Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.50.2020.4.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-23
Teza: Skutki podatkowe związane z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.) uzupełnione o brakującą opłatę w dniu 23 marca 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 19 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 23 marca 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12 marca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.50.2020.1.JO

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. sp. z o.o.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. S.A. (dawniej B. S.A.).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Opis Stron Transakcji

A. sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Kupujący) jest polską spółką i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment Transakcji.

Kupujący zamierza nabyć (dalej: Transakcja) od polskiej spółki tj. B. S.A. (dawniej B. S.A.) (dalej: Zbywca lub Sprzedający lub Sprzedawca) zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, w szczególności prawo użytkowania wieczystego działek:

*   nr 1/2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) (dalej: Działka 1),

*   nr 2/1, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) (dalej: Działka 2).

Działka 1 i Działka 2 będą w dalszej części wniosku określane łącznie jako Działki.

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą łącznie określani jako Strony lub Zainteresowani.

1.  Opis Transakcji

Planowanym przedmiotem Transakcji będą w szczególności:

1.  prawo użytkowania wieczystego Działki 1,
2.  prawo własności budynku magazynowego (tartaku) znajdującego się na Działce 1 (dalej: Tartak),
3.  prawo własności budowli znajdujących się na Działce 1 w postaci:
    *   Ogrodzenia (dalej: Ogrodzenie 1),
    *   Placów, dróg, parkingów (dalej: Place 1),
4.  prawo użytkowania wieczystego Działki 2,
5.  prawo własności budynku w postaci hali produkcyjnej znajdującej się na Działce 2 (dalej: Hala Produkcyjna),
6.  prawo własności budynku portierni znajdującego się na Działce 2 (dalej: Portiernia),
7.  prawo własności budynku biurowo-magazynowego znajdującego się na Działce 2 (dalej: Budynek Biurowo - Magazynowy),
8.  prawo własności budynku stacji trafo (stacji transformatorowej) znajdującego się na Działce 2 (dalej: Stacja Trafo),
9.  prawo własności budowli znajdujących się na Działce 2 w postaci:
    *   Sieci kanalizacyjnej (dalej: Sieć Kanalizacyjna),
    *   Dróg i placów (dalej: Place 2),
    *   Drogi wewnętrznej (dalej: Droga),
    *   Chodników (dalej: Chodniki),
    *   Ogrodzenia z siatki (dalej: Ogrodzenie 2),
    *   Ogrodzenia z bramą wjazdową (dalej: Ogrodzenie 3),

Budynki znajdujące się na Działkach będą w dalszej części wniosku określane łącznie jako Budynki, natomiast budowle znajdujące się Działkach jako Budowle.

Działki wraz z Budynkami i Budowlami będą w dalszej części wniosku łącznie określane jako Nieruchomość.

1.  Historia i status Nieruchomości

Działka 1 została nabyta przez poprzednika prawnego Sprzedającego w dniu 29 maja 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Z kolei w dniu 27 września 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nastąpiło nabycie przez poprzednika prawnego Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, które to działki zostały następnie przekształcone w Działkę 2.

W momencie nabycia na Działkach znajdowały się wszystkie Budynki i Budowle będące obecnie przedmiotem Transakcji z wyjątkiem:

*   Budynku Biurowo - Magazynowego, który został wybudowany przez poprzednika prawnego Sprzedającego dopiero w 2010 r.,

*   Ogrodzenia 3, które zostało wybudowane w 2019 r. przez jednego z Najemców - koszty budowy Ogrodzenia 3 zostały w 2019 r. rozliczone ze Sprzedającym tj. przeniesione przez ww. spółkę, która wybudowała Ogrodzenie 3, na Sprzedającego, co zostało udokumentowana odpowiednią fakturą wystawioną przez ww. spółkę na Sprzedającego (Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze dokumentującej przeniesienie na niego kosztów budowy Ogrodzenia 3).

Niektóre z naniesień - inne niż Budynki i Budowle, które będą przedmiotem Transakcji - znajdujące się na Działkach w momencie ich nabycia obecnie zostały już wyburzone.

W związku z nabyciem Działki 1 poprzednik prawny Sprzedającego miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie (nabycie Działki 1 wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami/Budowlami było opodatkowane VAT w stawce podstawowej).

