Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.94.2025.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-29
Teza: Opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gier
oraz dodatków stanowi dla Spółki działalność badawczo; rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa
komputery-program komputerowy
oprogramowanie
prace-prace badawczo-rozwojowe
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Prace rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 26
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 28

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w
    zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 marca 2025 r., które wpłynęło 2
    kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    X S.A. jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego (dalej
    określanym również jako: „CIT”), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.,
    dalej jako: „ustawa o CIT”). Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez
    Spółkę jest działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z). Spółka
    jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.
    Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede
    wszystkim produkcję gier komputerowych (w tym dodatków do nich) opartych na
    własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach (...) na platformy
    konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne (dalej: „Gra”). Spółka analizuje potencjalny
    popyt na gry tworzone przez siebie wykorzystując różne narzędzia, w tym media
    społecznościowe, czy platformy do dystrybucji gier. W zakresie działalności gospodarczej
    prowadzonej przez Wnioskodawcę systematycznie opracowywane są nowe koncepcje
    produktów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności również
    modyfikuje oraz ulepsza swoje produkty. Opracowywane rozwiązania są na tyle
    innowacyjne w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, że w znacznym stopniu odróżniają
    się od istniejących dotychczas rozwiązań. Wnioskodawca tworzy koncepcje Gier, które
    dotychczas nie pojawiły się na rynku, po to, aby stworzone produkty były nowatorskie, a
    także dostosowane do potrzeb nabywców i wzbudzały ich zainteresowanie w sytuacji
    wysokiej konkurencyjności na rynku gier komputerowych. Gra stanowi rodzaj
    oprogramowania komputerowego, które tworzone jest w procesie programowania.
    Programowanie obejmuje w szczególności proces tworzenia lub wykorzystania
    odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac
    badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry posiadają twórczy charakter i są
    „nowe” - nie powstały w wyniku skopiowania lub odwzorowania programu już
    istniejącego. Gry wyróżniają się ze względu na zróżnicowaną tematykę, model rozgrywki i
    potencjalnego odbiorcę. Celem prac związanych z wytworzeniem Gier nie jest jedynie
    wprowadzanie okresowych zmian do oprogramowania. Prowadzone przez Spółkę prace
    dotyczą stworzenia nowego rozwiązania informatycznego w postaci Gry. Wykorzystują
    dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań. Są
    prowadzone systematycznie, według ustalonego harmonogramu. Mają twórczy charakter.
    Są nastawione na stworzenie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy z zakresu IT i
    programowania w celu wytworzenia Gry. Wytwarzane przez Spółkę gry i dodatki będą
    kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu. Wszystkie czynności wykonywane
    przez Spółkę (podejmowane w ramach stworzenia i rozwoju Gry) związane były, są i będą
    z wytworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem kwalifikowanego prawa własności
    intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części.
    Czynności podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy
    oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Czynności
    Wnioskodawcy nie stanowią i nie będą stanowić działalności obejmującej rutynowe i
    okresowe zmiany. W ocenie Spółki, w wyniku prowadzonych przez nią prac nad grami oraz
    dodatkami dokonuje się postęp technologiczny i powstaje nowe/ulepszone

