Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.218.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-24
Teza: Ustalenie momentu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanych prac oraz przedawnienie tego zobowiązania.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przedawnienie-przedawnienie roszczeń; usługi-usługi budowlano-montażowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70-§ 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony)

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe
============================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego (pytanie 1) oraz
*   **prawidłowe** w kwestii przedawnienia (pytanie 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu prac objętych Etapami III-V oraz kwestii przedawnienia tego zobowiązania. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 lipca 2023 r. (data wpływu 11 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. S A. z siedzibą w (…) (dalej: Zamawiający) zawarła w dniu (\`(...)\`) 2006 r., z B., umowę nr (\`(...)\`) - Opracowanie studium dotyczącego przygotowania projektu „(\`(...)\`)” (Umowa główna).

W dniu (\`(...)\`) 2006 r. B. (Kontrahent) zawarła z Państwa Spółką umowę podwykonawczą dotyczącą realizacji ww. projektu (Umowa podwykonawcza). W Umowie podwykonawczej zobowiązali się Państwo do wykonania usługi składającej się z pięciu etapów.

Za wykonanie przedmiotu umowy ustalone zostało ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości (\`(...)\`) EUR netto, tj. (\`(...)\`) EUR brutto.

W dniu (\`(...)\`) 2007 r. strony zawarły Aneks nr 1 do umowy podwykonawczej z dnia (\`(...)\`) 2006 r. zwiększający wynagrodzenie do kwoty (\`(...)\`) EUR netto, tj. (\`(...)\`) EUR brutto.

W dniu (\`(...)\`) 2007 r., strony zawarły Aneks nr 2 do umowy podwykonawczej z dnia (\`(...)\`) 2006 r., na podstawie którego dokonały zmiany przedmiotu umowy poprzez zwiększenie ilości etapów jej realizacji z 5 do 6 etapów.

Ostatecznie Państwa Spółka przyjęła do wykonania usługę składającą się z sześciu etapów, obejmującą:

1) Etap I - Opracowanie Studium Wykonalności i syntezy studium dla odcinka (\`(...)\`).

2) Etap la - Modyfikacja opcji modernizacyjnej opracowanej w Etapie I.

3) Etap II - Opracowanie technicznej, ekonomicznej i finansowej oceny wykonalności zalecanej opcji modernizacyjnej zdefiniowanej w poprzednim etapie.

4) Etap III - Opracowanie projektu wstępnego dla realizacji modernizacji wraz ze szczegółową koncepcją modernizacji oraz analizy wpływu przedsięwzięcia na środowisko. Sporządzenie wniosków o uzyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego wraz z wymaganymi załącznikami i uzyskanie w imieniu Zamawiającego przedmiotowych decyzji.

5) Etap IV - Przygotowanie wniosków o dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej.

6) Etap V - Przygotowanie dokumentacji przetargowej na zakontraktowanie robót modernizacyjnych i wybór inżyniera kontraktu.

W związku ze zmianą zakresu umowy podwykonawczej, dokonano również zwiększenia Państwa wynagrodzenia o kwotę za wykonanie Etapu la, w ten sposób, że za wykonanie prac Etapu la strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie dodatkowe w kwocie (\`(...)\`) EUR netto, tj. (\`(...)\`) EUR brutto.

W konsekwencji strony dokonały zmiany w zakresie łącznej kwoty wynagrodzenia za wykonanie prac objętych umową ustalając ją na poziomie (\`(...)\`) EUR netto, tj. (\`(...)\`) EUR brutto.

W tym miejscu pragną Państwo wskazać, że prace objęte etapami I, la i II zostały wykonane w całości, pozytywnie zaopiniowane, zafakturowane i odebrane. Państwo rozliczyli się z zaliczki w kwocie (\`(...)\`) EUR, co zostało udokumentowane fakturą nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) 2007 r.

W dniu (\`(...)\`) 2007 r. Zamawiający dokonał odbioru prac objętych etapem II, należność za te prace została zaakceptowana i rozliczona pomiędzy Kontrahentem a Państwa Spółką zgodnie z fakturą VAT nr (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) 2007 r.

