Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.707.2023.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-22
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków związanych z używaniem leasingowanych samochodów (tj. wydatków eksploatacyjnych takich jak koszty paliwa, napraw, myjni, ubezpieczenia, parkingów itp.) podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi 50% kwoty brutto tych wydatków, tj. wraz z kwotą przypadającą na podatek VAT, także w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT; w którym momencie wskazane w pytaniu 1 wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, stanowiące ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, powinny zostać opodatkowane estońskim CIT – w momencie zapłaty czy z chwilą obciążenia ww. wydatkami wyniku finansowego netto Spółki? W szczególności, czy w przypadku zapłaty z góry za polisę ubezpieczeniową, która to polisa dla celów bilansowych ujmowana jest w okresach miesięcznych (tj. obciąża wynik finansowy Spółki co miesiąc), podstawę opodatkowania estońskim CIT stanowi 50% ww. miesięcznych obciążeń wyniku finansowego; czy w odniesieniu do uiszczanych przez Spółkę rat leasingowych, podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi: a) 50% odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej leasingowanych samochodów, dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości (odpowiadające części kapitałowej raty leasingowej), oraz b) 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT, oraz c) 50% kwoty brutto przypadającej na część odsetkową raty leasingowej, tj. kwota odsetek wraz z przypadającą na nią kwotą podatku VAT.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; leasing; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; polisa ubezpieczeniowa; samochód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Wysokość ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 5-art. 28o-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 grudnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy w odniesieniu do wydatków związanych z używaniem leasingowanych samochodów (tj. wydatków eksploatacyjnych takich jak koszty paliwa, napraw, myjni, ubezpieczenia, parkingów itp.) podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi 50% kwoty brutto tych wydatków, tj. wraz z kwotą przypadającą na podatek VAT, także w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT;

\- w którym momencie wskazane w pytaniu 1 wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, stanowiące ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, powinny zostać opodatkowane estońskim CIT – w momencie zapłaty czy z chwilą obciążenia ww. wydatkami wyniku finansowego netto Spółki? W szczególności, czy w przypadku zapłaty z góry za polisę ubezpieczeniową, która to polisa dla celów bilansowych ujmowana jest w okresach miesięcznych (tj. obciąża wynik finansowy Spółki co miesiąc), podstawę opodatkowania estońskim CIT stanowi 50% ww. miesięcznych obciążeń wyniku finansowego;

\- Czy w odniesieniu do uiszczanych przez Spółkę rat leasingowych, podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi:

a) 50% odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej leasingowanych samochodów, dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości (odpowiadające części kapitałowej raty leasingowej), oraz

b) 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT, oraz

c) 50% kwoty brutto przypadającej na część odsetkową raty leasingowej, tj. kwota odsetek wraz z przypadającą na nią kwotą podatku VAT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Począwszy od 1 kwietnia 2023 r. Spółka przeszła na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”).

Spółka wykorzystuje w działalności gospodarczej samochody osobowe, które użytkuje na podstawie zawieranych umów leasingu. Przedmiotowe samochody nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jest to tzw. użytek mieszany). Z samochodów korzystają zarówno wspólnicy Spółki (osoby powiązane ze wspólnikami), jak również jej pracownicy (osoby niepowiązane ze wspólnikami).

Dla celów rachunkowych wskazane wyżej samochody stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe, wobec czego Spółka wprowadza je do ewidencji środków trwałych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż ww. samochody wykorzystywane są do celów mieszanych, Spółka ustala przedmiotową wartość początkową jako cenę nabycia powiększoną o 50% kwoty podatku VAT, która na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie podlega odliczeniu.

Powyższe można zilustrować na następującym przykładzie:

\- cena nabycia netto leasingowanego samochodu: 100 000 zł,

\- kwota podatku VAT (według stawki 23%): 23 000 zł,

\- 50% kwoty podatku VAT niepodlegającej odliczeniu: 11 500 zł,

\- wartość początkowa samochodu, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne dla celów rachunkowych: 111 500 zł (cena nabycia netto + 50% kwoty VAT niepodlegającej odliczeniu).

Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jednocześnie Spółka otrzymuje od leasingodawcy faktury dokumentujące miesięczne raty leasingowe. Przedmiotowe raty obejmują:

a) spłatę ww. ceny nabycia samochodu (tzw. część kapitałowa raty leasingowej),

b) część odsetkową wynikającą z harmonogramu spłat,

c) podatek VAT należny przypadający na całą wartość faktury (tj. zarówno na część kapitałową, jak i odsetkową raty leasingowej).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przed przejściem na estoński CIT, tj. przed 1 kwietnia 2023 r., dokonywane przez Spółkę zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne od leasingowanych samochodów nie były kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów Spółki. Do kosztów podatkowych Spółka zaliczała wydatki w postaci rat leasingowych, wynikające z otrzymywanych od leasingodawcy faktur oraz 50% kwoty podatku VAT, która nie podlegała odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT (z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT).

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego przedmiotowe umowy leasingu spełniają bowiem warunki do uznania ich za umowy leasingu operacyjnego, w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT. Natomiast po przejściu Spółki na opodatkowanie estońskim CIT, tj. po 31 marca 2023 r., kosztem uzyskania przychodu Spółki są:

a) odpisy amortyzacyjne od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej przedmiotowych samochodów, dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) część odsetkowa raty leasingowej.

Obecnie, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) oraz ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT Spółka opodatkowuje estońskim CIT, z tytułu ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą:

a) 50% odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. samochodów,

b) 50% kwoty przypadającej na część odsetkową raty leasingowej,

c) 50% całej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej ratę leasingową (tj. zarówno w tej części, która nie podlega odliczeniu jak i w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT), oraz

d) 50% kwoty wydatków związanych z używaniem tych samochodów (np. wydatki na paliwo, naprawy, myjnię, ubezpieczenie, parkingi i inne koszty eksploatacyjne);

przy czym przez wydatek, o którym mowa w tym wypadku Spółka rozumie kwotę brutto, tj. obejmującą podatek VAT także w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W odniesieniu do wydatków związanych z używaniem leasingowanych samochodów Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ponosi także koszty m.in. polis ubezpieczeniowych. Przedmiotowe polisy opłacane są przez Spółkę z góry za cały rok, niemniej jednak dla celów bilansowych Spółka ujmuje je w okresach miesięcznych (tj. polisy te obciążają wynik finansowy netto Spółki co miesiąc).

**Pytania**

1\. Czy w odniesieniu do wydatków związanych z używaniem leasingowanych samochodów (tj. wydatków eksploatacyjnych takich jak koszty paliwa, napraw, myjni, ubezpieczenia, parkingów itp.) podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi 50% kwoty brutto tych wydatków, tj. wraz z kwotą przypadającą na podatek VAT, także w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT?

2\. W którym momencie wskazane w pytaniu 1 wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, stanowiące ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, powinny zostać opodatkowane estońskim CIT – w momencie zapłaty czy z chwilą obciążenia ww. wydatkami wyniku finansowego netto Spółki? W szczególności, czy w przypadku zapłaty z góry za polisę ubezpieczeniową, która to polisa dla celów bilansowych ujmowana jest w okresach miesięcznych (tj. obciąża wynik finansowy Spółki co miesiąc), podstawę opodatkowania estońskim CIT stanowi 50% ww. miesięcznych obciążeń wyniku finansowego?

3\. Czy w odniesieniu do uiszczanych przez Spółkę rat leasingowych, podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi:

a) 50% odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej leasingowanych samochodów, dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości (odpowiadające części kapitałowej raty leasingowej), oraz

b) 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT, oraz

c) 50% kwoty brutto przypadającej na część odsetkową raty leasingowej, tj. kwota odsetek wraz z przypadającą na nią kwotą podatku VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z używaniem leasingowanych samochodów (tj. wydatków eksploatacyjnych takich jak koszty paliwa, napraw, myjni, ubezpieczenia, koszty parkingów itp.) podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi 50% kwoty brutto tych wydatków, tj. wraz z podatkiem VAT także w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, opodatkowaniu estońskim CIT podlega dochód odpowiadający:

a) wysokości ukrytych zysków (dochód z ukrytych zysków),

b) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Jednocześnie, do ukrytych zysków oraz do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej (przy czym ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku – art. 28m ust. 5 ustawy o CIT),

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej (art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz ust. 4a ustawy o CIT).

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż 50% odpisów amortyzacyjnych oraz innych wydatków związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi zarówno przez udziałowców, jak i przez pracowników Spółki do celów mieszanych, podlega opodatkowaniu estońskim CIT.

