Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-136/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-20
Teza: 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2. Czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności jest uzależniona od sposobu udokumentowania wydatków - potwierdzeniami wykonania przelewów (z rachunku osobistego, wspólnego lub współmałżonka), wyciągiem z rachunku bankowego, potwierdzeniami dokonania wpłat lub zaświadczeniem wydanym przez Okręgową Izbę Radców Prawnych o uiszczeniu wymaganych prawem opłat?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 20 września 2008 r. Wnioskodawczyni przystąpiła do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Egzamin konkursowy Wnioskodawczyni zdała z wynikiem pozytywnym, a następnie została wpisana na listę aplikantów radcowskich (uchwała Okręgowej Izby Radców Prawnych w X.). Wnioskodawczyni naukę na aplikacji rozpoczęła z dniem 1 stycznia 2009 r., a zakończyła w dniu 30 czerwca 2012 r. Do egzaminu radcowskiego Wnioskodawczyni przystąpiła w dniach 28-31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni egzamin zawodowy zdała z wynikiem pozytywnym, co uprawniło Ją do wpisu na listę radców prawnych (uchwała Okręgowej Izby Radców Prawnych w X.).

Wnioskodawczyni w dniu 3 grudnia 2012 r. zarejestrowała działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Przedmiotem działalności jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.102, obejmującym m.in. działalność zawodową radców prawnych). Jest to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego. Działalność tę wykonuje samodzielnie. Wnioskodawczyni prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm., dalej: „ustawa”). Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy, podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ustawy) oraz wpisu na listę aplikantów radcowskich (art. 33 ust. 3 i 5 w związku z art. 23 ustawy). Natomiast ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 ustawy). Pozytywny wynik z tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 24 ust. 1 i 2 w związku z art. 23 ustawy).

Wyżej opisane, niezbędne etapy do uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską (art. 33 (4) ust. 1 ustawy), wpisu na listę aplikantów radcowskich (art. 60 pkt 11 ustawy), opłat rocznych za aplikację radcowską (art. 32 (1) ust. 1 ustawy), egzaminu radcowskiego (art. 363 ust. 1 ustawy) i wpisu na listę radców prawnych (art. 60 pkt 11 ustawy). W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim (art. 60 pkt 11 ustawy). Natomiast po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych, radcowie prawni obowiązani są do uiszczania składki członkowskiej (art. 60 pkt 11 ustawy). Nieuiszczenie składek skutkuje wykreśleniem z listy radców prawnych (art. 29 pkt 4a ustawy) lub aplikantów radcowskich (art. 29 pkt 4a w związku z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy). Obowiązki te zostały potwierdzone także w Regulaminie aplikacji radcowskiej – w załączniku do uchwały nr 35/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 26 września 2008 r. - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz umowie o aplikację radcowską z 2009 r. - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską.

Wysokość wymienionych opłat określają akty prawa powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj.:

1.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2071 ze zm.) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską,
2.  uchwała Nr 476/VI/2005 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich - w zakresie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich (podstawa prawna wydania uchwały przez Krajową Radę Radców Prawnych - art. 60 pkt 11 ustawy),
3.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2070 ze zm.) - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską,
4.  uchwała Nr 5/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. w sprawie określenia wysokości składki członkowskiej i zasad jej podziału, w latach 2008 - 2010 - w zakresie składek członkowskich aplikanta radcowskiego w latach 2008 - 2010 (podstawa prawna wydania uchwały przez Krajową Radę Radców prawnych - art. 60 pkt 11 ustawy),
5.  uchwała Nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Radcy Radców Prawnych – w zakresie składek członkowskich aplikanta radcowskiego w latach 2011-2012 (podstawa prawna wydania uchwały przez Krajową Radę Radców Prawnych - art. 60 pkt 11 ustawy),
6.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. Nr 244, poz. 2072) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie radcowskim,
7.  uchwała Nr 144/VII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskiej i listę prawników zagranicznych - w zakresie opłaty za decyzję o wpisie na listę radców prawnych i opłaty manipulacyjnej związanej z prowadzeniem postępowania o wpis na listę radców prawnych (podstawa prawna wydania uchwały przez Krajową Radę Radców Prawnych - art. 60 pkt 11 ustawy),
8.  uchwała Nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Radcy Radców Prawnych – w zakresie składek członkowskich radcy prawnego w okresie październik - grudzień 2012 r. (podstawa prawna wydania uchwały przez Krajową Radę Radców Prawnych - art. 60 pkt 11 ustawy).

Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego to:

*   opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską - poniesiona w 2008 r.,

*   opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesiona w 2008 r.,

*   opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej - poniesione odpowiednio w 2009 r., w 2010 r., w 2011 r. oraz w 2012 r.,

*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2008-2012 - poniesione w okresie od listopada 2008 r. do września 2012 r.,

*   opłata za egzamin radcowski - poniesiona w 2012 r.,

*   opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - poniesiona w 2012 r.,

*   składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako radca prawny) w okresie październik - listopad 2012 r. - poniesione w styczniu 2013 r.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów (z rachunku osobistego, wspólnego lub męża), wyciągiem z rachunku bankowego lub potwierdzeniami dokonania wpłat.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż w 2011 r. zawarła związek małżeński. Z mężem nie zawarli żadnej umowy majątkowej małżeńskiej. Łączy ich wspólność ustawowa. Po zawarciu małżeństwa, opłaty związane z odbywaną aplikacją radcowską regulowane były gotówką – udokumentowane potwierdzeniem dokonania wpłaty bezpośrednio w kasie Okręgowej Izby Radców Prawnych w X. lub płacone były z rachunku bankowego męża - udokumentowane potwierdzeniem przelewu lub wyciągiem z rachunku bankowego. Opłaty za aplikację regulowane były z rachunku bankowego męża, gdyż tam wpływało wynagrodzenie za pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
2.  Czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności jest uzależniona od sposobu udokumentowania wydatków - potwierdzeniami wykonania przelewów (z rachunku osobistego, wspólnego lub współmałżonka), wyciągiem z rachunku bankowego, potwierdzeniami dokonania wpłat lub zaświadczeniem wydanym przez Okręgową Izbę Radców Prawnych o uiszczeniu wymaganych prawem opłat?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony przez Nią stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w pkt 68 wniosku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, czy wydatki są udokumentowane potwierdzeniami wykonania przelewów (z rachunku osobistego, wspólnego lub współmałżonka), wyciągiem z rachunku bankowego, potwierdzeniami dokonania wpłat, czy zaświadczeniem o uiszczeniu wymaganych prawem opłat wydanym przez Okręgową Izbę Radców Prawnych.

Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „updof”). Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w tym przepisie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 updof, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 updof. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z rozpoczętej działalności gospodarczej.

Rozpoczęta przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 8 ust. 1 ustawy. Oznacza to, iż warunkiem koniecznym podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego i osiągania z tego tytułu przychodów jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprzednio uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych, a co za tym idzie uzyskiwanie przychodu. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r., w której stwierdził, iż: „wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (faktura z dnia 5 lutego 2010 r.), powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Jak podkreślono w cytowanej interpretacji, dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie, czy:

1.  wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
2.  wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Wskazano przy tym, że „z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.”

W ocenie Wnioskodawczyni, charakter odbytej przez Nią aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy, konieczny warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz niezbędne dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego. Dodatkowo, aplikant radcowski ma obowiązek przystąpienia do egzaminu radcowskiego (art. 35 pkt 4 ustawy).

Wnioskodawczyni rozpoczynając aplikację radcowską kierowała się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki umożliwiły Jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem powyższego jest rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej w dniu 3 grudnia 2012 r. Jest to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe.

