Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1127/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-30
Teza: poniesione koszty inwestycyjne w specjalnej strefie ekonomicznej (metoda kasowa, czy memoriałowa)
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; metoda-metoda kasowa; metoda-metoda memoriałowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność na rynku piekarniczym i cukierniczym w Polsce. Spółka zamierza ubiegać się o zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z powyższym Spółka planuje ponieść szereg nakładów inwestycyjnych (zakup gruntu, budowa hali, zakup maszyn, budowa nowej linii produkcyjnej). W związku z planowanymi inwestycjami, Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość tego zwolnienia zależy od kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych. Wartość kosztów kwalifikowanych zależy zaś od czasu ich poniesienia. Obecnie wątpliwość Spółki budzi czy koszty kwalifikowane powinny być rozpoznawane według zasady memoriałowej, czy też według metody kasowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, w myśl którego wydatki inwestycyjne powinny być ujmowane jako koszty kwalifikowane metodą memoriałową nie zaś metodą kasową?

Zdaniem Spółki, koszty kwalifikowane należy ujmować, zgodnie z zasadą memoriałową. Oznacza to, że są one poniesione w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na zasadach wynikających z art. 6 ust. l ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm., winno być: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej „ustawa o rachunkowości”) oraz art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., winno być Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa od podatku dochodowym od osób prawnych” lub „ustawa o CIT”).

W ustawie z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274, dalej „ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych”) nie definiuje się pojęcia „koszty poniesione”. Art. 4 ust. 4 tej ustawy zawiera delegację dla Rady Ministrów, która ustala w drodze rozporządzenia m.in. warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy (art. 4 ust. 4 pkt 4).

Aktualnie kwestie te reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczych na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, dalej „Rozporządzenie z 2008 r.”).

Art. 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2008 r. definiuje wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą jako koszty inwestycji poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia. Nie precyzuje jednak czy poniesienie wydatków w rozumieniu tego artykułu następuje zgodnie z metodą memoriałową czy zgodnie z metodą kasową.

Zdaniem Spółki, uzasadnione jest w tej sytuacji odwołanie się do zasady określonej w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Stanowisko Spółki znajduje wyraźne potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 25 maja 2011 r. (II FSK 1721/10), w którym organ orzekł iż „uzasadnione jest w tej sytuacji sięgnięcie do zasady określonej normatywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ustawie regulującej w art. 17 ust. 1 pkt 34 zwolnienie przedmiotowe w tym podatku, obejmujące dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, odsyłającej do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, na podstawie której z kolei wydano rozporządzenie zawierające definiowany termin.”

Wspomniany przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

W konsekwencji kluczowe znaczenie dla właściwego ujęcia podatkowego kosztu ma prawo bilansowe. Tym samym, w prezentowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), należy określić dzień, na który ujmuje się koszt w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jednak termin poniesienia danego kosztu może być różny od dnia otrzymania przez podatnika faktury (rachunku lub innego dowodu) - i co więcej od daty faktycznej zapłaty.

Zdaniem Spółki, o dacie poniesienia kosztu decyduje data dokonania operacji gospodarczej, nie zaś data dokonania faktycznego wpisu do ksiąg rachunkowych. Na poparcie tej tezy Spółka powołuje się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2008 r., IBPB3/423-651/08/JS): „Zgodnie z art. 21 ust. l pkt 4 i 6 ustawy o rachunkowości, podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja). A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.”

W świetle powyższego data zapisu księgowego oraz data zapłaty nie mają wpływu na klasyfikację momentu poniesienia danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu prawa bilansowego i podatkowego.

Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 22 czerwca 2012 r. (II FSK 2522/10) stwierdzając, że według art. 15 ust. 4e ustawy o podatku od osób prawnych, koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej.

Zdaniem Spółki, należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który mówi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przewidziana w tym przepisie zasada memoriałowa księgowania zdarzeń koreluje z zasadą zawartą w ustawie o podatku od osób prawnych. Choć przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą mieć wprost zastosowania do wykładni przepisów prawa podatkowego, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 11 maja 2010 r. (I SA/Rz 200/10) „przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle dla wykładni omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków, przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych spółki”.

W świetle takiej interpretacji Spółka zauważa, że ustawa o rachunkowości oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy, jak określił to Najwyższy Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 21 kwietnia 2011 r. (II FSK 2051/10) „jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalających na precyzyjne określenie ich zakresu, w sposób umożliwiający ich weryfikację, również na potrzeby omawianych zwolnień przedmiotowych.” Zdaniem Spółki, odmienna interpretacja tych samych lub zbliżonych zwrotów prowadziłaby do niekonsekwencji terminologicznej i w efekcie do naruszenia wykładni homogenicznej (winno być homonimicznej).

Nielicznymi wyjątkami od powyższej zasady są m.in. koszty zaniechanych inwestycji, które są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji, przychody ze stosunku służbowego, przychody z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, które stanowią koszty uzyskania przychodów, w tym miesiącu, za który są należne. Wymienione w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) koszty nie zaliczają się do żadnej z ww. grup co wskazuje na słuszność stosowania dla nich zasady ogólnej, tj. zasady memoriałowej.

