Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.230.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: ustalenie, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do Opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych usług inżynieryjnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.), uzupełnionym 19 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do Opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych usług inżynieryjnych w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych wg PKWiU jako:

*   74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego – **jest prawidłowe,**
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych – **jest prawidłowe,**
*   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć – **jest prawidłowe,**
*   70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do Opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych usług inżynieryjnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.230.2019.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19 lipca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka dostarcza szeroką gamę produktów i układów napędowych dla branży motoryzacyjnej (dalej: „Produkty”).

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która współpracuje z wiodącymi na świecie producentami pojazdów i maszyn przemysłowych.

Grupa prowadzi działalność w ramach pięciu dywizji:

1.  X A. – projektującej i produkującej zaawansowane kompozyty do przemysłu lotniczego,
2.  X Au. składającej się z pod-dywizji: D. oraz eP. – opracowujących i dostarczających nowoczesne i zelektryfikowane rozwiązania i układy napędowe dla producentów pojazdów,
3.  X P.M. – dostarczającej precyzyjne rozwiązania z zakresu metalurgii mające zastosowanie w motoryzacji i przemyśle,
4.  X O.P. – dostarczającej produkty umożliwiające zarządzanie energią oraz systemy i rozwiązania serwisowe dla producentów pojazdów terenowych i urządzeń przemysłowych,
5.  X W.S. – będącej producentem kół terenowych i głównym dostawcą zespołów konstrukcyjnych.

Wnioskodawca – zgodnie z przyjętym modelem współpracy w ramach Grupy – należy do pod-dywizji D. Dywizja ta obsługuje wiodących na świecie producentów pojazdów motoryzacyjnych, opracowując, budując i dostarczając szeroką gamę produktów i układów napędowych, mających zastosowanie we wszystkim typach pojazdów, od najbardziej wyrafinowanych pojazdów premium, wymagających kompleksowej dynamiki jazdy, aż po najmniejsze ultra niskie – samochody.

Spółka bierze czynny udział w opracowywaniu procesów technologicznych, wykorzystując nowe materiały i najnowocześniejsze techniki produkcyjne. Dywizja D., do której należy Spółka, jest pionierem rozwiązań w branży motoryzacyjnej.

Reagując na postęp technologiczny, stale wzrastającą konkurencję oraz potrzebę zaspokojenia popytu na poszczególnych rynkach zbytu, Grupa prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe, wdrożeniowe i inżynieryjne.

Zgodnie art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny / zdarzenie prawne obejmuje transakcje z udziałem osób prawnych, które mają siedzibę poza terytorium Polski, Wnioskodawca zobowiązany jest do wskazania danych identyfikujących tę osobę prawną, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługi przedstawione w dalszej części wniosku, nabywa od podmiotu X. A.L. z Wielkiej Brytanii.

Spółka jest stroną umowy General Service Agreement obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r., która na potrzeby niniejszego wniosku analizowana będzie wyłącznie w zakresie usług inżynieryjnych (dalej: „Usługi inżynieryjne”).

Ponadto, Wnioskodawca jest stroną umów w zakresie prac badawczo-rozwojowych oraz inżynieryjnych (dalej: „Usługi R&D”), które prowadzone są na poziomie dywizji D. Grupy X i realizowane są na podstawie umów:

*   Research and Development Cost Sharing Agreement zawartej dnia 23 grudnia 2003 r. wraz z aneksem Variation Agreement z dnia 1 lipca 2009, które dotyczą Faz A i B projektowania nowych produktów, oraz
*   Application Engineering Cost Sharing Agreement z dnia 23 grudnia 2003 roku wraz z aneksem Variation Agreement z dnia 1 lipca 2009, które dotyczą Fazy C – implementacji projektów.

Umowy, które swoim zakresem obejmują świadczenie Usług inżynieryjnych oraz Usług R&D (dalej łącznie jako: „Usługi”), zostały zawarte z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT (dalej: „Spółki Powiązane”, „Usługodawcy”).

