Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-21/10-7/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-04
Teza: 3. Czy samo wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika cichego do powyżej opisanej spółki powoduje powstanie dochodu po stronie drugiego wspólnika ? 5. Czy wypłata zysku wspólnikowi cichemu stanowi koszt uzyskania przychodu dla przedsiębiorcy będącego osobą prawną ? 6. Czy zwrot wspólnikowi cichemu należnego mu w przypadku rozwiązaniu umowy spółki majątku (lit. e) opisanych powyżej postanowień umowy spółki) stanowi koszt uzyskania przychodu dla przedsiębiorcy będącego osobą prawną ?
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; osoba-osoby prawne; przedsiębiorca; umowa-umowa spółki; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2010 r. (data wpływu 11.01.2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego przez wspólnika cichego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wypłaty zysku dla wspólnika cichego i równowartości wniesionego do „spółki cichej” majątku uzupełnionym pismem z dnia 23.03.2010 r. (data wpływu 26.03.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15.03.2010 r. znak IPPB5/423-21/10-2/AJ, IPPB1/415-24/10-2/AM, IPPB2/436-11/10-2/MZ oraz pismem z dnia 28.04.2010 r. (data wpływu 04.05.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.04.2010 r. znak IPPB5/423-21/10-5/AJ – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego przez wspólnika cichego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wypłaty zysku dla wspólnika cichego i równowartości wniesionego do „spółki cichej” majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna (wspólnik cichy) zawarła z osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą (przedsiębiorca) umowę spółki cichej, która stanowiła, że:

1.  wspólnik cichy nie ma wpływu na prowadzenie przedsiębiorstwa,
2.  wspólnik cichy uczestniczy w zysku w proporcji ustalonej w umowie spółki wyrażonej określonym procentem dochodu wypracowanego przez spółkę, natomiast nie uczestniczy w stratach,
3.  wspólnik cichy wnosi do spółki cichej jedynie wkład niepieniężny,
4.  wkładem przedsiębiorcy będą wyłącznie jego usługi polegające na zarządzaniu wniesionym przez wspólnika cichego wkładem niepieniężnym,
5.  w przypadku rozwiązania umowy spółki cichej której działalność nie przyniosła strat wspólnicy dzielą się ewentualnym zyskiem zgodnie z ustaloną w umowie proporcją udziału w zyskach a pozostały majątek zwracany jest w następujący sposób: wspólnik cichy otrzymuje majątek o wartości równej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego (wedle wyceny z dnia wniesienia wkładu do spółki, która odpowiadała cenie rynkowej).

Zawarta przez strony umowa spełnia wszelkie istotne elementy stosunku typowej spółki cichej (w nietypowej wspólnik cichy ma pewien wpływ na decyzję co do działalności przedsiębiorstwa):

*   uczestniczenie w cudzym przedsiębiorstwie (strony dążą do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego),
*   poprzez wniesienie wkładu który staje się częścią majątku przedsiębiorcy,
*   wniesienie wkładu daje prawo do udziału w zysku,
*   wyłączenie osobistej odpowiedzialności wspólnika cichego (wobec wierzycieli przedsiębiorcy),
*   istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników (spółka wewnętrzna).

Jak przewiduje zawarta pomiędzy osobą fizyczną, a Spółką umowa „spółki cichej” następuje przeniesienie własności przedmiotu wkładu na Spółkę.

Umowa „spółki cichej” charakteryzuje się m.in. tym, że ani przedsiębiorca, ani wspólnik cichy nie ujawniają wobec kontrahentów przedsiębiorcy zaangażowania wspólnika cichego w działalność owego przedsiębiorcy. Wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku do którego wniósł wkład ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych.

