Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.261.2019.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-08
Teza: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług inżynieryjnych stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług inżynieryjnych stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług inżynieryjnych stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, działającą w branży motoryzacyjnej. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja części samochodowych (w tym przede wszystkim silników benzynowych i diesla oraz skrzyni biegów), a także części serwisowych do produkowanych skrzyń i silników. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy, prowadzącej działalność produkcyjną i dystrybucyjną w branży motoryzacyjnej („Grupa”). Grupa jest jednym z największych na świecie (pod względem liczby sprzedanych pojazdów) producentów samochodów.

Specyfika branży motoryzacyjnej i prowadzenia działalności w ramach Grupy wymaga od Spółki ścisłej współpracy z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Prowadzenie działalności operacyjnej przez Grupę obecną na rynkach na całym świecie prowadzi bowiem do określonego podziału zadań/funkcji pomiędzy jej poszczególnych członków (w tym Wnioskodawcę). Wnioskodawca jest jednym z największych w Grupie producentów podzespołów, których głównymi odbiorcami są przede wszystkim podmioty powiązane ze Spółką zlokalizowane w Europie. Technologia wykorzystywana w produkcji części samochodowych jest skomplikowana i mało rozpowszechniona, a sama produkcja jest procesem złożonym, wymagającym dogłębnej wiedzy inżynieryjnej. Ponadto, branża motoryzacyjna cechuje się silną konkurencją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. W konsekwencji, prowadzenie działalności produkcyjnej ukierunkowanej na wytwarzanie określonych podzespołów bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych przez doświadczone podmioty nie jest możliwe. Jako jednostka prowadząca sprofilowaną działalność produkcyjną, Spółka wytwarza produkty przeznaczone do ujednoliconych modeli samochodów dystrybuowanych w sposób globalny - produkty te muszą zatem spełniać szczegółowe kryteria techniczne. Ich wytwarzanie odbywa się według określonych procesów produkcyjnych (dotyczących przede wszystkim terminów czynności produkcyjnych, wykorzystywanych maszyn i urządzeń). Podzespoły wytwarzane przez Spółkę muszą spełniać normy jakości opracowane i przyjęte w Grupie oraz powinny być dostosowane do pozostałych podzespołów (produkowanych lub nabywanych przez inne podmioty z Grupy). Ponadto, w związku ze zmieniającym się cyklem życia modeli samochodów produkowanych przez Grupę, Spółka musi być przygotowana na konieczność zmian (lub dostosowania) procesów produkcyjnych (np. w celu rozpoczęcia produkcji nowego rodzaju produktu).

Z uwagi na powyższe, Spółka nabywa usługi od podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), posiadających wiedzę techniczną i doświadczenie w zakresie opracowywania procesu produkcyjnego (w tym m.in. projektowania, nabywania maszyn i urządzeń produkcyjnych). Usługi te mają na celu umożliwienie Wnioskodawcy uruchomienia/prowadzenia produkcji (poprzez poprowadzenie procesu inwestycyjnego zmierzającego do np. uruchomienia linii produkcyjnych służących produkcji), gdyż sam Wnioskodawca ani jego personel nie posiada wystarczającej wiedzy w tym zakresie.

Wyżej wskazane usługi to usługi inżynieryjne („Usługi inżynieryjne”), świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez dwa podmioty powiązane (łącznie jako: „Usługodawcy”):

*   Usługodawca 1 - na podstawie głównej umowy licencyjnej (Technical Assistance Agreement), podpisanej 7 grudnia 2017 r. oraz dwóch umów precyzujących postanowienia Głównej umowy licencyjnej: Agreement on Technical Assistance Concerning Manufacturing Facilities oraz Agreement on Dispatch of Instructors, podpisanych 7 grudnia 2017 r.,
*   Usługodawca 2 - na podstawie umowy w sprawie świadczenia usług produkcyjnych (Service Agreement for Manufacturing Activities) z 16 listopada 2001 r. oraz aneksu do powyższej umowy (Addendum to the Service Agreement for Manufacturing Activities) z 14 lutego 2007 r. Wskazana umowa reguluje świadczenie także innych usług przez Usługodawcę 2 na rzecz Spółki (np. logistycznych, utrzymania ruchu, wsparcia księgowości), przy czym niniejszy wniosek dotyczy jedynie Usług inżynieryjnych opisanych poniżej.

