Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-498/11-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-22
Teza: Moment wykonania usługi budowlanej, od którego należy liczyć 30 dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że przed tym terminem nie została dokonana płatność w całości lub części.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlane; termin-termin wykonania usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych robót budowlanych nie później niż 30-tego dnia, licząc od dnia wystawienia Przejściowych Świadectw Płatności dla robót odbieranych częściowo – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) jednoznaczne precyzującym własne stanowisko Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: Spółka) zawiera umowy, m. in. z „A”, na wykonanie robót budowlanych, m. in. na drogach krajowych. Przedmiotowe usługi budowlane realizowane są na podstawie kontraktów zawartych w oparciu o Warunki Kontraktowe dla budowy FIDIC (dalej: Warunki Kontraktowe).

Zgodnie z klauzulą 3 Warunków Kontraktowych, zleceniodawca, tj. m. in. „A” wyznacza Inżyniera Kontraktu - niezależną osobę o odpowiednich kwalifikacjach, która będzie wykonywała określone obowiązki dla potrzeb kontraktu (np. dokonywała odpowiednich zatwierdzeń, sprawozdań, przygotowywała świadectwa zgody, badania, inspekcje, itp.).

Zawierane przez Spółkę umowy stanowią zasadniczo kontrakty długoterminowe (trwające przykładowo kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt miesięcy) i rozliczane są etapami, według harmonogramu, w odniesieniu do poszczególnych usług/robót przyjmowanych częściowo.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi, w celu uzyskania potwierdzenia częściowego wykonania robót budowlanych w danym okresie oraz otrzymania płatności za ich wykonanie Spółka zasadniczo przesyła do Inżyniera Kontraktu Wniosek o odbiór robót względnie Wystąpienie o odbiór robót (dalej: Wniosek) wraz z raportem o postępie robót oraz rozliczeniem, przedstawiającym szczegółowo kwoty należne, do których Wnioskodawca uważa się za uprawnionego.

Przedmiotowy Wniosek składany do Inżyniera Kontraktu przez Spółkę zawiera m. in. oznaczenie wykonawcy, tj. Spółki i ewentualnie innych członków konsorcjum oraz zamawiającego, nazwę kontraktu oraz zakres wykonanych robót. Dokument ten jest podpisywany przez Dyrektora Kontraktu, względnie Kierownika Budowy ze strony Spółki i przesyłany wraz z załącznikami do Inżyniera Kontraktu. W praktyce, do Wniosku dołączana jest również dokumentacja potwierdzająca ilościowe i jakościowe wykonanie danej części robót. Przykładowo, może to być karta księgi obmiaru robót, badania potwierdzające jakość wykonania robót, oświadczenia o zgodności używanych do wykonywania robót towarów, deklaracja producenta używanych towarów, itp.

Po dokonaniu odpowiedniej weryfikacji Inżynier Kontraktu umieszcza w dolnej części Wniosku swoją pieczęć oraz podpis w polu oznaczonym „Inżynier / data i podpis”, wskazując ewentualne zastrzeżenia dot. wykonanej części robót. Potwierdzenia przyjęcia robót dokonywane przez Inżyniera Kontraktu nie stanowią odbioru robót w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Następnie, w oparciu o otrzymane od Spółki dokumenty Inżynier Kontraktu w ciągu 21 dni wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności, potwierdzające wraz z odpowiednim komentarzem kwotę, którą Inżynier Kontraktu ustala jako należną dla Spółki. Przejściowe Świadectwo Płatności zawiera w szczególności następujące elementy:

*   nazwę wykonawcy oraz Inżyniera Kontraktu,
*   nazwę kontraktu,
*   numer kontraktu,
*   datę podpisania kontraktu,
*   zaakceptowaną kwotę kontraktową netto,
*   numer płatności przejściowej,
*   okres rozliczeniowy,
*   datę przedłożenia rozliczenia przez wykonawcę,
*   minimalną kwotę do zapłaty,
*   walutę płatności,
*   rozliczane pozycje,
*   wartość płatności bieżącej oraz narastająco,
*   potwierdzenie, że kwota wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych należy się Spółce zgodnie z warunkami kontraktu,
*   pieczęć i podpis Inżyniera Kontraktu oraz datę.

W oparciu o Przejściowe Świadectwo Płatności Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę VAT nie później niż w terminie 7 dni od daty jego wystawienia.

Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia (w całości ani w części) za wykonanie przedmiotowych usług odbieranych częściowo przed uzyskaniem Przejściowego Świadectwa Płatności oraz wystawieniem faktury VAT.