Natomiast w ramach etapów III, IV i V zostały zrealizowane niemalże wszystkie prace poza uzyskaniem decyzji środowiskowych i decyzji lokalizacyjnych oraz złożeniem tłumaczenia na język angielski określonych dokumentów.

Państwo, będąc podwykonawcą Kontrahenta, wykonywali część Umowy głównej, dlatego spór między Zamawiającym a Kontrahentem dotyczący wykonania (lub nie) Umowy głównej miał bezpośrednie przełożenie na wykonanie Umowy podwykonawczej.

Strony Umowy podwykonawczej postanowiły w pkt 9.3 tej umowy, że wszelkie spory i rozstrzygnięcia sądów odnośnie do Umowy głównej odnoszą także skutek w stosunku do Umowy podwykonawczej. Tym samym, brak odbioru przez Zamawiającego prac zrealizowanych przez Kontrahenta w ramach Umowy głównej uniemożliwiał odbiór przez Kontrahenta prac zrealizowanych przez Państwa w ramach Umowy podwykonawczej. Analogicznie przedstawiał się związek pomiędzy rozliczeniem wynagrodzenia z Umowy głównej a rozliczeniem wynagrodzenia z Umowy podwykonawczej. Zastosowanie miała tzw. zasada "back-to-back".

W roku 2009, w odniesieniu do tych etapów została dokonana inwentaryzacja rzeczowa, z której wynikał następujący stopień zaawansowania prac:

1) Etap III - 95%;

2) Etap IV - 90%;

3) Etap V - 98%.

Z powodu niewykonania przedmiotu Umowy podwykonawczej przez Państwa, a co za tym idzie Umowy głównej, zgodnie z jej treścią (niezrealizowania w całości etapów III-V) oraz brakiem perspektyw na jej zrealizowanie (negatywnie rozpatrzone wnioski o wydanie decyzji administracyjnych), Zamawiający odstąpił od Umowy głównej w części niezrealizowanej oraz pozwem datowanym na (\`(...)\`) 2012 r. Zamawiający wniósł o zasądzenie od Kontrahenta, kwoty (\`(...)\`) EUR wraz z ustawowymi odsetkami od dnia (\`(...)\`) 2011 r. do dnia zapłaty tytułem kary umownej za odstąpienie od umowy z winy Kontrahenta oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na pozew, Kontrahent wniósł o oddalenie powództwa w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego i wydatku w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie (\`(...)\`) zł, ze względu na brak podstawy faktycznej i prawnej uprawniającej Zamawiającego do odstąpienia od łączącej strony umowy i naliczenia spornej kary umownej.

Następnie pozwem z dnia (\`(...)\`) 2012 r., Kontrahent wniósł o zasądzenie od Zamawiającego:

1) kwoty (\`(...)\`) EUR wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od:

a) kwoty (\`(...)\`) EUR od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty;

b) kwoty (\`(...)\`) EUR od dnia (\`(...)\`) 2011 do dnia zapłaty;

2) oraz kwoty (\`(...)\`) zł wraz z odsetkami ustawowymi od (\`(...)\`) 2011 r. do dnia zapłaty;

\- tytułem wynagrodzenia za wykonane prace w ramach wiążącej strony umowy (w zrealizowanej części etapów III-V umowy) przy uwzględnieniu właściwie naliczonych kar umownych (wcześniej nałożonych przez Zamawiającego za zwłokę w wykonaniu wcześniejszych etapów umowy), oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości (\`(...)\`) zł oraz wydatku z tytułu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości (\`(...)\`) zł. W odpowiedzi na pozew Kontrahenta Zamawiający wniósł o oddalenie powództwa w całości oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych.

W uzasadnieniu Zamawiający wskazał, że realizacja łączącej strony umowy (Umowy głównej) przebiegała od początku z dużymi trudnościami i niezgodnie z przyjętym harmonogramem realizacji umowy oraz, że etapy I i la wykonane zostały przez Kontrahenta z opóźnieniem w stosunku do terminów ustalonych w harmonogramie, za co Zamawiający obciążył Kontrahenta karami umownymi.

