Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1366/11/15-5/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-25
Teza: W zakresie stawki podatku przy refakturowaniu na rzecz najemców lokali dodatkowych opłat z tytułu m.in. wykorzystywania mediów (woda, gaz, prąd).
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; kwota-kwota należna; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 9 września 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu na rzecz najemców lokali dodatkowych opłat z tytułu m.in. wykorzystywania mediów (woda, gaz, prąd) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2011 r. wpłyunął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu na rzecz najemców lokali dodatkowych opłat z tytułu m.in. wykorzystywania mediów (woda, gaz, prąd).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w posiadanych centrach handlowych. Zgodnie z zawieranymi umowami najmu (dalej: Umowy), najemcy płacą czynsz najmu na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Dodatkowo, Umowy przewidują obowiązek ponoszenia przez najemców dodatkowych opłat z tytułu m.in. wykorzystanych mediów (woda, gaz, prąd itp.; dalej: Opłaty). Strony ustaliły w Umowach odrębny sposób rozliczania z najemcami w odniesieniu do Opłat. Mianowicie, nie są one wkalkulowywane w kwotę czynszu, lecz podlegają odrębnym rozliczeniom. Rozliczenie takie jest dokumentowane osobną fakturą VAT wystawianą przez Spółkę na najemców. Kwota Opłat, którą obciążani są najemcy jest kalkulowana w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zwraca się z następującymi pytaniami:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2011 r., refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem przed dniem 1 stycznia 2011 r. w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w wysokości 7%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w wysokości 8%)?
2.  Czy w świetle postanowień art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, oraz w związku z art. 146a ustawy o VAT, w wysokości 8%)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2011 r., refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem przed dniem 1 stycznia 2011 r. w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w wysokości 7%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w wysokości 8%).

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym od 1 kwietnia 2011 r., refaktura mediów opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców, w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu, powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, oraz w związku z art. 146a ustawy o VAT, w wysokości 8%).

Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, znajduje oparcie w następujących argumentach.

Ad. 1:

1.  Istota cywilnoprawna umowy najmu.

W związku z faktem, że prawo podatkowe nie definiuje instytucji prawnych wykorzystywanych w obrocie gospodarczym należy posiłkowo odwołać się do norm prawa cywilnego.

Kluczowa dla analizy przedmiotowego stanu faktycznego jest definicja najmu. Umowa najmu jest zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: KC). Zgodnie z tym przepisem „przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”. Umowa najmu jest: (i) umową konsensualną, tj. dochodzi do skutku gdy strony złożą zgodne oświadczenia woli, przy czym skuteczność najmu nie zależy od wydania rzeczy (w przeciwieństwie np. użyczenia), (ii) umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną — ekwiwalentem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu, (iii) odpłatną. Do obowiązków obciążających najemcę, zgodnie z dyspozycją art. 662 § 2 KC należy ponoszenie drobnych nakładów związanych ze zwykłym używaniem rzeczy. Natomiast, zgodnie z art. 661 KC w przypadku najmu nieruchomości drobne nakłady obejmują „w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody”.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego, należy wskazać, że zgodnie z zawartymi Umowami, najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki (i) czynszu najmu (zobowiązanie do świadczenia wzajemnego, które jest wynagrodzeniem Spółki) oraz do (ii) pokrywania kosztów innych usług, w postaci Opłat (w tym dotyczących dostawy mediów, z których korzystają najemcy w wynajmowanych lokalach).

Z przytoczonej powyżej definicji umowy najmu jednoznacznie wynika, że ponoszenie kosztów dodatkowych, przykładowo dotyczących dostawy mediów do wynajmowanego lokalu nie stanowi przedmiotowo istotnego składnika treści czynności prawnej (tzw. essentialia negotii) umowy najmu. Zgodnie z opinią doktryny w stosunkach najmu z natury rzeczy stosuje się zasadę swobody umów (zob. K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2009r., tom II, str. 419). Zatem skoro strony obok umowy najmu zawarły kolejny stosunek zobowiązaniowy dotyczący rozliczeń dodatkowych kosztów (tj. Opłaty, w tym kosztów mediów) nie można w sposób sztuczny łączyć tych usług. Wolą stron było bowiem rozgraniczenie rozliczeń Opłat od czynszu najmu i traktowanie ich jako niezależne świadczenia, co zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami strony mogły uczynić. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że płatności czynszu oraz Opłaty ponoszone przez najemców są dwoma różnymi stosunkami zobowiązaniowymi, których nie należy, wbrew woli stron, łączyć w jedną całość.