Należy podkreślić, iż prowadzenie przedmiotowych prac przez spółki z dywizji D. (w tym przez Spółkę) jest niezbędne ze względu na charakter prowadzonej działalności. Produkty oferowane przez Spółkę muszą bowiem przystawać do dynamicznego postępu technicznego w branży motoryzacyjnej oraz spełniać rygorystyczne normy służące zapewnieniu bezpieczeństwa życiu ludzkiemu. W związku z powyższym, w celu utrzymania pozycji rynkowej i prestiżu firmy spełniającej najwyższe standardy jakości i normy bezpieczeństwa, podmioty działające w grupie X zmuszone są do prowadzenia prac rozwojowych dotyczących oferowanych produktów.

Wykonawcami Usług R&D są Centra Rozwoju Produktu wyodrębnione w ramach dywizji D., jak również poszczególne spółki tej dywizji. Usługi R&D obejmują Fazy A i B projektowania nowych produktów, które przeprowadzane są w celu osiągnięcia efektywności w zakresie produkcji, wydajności procesu i kosztów produkcji. Ponadto, przeprowadzane są modyfikacje i testowanie istniejących lub nowo wprowadzonych produktów w celu weryfikacji wymagań określonych przez klienta. Prace implementacyjne obejmują fazę C, tj. projektowanie i implementację nowych produktów oferowanych przez Grupę. Faza C polega na tworzeniu rysunków konstrukcyjnych, pracach wykonywanych przez specjalistów w zakresie implementacji (inżynierów aplikacji) oraz tworzeniu prototypów. Prace fazy C bazują na wynikach prac badawczo-rozwojowych (fazy A i B).

Działalność Spółki, w podlegającym analizie obszarze, nakierowana jest na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla oferowanych produktów i procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. Wypracowane rozwiązania są niezbędne w procesie produkcji wyrobów, wprowadzania na rynek nowych produktów spełniających wysokie standardy jakości, charakteryzujące się innowacyjnymi koncepcjami i technologiami.

W odniesieniu do Usług inżynieryjnych, należy zaznaczyć, iż w ramach poszczególnych obszarów występują sytuacje, w których Spółka zarówno nabywa, jak i świadczy usługi inżynieryjne, polegające na bieżącym dostępie do pomocy inżynieryjnej w zakresie procesu produkcyjnego. Decyzje dotyczące procesu produkcyjnego poprzedzone są przygotowywaniem analizy efektywności działań zmierzających do minimalizacji kosztów produkcji i dostaw do klientów oraz zapewnienia spółkom produkcyjnym ciągłości zamówień.

W ramach Usług inżynieryjnych świadczone są usługi związane ściśle z procesem produkcyjnym, przykładowo:

*   koordynacja zasobów inżynieryjnych w celu dostarczenia planu produktowego,
*   zapewnienie odpowiednich norm/standardów, zapewnienie szkoleń dla pracowników związanych z procesami produkcyjnymi,
*   określenie i weryfikacja obszarów, które wymagają ulepszeń,
*   wspomaganie rozwoju, najlepszego w swojej klasie, systemu konserwacji,
*   zapewnienie pomocy przy wprowadzaniu systemów produkcyjnych do wszystkich spółek z dywizji D.
*   identyfikacja najlepszych praktyk oraz analiza występujących rozbieżności.

Zgodnie z postanowieniami wyżej wskazanych umów, regulujących zakres Usług R&D oraz Usług inżynieryjnych, Wnioskodawca w zależności od zapotrzebowania może pełnić funkcję zarówno dostawcy, jak i nabywcy Usług. Z tytułu nabywanych Usług, Spółka, uiszcza opłaty (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”), które spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 lipca 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że zgodnie z postanowieniami Umowy, zakres przedmiotowy usług inżynieryjnych wskazanych we Wniosku obejmuje czynności, którym powinien być przypisany symbol PKWiU:

*   74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego,
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania do Opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie będzie miało zastosowania do Wynagrodzenia ponoszonego przez Wnioskodawcę za nabycie Usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazano powyżej w ocenie Wnioskodawcy nabywane Usługi spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, na mocy którego ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie szeroko rozumianych usług niematerialnych oraz licencji, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. I6a-16m, i odsetek.”

