Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-260/15/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-16
Teza: czy finansowanie udzielone przez Spółkę innym podmiotom powiązanym biorącym udział w Systemie cash-poolingu powinno pomniejszać wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cash pooling; pożyczka; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 4 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy finansowanie udzielone przez Spółkę innym podmiotom powiązanym biorącym udział w Systemie cash-poolingu powinno pomniejszać wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy finansowanie udzielone przez Spółkę innym podmiotom powiązanym biorącym udział w Systemie cash-poolingu powinno pomniejszać wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Koordynujący”) prowadzi działalność w zakresie handlu i dystrybucji towarami FMCG wiodących europejskich marek i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przy prowadzeniu tej działalności współpracuje z powiązanymi kapitałowo w sposób pośredni i osobowo spółkami w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa pdop”), będącymi zarówno rezydentami polskimi, jak i nierezydentami.

Wnioskodawca wraz z jedną powiązaną kapitałowo w sposób pośredni oraz osobowo spółką z grupy, planuje zawarcie z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Polski, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: „Umowa” lub „Umowa cash poolingu”).

Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką z grupy, uczestniczącą w Umowie (Systemie) zachodzą powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy pdop. System zarządzania środkami pieniężnymi podmiotów w nim uczestniczących będzie miał charakter cash poolingu w wariancie cash poolingu rzeczywistego. System jest usługą należącą do usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej bardziej efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej. Jest to możliwe do osiągnięcia dzięki koncentrowaniu na wspólnym rachunku grupy środków pochodzących z rachunków jednostkowych poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy.

Takie rozwiązanie pozwoli na:

1.  kompensowanie przejściowych niedoborów środków finansowych, wykazywanych przez jeden podmiot, nadwyżkami wykazywanymi przez drugi podmiot,
2.  minimalizację sumy kosztów kredytowania podmiotów korzystających z systemu,
3.  optymalizację kosztów i przychodów odsetkowych w ramach grupy korzystającej z sytemu.

Stroną Umowy będzie z jednej strony Wnioskodawca oraz drugi podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej (dalej łącznie: „Uczestnicy”, a osobno: „Uczestnik”), zaś z drugiej strony Bank. Wszyscy Uczestnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi. Dodatkowo, Wnioskodawca będzie pełnić w ramach Umowy (Systemu) cash poolingu rolę Koordynującego. Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani ze Spółką ani z drugim Uczestnikiem, a jego siedziba działalności gospodarczej mieści się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Umowy po stronie Uczestników również innych podmiotów z tej samej grupy kapitałowej. Jednak ani obecni Uczestnicy, ani podmioty, które ewentualnie dołączą do Systemu w przyszłości, nie będą podmiotami powiązanymi z Bankiem w rozumieniu Ustawy pdop.

W przyszłości możliwe jest również objęcie systemem cash poolingu rachunków walutowych w EUR i innych walutach, gdzie salda tych rachunków wyrażone będą w EUR i innych walutach. W takim przypadku Uczestnicy posiadać będą odrębne rachunki bankowe dla każdej waluty. Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a Ustawy pdop, czyli według tzw. metody podatkowej.

