Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.167.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową:

*   w części dotyczącej opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną, powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, w oparciu o przepis art. 26 § 4 k.s.h. Zgodnie z umową spółki jawnej, wspólnicy wnieśli wkłady w postaci:

1.  prowadzonego przez nich jako małżonków i objętego wspólnością ustawową przedsiębiorstwa o łącznej wartości bilansowej 5.444.960,07 zł;
2.  nieruchomości o łącznej wartości 564.513,60 zł.

Wymienione wkłady wspólników do spółki podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. w łącznej wartości 6.009.473,67 zł. Wnioskodawca planuje obecnie przekształcenie prawnej formy prowadzenia działalności ze spółki jawnej w spółkę komandytową.

Na majątek Wnioskodawcy, poza wkładami wspólników, składa się również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. W wyniku przekształcenia nastąpi jedynie zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, a niezmieniony pozostanie stan pasywów i aktywów. Żaden ze wspólników Wnioskodawcy nie wniesie dodatkowego wkładu do spółki przekształconej w związku z przekształceniem. Wkłady wniesione w przeszłości przez wspólników do spółki jawnej zostaną wskazane, jako wkłady do przekształconej spółki komandytowej.

W wyniku przekształcenia majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej) stanie się majątek Wnioskodawcy w niezmienionej postaci, ponieważ spółce przekształconej, na zasadzie sukcesji uniwersalnej, przypadną wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Na dzień przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, wartość majątku spółki przekształcanej będzie wyższa, niż suma wartości wkładów wniesionych przed przekształceniem, jednak sama procedura przekształcenia nie spowoduje zwiększenia majątku spółki przekształconej, w stosunku do majątku przed przekształceniem.

Wartość bilansowa majątku Wnioskodawcy, przyjęta na potrzeby procedury przekształceniowej zostanie określona w bilansie, stanowiącym podstawę sporządzenia planu przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki jawnej w spółkę komandytową jest wymienione, jako czynność podlegająca opodatkowaniu w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
2.  Jeśli opisane przekształcenie podlega opodatkowaniu PCC, to czy podstawą opodatkowania będzie wartość majątku spółki (aktywa pomniejszone o zobowiązania), określona w planie przekształcenia, w części, w jakiej przekracza ona wartość wkładów wniesionych i podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przed przekształceniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki jawnej w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu PCC, jako zmiana umowy spółki, wymieniona w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC.
2.  Podstawą opodatkowania jest wartość majątku spółki (aktywa pomniejszone o zobowiązania), określona w bilansie stanowiącym podstawę sporządzenia planu przekształcenia, w części, w jakiej przekracza ona wartość wkładów wniesionych i podlegających opodatkowaniu przed przekształceniem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy spółki. Z art. 1 ust. 1 pkt 2 wynika zaś, że podatkowi podlegają też zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. W zakresie dotyczącym spółek osobowych, do jakich zaliczane są spółka jawna oraz spółka komandytowa, z art. 1 ust. 3 pkt 3 wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) stanowi, że przy umowie spółki podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Ponadto, w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, ustanowione zostało zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian, związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z analizy powołanych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia, opodatkowaniu PCC podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej, tj. uprzednio opodatkowanych wkładów wniesionych do spółki jawnej. Taki wniosek jest uzasadniony przede wszystkim treścią regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki, tj. art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC:

1.  art. 9 pkt 11 lit. a) normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu; przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej;
2.  art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia; skoro „wartość wkładów przy przekształceniu” stanowi podstawę opodatkowania, to opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, niezależnie od ewentualnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia (wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby opodatkowaniu na podstawie odrębnego przepisu, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej);
3.  art. 1 ust. 1 pkt 2 stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową (art. 1 ust. 3 pkt 3) w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; treść tego przepisu jednoznacznie potwierdza, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia – to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej.

W związku z powyższym, jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej (komandytowej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są następujące orzeczenia:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10,
*   WSA w Poznaniu z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10, z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 486/17 i z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1186/17,
*   WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07,
*   WSA w Bydgoszczy z 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 2/13,
*   WSA w Krakowie z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1270/17,
*   NSA z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11 i z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1477/15
*   uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17.

Skoro opodatkowaniu PCC podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej pozostaje do wyjaśnienia pojęcie „wartości majątku”, na której opiera się mechanizm określenia podstawy opodatkowania. Ustawa o PCC nie definiuje pojęcia majątku spółki osobowej. Takiej definicji nie sformułowano także w innych aktach należących do polskiego systemu prawa.

W ujęciu językowym majątek rozumiany jest jako „ogół dóbr należących do danej osoby”, czyli ogół aktywów i pasywów należących do określonego podmiotu. Pojęcie to odnosi się do tzw. czynnych aktywów danego podmiotu, które w ujęciu rachunkowym stanowią nadwyżkę aktywów określonych sprawozdaniem finansowym nad zobowiązaniami danego podmiotu.