Postanowieniem z (\`(...)\`) 2013 r., Sąd Okręgowy w (…) połączył sprawę z powództwa Zamawiającego przeciwko Kontrahentowi o zapłatę kary umownej, a zarejestrowaną pod sygn. akt (\`(...)\`), ze sprawą z powództwa Kontrahenta przeciwko Zamawiającemu o zapłatę wynagrodzenia za wykonanie umowy, a zarejestrowaną pod sygn. akt (\`(...)\`) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z dnia (\`(...)\`) 2020 r., sygn. akt (\`(...)\`) Sąd Okręgowy w (…) oddalił w całości roszczenie w sprawie z pozwu Zamawiającego przeciwko Kontrahentowi, w sprawie o zapłatę kwoty (\`(...)\`) EUR wraz z ustawowymi odsetkami, natomiast roszczenie w sprawie z pozwu Kontrahenta przeciwko Zamawiającemu w sprawie o zapłatę kwoty (\`(...)\`) EUR oraz kwoty (\`(...)\`) zł wraz z odsetkami ustawowymi w całości podlegało uwzględnieniu.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Okręgowego wyrażonym w powyższym wyroku, w okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło do skutecznego odstąpienia przez Zamawiającego od spornej umowy, a wobec tego nie zaistniała podstawa do obciążenia Państwa karą umowną zastrzeżoną na wypadek odstąpienia od umowy.

Z kolei w odniesieniu do roszczeń Kontrahenta Sąd przyjął, że w sposób prawidłowy wykonał on prace objęte etapami la, III, IV oraz V, czynił również starania aby wezwania organów administracji uzupełnić w sposób zapewniający wydanie pozytywnych decyzji lokalizacyjnych oraz środowiskowych, a wobec tego że należy mu się z tego tytułu wynagrodzenie w części odpowiadającej procentowemu zaawansowaniu prac określonemu w pozwie Kontrahenta.

Od powyższego rozstrzygnięcia Zamawiający wniósł apelację zaskarżając je w całości, tj. co do całości rozstrzygnięcia wydanego w sprawie (\`(...)\`) i co do całości rozstrzygnięcia wydanego w sprawie (\`(...)\`).

W odpowiedzi na apelację Kontrahent wniósł o:

*   oddalenie apelacji Zamawiającego wywiedzionej wobec wyroku Sądu Okręgowego w (…) (…) Wydział Gospodarczy z dnia (\`(...)\`) 2020 r. w sprawie o sygn. akt (\`(...)\`);
*   zasądzenie od Zamawiającego na jego rzecz kosztów postępowania apelacyjnego co do wyroku Sądu Okręgowego w (…) (…) Wydział Gospodarczy z dnia (\`(...)\`) 2020 r. w sprawie o sygn. akt (\`(...)\`), w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
*   oddalenie apelacji Zamawiającego wywiedzionej wobec wyroku Sądu Okręgowego w (…) (…) Wydział Gospodarczy z dnia (\`(...)\`) 2020 r. w sprawie o sygn. akt (\`(...)\`);
*   zasądzenie od Zamawiającego na jego rzecz kosztów postępowania apelacyjnego co do wyroku Sądu Okręgowego w (…) (…) Wydział Gospodarczy z dnia (\`(...)\`) 2020 r. w sprawie o sygn. akt (\`(...)\`), w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia (…) 2022 r. Sąd Apelacyjny w (…) (…) Wydział Gospodarczy i Własności Intelektualnej po rozpoznaniu w dniu (…) 2022 r. w (…) na rozprawie sprawy z powództwa Zamawiającego przeciwko Kontrahentowi o zapłatę oraz sprawy z powództwa Kontrahenta przeciwko Zamawiającemu o zapłatę na skutek apelacji Zamawiającego od wyroku Sądu Okręgowego w (…) z dnia (\`(...)\`) 2020 r., sygn. akt (\`(...)\`) oddalił apelację, zasądzając od Zamawiającego na rzecz Kontrahenta kwotę (\`(...)\`) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania apelacyjnego w sprawie prowadzonej w pierwszej instancji od początku pod sygn. akt (\`(...)\`), a także zasądzając od Zamawiającego na rzecz Kontrahenta kwotę (\`(...)\`) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania apelacyjnego w sprawie prowadzonej w pierwszej instancji początkowo pod sygn. akt (\`(...)\`).

