzić ekspertyzę przy wykorzystaniu komputera i oprogramowania eksperckiego z dostępem do sieci internetowej, ta czynność wymaga powrotu do miejsca zamieszkania i realizacji zlecenia na stanowisku biurowym. Pracodawca nie zapewnia pracownikowi pomieszczenia biurowego (siedziba w W.), oraz samochodu służbowego.

Do dnia 30 kwietnia 2019 r. pracodawca wskazywał w umowie o pracę miasto zamieszkania Wnioskodawcy jako miejsce pracy. W przypadku dojazdów podróży służbowych realizowanych w obszarze granic miasta miejsca Jego zamieszkania - miasto B., pracodawca wypłacał przyznany ryczałt miesięczny na jazdy lokalne, od którego potrącał podatek dochodowy. Wyjazdy do klientów poza granice miasta były traktowane jako podróże służbowe wykonywane na zlecenie pracodawcy celem realizacji zadań (w interesie pracodawcy), w ramach podpisanego aneksu do umowy o użyczenie samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych. Z dniem 1 maja 2019 r. pracodawca uznał, że praca rzeczoznawcy jest pracą tylko w terenie (pracownik mobilny) na obszarze całej Polski bez wykonywania czynności w biurze i rozlicza wszystkie dojazdy do klientów na terenie całej Polski jako jazdy lokalne które według pracodawcy podlegają opodatkowaniu. Zauważyć należy, że pomimo określenia miejsca pracy w sposób ruchomy, gdzie praca z istoty swej polega również na przemieszczaniu się po pewnym obszarze, Wnioskodawca wykonuje również czynności biurowe - pomimo że pracodawca nie wskazuje w umowie miejsca pracy stałej oraz nie zapewnia stanowiska biurowego. Pracodawca powołuje się na art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 815/18, który odnosi się wyłącznie do opodatkowania jazd lokalnych - kosztów zryczałtowanych ustalonych w ramach przyznanego limitu kilometrów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka - pracodawca prawidłowo potrąca podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłacanej Wnioskodawcy kwoty z tytułu zwrotu poniesionych kosztów przejazdów w związku z używaniem przez niego prywatnego samochodu do celów służbowych - podróży realizowanych wyłącznie w interesie pracodawcy, na podstawie zawartej umowy dotyczącej używania samochodu prywatnego do celów służbowych jeśli kwota ta:

*   nie stanowi przychodu pracownika,
*   nie przekracza stawki maksymalnej za 1 kilometr przebiegu pojazdu,
*   nie jest wypłacana w formie ryczałtu,
*   jest udokumentowana w szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika,
*   jest wyłącznie zwrotem poniesionych przez pracownika kosztów na rzecz Spółki - pracodawcy,
*   pracodawca nie zapewnia samochodu służbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy który stanowi, że „Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem” na treść stosunku pracy składa się jedynie obowiązek pracownika świadczenia pracy, a zatem za "przychody ze stosunku pracy" nie można uznać kwot wypłacanych za coś innego niż praca. Stosunek pracy w świetle art. 22 Kodeksu pracy obejmuje świadczenie pracy za wynagrodzeniem. Nie obejmuje przeznaczania przez pracownika składników swojego własnego majątku na potrzeby pracodawcy, nawet za wynagrodzeniem. Wydatki wynikające z ewidencji przebiegu pojazdu pracownika poniesione na podróże samochodem prywatnym - dojazdy do klienta, w celu realizacji zleceń pracodawcy, są więc poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki, dlatego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinny stanowić dla pracownika przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy jest to zwrot minimalnych poniesionych kosztów realizowany na rzecz pracodawcy, a nie w interesie pracownika. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: - podróży służbowej pracownika, - podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). W myśl § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: - diety; zwrot kosztów: - przejazdów, - dojazdów środkami komunikacji miejscowej, - noclegów, - innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną, pracodawca każdorazowo zlecając Wnioskodawcy zadanie wyraża zgodę, aby do celów służbowych używał własnego pojazdu, pracodawca wydaje zgodę na coś co jest bardziej korzystne dla niego, nie musi kupować samochodu służbowego, ponosić kosztów eksploatacji lub zwracać np. wyższych kosztów przejazdu TAXI. Stosownie do § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu samochodem prywatnym w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21). W tym zakresie obowiązują przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.). W opisanym stanie faktycznym spełniony jest warunek, wynikający z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W sprawie zwrotu kosztów przejazdów tzw. kilometrówki zapadły wyroki korzystne dla pracownika np. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie: 29 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1393/17), 12 stycznia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 74/17 oraz 11 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3831/16). W przedmiotowej sprawie istotny jest również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie nieodpłatnych świadczeń (sygn. akt K 7/13). Trybunał orzekł w nim, że opodatkowane mogą być jedynie takie świadczenia, które spełniają łącznie poniższe przesłanki: 1. zostały spełnione za zgodą pracownika, tzn. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, 2. zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść, 3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi; nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W przypadku kwot wypłacanych przez pracodawcę tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika na dojazdy do klienta nie są spełnione wszystkie przesłanki a więc: - to pracodawca wymaga od pracownika posiadania samochodu prywatnego, (zawarta umowa) pracownik aby realizować zlecone zadania musi korzystać z samochodu prywatnego, pracodawca nie zapewnia pracownikowi samochodu służbowego, - świadczenie nie stanowi dla pracownika żadnych korzyści, jest to minimalny zwrot kosztów poniesionych przez pracownika związany z eksploatacją samochodu (paliwo, płyny eksploatacyjne, ubezpieczenie, zużycie, naprawy serwisowe, utrata wartości w związku z ponadnormatywnym przebiegiem, - świadczenie to nie jest wypłacane w interesie pracownika, tylko pracodawcy, - wartość otrzymanych świadczeń (stawka za 1km) nie przekracza limitów wskazanych w ww. przepisach, - wartość otrzymanych świadczeń nie jest zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu po stronie osoby otrzymującej świadczenia - brak takiej możliwości - zawarta umowa o pracę. Zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do klienta o ile rozpatrywać go w kategoriach prawnych, należałoby porównać do zwrotu pożyczki, zaciągniętej przez Spółkę - pracodawcę u pracownika na pokrycie wydatków związanych z realizacją obowiązków pracowniczych. Kwota zwróconej pożyczki nie stanowi dla tego pracownika przychodu. Opisana sytuacja niczym nie różni się od pokrywania przez pracodawcę kosztów przejazdów taksówkami. Gdyby bowiem pracownik tymczasowo "wykładał" swoje pieniądze płacąc nimi za przejazd taksówką, po czym pracodawca zwracałaby mu te kwoty na podstawie faktury, rachunku lub paragonu, to na gruncie podatkowym nie czyniłoby to żadnej różnicy, gdyż zwrotowi podlegałyby rzeczywisty koszt przejazdu, do pokrycia którego, z mocy prawa pracy zobowiązany jest pracodawca. W świetle wyżej podanych argumentów zdaniem Wnioskodawcy pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanej pracownikowi kwoty kilometrówki z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych jest nieprawidłowe, gdyż kwota ta nie stanowi przychodu pracownika, nie przekracza stawki maksymalnej za 1 kilometr przebiegu pojazdu, nie jest wypłacana w formie ryczałtu, jest udokumentowana w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika, jest wyłącznie zwrotem poniesionych przez pracownika kosztów na rzecz Spółki - pracodawcy, a więc powinna być zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13, 16, 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog zwolnień podatkowych, związanych ze świadczeniami pracodawcy na rzecz pracownika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Przy czym z definicji zawartych w słowniku języka polskiego wynika, iż:

*   „narzędzie” to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument;
*   „materiał” to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt;
*   „sprzęt” to przedmioty użytkowe, maszyny, urządzenia.

Ekwiwalent pieniężny za używane narzędzia, materiały, sprzęty korzysta ze zwolnienia po spełnieniu łącznie kilku warunków:

*   ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,
*   kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,
*   narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa w jaki sposób ustalać ekwiwalent. Ustawodawca pozostawił tę kwestię w gestii samego pracodawcy, przy czym naliczona wartość musi być adekwatna do wartości używanych dla celów służbowych narzędzi, materiałów lub sprzętu.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy, zwolnieniem obejmuje zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Ww. regulacja ogranicza krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

*   ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. Nr 180, poz. 1109 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.),
*   ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163 z późn. zm.).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem ww. zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem<

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm.). Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W myśl § 2 pkt 2 lit. a) powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdów. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Zgodnie zaś z § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w celu realizacji warunków umowy o pracę, Wnioskodawca wykorzystuje swój prywatny samochód w podróżach służbowych - jazdach lokalnych na terenie miasta i w jazdach pozamiejscowych na podstawie dodatkowej umowy dotyczącej używania samochodu prywatnego do celów służbowych. W związku z ww. umową Wnioskodawca otrzymuje zwrot kosztów za przejechane kilometry pomniejszony o podatek dochodowy, koszty te pracodawca ustala w oparciu o powszechnie obowiązujące stawki za 1 km przebiegu pojazdu (0,8358 zł), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Wnioskodawca według przedstawianej pracodawcy ewidencji przebiegu pojazdu wykonuje jazdy średnio około 20 dni w miesiącu. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy następuje co miesiąc. Po zwrocie Wnioskodawcy kosztów za przejechane kilometry z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, Spółka - pracodawca potrąca od wypłaconej Wnioskodawcy kwoty podatek dochodowy od osób fizycznych z wynagrodzenia.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, na cały etat w zadaniowym systemie rozliczania czasu pracy - pracownik mobilno-biurowy, rzeczoznawca w firmie.

Zakres pracy obejmuje czynności w biurze i w terenie: część pracy to praca na stanowisku biurowym, część w terenie wymaga dojazdu do klienta i oględzin przedmiotu wyceny (dojazd na wskazany adres do klienta/podmiotu wskazanego przez pracodawcę).