    oprogramowanie komputerowe, które wcześniej nie funkcjonowało w realiach
    gospodarczych.
    Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest, w momencie rozpoczęcia nad nim prac,
    ujmowany na koncie księgowym dotyczącym produkcji w toku. Każdy z projektów jest
    ewidencjonowany na odrębnym koncie analitycznym, na którym następuje
    przyporządkowanie kosztów dotyczących wytworzenia danej Gry. W momencie
    „skierowania” Gry do premiery koszty danego projektu będą przeksięgowywane na
    odrębne konto księgowe dotyczące produktu gotowego. Tam również nakłady te będą
    ujmowane na koncie analitycznym dotyczącym danego projektu. Spółka wyodrębnia
    każdą wytworzoną Grę w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który
    umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat),
    przypadających na każdy pojedynczy projekt. Spółka od początku i na bieżąco prowadzi
    odrębną ewidencję realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do
    wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie prowadzone
    księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4
    ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w sposób zapewniający określenie
    kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu. Komercjalizacja projektu
    następuje poprzez sprzedaż licencji do danej Gry. Przychody uzyskiwane z tego tytułu
    ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych.
    Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca
    przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier. Tym samym, istnieje możliwość
    określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
    jak również określenie przychodów z projektów, które nie są rozliczane w reżimie IP Box.
    Proces tworzenia Gry polega na przygotowaniu wstępnej wizji gry/dodatku, wstępnym
    opracowaniu elementów składowych gry/dodatku, kreacji świata gry/dodatku, ich
    elementów graficznych oraz dźwiękowych, a w szczególności tworzenie środków interakcji
    gracza z komponentami składowymi gry/dodatku (programowanie systemów ruchu,
    systemów zarządzania animacjami, projektowanie lub modyfikację interfejsu
    użytkownika). Po wytworzeniu gry/dodatku sensu stricto podlegają one następnie
    procesowi testowania oraz kontroli jakości przez wykwalifikowanych w tym zakresie
    pracowników/współpracowników Spółki. Dystrybucja Gry następuje poprzez udzielenie
    licencji dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedaży gier (np. ...). Przychód
    Spółki ze sprzedaży Gry wynika lub będzie wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od
    danej platformy sprzedaży, dotyczących sprzedaży Gier końcowym użytkownikom
    (graczom). Spółka nie sprzedaje kluczy cyfrowych końcowym użytkownikom oraz nie
    prowadzi sprzedaży na fizycznych nośnikach. Każdy z projektów tworzony jest przez
    zespół osób, których łączy z Wnioskodawcą umowa o dzieło. Zespół składa się z twórców
    zajmujących się wykonaniem każdego elementu gry (kod źródłowy, grafika, animacja,
    muzyka). W skład zespołu wchodzą: projektanci, programiści, graficy, animatorzy,
    kompozytorzy muzyki, scenarzyści.
    Członkowie zespołu prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Każdemu twórcy
    przysługują prawa autorskie do stworzonego dzieła, które na mocy ww. umowy
    przenoszone są na Wnioskodawcę. Twórcy pracują zdalnie na własnym sprzęcie. Twórcy
    nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT z
    Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie nabywa licencji do gotowych modułów gry, muzyki,
    grafik, itp. Wynagrodzenie twórcy składa się z wynagrodzenia zasadniczego określonego w
    umowie oraz z prowizji. Wynagrodzenie zasadnicze wypłacane jest częściami. Wypłata
    każdej części jest uzależniona od ukończenia wcześniej umówionego etapu realizacji
    dzieła. Prowizję stanowi kwota będąca umówionym udziałem w zysku netto ze sprzedaży.
    W przypadku uzyskania przez daną grę odpowiednio wysokich ocen na platformie
    sprzedażowej, twórcy przysługuje prowizja stanowiąca wyższy udział w zysku netto ze
    sprzedaży danej gry.
    W 2024 roku Spółka uzyskała największe dochody z dwóch gier:

    - (...) (dalej: „Projekt 1”),
    - (...) (dalej: „Projekt 2”).
    W 2025 r. planowane jest wydanie:
    - (...) (dalej: „Projekt 3”).
    Projekt 1
    Gra (...).
    Projekt 2
    Gra (...).
    Projekt 3
    Gra (...).
    W piśmie z 26 marca 2025 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wskazali Państwo m.in. co
    następuje:
    - Jakie konkretnie „Gry” oraz „Dodatki” są przedmiotem wniosku?
    Spółka zajmuje się produkcją Gier i Dodatków do nich. Przedmiotem wniosku są
    następujące Gry w wersji na komputery PC oraz bazujące na ich kodzie, grafikach i
    mechanikach gry w wersjach na konsole (...):
    1) (...), rok premiera 2022;
    2) (...), premiera planowana jest na (...) 2025;
    3) (...), premiera 2023.
    - Czy efekty Państwa pracy w zakresie wytworzenia „Gier” oraz „Dodatków”, będących
      przedmiotem wniosku, którego Państwo są „twórcą”:
        - zawsze odznaczały się/będą odznaczać się, w okresie którego dotyczy wniosek,
        rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem?
        - zawsze były/będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi, produktu?
        - nie były/będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie
        określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć
        jako mające charakter powtarzalny?
        - nie były/będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych
        projektów zlecanych przez zleceniodawcę?
    Efekty pracy zawsze odznaczały się oraz będą się odznaczać oryginalnym, twórczym
    charakterem oraz zawsze były i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi,
    produktu, a także nie były i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia
    rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty można
    z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Efekty prac nie były i
    nie będą jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów.
    Wszystkie wnioskowane Gry są wymyślone w Spółce, nie są przedmiotem zlecenia
    innego zleceniodawcy.
    - Czy w wyniku Państwa programowania dokonuje się postęp w dziedzinie
      oprogramowania komputerowego, to znaczy, czy w wyniku twórczego charakteru
      podejmowanych czynności dokonuje się postęp technologiczny i powstają nowe
      /zmienione/ulepszone „Gry” oraz „Dodatki”?
    Tak, w wyniku programowania Spółki dokonuje się postęp w dziedzinie
    oprogramowania komputerowego, to znaczy, w wyniku twórczego charakteru
    podejmowanych czynności dokonuje się postęp technologiczny i powstaje nowe
    /zmienione/ulepszone gry oraz dodatki. W miarę rozwoju technologii, w tym AI oraz