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w wydanym rozstrzygnięciu, zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione przez Zamawiającego nie odnosiły się do przeprowadzonej przez Sąd I instancji oceny zebranego materiału dowodowego, a wobec tego nie mogły również prowadzić do podważenia ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. W ocenie Sądu trafnie natomiast wskazano w odpowiedzi na apelację, że Zamawiający nie kwestionował zasadniczego w tym zakresie ustalenia, że Kontrahent w sposób prawidłowy i wystarczający wykazał fakt wykonania większości prac objętych Etapem III-V, a wobec tego należy mu się z tego tytułu wynagrodzenie, którego wysokość nie była podważana w apelacji.

Wobec powyższego Sąd Apelacyjny podzielił stanowisko Wnioskodawcy, który w swoim pozwie dochodził kwoty (\`(...)\`) EUR z tytułu częściowego wynagrodzenia za realizację Etapu la, jak również kwoty (\`(...)\`) EUR netto i (\`(...)\`) zł VAT z tytułu części wynagrodzenia za realizację Etapu III, IV, V umowy.

Chcieliby Państwo zauważyć, iż ze względu na powstały pomiędzy stronami spór dotyczący tych trzech etapów, Kontrahent nie wystawił za ten zakres faktury VAT do Zamawiającego. Również ze strony Państwa nie została wystawiona faktura VAT i nie rozliczono podatku od towarów i usług. Zdaniem Zamawiającego doszło do odstąpienia od umowy w części nieodebranej i nierozliczonej tak, jakby umowa w spornym zakresie nigdy nie została zawarta. Pomimo kwestionowania takiego stanu rzeczy przez Kontrahenta i Państwa Spółkę, rozliczenie między stronami było utrudnione, bowiem nie była zdefiniowana podstawa prawna rozliczeń (umowa, faktury, protokoły odbioru).

Po wyroku Sądu Apelacyjnego, w dniu (…) 2022 r. Zamawiający dokonał płatności na rzecz Kontrahenta obejmującej wynagrodzenie wynikające z wyroku w wysokości odpowiadającej procentowi realizacji Etapów III, IV, V, la oraz podatek od towarów i usług z odsetkami za opóźnienie.

W związku z ww. Wyrokiem, który umożliwił Kontrahentowi rozliczenie umowy z Państwem, w dniu (…) 2022 r. strony podpisały Porozumienie, na podstawie którego Państwo wystawili fakturę VAT za realizację nierozliczonych Etapów ((…) 2022 r.) oraz rozliczyli podatek od towarów i usług w deklaracji za (…) 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do usług wykonanych w ramach Etapu III, IV i V wskazali Państwo, że:

*   Etap III został wykonany w 95%, Etap IV w 90%, natomiast Etap V w 98% (stan na (…) 2009 r.). Ze względu na różne przyczyny (m.in. brak decyzji środowiskowych), nie dokonano zakończenia prac w 100%, na jakie umówiły się strony. Wykonywanie etapów zakończono bez realizacji wszystkich założeń wymaganych w każdym z tych etapów. Procenty wykonania ostatecznie zostały potwierdzone przez Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia (…) 2022 r.
*   Prace nie stanowiły prac budowalnych, ani budowlano-montażowych.
*   W przypadku prac wykonywanych w ramach Etapów III, IV, V nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o których mowa w art. 70 par. 2-8 ustawy - Ordynacja Podatkowa.

Natomiast odnośnie prac wykonanych w ramach Etapu I, wskazali Państwo, że:

*   Wykonanie usług w ramach Etapu la nastąpiło w (\`(...)\`) 2007 r. (część należnego wynagrodzenia w kwocie (\`(...)\`) EUR za ten etap otrzymano od Zamawiającego dopiero w 2022 r.). Bezsporne było wykonanie prac w 2007 r. i wystawienie faktury, dlatego pomimo sporu, co do części kwoty wynagrodzenia za ten etap, stoją Państwo na stanowisku, że co do tego etapu, obowiązek w podatku VAT powstał w 2007 r. Wątpliwości są co do etapów, których procent zakończenia został ostatecznie potwierdzony przez Sąd Apelacyjny w 2022 r., czyli do Etapu III, IV i V.
*   Prace nie stanowiły prac budowalnych lub budowlano-montażowych.
*   W przypadku prac wykonywanych w ramach Etapów la nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o których mowa w art. 70 par. 2-8 ustawy - Ordynacja Podatkowa.