Zdaniem Spółki, obciążanie najemców Opłatami stanowi odrębny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy najemcami a Spółką w stosunku do samego najmu. Nie ma zatem podstaw by traktować obydwa rozliczenia łącznie na gruncie regulacji ustawy o VAT.

1.  Refakturowanie kosztów dodatkowych a wynagrodzenie z tytułu najmu.

Zgodnie z dyspozycją art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Na mocy tego przepisu, podatnik nabywając i odprzedając usługi na rzecz finalnych beneficjentów, w momencie zakupu traktowany powinien być jako usługobiorca, a w momencie przeniesienia kosztu na rzecz finalnego beneficjenta jako usługodawca odsprzedawanych usług. W świetle stanu prawnego przed 1 kwietnia 2011 r. polskie przepisy ustawy o VAT nie zawierały analogicznej regulacji, z wyjątkiem regulacji obowiązującej od 1 grudnia 2008 r. zawartej w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy te dotyczą co prawda zasad ustalania obrotu, niemniej zważywszy, na ich brzmienie odnoszą się bezpośrednio do sformułowania zawartego w Dyrektywie VAT. Ponadto, praktyka organów podatkowych i sądownictwa była zbieżna z w/w przepisami i dopuszczała wprost możliwość przenoszenia kosztów pomiędzy podmiotami, tj. refakturowania.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż refakturowanie jest czynnością techniczną, która nie zmienia charakteru samej usługi, a tym bardziej nie przekształca jej w usługę o innym charakterze podlegającą innej stawce podatkowej. Na moment refaktury, podmiot który odsprzedaje usługę na rzecz finalnego jej beneficjenta (podmiot refakturujący) niejako wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnego usługodawcy.

Podejście powyższe, w odniesieniu do możliwości refakturowania mediów na rzecz najemców potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 1999 r. (I SA/Gd 1329/97 Orzeczenie co prawda zostało wydane na podstawie poprzedniej ustawy o VAT, ale zdaniem wnioskodawcy wciąż pozostaje aktualne), w którym Sąd stwierdził, iż świadczenia za energię elektryczną i cieplną związane są z korzyściami które uzyskuje ich odbiorca. W niniejszym przypadku jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z niej korzyści byli najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią według stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez dostawców energii w fakturach wystawionych na skarżącą”. Sąd przyznał zatem, że obciążenie najemców kosztami dodatkowych usług przez wynajmującego (tj. refaktur) jest możliwe, a dodatkowo przyznał, iż powinno nastąpić według stawek VAT właściwych przedmiotowo dla tych usług. Tym samym sąd potwierdził, iż refakturowane koszty mediów nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu najmu i powinny być rozliczane oddzielnie. Zbieżne z powyższym stanowisko zajął Tomasz Michalik w Komentarzu do ustawy o VAT z 2009 r. wskazując, iż ,,(\`(...)\`) w przypadku wynajmu lokali standardową formą rozliczenia pomiędzy wynajmującym a najemcą jest dodatkowe, poza czynszem z tytułu samej umowy najmu, przeniesienie na najemcę niektórych kosztów ponoszonych przez wynajmującego takich, jak koszty energii czy usług telekomunikacyjnych” (Por. T. Michalik, VAT komentarz, Warszawa 2009).

W podobnym tonie wypowiedział się też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273a/10/MN) stwierdził, że „odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy”. Zatem, jeżeli z postanowień umowy najmu wynika, że najemca niezależnie od czynszu będzie ponosić nie wliczone do niego koszty mediów, to wynajmujący dokonując ich odsprzedaży (refaktury) powinien fakturować te koszty wg stawek obowiązujących dla tych towarów czy usług. Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-273b/10/MN).

Zdaniem Spółki stan faktyczny istniejący w jej sytuacji dokładnie odpowiada dyspozycji omawianego powyżej przepisu Dyrektywy VAT. Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu Opłat, poprzez przeniesienie na najemców określonych kosztów, bez doliczania marży. Przyjmując zatem, iż Spółka nabywa usługi wchodzące w skład Opłat, przykładowo mediów, we własnym imieniu lecz na rzecz najemców, którzy są bezpośrednimi ich beneficjentami, pod warunkiem, iż nie wkalkuluje omawianych rozliczeń do kalkulacji wysokości należnego jej czynszu z tytułu najmu - powinna dokonać odrębnego ich rozliczenia w stosunku do czynszu najmu. Zatem, właściwa stawka podatku VAT dla tych rozliczeń powinna wynikać wyłącznie z charakteru refakturowanych usług, niezależnie od stawki właściwej dla samego czynszu najmu.