Przy badaniach okresowych Wnioskodawcy określono do 4 godzin dziennie pracy biurowej - praca przy komputerze oraz jako kierowca. Została zawarta pomiędzy pracodawcą a Wnioskodawcą umowa o użyczenie samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych (umowa zawarta w interesie pracodawcy - pracodawca nie zapewnia samochodu służbowego). Wnioskodawca jest wyposażony przez pracodawcę w sprzęt biurowy: komputer-laptop, drukarkę, aparat fotograficzny, telefon - sprzęt wymagający stanowiska biurowego.

Faktycznym miejscem wykonywania pracy to miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, teren w obrębie miasta i województwa oraz incydentalne wyjazdy do województw ościennych.

Wnioskodawca prowadzi miesięczną ewidencję przejechanych kilometrów do każdego zlecenia wykonanego w obrębie miasta B. oraz poza nim, około 80% to podróże służbowe poza miasto. Pracodawca przydzielając Wnioskodawcy realizację zadania - zlecenia wykonania konkretnych czynności godzi się na wykorzystanie przez Wnioskodawcę samochodu prywatnego do celów służbowych, niebędącego własnością pracodawcy.

Pracodawca rozlicza zwrot poniesionych kosztów związanych z dojazdami do klientów (podróży służbowych) na podstawie szczegółowego zestawienia miesięcznego - przedłożonego przez Wnioskodawcę, bez rozgraniczenia jazd lokalnych w obrębie miasta i poza nim. Pracodawca nie wypłaca Wnioskodawcy kwoty zryczałtowanej z tytułu jazd lokalnych w obrębie miasta.

Rzeczywistym miejscem pracy rzeczoznawcy jest obszar geograficzny (województwo). Standardowe zadanie rzeczoznawcy to np. sporządzenie wyceny pojazdu lub urządzenia. Należy wówczas dojechać w miejsce wskazane przez pracodawcę, gdzie znajduje się przedmiot wyceny, dokonać oględzin, a następnie sporządzić ekspertyzę przy wykorzystaniu komputera i oprogramowania eksperckiego z dostępem do sieci internetowej, ta czynność wymaga powrotu do miejsca zamieszkania i realizacji zlecenia na stanowisku biurowym. Pracodawca nie zapewnia pracownikowi pomieszczenia biurowego (siedziba w W.), oraz samochodu służbowego.

Do dnia 30 kwietnia 2019 r. pracodawca wskazywał w umowie o pracę miasto zamieszkania Wnioskodawcy jako miejsce pracy. W przypadku dojazdów podróży służbowych realizowanych w obszarze granic miasta miejsca Jego zamieszkania - miasto B., pracodawca wypłacał przyznany ryczałt miesięczny na jazdy lokalne, od którego potrącał podatek dochodowy. Wyjazdy do klientów poza granice miasta były traktowane jako podróże służbowe wykonywane na zlecenie pracodawcy celem realizacji zadań (w interesie pracodawcy), w ramach podpisanego aneksu do umowy o użyczenie samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych. Z dniem 1 maja 2019 r. pracodawca uznał, że praca rzeczoznawcy jest pracą tylko w terenie (pracownik mobilny) na obszarze całej Polski bez wykonywania czynności w biurze i rozlicza wszystkie dojazdy do klientów na terenie całej Polski jako jazdy lokalne które według pracodawcy podlegają opodatkowaniu. Zauważyć należy, że pomimo określenia miejsca pracy w sposób ruchomy, gdzie praca z istoty swej polega również na przemieszczaniu się po pewnym obszarze, Wnioskodawca wykonuje również czynności biurowe - pomimo że pracodawca nie wskazuje w umowie miejsca pracy stałej oraz nie zapewnia stanowiska biurowego.

Mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych stanowi dla Niego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 13 oraz pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na nie spełnienie przesłanek zawartych w tych zwolnieniach przedmiotowych.

Nie można bowiem uznać, że zwrot kosztów z tytułu używania samochodu dla celów służbowych, ustalonych według stawki za kilometr przebiegu pojazdu, stanowi „ekwiwalent za używany sprzęt”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy. Nie można też uznać, że ww. świadczenie, nawet jeśli dotyczy jazd lokalnych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy, bowiem prawo do zwrotu kosztów dla Wnioskodawcy nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw: ustawy o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska”, ustawy o lasach czy ustawy o pomocy społecznej, a które gwarantują możliwość prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Natomiast, jak wcześniej wyjaśniono wskazany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń otrzymywanych przez pracownika odbywającego podróż służbową.

Zatem, jedynie w sytuacji gdy Wnioskodawca, odbywał na polecenie pracodawcy podróże służbowe i otrzymywał ww. zwrot kosztów poniesionych z tytułu przejazdów odbywających się poza Jego miejsce zamieszkania, który to obowiązek jest nałożony na pracodawcę przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, do tych należności znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.