Przed rozpoczęciem korzystania z Systemu (czyli przed podpisaniem Umowy) każdy Uczestnik zawrze z Bankiem odrębną umowę prowadzenia rachunku bankowego (dalej osobno: „Rachunek Główny” i łącznie: „Rachunki Główne”). Spółka jako Koordynujący, oprócz Rachunku Głównego, będzie posiadać dodatkowy rachunek, na którym na koniec każdego dnia roboczego wykazywane będzie saldo wszystkich rachunków Grupy (będzie to obecnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę rachunek bieżący, wraz z przypisanym do niego kredytem w rachunku (dalej: „Rachunek Pomocniczy Koordynującego”). Dodatkowo, Spółka jako Koordynujący, zostanie upoważniona przez Uczestnika do jego reprezentowania we wszelkich sprawach dotyczących Umowy oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w tej samej walucie. Oznacza to, że jednym Systemem objęte zostaną rachunki Uczestników prowadzone w PLN, a w dalszej przyszłości osobnym Systemem objęte zostaną rachunki Uczestników prowadzone w EUR i innych walutach. Uczestnicy Systemu będą mogli dysponować środkami pieniężnymi zgromadzonymi na Rachunkach Głównych, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie oraz w umowach prowadzenia rachunków bankowych. Na podstawie Umowy Bank włączy Rachunki Główne Uczestników oraz Rachunek Pomocniczy Koordynującego do Systemu. Ponadto, na podstawie Umowy, Bank udostępni każdemu Uczestnikowi limit zadłużenia w Rachunku Głównym (dalej: „Limit Zadłużenia”). Limit Zadłużenia będzie mógł być wykorzystywany przez Uczestnika na prowadzenie bieżącej działalności (tj. realizację zleceń płatniczych składanych Bankowi), których wysokość przekracza saldo dostępne na jego Rachunku Głównym oraz w celu spłaty zadłużenia innego Uczestnika wobec Banku. Uczestnik Systemu, wykorzystujący Limit Zadłużenia będzie obowiązany do spłaty całości wykorzystanego Limitu Zadłużenia do końca dnia roboczego, w którym został on wykorzystany (w zależności od stopnia wykorzystania – w całości lub w części). System będzie oparty o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (subrogacja, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r., (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”). Umowa zakłada bowiem, że spłata wykorzystanego Limitu Zadłużenia może zostać dokonana przez innego Uczestnika Systemu. W ramach Systemu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego w rozumieniu przepisów KC. W ramach Systemu, na koniec każdego dnia roboczego będzie dokonywane bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych, a wynikające z przeprowadzonego bilansowania saldo końcowe, zostanie wykazane na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu konwersji długu, Koordynujący będzie dokonywać spłaty wobec Banku zadłużenia Uczestnika z tytułu wykorzystania przez niego Limitu Zadłużenia (jeśli Uczestnik będzie wykazywać saldo ujemne, a Koordynujący będzie dysponować środkami umożliwiającymi spłatę salda ujemnego Wnioskodawcy), lub Uczestnik będzie spłacać zadłużenie Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu (jeśli Koordynujący będzie wykazywać saldo ujemne, a Uczestnik będzie dysponować środkami umożliwiającymi spłatę salda ujemnego Koordynującego).

Aby konwersja długu w drodze subrogacji była skuteczna, każdy Uczestnik Systemu w Umowie nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego inny Uczestnik, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego i niespłaconego przez niego Limitu Zadłużenia. Ponadto, każdy Uczestnik Systemu nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania jego Rachunku Głównego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników Systemu w ramach Limitów Zadłużenia, które nie zostały spłacone Bankowi przez Uczestnika, który skorzystał z Limitu Zadłużenia. Jednocześnie, w Umowie strony ustalą, że Bank będzie drugą stroną czynności prawnej dokonanej na podstawie tego upoważnienia.

Umowa będzie przewidywać automatyczne transfery zwrotne realizowane przez Bank następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi, a Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego, będzie rozliczenie roszczeń subrogacyjnych pomiędzy Uczestnikiem i Koordynującym. W wyniku spłaty Limitu Zadłużenia Uczestnika, który na koniec dnia ma saldo ujemne na Rachunku Głównym, przez innego Uczestnika nastąpi zmiana wierzyciela. Oznacza to, że w miejsce Banku jako wierzyciela Uczestnika, który na zakończenie dnia roboczego nie spłacił wykorzystanego Limitu Zadłużenia wejdzie Uczestnik, który dokonał spłaty tego wykorzystanego Limitu Zadłużenia. Zatem, z chwilą obciążenia któregokolwiek z Rachunków Głównych, Uczestnik wstępujący wprawa wierzyciela, którego środki pieniężne zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanego Limitu Zadłużenia innego Uczestnika, nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika Systemu, którego wykorzystany Limit Zadłużenia został spłacony. Kwota tej wierzytelności będzie odpowiadać wysokości dokonanej spłaty. Z chwilą nabycia wierzytelności Uczestnik Systemu, którego środki pieniężne zostały wykorzystane do spłaty Limitu Zadłużenia innego Uczestnika, nabywa wobec spłaconego Uczestnika roszczenie do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu (dalej: „Roszczenie”). Kwota Roszczenia odpowiada kwocie nabytej wierzytelności i ulega zmianie o kwotę kolejnej nabytej wierzytelności. W wyniku tej zmiany powstaje bieżąca kwota Roszczenia, od której naliczane będą odsetki. Odsetki będą naliczane i płatne według oprocentowania i zgodnie z zasadami określonymi w Umowie. Spółka będzie spłacała odsetki należne Uczestnikowi z tytułu nabytych przez niego w drodze subrogacji wierzytelności bezpośrednio na rachunek Uczestnika. Zgodnie z Umową, Bank będzie pobierać od każdego z Uczestników opłatę miesięczną za uczestnictwo w Systemie. Inne opłaty i prowizje związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem systemu Bank będzie pobierał na podstawie „Taryfy prowizji i opłat bankowych klientów korporacyjnych z segmentu firm średnich i dużych”. Niezależnie od powyższych tytułów, Bank pobiera jednorazową opłatę z tytułu wdrożenia Systemu od Koordynującego oraz jednorazową opłatę z tytułu wdrożenia konfiguracji Systemu również od Koordynującego.