Celem Usług inżynieryjnych świadczonych przez Usługodawcę 1 jest całościowe prowadzenie przez Usługodawcę 1 procesu inwestycyjnego, w przypadku gdy Spółka podejmuje decyzję o nowej inwestycji w środki trwałe (z uwagi na uruchomienie nowego rodzaju produkcji czy też rozszerzenie istniejącej produkcji). Prace świadczone przez Usługodawcę 1 w ramach Usług inżynieryjnych są niezbędne dla utworzenia linii technologicznych wykorzystywanych przez Spółkę na cele produkcji. Stosownie do treści umów zawartych z Usługodawcą 1, przedmiotowe usługi są związane z urządzeniami produkcyjnymi do wytwarzania części samochodowych przez Spółkę i obejmują w szczególności:

*   Podstawowe planowanie dla potrzeb przygotowania nowej/rozszerzonej produkcji (co polega na m.in. określaniu układów linii produkcyjnych, tworzeniu rysunków, projektów, planów oraz innej dokumentacji technicznej na potrzeby wdrożenia procesu produkcyjnego, a także aktualizacji wskazanej dokumentacji),
*   Szczegółowe planowanie i rozmieszczanie różnych procesów technologicznych (w tym np. określenie terminów poszczególnych czynności produkcyjnych i ich oczekiwanych efektów, co utrwalane jest w planach/harmonogramach produkcyjnych),
*   Wybór maszyn, urządzeń, matryc, przyrządów obróbkowych, uchwytów specjalnych, narzędzi itd. oraz określenie i ocenę dostawców tych urządzeń (w tym m.in. określanie specyfikacji i parametrów technicznych urządzeń w drodze dokumentacji technicznej i jej aktualizacja; kontakt z dostawcami maszyn produkcyjnych),
*   Planowanie harmonogramu i sposobu instalacji, wykonywanie prób, regulacji i odbioru ww. urządzeń (w tym m.in. ustawianie i instalację maszyn w zakładzie Wnioskodawcy, przeprowadzanie, opracowywanie i raportowanie testów produkcyjnych).

Usługi inżynieryjne świadczone przez Usługodawcę 2 mają na celu zaprojektowanie linii technologicznych, które zostaną wykorzystane przez Spółkę na cele produkcji, w przypadku gdy Spółka podejmuje decyzję o nowej inwestycji w środki trwałe (z uwagi na uruchomienie nowego rodzaju produkcji czy też rozszerzeniu istniejącej produkcji). Stosownie do treści umowy zawartej z Usługodawcą 2, w ramach Usług inżynieryjnych Usługodawca 2 realizuje czynności obejmujące przede wszystkim:

*   Przygotowanie produkcji w zakładzie Spółki - w tym m.in. sporządzanie studiów wykonalności i innych planów/harmonogramów na cele produkcji; zapewnienie spójności między dokumentacją konstrukcyjną a techniczną,
*   Przygotowanie produkcji w zakresie dostaw - w tym m.in. wybór maszyn i innych urządzeń produkcyjnych (a także wybór ich dostawców i kontakt z tymi dostawcami); określenie ich parametrów na cele produkcji określonych podzespołów oraz zapewnienie spełnienia wymagań przepisów lokalnych w kontekście importowanych maszyn (np. pod kątem certyfikacji znakiem CE); nadzór inżynieryjny nad ich instalacją oraz odbiór maszyn po zakończeniu instalacji,
*   Badania techniczne na cele produkcji prowadzonej przez Spółkę - w tym m.in. dostosowanie linii produkcyjnych Spółki do nowych maszyn/urządzeń produkcyjnych (uszczegóławiane następnie w dokumentacji technicznej); przeprowadzanie prac wytrzymałościowych (których rezultatem jest sporządzanie rysunków technicznych); nadzór nad przeprowadzanymi testami produkcji.