Zgodnie z Warunkami Kontraktu, Inżynier Kontraktu jest zobowiązany do wystawienia tzw. Świadectwa Przejęcia w rozumieniu Warunków Kontraktu dopiero po wykonaniu całości robót objętych daną umową. Oznacza to, iż Przejściowe Świadectwo Płatności jest tym dokumentem, który stanowi dla Spółki podstawę do wystawienia faktury VAT za częściowe wykonanie robót budowlanych, określonych w danej umowie.

Poza powyższymi dokumentami (tj. Wnioskami i Przejściowymi Świadectwami Płatności), w przypadku realizowanych przez Spółkę umów nie występują dodatkowo tzw. klasyczne, powszechnie występujące protokoły zdawczo-odbiorcze, w szczególności w rozumieniu prawa budowlanego.

Spółka wskazuje, iż na przełomie lat 2010 i 2011 realizowała roboty budowlane (dotyczące właśnie wskazanych powyżej dróg krajowych), których części zostały „fizycznie” wykonane w roku 2010, natomiast sporządzenie Wniosków, potwierdzenia Inżynierów Kontraktu na tych Wnioskach oraz wystawienie Przejściowych Świadectw Płatności, a następnie faktur VAT oraz uzyskanie płatności nastąpiło już w roku 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy moment wystawienia Przejściowych Świadectw Płatności dla robót budowlanych odbieranych częściowo należy dla celów VAT przyjąć za moment wykonania usługi, od którego należy liczyć 30 dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że przed tym terminem nie została dokonana płatność w całości lub części?
2.  W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, czy moment potwierdzania w drodze podpisu i/lub pieczęci Wniosku przez Inżyniera Kontraktu, należy uznać dla celów VAT za dzień wykonania usługi, od którego należy liczyć 30 dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że przed tym terminem nie została dokonana płatność w całości lub części?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 7 czerwca 2011 r., moment wystawienia Przejściowych Świadectw Płatności dla robót budowlanych odbieranych częściowo należy dla celów VAT przyjąć za moment wykonania usługi, od którego należy liczyć 30-dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że przed tym terminem nie została dokonana płatność w całości lub części.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania tych usług. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, powyższy przepis stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Powyższe oznacza, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych zarówno zakończonych jak i przyjmowanych częściowo, powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od otrzymania zapłaty za wykonanie danej usługi, natomiast w przypadku, gdy zapłata nie nastąpi w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie właśnie w tym 30 dniu.

W związku z faktem, iż dla celów niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, że zapłata nie zostanie dokonana w terminie 30 dni od dnia wykonania konkretnego etapu usług budowlanych, w konsekwencji, w celu prawidłowego rozliczenia transakcji dla celów podatku VAT, istotne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem „wykonanie usługi” budowlanej na gruncie VAT.

Pojęcie „wykonania usługi” w przypadku robót budowlanych i budowlano-montażowych nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, poprzez jednoznaczne odwołanie się w art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług do protokołów zdawczo-odbiorczych, w opinii Wnioskodawcy, ustawodawca z nimi właśnie wiąże moment wykonania usług budowlanych dla celów VAT. W opinii Spółki, takie podejście dominuje także od dłuższego czasu w praktyce.

Również przepisy innych aktów prawnych przemawiają za tym, że protokoły zdawczo-odbiorcze stanowią niejako element wykonywanej usługi budowlanej i dopiero po ich sporządzeniu należy ostatecznie przyjąć, iż usługa została wykonana.

Przykładowo, zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Przepis ten jasno stanowi, że w ramach umowy o roboty budowlane zamawiający jest zobowiązany do odebrania robót, co wynika ze specyfiki prac budowlanych. Oznacza to w opinii Wnioskodawcy, iż samo „fizyczne” wykonanie danych robót nie stanowi jeszcze wykonania usługi budowlanej dla celów VAT. Bowiem do momentu akceptacji prac budowlanych przez odbiorcę, istnieje możliwość wykonania dodatkowych robót, które nie zostały dotychczas wykonane, bądź zostały wykonane nienależycie i w konsekwencji nie sposób uznać, że taka usługa została wykonana przed dokonaniem odbioru.

Spółka podkreśliła, iż powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1-443-1024/10-2/EK, w której organ podatkowy stwierdził, że „biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym bądź w inny sposób określony w umowie”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. IBPP3/443-833/10/IK, w której wskazał, iż „odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi, dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, to dzień wykonania usługi (w przypadku wymogu protokołu odbiorczego, to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac)”.