Na podstawie Umowy, Uczestnik upoważnia Koordynującego do wykonywania w jego imieniu następujących czynności o charakterze koordynującym, w tym między innymi:

1.  podpisania z Bankiem – w imieniu Uczestnika i innymi podmiotami – aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami Systemu;
2.  wyłączenia Rachunku z Systemu w imieniu tegoż Uczestnika Systemu poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do Banku;
3.  zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;
4.  negocjowania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych;
5.  negocjowania z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z niniejszą Umową;
6.  reprezentowania Uczestników Systemu we wszelkich sprawach dotyczących Umowy oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Uczestnik Systemu upoważnia Koordynującego do zawierania w jego imieniu i na jego rzecz Aneksów do Umowy w wyżej wskazanym zakresie. Koordynujący nie otrzymuje od Uczestnika ani od Banku wynagrodzenia za czynności administracyjne wynikające z Umowy. Dodatkowo, po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym Dniu Roboczym następnego miesiąca, Bank, działając w imieniu i na rzecz każdego z Uczestników, dokona przelewów pomiędzy poszczególnym Rachunkami (za wyjątkiem Rachunku Pomocniczego Koordynującego), obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Uczestnika lub danemu Uczestnikowi. Również po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym Dniu Roboczym następnego miesiąca, każdy Uczestnik zapłaci na rzecz Banku odsetki od niespłaconych do końca dnia roboczego, w danym miesiącu kalendarzowym, Limitów Zadłużenia. Ponadto, Bank będzie wypłacał Uczestnikom w każdym pierwszym Dniu Roboczym następnego miesiąca za miesiąc poprzedni odsetki od dziennych sald środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku Głównym. Każdy z Uczestników Systemu ponosić będzie koszty obsługi Systemu przez Bank, określone w Umowie. Spółka posiadająca status Koordynującego, nie będzie wykonywała żadnych dodatkowych czynności związanych z zarządzaniem kapitałami grupy, w szczególności nie będzie świadczyła na ich rzecz usług. Wszystkie działania w ramach Systemu będą obsługiwane przez Bank. W celu zabezpieczenia pełnej spłaty Limitu Zadłużenia udzielonego dowolnemu Uczestnikowi, zgodnie z Umową, Uczestnicy nieodwołanie poręczają Bankowi spłatę wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia. W świetle Umowy, Bank jest upoważniony do traktowania w ciągu dnia wszystkich środków zgromadzonych na Rachunku Pomocniczym Koordynującego i Rachunkach Głównych, jako zabezpieczenia spłaty indywidualnych limitów zadłużenia udostępnianych Uczestnikom w ramach niniejszej Umowy, co powoduje, że w pewnym sensie wszyscy Uczestnicy są wzajemnie poręczycielami. Ponadto, na podstawie Umowy, Uczestnicy są solidarnie odpowiedzialni za dokonywanie na rzecz Banku płatności opłat i kosztów wynikających z Umowy. Koordynujący poza odsetkami, których zasady przyznawania opisane zostały we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie otrzymywał żadnego innego wynagrodzenia z tytułu zawartej Umowy. Należy również podkreślić, że podmiotem oferującym Uczestnikom usługi cash poolingu, na podstawie Umowy w ramach Struktury, będzie Bank. Tym samym to Bank będzie wykonywał postanowienia Umowy poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi, uczestniczącymi w Strukturze oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań. Uczestnicy Struktury nie będą zawierać natomiast transakcji między sobą. Nie będą również świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Ponadto, Spółka uczestnicząca w Strukturze w podwójnej roli tj. jako Uczestnik i jako Koordynujący, nie będzie zawierać z innymi Uczestnikami Struktury odrębnych umów w związku z uczestnictwem w Strukturze. Spółka wykonywać będzie (wskazane wcześniej) zadania administrowania Strukturą i reprezentowania Uczestników wobec Banku na mocy postanowień Umowy, jako czynności pomocnicze do głównej usługi świadczonej przez Bank na rzecz Uczestników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy finansowanie udzielone przez Spółkę innym Uczestnikom (podmiotom powiązanym wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy pdop) biorącym udział w Systemie cash-poolingu powinno pomniejszać wartość zadłużenia, zgodnie z art. 16 ust. 7g Ustawy pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne finansowanie udzielone przez Spółkę w ramach Systemu cash poolingu innym Uczestnikom (podmiotom powiązanym, wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy pdop) powinno, zgodnie z art. 16 ust. 7g Ustawy pdop, obniżać wartość zadłużenia Spółki wobec tych Uczestników, dla potrzeb stosowania ograniczeń związanych z niedostateczną kapitalizacją.