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, do którego odwołuje się powyższa regulacja „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego przedmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).”

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, zastosowanie ograniczenia w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest spełnieniem dwóch przesłanek:

*   poniesiony wydatek mieści się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.
*   koszty poniesione są na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy CIT.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszego Wniosku są Umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy CIT decydować będzie zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do kategorii kosztów wskazanych w ust. 1 tego przepisu.

Biorąc pod uwagę brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl., dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć została potwierdzona także w opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami. Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego na mocy Umów Opłaty nie są:

*   kosztem usług doradczych – zgodnie z definicją SJP, zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii.

Należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do przekazania przez Usługodawców żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu, świadczone przez Usługodawców Usługi nie opierają się na doradztwie, lecz korzystaniu z dorobku technologicznego Spółek powiązanych, tj. rozwiązań technologicznych wypracowanych przez Spółki Powiązane wykorzystywanych do wsparcia inżynieryjnego Wnioskodawcy. Celem otrzymywanych świadczeń jest udoskonalanie istniejących produktów i ulepszenie stosowanych procesów;

*   kosztem usług badania rynku – zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

Nabywając Usługi Wnioskodawca nie otrzymuje od Usługodawców analiz związanych z badaniem rynku. W obszarze przeprowadzanych analiz i weryfikacji produktów, Spółka ogranicza się do technicznych i technologicznych aspektów produkcji, a wykonywane próby i testy mają na celu techniczne wsparcie produkcji oraz uwzględnienie w jej procesie m.in. założonych celów jakościowych, odpowiadających na rynkowe wymogi stawiane towarom;

*   kosztem usług reklamowych – zgodnie z utrwalonymi poglądami, „reklamę” stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. z 2015 r.. poz. 1676). zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.

W przedmiotowym rozumieniu, Usługi nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu. Nie są również związane z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowej, czy umieszczaniem ich w środkach masowego przekazu;

*   kosztem zarządzania i kontroli – zgodnie z definicją słownikową, „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” – «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;

W ramach świadczonych Usług, Usługodawcy nie posiadają kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, ani nie sprawują funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą tj. w szczególności nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki;

*   kosztem przetwarzania danych – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane. informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych;

W ramach Umów, Spółka nie dokonuje przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji tj. w szczególności nie przekształca twórczo zbiorów danych w celu ich opracowania. Usługi nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, więc nie można stwierdzić, że są usługami przetwarzania danych;

*   kosztem ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń – jako świadczeń wynikających z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Spółka nie uzyskuje żadnego z wymienionych świadczeń w związku z nabywanymi Usługami.

Co więcej, z uwagi na poniższą argumentację, nabywane Usługi swym charakterem nie wpisują się w przywołane w art. 15e ust. 1 pkt 1 „świadczenia o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie Wyjaśnieniami MF w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Z uwagi na fakt, iż charakter nabywanych Usług jest odmienny od kategorii usług wskazanych wprost w treści tego przepisu, nie sposób zaliczyć ich do świadczeń o charakterze podobnym do nich.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane Usługi nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. l pkt 1 ustawy CIT.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka przywołała interpretacje indywidualne, które choć wydane w indywidualnych sprawach, zawierają wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych, przez co stanowią dla podatnika istotną wskazówkę w zakresie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz tożsamym stanie prawnym.

Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych potwierdzają, że usługi zbliżone do Usług nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w dniu 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.408. 2018.2.KK, w treści której wskazano, że „opisane we wniosku usługi wsparcia inżynieryjnego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”,
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 15 lutego 2019 r„ Znak: 0111-KDIB2-3.4010.424.2018.1.MK, w której stwierdzono, że „wydatki poniesione na nabycie Usług badawczo-rozwojowych, tj. Usług B+R od podmiotu powiązanego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 30 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS, w której, w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług z zakresu prac badawczo-rozwojowo-technologicznych, organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że istotą działalności badawczo-rozwojowej „jest zdobywanie nowej wiedzy, nie zaś doradzanie” oraz usługi te nie są objęte katalogiem świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 14 sierpnia 2018 r„ Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS. w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „działania polegające na usługach w zakresie działalności budawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). (\`(...)\`) Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”

Ponadto, na uwagę zasługuję fakt, że zarówno w interpretacjach indywidualnych wydanych dotychczas na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT jak i Wyjaśnieniach MF, wskazano, iż w celu doprecyzowania charakteru usług mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy C1T należy odwołać się do podobnego katalogu usług zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć zawartych z obu wyżej wymienionych przepisach. Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się w analizowanej kwestii dorobkiem interpretacyjnym wypracowanym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie wyłączenia Opłat z tytułu Usług z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, Spółka wskazuje na treść przykładowych interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 21 ustawy CIT, w których organy podatkowe wypowiedziały się na temat odmienności usług badawczo-rozwojowych i inżynieryjnych, zbliżonych do Usług nabywanych przez Spółkę, w stosunku do katalogu usług zawartych w tym przepisie:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 31 marca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.8.2017.1.TS: „Usługa ta oraz czynności, które w ramach niej zostały wykonane (czyli przeprowadzenie testów produktu Spółki na linii technologicznej podmiotu A. przeprowadzenie badań laboratoryjnych, dokonanie oceny produktu Spółki, przeprowadzenie audytu w siedzibie Spółki przez podmiot A oraz sporządzenie raportu z przeprowadzonych testów i audytu), nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 nie są to także świadczenia o podobnym charakterze.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-478/15-4/MC: „Po pierwsze – działania badawczo-rozwojowe (pkt 1 i 2) nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią również żadnej z usług niematerialnych wymienionych w punkcie 2a tej regulacji ani też nie są świadczeniem o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1397/14/BG: Należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług certyfikacji produktów nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nabywane Usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. W konsekwencji, z uwagi na zbieżność treści przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, usługi te nie mieszczą się również w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, nabywane Usługi swoim charakterem odpowiadają pracom rozwojowym w rozumieniu regulacji podatku dochodowego dla osób prawnych. Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.), wedle którego obejmują one: „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Powyższa definicja, zdaniem Wnioskodawcy, pokrywa zakres nabywanych Usług, które w swej istocie oparte są na naukowej i technicznej wiedzy wytworzonej uprzednio w obrębie Grupy oraz mają na celu opracowanie i wyprodukowanie zmodyfikowanych produktów odpowiadających na potrzeby dynamicznego i coraz bardziej wymagającego rynku.

Biorąc powyższe pod uwagę, za wyłączeniem Usług z zakresu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy wskazać, że w odniesieniu do definicji prac rozwojowych ustawa CIT wskazuje na odesłanie do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z uwagi na brak odesłania, w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, do powyższej definicji, domniemywać można, że intencją ustawodawcy było wykluczenie prac badawczo-rozwojowych z katalogu usług objętych ograniczeniem.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób zaliczyć wydatków z tytułu Usług świadczonych na jego rzecz do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT (nie są to opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach nabywanych Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy CIT).

Reasumując, stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług, z uwagi na ich zakres, nie znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy CIT.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi nabywane od Spółek powiązanych nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, jak również tytułów wskazanych w pkt 2 i 3 tego przepisu. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na mocy Umów Opłaty z tytułu Usług nie zawierają się w katalogu usług wskazanych w treści art. 15e ust. 1 ustawy CIT i jako takie nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności wskazanych przez Wnioskodawcę dla wymienionych we wniosku usług symboli PKWiU. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zatem uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania wskazanych we wniosku usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym, oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano z uwzględnieniem grupowania wskazanego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowaw ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca – Sp. z o.o. dostarcza szeroką gamę produktów i układów napędowych dla branży motoryzacyjnej.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej, która współpracuje z wiodącymi na świecie producentami pojazdów i maszyn przemysłowych.