Przekształcenie spółek dokonywane jest w oparciu o plan przekształcenia, dla którego podstawą jest bilans, określający wartość poszczególnych składników majątku spółki podlegającej przekształceniu, zarówno aktywów, jak i zobowiązań. Dane wynikające z tego dokumentu są oficjalnie przyjmowane na potrzeby procedury przekształcenia, stanowiąc miarodajne źródło informacji o majątku spółki, dlatego podstawa opodatkowania PCC powinna zostać obliczona, jako wynikająca z planu przekształcenia wartość aktywów spółki, pomniejszona o wartość jej zobowiązań. Warto zaznaczyć, że tak ustalona podstawa opodatkowania odpowiada sumie kapitałów własnych spółki i może być uznana w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC za „wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia”. Ta wartość objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podstawa opodatkowania ulegnie zmniejszeniu o wartości, które uprzednio, w czasie gdy Wnioskodawca funkcjonował w formie spółki cywilnej i spółki jawnej, zostały już opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) przywołanej ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W świetle powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną, powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, w oparciu o przepis art. 26 § 4 k.s.h. Zgodnie z umową spółki jawnej, wspólnicy wnieśli wkłady w postaci: a) prowadzonego przez nich jako małżonków i objętego wspólnością ustawową przedsiębiorstwa o łącznej wartości bilansowej 5.444.960,07 zł; b) nieruchomości o łącznej wartości 564.513,60 zł. Wymienione wkłady wspólników do spółki podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. w łącznej wartości 6.009.473,67 zł. Wnioskodawca planuje obecnie przekształcenie prawnej formy prowadzenia działalności ze spółki jawnej w spółkę komandytową. Na majątek Wnioskodawcy, poza wkładami wspólników, składa się również mienie nabyte w trakcie jej istnienia. W wyniku przekształcenia nastąpi jedynie zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, a niezmieniony pozostanie stan pasywów i aktywów. Żaden ze wspólników Wnioskodawcy nie wniesie dodatkowego wkładu do spółki przekształconej w związku z przekształceniem. Wkłady wniesione w przeszłości przez wspólników do spółki jawnej zostaną wskazane, jako wkłady do przekształconej spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej) stanie się majątek Wnioskodawcy w niezmienionej postaci, ponieważ spółce przekształconej, na zasadzie sukcesji uniwersalnej, przypadną wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na dzień przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, wartość majątku spółki przekształcanej będzie wyższa, niż suma wartości wkładów wniesionych przed przekształceniem, jednak sama procedura przekształcenia nie spowoduje zwiększenia majątku spółki przekształconej, w stosunku do majątku przed przekształceniem.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki przekształconej.

Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Tym samym spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład. Zatem za wkład taki należy uznać cały przekazany do tej spółki, w wyniku przekształcenia, majątek spółki jawnej.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że analiza przywołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów w spółce przekształcanej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej).

W wyniku przekształcenia spółki jawnej w komandytową łączny majątek przekształconej spółki (komandytowej) będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie bowiem część majątku spółki jawnej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustalając wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej należy brać pod uwagę cały majątek spółki jawnej, który tworzy nie tylko wartość pierwotnie wniesionych do spółki jawnej wkładów ale również majątek jaki w toku działalności zgromadziła spółka jawna.

Zatem, jeżeli oprócz wkładu wniesionego do spółki jawnej – są w spółce jawnej inne aktywa – to tworzą one majątek spółki jawnej, który gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu, będzie stanowić wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażał wkład wniesiony do spółki jawnej. Nie ma natomiast podstaw prawnych, by tę nowopowstałą podstawę opodatkowania obniżać o wartość zobowiązań spółki przekształcanej.

Wyjaśnienia Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu przekształcenia spółki osobowej pojmowanej jako wynikająca z planu przekształcenia, opartego na bilansie, wartość aktywów spółki, pomniejszona o wartość jej zobowiązań – nie znajdują uzasadnienia, by zastosować je w omawianej sprawie. Brak jest podstaw prawnych do uznania przez Organ przyjętej przez Wnioskodawcę tezy, że właściwym rozumieniem wartości wkładów jako podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest ujęcie majątku spółki z uwzględnieniem jej zobowiązań.

Należy zauważyć, że w polskim porządku prawnym działa zasada autonomii prawa podatkowego, która oznacza, że ustawodawca ma możliwość tworzenia swoistych rozwiązań dla tej gałęzi prawa, które z kolei nie zawsze są spójne z unormowaniami w innych dziedzinach prawa. Jednak należy zaznaczyć, że regulacje wynikające z prawa podatkowego dla celów określania lub ustalania zobowiązań podatkowych są stosowane zawsze w pierwszej kolejności i dopiero brak normy w prawie podatkowym może spowodować sięgnięcie po normy z innej dziedziny prawa. Regulacje aktów prawnych normujące inne obszary porządku prawnego – w tym ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) – mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą tych norm zastępować. Nie jest na pewno uzasadnione sięganie do przepisów ustawy o rachunkowości w sytuacji, gdy przepis ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania w związku z przekształceniem spółki osobowej (spółki jawnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), tj. zdarzenia prawnego zdefiniowanego w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej (spółki komandytowej) w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (spółki jawnej). Podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (spółce komandytowej) stanowić będzie wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku spółki jawnej bez pomniejszania go o zobowiązania.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania – na mocy przywołanego powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – może zostać zmniejszona tylko o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej opodatkowania czynności przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową podatkiem od czynności cywilnoprawnych – jest prawidłowe,
*   w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres ElektronicznejSkrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.