Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.381.2019.1.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: Uznanie gminy za podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: gmina; organ-organ władzy publicznej; podatnik; posiłki; stołówka-stołówka szkolna; wyżywienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych jednostek budżetowych, gmina jest podatnikiem podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych jednostek budżetowych, gmina jest podatnikiem podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (\`(...)\`) (dalej również jako: „Gmina”, „Gmina Miejska”, „Miasto”) – jest czynnym podatnikiem VAT i począwszy od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT-7 wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina ma status miasta na prawach powiatu. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511, dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym”), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową – obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

1.  samorządowe jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą lub sprzedawcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Gmina (\`(...)\`), jednak na fakturach dokumentujących poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu oprócz Gminy dodatkowo jest wskazana konkretna miejska jednostka organizacyjna, jako odbiorca lub wykonawca danego świadczenia.

W celu realizacji zadania własnego Gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym – edukacji publicznej. Miasto powołuje jednostki oświatowe, m.in. szkoły podstawowe, szkoły artystyczne, szkoły ponadpodstawowe, bursy, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze.

Sposób funkcjonowania szkół określono w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 996., ze zm., dalej: „prawo oświatowe”). Zgodnie z art. 4 pkt 28 ww. ustawy do zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego należą zadania w zakresie zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stosownie do treści art. 106 tej ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Jednostki budżetowe Gminy (\`(...)\`) będące jednostkami oświatowymi organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie zarówno dzieciom i młodzieży, jak również personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Żywienie uczniów i nauczycieli oraz pozostałych pracowników w szkołach jest niezbędnym elementem prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych, a także ma charakter pomocniczy w stosunku do głównego świadczenia jakim jest edukacja publiczna.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest dobrowolne i odpłatne. Warunki korzystania ze stołówek, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala indywidualnie dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę – Urzędem (\`(...)\`). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmują jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków.

Organ prowadzący szkołę:

1.  może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Z kolei w przypadku sprzedaży posiłków dla nauczycieli i pozostałego personelu ich koszty pokrywają wyłącznie korzystający ze stołówki pracownicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych przez nią jednostek budżetowych powołanych do realizacji zadania własnego nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy – edukacji publicznej, jest podatnikiem podatku VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gmina sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych przez nią jednostek budżetowych powołanych do realizacji zadania własnego nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym, jakim jest edukacja publiczna, nie jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.).

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w którym stwierdzono, że: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami, jednakże w przypadku, gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do takich działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

*   wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
*   wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Czynności, które należą do działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych wskazuje ustawa o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506):

*   z treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów;
*   art. 6 ust. 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy;
*   w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zostały wymienione zadania własne gminy, które mają na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wobec powyższego należy uznać, iż czynności wykonywane przez Gminę w zakresie organizowania stołówek szkolnych mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. W związku z tym Gmina nie może zostać uznawana za podatnika w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Kwestie te były poruszane przez sądy administracyjne i ugruntowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza np. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1217/15, czy też wyroki WSA sygn. akt I SA/Łd 94/19, I SA/Łd 723/19, I SA/Gd 845/18, I SA/Op 371/18, I SA/Rz 309/19.

Stanowisko takie potwierdza wyrok z dnia 9 czerwca 2019 r. sygn. akt. I FSK 1271/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż „zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r.. sygn. akt I FSK 1157/07 (opubl. w: SIP LEX 507328), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. (\`(...)\`) Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Pozostałe wydatki związane z zapewnieniem posiłków w stołówce szkolnej powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/l0.

Pogląd wyrażony w orzecznictwie, że gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie wyżywienia dzieci i pracowników pedagogicznych podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 maja 2019 r.. sygn. akt I SA/Łd 94/19. W wyroku uznano, że zadania nałożone przepisami prawa na podmiot prawa publicznego nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Sąd zwrócił uwagę, iż „dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter praw pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r.. sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia odpłatności, która nie determinuje per se uznania danej czynności gminy jako organu władzy publicznej za podlegający opodatkowaniu VAT”.

Nie bez znaczenia pozostaje również orzecznictwo TSUE. W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej można odnotować następujące wypowiedzi TSUE – w wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (Przegląd Podatkowy 2017/6/53, www.eurIex.europa.eu), TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi „ściśle związane” ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu i w związku z tym zwolnione z VAT. Jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Wszystko to dowodzi, że Gmina, w ramach utworzonych przez nią jednostek budżetowych. realizuje powierzone jej obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej. Nie ma przy tym swobody cechującej przedsiębiorców, realizuje tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finasowania, jednocześnie Miasto nie ma możliwości odstąpienia od realizacji od swoich zadań.