Jednocześnie zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przez wydatek, o którym mowa powyżej rozumieć należy kwotę brutto, tj. obejmującą podatek VAT także w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Jak bowiem wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 26 czerwca 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.194.2023.1.AW): „Wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki. W związku z powyższym, w świetle ustawy o rachunkowości, pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu: - odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki, ale nie wydatkiem, - nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT. A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku, gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów.

Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto. (\`(...)\`) W konsekwencji, podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania 2, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest część odsetkowa raty leasingowej, kosztów ubezpieczenia, podatku drogowego lub innych dodatkowych kosztów doliczanych przez leasingodawcę w wartości netto plus 50% VAT (którego Spółka nie odlicza). Skoro – jak wskazano powyżej – podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto, to zarówno odliczony, jak i nieodliczony podatek VAT od części odsetkowej raty leasingowej (jak i pozostałych wydatków związanych z używaniem samochodów) będzie opodatkowany ryczałtem od odchodów spółek, oczywiście w odpowiedniej proporcji (tj. 50% tego wydatku brutto)”.

Na rozumienie wydatku związanego z używaniem samochodu osobowego jako kwoty brutto wskazują także następujące interpretacje Dyrektora KIS:

\- z dnia 4 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.103.2023.1.EJ,

\- z dnia 12 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.730.2022.2.DP,

\- z dnia 20 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK,

\- z dnia 9 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.644.2022.2.MF.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z używaniem leasingowanych samochodów (tj. wydatków eksploatacyjnych takich jak koszty paliwa, napraw, myjni, koszty ubezpieczeń, koszty parkingów itp.) podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi 50% kwoty brutto tych wydatków, tj. wraz z podatkiem VAT także w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu 1 wydatki związane z używaniem leasingowanych samochodów (tj. wydatki eksploatacyjne takie jak koszty paliwa, napraw, myjni, ubezpieczenia, parkingów itp.) stanowiące ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą powinny zostać opodatkowane estońskim CIT w miesiącu, w którym obciążyły wynik finansowy netto Spółki, bez względu na to kiedy miała miejsce zapłata.

Uzasadnienie

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Jednocześnie przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości (art. 28n ust. 3 ustawy o CIT).

W myśl z kolei art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podatnik jest zobowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

W świetle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy budzi to, czy przez „dokonanie wypłaty lub wydatku”, o których mowa w powyższych regulacjach rozumieć należy moment dokonania faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę czy też moment obciążenia danym wydatkiem wyniku finansowego netto Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z używaniem leasingowanych samochodów (tj. wydatki eksploatacyjne takie jak koszty paliwa, napraw, myjni, ubezpieczenia, koszty parkingów itp.), stanowiące podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu estońskim CIT w momencie obciążenia nimi wyniku finansowego netto Wnioskodawcy.

Zatem przykładowo w odniesieniu do zawieranych przez Wnioskodawcę polis ubezpieczeniowych, które opłacane są przez Spółkę z góry za cały rok, a które dla celów bilansowych ujmowane są w okresach miesięcznych (tj. obciążają wynik finansowy netto Spółki co miesiąc), momentem opodatkowania estońskim CIT powinien być miesiąc, w którym polisa ta obciążyła wynik finansowy netto Spółki (a nie kwota zapłaty za polisę).

Powyższe zgodne jest z praktyką organów podatkowych w omawianym zakresie. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 22 marca 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.825.2022.1.AK) wskazał bowiem, iż „(\`(...)\`) dochód z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Dochody z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4,5 i 7), to już w tym momencie dojdzie do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem stosowny podatek z tego tytułu należy zapłacić do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto. Wynik finansowy netto oznacza tu wynik finansowy ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości (wynika to z art. 28c pkt 3 ustawy o CIT). (\`(...)\`) w przypadku kontynuacji rozliczeń rozpoczętych w poprzednich latach podatkowych, jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodu z ukrytych zysków i dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy przyjąć raty księgowane w koszt, zgodnie z przyjętą polityką rozliczania kosztów zawartych polis ubezpieczeniowych. (…) również w przypadku polis ubezpieczeniowych zawartych dla nowo zakupionych lub przyjętych w leasing samochodów osobowych podstawą opodatkowania podatkiem od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest moment obciążenia wyniku finansowego netto tymi kosztami”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy wskazane w pytaniu 1 wydatki związane z używaniem leasingowanych samochodów (tj. wydatki eksploatacyjne takie jak koszty paliwa, napraw, myjni, ubezpieczenia, parkingów itp.) stanowiące ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą powinny zostać opodatkowane estońskim CIT w miesiącu, w którym obciążyły wynik finansowy netto Spółki, niezależnie od tego kiedy miała miejsce zapłata.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do uiszczanych przez Spółkę rat leasingowych, podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi:

a) 50% odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej leasingowanych samochodów, dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości (odpowiadające części kapitałowej raty leasingowej), oraz

b) 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT, oraz

c) 50% kwoty brutto przypadającej na część odsetkową raty leasingowej, tj. kwota odsetek wraz z przypadającą na nią kwotą podatku VAT.