W związku z nabyciem Działki 2 poprzednik prawny Sprzedającego miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie, z tym zastrzeżeniem że nabycie częściowo było zwolnione z VAT tj. w zakresie dostawy następujących Budynków i Budowli:

*   Hali Produkcyjnej,

*   Sieci Kanalizacyjnej,

*   Placów 2,

*   Ogrodzenia 2,

*   Chodników.

Obecnie na Nieruchomości znajdują się również (i będą się znajdować na moment Transakcji):

1.  część sieci kanalizacyjnej opadowej (dalej: Sieć opadowa),
2.  część sieci kanalizacyjnej sanitarnej (dalej: Sieć sanitarna),
3.  część sieci wodociągowej (dalej: Sieć wodociągowa),

które zostały wybudowane przez spółkę prowadzącą działalność na działkach sąsiadujących z Nieruchomością. Nakłady poniesione z tego tytułu przez ww. spółkę nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym przez co nie będę też przedmiotem Transakcji (nakłady te stanowią inwestycję ww. spółki w obcym środku trwałym).

Po nabyciu Działek poprzednicy prawni Sprzedającego rozpoczęli wynajem powierzchni Budynków (dalej: Powierzchnie Wynajęte) na rzecz najemców (dalej: Najemcy). Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający (a wcześniej jego poprzednicy prawni) uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów opodatkowanych VAT, opłaty eksploatacyjnej oraz refaktur za pozostałe media dostarczane do Nieruchomości. Powierzchnie Wynajęte zostały wydane Najemcom ponad 2 lata przed Transakcją.

Pozostałe powierzchnie Budynków oraz Budowle, mimo, że formalnie nie są (i nie były wcześniej) przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych (np. poprzez dostarczanie mediów) i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom (np. chodniki, droga, ogrodzenia, portiernia etc.).

Mając na uwadze powyższe, całość Nieruchomości była używana przez Sprzedającego (wcześniej przed jego poprzedników prawnych) na cele prowadzonej działalności gospodarczej ponad 2 lata przed Transakcją. Wyjątkiem jest jedynie Ogrodzenie 3, które zostało wybudowane dopiero w 2019 r. przez co będzie używane przez Sprzedającego krócej niż 2 lata przed Transakcją.

Budynki i Budowle co do zasady nie były ulepszane w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem:

*   Tartaku, Hali Produkcyjnej, Placów 1, Stacji Trafo, w stosunku do których Sprzedawca (i jego poprzednicy prawni) ponosił wydatki na ich ulepszenie, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej ponad 2 lata przed Transakcją,

*   Budynku Biurowo-Magazynowego, w stosunku, do których Sprzedawca (i jego poprzednicy prawni) ponosił wydatki na ich ulepszenie, które jednak nie były równe ani nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Na Tartak oraz na Halę Produkcyjną pewne nakłady były ponoszone również przez jednego z Najemców, jednak nie zostały one (i nie zostaną do dnia Transakcji) rozliczone przez Sprzedającego z tym Najemcą.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku Biurowo-Magazynowego oraz ulepszeniem Tartaku, Hali Produkcyjnej, Placów 1, Stacji Trafo oraz Budynku Biurowo-Magazynowego i ich wykorzystywaniem do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający (oraz jego poprzednicy prawni) miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

1.  Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

Poza wyżej opisaną Nieruchomością i Ruchomościami (zdefiniowanymi poniżej), planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego (dalej łącznie: Przenoszone Elementy):

*   prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości,

*   prawa własności dwóch obiektów prototypowych (kontenerów) znajdujących się obecnie na Działce 1, przy czym fragment jednego z obiektów prototypowych znajduje się obecnie na Działce 2 (dalej: Ruchomości 1). Ruchomości 1 są przedmiotem najmu na rzecz najemców (dalej: Najemcy 2),

*   prawo własności ruchomości w postaci obiektu prototypowego (kontenera) znajdującego się obecnie na Działce 2 (dalej: Ruchomości 2),

*   prawo własności innych ruchomości (dalej: Ruchomości 3).

Dodatkowo z mocy przepisów prawa cywilnego tj. na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego Kupujący wstąpi na miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z Umów Najmu zawartych z Najemcami oraz Najemcami 2.

