Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.102.2016.1.HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportem przedsiębiorstwa za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportem przedsiębiorstwa za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia aportem przedsiębiorstwa za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan (dalej jako: Wnioskodawca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A” (dalej jako: „A”), której przedmiotem jest prowadzenie sklepu spożywczego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skład majątku działalności Wnioskodawcy wchodzą składniki materialne (towar, wyposażenie) i niematerialne związane z prowadzonym sklepem. Należą do nich również zobowiązania – kredyt obrotowy (na bieżącą działalność) oraz kredyt inwestycyjny.

Sklep Wnioskodawcy znajduje się w wybudowanym przez niego budynku na części gruntu, którego właścicielem jest Pan B. – ojciec Wnioskodawcy. Ta część grunt została przekazana Wnioskodawcy celem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

W najbliższym czasie w drodze darowizny Wnioskodawca otrzyma od ojca przedmiotową nieruchomość gruntową wraz z znajdującym się na jej terenie budynkiem (odrębnym od budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę) oraz pozostałymi budowlami.

Wnioskodawca wskazuje, że celem planowanej darowizny jest przejęcie części dotychczasowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa ojca, związanej z wynajmem nieruchomości. W wyniku darowizny Wnioskodawca ma wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki darczyńcy w zakresie dotychczasowych stosunków i powiązań gospodarczych oraz innych obowiązków publicznoprawnych związanych z przedmiotem darowizny. Wnioskodawca zamierza po otrzymaniu darowizny przekazać otrzymane składniki majątkowe do prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywać do osiągania przychodów z wynajmu.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza wnieść całość masy majątkowej swojego przedsiębiorstwa „A” w drodze aportu jako wkład do nowej spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka”), w której ma zamiar zostać wspólnikiem.

Wnioskodawca podkreśla, że celem planowanej restrukturyzacji jest przejęcie przez nową Spółkę całości działalności prowadzonej przez „A” w zakresie prowadzonego sklepu spożywczego oraz działalności związanej z wynajmem nieruchomości (działalność przejęta wraz z otrzymaną darowizną). Spółka ma wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie dotychczasowych stosunków i powiązań gospodarczych „A” oraz innych obowiązków publicznoprawnych.

Na masę majątkową w ramach planowanego aportu składają się:

*   maszyny oraz urządzenia posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa);
*   pozostałe środki trwałe, zwłaszcza wyposażenie sklepu, wykorzystywane w bieżącej działalności posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa);
*   posiadany na dzień aportu towar handlowy;
*   własność wykorzystywanej w działalności gospodarczej Wnioskodawcy nieruchomości;
*   wszelkie umowy handlowe z dotychczasowymi kontrahentami wraz z wynikającymi z nich zobowiązaniami;
*   materiały eksploatacyjne;
*   oprogramowanie komputerowe;
*   baza klientów oraz know-how;
*   kadra pracownicza związana ze sprzedażą w tym osoby współpracujące z „A” na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło);
*   rachunki bankowe wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi;
*   umowa kredytu na bieżącą działalność z bankiem.

Wnioskodawca wskazuje, że masa majątkowa stanowiąca przedmiot aportu (dalej jako: „Przedmiot Aportu”) do Spółki stanowić będzie przedsiębiorstwo będące zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Spełniać ono będzie warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, czyli w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać również należy, że po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa do Spółki dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy w ciągu kilku miesięcy zostanie zlikwidowana, gdyż całe przedsiębiorstwo za pomocą którego Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność, zostanie w całości przejęte przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku masy majątkowej będącej przedmiotem aportu do nowej Spółki należy zakwalifikować ją jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co przedmiotowa czynność aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ziszczenia się planowanych przez Wnioskodawcę działań opisanych w zdarzeniu przyszłym masa majątkowa będącą przedmiotem aportu do Spółki będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wniesienie ww. aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2016 r. (nr IPTPP2.4512.217.2016.2.MM): „Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia”.

Należy zauważyć, że użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r. nr IPTPP4/443-643/14-2/ALN.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Odnosząc powyżej wskazane argumenty do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, przedsiębiorstwo, które będzie wnoszone do Spółki, będzie zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Spełniać ono będzie warunki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo, które ma zostać przekazane Spółce, będzie zdolne do funkcjonowania w podmiocie na niezmienionych zasadach.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że przekazanie w formie aportu przedsiębiorstwa spełniającego definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, wyłączone będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tak więc, nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku ziszczenia się planowanych przez Wnioskodawcę działań opisanych w zdarzeniu przyszłym, masa majątkowa będącą przedmiotem aportu do Spółki będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, i tym samym czynność ta wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tak więc, aport przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że obecnie tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opublikowany został w Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.

Z kolei przepis art. 8 ust. 1 ustawy brzmi następująco: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Równocześnie należy wskazać, że tekst jednolity ustawy Kodeks cywilny został opublikowany w Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny lub planowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.