### Pytania

### 1) Czy zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w momencie podpisania Porozumienia i wystawienia faktury VAT, będących skutkiem wydania wyroku Sądu Apelacyjnego?

### 2) Czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych usług Etapów III, IV, V uległo przedawnieniu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu prac objętych etapami III, IV, V powstało w momencie podpisania Porozumienia, tj. (\`(...)\`) 2022 r. zawartego po wydaniu wyroku Sądu Apelacyjnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2013 r. regulował art. 19 ustawy z dnia (\`(...)\`) 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 tj. z dnia 2022.04.29, dalej jako: ustawa o VAT).

Zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 4 ustawy VAT, powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), określał, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W celu wykonania tego obowiązku, stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, 130c i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą:

1) kwoty określone w art. 90,

2) dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

3) wysokość podatku należnego,

4) kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,

5) oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 1(\`(...)\`), 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ustawodawca powyższym przepisem art. 109 ust. 3 ustawy nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W analizowanym stanie faktycznym nie została wystawiona przez Państwa faktura, a więc de facto obowiązek podatkowy nie powstał. Ze względu na powstały spór pomiędzy podmiotami transakcji dotyczący tego czy faktycznie usługi, choćby w części, zostały wykonane, do roku 2022 sprawa nie była ostatecznie rozstrzygnięta. Dopiero w wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia (…) 2022 r. zostało ostatecznie potwierdzone, iż usługi zostały wykonane (odpowiednio każdy etap w %). W związku z tym, stoją Państwo na stanowisku, iż na gruncie podatku od towarów i usług to moment prawomocnego orzeczenia Sądu Apelacyjnego jest decydujący, i to należy upatrywać jako moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W związku z tym, iż Zamawiający w odniesieniu do Umowy głównej, a Kontrahent w odniesieniu do Umowy podwykonawczej nie zgadzał się z twierdzeniem, iż usługa została wykonana ze względu na brak całościowego wykonania, za ostateczny moment wykonania tych usług należy uznać dzień wydania wyroku Sądu Apelacyjnego, który prawomocnie stwierdził, w jakiej części usługi zostały wykonane i jaka część wynagrodzenia za nie przysługuje. W dniu (…) 2022 r. Wnioskodawca dokonał płatności na rzecz Kontrahenta orzeczonej, wymagalnej kwoty. Umożliwiło to rozliczenie usług pomiędzy Kontrahentem i Państwa Spółką. W związku z tym powinni Państwo wystawić fakturę VAT i odprowadzić odpowiednio podatek VAT należny z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za częściowe wykonanie usług.

W przypadku stwierdzenia przez organ, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu poszczególnego częściowego wykonania prac nie powstało w momencie wydania wyroku Sądu Apelacyjnego alternatywnie stoją Państwo na stanowisku, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu poszczególnego częściowego wykonania prac uległo przedawnieniu.

W myśl art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t. j. z dnia 2021.08.23, dalej jako: Ordynacja podatkowa), zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Natomiast definicja zobowiązania podatkowego zawarta w art. 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Natomiast jak stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.

Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.

W Państwa ocenie, z przywołanych powyżej przepisów wynika, że prawa i obowiązki w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4017.11.2018.2.IK. Wobec powyższego w Państwa ocenie zobowiązanie podatkowe związane z otrzymaniem zapłaty od Kontrahenta na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego z tytułu prac objętych etapami III, IV i V zrealizowanych w 2011 r., na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem (…) 2016 r. uległo przedawnieniu.

W tym miejscu należy wskazać, że w Ordynacji podatkowej wymieniono również okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jak stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje również zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, 1475, 1954 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 138 i 398).

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

Wymaga podkreślenia, że w Państwa stanie faktycznym okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej nie wystąpiły.

