Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-354/16-2/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-13
Teza: brak obowiązku odliczania podatku naliczonego zgodnie ze wskaźnikiem „preproporcji VAT”, możliwość odliczania podatku według proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT, uznanie czy usługa bezpłatnego wstępu ma zastosowanie do podatku od towarów i usług na podstawie art. 4 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; muzeum
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku odliczania podatku naliczonego zgodnie ze wskaźnikiem „preproporcji VAT” oraz możliwości odliczania podatku według proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**
*   uznania, czy usługa bezpłatnego wstępu ma zastosowanie do podatku od towarów i usług na podstawie art. 4 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odliczania podatku naliczonego zgodnie ze wskaźnikiem „preproporcji VAT”, uznania, czy usługa bezpłatnego wstępu ma zastosowanie do podatku od towarów i usług na podstawie art. 4 ustawy o VAT oraz możliwości odliczania podatku według proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 sierpnia 2016 r. nr IBPP3/4512-354/16/JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum w G jest samorządową instytucja kultury i czynnym podatnikiem VAT. W roku ubiegłym, jak i w latach poprzednich odliczano podatek VAT naliczony od nabytych towarów i usług z zastosowaniem proporcji obliczanej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży towarów i usług opodatkowanych (sprzedaż biletów, wydawnictw, gadżetów, wynajmu pomieszczeń i samochodu) oraz zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 (usługi edukacyjne). Jedyna nieodpłatną usługą jest bezpłatne zwiedzanie, przysługujące odwiedzającym wystawy w „dzień bezpłatny” na podstawie art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 987) oraz bezpłatny wstęp dla osób wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. (Dz.U. z 2009 r. nr 160 poz. 994). W pozostałe dni zwiedzanie odbywa się odpłatnie.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z 16 czerwca 2016 r. usługi polegające na bezpłatnym zwiedzaniu muzeum w „dzień bezpłatny” są świadczone na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r., poz. 987 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z nieodpłatnym udostępnianiem wystaw w przypadkach określonych powyżej, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania w 2016 r. wskaźnika „preproporcji VAT” zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (Dz.U. z 2015 r. poz. 605 – ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych) oraz do stosowania wzoru określonego dla instytucji kultury w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
2.  Czy usługa bezpłatnego wstępu do muzeum będąca wynikiem zapisów ustawy o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987) oraz będąca wynikiem zapisów wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie zwolnień z opłaty za wstęp do muzeów, ma zastosowanie do podatku od towarów i usług? (pytanie doprecyzowane w piśmie z 16 sierpnia 2016 r.)
3.  Czy w 2016 r. Muzeum może, jak dotychczas” odliczać podatek naliczony od nabytych towarów i usług przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT, ponieważ „preproporcja” nie dotyczy muzeum?

Stanowisko Wnioskodawcy: (doprecyzowane w piśmie z 16 sierpnia 2016 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy Muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Nieodpłatne udostępnianie wystaw przysługujące odwiedzającym w „dzień bezpłatny” zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach i osób wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. jest narzucone odgórnymi przepisami. Usługi te są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego określa się na podstawie tzw. preproporcji.

Muzeum nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przepisy w zakresie preprorcjonalnego odliczenia (wskaźnik preproporcji VAT) Wnioskodawcy nie dotyczą. W związku z powyższym Muzeum, w opinii Wnioskodawcy, nie musi stosować wskaźnika „preproporcji VAT” zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (Dz.U. z 2015 r. poz. 605 – ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych). Muzeum nadal będzie stosować rozliczanie proporcji według zasad określonych w art. 90 ustawy (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa bezpłatnego wstępu do muzeum będąca wynikiem zapisów ustawy o muzeach (Dz.U. z 2012 r., poz. 987) oraz wynikiem zapisów wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie zwolnień z opłat za wstęp do muzeów nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług, gdyż została udzielona na podstawie odrębnych ustaw i korzysta z zapisów art. 4 ustawy o VAT (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054).