Uzasadnienie

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu, które to samochody na gruncie przepisów o rachunkowości podlegają amortyzacji, opodatkowaniu estońskim CIT podlegają wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów rachunkowych. Co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem wydatek poniesiony na część kapitałową raty leasingowej.

Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe.

Przykładowo, w powołanej przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania 1 interpretacji z dnia 26 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS wskazał: „Odnosząc się zatem do ustalenia czy przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest wydatek poniesiony na zapłatę części kapitałowej raty leasingu, czy koszt amortyzacji w sytuacji, gdy w Spółce przedmiot leasingu dla celów bilansowych podlega prezentacji w aktywach spółki i jest amortyzowany wskazać należy, że kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Skoro zatem Spółka w odniesieniu do leasingu operacyjnego ww. samochodów ujmuje je jako aktywa trwałe (środki trwałe) i podlegają one miesięcznej amortyzacji to oznacza, że dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne obciążają wynik finansowy netto w okresie opodatkowania ryczałtem. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest koszt odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. samochodów w wysokości 50%, a nie raty leasingowe w części kapitałowej”.

W konsekwencji w analizowanym przypadku opodatkowaniu estońskim CIT podlega 50% odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych przez Spółkę samochodów, dokonywanych dla celów rachunkowych. Nie podlega zatem opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek część kapitałowa raty leasingowej.

Odnosząc się z kolei do podatku VAT wynikającego z faktury od leasingodawcy w kwocie przypadającej na część kapitałową raty leasingowej, jak to już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1, co do zasady podstawę opodatkowania estońskim CIT stanowi 50% kwoty brutto wydatków, tj. obejmującej podatek VAT zarówno w części, która podlega odliczeniu, jak i w tej części, która takiemu odliczeniu nie podlega, zgodnie z przepisami o VAT. Niemniej jednak w tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej, która nie podlega odliczeniu z uwagi na wykorzystywanie samochodów do celów mieszanych Wnioskodawcy, jest wliczana do wartości początkowej leasingowanych samochodów, ustalanej dla celów rachunkowych, a co za tym idzie jest uwzględniania w dokonywanych przez Spółkę odpisach amortyzacyjnych. Tym samym Wnioskodawca, opodatkowując estońskim CIT 50% odpisów amortyzacyjnych, opodatkowuje również 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej, która nie podlega odliczeniu, stosownie do przepisów ustawy o VAT. Zasadnym jest zatem uznanie, iż z faktury dokumentującej raty leasingowe Spółka powinna opodatkować estońskim CIT 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej, która podlega odliczeniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tej samej kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej, która nie podlega odliczeniu, tj. raz poprzez opodatkowanie estońskim CIT odpisów amortyzacyjnych (w których nieodliczona kwota VAT jest ujęta) i drugi raz poprzez opodatkowanie estońskim CIT całej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury od leasingodawcy przypadającej na część kapitałową raty leasingowej (jako wydatku brutto).

Natomiast w stosunku do części odsetkowej raty leasingowej, Wnioskodawca zobowiązany jest opodatkować estońskim CIT 50% kwoty brutto przypadającej na ww. część odsetkową, tj. kwotę odsetek wraz z przypadającą na nią kwotą podatku VAT.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do uiszczanych przez Spółkę rat leasingowych, podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi:

a) 50% odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej leasingowanych samochodów, dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości (odpowiadające części kapitałowej raty leasingowej), oraz