Następnie umowa spółki cichej została rozwiązana przez zgodnie działające strony, przedsiębiorca wypłacił wspólnikowi cichemu kwotę pieniężną odpowiadającą jego udziałowi w zysku oraz kwotę o wartości równej uprzednio wniesionemu wkładowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zawarcie umowy spółki cichej na powyżej opisanych warunkach podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ?
2.  Czy samo wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika cichego do powyżej opisanej spółki powoduje powstanie dochodu po stronie wspólnika cichego ?
3.  Czy samo wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika cichego do powyżej opisanej spółki powoduje powstanie dochodu po stronie drugiego wspólnika ?
4.  Czy po rozwiązaniu umowy spółki cichej wypłacenie przez przedsiębiorcę wspólnikowi cichemu kwoty pieniężnej równej wniesionemu przez wspólnika cichego wkładowi niepieniężnemu (lit. e) opisanych powyżej postanowień umowy spółki) powoduje powstanie dochodu po stronie wspólnika cichego ?
5.  Czy wypłata zysku wspólnikowi cichemu stanowi koszt uzyskania przychodu dla przedsiębiorcy będącego osobą prawną ?
6.  Czy zwrot wspólnikowi cichemu należnego mu w przypadku rozwiązaniu umowy spółki majątku (lit. e) opisanych powyżej postanowień umowy spółki) stanowi koszt uzyskania przychodu dla przedsiębiorcy będącego osobą prawną ?
7.  Czy wypłata zysku wspólnikowi cichemu będącemu osobą fizyczną powoduje powstanie po jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm. (dalej - Ustawa o PDOF), w przypadku, gdy wspólnik cichy wniósł do majątku osoby prawnej wyłącznie wkład niepieniężny ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 3, 5 i 6. Wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnie – pytania oznaczone nr 1, 2, 4 i 7.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

W tym przypadku dochód po stronie drugiego wspólnika powstaje dopiero w chwili wypłaty zysku należnego przedsiębiorcy według umowy. Samo przekazanie określonego mienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cichej nie powoduje powstania dochodu, chociażby dlatego, że w przypadku rozwiązania umowy spółki cichej zgodnie z założeniami przedstawionego zdarzenia przyszłego, wspólnikowi cichemu służy roszczenie o zwrot majątku o wartości równej wniesionemu uprzednio wkładowi niepieniężnemu (lit. e) opisanych powyżej postanowień umowy spółki).

Ad. 5

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 66 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem kosztem podatkowym jest taki koszt, który spełnia następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   wykazuje bezpośredni lub pośredni związek z przychodem tzn. przyczynia się, bądź może się przyczynić do osiągnięcia przychodu podatkowego, jego zachowania albo zabezpieczenia,
*   nie został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak ile, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zdaniem Spółki należy stwierdzić, że wydatki na wynagrodzenie wspólnika cichego w związku z pozyskaniem funduszy na podstawie zawartej umowy spółki cichej są rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Ad. 6

Do niniejszej kwestii mają zastosowanie metodą analogii rozważania poczynione w odpowiedzi na pyt. nr 5, które prowadzą do odpowiedzi pozytywnej. Otóż, tak samo jak w przypadku wypłaty wspólnikowi cichemu zysku, zwrot wspólnikowi cichemu środków pieniężnych lub niepieniężnych należnych mu w przypadku rozwiązania umowy jest wydatkiem:

*   który został poniesiony przez podatnika,
*   wykazującym bezpośredni lub pośredni związek z przychodem tzn. przyczyniającym się do osiągnięcia przychodu podatkowego, jego zachowania albo zabezpieczenia,
*   który nie został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ad. 3

Spółka cicha została wyeliminowana jako umowa typowa z polskiego porządku prawnego wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej także: Kc). Nie przeczy to jednak możliwości zawarcia ważnej umowy odpowiadającej cechom spółki cichej i ukształtowania wzajemnych stosunków stron w granicach swobody przyznanej w art. 3531 powołanej ustawy. Będzie to jednak umowa nienazwana podlegająca ogólnym regułom zobowiązań.