Grupa prowadzi działalność w ramach pięciu dywizji:

1.  X A. – projektującej i produkującej zaawansowane kompozyty do przemysłu lotniczego,
2.  X Au. składającej się z pod-dywizji: D. oraz eP. – opracowujących i dostarczających nowoczesne i zelektryfikowane rozwiązania i układy napędowe dla producentów pojazdów,
3.  X P.M. – dostarczającej precyzyjne rozwiązania z zakresu metalurgii mające zastosowanie w motoryzacji i przemyśle,
4.  X O.P. – dostarczającej produkty umożliwiające zarządzanie energią oraz systemy i rozwiązania serwisowe dla producentów pojazdów terenowych i urządzeń przemysłowych,
5.  X W.S. – będącej producentem kół terenowych i głównym dostawcą zespołów konstrukcyjnych.

Wnioskodawca – zgodnie z przyjętym modelem współpracy w ramach Grupy – należy do pod-dywizji D. Dywizja ta obsługuje wiodących na świecie producentów pojazdów motoryzacyjnych, opracowując, budując i dostarczając szeroką gamę produktów i układów napędowych, mających zastosowanie we wszystkim typach pojazdów, od najbardziej wyrafinowanych pojazdów premium, wymagających kompleksowej dynamiki jazdy, aż po najmniejsze ultra niskie – samochody.

Spółka bierze czynny udział w opracowywaniu procesów technologicznych, wykorzystując nowe materiały i najnowocześniejsze techniki produkcyjne. Dywizja D., do której należy Spółka, jest pionierem rozwiązań w branży motoryzacyjnej.

Reagując na postęp technologiczny, stale wzrastającą konkurencję oraz potrzebę zaspokojenia popytu na poszczególnych rynkach zbytu, Grupa prowadzi zaawansowane technologicznie prace badawcze, rozwojowe, wdrożeniowe i inżynieryjne. Wnioskodawca wskazał, iż usługi przedstawione we wniosku, nabywa od podmiotu X. A.L. z wielkiej Brytanii.

Spółka jest stroną umowy General Service Agreement obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r., która na potrzeby niniejszego wniosku analizowana będzie wyłącznie w zakresie usług inżynieryjnych.

Ponadto, Wnioskodawca jest stroną umów w zakresie prac badawczo-rozwojowych oraz inżynieryjnych („Usługi R&D”), które prowadzone są na poziomie dywizji D. Grupy X i realizowane są na podstawie umów:

*   Research and Development Cost Sharing Agreement zawartej dnia 23 grudnia 2003 r. wraz z aneksem Variation Agreement z dnia 1 lipca 2009, które dotyczą Faz A i B projektowania nowych produktów, oraz
*   Application Engineering Cost Sharing Agreement z dnia 23 grudnia 2003 roku wraz z aneksem Variation Agreement z dnia 1 lipca 2009, które dotyczą Fazy C – implementacji projektów.

Umowy, które swoim zakresem obejmują świadczenie Usług inżynieryjnych oraz Usług R&D, zostały zawarte z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Należy podkreślić, iż prowadzenie przedmiotowych prac przez spółki z dywizji D. (w tym przez Spółkę) jest niezbędne ze względu na charakter prowadzonej działalności. Produkty oferowane przez Spółkę muszą bowiem przystawać do dynamicznego postępu technicznego w branży motoryzacyjnej oraz spełniać rygorystyczne normy służące zapewnieniu bezpieczeństwa życiu ludzkiemu. W związku z powyższym, w celu utrzymania pozycji rynkowej i prestiżu firmy spełniającej najwyższe standardy jakości i normy bezpieczeństwa, podmioty działające w grupie X zmuszone są do prowadzenia prac rozwojowych dotyczących oferowanych produktów.