Bez względu na treść postanowień umownych, z perspektywy Wnioskodawcy zakres i cel Usług inżynieryjnych świadczonych przez Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę 2 jest bardzo zbliżony.

Usługi inżynieryjne świadczone przez Usługodawców mają charakter inwestycyjny i kompleksowy - dotyczą w szczególności umożliwienia i uruchomienia produkcji przez Wnioskodawcę, począwszy od i) projektowania i planowania procesów produkcyjnych (np. sporządzanie studiów wykonalności i innych planów na cele produkcji), poprzez ii) projektowanie maszyn i infrastruktury niezbędnej do realizacji produkcji aż po iii) rozpoczęcie wytwarzania produktów (np. nadzór inżynieryjny nad instalacją maszyn i urządzeń, nadzór nad produkcją testową w celu potwierdzenia, że wytwarzany produkt spełnia założone wymagania). Zasadniczo, Usługi inżynieryjne kończą się w chwili, gdy nowa inwestycja (np. nowa linia produkcyjna) jest gotowa do użytkowania i przeprowadzenia prób produkcyjnych - wtedy zostaje podpisany protokół przekazania/odbioru maszyn. Usługi inżynieryjne mogą mieć także bieżący charakter (tj. być wykonywane po uruchomieniu produkcji przez Wnioskodawcę) - np. gdy zachodzi konieczność sporządzenia projektu przemieszczenia maszyn i urządzeń w obrębie zakładu. Usługi inżynieryjne świadczone przez Usługodawców uzupełniają się nawzajem - Usługodawcy dokonują podziału pracy ze względu na posiadane wiedzę i kompetencje w danych obszarach (np. w zakresie określonej technologii). W praktyce może dochodzić do sytuacji, w której Usługodawca 2 kontaktuje się w imieniu Wnioskodawcy z Usługodawcą 1 w celu uszczegółowienia zakresu świadczonych Usług inżynieryjnych przez Usługodawcę 1 (lub ich koordynacji, usprawniania, uniknięcia ewentualnych wątpliwości).

Efektem Usług inżynieryjnych jest przygotowanie dokumentacji technicznej procesu inwestycyjnego, tj. rysunków technicznych (dotyczących m.in. konstrukcji maszyn i urządzeń produkcyjnych, procesów technologicznych, mechanizmów, informacji o działaniu, sposobie wykonania elementów danego urządzenia) lub innej dokumentacji technicznej (dotyczącej np. cyklu produkcyjnego). Usługi inżynieryjne świadczone są przez wykwalifikowany personel Usługodawców (wchodzący w skład działów Production Engineering - Inżynierii Produkcji).

Usługi inżynieryjne świadczone są w różnych miejscach. Usługi inżynieryjne świadczone przez Usługodawcę 1 realizowane są zarówno w siedzibie/zakładach Usługodawcy 1, jak i w zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy (Usługodawca 1 wysyła zatrudnionych inżynierów/personel techniczny do zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy w celu świadczenia Usług inżynieryjnych na miejscu). Usługodawca 2 świadczy Usługi inżynieryjne na miejscu u Wnioskodawcy.

W zakresie Usług inżynieryjnych Wnioskodawca otrzymał pisma klasyfikacyjne z Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, zgodnie z którym przedmiotowe usługi (nabywane zarówno od Usługodawcy 1, jak i od Usługodawcy 2), mieszczą się w tym samym grupowaniu statystycznym:

*   71.12.17.0: „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych” (w zakresie PKWiU 2008),
*   71.12.17.0: „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych” (w zakresie PKWiU 2015).

Wynagrodzenie za Usługi inżynieryjne jest kalkulowane:

*   W przypadku usług nabywanych od Usługodawcy 1 - jako iloczyn stawki dziennej oraz liczby dni spędzonych przez Usługodawcę 1 na świadczeniu usług. W przypadku świadczenia Usług inżynieryjnych przez personel Usługodawcy 1 w zakładach Wnioskodawcy, Wnioskodawca dodatkowo zwraca koszty i wydatki związane z przyjazdem pracowników Usługodawcy 1 (w tym bilety lotnicze, dodatek na przygotowanie do podróży, zakwaterowanie oraz inne wydatki, np. składkę na ubezpieczenie w podróży, wydatki na uzyskanie paszportu itp.),
*   W przypadku usług nabywanych od Usługodawcy 2 - na podstawie kosztów świadczenia usług (kosztów robocizny liczonej według zarejestrowanej liczby roboczogodzin i stawki godzinowej), powiększonych o narzut mający na celu pokrycie kosztów ogólnych i wygenerowanie adekwatnego zysku.