Zdaniem Wnioskodawcy, Muzeum może odliczyć podatek od towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną stosując rozliczenie proporcji nadal według art. 90 ustawy o VAT (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054) i zdaniem Wnioskodawcy Muzeum nie powinno stosować zapisów dotyczących wskaźnika preproporcji VAT – zapisów art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (Dz.U. z 2015 r., poz. 605 – ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku obowiązku odliczania podatku naliczonego zgodnie ze wskaźnikiem „preproporcji VAT” oraz możliwości odliczania podatku według proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   uznania, czy usługa bezpłatnego wstępu ma zastosowanie do podatku od towarów i usług na podstawie art. 4 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 4 przedstawił sposób określania proporcji w przypadku samorządowej instytucji kultury.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez urządzanie wystaw stałych i czasowych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę (art. 2 pkt 5, 7 i 7a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach)

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994) zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest samorządową instytucją kultury. Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży towarów i usług opodatkowanych (sprzedaż biletów, wydawnictw, gadżetów, wynajmu pomieszczeń i samochodu) oraz zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy (nadzory archeologiczne, zajęcia muzealne). Jedyną nieodpłatną usługą jest bezpłatne zwiedzanie, przysługujące odwiedzającym wystawy w „dzień bezpłatny” na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz bezpłatny wstęp dla osób wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 10 czerwca 2008 r. W pozostałe dni zwiedzanie odbywa się bezpłatnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy w związku z nieodpłatnym udostępnianiem wystaw Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania w 2016 r. wskaźnika „preproporcji VAT” zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT oraz do stosowania wzoru określonego dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, obliczać się będzie zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

W związku z tym, że obowiązek zapewnienia nieodpłatnego wstępu do muzeum został na Muzeum nałożony przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 czerwca 2008 r. w żadnym razie nie można uznać, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 czerwca 2008 r. wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Zatem w przypadku wydawania biletów bezpłatnych w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa muzea nie wykonują działalności pozostającej poza strefą opodatkowania VAT.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – w tym konkretnym przypadku – nieodpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę, tj. bezpłatne wstępy w „dzień bezpłatny” na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach oraz bezpłatne wstępy dla określonych grup osób na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 10 czerwca 2008 r., będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i będą mieściły się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kolejnej kwestii, tj. pytania Wnioskodawcy czy usługa bezpłatnego wstępu do muzeum będąca wynikiem zapisów ustawy o muzeach oraz będąca wynikiem zapisów wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie zwolnień z opłaty za wstęp do muzeów, ma zastosowanie do podatku od towarów i usług, stwierdzić należy że Wnioskodawca niezasadnie łączy treść przepisu art. 4 ustawy ze swoją sytuacją. Zgodnie z ww. przepisem art. 4 ustawy o VAT ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

Treść tego przepisu wskazuje, że przyznanie ulgi lub zwolnienia podatkowego dla określonych czynności na podstawie innych ustaw niż ustawa o VAT, nie oznacza, że czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Chodzi o to, że zwolnienia podatkowe wynikające z innych przepisów niż przepisy o VAT nie przekładają się na zwolnienia z podatku VAT. Ponadto w przepisie tym jest mowa o ulgach i zwolnieniach podatkowych, z czym nie mamy do czynienia w przypadku zwolnień z opłat za wstęp.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego; „usługa bezpłatnego wstępu do muzeum będąca wynikiem zapisów ustawy o muzeach oraz wynikiem zapisów wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z 10 czerwca 2008 r. w sprawie zwolnień z opłat za wstęp do muzeów nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług, gdyż została udzielona na podstawie odrębnych ustaw i korzysta z zapisów art. 4 ustawy o VAT”, jest nieprawidłowe.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 zawartego we wniosku.

Skoro wszystkie podejmowane przez Wnioskodawcę działania prowadzone są w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), zatem w sprawie odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle brzmienia ww. przepisów należy ponownie stwierdzić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, tj. dotyczą wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych od podatku). Zatem wskazany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej we wniosku.

W konsekwencji, Wnioskodawca może jak dotychczas odliczać podatek naliczony od nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego udzielona interpretacja traci aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.