b) 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT, oraz

c) 50% kwoty brutto przypadającej na część odsetkową raty leasingowej, tj. kwota odsetek wraz z przypadającą na nią kwotą podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości m.in. od samochodów osobowych, które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Zatem, wykorzystywanie przez Wspólników (osoby powiązane ze Spółką) samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Natomiast definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie spełnialiby pracownicy (nie będący wspólnikami/udziałowcami/osobami powiązanymi z udziałowcami), którzy wykorzystują samochody osobowe Spółki do celów mieszanych (zarówno służbowych jak i prywatnych). Wydatki poniesione przez podmioty niepowiązane z podatnikiem nie spełniają definicji ukrytych zysków, która znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Stosownie do art. 28m ust. 4a ustawy o CIT wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Podsumowując, jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższego w przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadki powstaje ukryty zysk,

b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków związanych z używaniem leasingowanych samochodów (tj. wydatków eksploatacyjnych takich jak koszty paliwa, napraw, myjni, ubezpieczenia, parkingów itp.) podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi 50% kwoty brutto tych wydatków, tj. wraz z kwotą przypadającą na podatek VAT, także w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wykorzystuje w działalności gospodarczej samochody osobowe, które użytkuje na podstawie zawieranych umów leasingu. Przedmiotowe samochody nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jest to tzw. użytek mieszany). Z samochodów korzystają zarówno wspólnicy Spółki (osoby powiązane ze wspólnikami), jak również jej pracownicy (osoby niepowiązane ze wspólnikami). Dla celów rachunkowych wskazane wyżej samochody stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe, wobec czego Spółka wprowadza je do ewidencji środków trwałych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż ww. samochody wykorzystywane są do celów mieszanych, Spółka ustala przedmiotową wartość początkową jako cenę nabycia powiększoną o 50% kwoty podatku VAT, która na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie podlega odliczeniu.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wartość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu wyżej powołanego art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120):

Ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości:

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski (…).

Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

\- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem,

\- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów).

Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Przechodząc natomiast do przepisów ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b oraz art. 28m ust. 4a pkt b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto.

Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w odniesieniu do wydatków związanych z używaniem leasingowanych samochodów (tj. wydatków eksploatacyjnych takich jak koszty paliwa, napraw, myjni, ubezpieczenia, koszty parkingów itp.) podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi 50% kwoty brutto tych wydatków, tj. wraz z podatkiem VAT także w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu Nr 2 dotyczą ustalenia, w którym momencie wskazane w pytaniu 1 wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, stanowiące ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, powinny zostać opodatkowane estońskim CIT – w momencie zapłaty czy z chwilą obciążenia ww. wydatkami wyniku finansowego netto Spółki; W szczególności, czy w przypadku zapłaty z góry za polisę ubezpieczeniową, która to polisa dla celów bilansowych ujmowana jest w okresach miesięcznych (tj. obciąża wynik finansowy Spółki co miesiąc), podstawę opodatkowania estońskim CIT stanowi 50% ww. miesięcznych obciążeń wyniku finansowego.

Z wniosku wynika, że w odniesieniu do wydatków związanych z używaniem leasingowanych samochodów Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ponosi także koszty m.in. polis ubezpieczeniowych. Przedmiotowe polisy opłacane są przez Spółkę z góry za cały rok, niemniej jednak dla celów bilansowych Spółka ujmuje je w okresach miesięcznych (tj. polisy te obciążają wynik finansowy netto Spółki co miesiąc).

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Natomiast zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zapłatę ryczałtu z ww. tytułów należy dokonać do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Dochody z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego.

W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4,5 i 7), to już w tym momencie dojdzie do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji dochód z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar.

Zatem stosowny podatek z tego tytułu należy zapłacić do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto. Wynik finansowy netto oznacza tu wynik finansowy ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości (wynika to z art. 28c pkt 3 ustawy o CIT).

Jak wskazano powyżej kategorie dochodów jakimi są ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą związane są z bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego i istotny jest moment obciążenia wyniku finansowy netto ustalanego na podstawie przepisów o rachunkowości, w konsekwencji moment dokonania zapłaty pozostaje bez znaczenia.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki związane z używaniem leasingowanych samochodów (tj. wydatki eksploatacyjne takie jak koszty paliwa, napraw, myjni, ubezpieczenia, parkingów itp.), stanowią podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu CIT w momencie obciążenia nimi wyniku finansowego netto Wnioskodawcy. Bez znaczenia pozostaje kiedy ta zapłata miała miejsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu Nr 3 dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do uiszczanych przez Spółkę rat leasingowych, podstawę opodatkowania estońskim CIT z tytułu ukrytych zysków lub z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi:

a) 50% odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej leasingowanych samochodów, dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości (odpowiadające części kapitałowej raty leasingowej), oraz

b) 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT, oraz

c) 50% kwoty brutto przypadającej na część odsetkową raty leasingowej, tj. kwota odsetek wraz z przypadającą na nią kwotą podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, dla celów rachunkowych wskazane wyżej samochody stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe, wobec czego Spółka wprowadza je do ewidencji środków trwałych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż ww. samochody wykorzystywane są do celów mieszanych, Spółka ustala przedmiotową wartość początkową jako cenę nabycia powiększoną o 50% kwoty podatku VAT, która na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie podlega odliczeniu.

