Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.443.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: Zwolnienie z opodatkowania usługi odpłatnego udostępnienia (dzierżawa) obwodów łowieckich przez Gminę kołom łowieckim.
Słowa kluczowe: gmina; kodeks; miasto; opodatkowanie; umowa-umowa dzierżawy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi odpłatnego udostępniania (dzierżawy) obwodów łowieckich przez Gminę kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi odpłatnego udostępniania (dzierżawy) obwodów łowieckich przez Gminę kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana w dalszej części „Gminą” lub „Wnioskodawczynią”) – stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994) – jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Dodatkowo, Gmina – stosownie do postanowień art. 91 oraz 92 ustawy z dnia 5.06.1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995) – jest jednocześnie gminą wykonującą zadania powiatu, w której funkcje organów powiatu sprawuje Rada Miasta i Prezydent Miasta.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174 ze zm.) (dalej określanej jako „ustawa VAT”). Od 1.01.2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług ze wszystkimi utworzonymi przez siebie jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi.

Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 7 i 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym). W ramach katalogu szczegółowych zadań własnych realizowanych przez Gminę znajdują się sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie powiatowym).

Zadaniem zleconym Gminie z zakresu administracji rządowej jest kompetencja w zakresie wydzierżawiania obwodów łowieckich, która została uregulowana w art. 29 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2018 r., poz. 2033 ze zm.). Stosownie do postanowień ww. przepisów: obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
2.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu – starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Definicję „obwodu łowieckiego” zawiera art. 23 ust. 1 ww. ustawy wskazując, że stanowi on obszar gruntów o ciągłej powierzchni, zamkniętej jego granicami, nie mniejszy niż trzy tysiące hektarów (co do zasady), na którego obszarze istnieją warunki do prowadzenia łowiectwa. Zgodnie z art. 25 ww. ustawy obwody łowieckie dzielą się na obwody łowieckie leśne (obszar, w którym grunty leśne stanowią co najmniej 40% ogólnej powierzchni tego obszaru) oraz polne (obszar, w którym grunty leśne stanowią mniej niż 40% ogólnej powierzchni tego obszaru). Kompetencje w zakresie wydzierżawiania obwodów łowieckich leśnych zachowuje wyłącznie Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasu Państwowe.

Obwody łowieckie podlegają stosownej kategoryzacji (w skali pięciostopniowej). Podziału na obwody łowieckie oraz zaliczenia obwodów łowieckich do danej kategorii, a także zmiany granic obwodu lub zmiany zaliczenia obwodu do kategorii dokonuje w obrębie województwa sejmik województwa, w drodze uchwały, stanowiącej akt prawa miejscowego (art. 27 ust. 1 ww. ustawy). Obwody łowieckie są miejscem prowadzenia gospodarki łowieckiej przez ich dzierżawców lub zarządców, na zasadach określonych w ustawie Prawo łowieckie, w oparciu o roczne plany łowieckie i wieloletnie łowieckie plany hodowlane.

Polski Związek Łowiecki posiada osobowość prawną i jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, które prowadzą gospodarkę łowiecką poprzez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych (art. 32 ust. 1 oraz 2 ww. ustawy). Nadzór nad działalnością Polskiego Związku Łowieckiego sprawuje minister właściwy do spraw środowiska.

Koła łowieckie zrzeszają osoby fizyczne i są podstawowym ogniwem organizacyjnym w Polskim Związku Łowieckim w realizacji celów i zadań łowiectwa (art. 33 ust. 1 ww. ustawy).

Szczegółowe elementy treści umów dzierżawy oraz warunki i tryb wypowiadania stosunku dzierżawy zostały uszczegółowione w art. 29a ww. ustawy. W kwestiach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy. Co do zasady obwody łowieckie wydzierżawia się kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego na czas nie krótszy niż 10 lat (art. 28 ust. 1 oraz art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Czynsz dzierżawny ustala się, w zależności od kategorii obwodu łowieckiego, mnożąc ilość hektarów obszaru dzierżawionego obwodu łowieckiego przez równowartość pieniężną żyta, stosując wskaźnik przeliczeniowy, który nie może być wyższy niż 0,07 kwintala żyta za 1 hektar (art. 30 ust. 2a ww. ustawy). Szczegółowe rozwiązania w tej materii zostały uregulowane na mocy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (Dz. U. z 2018 r., poz. 2085).