W myśl art. 16 ust. 7g Ustawy pdop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. W związku z powyższym, podatnicy mają prawo dla celów stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do pomniejszenia kwoty własnego zadłużenia wobec podmiotów powiązanych o wartość udzielonego tym podmiotom finansowania. Zdaniem Spółki, dla ustalenia kwoty, o którą podatnicy mają prawo obniżyć swoje zadłużenie wobec podmiotów powiązanych, zgodnie z art. 16 ust. 7g Ustawy pdop, posługiwać należy się zasadami analogicznymi, jak przy określaniu kwoty zadłużenia dla potrzeb stosowania ograniczeń dotyczących uwzględniania w kosztach podatkowych odsetek uiszczanych od pożyczek uzyskanych od tych podmiotów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy pdop. Tym samym należy uznać, że dla potrzeb stosowania ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, podatnicy mają możliwość obniżenia swojego zadłużenia o kwotę każdego rodzaju finansowania udzielonego podmiotom powiązanym, które spełnia warunki określone w art. 16 ust. 7b Ustawy pdop. Powyższe wnioski potwierdzają również wyjaśnienia dotyczące stosowania znowelizowanych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, z których wynika, że „wartość zadłużenia” brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy pdop, powinna być wartością „netto”, stanowiącą różnicę między wartością zadłużenia spółki wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów), a wartością pożyczek udzielonych tym wspólnikom (podmiotom) przez spółkę. W tym kontekście należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej Struktury cash-poolingu lub udostępnianie własnych środków innym Uczestnikom biorącym udział w Strukturze, powinno zostać uznane za pożyczkę, w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b Ustawy pdop.

Z uzasadnienia projektu nowelizującego przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji z dniem 1 stycznia 2015 r. wynika, że podstawowym celem wprowadzenia przedmiotowych regulacji do Ustawy pdop w nowej formie było przeciwdziałanie sytuacji, w której podmiot dominujący wyposaża podmiot zależny w majątek niewspółmiernie niski w stosunku do zakresu prowadzonej przez podmiot zależny działalności i działalność tego podmiotu finansuje pożyczkami (udzielanymi mu bezpośrednio bądź pośrednio). Należy zauważyć, że korzystanie z nadwyżek środków finansowych, wykazywanych przez inne podmioty uczestniczące w systemie zarządzania płynnością, w celu pokrywania własnych zobowiązań, jest niewątpliwie formą finansowania zewnętrznego. Umożliwienie jednostkom powiązanym finansowania ich bieżących zobowiązań poprzez korzystanie z nadwyżek środków innych podmiotów uczestniczących w Systemie, pozwala niewątpliwie na wyposażenie biorących udział w Strukturze cash-poolingu podmiotów powiązanych w niższy kapitał własny niż w sytuacji, gdyby nie miały one możliwości pokrywania swoich potrzeb w tej formie. Trzeba zatem przyjąć, że wyłączenie umowy cash-poolingu z zakresu regulacji dotyczących ograniczeń związanych z tzw. niedostateczną kapitalizacją byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy, wprowadzającego analizowane regulacje do polskiego porządku prawnego.

