Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-928/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-13
Teza: Czy Wnioskodawczyni sprzedając prawa i obwiązki wynikające z nakładów poczynionych na budowę garażu jest zwolniona z podatku dochodowego? Czy od powyższej transakcji należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli tak, to kto powinien zapłacić ten podatek?
Słowa kluczowe: garaż; gmina; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nakładów na budowę garażu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nakładów na budowę garażu

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 r. rozpoczęto budowę kompleksu garażowego, w którym Wnioskodawczyni miała otrzymać pomieszczenie garażowe. Prace związane z budową garaży wykonywała wynajęta firma. W dniu 8 sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy, na podstawie której otrzymała od miasta do korzystania teren o pow. 16,18 m² oraz dojazd o pow. 21,80 m² z przeznaczeniem na budowę murowanego garażu. Na podstawie tej umowy Wnioskodawczyni uiszczała czynsz oraz ponosiła inne koszty związane z eksploatacją przedmiotu umowy. Umowa dzierżawy terenu została zawarta na czas określony od dnia 1 sierpnia 2007 r. do dnia 31 lipca 2037 r., ale za zgodą stron mogła być rozwiązana w każdym czasie. Budowa całego kompleksu garażowego trwała kilka lat. Potwierdzeniem ponoszonych przez Wnioskodawczynię nakładów na budowę są faktury (zaliczkowe i końcowa) na łączna kwotę 24 989 zł 41 gr.

W dniu 21 maja 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży (w formie aktu notarialnego) praw i obowiązków wynikających z nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię na budowę garażu oraz infrastrukturę związaną z zespołem garaży.

Strony ustaliły cenę w wysokości 24 989 zł 41 gr, tj. na kwotę równą poniesionym na budowę nakładom. Umowa dzierżawy zawarta przez Wnioskodawczynię w dniu 8 sierpnia 2007 r. została za zgodą stron rozwiązana, jednocześnie Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na podpisanie nowej umowy dzierżawy terenu z nabywcami z jednoczesnym przeniesieniem na nich prawa do dzierżawy tego terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawczyni sprzedając prawa i obwiązki wynikające z nakładów poczynionych na budowę garażu jest zwolniona z podatku dochodowego? Czy od powyższej transakcji należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli tak, to kto powinien zapłacić ten podatek?

Zdaniem Wnioskodawczyni transakcja sprzedaży dokonana w dniu 21 maja 2014 r. została przeprowadzona jako sprzedaż praw i obowiązków wynikających z nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię na budowę garażu oraz na infrastrukturę związaną z zespołem garaży, ponieważ właścicielem budowli może być właściciel lub użytkownik wieczysty gruntu. W tym przypadku właścicielem gruntu jest gmina/miasto, która zawarła z Wnioskodawczynią umowę dzierżawy terenu. Zgodnie z prawem to co znajduje się na gruncie należy do właściciela.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie mogła sprzedać garażu, gdyż nie była prawnie jego właścicielem – mogła jedynie ubiegać o zwrot poniesionych nakładów w kwocie wynikającej z faktur, tj. 24 989 zł 41 gr. I kwotę tę otrzymała.

W opinii Wnioskodawczyni w tej sytuacji ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ( art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Źródłami przychodów, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), a stosownie do pkt 8 tego przepisu, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z uwagi na brak definicji rzeczy i nieruchomości w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 45 ww. ustawy rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Natomiast rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Stosownie do art. 46 § 1 nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a stosownie do § 2 tego przepisu częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast jak stanowi art. 48 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Nieruchomości budynkowe stanowią natomiast budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych są odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Przepisy szczególne określają przy tym relację tego prawa, do prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. Ze względu na treść art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, znajdujące się na gruncie i trwale z nim związane budynki, inne urządzenia i rośliny – poza wskazanym wyjątkiem dotyczącym nieruchomości budynkowych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste – są częściami składowymi danej nieruchomości i wobec tego nie mogą być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, że jeżeli ktoś wzniesie budynek na gruncie należącym do innej osoby (nie będącym w użytkowaniu wieczystym), to właścicielem tego budynku nie jest osoba, która go wybudowała, a osoba do której ten grunt należy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. rozpoczęto budowę kompleksu garażowego, w którym Wnioskodawczyni miała otrzymać pomieszczenie garażowe. Prace związane z budową garaży wykonywała wynajęta firma. W dniu 8 sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy, na podstawie której otrzymała od miasta do korzystania teren o pow. 16,18 m² oraz dojazd o pow. 21,80 m² z przeznaczeniem na budowę murowanego garażu. Na podstawie tej umowy Wnioskodawczyni uiszczała czynsz oraz ponosiła inne koszty związane z eksploatacją przedmiotu umowy. Umowa dzierżawy terenu została zawarta na czas określony od dnia 1 sierpnia 2007 r. do dnia 31 lipca 2037 r., ale za zgodą stron mogła być rozwiązana w każdym czasie. Budowa całego kompleksu garażowego trwała kilka lat. Potwierdzeniem ponoszonych przez Wnioskodawczynię nakładów na budowę są faktury (zaliczkowe i końcowa) na łączna kwotę 24 989 zł 41 gr.

W dniu 21 maja 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży (formie aktu notarialnego) praw i obowiązków wynikających z nakładów poczynionych przez Wnioskodawczynię na budowę garażu oraz infrastrukturę związaną z zespołem garaży.

Analiza ww. okoliczności wskazuje, że Wnioskodawczyni nie była właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wybudowany został garaż. W świetle zatem uregulowań zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o odpłatnym zbyciu nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale też – jak twierdzi Wnioskodawczyni – o odpłatnym zbyciu innej rzeczy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d). Wybudowany na gruncie nie będącym własnością Wnioskodawczyni garaż nie jest bowiem rzeczą ruchomą ani nieruchomością budynkową, ale częścią składową nieruchomości, której właścicielem jest miasto/gmina.

W opisanym stanie faktycznym mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem praw majątkowych wynikających z poczynionych na cudzym gruncie nakładów na budowę garażu, które zakwalifikować należy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie bowiem z art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte powyżej wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych, w tym także z odpłatnego zbycia praw majątkowych jakimi są nakłady poniesione na budowę garażu na cudzym gruncie.

Konsekwencją przyjętej kwalifikacji uzyskanego przez Wnioskodawczynię przychodu jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W cytowanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Ponieważ, w świetle zacytowanych przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód osiągnięty z dokonanej sprzedaży nakładów, przy jego ustalaniu Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić poniesione w celu uzyskania przychodu koszty, do których może zaliczyć wydatki poniesione na budowę przedmiotowego garażu.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonych w art. 27 tej ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, że zbycie przez Wnioskodawczynię w 2014 r. nakładów poczynionych na budowę garażu wybudowanego na gruncie wydzierżawionym od miasta/gminy zakwalifikować należy do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Przychód ten, jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu jego uzyskania, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawczyni ma obowiązek rozliczenia uzyskanego z tego tytułu przychodu łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym, składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.