Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.80.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-06-08
Teza: Czy wydatki poniesione na zakup emisji CO2 stanowią koszt podatkowy w momencie zakupu, czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: emisja; gaz; jednostka; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; prawa; uprawnienie; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 września 2013 r. Nr IBPBI/2/423-744/13/AK w ten sposób, iż uznaje stanowisko Elektrociepłowni Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych na pokrycie emisji własnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2013 r. Elektrociepłownia Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej i cieplnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W toku procesu produkcyjnego Spółka dokonuje emisji do powietrza gazów cieplarnianych, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji, do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. nr 122 poz. 695). Wnioskodawca, nabywa odpłatnie uprawnienia do emisji CO2 (EUA) zwane dalej "uprawnieniami".

Uprawnienia są nabywane przez Spółkę w celu:

1.  Przeznaczenia na pokrycie emisji własnej CO2.
2.  Dalszej odsprzedaży.
3.  Przeniesienia uprawnień do nowej spółki (planowany podział spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 ust. 4 k.s.h. przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na nową spółkę).

Spółka na podstawie analizy lat poprzednich, jest w stanie w przybliżeniu określić ilość potrzebnych do umorzenia uprawnień na bieżący okres podatkowy tj. 2013 r. Nie wiadomo natomiast ile emisji będzie potrzebnych na lata następne. Na dzień sporządzenia wniosku Spółka nie posiada wiedzy o ilości przyznanych uprawnień (brak stosownych ustaw na lata 2013-2020). Zasady ujęcia praw do emisji, dla celów bilansowych uregulowane są w uchwale nr 18/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 21 grudnia 2011 r. (Dz.U. Min. Fin. nr 19, poz. 53). Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. l pkt 14 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych Spółka przyznane i nabyte prawa ujmuje jako wartości niematerialne i prawne w cenie nabycia, bez względu na ich przeznaczenie. Uprawnienia te nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop).

Spółka w 2013 r. zakupiła znaczną ilość uprawnień, z których część wykorzysta w roku bieżącym natomiast pozostałe w latach następnych. Koszt nabycia uprawnień stanowi koszt podatkowy w momencie otrzymania faktury. Kosztem bilansowym stają się w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego. Amortyzacja uprawnień do emisji CO2 następuje w momencie ich rozliczenia, na koniec okresu (roku). Należy dodać, że Spółka w 2013 r. wybrała zaliczkową metodę opłacania podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust 6-10 updop i opłaca podatek w formie uproszczonej.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie:

Czy wydatki poniesione na zakup emisji CO2 stanowią koszt podatkowy w momencie zakupu, czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na nabycie uprawnień przeznaczonych na pokrycie emisji własnej CO2 stanowią koszt podatkowy w miesiącu zakupu (otrzymania faktury), zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. pkt 14 ustawy o rachunkowości uprawnienia ujmuje się, jako wartości niematerialne i prawne pod datą ich nabycia w cenie nabycia. Koszt bilansowy stanowią odpisy amortyzacyjne dokonane w dacie ich rozliczenia tj. na 31 grudnia. Wysokość amortyzacji Spółka ustala jako iloczyn wykorzystanych praw w danym okresie (roku) i ich jednostkowej ceny nabycia metodą FIFO.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 20 września 2013 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-744/13/AK, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 20 września 2013 r. Nr IBPBI/2/423-744/13/AK nie można uznać za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi kwalifikacji do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup EUA, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla oraz moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i cieplnej, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż wydatki poniesione na nabycie uprawnień przeznaczonych na pokrycie emisji własnej CO2 stanowią koszt podatkowy w miesiącu zakupu (otrzymania faktury), zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. pkt 14 ustawy o rachunkowości uprawnienia ujmuje się, jako wartości niematerialne i prawne pod datą ich nabycia w cenie nabycia. Koszt bilansowy stanowią odpisy amortyzacyjne dokonane w dacie ich rozliczenia tj. na 31 grudnia. Wysokość amortyzacji Spółka ustala jako iloczyn wykorzystanych praw w danym okresie (roku) i ich jednostkowej ceny nabycia metodą FIFO.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na zakup uprawnień EUA, które zostały wykorzystane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień EUA wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji typu EUA jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji typu EUA w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień (EUA) do emisji CO2 wykorzystywanych na własne potrzeby (pokrycie ewentualnego niedoboru uprawnień) do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).