W zależności od okresu, którego dotyczy faktura dokumentująca nabycie Usług inżynieryjnych, wydatki ponoszone na ich nabywanie są przez Wnioskodawcę:

*   Kapitalizowane do wartości początkowych środków trwałych (np. maszyn), a ich rozpoznanie w wyniku podatkowym odbywa się poprzez odpisy amortyzacyjne – w przypadku, gdy faktura dokumentująca nabycie Usług inżynieryjnych dotyczy prac wykonanych przed przyjęciem tych środków trwałych do używania,
*   Ujmowane jako koszty pośrednie w momencie ich poniesienia (tj. na moment ujęcia w księgach rachunkowych); w rachunku zysków i strat Spółki te wydatki ujmowane są w kosztach działalności operacyjnej - w przypadku, gdy faktura dokumentująca nabycie Usług inżynieryjnych dotyczy prac wykonanych po przyjęciu środków trwałych do używania.

Wnioskodawca podkreśla, że zarówno koszty amortyzacji, jak i koszty pośrednie wskazane powyżej, składają się na cenę produktów wytwarzanych przez Spółkę (wskazane koszty stanowią jedne z elementów kalkulacyjnych ceny wyrobów Spółki).

Wnioskodawca przewiduje, że opisany wyżej model transakcji nabywania Usług inżynieryjnych przez Spółki od podmiotów powiązanych będzie funkcjonował również w następnych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług inżynieryjnych stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że koszty Usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą zostać rozpoznane w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o normę wyrażoną w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   Usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   Wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   Przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Usługi podlegające ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a Usługi inżynieryjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabywania Usług inżynieryjnych nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, Usługi inżynieryjne nie stanowią:

