Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.158.2017.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Cywilnej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia Budynków do Ewidencji w Spółce Cywilnej (tj. po ujawnieniu Budynków, jako środków trwałych)? Czy pomimo istnienia wspólnoty majątkowej małżeńskiej, w tym także w odniesieniu do Budynków, Wnioskodawca może podatkowo zaliczać do swoich kosztów uzyskania przychodów z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Cywilnej, 95% wartości amortyzacji tych Budynków?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; małżeństwo; nieruchomości; spółki-spółka cywilna; wspólność-wspólność majątkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w trojaki sposób w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.  jako osoba fizyczna prowadząca indywidualnie działalność gospodarczą w dwóch płaszczyznach: 1) jako Indywidualna Praktyka Lekarska lekarz stomatologii (zwana dalej PL); ta forma trwa już od lat w kilku miastach Polski (dokładnie trzy). Konkretnie w ramach PL Wnioskodawca robi: - diagnostykę zębów, tj. zdjęcia rentgenowskie zębów, tomografię zębów, oraz badania na osteoporozę dla dowolnych klientów, oraz - usługi stomatologiczne (leczenie zębów) dla Spółki Cywilnej podmiotu opisanego w punkcie nr 2).
2.  wynajem nieruchomości; to nowy profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy i też ma miejsce w kilku miastach Polski. 2) jako wspólnik Spółki Cywilnej z siedzibą w G.; drugim wspólnikiem spółki jest małżonka Wnioskodawcy. Podział zysków w Spółce Cywilnej ustalono w ten sposób, że Wnioskodawca ma 95 %, a drugi wspólnik (małżonka) 5 %. Spółka Cywilna działa w kilku miastach Polski. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest:

1.  wykonywanie usług stomatologicznych (leczenie zębów) dla dowolnych podmiotów; dla tych celów Spółka Cywilna zatrudnia lekarzy stomatologów, którzy wykonują faktycznie te usługi (jako podwykonawcy), w tym Wnioskodawcę (jako PL). Na tę okoliczność ci podwykonawcy (w tym Wnioskodawca) wystawiają na Spółkę Cywilną faktury za swoje usługi wykonywane w danym miesiącu (zwolnione z VAT, ponieważ są to usługi medyczne).
2.  diagnostyka zębów, tj. zdjęcia rentgenowskie zębów, tomografię zębów, oraz badania na osteoporozę dla dowolnych klientów.

Spółka Cywilna prowadzi swoją działalność gospodarczą w Budynkach zakupionych przez Wnioskodawcę wraz z małżonką (dwie lokalizacje) oraz w nieruchomościach wynajmowanych (dwie lokalizacje). Ponadto Wnioskodawca zakupił wraz z małżonką trzecią nieruchomość pod potrzeby Spółki Cywilnej i zamierza tam pobudować klinikę stomatologiczną. W aktach notarialnych zakupywanych nieruchomości (Budynków), nie wskazano, że będą one przeznaczone na potrzeby Spółki Cywilnej (aczkolwiek takie było zamierzenie). Dlatego w zakupionych nieruchomościach (Budynkach) dokonano wykończenia i zakupu specjalistycznego wyposażenia dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki Cywilnej. W księgach wieczystych, jako współwłaściciele tych dwóch nieruchomości, figurują Wnioskodawca z małżonką, bez żadnego dopisku o Spółce Cywilnej.

Pomimo faktycznego wykorzystywania dla potrzeb Spółki Cywilnej zakupionych (dwóch) Budynków i wykorzystywania ich w tym celu, nie zostały one wykazane w prowadzonej przez Spółkę Cywilną ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zwanej dalej Ewidencją) i w konsekwencji nie były amortyzowane podatkowo.

Wnioskodawca posiada z małżonką wspólność majątkową małżeńską.

Wnioskodawca rozważa, czy istnieje możliwość ujawnienia teraz dwóch Budynków (zakupionych wraz z małżonką) w Ewidencji Spółki Cywilnej i rozpoczęcia ich amortyzowania podatkowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Cywilnej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia Budynków do Ewidencji w Spółce Cywilnej (tj. po ujawnieniu Budynków, jako środków trwałych)?
2.  Czy pomimo istnienia wspólnoty majątkowej małżeńskiej, w tym także w odniesieniu do Budynków, Wnioskodawca może podatkowo zaliczać do swoich kosztów uzyskania przychodów z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Cywilnej, 95% wartości amortyzacji tych Budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Cywilnej, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia Budynków do Ewidencji w Spółce Cywilnej (tj. po ujawnieniu Budynków, jako środków trwałych).