Zatem, jeżeli u Państwa nie wystąpiły żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, to Państwo w związku z otrzymaniem zapłaty od Kontrahenta w związku z zawartym Porozumieniem i w oparciu o wyrok Sądu Apelacyjnego, nie jest zobowiązany do korygowania deklaracji i wpłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT od wynagrodzenia za Etapy III, IV, V.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stwierdza, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług w związku z wynagrodzeniem za częściową realizację etapów III, IV, V uległo przedawnieniu i otrzymana od Kontrahenta kwota wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT oraz odsetkami, zasądzona przez Sąd Apelacyjny, nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie informują Państwo, że w przedmiotowej sprawie na wniosek Kontrahenta, spółki B wydana została interpretacja indywidualna (znak: 0114-KDIP1-2.4012.590.2022.2.RM z dnia 9 marca 2023 r.).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35):

W przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 1(\`(...)\`) 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ww. ustawy:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przy czym, zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w powołanym art. 19 ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w sytuacji, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, wówczas obowiązek podatkowy - stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawodawca określił również szczególne przypadki dotyczące powstania obowiązku podatkowego.

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy:

W przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Natomiast na mocy art. 19 ust. 14 ww. ustawy:

Zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zatem, w myśl powołanych przepisów, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie miał dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), przy czym zasada ta miała zastosowanie, jeżeli nabywca, na rzecz którego usługa była świadczona dokonał zapłaty przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym wypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy powstawał z mocy prawa.

Wskazali Państwo, że prace wykonywane w ramach Etapu III, IV oraz V nie stanowiły prac budowalnych, ani budowlano-montażowych, co oznacza, że usługi te nie podlegają szczególnej regulacji dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też, w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje zasada generalna wynikająca z art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.):

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 3(\`(...)\`) 2011 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. (Dz.U. Nr 68 poz. 360 ze zm.), zwanego „rozporządzeniem”, w brzmieniu obowiązującym do (\`(...)\`) 2011 r.

Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że (\`(...)\`) 2006 r. Zamawiający zawarł umowę z Kontrahentem na Opracowanie studium dotyczącego przygotowania projektu „(\`(...)\`)” (Umowa główna). Z kolei Kontrahent, (\`(...)\`) 2006 r., zawarł umowę podwykonawczą dotyczącą realizacji ww. projektu (Umowa podwykonawcza) z Państwa Spółką.

Do zadań Spółki, określonych w ww. umowie i aneksie do umowy (Aneks nr 2 z (\`(...)\`) 2007 r.), należało Opracowanie Studium Wykonalności i syntezy studium dla odcinka (\`(...)\`) (Etap I), Modyfikacja opcji modernizacyjnej opracowanej w Etapie I (Etap la), Opracowanie technicznej, ekonomicznej i finansowej oceny wykonalności zalecanej opcji modernizacyjnej zdefiniowanej w poprzednim etapie (Etap II), Opracowanie projektu wstępnego dla realizacji modernizacji wraz ze szczegółową koncepcją modernizacji oraz analizy wpływu przedsięwzięcia na środowisko. Sporządzenie wniosków o uzyskanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego wraz z wymaganymi załącznikami i uzyskanie w imieniu Zamawiającego przedmiotowych decyzji (Etap III), Przygotowanie wniosków o dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej (Etap IV) oraz Przygotowanie dokumentacji przetargowej na zakontraktowanie robót modernizacyjnych i wybór inżyniera kontraktu (Etap V).

W umowie ustalono ryczałtowe wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, które po zmianie zakresu umowy i ustaleniu dodatkowego wynagrodzenia ryczałtowego za wykonanie Etapu la zostało zwiększone i ustalone ostatecznie na poziomie (\`(...)\`) EUR netto ((\`(...)\`) EUR brutto).

Prace objęte etapami I, Ia i II zostały wykonane w całości, pozytywnie zaopiniowane, zafakturowane i odebrane przez Zamawiającego. Państwo rozliczyli się z zaliczki w kwocie (\`(...)\`) EUR (faktura nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 2007 r.). Wykonanie etapu Ia w 2007 r. i wystawienie faktury było bezsporne, ale wynagrodzenie w kwocie (\`(...)\`) EUR za ten etap otrzymano od Zamawiającego w 2022 r.).

(\`(...)\`) 2007 r. Zamawiający dokonał odbioru prac objętych etapem II, należność za te prace została zaakceptowana i rozliczona pomiędzy Kontrahentem a Państwa Spółką (faktura nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 2007 r.).

Z uwagi m.in. na brak decyzji środowiskowych i lokalizacyjnych nie zakończono prac w 100% w zakresie Etapów III-V. Wg stanu na (…) 2009 r. Etap III został wykonany w 95%, Etap IV w 90%, natomiast Etap V w 98%.