*   Usług doradczych - ustawa o CIT nie zawiera definicji „usług doradczych”. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sip.pwn.pl: dalej: „SJP”), doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Natomiast stosownie do treści Wyjaśnień Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”), „charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, iż czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi”. Wnioskodawca podkreśla natomiast, że w odróżnieniu od zdefiniowanych powyżej usług doradczych, Usługi inżynieryjne mogą zostać jednoznacznie przypisane do określonej sfery działalności prowadzonej przez Spółkę - tj. działalności produkcyjnej. W wyniku nabycia przedmiotowych usług Spółka przede wszystkim jednak nie otrzymuje żadnych porad czy wskazówek lecz uzyskuje skonkretyzowane prace o charakterze inżynieryjnym (np. plany dla potrzeb produkcji, wybór maszyn i innych urządzeń produkcyjnych, studia wykonalności, dokumentacja techniczna linii produkcyjnych), a nie doradztwo (którego efektem byłyby sugestie, rekomendacje lub opinie w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania). Istotą Usług inżynieryjnych jest kompleksowe prowadzenie procesu inwestycyjnego przez Usługodawców, a nie świadczenie przez nich doradztwa (tj. udzielanie porad, wskazywanie sposobu postępowania) w tym zakresie (co przykładowo miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Wnioskodawca sam prowadził proces inwestycyjny i korzystał ze wsparcia Usługodawców tylko w wybranych kwestiach). Ze względu na odmienny cel i zakres od usług doradczych, Usługi inżynieryjne nie stanowią również świadczeń podobnych do usług doradczych (zgodnie z SJP, podobny to „mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś”),
*   Usług badania rynku - stosownie do treści Wyjaśnień, kategoria ta obejmuje badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp., a także badania opinii publicznej. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że Usługi inżynieryjne nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi badania rynku (ani świadczenia podobne do tych usług),
*   Usług reklamowych - Zgodnie z SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Z kolei w treści Wyjaśnień odwołano się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Na tle powyższego z całą pewnością można stwierdzić, że Usługi inżynieryjne nie stanowią usług reklamowych (nie stanowią także świadczeń o podobnym do nich charakterze, jako że nie posiadają z nimi cech wspólnych),
*   Usług zarządzania i kontroli - podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa (tym samym charakteryzują się niedookreślonością przedmiotu tych usług). Zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”. Wnioskodawca podkreśla, że celem Usług inżynieryjnych nie jest sprawowanie zarządu/kontroli Usługodawców nad działalnością Spółki, ale prowadzenie procesu inwestycyjnego na polecenie Spółki, mające na celu umożliwienie Wnioskodawcy wytwarzania podzespołów. Jednocześnie, Wnioskodawca sprawuje funkcje zarządcze i kontrolne nad przebiegiem świadczenia Usług inżynieryjnych (w tym utrzymuje kontakt z Usługodawcami, ocenia jakość Usług inżynieryjnych). Ponadto, Usługi te wykonywane są na zamówienie Wnioskodawcy (tj. w razie zgłoszenia potrzeby ich nabywania przez Spółkę), zatem nie przedstawiają charakteru władczego w stosunku do Spółki. Tym samym Usługi inżynieryjne nie mogą zostać uznane za usługi zarządzania i kontroli (lub świadczenia o podobnym do nich charakterze),
*   Usług przetwarzania danych - zgodnie z Wyjaśnieniami, usługi przetwarzania danych obejmują „kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w ramach Usług inżynieryjnych Usługodawcy nie dokonują obróbki/przetwarzania danych dostarczonych przez Spółkę (ani nie realizują świadczeń o charakterze podobnym do usług przetwarzania danych),
*   Usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - umowa ubezpieczenia oraz poręczenia są zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego; umowa gwarancji nie ma natomiast swojej regulacji ustawowej (jak wskazano w Wyjaśnieniach, na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne). Mając na uwadze definicje i charakter tych usług nie można z nimi, zdaniem Wnioskodawcy, utożsamiać Usług inżynieryjnych (jak również kwalifikować Usługi inżynieryjne jako świadczeń o podobnym charakterze do usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń),
*   Świadczeń o podobnym charakterze do ww. usług - ustawa o CIT nie zawiera definicji „świadczeń o podobnym charakterze”, zatem w celu wykładni tego pojęcia należy posiłkować się utrwalonym dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych i organów podatkowych dotyczącym tego pojęcia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15) zwrócił uwagę, iż dla uznania, że dane świadczenie może zostać uznane za „świadczenie o podobnym charakterze” decydujące jest, aby „elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych (\`(...)\`) przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (tożsame stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego z 15 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.409.2018.1.BM, z 28 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.425.2018.2.MJ oraz z 12 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.10.2019.2.ŚS). Analizując powyżej poszczególne kategorie usług, których koszty podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych, Spółka każdorazowo wskazywała, że Usługi inżynieryjne nie mogą być jako takowe zakwalifikowane. Ich zakres i cel jest bowiem odmienny od Usług inżynieryjnych (pomiędzy Usługami inżynieryjnymi a usługami, których nabywanie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT brak wspólnych elementów charakterystycznych).

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi inżynieryjne nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług inżynieryjnych Spółka nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Niewątpliwie nie stanowią one również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

O odmiennym charakterze Usług inżynieryjnych od usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT świadczy także określenie grupowania statystycznego, do którego ww. Usługi zostały zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, tj. „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych”.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że brzmienie art. 15e ustawy o CIT nie sugeruje, aby elementem koniecznym do zrekonstruowania normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie było przypisanie kodu PKWiU odpowiedniego do nabywanych usług. W analizowanych regulacjach wynikających z ustawy o CIT, w przeciwieństwie przykładowo do przepisów dotyczących stawek amortyzacyjnych czy odpowiednich regulacji normujących zastosowanie stawek opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawodawca nie posłużył się bezpośrednim odniesieniem do klasyfikacji statystycznych (KŚT czy PKWiU).