Wnioskodawczyni wskazała również, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pod pozycją 13 („pozostałe wydatki”), przy czym w kolumnie 2 („data zdarzenia gospodarczego”) należy wpisać datę poniesienia wydatku.

Na zakończenie Wnioskodawczyni wskazała, iż prawidłowość powyższych wniosków potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej, numer sprawy IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której stwierdził, iż „prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności niezależnie od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa).”

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej: „krio”), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie do art. 31 § 2 krio, do majątku wspólnego należą w szczególności:

1.  pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków;
2.  dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków;
3.  środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków;
4.  kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585, ze zm.).

Z powyższego wynika, iż pobrane przez jednego z małżonków wynagrodzenie za pracę, z mocy prawa wchodzi do majątku wspólnego i od tego momentu staje się wspólnymi środkami finansowymi obojga małżonków, z których mogą oni korzystać. Fakt zgromadzenia wspólnych środków finansowych na rachunku bankowym jednego z małżonków nie ma żadnego znaczenia.

Wnioskodawczyni zaznacza, iż zgodnie z zasadami obowiązującymi u pracodawcy Jej męża, wynagrodzenie za pracę przesyłane jest na rachunek bankowy, natomiast Ona otrzymywała wynagrodzenie „do ręki”. Dlatego też z rachunku bankowego drogą elektroniczną małżonkowie regulowali wszelkie należności związane z prowadzeniem domu, w tym również opłaty związane z aplikacją radcowską. Zaś otrzymywana gotówka była wykorzystywana na pokrycie codziennych wydatków.

Natomiast w myśl § 12 ust. 1 i 3 w związku z § 13 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: „rozporządzenie”), zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są wszelkie dokumenty stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające, co najmniej elementy wskazane w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Oznacza to, że dowodem księgowym jest m.in. potwierdzenia wykonania przelewu, wyciąg z rachunku bankowego lub potwierdzenia dokonania wpłat. Ponadto, dokumentem księgowym może być również zaświadczenie wydane przez uprawniony Organ (tu: Okręgową Izbę Radców Prawnych), z którego wynika, iż wymagane prawem wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego zostały poniesione.

Z powyższego wynika, iż przepisy podatkowe wymagają jedynie by koszty zostały poniesione i udokumentowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych. Natomiast fakt ich poniesienia z rachunku bankowego współmałżonka, na którym zgromadzone są wspólne środki pieniężne, nie ma żadnego znaczenia.

Reasumując, uznać należy, iż fakt, że część opłat związanych z aplikacją radcowską była regulowana z rachunku bankowego współmałżonka, na którym zgromadzone były ich wspólne środki finansowe, nie ma wpływu na możliwość kwalifikacji przez Wnioskodawczynię, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, poszczególnych wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w dniu 20 września 2008 r. przystąpiła do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Egzamin konkursowy Wnioskodawczyni zdała z wynikiem pozytywnym, a następnie została wpisana na listę aplikantów radcowskich. Wnioskodawczyni naukę na aplikacji rozpoczęła z dniem 1 stycznia 2009 r., a zakończyła w dniu 30 czerwca 2012 r. Do egzaminu radcowskiego Wnioskodawczyni przystąpiła w dniach 28-31 sierpnia 2012 r. Egzamin zawodowy zdała z wynikiem pozytywnym, co uprawniło Ją do wpisu na listę radców prawnych. Wnioskodawczyni w dniu 3 grudnia 2012 r. zarejestrowała działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Jest to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, w tym m.in. opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską czy opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów lub wyciągami z rachunku bankowego.

Należy zauważyć, iż zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawczyni oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo, że Wnioskodawczyni poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze fakt, iż stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące pytania pierwszego zawartego we wniosku jest nieprawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie drugie, gdyż odpowiedź na nie stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo – odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych – wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż dotyczy ona tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do podniesionej we wniosku sprawy wydania przez tutejszy Organ interpretacji z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że takie odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.