Gmina w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za wyżywienie uczniów, kadry pedagogicznej oraz pozostałego personelu w szkołach, przy czym przychód z tych opłat tylko w niewielkim stopniu rekompensują procent faktycznych kosztów tych świadczeń. Nie odzwierciedlają one całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą. Wobec powyższego, w omawianym przypadku nie może być mowy o zakłócaniu konkurencji. Gmina poprzez organizowanie stołówki szkolnej nie występuje z ofertą świadczenia usług na komercyjnych warunkach do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych, natomiast edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją. Opłaty pobierane w związku ze sprzedażą posiłków mają zatem charakter opłat publicznoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że uczeń w szkole powinien otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwanie wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu dzieciom możliwości przebywania przez ten czas szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Zapewnienie wyżywienia nauczycielom i pozostałemu personelowi należy uznać za świadczenia ściśle związane z zadaniem głównym jakim jest edukacja publiczna, mają one charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. Z powodów wskazanych powyżej, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie podlega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 845/l 8.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że Gmina (\`(...)\`) we wskazanym stanie faktycznym nie występuje jako usługodawca w zakresie sprzedaży posiłków na stołówce szkolnej, a opisane przez gminę opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi. Wobec tego nie jest ona z tego tytułu podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, lecz korzysta w tym przypadku z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe zatem tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza podatek VAT-7 wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina ma status miasta na prawach powiatu.

W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta, Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

1.  samorządowe jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania – w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności – odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta. Z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą lub sprzedawcą towarów lub usług jest podatnik VAT – Gmina (\`(...)\`), jednak na fakturach dokumentujących poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu oprócz Gminy dodatkowo jest wskazana konkretna miejska jednostka organizacyjna, jako odbiorca lub wykonawca danego świadczenia.

W celu realizacji zadania własnego Gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym – edukacji publicznej, Miasto powołuje jednostki oświatowe, m.in. szkoły podstawowe, szkoły artystyczne, szkoły ponadpodstawowe, bursy, młodzieżowe ośrodki wychowawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze.

Jednostki budżetowe Gminy (\`(...)\`)będące jednostkami oświatowymi organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie zarówno dzieciom i młodzieży, jak również personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Żywienie uczniów i nauczycieli oraz pozostałych pracowników w szkołach jest niezbędnym elementem prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych, a także ma charakter pomocniczy w stosunku do głównego świadczenia jakim jest edukacja publiczna.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest dobrowolne i odpłatne. Warunki korzystania ze stołówek, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala indywidualnie dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę – Urzędem (\`(...)\`). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmują jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków.

Organ prowadzący szkołę:

1.  może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Z kolei w przypadku sprzedaży posiłków dla nauczycieli i pozostałego personelu ich koszty pokrywają wyłącznie korzystający ze stołówki pracownicy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedając posiłki dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych, jest podatnikiem podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148). I tak, zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa
    3.  artystyczne;

(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 oraz pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe – jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Stosownie do art. 52 ust. 2 ww. ustawy, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według art. 52 ust. 3 cyt. ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie art. 52 ust. 12 ww. ustawy, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy zauważyć, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Regulacje wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły i przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do szkoły i przedszkoli, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że sprzedaż posiłków dla uczniów oraz personelu nauczycielskiego, a także pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych jednostek budżetowych – jak wynika z opisu sprawy – jest odpłatne. Gmina pobiera opłaty za przygotowywanie posiłków w stołówkach dla uczniów, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych. W związku z czym, co należy podkreślić, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkół oraz przedszkoli usługą. Zatem Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Z opisu sprawy wynika również, że jednostki objęte systemem oświaty świadczą usługi wyżywienia personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych w ramach utworzonych jednostek budżetowych. Zauważyć należy, że usługi te (usługi wyżywienia świadczone dla pracowników pedagogicznych jednostek oświatowych) są także usługami ściśle związanymi w zakresie opieki nad dziećmi polegającymi na ich wyżywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro ww. stołówki działają na podstawie ww. przepisów dotyczących systemu oświaty, to świadczone – przez jednostki objęte tym systemem – usługi wyżywienia uczniów oraz nauczycieli, które, jak wskazano wyżej, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które podlegają opodatkowaniu, to wówczas Gmina w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). W konsekwencji, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia uczniów oraz personelu pedagogicznego stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących stołówki szkolne. Prawdą jest, że powyższe usługi wpisują się w zakres zadań Gminy, świadczenie ich odbywa się jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

W tym miejscu, odnosząc się do usług wyżywienia personelu niepedagogicznego należy wskazać, że nie są to usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Wykonywanie tych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Niemniej w tej sytuacji istnieje skonkretyzowane świadczenie, tj. wyżywienie, za które Gmina pobiera opłaty.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (wyżywienie uczniów w szkołach i przedszkolach oraz sprzedaż posiłków na rzecz personelu pedagogicznego i niepedagogicznego), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że usługi wyżywienia uczniów oraz sprzedaż posiłków na rzecz personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych w szkołach oraz przedszkolach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym będzie wykonywać czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły i przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni wychowanków oraz pracownicy jednostek oświatowych.

Podsumowując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina sprzedając posiłki dla uczniów oraz personelu nauczycielskiego, a także pracowników administracyjnych, w ramach utworzonych przez nią jednostek budżetowych powołanych do realizacji zadania własnego nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym będą spełniały zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki VAT lub ewentualnego zwolnienia od VAT świadczonych usług.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, tut. organ podkreśla, że nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa. Należy jednak zaznaczyć, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.