W doktrynie wskazuje się, że spółka cicha – w typowej jej postaci – polega z założenia na niejawnym uczestniczeniu jednego podmiotu (wspólnik cichy) w zysku wypracowywanym przez przedsiębiorstwo prowadzone we własnym imieniu przez inny podmiot (przedsiębiorcę) – w zamian za wniesienie wkładu. Oznacza to, że spółka cicha nie jest podmiotem prawa, bowiem to „wspólnik jawny” jest przedsiębiorcą i to on występuje na zewnątrz w obrocie, ponosząc wszelkie tego konsekwencje. Zobowiązanie wspólnika cichego, sprowadzające się do wniesienia wkładu, może mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl art. 65 § 2 Kc, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Oznacza to, że to do organu podatkowego należy ocena skutków podatkowych uwzględniających rzeczywistą treść zawartej umowy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że osoba fizyczna (wspólnik cichy) zawarła z osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą (przedsiębiorca) umowę zwaną dalej: „umową spółki cichej”, na mocy której wspólnik cichy wnosi do spółki cichej jedynie wkład niepieniężny oraz, że w przypadku rozwiązania umowy spółki cichej (której działalność nie przyniosła strat) wspólnicy dzielą się ewentualnym zyskiem – zgodnie z ustaloną w umowie proporcją udziału w zyskach – a wspólnik cichy otrzymuje dodatkowo majątek o wartości równej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego (według wyceny z dnia przeniesienia własności, która odpowiada cenie rynkowej). Zatem umowa spółki cichej z góry zakłada, iż z tytułu wniesionych przez osobę fizyczną składników majątkowych do przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę kapitałową, osoba fizyczna będzie miała roszczenie o zwrot w przyszłości kwoty pieniężnej równoważnej zbytym składnikom majątkowym wraz z wynagrodzeniem (w kwocie ustalonej w proporcji w jakiej osoba prawna uzyskała zyski z działalności gospodarczej).

Z kolei przedsiębiorca, będący spółką kapitałową wchodząc w posiadanie rzeczy bez odpłatności uzyska przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej także: updop) do przychodów należy zaliczyć w szczególności, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Spółki, zgodnie z którym samo przekazanie określonego mienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cichej nie powoduje powstania dochodu – jest nieprawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W omawianej sprawie nie istnieje bezpośredni ani nawet potencjalny związek przyczynowy między tym wydatkiem a osiągniętym przez spółkę kapitałową przychodem. Wypłata tego wynagrodzenia, będącego częścią zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową w oparciu o wniesiony wkład niepieniężny, nie wpływa na powstanie przychodu, jak również nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Wypłata ta następuje bowiem z dochodu po opodatkowaniu i jest obojętna podatkowo. Nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Zatem w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki na wynagrodzenie wspólnika cichego w związku z pozyskaniem funduszy na podstawie zawartej umowy spółki cichej są rozpoznawane bezpośrednio jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 updop – jest nieprawidłowe.

Ad. 6

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w przypadku rozwiązania umowy spółki cichej dochodzi do wykonania świadczenia dwustronnie nieekwiwalentnego, które spełnia wymogi ustawowej definicji darowizny. Zgodnie z cywilistyczną definicją: „Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku” (art. 888 Kc). Celem darowizny jest zatem dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Przedmiotem darowizny mogą być m.in.: pieniądze, rzeczy ruchome i nieruchomości, prawa materialne.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury dana umowa jest umową darowizny, jeżeli jest bezpłatna - darczyńca nie może uzyskać w zamian żadnego ekwiwalentu. Z bezpłatnym świadczeniem darowizny mamy do czynienia wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów podatkowych należy stwierdzić, iż zwrot wspólnikowi cichemu należnego mu w przypadku rozwiązania umowy spółki majątku nie będzie kosztem uzyskania przychodu dla przedsiębiorcy będącego osobą prawną.

Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 14 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość zwrotu wspólnikowi cichemu środków pieniężnych lub niepieniężnych należnych mu w przypadku rozwiązania umowy może zostać bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.