Stanowisko, zgodnie z którym o momencie wykonania usług budowlanych dla celów VAT decyduje odbiór robót na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych.

Potwierdził je przykładowo WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 403/09, w którym stwierdził: „Jak słusznie zauważyły strony, pojęcie wykonania usługi nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Ze względu na specyfikę ww. usług, wiążą się one z koniecznością akceptowania ich wykonania przez zleceniodawcę (inwestora). Stąd istotą wykonania takiej usługi jest skwitowanie jej zakresu (bądź całości) przez inwestora. Ukształtowana już praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług tzw. protokołami zdawczo-odbiorczymi, czy też jak to wynika np. z cyt. ustawy Prawo budowlane, protokołami odbiorów częściowych i końcowych, które są elementem dziennika budowy. Tego typu dokumenty mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej zawierają, wiec datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę”.

Identyczny pogląd został zaprezentowany także w wyrokach:

*   WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 917/08,
*   WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006 r., sygn. III SA/Wa 876/06,
*   WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2006 r., sygn. IIl SA/Wa 3523/05.

Jak przedstawiono powyżej, w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, moment wykonania usługi dla celów VAT wiąże się z odbiorem prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego akceptację przez odbiorcę wykonanych robót. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, w związku z realizacją umów, w ramach dokumentacji sporządzanej dla celów rozliczeń, nie są generowane klasyczne dokumenty o nazwie protokół zdawczo-odbiorczy. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku należy posłużyć się w tym zakresie innym dokumentem, który może pełnić taką funkcję.

Wnioskodawca podkreślił, iż ustawodawca nie wprowadził definicji protokołu zdawczo-odbiorczego. Przykładowo, w art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego występuje wprawdzie pojęcie protokołów odbiorów częściowych i końcowych jako jeden z elementów dokumentacji budowy, niemniej jednak ustawodawca nie sprecyzował jakie konkretnie informacje powinien zawierać dokument pełniący taką rolę.

W opinii Wnioskodawcy, dokument pełniący rolę protokołu zdawczo-odbiorczego powinien zawierać przede wszystkim opis wykonywanych prac, oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy wyrażające akceptację ilościową i jakościową robót budowlanych. Zatem protokół zdawczo-odbiorczy powinien zawierać informacje o wykonującym zlecenie, zakresie prac i momencie ich wykonania oraz potwierdzenie przyjęcia wykonanych robót przez drugą stronę umowy. Zdaniem Spółki nie jest przy tym istotna nazwa dokumentu pełniącego rolę protokołu zdawczo-odbiorczego jak i jego klasyfikacja w rozumieniu tego czy innego aktu prawnego, np. prawa budowlanego, lecz spełnienie jego określonej funkcji, tj. jednoznaczne potwierdzenie, jakie prace zostały wykonane.

Stanowisko takie zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-833/10/IK, w której organ stwierdził, że: „W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. Organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument”. W podobny sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009 r. sygn. ILPP1/443-746/09-4/AW.

W opinii Spółki funkcję protokołu zdawczo-odbiorczego pełni w analizowanym przypadku Przejściowe Świadectwo Płatności. Jak wskazano w stanie faktycznym Przejściowe Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu i potwierdza kwotę, którą Inżynier kontraktu ustala jako należną. Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi, dopiero w oparciu o Przejściowe Świadectwo Płatności. Spółka ma prawo i jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT. Wprawdzie samo Przejściowe Świadectwo Płatności nie zawiera informacji dotyczących wykonania określonych robót przez Wnioskodawcę, niemniej jednak dokument ten jest wystawiany w oparciu o Wniosek Spółki oraz szereg innych dokumentów, które zawierają dane dotyczące m. in. zakresu prac budowlanych i łącznie w opinii Wnioskodawcy spełniają funkcję protokołu zdawczo-odbiorczego. W konsekwencji, w celu wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności konieczne jest dokonanie przez Inżyniera Kontraktu odpowiedniej analizy, czy kwoty wskazane we Wniosku są rozliczone zgodnie z postępem prac. Tylko bowiem w odniesieniu do prac, które zostały wykonane i potwierdzone może zostać wystawione Przejściowe Świadectwo Płatności.