Niezasadność odwoływania się przy wykładni art. 15e ustawy o CIT do kodów PKWiU została potwierdzona m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. o sygnaturze I SA/Kr 1006/18, gdzie „Za niezasadne Sąd uznał również odwoływanie się przez Skarżącą (w ślad za wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r.), przy wykładni pojęcia świadczenie o podobnym charakterze, do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Tożsame stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2018 r. o sygnaturze I SA/Po 763/18, stwierdzając następujące: „(\`(...)\`) zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione”.

Na marginesie wypada wskazać, że zgodnie z rozstrzygnięciami zawartymi w wydawanych interpretacjach indywidualnych, koszty usług o charakterze inżynieryjnym/technicznym, umożliwiających prowadzenie działalności produkcyjnej przez podatnika, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tytułem przykładu, takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w:

*   Interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.281.2018.1.MBD, w której usługi o zbliżonym zakresie do Usług inżynieryjnych (obejmujące „projektowanie wyrobu i jego poszczególnych elementów, w tym opracowanie rysunków technicznych, prowadzenie badań i analiz technicznych projektowanych wyrobów i ich poszczególnych elementów, badanie i dobór materiałów, przeprowadzanie testów jakościowych i wytrzymałościowych projektowanych wyrobów, budowa prototypów, realizacja produkcji próbnej, uzyskanie niezbędnych pozwoleń umożliwiających w przyszłości produkcję i sprzedaż projektowanych wyrobów przez Spółkę”) nie zostały zakwalifikowane do kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
*   Interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.425.2018.2.MJ, w której usługi o podobnym charakterze do Usług inżynieryjnych (polegające m.in. na „na stałej aktualizacji informacji (know-how dotyczących produkcji i dystrybucji produkowanych części samochodowych (zawieszenia), a także wykorzystaniu najnowszych rozwiązań technologicznych, które zostały już również odpowiednio przetestowane. W ramach świadczonych Usług Spółka Z zapewnia m.in. wsparcie przy nowych uruchomieniach oraz przygotowywanie warunków technicznych pod modyfikacje na liniach produkcyjnych, wspólne spotkania z dostawcami w celu ustalenia popraw do wdrożenia na maszynach, testowanie różnych problemów występujących przy produkcji seryjnej, a także dokonuje bieżących napraw związanych z awariami i zakłóceniami procesu produkcyjnego”) nie zostały zakwalifikowane do kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług inżynieryjnych, o których mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    *   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    *   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa usługi od podmiotów powiązanych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop), posiadających wiedzę techniczną i doświadczenie w zakresie opracowywania procesu produkcyjnego (w tym m.in. projektowania, nabywania maszyn i urządzeń produkcyjnych). Usługi te mają na celu umożliwienie Wnioskodawcy uruchomienia/prowadzenia produkcji (poprzez poprowadzenie procesu inwestycyjnego zmierzającego do np. uruchomienia linii produkcyjnych służących produkcji), gdyż sam Wnioskodawca ani jego personel nie posiada wystarczającej wiedzy w tym zakresie.

Wyżej wskazane usługi to usługi inżynieryjne świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez dwa podmioty powiązane.

Dodatkowo, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi inżynieryjne nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług inżynieryjnych Spółka nie nabywa bowiem gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo- badawczych czy umiejętności. Niewątpliwie nie stanowią one również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 updop).

Ponadto, w zakresie Usług inżynieryjnych Wnioskodawca otrzymał pisma klasyfikacyjne z Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, zgodnie z którym przedmiotowe usługi (nabywane zarówno od Usługodawcy 1, jak i od Usługodawcy 2), mieszczą się w tym samym grupowaniu statystycznym:

*   71.12.17.0: „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych” (w zakresie PKWiU 2008),
*   71.12.17.0: „Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych” (w zakresie PKWiU 2015).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów Usług inżynieryjnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Natomiast „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”; natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że usługi wsparcia inżynieryjnego opisane we wniosku nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Opisane we wniosku usługi inżynieryjne jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie. Pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku Usług inżynieryjnych. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Reasumując opisane we wniosku usługi inżynieryjne nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ze względu na okoliczność, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe, to rozpatrywanie kwestii odnoszącej się do zagadnienia poruszonego w pytaniu nr 2 (na które Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi pod warunkiem, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe), jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.