Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1440/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie dochodu ze sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: aport; dochód; koszt; przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   dochodu ze sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie dochodu ze sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą jako wspólnik dwóch spółek komandytowych, w których posiada status komandytariusza. Spółki prowadzą ewidencję podatkową w formie ksiąg rachunkowych, na podstawie której wspólnik stosownie do posiadanego udziału w zyskach i stratach opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych z działalności gospodarczej (według stawki liniowej).

Wnioskodawca wspólnie z innymi osobami (fizycznymi i prawnymi) zamierza założyć spółkę jawną albo komandytową (dalej Spółka), do której wkładem - poza niewielkimi wkładami pieniężnymi - ma być przedsiębiorstwo X prowadzone w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład wnoszonego jako wkład niepieniężny przez spółkę z o.o. do spółki jawnej/komandytowej przedsiębiorstwa X (w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego) wchodzić będzie majątek wykorzystywany przez to przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług parkingowych to jest w szczególności: prawo własności niezabudowanej nieruchomości (na której znajduje się parking), prawa wynikające z umów, w tym prawa z umów przechowania, dzierżawy drugiej nieruchomości (na której znajduje się drugi parking), umów zlecenia oraz wierzytelności i środki pieniężne.

Nieruchomość stanowiąca środek trwały będzie uprzednio nabyta przez spółkę z o.o. w ramach aportu, zatem zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych spółki z o.o. według jego wartości rynkowej ustalonej przez spółkę na dzień wniesienia wkładu, stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 updop.

Jednym z rozważanych w przyszłości rozwiązań jest m.in. sprzedaż przez spółkę jawną/komandytową prawa własności nieruchomości, po wartości rynkowej wynikającej z wyceny, dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce jawnej/komandytowej, w której jest wspólnikiem, może przyjąć, że wartość początkowa nieruchomości gruntowej (środka trwałego) otrzymanej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu przedsiębiorstwa) przez tą spółkę jawną/komandytową odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o., tj. podmiotu wnoszącego aport?
2.  Czy dochodem Wnioskodawcy z tytułu ewentualnej sprzedaży przez spółkę jawną/komandytową prawa własności nieruchomości gruntowej będzie (odpowiadający jego udziałowi w zyskach spółki) udział w różnicy między ceną sprzedaży a wartością początkową środka trwałego określoną w sposób wskazany powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Jednocześnie w ust. 2 doprecyzowano, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Oznacza to, że spółka jawna/komandytowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego - podatnikiem nie jest spółka jawna/komandytowa, ale jej wspólnicy, czyli m.in. Wnioskodawca. Wobec powyższego, kwestie związane z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których nabycia dokonała spółka jawna/komandytowa istotne w kontekście rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej/komandytowej będącego osobą fizyczną - powinny być rozpatrywane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 1.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 updof kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22c updof amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi prawnymi.

Ponadto odnosząc się do zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów dotyczących amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia w posiadanie przez podatnika składników majątkowych podlegających amortyzacji - wytworzenie we własnym zakresie i nabycie (art. 22a updof).

Nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Podstawę naliczeń odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której zasady ustalania zawarto w art. 22g ww. ustawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż art. 22g ust. 1 pkt 4 updof wskazuje, iż za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W odniesieniu do składnika majątku, jakim jest nieruchomość gruntowa zwrócić należy uwagę na fakt, iż została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport (spółki z o.o.), choć jako grunt nie podlegała amortyzacji. Ma to istotne znaczenie w kontekście powołanych niżej przepisów.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział dla celów amortyzacji szczególne zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa. Wynikają one z art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 14a updof. W pierwszym przepisie wskazano, iż w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Z kolei drugi z powołanych przepisów wskazuje, że przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę fakt, że wniesiony do spółki jawnej/komandytowej aport stanowił przedsiębiorstwo, Wnioskodawca dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku z uczestnictwem w spółce jawnej/komandytowej, powinien przyjąć, że wartość początkowa nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa otrzymanego w drodze wkładu niepieniężnego przez tę spółkę jawną/komandytową odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o. tj. podmiotu wnoszącego aport, zgodnie z treścią art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 14a updof i w odniesieniu do regulacji art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak bowiem podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie powyższe przepisy ustanawiają zasadę kontynuacji wartości początkowej składników majątkowych wniesionych w formie aportu. Oznacza to, że podatnik nabywający w drodze aportu środki trwałe lub wartości niematerialne prawne, które były już amortyzowane, ma obowiązek przyjąć taką wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od jakiej dokonywał odpisów amortyzacyjnych podmiot wnoszący aport. Nie ma przy tym znaczenia, czy te składniki majątkowe były amortyzowane bezpośrednio przed wniesieniem aportu, czy też nastąpiła przerwa w amortyzacji, np. z powodu zaprzestania wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Zasada ta obowiązuje także w przypadku środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, które zostały już całkowicie zamortyzowane. (Tak. teza F w: Komentarz do art. 22g ustawy o PIT red. Serwińska 2014 wyd. 1/K. Gawor).

