Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.549.2018.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (zwana dalej „Wnioskodawcą” lub „Gminą”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina dokonała scentralizowania rozliczeń VAT wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi) stanowi jednego podatnika VAT.

W dniu 9 stycznia 2018 r. została zawarta umowa pomiędzy Gminą a kontrahentem mającym siedzibę w Austrii na wykonanie usług doradczych, świadczonych w języku polskim, w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(…)”.

Zgodnie z zapisami podpisanej przez strony umowy „strony ustalają termin realizacji Przedmiotu umowy do dnia 29 czerwca 2018 r.” „Przedmiot umowy uznaje się za wykonany w dacie podpisania protokołu odbiorczego”. Zamawiający potwierdzi wykonanie Przedmiotu umowy w ciągu 14 dni od daty dostarczenia przez Wykonawcę odpowiednich dokumentów.

W razie stwierdzenia przez Zamawiającego, iż wykonany Przedmiot umowy ma braki Zamawiający odmówi odbioru, wskaże Wnioskodawcy stwierdzone braki na piśmie a Wykonawca zobowiązany jest do dostarczenia poprawionego Przedmiotu umowy. Zamawiający dokona odbioru poprawionego Przedmiotu umowy w terminie 7 dni, jeżeli wskazane braki zostały usunięte. Do czasu dokonania przez Zamawiającego odbioru poprawionego Przedmiotu umowy, uznaje się, iż Przedmiot umowy nie został wykonany, a Zamawiający zachowuje prawo do naliczenia kar za zwłokę w wykonaniu Przedmiotu umowy za okres od terminu wykonania Przedmiotu umowy do dnia podpisania protokołu odbiorczego.

Dokumentem potwierdzającym odbiór Przedmiotu umowy jest protokół odbiorczy. Podpisanie przez Wykonawcę protokołu odbiorczego jest równoczesne z zapewnieniem, że dostarczony Przedmiot umowy nie posiada braków.

Wykonawca wystawi fakturę na podstawie protokołu odbiorczego podpisanego przez strony umowy.

Protokół odbiorczy potwierdzający wykonanie Przedmiotu umowy został podpisany w dniu 5 lipca 2018 r., a Kontrahent mający siedzibę w Austrii wystawił fakturę w dniu 24 lipca 2018 r. w EURO. Na fakturze wystawionej przez Kontrahenta Unijnego jako termin realizacji Przedmiotu umowy wykazano dzień 29 czerwca 2018 r. Termin płatności zgodnie z umową wynosił 30 dni od dnia otrzymania przez Zamawiającego faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(…)” jest dzień 5 lipca 2018 r., czyli dzień podpisania protokołu odbiorczego potwierdzającego wykonanie Przedmiotu umowy, czy dzień 29 czerwca 2018 r., wskazany na fakturze jako termin realizacji Przedmiotu umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w zakresie przygotowania przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(…)” jest dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli 5 lipca 2018 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W świetle art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W umowie strony jasno określiły, że wykonanie usługi następuje w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (co miało miejsce w dniu 5 lipca 2018 r.), ponieważ nie były to usługi ciągłe, obowiązek podatkowy powstał w dniu podpisania protokołu.

Reasumując, w ocenie Gminy, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(…)” jest dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli dzień 5 lipca 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, ponieważ od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem z powyższego przepisu wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

W dniu 9 stycznia 2018 r. została zawarta umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem mającym siedzibę w Austrii na wykonanie usług doradczych, świadczonych w języku polskim, w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(…)”.

Zgodnie z zapisami podpisanej przez strony umowy „strony ustalają termin realizacji Przedmiotu umowy do dnia 29 czerwca 2018 r.” „Przedmiot umowy uznaje się za wykonany w dacie podpisania protokołu odbiorczego”. Zamawiający potwierdzi wykonanie Przedmiotu umowy w ciągu 14 dni od daty dostarczenia przez Wykonawcę odpowiednich dokumentów.

W razie stwierdzenia przez Zamawiającego, że wykonany Przedmiot umowy ma braki Zamawiający odmówi odbioru, wskaże Wnioskodawcy stwierdzone braki na piśmie a Wykonawca zobowiązany jest do dostarczenia poprawionego Przedmiotu umowy. Zamawiający dokona odbioru poprawionego Przedmiotu umowy w terminie 7 dni, jeżeli wskazane braki zostały usunięte. Do czasu dokonania przez Zamawiającego odbioru poprawionego Przedmiotu umowy, uznaje się, że Przedmiot umowy nie został wykonany, a Zamawiający zachowuje prawo do naliczenia kar za zwłokę w wykonaniu Przedmiotu umowy za okres od terminu wykonania Przedmiotu umowy do dnia podpisania protokołu odbiorczego.