Z powodu niewykonania przedmiotu Umowy podwykonawczej przez Państwa, a w konsekwencji Umowy głównej (niezrealizowanie w całości etapów III-V) oraz braku perspektyw na jej realizację (negatywnie rozpatrzone wnioski o wydanie decyzji administracyjnych), Zamawiający odstąpił od Umowy głównej (w niezrealizowanej części) i pozwem z (\`(...)\`) 2012 r. wniósł o zasądzenie od Kontrahenta kwoty (\`(...)\`) EUR wraz z odsetkami ustawowymi od (\`(...)\`) 2011 r. do dnia zapłaty tytułem kary umownej za odstąpienie od umowy z winy Kontrahenta oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na ww. pozew, Kontrahent wniósł o oddalenie powództwa w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, ze względu na brak podstawy faktycznej i prawnej uprawniającej Zamawiającego do odstąpienia od umowy i naliczenia spornej kary umownej.

W trakcie postępowania sądowego (wyrok Sądu Okręgowego z (\`(...)\`) 2020 r. oraz wyrok Sądu Apelacyjnego z (…) 2022 r.) ustalono, że w analizowanej sprawie nie doszło do skutecznego odstąpienia przez Zamawiającego od spornej umowy, w związku z czym nie było podstaw do obciążenia Kontrahenta karą umowną. Ponadto, Sąd Okręgowy uznał, że prace objęte Etapami la, III-V Kontrahent wykonał prawidłowo. Również Sąd Apelacyjny zwrócił uwagę, że Zamawiający nie kwestionował, że Kontrahent w sposób prawidłowy wykazał fakt wykonania większości prac objętych Etapami III-V i w konsekwencji uznał, że Spółce należy się z tego tytułu wynagrodzenie w części odpowiadającej procentowemu zaawansowaniu prac określonemu w pozwie Kontrahenta.

Ostatecznie Sąd Apelacyjny podzielił stanowisko Kontrahenta, który dochodził w swoim pozwie kwoty (\`(...)\`) EUR z tytułu częściowego wynagrodzenia za realizację Etapu la, oraz kwoty (\`(...)\`) EUR netto i (\`(...)\`) zł VAT z tytułu części wynagrodzenia za realizację Etapu III-V umowy.

Państwo, jako podwykonawca Kontrahenta wykonywali część Umowy głównej w związku z czym, spór między Zamawiającym a Kontrahentem miał bezpośrednie przełożenie na wykonanie Umowy podwykonawczej. Zgodnie z Umową podwykonawczą wszelkie spory i rozstrzygnięcia sądów odnośnie do Umowy głównej odnoszą także skutek w stosunku do Umowy podwykonawczej. Tym samym, brak odbioru przez Zamawiającego prac zrealizowanych przez Kontrahenta w ramach Umowy głównej uniemożliwiał odbiór przez Kontrahenta prac zrealizowanych przez Państwa w ramach Umowy podwykonawczej. Analogicznie przedstawiał się związek pomiędzy rozliczeniem wynagrodzenia z Umowy głównej a rozliczeniem wynagrodzenia z Umowy podwykonawczej (zasada "back-to-back").

Ze względu na powstały pomiędzy stronami spór dotyczący tych trzech etapów, Kontrahent nie wystawił za ten zakres faktury VAT na rzecz Zamawiającego. Państwo również nie wystawili faktury i nie rozliczyli podatku VAT.

Rozliczenie między stronami było utrudnione, bowiem nie była zdefiniowana podstawa prawna rozliczeń (umowa, faktury, protokoły odbioru).

Po wyroku Sądu Apelacyjnego, (…) 2022 r. Zamawiający dokonał płatności na rzecz Kontrahenta obejmującej wynagrodzenie wynikające z wyroku w wysokości odpowiadającej procentowi realizacji Etapów III, IV, V, la oraz podatek od towarów i usług z odsetkami za opóźnienie. Wyrok ten umożliwił Kontrahentowi rozliczenie umowy z Państwa Spółką.