Wykonawcami Usług R&D są Centra Rozwoju Produktu wyodrębnione w ramach dywizji D., jak również poszczególne spółki tej dywizji. Usługi R&D obejmują Fazy A i B projektowania nowych produktów, które przeprowadzane są w celu osiągnięcia efektywności w zakresie produkcji, wydajności procesu i kosztów produkcji. Ponadto, przeprowadzane są modyfikacje i testowanie istniejących lub nowo wprowadzonych produktów w celu weryfikacji wymagań określonych przez klienta. Prace implementacyjne obejmują fazę C, tj. projektowanie i implementację nowych produktów oferowanych przez Grupę. Faza C polega na tworzeniu rysunków konstrukcyjnych, pracach wykonywanych przez specjalistów w zakresie implementacji (inżynierów aplikacji) oraz tworzeniu prototypów. Prace fazy C bazują na wynikach prac badawczo-rozwojowych (fazy A i B).

Działalność Spółki, w podlegającym analizie obszarze, nakierowana jest na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla oferowanych produktów i procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności. Wypracowane rozwiązania są niezbędne w procesie produkcji wyrobów, wprowadzania na rynek nowych produktów spełniających wysokie standardy jakości, charakteryzujące się innowacyjnymi koncepcjami i technologiami.

W odniesieniu do Usług inżynieryjnych, należy zaznaczyć, iż w ramach poszczególnych obszarów występują sytuacje, w których Spółka zarówno nabywa, jak i świadczy usługi inżynieryjne, polegające na bieżącym dostępie do pomocy inżynieryjnej w zakresie procesu produkcyjnego. Decyzje dotyczące procesu produkcyjnego poprzedzone są przygotowywaniem analizy efektywności działań zmierzających do minimalizacji kosztów produkcji i dostaw do klientów oraz zapewnienia spółkom produkcyjnym ciągłości zamówień.

W ramach Usług inżynieryjnych świadczone są usługi związane ściśle z procesem produkcyjnym, przykładowo:

*   koordynacja zasobów inżynieryjnych w celu dostarczenia planu produktowego,
*   zapewnienie odpowiednich norm/standardów, zapewnienie szkoleń dla pracowników związanych z procesami produkcyjnymi,
*   określenie i weryfikacja obszarów, które wymagają ulepszeń,
*   wspomaganie rozwoju, najlepszego w swojej klasie, systemu konserwacji,
*   zapewnienie pomocy przy wprowadzaniu systemów produkcyjnych do wszystkich spółek z dywizji D.
*   identyfikacja najlepszych praktyk oraz analiza występujących rozbieżności.

Zgodnie z postanowieniami wyżej wskazanych umów, regulujących zakres Usług R&D oraz Usług inżynieryjnych, Wnioskodawca w zależności od zapotrzebowania może pełnić funkcję zarówno dostawcy, jak i nabywcy Usług. Z tytułu nabywanych Usług, Spółka, uiszcza opłaty (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”), które spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z postanowieniami Umowy, zakres przedmiotowy usług inżynieryjnych wskazanych we Wniosku obejmuje czynności, którym powinien być przypisany symbol PKWiU:

*   74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego,
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
*   70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradztwa” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że ograniczeniem w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie będą objęte usługi inżynieryjne sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem:

*   74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego,
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych oraz
*   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć

bowiem, pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie obejmują tego rodzaju usług. Nie są to również usługi podobne do tych usług.

Natomiast, usługi inżynieryjne objęte grupowaniem PKWiU 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych, jako usługi wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do Opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych usług inżynieryjnych w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych wg PKWiU jako:

*   74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego – jest prawidłowe,
*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych – jest prawidłowe,
*   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć – jest prawidłowe,
*   70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.