Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.113.2021.1.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-27
Teza: Wydanie interpretacji w zakresie ustalenia opodatkowania dochodów Spółki zagranicznej w Polsce w odniesieniu do umowy polsko-niemieckiej.
Słowa kluczowe: dochód; konsorcjum; kontrakt; Niemcy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji kontraktu przedmiotem opodatkowania będzie jedynie dochód powstały w związku ze świadczeniem usług montażowych, wykonaniem testów, rozruchu próbnego maszyn prac projektowych, opieki technologicznej, w części w jakiej zostaną wykonane na terenie Polski w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 7 UPO – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji kontraktu przedmiotem opodatkowania będzie jedynie dochód powstały w związku ze świadczeniem usług montażowych, wykonaniem testów, rozruchu próbnego maszyn prac projektowych, opieki technologicznej, w części w jakiej zostaną wykonane na terenie Polski w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 7 UPO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca ”) jest spółką z siedzibą w Niemczech i jest niemieckim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca zawarł umowę Konsorcjum z polską spółką w celu przygotowania i złożenia wspólnie oferty przetargowej na „(…)”. W ramach umowy, Konsorcjum (dalej: Konsorcjum):

*   Polska spółka (Lider Konsorcjum) będzie odpowiedzialna za reprezentowanie Konsorcjum przed Zamawiającym i prowadzenie kontraktu oraz zorganizowanie gwarancji wadialnej w części odpowiadającej jej udziałowi w Konsorcjum, zorganizowanie polisy CAR,

*   Wnioskodawca (Partner Konsorcjum) będzie odpowiedzialny za opiekę finansową nad kontraktem, zorganizowanie gwarancji wadialnej w części odpowiadającej jego udziałowi w Konsorcjum, dobrego wykonania kontraktu i usunięcia wad i usterek, polisy OC.

*   Lider i partner będą oddzielnie wystawiali faktury za swoje zakresy bezpośrednio na Zamawiającego.

Strony upoważniły Lidera do:

*   Podpisania oferty i wszystkich dokumentów towarzyszących za oraz w imieniu Partnera i do złożenia tych dokumentów Zamawiającemu w oparciu o wzajemnie uzgodniona decyzje stron

*   Reprezentowania Wnioskodawcy w postepowaniu przetargowym i postępowaniu odwoławczym przez Krajową Izbę Odwoławczą.

W przypadku podpisania kontraktu Wnioskodawca upoważnia Lidera do:

*   Podpisania za oraz w imieniu Partnera umowy z zamawiającym, innych umów związanych z realizacja umowy z zamawiającym, w szczególności umowy na roboty dodatkowe,

*   Bieżącego analizowania wykonania Kontraktu,

*   Występowanie o rozliczanie z zamawiającym wykonanych przez Wnioskodawcę robót,

*   Koordynowanie robót prowadzonych przez Wnioskodawcę, z tym, że odniesieniu do podwykonawców, poddostawców zatrudnionych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca odpowiada i koordynuje ich prace we własnym zakresie,

*   Występowanie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w sprawach ewentualnych robót dodatkowych i zamiennych. Lider jest zobowiązany do uzgodnienia z Wnioskodawcą i uzyskania akceptacji Wnioskodawcy dla każdego przypadku wystąpienia do zamawiającego.

Zakres robót wynikający z Kontraktu jest podzielony w Umowie Konsorcjum w następujący sposób:

*   Wnioskodawca: projekt technologiczny, dostawa wyposażenia i montaż komponentów technologii fermentacji, rozruch, opieka technologiczna,

*   Polska spółka: projekt budowlany, roboty budowlane, roboty montażowe, uzgodnienia i pozwolenia, koordynacja.

Zakres prac wykonywany przez Wnioskodawcę będzie obejmował:

*   Dostawę wyposażenia, maszyn dokonywaną spoza terytorium Polski,

*   Projekt technologiczny wykonywany będzie przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę w Polsce i w Niemczech,

*   Montaż komponentów technologii fermentacji, rozruch i opieka technologiczna dokonywana będzie przez pracowników Spółki, firmy zagraniczne oraz podwykonawców – polskie firmy, montaż będzie się odbywał na terenie Polski.

Ostatecznie Lider Konsorcjum i Wnioskodawca zawarły umowę ze Związkiem Komunalnym Gmin „(…)” na (…) w (…). Przedmiot umowy realizowany będzie przez okres powyżej 12 miesięcy.

W Harmonogramie Płatności stanowiącym załącznik do Umowy z Zamawiającym zostały wyodrębnione poszczególne zakresy zadań, co umożliwia identyfikację dostaw maszyn spoza terytorium Polski oraz prac projektowych wykonywanych poza terytorium Polski. W szczególności następujące czynności realizowane przez Wnioskodawcę na terenie Polski będą podlegały opodatkowaniu jako dochody zakładu Wnioskodawcy na terenie kraju:

*   prace montażowe,

*   próby eksploatacyjne

*   prace projektowe wykonywane na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji kontraktu „(…)” przedmiotem opodatkowania będzie jedynie dochód powstały w związku ze świadczeniem usług montażowych, wykonaniem testów, rozruchu próbnego maszyn prac projektowych, opieki technologicznej, w części w jakiej zostaną wykonane na terenie Polski w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 7 UPO?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - dalej „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w przytoczonym art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zakładzie zagranicznym -oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