1.  Stawka podatku właściwa dla refakturowanych usług.

Jak Spółka wskazała powyżej, zasady refakturowania nie zostały wprost uregulowane w przepisach ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. (z wyjątkiem wskazanego powyżej art. 30 ust. 3 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku).

Niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. ITPP1/443-828/09/MN), z refakturą mamy do czynienia, gdy spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura,

*   odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu, bez marży doliczonej przez odsprzedającego, podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę, strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Spółka podkreśla, że w przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie warunki niezbędne do uznania dokonywanego przez nią rozliczenia w ramach przenoszenia na najemców kosztów Opłat za refakturę zostały spełnione.

W świetle powyższego zdaniem Spółki, dokonując refaktury Opłat na rzecz najemców, powinna ona dokonać analizy charakteru przenoszonych kosztów i odrębnie ustalić stawkę podatku dla każdej refakturowanej pozycji. W odniesieniu do wchodzących w skład Opłat kosztów dostaw mediów, uwzględniając brzmienie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i Załącznika nr 3 do ustawy, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku w wysokości 7%,a po 01.01.2011 8% (m.in. dla usługi w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych).

1.  Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o VAT.

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że gdyby prawodawca zechciał ustalić jednakową stawkę dla refakturowanych usług tylko dlatego, iż refaktura ta występuje obok” innej usługi świadczonej przez podmiot dokonujący refaktury, to określiłby taką sytuację wyraźnym przepisem zawartym w ustawie. Przykładowo taka intencja ustawodawcy istniała w odniesieniu do zasad opodatkowania dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, gdzie z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu na co wyraźnie wskazuje art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zatem, zdaniem Spółki nie jest uzasadnione wywodzenie, iż podobne zamierzenie miał ustawodawca do usług najmu w sytuacji gdy odrębnie strony wraz z tymi usługami dokonują refaktury kosztów mediów i innych usług nabywanych przez wynajmującego na rzecz najemców. Interpretacja przepisów w taki sposób, że usługa refakturowana ma przejąć stawkę podatkową innej czynności gospodarczej, prowadziłaby do wewnętrznej sprzeczności aktu prawnego.

1.  Świadczenia złożone na gruncie ustawy o VAT.

W praktyce obrotu gospodarczego niejednokrotnie dochodzi do wykonywania świadczeń o kompleksowym charakterze, czyli takich, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych, różnego rodzaju świadczeń stanowiących w ujęciu ekonomicznym i funkcjonalnym całość — są to tzw. świadczenia złożone. Jednakże zdaniem Spółki przedmiotowa sytuacja, w której dochodzi do refakturowania Opłat, nie może zostać uznana za „świadczenie złożone”.

Ani polskie przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia „świadczenia złożonego”. Zgodnie z przyjętą praktyką za świadczenia złożone uznaje się świadczenia, które są powiązane ze sobą ekonomicznie i gospodarczo i z których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności składowych. Takie rozumienie pojęcia świadczenia złożonego lub inaczej usługi złożonej jest w praktyce akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1428/09-2/SJ) wskazał, iż „Ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują „usługi złożonej” Zdaniem tut. Organu, można tak nazwać tylko i wyłącznie takie świadczenia, które są powiązane ze sobą zarówno pod względem ekonomicznym, jak i gospodarczym, gdyż na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Powyższa praktyka organów podatkowych opiera się na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TS UE\], który niejednokrotnie wskazywał kryteria jakimi należy się kierować dla ustalenia czy mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi czy z jednorodnym kompleksowym świadczeniem.

Zgodnie z poglądem TS UE, zasadą jest, iż każde świadczenie powinno być traktowane dla celów opodatkowania odrębnie. Jedynie w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniami tak ściśle powiązanymi, iż nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych świadczeń składowych, a nawet jeśli byłoby to możliwe podział ten byłby sztuczny z uwagi na ekonomiczny i gospodarczy cel całościowego świadczenia, należy uznać, iż mamy do czynienia z jedną kompleksową czynnością. Podejście takie, powołując się na stanowisko TS UE wyrażone w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Po 315/10) wskazując, iż „W orzeczeniu wydanym. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TS UE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. „W przytoczonym orzeczeniu WSA powołał się również na orzeczenie TS UE z 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04) w sprawie Levob Verzekeringen, z którego wynika zdaniem sądu, iż „W konsekwencji w świetle omawianego wyr. TS UE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich.”