W analizowanym przypadku podmiot wnoszący aport tj. spółka z o.o. nabył nieruchomość gruntową będącą jednym ze składników aportu w drodze aportu, która to czynność jest niewątpliwie czynnością odpłatną i wprowadził go do swojej ewidencji środków trwałych zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wysokości „ustalonej przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”.

W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 updof Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia - w części odpowiadającej udziałowi danego wspólnika w zyskach i stratach spółki jawnej/komandytowej Spółki - kosztów uzyskania przychodu ze swojego udziału w Spółce, z uwzględnieniem wartości początkowej nieruchomości gruntowej określonej na zasadzie kontynuacji, wskazanej jak wyżej.

Analogiczne zasady do przedstawionych powyżej potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2013 r. (ILPB1/415-1105/13-4/AG) wydanej na gruncie zbliżonego stanu faktycznego.

Zbieżne stanowisko na gruncie analogicznych przepisów ustawy podatku dochodowego od osób prawnych zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-59/14-2/GG).

Ad. 2.

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie aktualny pozostaje przepis art. 8 ust. 1 i 2 updof powołany na wstępie stanowiska Wnioskodawcy. Odnosi się on do każdego kosztu związanego z działalnością spółki osobowej, w tym również kosztu uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych nabytych uprzednio przez Spółkę.

Oznacza to, że dla ustalenia kwoty, jaką może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wspólnik spółki osobowej w związku ze zbyciem nieruchomości przez spółkę osobową w pierwszej kolejności należy ustalić koszty przypadającego z tego tytułu ogółem na spółkę jawną/komandytową.

W tym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy art. 23 ust. 1 pkt 1 updof, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Następnie wskazać należy regulację art. 22 ust. 8a updof, w której wskazano wprost, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Przywoływany już w pierwszym punkcie niniejszego wniosku art. 22g ust. 1 pkt 4 updof wskazuje, iż za wartość początkową środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Z powyższego wynika, że w przypadku zbycia środków trwałych (w tym także nieruchomości) wniesionych uprzednio jako wkład do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów; będzie dla wspólników spółki osobowej ogółem, wartość początkowa ustalona - na zasadzie kontynuacji – w sposób wskazany w punkcie 1 niniejszego wniosku (nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu). Dla Wnioskodawcy zaś kosztem uzyskania przychodów będzie zatem część ustalonego w powyższy sposób kosztu uzyskania przychodów odpowiadająca jego udziałowi w zyskach Spółki.

Zasadność powyższego wniosku potwierdza także treść art. 24 ust. 2 pkt 1 updof zgodnie, z którym w przypadku podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W rozpatrywanej sprawie spółka jawna/komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca rozważa sprzedaż w przyszłości nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa, która stanowiła będzie niepodlegający amortyzacji środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki jawnej/komandytowej.

W związku z tym w przypadku dokonania takiej sprzedaży, dochodem Wnioskodawcy będzie różnica między ceną sprzedaży a wartością początkową tego środka trwałego określoną w sposób wskazany powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**
*   dochodu ze sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej/komandytowej oraz koszty uzyskania przychodów z tej działalności powinny być ustalane z zastosowaniem powyższych zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 1 powoływanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22c updof amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi prawnymi.

Według art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 14a ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Powyższe przepisy oznaczają, że spółka jawna/komandytowa po otrzymaniu przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego, będzie zobowiązana ustalić wartość początkową otrzymanej nieruchomości gruntowej (środka trwałego), która była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, według jej wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego aport.

Przepis art. 22h ust. 3 ww. ustawy stanowi, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W myśl art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Reasumując, Wnioskodawca, dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce jawnej/komandytowej, w której jest wspólnikiem, może przyjąć, że wartość początkowa nieruchomości gruntowej (środka trwałego) otrzymanej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu przedsiębiorstwa) przez tą spółkę jawną/komandytową odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o., tj. podmiotu wnoszącego aport.

Przechodząc do kwestii ustalenia przez spółkę jawną/komandytową ewentualnego dochodu ze sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 updof, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie”.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości gruntowej wniesionej uprzednio jako wkład do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa ustalona na zasadzie kontynuacji. Dla Wnioskodawcy zaś kosztem uzyskania przychodów będzie część ustalonego kosztu uzyskania przychodów odpowiadająca jego udziałowi w zyskach Spółki.

W związku z tym w przypadku dokonania w przyszłości sprzedaży nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa, która stanowiła będzie niepodlegający amortyzacji środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie spółki jawnej/komandytowej, dochodem Wnioskodawcy będzie różnica między ceną sprzedaży a wartością początkową tego środka trwałego określoną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki z o.o.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.