Stanowisko powyższe zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-634/10/KO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „otrzymany od Inżyniera Kontraktu dokument „IPC” (skrót stosowany dla Przejściowego Świadectwa Płatności) stanowi dla Wnioskodawcy podstawę do wystawienia faktury VAT za częściowe wykonanie robót budowlanych związanych z realizacją kontraktu. Celem wystawiania dokumentów „IPC” jest potwierdzenie należności wykonawcy (Wnioskodawcy) za określone prace budowlane. Dokumenty „IPC” są wystawiane na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy, które zawiera szczegółowy opis wykonanych robót budowlanych. W konsekwencji, przed wystawieniem dokumentu „IPC” Inżynier Kontraktu zobowiązany jest do dokonania szczegółowej weryfikacji treści Oświadczenia i analizy, czy usługi, za które zamawiający ma dokonać płatności zostały rzeczywiście wykonane. Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, iż z opisu wynika, że dokument „IPC” wystawiony przez Inżyniera stanowi potwierdzenie odbioru wykonania przez Wnioskodawcę określonego etapu robót budowlanych wykonywanych w ramach zawartego długoterminowego kontraktu budowlanego”.

Identyczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. IBPP3/443-913/10/KO, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, iż Przejściowe Świadectwo Płatności łącznie z dokumentami na podstawie których jest ono wystawiane, pełni funkcję protokołu zdawczo-odbiorczego. W konsekwencji moment wystawienia tego dokumentu należy traktować dla celów VAT jako moment wykonania danego etapu usługi budowlanej. Zatem od momentu wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności należy liczyć 30-dniowy termin dla określenia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zasadniczo z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, o czym stanowi art. 19 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy ustanowił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlane, m. in. na drogach krajowych, na podstawie umów zawieranych m. in. z „A”. Usługi realizowane są na podstawie kontraktów zawartych w oparciu o Warunki Kontraktowe dla budowy FIDIC (Warunki Kontraktowe). Zawierane przez Spółkę umowy stanowią zasadniczo kontrakty długoterminowe (trwające przykładowo kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt miesięcy) i rozliczane są etapami, według harmonogramu, w odniesieniu do poszczególnych usług/robót przyjmowanych częściowo.

Przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, został ustanowiony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, uzależniony od otrzymania całości lub części zapłaty, przy warunku, że powstanie on nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano -montażowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ten ma również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Należy zatem stwierdzić, czy w przypadku Spółki zaistniała sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, tzn. czy świadczone przez Spółkę usługi budowlane są przyjmowane częściowo, a ich odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. Organu, bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję – w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy, bądź końcowy.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast, w myśl art. 647 k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Kontrahent Wnioskodawcy powołuje osobę będącą odpowiednio wykwalifikowanym inżynierem do pełnienia określonych funkcji dla potrzeb umowy. Wnioskodawca po zakończeniu danego etapu prac, przedstawia Inżynierowi Kontraktu Wniosek o odbiór robót lub Wystąpienie o odbiór robót wraz z raportem o postępie robót oraz rozliczeniem.

Po dokonaniu weryfikacji Wniosku Inżynier Kontraktu umieszcza na Wniosku swoją pieczęć oraz podpis, wskazując ewentualne zastrzeżenia dot. wykonanej części robót.

Zdaniem Spółki, potwierdzenia przyjęcia robót dokonywane przez Inżyniera Kontraktu nie stanowią odbioru robót w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W oparciu o otrzymane od Spółki dokumenty Inżynier Kontraktu w ciągu 21 dni wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności (PŚP), potwierdzające wraz z odpowiednim komentarzem kwotę, którą Inżynier Kontraktu ustala jako należną dla Spółki. W oparciu o PŚP Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę VAT nie później niż w terminie 7 dni od daty jego wystawienia. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia (w całości ani w części) za wykonanie przedmiotowych usług odbieranych częściowo przed uzyskaniem PŚP oraz wystawieniem faktury VAT. Poza tymi dokumentami (tj. Wnioskami i PŚP), w przypadku realizowanych przez Spółkę umów nie występują protokoły zdawczo-odbiorcze.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należy wskazać, iż PŚP jest w istocie dokumentem potwierdzającym kwotę, którą Inżynier Kontraktu ustala jako należną dla Spółki. We wniosku wskazano, że PŚP zawiera wszystkie pozycje niezbędne do dokonania rozliczenia pomiędzy Spółką a „A”, zawiera również pieczęć i podpis Inżyniera Kontraktu oraz datę. Z PŚP nie wynika jednak, kto, kiedy i jakie prace wykonał, nie zawiera zapisu, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby PŚP wyrażało potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Momentu wystawienia i podpisania przez Inżyniera Kontraktu PŚP, nie można uznać w ocenie Organu, za moment przyjęcia przez osobę wyznaczoną przez zleceniodawcę usług budowlanych wykonania przez Spółkę części usług, czy też odbioru określonego etapu prac. PŚP nie może pełnić roli protokołu zdawczo – odbiorczego, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy, brak jest bowiem w tym dokumencie podstawowych elementów, które taki protokół powinien zawierać. PŚP służy wyłącznie rozliczeniom finansowym stron umowy.