Podobną do powyższej argumentację przedstawił TS UE w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), dotyczącej opodatkowania usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usługi sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. Jednym z argumentów podnoszonych przez TS UE potwierdzającym, iż w omawianym wyroku usługa wynajmu oraz sprzątania części wspólnych stanowią świadczenia niezależne jest fakt, iż mogą być one świadczone zupełnie niezależnie, przez innych usługodawców bez zmiany charakteru obydwu świadczeń, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. Fakt ten zdaniem TS UE potwierdza, iż związek między tymi świadczeniami jest na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Konkludując, w opinii ETS, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

W świetle powyższej argumentacji i przytoczonych stanowisk zarówno TS UE jak i WSA, Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji, w odniesieniu do sposobu rozliczenia Opłat, brak jest podstaw do uznania, ich za element kompleksowej usługi najmu. Niezaprzeczalnie, obciążanie najemców Opłatami jest związane z samym faktem wynajmowania im powierzchni handlowej, niemniej zdaniem Spółki, w świetle powyższych stanowisk związek ten nie jest wystarczająco ścisły, aby można uznać, iż Spółka wykonuje świadczenie złożone. Przeciwnie, Spółka jest zdania, iż łączenie tych dwóch świadczeń byłoby działaniem sztucznym. Ponadto, należy podkreślić, iż w praktyce możliwe jest aby usługi tego rodzaju tj. najem i dostarczanie mediów, były świadczone zupełnie oddzielnie przez dwa różne podmioty, bez uszczerbku dla każdej z tych usług. Przykładowo, nic nie stoi na przeszkodzie, aby najemcy we własnym imieniu zawierali umowy na dostawy mediów do wynajmowanych lokali. Na taką możliwość wskazuje art. 684 KC, zgodnie z którym najemca ma prawo do założenia w najętym lokalu oświetlenia elektrycznego, gazu, telefonu, radia i innych podobnych urządzeń, chyba że sposób ich założenia sprzeciwia się obowiązującym przepisom albo zagraża bezpieczeństwu nieruchomości.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, iż w omawianej sytuacji nie powinien mieć żadnego znaczenia fakt, iż rozliczenia w ramach najmu i z tytułu Opłat wynikają z tej samej umowy zawieranej przez Spółkę z najemcami, w sytuacji gdy umowa taka przewiduje odrębną kalkulację oraz rozliczanie Opłat i czynszu. Do takiej właśnie sytuacji odniósł się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w niedawnym orzeczeniu z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. I FSK 740/10) wskazując, iż ‚„(\`(...)\`) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.” Zdaniem Spółki taka właśnie sytuacja ma miejsce w jej przypadku.

Ad. 2.

Spółka podtrzymuje argumentację przytoczoną powyżej odnośnie pytania pierwszego i jest zdania, iż również w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 .r. uprawniona jest do rozliczania refakturowania Opłat na najemców odrębnie od czynszu najmu, tj. według stawek podatku VAT i na zasadach przewidzianych dla poszczególnych rodzajów usług wchodzących w skład refakturowanych Opłat.

Dodatkowo, mając na uwadze zakres nowelizacji przepisów ustawy o VAT od 1 kwietnia 2011r. Spółka wskazuje, iż od tej daty obowiązuje przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który reguluje w polskim prawie podatkowym kwestię refakturowania usług. Stanowi on że „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Zatem ustawodawca wprowadzając specjalny przepis wprost usankcjonował instytucję refaktury jako osobnego zdarzenia prawnego, które wywołuje określone skutki podatkowe. Tym samym, rozróżnił ustawodawca wyraźnie wskazał odrębność czynności refakturowania jako osobnego zdarzenia prawno-podatkowego. W opinii, Spółki omawiana zmiana przepisów pośrednio wspiera przytoczoną przez nią powyżej argumentację w zakresie możliwości odrębnego rozliczania pomiędzy Spółką a jej najemcami czynszu najmu oraz Opłat i tym samym odrębnego ustalania właściwej stawki podatku VAT dla tych płatności.

Mając na uwadze przywołane powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż refaktura kosztów mediów, w przedmiotowym stanie faktycznym, zarówno przed jak i po 1 kwietnia 2011 r., powinna być dokonana z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danej usługi. Zatem, w odniesieniu do refakturowanych Opłat, w skład których wchodzą usługi takie jak m.in.: usługi w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne, Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku 7% w okresie do 1 stycznia 2011 r., natomiast po tej dacie w wysokości 8%.