    nowego hardware i silnika Unreal Engine oraz Unity, Spółka implementuje nowe
    rozwiązania, pozwalające na stworzenie nowych, autorskich kodów źródłowych oraz
    ulepszeniu już istniejących. Wdrożenie nowych rozwiązań nie było możliwe we
    wcześniejszym okresie.
    - Czy przy wytworzeniu programów komputerowych każdorazowo stosują Państwo
      standardowe metody programowania (narzędzia, technologie informatyczne), czy też
      stosowane przez Państwa technologie informatyczne i języki programowania są
      metodami unikalnymi, niestandardowymi i dochodzi do tworzenia nowych lub
      bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki programowania? Czy
      stosują Państwo nowe i oryginalne techniki samego programowania?
    Podejście Spółki do tworzenia gier i dodatków jest elastyczne i dostosowane do
    konkretnego projektu. Spółka stosuje zarówno standardowe metody programowania,
    jak i podejście unikalne, dedykowane do konkretnego projektu, w zależności od potrzeb
    związanych z konkretną produkcją. Spółka wykorzystuje popularne narzędzia,
    technologie informatyczne i języki programowania, bowiem jest to rynkowy standard i
    większość studiów opracowujących nowe gry działa w taki właśnie sposób.
    Wykorzystanie istniejących narzędzi (technologii) informatycznych oraz języków
    programowania znacząco przyspiesza i ułatwia realizowanie prac związanych z
    opracowywaniem gier.
    Innowacyjność opracowywanych przez Spółkę gier i dodatków przejawia się przede
    wszystkim nie w rodzaju wykorzystywanych technologii oraz języków oprogramowania,
    lecz w sposobie ich użycia. Dzięki wiedzy swoich programistów Spółka tworzy nowe
    algorytmy lub dostosowuje istniejące, aby zoptymalizować wydajność, poprawić
    interakcję z graczem lub wprowadzić innowacyjne mechaniki. Przykłady wytworzonych
    przez Spółkę rozwiązań implementowanych do gier oraz dodatków to nowatorskie
    algorytmy wykorzystujące sztuczną inteligencję.
    - Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Państwa
      praktyce gospodarczej zastosowano, co spowodowało, iż wytworzone „Gry” oraz
      „Dodatki” w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących u Państwa?
      Na czym polega oryginalność Państwa oprogramowania? Co powoduje, że
      oprogramowanie w znacznym stopniu różni się od rozwiązań już funkcjonujących, na
      czym polega unikatowość tych konkretnych „Gier” oraz „Dodatków”, co pozwala uznać
      je za nowatorskie?
    W przypadku (...). Poszczególne dodatki do gry (...) rozszerzają możliwości podstawowej
    wersji gry, dodając nowe elementy, wyzwania i mechaniki gry.
    W przypadku (...) – powinien ukazać się w (...) 2025 r. (...). Poszczególne dodatki do gry
    (...) rozszerzają możliwości podstawowej wersji gry, dodając nowe elementy, wyzwania i
    mechaniki gry.
    W przypadku (...) – gra jest (...).
    W grze używany jest AI i cały czas produkowane są kolejne dodatki i usprawnienia. Gra,
    jako nieliczna w świecie symulatorów, umożliwia grę w kilka osób w trybie multiplayer.
    Gra jest kilkukrotnie bardziej angażująca niż przeciętny symulator – średni czas gry to
    (...), podczas gdy typowy średni czas dla symulatora nie przekracza (...). Poszczególne
    dodatki do gry (...) rozszerzają możliwości podstawowej wersji gry, dodając nowe
    elementy, wyzwania i mechaniki gry.
    - Jakie cele na wstępie postawili sobie Państwo w zakresie realizowanych prac nad
      wytworzeniem „Gier” oraz „Dodatków” w poszczególnych latach; jakie jest źródło
      finansowania zaplanowanych prac?
    Celem Spółki jest stworzenie unikalnych, angażujących gracza i dobrze sprzedających
    się na całym świecie gier. Każdorazowo zakładany jest czas produkcji wynoszący 2 lata.
    W pierwszym roku powstaje koncept, mechaniki, tworzona jest wersja demo