W związku z tym, momentu wystawienia PŚP dla wykonywanych przez Spółkę robót budowlanych odbieranych częściowo, nie można przyjąć za moment wykonania usługi, od którego należy liczyć 30 dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy, przy założeniu, że przed tym terminem nie została dokonana płatność w całości lub części.

Wnioskodawca wskazał także, iż Inżynier Kontraktu w drodze podpisu i/lub pieczęci potwierdza Wniosek, który nosi nazwę „Wniosek o odbiór robót”, względnie „Wystąpienie o odbiór robót” jest więc z założenia dokumentem, na podstawie którego Spółka występuje do Inżyniera Kontraktu o odbiór prac. Wnioskodawca wskazał bowiem, iż Spółka przesyła Wniosek w celu uzyskania potwierdzenia częściowego wykonania robót budowlanych w danym okresie oraz otrzymania płatności za ich wykonanie. Wniosek zawiera m. in. nazwę kontraktu, zakres wykonanych robót, w praktyce do Wniosku dołączana jest także dokumentacja potwierdzająca ilościowe i jakościowe wykonanie danej części robót, np. karta księgi obmiaru robót, badania potwierdzające jakość wykonania robót, oświadczenia o zgodności używanych do wykonywania robót towarów, deklaracja producenta używanych towarów, itp. Dokument jest podpisywany przez Dyrektora Kontraktu lub Kierownika Budowy ze strony Spółki i przesyłany do Inżyniera Kontraktu. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że następnie Inżynier Kontraktu dokonuje odpowiedniej weryfikacji Wniosku, a następnie w jego dolnej części umieszcza swoją pieczęć oraz podpis, wskazując ewentualne zastrzeżenia dotyczące wykonanej części robót. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zakresu obowiązków Inżyniera Kontraktu wynika także, że jest to niezależna osoba, która dokonuje m. in. odpowiednich zatwierdzeń.

Z powyższego wynika więc, iż Spółka, kierując Wniosek do Inżyniera Kontraktu, występuje o przyjęcie przez Zleceniodawcę do odbioru części prac. Jeśli więc Inżynier Kontraktu składając na Wniosku podpis, dokonuje zatwierdzenia części wykonanych przez Spółkę prac, należy uznać, iż z tym momentem dochodzi do odebrania tej części prac przez „A”. Na dokumencie znajdują się podpisy osób upoważnionych przez obie strony umowy na wykonanie usługi budowlanej, Spółka zatem przedkłada Zleceniodawcy Wniosek o odbiór części robót, natomiast osoba upoważniona przez Zleceniodawcę potwierdza i akceptuje wykonanie prac, w tym ich zakres, wskazuje także ewentualne zastrzeżenia dotyczące wykonanej części robót. W ocenie Organu, dokument po podpisaniu przez Inżyniera Kontraktu zawiera wszystkie niezbędne elementy, aby uznać go za protokół zdawczo-odbiorczy, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy.

Bez wpływu na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego pozostaje wskazany przez Wnioskodawcę fakt, iż potwierdzenia przyjęcia robót dokonywane przez Inżyniera Kontraktu nie stanowią odbioru robót w rozumieniu Prawa budowlanego. Przepisy prawa podatkowego są przepisami autonomicznymi i w przypadku braku bezpośredniego odwołania się do innych przepisów prawa, użyte w tych przepisach pojęcia mogą być definiowane w innym zakresie, niż wynika on z przepisów innych gałęzi prawa.

Reasumując, jeśli więc przed upływem 30 dni nie nastąpi otrzymanie całości lub części zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w przypadku wskazanych we wniosku, świadczonych przez Spółkę usług budowlanych, powstanie 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych, tj. od dnia podpisania Wniosku (Wystąpienia) o odbiór robót przez Inżyniera Kontraktu. W związku z tym, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2011 r., iż za moment wykonania usługi, od którego należy liczyć 30-dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć moment wystawienia Przejściowych Świadectw Płatności dla robót budowlanych odbieranych częściowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Informuje się także, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych przez Spółkę. Natomiast w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT na usługi budowlane została wydana odrębna interpretacja z dnia 22 czerwca 2011 r. nr ILPP1/443-457/11-5/KG.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji stwierdzić należy, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.