W dniu 24 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1366/11-2/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ w interpretacji wskazał, że w analizowanej sprawie, w przypadku przeprowadzenia przez Wnioskodawcę rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usługi najmu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży usługi najmu (wraz z kosztami opłat za media) tj. w omawianym przypadku w wysokości 22% do 31 grudnia 2010 r., natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

Organ wyjaśnił, że jeżeli umowy na dostawę energii elektrycznej, wodę, gazu itp. nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z najmem, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia z tytułu dostawy energii, wody, gazu itp., nie stanowi odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Należy zatem uznać, że dostawa mediów nie może być traktowana jako odrębne świadczenie lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego tj. usług wynajmu. Tym samym Wnioskodawca dokonując rozliczenia usługi najmu i ustalając podstawę opodatkowania winien uwzględnić w niej koszty przenoszonych opłat za media (Opłat).

Na przedmiotową interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/12 uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

W wydanym orzeczeniu Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca domagała się wyjaśnienia kwestii dotyczącej zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku refakturowania usług, a pytania Skarżącej dotyczyły problemu z wykładnią przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, co do zdarzeń prawnych mających miejsce przed i po 1 kwietnia 2011 r. (w tym na przełomie 2010 i 2011 r.), w kwestii prawa do zastosowania stawki „nowej” lub „starej”.

Zdaniem Sądu organ interpretujący przepisy prawa, jako związany stanem faktycznym podanym przez Skarżącą, powinien przyjąć, że wykazany we wniosku przez Skarżącą system rozliczeń mediów pozwalał na odrębne przenoszenie określonych kosztów mediów. WSA podkreślił, że jeśli Skarżąca wskazała, że dokonuje refakturowych dostaw mediów odrębnie od usługi najmu organ winien ograniczyć swoją wypowiedź do takiego stanu faktycznego.

Następnie Sąd dokonał analizy sprawy i uznał, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Odnośnie momentu wykonania usługi należy jeszcze raz podkreślić, iż usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Wobec tego nie można twierdzić, jak to uczynił Organ, że refakturowana usługa jest wykonywana w tym samym momencie w którym jest wykonywana usługa pierwotna. W ocenie Sadu, przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). W ocenie Sądu, na taki sposób refakturowania pozwala art. 8 ust. 2a ustawy. Zatem jeżeli czynność refakturowania jest dokonana w 2011 r., znajdują do niej zastosowania nowe stawki VAT i takie stawki powinny być wskazane na refakturze, niezależnie od tego, czy pierwotna dostawa mediów nastąpiła w 2010 r. Sąd podkreślił, że refakturowanie jako odrębna czynność opodatkowana (w relacji pomiędzy Skarżącą a najemcą) jest bowiem dokonana już w nowym roku, pod rządami znowelizowanej ustawy. Wskazuje to na konieczność stosowania „nowych” stawek określonych w art. 146a ustawy o VAT.

Od przedmiotowego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 783/15 NSA oddalił skargę kasacyjną i tym samym podtrzymał orzeczenie z dnia 5 grudnia 2012 r. uchylające zaskarżoną interpretację w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestią sporną na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo to, czy świadczenie usługi najmu wraz z świadczeniami dodatkowymi, takimi jak np. dostawy energii elektrycznej, wody, gazu itp. realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez wynajmującego, a nie bezpośrednio przez najemcę z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Naczelny Sad Administracyjny powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie oraz orzeczenie w sprawie BGŻ Leasing C-244/11, jak i przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r., o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2012 r., poz. 391 z późn. zm.), stwierdził, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów z tytułu faktycznego z ich zużycia, Minister Finansów powinien uwzględnić, że dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika). Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy \[dodany do ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r. Nr 64 poz. 332)\] w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (stan prawny obowiązujący do dnia 31 marca 2011 r.).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 138 załącznika Nr 3 do ustawy wymieniono „Usługi w zakresie rozprowadzania wody” PKWiU 41.00.2.

Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146 a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8%, m.in. wymienione są:

*   pod poz. 140 – PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”

*   pod poz. 142 – PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,

*   pod poz. 143 – PKWiU 38.11.1 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W treści ustawy i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym przepisem niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni komercyjnych w posiadanych centrach handlowych. Zgodnie z zawieranymi umowami najmu (Umowy), najemcy płacą czynsz najmu na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Dodatkowo, Umowy przewidują obowiązek ponoszenia przez najemców dodatkowych opłat z tytułu m.in. wykorzystanych mediów (woda, gaz, prąd itp.; Opłaty). Strony ustaliły w Umowach odrębny sposób rozliczania z najemcami w odniesieniu do Opłat. Mianowicie, nie są one wkalkulowywane w kwotę czynszu, lecz podlegają odrębnym rozliczeniom. Rozliczenie takie jest dokumentowane osobną fakturą VAT wystawianą przez Spółkę na najemców. Kwota Opłat, którą obciążani są najemcy jest kalkulowana w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów.