Dokumentem potwierdzającym odbiór Przedmiotu umowy jest protokół odbiorczy. Podpisanie przez Wykonawcę protokołu odbiorczego jest równoczesne z zapewnieniem, że dostarczony Przedmiot umowy nie posiada braków.

Wykonawca wystawi fakturę na podstawie protokołu odbiorczego podpisanego przez strony umowy. Protokół odbiorczy potwierdzający wykonanie Przedmiotu umowy został podpisany w dniu 5 lipca 2018 r., a Kontrahent mający siedzibę w Austrii wystawił fakturę w dniu 24 lipca 2018 r. w EURO. Na fakturze wystawionej przez Kontrahenta Unijnego jako termin realizacji Przedmiotu umowy wykazano dzień 29 czerwca 2018 r. Termin płatności zgodnie z umową wynosił 30 dni od dnia otrzymania przez Zamawiającego faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(…)”.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w cyt. powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że obowiązujące przepisy ustawy nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług będących przedmiotem wniosku, tj. usług doradczych w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego. W sytuacji opisanej we wniosku nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to także usługa wymieniona w art. 19a ust. 5 ustawy).

Zatem w analizowanej sprawie należy zastosować przepis ogólny regulujący moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Jak zostało wskazane powyżej, ustawa nie definiuje tego momentu, jednakże wskazać należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług.

Należy zauważyć, że przepisy nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołu odbiorczego) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest świadczący daną usługę. Sam odbiór wykonanych usług, ich zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania danej usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania.

Jak wynika z opisu sprawy, Zamawiający potwierdzi wykonanie Przedmiotu umowy w ciągu 14 dni od daty dostarczenia przez Wykonawcę odpowiednich dokumentów. W razie stwierdzenia przez Zamawiającego, że wykonany Przedmiot umowy ma braki Zamawiający odmówi odbioru, wskaże Wnioskodawcy stwierdzone braki na piśmie a Wykonawca zobowiązany jest do dostarczenia poprawionego Przedmiotu umowy. Dokumentem potwierdzającym odbiór Przedmiotu umowy jest protokół odbiorczy. Podpisanie przez Wykonawcę protokołu odbiorczego jest równoczesne z zapewnieniem, że dostarczony Przedmiot umowy nie posiada braków. Wykonawca wystawi fakturę na podstawie protokołu odbiorczego podpisanego przez strony umowy.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że bez znaczenia dla określenia momentu wykonania usług jest dzień podpisania przez strony protokołu odbiorczego, ponieważ protokół ten potwierdza jedynie wykonanie Przedmiotu umowy, przy czym Przedmiot umowy został zrealizowany już przed podpisaniem tego protokołu.

Ponadto, z umowy wynika, że w razie stwierdzenia przez Zamawiającego, że wykonany Przedmiot umowy ma braki Wykonawca zobowiązany jest do dostarczenia poprawionego Przedmiotu umowy z naniesionymi poprawkami dotyczącymi tych braków stwierdzonych przez Zamawiającego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wykonany Przedmiot umowy zawierał braki, które powodowały obowiązek naniesienia poprawek przez Wykonawcę, a zatem powyższe zapisy umowy nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze opis sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że momentem wykonania usług, a co za tym idzie momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień podpisania protokołu odbiorczego, czyli dzień 5 lipca 2018 r., ponieważ w opisanej sytuacji obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie faktycznego wykonania usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego przez kontrahenta mającego siedzibę w Austrii, czyli w dniu 29 czerwca 2018 r., co potwierdził on w wystawionej fakturze. Należy ponownie podkreślić, że bez wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego pozostają uregulowania łączące strony umowy, co do sposobu potwierdzenia wykonania Przedmiotu umowy – w przedmiotowej sprawie protokołem odbiorczym – na podstawie którego wykonawca wystawił fakturę, ponieważ uregulowania te nie mogą definiować momentu wykonania usług.

Reasumując, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia postępowania przetargowego na opracowanie „(…)” jest dzień 29 czerwca 2018 r., wskazany na fakturze jako termin realizacji Przedmiotu umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.