Zdaniem Spółki, definicja legalna pojęcia „pożyczka” zawarta w art. 16 ust. 7b Ustawy pdop, powinna znaleźć zastosowanie również do wykładni tego terminu użytego w art. 16 ust. 7g Ustawy pdop, o czym decydują podstawowe reguły wykładni tekstu prawnego. Jak stwierdza B. Brzeziński: Znaczenie faktu istnienia definicji legalnej określonego zwrotu jest takie, że przy interpretacji aktu normatywnego zawierającego definicję legalną należy przyjmować znaczenie takiego zwrotu w sensie nadanym mu tą definicją. Nie jest więc możliwe argumentowanie, że wyrażenie ma znaczenie inne, niż wynikałoby to z treści definicji. (\`(...)\`) Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy (Podstawy wykładni prawa podatkowego, Bogumił Brzeziński, 2008).

Warto w tym miejscu przytoczyć także treść § 147 ust. 1 Załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (rozporządzenie z 20 czerwca 2002 r., Dz.U. Nr 100, poz. 908), zgodnie z którym, jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego paragrafu rozporządzenia, jeżeli zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że termin „pożyczka” użyty przez ustawodawcę w art. 16 ust. 7g Ustawy pdop, powinien być rozumiany zgodnie z jego definicją legalną, zawartą w art. 16 ust. 7b powołanego aktu normatywnego. W szczególności, zastosowania nie powinna znaleźć w tym przypadku definicja pożyczki, zawarta w powołanych przepisach KC. Skoro bowiem ustawodawca postanowił wprowadzić do Ustawy pdop odrębną definicję pojęcia oznacza to, że chciał on nadać temu pojęciu odrębne znaczenie na gruncie ustawy, do której tę definicję wprowadził. W myśl natomiast przywołanych zasad techniki prawodawczej, jeśli w danej ustawie zawarta jest definicja określonego pojęcia, to zakres zastosowania tej definicji rozciąga się na cały ten akt normatywny oraz akty wykonawcze do niego. Tym samym, biorąc pod uwagę, że planowana przez Spółkę Umowa spełnia warunki określone w art. 16 ust. 7b Ustawy pdop, powinna być w konsekwencji traktowana jako pożyczka dla potrzeb stosowania regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku wykazywania przez Spółkę na rachunku bieżącym salda dodatniego i przekazywania własnych środków finansowych innym Uczestnikom będącym podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy pdop, dla celów stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia swojego zadłużenia wobec tych podmiotów powiązanych o wartość przekazanego im finansowania zwrotnego w ramach Systemu zarządzania płynnością finansową, na podstawie art. 16 ust. 7g Ustawy pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę– w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b updop).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Zauważyć należy, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też, umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash-poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wraz z jedną powiązaną kapitałowo w sposób pośredni oraz osobowo spółką z grupy, planuje zawarcie Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków. System ten będzie miał charakter cash-poolingu rzeczywistego. Podmiotem oferującym Uczestnikom usługi cash-poolingu będzie Bank. Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani ze Spółką ani z drugim Uczestnikiem. Wnioskodawca w opisanej strukturze będzie pełnił zarówno rolę Uczestnika, jak i Koordynującego. System będzie oparty o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika tzw. subrogacja, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych innych podmiotów jak również udzielenie finansowania przez Spółkę innym podmiotom w ramach opisanej we wniosku Struktury cash-poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop.

Skoro zatem wierzytelność lub zadłużenie wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanej przez Wnioskodawcę strukturze cash-poolingu powinno być traktowane jako pożyczka, to dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” uznać należy, że finansowanie udzielone przez Spółkę innym podmiotom powiązanym biorącym udział w strukturze cash-poolingu pomniejsza wartość zadłużenia zgodnie z art. 16 ust. 7g updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzina wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.