    udostępniana do testów. W drugim roku na podstawie przeprowadzonych testów
    produkt jest poprawiany, udoskonalany, eliminowane są błędy i niedociągnięcia w celu
    przygotowania Gry do sprzedaży. Spółka finansowała i finansuje prace ze środków
    własnych, nie korzystała z dofinansowań i innych form pomocy.
    - Jakie konkretnie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych
      i finansowych nastąpiło/nastąpi opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego
      problemu lub innowacyjnego rozwiązania?
    Zarówno (...) jak i (...) osiągnęły sukces komercyjny. (...)
    Zakładany dwuletni okres produkcji w przypadku Gier objętych wnioskiem został
    dotrzymany.
    Nad przedstawionymi innowacjami pracowały oddzielne teamy deweloperskie
    (programiści, graficy, animatorzy). (...)
    - Na czym polegała/polega systematyczność w odniesieniu do Państwa działań w zakresie
      wykonywanych przez Państwa czynności?
    Systematyczność działań Spółki przejawia się przede wszystkim w aspekcie
    opracowywania harmonogramów zawierających kamienie milowe w odniesieniu do
    poszczególnych projektów, i następnie prowadzeniu prac zgodnie z przyjętym
    harmonogramem. Działania realizowane przez Spółkę odbywają się w sposób
    metodyczny i uporządkowany.
    - Jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane (w jakim okresie), a które z
      nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do programu komputerowego?
    Realizacje Spółki od samego początku jej funkcjonowania są tworzone w oparciu o
    harmonogramy realizowane poprzez kamienie milowe w systemie repozytorium GIT. W
    zależności od złożoności danego etapu realizowanych prac przyjmowane są stosowne
    terminy ich zakończenia, które często jednak w toku realizacji korygowane są, jeśli
    Spółka natrafi na przeszkody. Ze względu na fakt, że rozwiązania opracowywane przez
    Spółkę mają charakter unikatowy i ze względu na to, że nie funkcjonowały one
    wcześniej w jej realiach gospodarczych, w toku realizacji projektów zdarzają się
    problemy, których nie dało się przewidzieć przed rozpoczęciem danego etapu prac.
    Jednakże każdorazowo udaje się realizacja produkcji danej Gry w terminie określonym
    ogólnym harmonogramem, tj. w ciągu 2 lat.
    - Czy w wyniku wytworzenia „Gier” oraz „Dodatków” będących przedmiotem wniosku,
      nabyliście Państwo nową wiedzę, którą będą Państwo mogli wykorzystać w
      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?
    Spółka wskazuje, że w wyniku wytwarzania/rozwoju/ulepszenia oprogramowania w
    postaci gier i dodatków nabywa nową wiedzę z zakresu technik projektowania gier oraz
    technik programowania, a także tworzenia grafik i animacji, które będą mogły zostać
    wykorzystane w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    - Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem wytwarzania „Gier”
      oraz „Dodatków”?
    Spółka istnieje od 2019 roku i (...) był 1 z jej pierwszych projektów – w większości
    bazowała na osobach z niewielkim doświadczeniem, które w większości nie
    współpracowały ze sobą. Udało się zbudować zgrany zespół i eksperymentując nabyć
    doświadczenie, które Spółka wykorzystuje do stałej rozbudowy, dodając nowe osoby,
    zarówno ze znaczącym, jak i niewielkim doświadczeniem. Zakres wiedzy ulega ciągłemu
    zwiększeniu w skutek prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.
    - Czy prace związane z wytworzeniem „Gier” oraz „Dodatków”, które uważają Państwo za
      badawczo-rozwojowe, wpisują się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak,
      to dlaczego, proszę dokładnie wyjaśnić, czy prowadzone przez Państwa prace:

        - są ukierunkowane na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia
        pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych
        koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub
        procesów)?
    Tak, prowadzone prace są ukierunkowane na nowe odkrycia - Spółka skupia się na
    tworzeniu nowych, nowatorskich rozwiązań dostosowanych do potrzeb konsumenta -
    gracza. W tym celu zespół dyskutuje nad różnymi możliwościami, pomysłami czy
    koncepcjami o charakterze oryginalnym, które umożliwią wypracowanie rozwiązania
    którego oczekuje gracz, a które nie funkcjonuje jeszcze na rynku.
        - są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza
        wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami
        w produkcie)?
    Tak, prace mają charakter twórczy i są oparte na oryginalnych hipotezach i koncepcjach
    dyskutowanych i opracowanych przez zespół w ramach procesu pracy nad danym
    rozwiązaniem.
        - ich efektem jest projektowanie i tworzenie przez Państwa produktów, procesów,
        usług, które – w stosunku do dotychczasowej Państwa działalności – mają nowy,
        bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty, procesy, usługi w
        znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie
        prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce
        gospodarczej?
    Tak, efektem prac prowadzonych przez Spółkę jest projektowanie i tworzenie produktów
    (gier i dodatków), które mają bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, różny od tego co
    dotychczas funkcjonowało w ofercie Spółki, jak również na rynku gier symulacyjnych (w
    praktyce gospodarczej).
        - prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność
        powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?
    Tak, działalność Spółki objęta wnioskiem jest możliwa do odtworzenia - przy znajomości
    założeń i parametrów technicznych istnieje możliwość odtworzenia danego rozwiązania
    stworzonego przez Spółkę. Biorąc jednak pod uwagę innowacyjny i twórczy charakter prac
    oraz poziom kreatywności osób pracujących nad danymi rozwiązaniami, powtórzenie
    uzyskanych wyników byłoby niezwykle trudne.
    - Czy efekty Państwa pracy w zakresie wytworzenia/rozwoju oprogramowania, będącego
      przedmiotem wniosku, którego Państwo są „twórcą”:
        - zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie którego dotyczy wniosek,
        rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem?
    Tak, gry i dodatki wytwarzane przez Spółkę, do których będzie ona stosowała
    preferencyjną stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5 %
    odznaczały się i będą odznaczały się oryginalnym i twórczym charakterem.
        - zawsze są i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi, produktu?
    Wytwarzane przez Spółkę gry i dodatki są i będą kreacją nowego, nieistniejącego
    wcześniej produktu.
        - nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie
        określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć
        jako mające charakter powtarzalny?
    Gry i dodatki nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu
    jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako
    mające charakter powtarzalny. W toku realizowanych prac Spółka napotyka na problemy,
    których wcześniej nie przewidywała. Same umiejętności programistyczne nie są

    wystarczające do tego, aby osiągnąć efekt w postaci gier i dodatków - wytwarzane przez
    Spółkę gry i dodatki są efektem synergii wiedzy, umiejętności i doświadczenia z zakresu
    technologii, programowania, jak również zastosowania unikalnych rozwiązań takich jak na
    przykład unikalny system shader + kod, czy własne ficzery oraz inwencji twórczej osób
    pracujących nad powstaniem danego produktu.
        - nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych
        projektów?
    Efekty prac w zakresie wytworzenia, rozwoju, ulepszenia oprogramowania w postaci
    produktów, będących przedmiotem wniosku nie są i nie będą jedynie „techniczną”,
    natomiast są i będą „twórczą” realizacją szczegółowych projektów.
    - Jakich lat podatkowych dotyczy złożony wniosek?
    Złożony wniosek dotyczy roku 2022 i lat następnych.
    - Czy w latach następnych działalność gospodarcza będzie przez Państwa prowadzona na
      dotychczasowych zasadach?
    Tak.

## Pytanie

Czy opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gier oraz dodatków stanowi
    dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
    Państwa stanowisko w sprawie
    W myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność
    twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób
    systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do
    tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe, w
    rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i
    nauce, stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
    wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich,
    nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego
    opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box
    wynika, że kryteria działalności badawczo-rozwojowej są następujące: a) twórczość, b)
    systematyczność oraz c) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy
    do tworzenia nowych zastosowań. Uznanie działalności za działalność badawczo-
    rozwojową może nastąpić, jeżeli ww. kryteria zostaną spełnione kumulatywnie.
    Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika, że działalność twórcza to zespół
    działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. W doktrynie prawa
    autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z
    rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i zostaje spełniona wówczas,
    gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za
    przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który
    choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego
    działania, a zatem że posiada cechę nowości (...).” Co istotne, należy uznać, że na potrzeby
    działalności badawczo-rozwojowej, w minimalnym stopniu wystarczające jest działanie
    twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach
    prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty,
    procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny
    podmiot. Systematyczność oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany,