Wraz z nabyciem Nieruchomości Kupujący nabędzie również zgodnie z przepisami prawa cywilnego dług rzeczowy w postaci hipoteki łącznej obciążającej obie Działki. Hipoteka ta zabezpiecza umowę kredytu zawartą przez spółkę powiązaną ze Sprzedającym (sprzedaż udziałów ww. spółki będzie przedmiotem jednej z Umów Towarzyszących zdefiniowanych w dalszej części wniosku).

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z następujących umów związanych z Nieruchomością:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (ochrony Nieruchomości),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów dla Nieruchomości (energii elektrycznej, wody, kanalizacji, Internetu etc.),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowy o administrowanie Nieruchomością) (dalej: Umowa na Zarządzanie).

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu Pracy - Sprzedający obecnie zatrudnia wprawdzie pracownika, natomiast umowy zawarte przez Sprzedającego z pracownikami nie będą przedmiotem Transakcji i nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

*   Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    *   jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego,
    *   zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości,
    *   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości,
    *   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
    *   praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw do dokumentacji, umów i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości.

W dniu Transakcji zostaną zawarte również inne umowy, między innymi z innymi niż Sprzedający spółkami powiązanymi ze Sprzedającym oraz innymi niż Kupujący spółkami powiązanymi z Kupującym, dotyczące m.in. kupna sprzedaży innych nieruchomości niż Nieruchomość (dalej: Umowy Towarzyszące). Umowy Towarzyszące nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Zarówno umowa przedwstępna jak i umowa ostateczna dotyczące Transakcji będą przewidywać dodatkowe postanowienia umowne związane z Transakcją w zakresie w szczególności:

*   rozliczenia kosztów, opłat etc. oraz przychodów związanych z Nieruchomością za okres, w którym zostanie dokonana Transakcja,

*   wpływu Umów Towarzyszących m.in. na moment zawarcia Transakcji.

Sprzedający posiada również inne nieruchomości położone m.in. w (…), które są przez niego wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej m.in. w zakresie najmu nieruchomości.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak i dzień Transakcji:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.;

*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości, potencjalnie możliwe będzie jednak przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości.

W związku z tym, że Zbywca posiada status podatnika VAT oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT, a Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT.

Strony złożą przed dniem Transakcji w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

1.  Opis działalności planowanej po Transakcji przez Nabywcę

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, czerpiąc pożytki z najmu Nieruchomości na cele komercyjne.

Z tego względu na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości - we własnym zakresie bądź na podstawie zawartych umów o zarządzanie Nieruchomością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23%?
2.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23%.
2.  Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

1.  Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji - zasady ogólne.

W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z zakresu Ustawy o VAT.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej jako: KC). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w tym Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy, co wynika z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, takich jak tajemnica przedsiębiorstwa oraz know-how, nazwa przedsiębiorstwa, jak również księgi rachunkowe i inne dokumenty (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Kupującemu - o ile takie będą) itd. Sprzedający będzie nadal prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą w oparciu o inne aktywa niż zbywana Nieruchomość. W konsekwencji, skoro po dniu Transakcji po stronie Sprzedającego pozostanie szereg aktywów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie, zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa / determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1235/12-2/IGo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. I FSK 267/06) oraz w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2012 (sygn. II FSK 1662/10).

2.3. Przedmiot Transakcji a kryterium całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Zbywcy. W konsekwencji, po dokonaniu Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg różnych innych aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione takie kluczowe elementy determinujące funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy jak np. Umowa o Zarządzanie.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (np. Umowę o Zarządzanie), co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy. Wskazać tymczasem należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu (w ramach najmu komercyjnego), a które zapewnia jej m.in. Umowa o Zarządzanie, nie będzie zdolna choćby w krótkiej perspektywie do świadczenia usług najmu komercyjnego.

Z uwagi na fakt, iż Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym. Kupujący będzie zmuszony do zorganizowania we własnym zakresie całego zaplecza osobowego (własnego bądź w postaci podmiotów zewnętrznych), zaangażowanego w zarządzanie Nieruchomością i pozwalającego na świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT. Dopiero wówczas zespół nabytych aktywów, uzupełniony o element ludzki (zaplecze osobowe) będzie w stanie osiągnąć pełną zdolność operacyjną w takim zakresie i celu, do jakiego został stworzony (takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: WSA) we Wrocławiu m.in. w wyrokach z dnia 20 października 2017 r. (sygn. I SA/Wr 676/17) oraz z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16).