W świetle powyższego polskie przepisy dotyczące zakładu zagranicznego powinny być stosowane z uwzględnieniem postanowień wynikających z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Polską (w analizowanej sytuacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rzeczpospolitą a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”), „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Jak wskazuje art. 5 ust. 3 UPO plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tytko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Stosownie do art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na powyższe postanowienia, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Natomiast, zgodnie z Protokołem do Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (punkt (1) a)) „W odniesieniu do art. 7 w Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, nie przypisuje się zysków placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnym, z wyjątkiem zysków, które, są wynikiem takiej działalności. Zysków osiąganych z dostarczania dóbr związanych z taką działalnością lub niezależnie od niej i dokonywanego przez główny zakład lub jakikolwiek zakład przedsiębiorstwa albo przez stronę trzecią nie przypisuje się placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnym”. Należy zauważyć, że powyższe regulacje (w tym art. 7 ust. 1 UPO) normują zasadę opodatkowania w państwie, w którym położony jest zakład jedynie takich zysków, które mogą być przypisane temu zakładowi. Natomiast zyski związane z pozostałymi czynnościami zmierzającymi do realizacji danego projektu, które nie są jednak bezpośrednio związane z polskim zakładem, nie powinny być do tego zakładu alokowane (a więc zyski te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce). Tym samym, co zostało również podkreślone w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD oraz piśmiennictwie, nie ma mowy o „sile przyciągania zakładu”. Należy zatem każdorazowo oceniać, czy zyski przedsiębiorstwa pozostają w związku z działalnością wykonywaną przez zakład. Ponadto, w Protokole do UPO, strony tej umowy jednoznacznie wskazały, że w przypadku działalności budowlano-montażowej i instalacyjnej zakładowi przypisuje się tylko te zyski, które są wynikiem takiej działalności i które nie obejmują zysków osiągniętych z tytułu dostawy towarów związanych z taką działalnością lub niezależnie od niej i dokonywanych przez główny zakład lub jakikolwiek inny zakład przedsiębiorstwa albo przez stronę trzecią.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do przypisywania polskiemu zakładowi innych zysków niż te, które zostały osiągnięte za pośrednictwem tego zakładu. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy do zakładu w Polsce mogą zostać przypisane tylko takie zyski, które wiążą się bezpośrednio z pracami świadczonymi za pośrednictwem tego zakładu, tj. z tytułu:

*   prac montażowych wykonywanych na terytorium Polski przez podwykonawców Wnioskodawcy, pracowników Wnioskodawcy,

*   prac związanych z wykonaniem testów, rozruchu próbnego maszyn, opieki technologicznej na terytorium Polski, za których wykonanie odpowiedzialna będzie Spółka,

*   prac projektowych - wyłącznie w części, w jakiej będą one wykonywane w Polsce.

Należy wskazać, iż „budowa i montaż” oznacza działalność o charakterze usługowym, wykonywaną w państwie źródła w określonym miejscu i czasie. Działalność taka nie obejmuje czynności niezwiązanych z budową i montażem, w szczególności polegających na dostawie/sprzedaży towarów użytych do budowy/montażu na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie tych prac. Ponadto, należy wskazać, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wszelkie istotne decyzje dotyczące zakupów będą podejmowane w centrali Wnioskodawcy w Niemczech, a nie w Polsce.

W rezultacie, przychody i koszty z tytułu takich dostaw mogą być opodatkowane wyłącznie poza terytorium Polski. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, zyski z tytułu dostaw lub świadczenia usług, które nie są wynikiem działalności budowlanej i montażowej/instalacyjnej nie powinny być alokowane do zakładu i tym samym nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Ponadto, nie ma podstaw alokować do zakładu zysków z tytułu prac, które będą wykonywane poza terytorium Polski, bez pośrednictwa zakładu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będą opodatkowane w Polsce w szczególności zyski z następujących tytułów:

*   dostawy wyposażenia, maszyn z terytorium poza Polską,

*   prac projektowych, które zostaną wykonane poza terytorium Polski.

Jednoczenie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że bez znaczenia dla zakresu jego opodatkowania na terenie Polski pozostaje kwestia jak zakres wykonywanych przez niego świadczeń (w szczególności dostaw towarów) został zdefiniowany w umowie z Zamawiającym w zakresie sposobu określenia ceny za realizacje zadania. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy jego zyski zrealizowane na dostawie towarów będących przedmiotem montażu na terenie placu budowy w (…), będą podlegały opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej (tj. poza terytorium Polski) nawet wówczas, gdy takie wyodrębnienie ceny za dostarczane towary nie będzie wskazane w umowie z Zamawiającym i wartość dostarczanych maszyn i urządzeń nie będzie w sposób wydzielony potwierdzana przez Zamawiającego w dokumentach odbiorowych. Identyfikacja dostarczonych towarów będzie natomiast możliwa na podstawie harmonogramu płatności stanowiącym załącznik do umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i darzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji kontraktu przedmiotem opodatkowania będzie jedynie dochód powstały w związku ze świadczeniem usług montażowych, wykonaniem testów, rozruchu próbnego maszyn prac projektowych, opieki technologicznej, w części w jakiej zostaną wykonane na terenie Polski w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 7 UPO – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.