Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-391/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-21
Teza: Określenie stawki podatku VAT dla usług polegających na zbieraniu i zagospodarowaniu odpadów oraz dzierżawie pojemników i kontenerów
Słowa kluczowe: dzierżawa; odpady (śmieci); opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług polegających na zbieraniu i zagospodarowaniu odpadów oraz dzierżawie pojemników i kontenerów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług polegających na zbieraniu i zagospodarowaniu odpadów oraz dzierżawie pojemników i kontenerów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działalność przedsiębiorstwa polega m.in. na zbieraniu i zagospodarowaniu odpadów (podklasa 38.11 i 38.12 PKWiU) oraz dzierżawie pojemników i kontenerów na odpady komunalne (PKWiU 77.39.12.0).

W umowach z kontrahentami na odbiór odpadów komunalnych z terenów nieruchomości zamieszkałych stosowane są dwa zapisy: Pierwszy o świadczeniu usług kompleksowych, tj. odbiór odpadów oraz dzierżawa pojemników (8% VAT) oraz drugi zapis o osobnej ryczałtowej cenie za wywóz odpadów (8% VAT) oraz osobnej ryczałtowej cenie za dzierżawę pojemników i kontenerów (23% VAT), naliczanej stale, niezależnie od ilości wywiezionych odpadów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi pomocnicze do usług głównych, takie jak dzierżawa pojemników i kontenerów, powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, tak jak usługi główne, tj. usługi zbierania odpadów (PKWiU 38.11, 38.12), w przypadku jeżeli stanowią kompleksową usługę?
2.  Czy jeżeli w umowie wyszczególnione są odrębnie usługi na odbiór odpadów i odrębnie usługi dzierżawy pojemników, każda winna być opodatkowaną odrębną stawką VAT, tj. odbiór odpadów 8% VAT, natomiast dzierżawa pojemników 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku umów w których brak jest wyszczególnienia usług związanych ze zbieraniem odpadów oraz ich zagospodarowaniem (tj. odbiór odpadów oraz dzierżawa pojemników na nie –stanowi kompleksową usługę) podatek VAT wynosi 8%. W związku z tym, że dzierżawa pojemników stanowi usługi pomocnicze do usług głównych, jakimi są: wywóz oraz zagospodarowanie odpadów, które są opodatkowane stawką 8% VAT, to – w ocenie Wnioskodawcy – należy wykonywane świadczenia traktować jako usługę kompleksową i stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Ad. 2

Natomiast w przypadku wyszczególniania w umowie i na fakturze różnego rodzaju usług (tj. odrębnie usług odbioru odpadów i odrębnie usług dzierżawy pojemników), winno się stosować również odrębne stawki VAT na każdą z usług. I tak, na odbiór odpadów stawkę 8% VAT, natomiast na dzierżawę pojemników stawkę 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, w niektórych przypadkach ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W związku z powyższym, istotnym w analizowanej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie wg PKWiU towarów będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na zbieraniu i zagospodarowaniu odpadów (PKWiU 38.11 i 38.12) oraz dzierżawie pojemników i kontenerów na odpady komunalne (PKWiU 77.39.12.0).

W umowach z kontrahentami na odbiór odpadów komunalnych z terenów nieruchomości zamieszkałych stosowane są dwa zapisy: Pierwszy o świadczeniu usług kompleksowych, tj. odbiór odpadów oraz dzierżawa pojemników (8% VAT) oraz drugi zapis o osobnej ryczałtowej cenie za wywóz odpadów (8% VAT) oraz osobnej ryczałtowej cenie za dzierżawę pojemników i kontenerów (23% VAT), naliczanej stale, niezależnie od ilości wywiezionych odpadów.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi zbierania odpadów (PKWiU 38.11, 38.12) oraz dzierżawy pojemników i kontenerów. Ponadto Zainteresowany ma również wątpliwości odnośnie określenia stawki podatku dla usługi na odbiór odpadów (PKWiU 38.11, 38.12) oraz usługi dzierżawy pojemników (PKWiU 77.39.12.0), jeżeli każda z powyższych czynności jest odrębnie wyszczególniona w umowie.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), wymieniono:

*   pod pozycją 143 – usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.1);
*   pod pozycją 144 – usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.2).

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z wyjaśnieniami w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, grupowanie 38.11.1 obejmuje „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”, natomiast pod symbolem 38.11.2 mieszczą się „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu”.

Ponadto w zakresie kompleksowości świadczonych usług należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-572/07, C-349/96, C-111/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Jednakże należy zaznaczy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą świadczenie należy postrzegać odrębnie.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

W przypadku zatem, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla kontrahenta (klienta) celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Zauważyć należy także, że kompleksowość usług należy rozpatrywać w kontekście czynności wykonywanych na rzecz danego podmiotu, nie zaś świadczonych na podstawie odrębnych umów na rzecz kilku (odrębnych) podmiotów, chociażby czynności te wykazywałyby ze sobą związek.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą główną jaką jest usługa zbierania opadów oraz usługą pomocniczą, którą są usługi dzierżawy pojemników i kontenerów. Czynności dodatkowe, tj. dzierżawa pojemników i kontenerów wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi głównej, stanowią jedno kompleksowe świadczenie, uzgodnione przez strony transakcji co do jego zakresu i należnego wynagrodzenia. Tym samym należy przyjąć, że Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę związaną z wywozem nieczystości.

W konsekwencji, jeżeli usługi dzierżawy kontenerów i pojemników świadczone w ramach jednej umowy stanowią usługi kompleksowe wraz z usługami zbierania odpadów i są sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.11.1 lub 38.12.1, to w tej sytuacji są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 143 bądź 144 załącznika nr 3 do ustawy.

Ad. 2

Natomiast w przypadku usług dzierżawy pojemników i kontenerów, należy stwierdzić, że ww. czynności nie można uznać za stanowiące usługi dodatkowe wchodzące w skład usługi kompleksowej w zakresie zbierania odpadów. Zauważyć należy, że czynności te zostały oddzielnie wyszczególnione w umowie i uzgodniono osobną ryczałtową cenę za wywóz odpadów oraz osobną ryczałtową cenę za dzierżawę pojemników i kontenerów, naliczaną stale, niezależnie od ilości wywiezionych odpadów. Zatem powyższe usługi dzierżawy stanowią odrębne od usług w zakresie zbierania odpadów, samoistne czynności, które należy rozpatrywać oddzielnie i zastosować właściwą stawkę dla każdego świadczenia.

Podsumowując, jeżeli usługi zbierania odpadów są sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.11.1 lub 38.12.1, wówczas są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 143 bądź poz. 144 załącznika nr 3 do ustawy. Z kolei usługi dzierżawy pojemników i kontenerów, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w PKWiU pod symbolem 77.39.12.0, są opodatkowane 23% stawką podatku, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania ww. usług według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, że tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości, dokonanego przez Zainteresowanego, przyporządkowania formalnego towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dlatego też niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.