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR), stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych / niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu łub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC).

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 327/16), „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. „Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej” (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. III SA/Wa 1896/17)).

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2. Odrębność organizacyjna.

W niniejszym przypadku zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Transakcji, Zbywca nie prowadzi bowiem osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a jedynie potencjalnie możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości.

3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia planowanej przez niego działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11), w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo tub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji w świetle normatywnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje natomiast na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Pogląd, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, jak również cechy charakteryzujące przedmiot Transakcji, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.6. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo / ZCP.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (Ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) wydawane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa / ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

*   w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

*   za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy;

*   nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa / ZCP,

*   nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności takich jak:
    *   ruchomości,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
    *   prawa autorskie,
    *   dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.

W świetle powyższych Objaśnień Ministerstwa Finansów, nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Zainteresowanych znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15) stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią, zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w nowszym wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji:

*   nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie objęta zakresem przepisów Ustawy o VAT oraz

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów (w zakresie dostawy Nieruchomości) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

1.  Stawka VAT właściwa dla dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji.

4.1 Zastosowanie stawki podstawowej.

Jak już wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości może zostać zwolniona z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania nr 2 postawionego przez Zainteresowanych, Strony są zainteresowane potwierdzeniem, że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona z VAT.

4.2 Zwolnienie Transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest, więc konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem nie była ona w ogóle wykorzystywana (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT, zatem przesłanka zwolnienia, o której mowa w wymienionym przepisie nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

Dodatkowo:

*   W związku z nabyciem Działki 1 poprzednik prawny Sprzedającego miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie,

*   W związku z nabyciem Działki 2 poprzednik prawny Sprzedającego miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie,

*   Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze dokumentującej przeniesienie na niego kosztów budowy Ogrodzenia 3,

*   W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku Biurowo - Magazynowego oraz ulepszeniem Tartaku, Hali Produkcyjnej, Placów 1, Stacji Trafo oraz Budynku Biurowo - Magazynowego i ich wykorzystywaniem do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający (oraz jego poprzednicy prawni) miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

4.3 Zwolnienie Transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle obowiązującej od 1 września 2019 r. definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Zainteresowanych, biorąc pod uwagę definicję pierwszego zasiedlenia w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., w odniesieniu do Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło 2 lata przed Transakcją (z wyjątkiem Ogrodzenia 3), z racji tego, że upłynął okres 2 lat od rozpoczęcia wykorzystywania Nieruchomości przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, tj. działalności w zakresie najmu.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednak, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, co jest intencją Zainteresowanych, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

W związku z tym, skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to w ocenie Zainteresowanych do Transakcji nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Z kolei w odniesieniu do dostawy Ogrodzenia 3 zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania przez to, że Ogrodzenie 3 będzie używane przez Sprzedającego krócej niż 2 lata przed Transakcją, w związku z czym Transakcja w tym zakresie będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%).

4.3.1 Podleganie Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

W ocenie Zainteresowanych do Transakcji dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Zainteresowanych dostawa Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości będzie w całości (z wyjątkiem dostawy Ogrodzenia 3) objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT ponieważ co najmniej 2 lata przed Transakcją miało już miejsce ich pierwsze zasiedlenie. Powyższy schemat opodatkowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

Z kolei w przypadku dostawy Ogrodzenia 3 nie zostanie spełniona pierwsza z przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby zastosować ten przepis, spełnione muszą być bowiem łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast w przypadku dostawy Ogrodzenia 3 Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze dokumentującej przeniesienie na niego kosztów budowy Ogrodzenia 3.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy całości Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

4.1. Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

*   do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT,

*   w odniesieniu do dostawy Ogrodzenia 3 zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania przez to, że Ogrodzenie 3 będzie używane przez Sprzedającego krócej niż 2 lata przed Transakcją, w związku z czym Transakcja w tym zakresie będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   do Transakcji dotyczącej dostawy Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (z wyjątkiem Ogrodzenia 3), znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w związku z czym skoro Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, to przedmiotowa Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%),

*   zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT również dostawa gruntu, tj. Działek, na których znajdują się Budynki i Budowle będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%).