Interpretacja zwrotu „koszty inwestycji poniesione” zgodnie z zasadą memoriałową znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej. W orzeczeniu WSA z 23 września 2008 r. (I SA/Rz 552/08) dotyczącym interpretacji terminu „koszty inwestycji” w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 218, poz. 2209, dalej „Rozporządzenie z 2004 r.”) sąd zwrócił uwagę na następującą zmianę. W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. z 1995 r. Nr 107, poz. 526 ze zm., dalej „Rozporządzenie z 1995 r.”) za wydatki inwestycyjne normodawca uznał wydatki faktycznie poniesione. Od 1 maja 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą normodawca uznał koszty inwestycji poniesione. Spółka zwraca uwagę, że w Rozporządzeniu z 2008 r. nadal obowiązuje ten zapis.

Zdaniem Spółki, przy analizie tej zmiany należy odwołać się do pojęcia racjonalnego prawodawcy, które jest podstawowym założeniem wykładni prawa. Zakłada ono, że prawodawca jest w swym działaniu racjonalny, i że posiada on wiedzę merytoryczną oraz językową, która umożliwia mu tworzenie optymalnego prawa. Zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, prawo musi być również interpretowane w sposób, który tej racjonalności nie naruszy. Oczywistym jest że zwroty wydatki faktycznie poniesione i koszty inwestycji poniesione, nie są równoznaczne. Wyrażenie „wydatki faktycznie poniesione” podkreśla faktyczny rozchód pieniędzy, podczas gdy koszty mogą być poniesione niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Zdaniem Spółki, celowość tej zmiany wyraźnie wskazuje na zastosowanie metody memoriałowej.

W świetle przedstawionych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, że:

*   termin „koszty inwestycji poniesione” powinien być interpretowany zgodnie z zasadą memoriałową, tj. w momencie zarachowania wydatku,
*   taka interpretacja jest konsekwentna z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości,
*   interpretacja kosztów inwestycji poniesionych wedle zasady memoriałowej jest w zgodzie z orzecznictwem NSA oraz WSA.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy, Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy, rozporządzenie w sprawie ustanowienia strefy określa wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Ww. przepisy określają zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

1.  muszą to być koszty inwestycji,
2.  muszą być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  muszą być przeznaczone na cele wyżej wymienione,

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ww. rozporządzeniu.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych kosztów inwestycji” należy również zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Zestawiając powyższe definicje, należy stwierdzić, iż „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy, trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zgodnie z cytowanymi przepisami ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Oznacza to, że przedsiębiorca aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji powinien spełnić łącznie następujące warunki:

1.  dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
2.  ponieść wydatki z tym związane – zaliczone do wartości początkowej tych środków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Między innymi, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop). Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei zgodnie z § 6 ust. 4 ww. rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.).

Ponadto, w myśl § 7 pkt 6 ww. rozporządzenia, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Przepisy te nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Wskazać dodatkowo należy, iż brak jest podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania „poniesionych kosztów inwestycji” do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności, należy zwrócić uwagę, iż określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e updop nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e updop.

Należy również zwrócić uwagę, iż kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, iż pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Także wykłada celowościowa, przemawia za poprawnością przyjętego przez tut. Organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Reasumując, zagadnienie stosowania zwolnień w SSE wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień updop, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Dochód podatkowy ustalany jest zatem na podstawie przepisów updop, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, dlatego też przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego uzależniona jest od wielkości poniesionych (w znaczeniu kasowym) przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie prowadzi do naruszenia wykładni homonimicznej, tj. wykładni, zgodnie z którą tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Rozpatrywane bowiem znaczenie pojęcia „poniósł wydatki inwestycyjne“ wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych, i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej w obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin „poniesienia kosztu“ w rozumieniu omawianej ustawy podatkowyej ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

Odwoływanie się do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości również nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści rozporządzeń oraz w innych przepisach strefowych, które nie odnoszą się i nie odsyłają do zapisów tej ustawy. Zakładając natomiast racjonalność prawodawcy, należy wskazać, że gdyby chciał on, aby wyrażenia zawarte w przedmiotowym rozporządzeniu były odczytywane według definicji zawartych w ustawie o rachunkowości, zapewne zamieściłby stosowne odniesienie, jako, że tego nie zrobił wykładnię spornego przepisu należy oprzeć na potocznym rozumieniu użytych sformułowań z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz celowościowej.

Należy podkreślić, iż zastosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. W szczególności wskazać należy, że przepisy cytowanych rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jako takie powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Reasumując, moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a co za tym idzie nie stanowią źródła prawa. Ze wskazanych powyżej szczegółowo argumentów tut. Organ nie podziela jednakże zawartego w nich stanowiska.

Należy przy tym zaznaczyć, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite. Zasadność stosowania metody kasowej dla potrzeb kalkulacji wielkości pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest również potwierdzana przez sądy administracyjne.

Jako przykład należy wskazać wyrok:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Wr 1037/07 oraz
*   Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 2099/10.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.