Powyższe można zilustrować na następującym przykładzie:

\- cena nabycia netto leasingowanego samochodu: 100 000 zł,

\- kwota podatku VAT (według stawki 23%): 23 000 zł,

\- 50% kwoty podatku VAT niepodlegającej odliczeniu: 11 500 zł,

\- wartość początkowa samochodu, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne dla celów rachunkowych: 111 500 zł (cena nabycia netto + 50% kwoty VAT niepodlegającej odliczeniu).

Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jednocześnie Spółka otrzymuje od leasingodawcy faktury dokumentujące miesięczne raty leasingowe. Przedmiotowe raty obejmują:

a) spłatę ww. ceny nabycia samochodu (tzw. część kapitałowa raty leasingowej),

b) część odsetkową wynikającą z harmonogramu spłat,

c) podatek VAT należny przypadający na całą wartość faktury (tj. zarówno na część kapitałową, jak i odsetkową raty leasingowej).

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego przedmiotowe umowy leasingu spełniają bowiem warunki do uznania ich za umowy leasingu operacyjnego, w rozumieniu art. 17b ustawy o CIT. Natomiast po przejściu Spółki na opodatkowanie estońskim CIT, tj. po 31 marca 2023 r., kosztem uzyskania przychodu Spółki są:

a) odpisy amortyzacyjne od ustalonej w powyższy sposób wartości początkowej przedmiotowych samochodów, dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) część odsetkowa raty leasingowej.

Obecnie, na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) oraz ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT Spółka opodatkowuje estońskim CIT, z tytułu ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą:

a) 50% odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. samochodów,

b) 50% kwoty przypadającej na część odsetkową raty leasingowej,

c) 50% całej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej ratę leasingową (tj. zarówno w tej części, która nie podlega odliczeniu jak i w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT), oraz

d) 50% kwoty wydatków związanych z używaniem tych samochodów (np. wydatki na paliwo, naprawy, myjnię, ubezpieczenie, parkingi i inne koszty eksploatacyjne); przy czym przez wydatek, o którym mowa w tym wypadku Spółka rozumie kwotę brutto, tj. obejmującą podatek VAT także w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości:

Ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Zaś art. 28 ust. 2 wskazuje, że:

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski (…).

Natomiast wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. W konsekwencji, podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto.

Przy czym, odnosząc się do kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że co do zasady podstawę opodatkowania estońskim CIT stanowi 50% kwoty brutto wydatków, tj. obejmującej podatek VAT zarówno w części, która podlega odliczeniu, jak i w tej części, która takiemu odliczeniu nie podlega, zgodnie z przepisami o VAT. 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej, która nie podlega odliczeniu z uwagi na wykorzystywanie samochodów do celów mieszanych Wnioskodawcy, jest wliczana do wartości początkowej leasingowanych samochodów, ustalanej dla celów rachunkowych, a co za tym idzie jest uwzględniania w dokonywanych przez Spółkę odpisach amortyzacyjnych. Tym samym Wnioskodawca, opodatkowując estońskim CIT 50% odpisów amortyzacyjnych, opodatkowuje również 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej, która nie podlega odliczeniu, stosownie do przepisów ustawy o VAT. Zasadnym jest zatem uznanie, iż z faktury dokumentującej raty leasingowe Spółka powinna opodatkować estońskim CIT 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej, która podlega odliczeniu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest: 50% odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej leasingowanych samochodów, dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości (odpowiadające części kapitałowej raty leasingowej), oraz 50% kwoty podatku VAT przypadającej na część kapitałową raty leasingowej w tej części, która podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o VAT, oraz 50% kwoty brutto przypadającej na część odsetkową raty leasingowej, tj. kwota odsetek wraz z przypadającą na nią kwotą podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).