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji przez Nabywcę oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Jak wskazano wcześniej:

*   Nabywca będzie na moment Transakcji zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, czerpiąc pożytki z najmu Nieruchomości na cele komercyjne.

Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle powyższego zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał:

*   prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w ramach Transakcji oraz

*   prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiot Transakcji obejmuje prawo użytkowania wieczystego działek nr 1/2 i 2/1 wraz z Budynkami oraz Budowlami. Planowanej transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego:

*   prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości,

*   prawa własności dwóch obiektów prototypowych (kontenerów) znajdujących się obecnie na Działce 1, przy czym fragment jednego z obiektów prototypowych znajduje się obecnie na Działce 2 (dalej: Ruchomości 1). Ruchomości 1 są przedmiotem najmu na rzecz najemców (dalej: Najemcy 2),

*   prawo własności ruchomości w postaci obiektu prototypowego (kontenera) znajdującego się obecnie na Działce 2 (dalej: Ruchomości 2),

*   prawo własności innych ruchomości (dalej: Ruchomości 3).

Dodatkowo z mocy przepisów prawa cywilnego tj. na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego Kupujący wstąpi na miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z Umów Najmu zawartych z Najemcami oraz Najemcami 2.

Wraz z nabyciem Nieruchomości Kupujący nabędzie również zgodnie z przepisami prawa cywilnego dług rzeczowy w postaci hipoteki łącznej obciążającej obie Działki. Hipoteka ta zabezpiecza umowę kredytu zawartą przez spółkę powiązaną ze Sprzedającym (sprzedaż udziałów ww. spółki będzie przedmiotem jednej z Umów Towarzyszących zdefiniowanych w dalszej części wniosku).

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z następujących umów związanych z Nieruchomością:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (ochrony Nieruchomości),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów dla Nieruchomości (energii elektrycznej, wody, kanalizacji, Internetu etc.),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowy o administrowanie Nieruchomością) (dalej: Umowa na Zarządzanie).

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego.

W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:

*   nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 Kodeksu Pracy - Sprzedający obecnie zatrudnia wprawdzie pracownika, natomiast umowy zawarte przez Sprzedającego z pracownikami nie będą przedmiotem Transakcji i nie zostaną przeniesione na Nabywcę.

*   Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    *   jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego,
    *   zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia Nieruchomości,
    *   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości,
    *   ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych), niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
    *   praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
    *   praw do dokumentacji, umów i innej dokumentacji, niezwiązanej z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Zarówno umowa przedwstępna jak i umowa ostateczna dotyczące Transakcji będą przewidywać dodatkowe postanowienia umowne związane z Transakcją w zakresie w szczególności:

*   rozliczenia kosztów, opłat etc. oraz przychodów związanych z Nieruchomością za okres, w którym zostanie dokonana Transakcja,

*   wpływu Umów Towarzyszących m.in. na moment zawarcia Transakcji.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak i dzień Transakcji:

*   Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział itp.;

*   Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości, potencjalnie możliwe będzie jednak przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego opisany we wniosku przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej Transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Zbywca.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział, itp. Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości, potencjalnie możliwe będzie jednak przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości. Ponadto, przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z Nieruchomością: umów serwisowych, umów na dostawę mediów dla Nieruchomości (energii elektrycznej, wody, kanalizacji, Internetu, itp.), umowy o zarządzanie Nieruchomością, jak również wiele innych kluczowych składników takich jak znaki towarowe, licencje, patenty, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, zobowiązania, czy prawa i obowiązki, które nie są związane z funkcjonowaniem Nieruchomością. W ramach Transakcji nie dojdzie także do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego w trybie art. 231 kodeksu pracy. Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione.

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Kupującego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Kupujący w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa dostawa będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość obejmująca prawo użytkowania wieczystego Działki 1 i Działki 2 wraz z Budynkami (Tartak, Hala Produkcyjna, Portiernia, Budynek Biurowo-Magazynowy, Stacja Trafo) oraz Budowlami (Ogrodzenie 1,Place 1, Sieć Kanalizacyjna, Place 2, Droga, Chodniki, Ogrodzenie 2, Ogrodzenie 3). Działka 1 została nabyta przez poprzednika prawnego Sprzedającego w dniu 29 maja 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, zaś w dniu 27 września 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nastąpiło nabycie przez poprzednika prawnego Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, które to działki zostały następnie przekształcone w Działkę 2.

