Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-669/14-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-08
Teza: możliwość rozliczania faktur korygujących „per saldo”
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 14 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 25 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 17 września 2014 r. nr IPPP2/443-669/14-2/MM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczania faktur korygujących „per saldo” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczania faktur korygujących „per saldo”. Wskazany wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym tut. Organ podatkowy pismem z 17 września 2014 r. znak IPPP2/443-669/14-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki (skutecznie doręczone w dniu 19 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy szereg usług w tym m.in. usługi pocztowe, usługi transportowe. Z tytułu wykonanych przez Spółkę usług wystawiane są faktury VAT. W większości przypadków wystawiane faktury są bardzo obszerne, obejmują bowiem od kilku do kilkudziesięciu pozycji.

W związku ze specyfiką swojej działalności oraz szerokim wolumenem świadczonych usług (w szczególności dotyczy to usług pocztowych), Spółka wystawia w każdym okresie rozliczeniowym ogromne ilości faktur (miesięcznie może być to nawet 80 tys. faktur). Rozmiar prowadzonej działalności powoduje, iż faktury te z uwagi na różne okoliczności muszą zostać skorygowane. Błędy w takim przypadku są bowiem nieuniknione. Wielokrotnie wystawiane są również faktury korygujące, w których korygowanych jest kilka zdarzeń, wynikających z jednej faktury pierwotnej. Przyczyną wystawianych korekt są w szczególności pomyłki związane z dokonaniem nieprawidłowego rozliczenia z kontrahentem poprzez np. błędne wskazanie ilości wykonanych usług, nieprawidłowe określenie nazwy usługi lub zastosowanie błędnej ceny (np. z uwagi na nieuwzględnienie określonych czynników mających wpływ na cenę). Należy jednocześnie podkreślić, iż zwłaszcza w odniesieniu do usług niepowszechnych, pocztowych, w przypadku których ceny ustalane są umownie ustalenie należności za usługę jest uzależnione od spełnienia umownych, indywidualnych warunków np. wykonanie lub niewykonanie przyjętych założeń jakościowych (skuteczność doręczenia), wykonanie dodatkowych przez nadawcę czynności (np. posortowanie przesyłek w określony sposób), nadanie określonego wolumenu ilościowego przesyłek. Oznaczać to może, iż w odniesieniu do danej usługi, określanej w taki sam sposób na fakturze, znajdującej się w tym samym przedziale wagowym, zastosowane zostaną różne ceny. Wystąpienie powyższych zdarzeń, jak również ryzyko pomyłki jest więc nieuniknione. Należy zwrócić również uwagę, iż niektóre z czynników, mających wpływ na cenę, występuje już po wystawieniu faktur i również stanowi przyczynę korekty.

W konsekwencji powyższego, na danej fakturze korygującej prezentowane są jednocześnie zwiększenia oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania lub / oraz podatku należnego. Część sprzedaży wykazana w fakturze pierwotnej może być korygowana bowiem „in plus”, a część „in minus”. W konsekwencji, z podsumowania faktury korygującej może ostatecznie wynikać zmniejszenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania lub / oraz podatku VAT należnego.

Dodatkowo wskazać należy, iż niniejszy stan faktyczny dotyczy faktur korygujących wystawianych do pojedynczych faktur. Faktury korygujące nie mają bowiem charakteru zbiorczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka może wykazywać w ewidencji podatkowej (a w konsekwencji w deklaracji VAT) fakturę korygującą „per saldo”, tj. czy prawidłowe jest ujęcie kwot wykazanych w podsumowaniu faktury korygującej i ustalenie okresu, w którym należy ją zaewidencjonować, w zależności od tego, czy z podsumowania faktury korygującej wynika zwiększenie / zmniejszenie podstawy opodatkowania lub / oraz podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych, po dokonaniu sprzedaży, opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jednocześnie zdarzenia te stanowią podstawę do wystawienia faktury korygującej. Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W art. 106j ust. 2 ustawy o VAT określono wymagania jakie powinny być spełnione, żeby dokument został uznany za fakturę korygującą. Zgodnie z tym przepisem faktura taka powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Poszczególne faktury korygujące mogą korygować faktury pierwotne zarówno „in plus”, jak i „in minus”. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, fakturę korygującą, należy traktować w zależności od salda końcowego rozliczeń z korygowanych pozycji na danej fakturze korygującej, tzn. jeżeli kwota korekty podstawy opodatkowania lub podatku VAT, wynikająca z podsumowania, będzie:

*   dodatnia - jako korektę „in plus”,

*   ujemna - jako korektę „in minus”.