Na mocy art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z kolei w myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc na mocy zacytowanego przepisu, Wnioskodawca może amortyzować podatkowo Budynki (oczywiście w proporcji do udziału z zyskach Spółki Cywilnej), ponieważ:

1.  są to środki trwałe, gdyż Budynki były zdatne i kompletne do używania w dniu ich przyjęcia do używania przez Spółkę Cywilną,
2.  Budynki zostały przez Wnioskodawcę nabyte (był akt notarialny, gdzie drugim kupującym była małżonka Wnioskodawcy) i w związku z tym stanowią one współwłasność Wnioskodawcy (co wystarczy do amortyzacji),
3.  przewidywany okres używania Budynków przekracza rok (już przekroczył),
4.  Budynki są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach Spółki Cywilnej.

Koszty związane z nabyciem Budynków Wnioskodawca poniósł w celu osiągnięcia przychodów. Jak wskazano celem zakupu Budynków było ich wykorzystywanie gospodarcze w Spółce Cywilnej, gdzie są wykonywane usługi i wykazywane w wyniku tego przychody z działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Budynków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w proporcji do udziału w zyskach Spółce Cywilnej, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, w oparciu o art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To, że w aktach notarialnych sporządzonych na okoliczność nabycia Budynków przez Wnioskodawcę (wraz z małżonką) nie wskazano, że nabywane są one na potrzeby działalności Spółki Cywilnej, nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Liczy się faktyczne wykorzystywanie środków trwałych (tutaj Budynków) w działalności gospodarczej, a co ma miejsce u Wnioskodawcy, poprzez bycie wspólnikiem Spółki Cywilnej.

Innymi słowy, skoro Budynki są obiektywnie środkami trwałymi i są wykorzystywane w Spółce Cywilnej na potrzeby działalności gospodarczej generującej przychody podatkowe, to można je amortyzować podatkowo. Inne kwestie (jak wyżej) z uwagi na autonomię prawa podatkowego nie mają znaczenia. W analizowanej sytuacji nie mają również zastosowania ograniczenia w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 23 ww. ustawy. W szczególności:

1.  wydatków na nabycie Budynków Wnioskodawca nie odliczył od podatku dochodowego w jakiejkolwiek formie ani nie zostały mu one zwrócone (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy),
2.  Budynki nie zostały nabyte przez Wnioskodawcę nieodpłatnie (art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy), oraz
3.  nie zostały oddane do nieodpłatnego użytku (art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c ustawy).

Mając na względzie powyższe. Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynków, użytkowanych przez Spółkę Cywilną.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a - 22c, z wyłączeniem składników majątku wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wprowadził Budynków do Ewidencji Spółki Cywilnej w miesiącu przekazania ich do używania, wprowadzenie ich w chwili obecnej do Ewidencji oznaczać będzie ujawnienie tych Budynków jako środków trwałych. Na mocy wskazanego wyżej art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem na gruncie wyżej zacytowanych przepisów Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynków począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia Budynków do Ewidencji Spółki Cywilnej (tj. po ujawnieniu Budynków, jako środków trwałych) - oczywiście kluczem udziału w zyskach Spółki Cywilnej.

Pomimo istnienia wspólnoty majątkowej małżeńskiej Wnioskodawca może podatkowo zaliczać do swoich kosztów uzyskania przychodów, z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Cywilnej 95 % wartości amortyzacji Budynków.

W małżeństwie objętym wspólnotą majątkową małżeńską istnieje tzw. współwłasność łączna. Jednak dla kwestii podatkowych nie ma to żadnego znaczenia i decydujące są regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei wedle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z zacytowanych regulacji wynika, że w przypadku spółki niebędącej osobą prawną (a takową jest Spółka Cywilna) przychody i koszty dzieli się na wspólników proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach takiej spółki, a jak wiadomo to prawo do udziału w zyskach jest regulowane treścią umową spółki cywilnej. Ponieważ umowa Spółki Cywilnej przewiduje dla Wnioskodawcy prawo do udziału w zyskach na poziomie 95 %, to wykaże on u siebie 95% przychodów Spółki Cywilnej i 95% kosztów Spółki, w tym 95% amortyzacji Budynków (jako rodzaju kosztu podatkowego). Wspólnota majątkowa małżeńska nie jest przeszkodą, aby dla celów podatkowych można było stosować powyższe. Jej cel jest inny i dotyczy innych płaszczyzn, niż podatkowa. Warto ponadto zauważyć, iż treść zacytowanego art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera zastrzeżenia, że podział przychodów i kosztów między wspólników spółki niemającej osobowości prawnej musi dodatkowo uwzględniać wspólnotę majątkową małżeńską. Można powiedzieć to jeszcze inaczej - mimo, że Wnioskodawca jest zawiązany z małżonką dwoma więzami naraz tj.:

1.  więzami wspólnoty majątkowej małżeńskiej, oraz
2.  więzami spółki cywilnej

*   to dla rozliczeń podatkowych obojga małżonków przeważają więzy spółki cywilnej. A skoro umowa Spółki Cywilnej przewiduje dla Wnioskodawcy 95% przychodów i kosztów (w tym amortyzacji Budynków), to dla celów podatku dochodowego to ma najważniejsze znaczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.