W momencie nabycia na Działkach znajdowały się wszystkie Budynki i Budowle będące obecnie przedmiotem Transakcji, z wyjątkiem:

*   Budynku Biurowo-Magazynowego, który został wybudowany przez poprzednika prawnego Sprzedającego dopiero w 2010 r.,

*   Ogrodzenia 3, które zostało wybudowane w 2019 r. przez jednego z Najemców - koszty budowy Ogrodzenia 3 zostały w 2019 r. rozliczone ze Sprzedającym tj. przeniesione przez ww. spółkę, która wybudowała Ogrodzenie 3, na Sprzedającego, co zostało udokumentowana odpowiednią fakturą wystawioną przez ww. spółkę na Sprzedającego (Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze dokumentującej przeniesienie na niego kosztów budowy Ogrodzenia 3).

Niektóre z naniesień - inne niż Budynki i Budowle, które będą przedmiotem Transakcji - znajdujące się na Działkach w momencie ich nabycia obecnie zostały już wyburzone.

W związku z nabyciem Działki 1 poprzednik prawny Sprzedającego miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie (nabycie Działki 1 wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami/Budowlami było opodatkowane VAT w stawce podstawowej).

W związku z nabyciem Działki 2 poprzednik prawny Sprzedającego miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie, z tym zastrzeżeniem że nabycie częściowo było zwolnione z VAT, tj. w zakresie dostawy następujących Budynków i Budowli: Hali Produkcyjnej, Sieci Kanalizacyjnej, Placów 2, Ogrodzenia 2, Chodników.

Obecnie na Nieruchomości znajduje się również (i będzie się znajdować na moment Transakcji) część sieci kanalizacyjnej opadowej (Sieć opadowa), kanalizacyjnej sanitarnej (Sieć sanitarna) oraz wodociągowej (Sieć wodociągowa), które zostały wybudowane przez spółkę prowadzącą działalność na działkach sąsiadujących z Nieruchomością. Nakłady poniesione z tego tytułu przez ww. spółkę nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym przez co nie będę też przedmiotem Transakcji (nakłady te stanowią inwestycję ww. spółki w obcym środku trwałym).

Po nabyciu Działek poprzednicy prawni Sprzedającego rozpoczęli wynajem powierzchni Budynków (Powierzchnie Wynajęte) na rzecz Najemców. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający (a wcześniej jego poprzednicy prawni) uzyskiwał i uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów opodatkowanych VAT, opłaty eksploatacyjnej oraz refaktur za pozostałe media dostarczane do Nieruchomości. Powierzchnie Wynajęte zostały wydane Najemcom ponad 2 lata przed Transakcją. Pozostałe powierzchnie Budynków oraz Budowle, mimo, że formalnie nie są (i nie były wcześniej) przedmiotem najmu, to jednak są funkcjonalnie związane z najmem na rzecz Najemców poprzez to, że zapewniają prawidłowe funkcjonowanie Powierzchni Wynajętych (np. poprzez dostarczanie mediów) i/lub umożliwiają z nich korzystanie Najemcom (np. chodniki, droga, ogrodzenia, portiernia etc.).

Całość Nieruchomości była używana przez Sprzedającego (wcześniej przed jego poprzedników prawnych) na cele prowadzonej działalności gospodarczej ponad 2 lata przed Transakcją. Wyjątkiem jest jedynie Ogrodzenie 3, które zostało wybudowane dopiero w 2019 r. przez co będzie używane przez Sprzedającego krócej niż 2 lata przed Transakcją.