    według pewnego systemu. To słowo ma zastosowanie również do działalności, która
    prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Aby spełnić
    kryterium „systematyczności”, ważne jest aby podatnik zaplanował i przeprowadził
    chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do
    osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność
    systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Z
    kolei Podręcznik Frascati Manual 2015 („Guidelines for Collecting and Reporting Data on
    Research and Experimental Development”, dalej: „Podręcznik Frascati”) stanowi, że celem
    spełnienia kryterium systematyczności przydatne może być określenie celu projektu
    badawczo-rozwojowego oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych lub
    rozwojowych. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych
    zastosowań wskazuje, że podczas prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej
    przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać
    w ramach bieżących albo przyszłych projektów.
    Zgodnie z powyższym, działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania Gier/Dodatków
    związana jest między innymi z koniecznością opracowania koncepcji produkcji, analizą
    możliwości wykorzystania dostępnych obecnie technologii, gruntowną weryfikacją
    pomysłów na Gry/Dodatki poprzez liczne testy rynkowe przed wdrożeniem Gry/Dodatku
    do produkcji, poszukiwaniem nowych rozwiązań i metod realizacji różnego rodzaju
    procesów w ramach tworzonych Gier/Dodatków, jak również tworzenia unikalnych kodów
    programistycznych, co świadczy o twórczym charakterze wykonywanej działalności.
    Istotny jest również fakt, że Wnioskodawca w procesie wytwarzania Gier/Dodatków
    wytwarza nowy rodzaj oprogramowania, który nie polega na dokonaniu zmian w
    istniejącym już oprogramowaniu. Świadczy to o innowacyjnym i nowatorskim charakterze
    wykonywanej działalności Wnioskodawcy. Prace wykonywane są przez zespoły
    deweloperskie, zgodnie z ustalonym harmonogramem prac, przez określone osoby
    cechujące się odpowiednimi kwalifikacjami, które umożliwiają wytworzenie Gier
    /Dodatków. Stanowi to o systematyczności prowadzonej działalności.
    Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z wytwarzaniem Gier/Dodatków stanowi i
    będzie stanowiła w przyszłości działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a
    pkt 26 ustawy o CIT. Prowadzone przez Spółkę prace dotyczą stworzenia nowego
    rozwiązania informatycznego w postaci Gry/Dodatku, wykorzystują dostępną wiedzę lub
    pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań, są prowadzone systematycznie,
    według ustalonego harmonogramu, mają twórczy charakter, są nastawione na stworzenie
    lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy w celu wytworzenia Gry/Dodatku, są
    związane z nabywaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej wiedzy i kwalifikacji z
    zakresu IT i programowania.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wskazać należy, że zgodnie z art.
    4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.
    Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):
      działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania
      naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu
      zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia
      nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 27 updop:
      ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:
      a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018
      r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

      b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. -
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):
      badania naukowe są działalnością obejmującą:
      1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
      przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
      obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
      2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
      oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub
      usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:
      ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w
      rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie
      narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
      projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe
      zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Aby Państwa działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej,
    przeprowadzę analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności
    gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych
    aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).
    Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26
    updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową,
    należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy.
    Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka
    aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o
    charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt
    26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w
    systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna
    być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia
    nowych zastosowań.
    W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą
    techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu,
    nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone
    systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności
    badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych
    materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już
    istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się
    działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np.
    przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym,

    laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne,
    biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów
    itp.).
    Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub
    oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych,
    ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują
    rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii
    produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter
    ulepszeń.
    Przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te
    działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które
    wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że
    aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych
    rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru),
    związanych z postępem naukowym czy technologicznym.
    Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15
    lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez
    prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1.
    poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.
    Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności
    badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji,
    narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub
    na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już
    funkcjonujących u podatnika.
    Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN
    rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub
    dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza
    w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze
    udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony, została
    wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu
    przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień
    MF).
    Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju
    działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.
    Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwróciłem już uwagę powyżej), w świetle
    obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w
    taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:
    - w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź
    - w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo,
      metodycznie).
    Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć
    zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego oznacza to, że kryterium
    systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).
    Trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie
    zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede
    wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co
    nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i

    kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub
    usprawnionych produktów, procesów lub usług).
    Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie
    zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy”, jednak przyjąć można, że
    sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest
    element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do
    tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić
    będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie
    służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45
    Objaśnień MF).
    Tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które
    wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop.
    Stwierdzam, że opisana we wniosku działalność polegająca na produkcji Gier oraz
    dodatków stanowi dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a
    pkt 26 ustawy o CIT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Ta interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, natomiast w
    zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.