Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.180.2016.1.SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że po 1 stycznia 2017 r. zakład budżetowy Gminy wykonując czynności na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w postaci dostarczania wody i odbioru ścieków – świadczy usługi na rzecz tych podmiotów, które są opodatkowane podatkiem VAT i jest zobowiązany do wstawienia faktury.
Słowa kluczowe: faktura; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po 1 stycznia 2017 r. zakład budżetowy Gminy wykonując czynności na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w postaci dostarczania wody i odbioru ścieków – świadczy usługi na rzecz tych podmiotów, które są opodatkowane podatkiem VAT i jest zobowiązany do wstawienia faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po 1 stycznia 2017 r. zakład budżetowy Gminy wykonując czynności na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w postaci dostarczania wody i odbioru ścieków – świadczy usługi na rzecz tych podmiotów, które są opodatkowane podatkiem VAT i jest zobowiązany do wstawienia faktury. Wniosek uzupełniono 4 stycznia 2017 r. o adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Usług Komunalnych jest jednostką organizacyjną Gminy, działającym w formie zakładu budżetowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Organem założycielskim Zakładu jest Rada Gminy i Miasta, która powołała Zakład i określiła cel jego tworzenia.

Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy oraz zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie:

*   zaopatrzenia w wodę pitną miasta i gminy,
*   odbioru ścieków,
*   wywóz nieczystości płynnych i stałych,
*   utrzymanie czystości w mieście,
*   odśnieżanie w okresie zimowym,
*   administrowanie zasobami mieszkaniowymi, lokalami użytkowymi w zasobach,
*   usługi transportowe,
*   obsługa wysypiska śmieci,
*   prowadzenie targowiska miejskiego.

Zakład wykonuje zadania odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji otrzymanych z budżetu Gminy.

Do 31 grudnia 2016 roku Zakład będzie odrębnym od Gminy, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. straci status czynnego podatnika VAT. Podatnikiem od czynności wykonywanych przez Zakład będzie Gmina i Miasto.

Wśród czynności, które wykonuje Zakład należy wskazać:

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych:
    1.  na rzecz Gminy:
        1.  dostawa wody i odbiór ścieków oraz usługi z tym związane;
    2.  na rzecz innych podmiotów (osoby fizyczne, firmy i inne):
        1.  dostawa wody i odbiór ścieków oraz usługi z tym związane, budowa przyłączy i sieci wodno-kanalizacyjnych, wydawanie warunków technicznych, opinii oraz uzgadnianie projektów,
        2.  udostępnianie powierzchni handlowych na targowisku miejskim.
2.  Przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    1.  przychody z tytułu kar za nielegalny pobór wody i podłączenie się do sieci, kary umowne,
    2.  odszkodowania majątkowe,
    3.  odsetki naliczone od należności,
    4.  odsetki zapłacone od należności.
3.  Zakład otrzymuje następujące dotacje celowe, będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    1.  dotacje celowe na zakup lub wytworzenie środka trwałego – budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.
4.  Zakład otrzymuje dopłatę do ceny ścieków, traktowaną jako związaną z działalnością gospodarczą, dopłaty do ceny opodatkowane podatkiem VAT: dopłata do ceny ścieku (1 m3).
5.  akład jest inkasentem opłaty targowej, za pobór której otrzymuje prowizję w wysokości 50% zainkasowanej opłaty.

Zakład Usług Komunalnych wykonuje następujące czynności:

1.  Czynności związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym dopłaty od Gminy do ceny usługi.
2.  Czynności będące poza VAT, czyli wynagradzane do wysokości ponoszonych kosztów na działalność statutową, w związku z którą Zakład nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT – to czynności związane z bieżącym utrzymaniem parków. Są one finansowane w wysokości ponoszonych kosztów z Urzędu Gminy – w związku z wykonywaniem tych czynności Zakład wystawia noty obciążeniowe w wartościach brutto dla Gminy.

Czynności, które wykonuje Zakład są to czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jak i czynności będące poza opodatkowaniem VAT. Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków do określonych rodzajów czynności. Zakład ponosi także wydatki, których nie można przyporządkować do ww. czynności, są to koszty ogólnego zarządu, które dotyczą zarówno prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i czynności będących poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Katalog usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – faktury VAT wystawiane dla Gminy i jej jednostek budżetowych obejmuje dostawę wody i odbiór ścieków – na podstawie umowy. Usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, będą związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – Zakład wystawia fakturę VAT dla wszystkich odbiorców usługi, także jednostek budżetowych i urzędu jst.

Czynności związane z bieżącym utrzymaniem parków nie są i nie będą związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – Gmina pokrywa koszty tych czynności w formie zwrotu wydatków poniesionych przez Zakład – w związku z tymi czynnościami Zakład nie wykonuje czynności opodatkowanych i nie wystawia faktur VAT na rzecz Gminy, ani innych osób fizycznych czy prawnych. Czynności wymienione w punkcie 2 to czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Dopłaty dotyczą i będą dotyczyć czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej – to np. dopłaty do 1 m3 odprowadzonych ścieków, z tytułu których Zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dopłata do ścieków dokumentowana jest i będzie fakturą VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Zakład Usług Komunalnych korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zakład czynności wykonywane na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w postaci usług dostarczania wody i odbioru ścieków od 1 stycznia 2017 r. rozlicza na dotychczasowych zasadach, tj. wystawia fakturę VAT i traktuje czynności jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 5 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechana (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Aby skorzystać z tego wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez określone podmioty,
*   czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i innych podmiotów, spełniają definicję świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną czynnością a wynagrodzeniem. Zakład wykonując te czynności nie wykonuje ich w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 106b ust. 1 ustawy wynika w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. wystawianie faktur VAT na rzecz Gminy jest zasadne ponieważ wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług oraz są to usługi szczególne, których nie obejmuje zwolnienie wyartykułowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2015, poz. 736) w rozdziale 2 „Zwolnienia od podatku oraz szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień” w § 3 wskazuje, że:

1.  Zwalnia się od podatku: (\`(...)\`)
    1.  usługi świadczone pomiędzy:
        1.  jednostkami budżetowymi,
        2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
        3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z regulacji art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumienie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnąrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika tego podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zatem stwierdzić należy, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z uwagi na fakt, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy – sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały,
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

*   2a. związki metropolitalne,

1.  jednostki budżetowe,
2.  samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy – jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W świetle art. 14 pkt 3 i 4 ustawy o finansach publicznych – zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także w zakresie lokalnego transportu zbiorowego – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy – samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 cyt. ustawy – samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Według art. 15 ust. 4 ww. ustawy – w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład Usług Komunalnych jest jednostką organizacyjną Gminy, działającym w formie zakładu budżetowego, nieposiadającą osobowości prawnej. Organem założycielskim Zakładu jest Rada Gminy i Miasta, która powołała Zakład i określiła cel jego tworzenia. Przedmiotem działalności Zakładu jest wykonywanie zadań własnych Gminy oraz zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie:

*   zaopatrzenia w wodę pitną miasta i gminy,
*   odbioru ścieków,
*   wywóz nieczystości płynnych i stałych,
*   utrzymanie czystości w mieście,
*   odśnieżanie w okresie zimowym,
*   administrowanie zasobami mieszkaniowymi, lokalami użytkowymi w zasobach,
*   usługi transportowe,
*   obsługa wysypiska śmieci,
*   prowadzenie targowiska miejskiego.

Zakład wykonuje zadania odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji otrzymanych z budżetu Gminy. Do 31 grudnia 2016 r. Zakład będzie odrębnym od Gminy, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. straci status czynnego podatnika VAT. Podatnikiem od czynności wykonywanych przez Zakład będzie Gmina i Miasto. Czynności, które wykonuje Zakład są to czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jak i czynności będące poza opodatkowaniem VAT. Katalog usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – faktury VAT wystawiane dla Gminy i jej jednostek budżetowych obejmuje dostawę wody i odbiór ścieków – na podstawie umowy. Usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, będą związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – Zakład wystawia fakturę VAT dla wszystkich odbiorców usługi, także jednostek budżetowych i urzędu jst.

Wątpliwości Gminy dotyczą sposobu rozliczania czynności wykonywanych przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w postaci usług dostarczania wody i odbioru ścieków, od 1 stycznia 2017 r.

Rozpatrując kwestię poruszaną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął w dniu 26 października 2015 r. uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji zapadłego wyroku TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z powyższego wynika, że zarówno samorządowy zakład budżetowy, jak i jednostka budżetowa w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem TSUE oraz NSA nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast w myśl art. 4 ww. ustawy – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 powołanej ustawy – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zarówno jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i samorządowymi zakładami budżetowymi) mają wyłącznie charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Taka sytuacja ma miejsce również w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina i Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych, podatnika podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jednostka podległa Gminie (Zakład Usług Komunalnych) powołana do realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, dokonuje również świadczeń na rzecz innych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy oraz samego Wnioskodawcy.

Jak wskazano natomiast już wcześniej, świadczenie – składające się na istotę usługi lub dostawę towaru – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z przedmiotowego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostarczania towarów, bądź świadczenia usług przez te jednostki na rzecz Gminy lub/oraz jej jednostek organizacyjnych, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności jednostka organizacyjna Gminy występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę lub dostarczającego towar na rzecz innego podmiotu. Zatem dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych są świadczeniami na potrzeby realizacji zadań Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Świadczenie na własną rzecz nie jest świadczeniem usług, ani dostawą towaru. Świadczenie takie nie może mieć bowiem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi lub konsumentem towaru. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz beneficjenta, bądź konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy, a także aktualne orzecznictwo należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2017 r. wykonywane czynności przez Zakład Usług Komunalnych na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w postaci dostarczania wody i odprowadzania ścieków należy traktować jako rozliczenia wewnętrzne i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, w przypadku rozliczeń pomiędzy Zakładem a Gminą oraz jej jednostkami organizacyjnymi, Zakład nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, że po 1 stycznia 2017 r. zakład budżetowy Gminy wykonując czynności na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w postaci dostarczania wody i odbioru ścieków – świadczy usługi na rzecz tych podmiotów, które są opodatkowane podatkiem VAT i jest zobowiązany do wstawienia faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, że po dniu 1 stycznia 2017 r. otrzymane dopłaty przez zakład budżetowy od Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych stawek (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – został rozpatrzony wydaną w dniu 23 stycznia 2017 r. interpretacją indywidualną znak 3063-ILPP1-1.4512.181.2016.1.SJ.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.