Budynki i Budowle co do zasady nie były ulepszane w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem:

*   Tartaku, Hali Produkcyjnej, Placów 1, Stacji Trafo, w stosunku do których Sprzedawca (i jego poprzednicy prawni) ponosił wydatki na ich ulepszenie, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej ponad 2 lata przed Transakcją,

*   Budynku Biurowo-Magazynowego, w stosunku, do których Sprzedawca (i jego poprzednicy prawni) ponosił wydatki na ich ulepszenie, które jednak nie były równe ani nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Na Tartak oraz na Halę Produkcyjną pewne nakłady były ponoszone również przez jednego z Najemców, jednak nie zostały one (i nie zostaną do dnia Transakcji) rozliczone przez Sprzedającego z tym Najemcą.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku Biurowo-Magazynowego oraz ulepszeniem Tartaku, Hali Produkcyjnej, Placów 1, Stacji Trafo oraz Budynku Biurowo - Magazynowego i ich wykorzystywaniem do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedający (oraz jego poprzednicy prawni) miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. towarów i usług.

W związku z powyższym opisem powstała wątpliwość, jakie przyjąć zasady dla opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr 1/2 oraz 2/1 wyłącznie z Budynkami i Budowlami.

Jak wynika z opisu sprawy, obecnie na Nieruchomości znajduje się również (i będzie znajdować się na moment Transakcji) część sieci kanalizacyjnej opadowej, sieci kanalizacyjnej sanitarnej oraz sieci wodociągowej, które zostały wybudowane przez spółkę prowadzącą działalność na działkach sąsiadujących z Nieruchomością. Nakłady poniesione z tego tytułu przez ww. spółkę nie zostały i nie zostaną do momentu Transakcji w żaden sposób rozliczone ze Sprzedającym.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Sprzedający nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do ww. części sieci znajdujących się na Nieruchomości to nie sposób przyjąć, że dokona dostawy tych naniesień na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach Transakcji nie wystąpi dostawa towaru jakim są części sieci kanalizacyjnej opadowej, sieci kanalizacyjnej sanitarnej oraz sieci wodociągowej, ponieważ Sprzedający nie jest w ekonomicznym posiadaniu tych naniesień. Tak więc, w przypadku planowanej Transakcji, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr 1/2 oraz 2/1 wraz z Budynkami i Budowlami.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynków oraz Budowli posadowionych na Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że dostawa Budynków oraz Budowli (za wyjątkiem Ogrodzenia 3) znajdujących się na Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku, do pierwszego zasiedlenia Budynku Biurowo-Magazynowego, Portierni oraz Budowli (za wyjątkiem Ogrodzenia 3), jak również do ponownego pierwszego zasiedlenia pozostałych Budynków po poniesionych nakładach na ich ulepszenie, najpóźniej doszło ponad 2 lata przed Transakcją. Ponadto, co istotne Budowle, Budynek Biurowo-Magazynowy oraz Portiernia nie były ulepszane w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób oprawnych.

W konsekwencji, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego Budynkami i Budowlami (za wyjątkiem Ogrodzenia 3) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, w przypadku, gdy Strony Transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, opodatkują dostawę ww. Budynków i Budowli (za wyjątkiem Ogrodzenia 3), stawką 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, wówczas dostawa użytkowania wieczystego gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Natomiast dostawa Ogrodzenia 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z wniosku Ogrodzenie 3 zostało wybudowane w 2019 r. i używane przez Sprzedającego krócej niż 2 lata przed Transakcją. To oznacza, że dostawa ww. budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy Ogrodzenia 3, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy Ogrodzenia 3, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Planowana dostawa budowli w postaci Ogrodzenia 3 nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano we wniosku Ogrodzenie 3, zostało wybudowane przez jednego z Najemców, natomiast jego koszty budowy rozliczone ze Sprzedającym i Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze dokumentującej przeniesienie na niego kosztów budowy Ogrodzenia 3. Zatem nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa Ogrodzenia 3 nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Sprzedający miał prawo do odliczenia podatku VAT ujętego na fakturze dokumentującej przeniesienie na niego kosztów budowy Ogrodzenia 3. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do czynności zwolnionych.

Zatem, dostawa Ogrodzenia 3 będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiona jest ww. budowla będzie opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Ogrodzenia 3.

W konsekwencji dostawa Nieruchomości, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działek nr 1/2 i 2/1 wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami i Budowlami, będzie podlegała w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, że dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji oraz prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić na Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, czerpiąc pożytki z najmu Nieruchomości na cele komercyjne. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana dostawa Nieruchomości - w tym w części w przypadku, gdy Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy - będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytej Nieruchomości, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nabywca będzie miał również prawo do zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 także należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącym kwestii opodatkowania Transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.