Przychody z czynszu dzierżawnego są rozdysponowywane przez wydzierżawiającego pomiędzy nadleśnictwa i gminy na zasadach określonych w art. 31 ustawy Prawo łowieckie. Nadleśnictwu przypada czynsz odpowiadający powierzchni państwowych gruntów leśnych, a gminom – odpowiadający pozostałej powierzchni obwodu łowieckiego.

W granicach administracyjnych wyznaczonych jest 10 obwodów łowieckich (obwody leśne i polne). W stosunku do 2 obwodów polnych Prezydent, działając w ramach ww. regulacji prawnych, wydzierżawił:

1.  Kołu Łowieckiemu obwód łowiecki polny nr A – na mocy umowy dzierżawy (obwód zaliczony do kategorii „obwód bardzo słaby” o powierzchni 3098 ha) oraz
2.  Kołu Łowieckiemu obwód łowiecki polny nr B – na mocy umowy dzierżawy, zmienionej aneksem (obwód zaliczony do kategorii „obwód słaby” o powierzchni 3000 ha).

Przedmiotem dzierżawy są wyłącznie obszary gruntowe. Dzierżawione grunty przeznaczone są na cele działalności łowieckiej. Tereny przeznaczone pod dzierżawę obwodów łowieckich w ewidencji widnieją jako grunty polne.

Stosownie do zawartych umów ww. Kołom Łowickim naliczany jest czynsz dzierżawny (z uwzględnieniem zasad i wskaźnika przeliczeniowego, które wynikają z przywołanych powyżej regulacji prawnych). Rozliczenia następują raz w roku.

Naliczony czynsz zawiera podatek od towarów i usług. Gmina, realizująca zadania powiatu, pobierając czynsz dzierżawny aktualnie przyjmuje dzierżawę obwodów łowieckich, jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem według stawki 23%.

Obowiązek podatkowy po stronie Gminy identyfikowany jest z chwilą wystawienia faktury z tytułu dzierżawy – zgodnie z postanowieniami art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT. Otrzymany czynsz (wartość netto) jest rozliczany i przekazywany przez Gminę pomiędzy właściwymi gminami oraz nadleśnictwami – zgodnie z zasadami określonymi w art. 31 ustawy Prawo łowieckie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega usługa odpłatnego udostępniania (dzierżawa) przez Gminę kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego obszarów gruntu – stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2018 r., poz. 2033 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej określanej jako: „ustawa VAT” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicję świadczenia usług zawiera natomiast art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, co do zasady, realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Mając na uwadze powyższe, umowa dzierżawy spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – jako zobowiązanie się wydzierżawiającego do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, usługa dzierżawy – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, dzierżawa gruntów innych niż przeznaczone na cele rolnicze podlega opodatkowaniu ww. podatkiem według stawki „podstawowej”, zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1.01.2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 – wynosi 23%.

Przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidują jednocześnie dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Taką regulacją o szczególnym charakterze jest przede wszystkim rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 ze zm.)

Akt ten w § 3 ust. 1 pkt 2 stanowi, że zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Pojęcie „celów rolniczych” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Jednakże, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 18.10.2016 r., sygn. akt I FSK 571/15, wyrok z 25.11.2011 r., sygn. akt I FSK 216/11) oraz interpretacje indywidualne prawa podatkowego (np. interpretacja z dnia 18.04.2019 r., znak: 0112-KDIL2- 2.4012.102.2019.1.AKR, interpretacja z dnia 23.11.2018 r., znak: 0112-KDIL1- 1.4012.695.2018.1.MW, interpretacja z dnia 10.08.2017 r., znak: 0114-KDIP1- 1.4012.296.2017.2.IZ), wskazać należy, że z przeznaczeniem dzierżawionego gruntu na „cele rolnicze” mamy do czynienia, gdy został on wykorzystywany do prowadzenia na nim działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Działalność ta jest definiowana przez ustawodawcę jako „działalność rolnicza”, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i mięsnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlą dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Grunty wydzierżawione przez Gminę, w imieniu której działa Prezydent, kołom łowieckim są w sposób faktyczny wykorzystywane na cele gospodarki łowieckiej.