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy konieczne jest wyjaśnienie jaką stawkę podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien stosować w przypadku refakturowania wykorzystanych usług, tj. Opłat za media (woda, gaz, prąd itp.), czyli problemu związanego z wykładnią przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, co do zdarzeń prawnych mających miejsce przed i po 1 kwietnia 2011 r. (w tym na przełomie 2010 i 2011 r.), w kwestii prawa do zastosowania stawki „nowej” 8% lub „starej” 7%.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie czy w przypadku usług najmu – obejmującego swym zakresem świadczenia dodatkowe – do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia dodatkowe i zastosować jedną stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest usługa najmu.

Jak wskazano wyżej, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 783/15, w przedmiotowej sprawie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14. W przedmiotowym orzeczenie Trybunał zwrócił uwagę że : „ art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady (…) należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody wraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usług, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

(…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W odniesieniu uznania najem za jedno świadczenie wraz ze świadczeniami mu towarzyszącymi Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Przenosząc wnioski płynące z powołanego orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 783/15 oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów z tytułu faktycznego z ich zużycia. Wobec tego, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu.

W tym miejscu wskazać należy na uregulowania ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3b ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Jednocześnie, stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, właściciele nieruchomości przy wykonywaniu obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 3b obowiązani są do udokumentowania, w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez zakład będący gminną jednostką organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, przez okazanie takiej umowy i dowodów płacenia za takie usługi.

Z przepisów tych wynika, że właściciel ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług wywozu nieczystości.

Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynika, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te należy traktować jako świadczenia odrębne.

Wobec tego, w analizowanej sprawie usługi wywozu nieczystości powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332), do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy.

Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. Zatem, w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą, to czynność refakturowania jest niczym innym jak odsprzedażą usług.

W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

W przypadku refakturowania usług przepisy ustawy VAT nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wobec czego - w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W odniesieniu do określenia momentu wykonania usługi refakturowanej, należy wskazać, że dla celów podatkowych usługa odsprzedawana (tj. refakturowana) jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Zatem, pomimo, że przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, to jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, że była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Na taki sposób rozumienia refakturowania wskazuje przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który został dodany do niej, ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332) i zaczął obowiązywać od dnia 1 kwietnia 2011 r.

Mając zatem na uwadze powołane zasady powstawania obowiązku podatkowego oraz to, że odnoszą się one także do usług odsprzedawanych, w przypadku usług, których wykonanie powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia „refaktury”.

Wobec tego w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że jeżeli czynność refakturowania jest dokonana w 2011 r., znajdują do niej zastosowanie nowe stawki VAT i takie stawki powinny być wykazane na refakturze, niezależnie od tego, czy pierwotna dostawa mediów nastąpiła w 2010 r. Odsprzedaż tych usług, czyli refakturowanie, jako odrębna czynność opodatkowana (w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą) w tym przypadku jest dokonana już w nowym roku, pod rządami znowelizowanej ustawy. Tym samym do tej czynności należy zastosować „nowe” stawki podatku od towarów i usług, określone w art. 146a ustawy o VAT.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2011 r., refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców - w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu - powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem przed dniem 1 stycznia 2011 r. w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w wysokości 7%, natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w wysokości 8%).

Jednocześnie, w świetle postanowień art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., refaktura Opłat (w tym kosztów mediów) na najemców - w przypadku gdy stanowią one odrębne wynagrodzenie od kwoty czynszu należnego Spółce z tytułu najmu i nie są elementem kalkulacyjnym kwoty czynszu - powinna odbywać się według stawek VAT wynikających z faktur pierwotnych otrzymanych przez Spółkę od dostawców tych usług, tj. właściwych dla danego rodzaju rozliczanej usługi (a zatem w przypadku mediów wchodzących w skład Opłat Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z Załącznikiem nr 3 do tej ustawy, oraz w związku z art. 146a ustawy o VAT, w wysokości 8%).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak IPPP1/443-1366/11-2/ISZ, tj. w dniu 24 listopada 2011 r.

Ponadto, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.