Taką możliwość dokonania korekty sugeruje treść pkt 5 ust. 2 cytowanego powyżej artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego, faktura korygująca powinna zawierać odpowiednio, kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej. Zdaniem Spółki, oznacza to, iż faktura korygująca może zostać rozliczona „per saldo”, jako wynik (in plus lub in minus) zmian, dotyczących korekt poszczególnych dostaw towarów i świadczonych usług udokumentowanych fakturą pierwotną, w rozbiciu na stawki podatku VAT oraz sprzedaż zwolnioną, i zostać rozliczona w zależności od tego, jaki był rezultat tych zmian - „in plus” albo „in minus”.

Na możliwość rozliczania faktur „per saldo” wskazuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1710/12). W przedmiotowej sprawie, podatnik wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym m.in. wnosił o uznanie za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym, „dopuszczenie możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących za dany okres rozliczeniowy powoduje, że poszczególne zbiorcze faktury korygujące mogą korygować faktury pierwotne zarówno „in plus” jak i „in minus”. W związku z powyższym, zbiorczą fakturę korygującą, obejmującą wszystkie faktury pierwotne za dany okres rozliczeniowy, należałoby traktować w zależności od tego, czy saldo końcowe rozliczeń z korygowanych faktur będzie dodatnie jako korektę „in plus”, czy też końcowe rozliczeń z korygowanych faktur będzie ujemne jako korektę „in minus”. ”

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, uznając, iż należy dokonywać rozliczeń poszczególnych transakcji wymienionych na fakturze korygującej odrębnie, ponieważ nie jest możliwe rozliczenie danych dostaw dokumentowanych pierwotnymi, a następnie korygującymi fakturami sprzedaży sumą (lub różnicą) powstałą w wyniku ich ogólnego zestawienia. Spółka występująca z wnioskiem o wydanie ww. interpretacji zaskarżyła ją w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, to znaczy w zakresie możliwości rozliczenia zbiorczych faktur korygujących, w których nastąpiło zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie podatku należnego tj. „per saldo” oraz ujmowania zbiorczych faktur korygujących „in plus” w miesiącu ich wystawienia, a zbiorczych faktur korygujących „in minus” w miesiącach uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W toku postępowania sądowego, prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 20 czerwca 2012 r.,sygn. akt III SA/GI 693/12), a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, interpretacja ta została uchylona. Sąd I instancji wskazał, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa, podatnik może wystawić zbiorczą fakturę korygującą, przy czym nie ma znaczenia, czy jest ona in plus czy in minus, gdyż przeciwne rozwiązanie godziłoby w zasadę neutralności podatku.

Powyższe rozstrzygnięcia dotyczyły wprawdzie instytucji faktur zbiorczych, należy jednak uznać, iż skoro mają one zastosowanie do zbiorczych faktur korygujących, tym bardziej powinny odnosić się do faktur, korygujących odrębnie poszczególne faktury pierwotne.

W związku z powyższym należy uznać, iż sądy obu instancji, dopuściły możliwość rozliczania zbiorczych faktur korygujących „per saldo” i w zależności od tego, jaki jest wynik sumowania wszystkich pozycji faktury korygującej, to znaczy jeśli jest on dodatni - rozliczenia jako fakturę „in plus”, gdy zaś jest on ujemny - rozliczenia jako fakturę „in minus”.

Zdaniem Spółki, rozliczenie faktur korygujących wskazanych w stanie faktycznym, będzie przedstawiać się następująco:

1.  W przypadku tzw. korekt „in minus”, w których efekt końcowy rozliczeń z korygowanych pozycji będzie ujemny w zakresie kwoty podstawy opodatkowania lub / oraz podatku VAT, rozliczenie nastąpi zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, a P. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres będzie posiadała potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, zaś w przypadku pozyskania tego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w rozliczeniu za okres, w którym potwierdzenie to uzyskała.
2.  W przypadku tzw. korekt „in plus”, w których efekt końcowy rozliczeń z korygowanych pozycji będzie dodatni w zakresie kwoty podstawy opodatkowania lub / oraz podatku VAT, rozliczenie nastąpi zgodnie z obowiązującą w tym zakresie ugruntowaną linią orzecznictwa, która zakłada, iż ujęcie tego typu faktury w deklaracji podatkowej uzależnione jest od przyczyn jej wystawienia, w konsekwencji faktury tego typu będą rozliczane:
    1.  w rejestrze oraz deklaracji podatkowej za okres bieżący, czyli okres, w którym wystawiona została faktura korygująca, gdy przyczyna jej wystawienia zaistniała w wyniku zdarzeń, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży oraz wystawieniu faktury pierwotnej, lub
    2.  w rejestrze oraz deklaracji podatkowej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, gdy przyczyna wystawienia faktury korygującej spowodowana jest działaniem czynników, które istniały już w momencie sprzedaży (m.in. pomyłka / błąd).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.