Gospodarkę łowiecką – zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie – należy identyfikować jako działalność w zakresie ochrony, hodowli i pozyskiwania zwierzyny. Grunty przeznaczone są do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej, w oparciu o wieloletni plan hodowlany i roczny plan łowiecki (art. 8 ust. 2 ustawy Prawo łowieckie).

Tym samym przedmiot dzierżawy służy do wykonywania „działalności rolniczej”, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Jednocześnie przeznaczenie dzierżawionego gruntu wypełnia pojęcie „celu rolniczego” wskazanego w § 3 ust. pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W przedmiotowym zakresie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – tj.:

1.  została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Gminą, w imieniu której działa Prezydent, a kołami łowieckimi Polskiego Związku Łowieckiego,
2.  udostępnieniu podlegają nieruchomości gruntowe oznaczone jako grunty polne,
3.  umowa została zawarta w trybie przepisów art. 29 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy Prawo łowieckie – tj. z przewidzeniem, że udostępniony grunt będzie przeznaczony na cele prowadzenia gospodarki łowieckiej – a tym samym na „cele rolnicze” („działalność rolniczą”).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w związku z podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatnym udostępnieniem (wydzierżawianiem) kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego obszarów gruntowych – jako odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – z przeznaczeniem na cele prowadzenia działalności łowieckiej, Gminie, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, przysługuje zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust 1. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej(art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2018 r., poz. 2033, z późn. zm.), obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne – dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu – starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. W ramach katalogu szczegółowych zadań własnych realizowanych przez Gminę znajdują się sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody. Zadaniem zleconym Gminie z zakresu administracji rządowej jest kompetencja w zakresie wydzierżawiania obwodów łowieckich. Szczegółowe elementy treści umów dzierżawy oraz warunki i tryb wypowiadania stosunku dzierżawy zostały uszczegółowione w art. 29a ustawy Prawo łowieckie. W kwestiach nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy. Co do zasady obwody łowieckie wydzierżawia się kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego na czas nie krótszy niż 10 lat. W granicach administracyjnych wyznaczonych jest 10 obwodów łowieckich (obwody leśne i polne). W stosunku do 2 obwodów polnych Prezydent, działając w ramach ww. regulacji prawnych, wydzierżawił na mocy umowy dzierżawy: Kołu Łowieckiemu obwód łowiecki polny nr A oraz Kołu Łowieckiemu obwód łowiecki polny nr B. Przedmiotem dzierżawy są wyłącznie obszary gruntowe. Dzierżawione grunty przeznaczone są na cele działalności łowieckiej. Tereny przeznaczone pod dzierżawę obwodów łowieckich w ewidencji widnieją jako grunty polne. Stosownie do zawartych umów ww. Kołom Łowickim naliczany jest czynsz dzierżawny. Rozliczenia następują raz w roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy odpłatna dzierżawa obwodów łowieckich przez Gminę kołom łowieckim Polskiego Związku Łowieckiego jest usługą podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2018 r., poz. 2033, z późn. zm.), obwody łowieckie dzielą się na obwody łowieckie leśne i polne.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy Prawo łowieckie, obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1.  obwody łowieckie leśne – dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;
2.  obwody łowieckie polne – starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;
3.  obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu – starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

Z uwagi na przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze.

W niniejszej sprawie dzierżawione grunty są przeznaczone do celów rolniczych, tj. do celów gospodarki łowieckiej. Zatem dzierżawa obwodów łowieckich – faktycznie przeznaczonych na cele łowieckie – korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie (dzierżawa) przez Wnioskodawcę (Gminę) na podstawie umowy dzierżawy obszarów gruntów (obwodów łowieckich) Kołom Łowieckim, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Skutkiem powyższego, realizacja przez Wnioskodawcę umów dzierżawy następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy dzierżawione grunty przeznaczone są na cele działalności łowieckiej. Zatem dzierżawa obwodów łowieckich – faktycznie przeznaczonych na cele działalności łowieckiej – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktury – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zauważyć należy również, że wskazane we wniosku przez Wnioskodawcę publikatory ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994) oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995) są nieaktualne. Obecnie tekst jednolity ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym opublikowany został w Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm., natomiast tekst jednolity ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym opublikowany został w Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.