(\`(...)\`) 2022 r. strony podpisały Porozumienie, na podstawie którego Państwo wystawili fakturę za realizację nierozliczonych Etapów ((\`(...)\`) 2022 r.) oraz rozliczyli podatek od towarów i usług w deklaracji za (…) 2022 r.

Ad 1 i 2

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy powzięli Państwo m.in. wątpliwości dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu prac objętych etapami III, IV i V.

Wskazują Państwo, że nie wystawili Państwo faktury w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy. W Państwa ocenie, za ostateczny moment wykonania usług i powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny, w którym Sąd rozstrzygnął, w jakiej części zostały wykonane usługi i jaka część wynagrodzenia przysługuje za ich wykonanie. Z powyższym twierdzeniem nie można się jednak zgodzić.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. W sytuacji gdy podatnik jest zobowiązany do udokumentowania transakcji fakturą, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, a jeśli to nie nastąpi w ciągu 7 dni od wydania towaru lub wykonania usług, obowiązek podatkowy powstaje w tym 7 dniu. Tak więc faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze podlegające podatkowi od towarów i usług, natomiast obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy obowiązek udokumentowania został dopełniony, czy nie.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że wg stanu na dzień (…) 2009 r. prace realizowane w ramach Etapu III zostały wykonane w 95%, Etapu IV w 90%, natomiast Etapu V w 98%. Przy czym, z uwagi na trwający spór z Zamawiającym dotyczący tych Etapów Kontrahent nie wystawił faktury na rzecz Zamawiającego, a Państwo nie wystawili faktury na rzecz Kontrahenta i nie rozliczyli podatku VAT w tym zakresie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że skoro usługi objęte Etapami III-V zostały wykonane (procentowo) we (…) 2009 roku to tym samym obowiązek podatkowy z tytułu ww. usług powstał w tym okresie, tj. we (…) 2009 roku i w tym okresie był wymagalny podatek VAT, pomimo, że nie została wystawiona faktura. W momencie wykonywania przedmiotowych usług Spółka powinna wystawić fakturę dotyczącą sprzedaży usług realizowanych w ramach Etapu III, IV i V i rozliczyć podatek VAT z tego tytułu w 2009 roku.

Na powyższe rozstrzygnięcia nie ma wpływu okoliczność, że dopiero Sąd Apelacyjny wyrokiem z 2022 roku ustalił ostatecznie procentowy stopień realizacji usług i zasądził kwoty należnego wynagrodzenia. Przepisy ustawy jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi – w przypadku gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą. Zatem skoro usługi realizowane w ramach Etapów III-V zostały procentowo wykonane we (…) 2009 r., to obowiązek podatkowy z tytułu ww. usług powstał we wrześniu 2009 roku (Etapy III-V).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu prac objętych Etapami III, IV i V powstało w momencie podpisania Porozumienia, zawartego po wydaniu wyroku Sądu Apelacyjnego jest **nieprawidłowe**.

Przy czym wskazać należy, że czynności zwiększające lub zmniejszające zobowiązanie podatkowe mogą być wykonywane wyłącznie do momentu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Jak stanowi art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W myśl art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa:

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm.38));

6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. W odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności dotyczące zobowiązania podatkowego. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. Termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 50 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Wskazują Państwo, że usługi realizowane w ramach Etapów III, IV i V zostały zrealizowane procentowo we (…) 2009 roku. Jak wynika z przyjętego rozstrzygnięcia obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. prac powstał we (…) 2009 roku (Etap III-V). Jednocześnie, wskazali Państwo, że w przypadku prac wykonywanych w ramach Etapów III-V nie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o których mowa w art. 70 par. 2-8 ustawy Ordynacja Podatkowa.

Zatem, skoro w analizowanej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, należy uznać, że zobowiązanie podatkowe dotyczące usług wykonanych w ramach Etapów III, IV i V uległo przedawnieniu.

Jak wskazano, prawa i obowiązki m.in. w zakresie dokumentowania i rozliczenia podatku, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyﬁkacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryﬁkacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie. Zatem, skoro zobowiązanie podatkowe dotyczące usług wykonanych w ramach Etapów III, IV i V uległo przedawnieniu, nie ma możliwości skorygowania dokumentacji i rozliczeń podatku VAT dotyczących ww. Etapów.

Zatem stanowisko w zakresie pytania 2 należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).