Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.274.2023.4.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: przetarg; zadania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 13-§ 2a-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 28 czerwca 2023 r. (data wpływu 29 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 4 i 20 września 2023 r. (data wpływu 11 i 21 września 2023 r.) oraz 6 października 2023 r. (data wpływu 11 października r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej wykonania zadania pn. „(…)”.

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 czerwca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Pismami z dnia 4 i 20 września 2023 r. oraz 6 października 2023 r. wniosek uzupełniono o dodatkowe informacje oraz dokumenty.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca ogłosił przetarg na wykonanie zadania pn. „(…)”.

W skład zadania wchodzi:

(…).

Zdaniem Wykonawcy, ze względu na to, że wyżej wymienione czynności należy zaklasyfikować do tzw. świadczeń złożonych oraz na to, że częstotliwość wykonania poszczególnych zadań związanych z zagospodarowaniem zieleni (np. …), w porównaniu z częstotliwością prac konserwacyjnych, świadczy o tym, że głównym przedmiotem zamówienia zdecydowanie nie są usługi związane z zagospodarowaniem zieleni, lecz wspomniane prace konserwacyjne, zadania z przetargu należy zaliczyć do kategorii robót budowlanych.

Klasyfikując czynności wskazane w opisie przedmiotu zamówienia, tj. (…), należy odnieść się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tzw. świadczeń złożonych. Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

Podkreślenia wymaga fakt, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna byt sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Również w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przy wykonywaniu niniejszych prac będą stosowane specjalistyczne maszyny, w tym koparki, co nadaje czynnościom cechy robót ogólnobudowlanych – pismo wydane przez Urząd Statystyczny.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że z załącznika nr 5 Prezesa GUS z dnia 4 listopada 2015 r. pn. „Klucze powiązań PKWiU 2008 – PKWiU 2015 i PKWiU 2015 – PKWiU 2008” wynika fakt, iż klasyfikacja PKWiU z 2008 symbol 81.30.10.0 pn. „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” w klasyfikacji PKWiU 2015 została podzielona na: „Usługi związane z zagospodarowaniem ogrodów przydomowych” oraz „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”. Powiązania wskazują jedynie, że produkty zaliczane do danego grupowania PKWiU 2008 (odpowiednio PKWiU 2015) mogą być zaliczane do grupowań PKWiU 2015 (odpowiednio PKWiU 2008). Zmiana klasyfikacji symbolu 81.30.10.0 nie wpłynęła w znaczący sposób, wręcz miała kosmetyczny zabieg. Zatem klucze powiązań mają znaczenie pomocnicze przy interpretowaniu PKWiU (2015).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (…) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W świetle powyższej analizy, powyższe prace mają cechy prac budowlanych przez co zaklasyfikować je należy do grupowania PKWiU 42.21.23.0, co jest jednoznaczne z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Wraz z wnioskiem Wnioskodawca przesłał „(…)”.

Wniosek uzupełniono w dniu 11 września 2023 r. poprzez wskazanie, że Wnioskodawca dla wykonania świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje jako Zamawiający.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Postępowanie przetargowe w sprawie udzielenia zamówienia publicznego pn. „(…)” (oznaczenie sprawy …) zostało wszczęte w dniu (…) r.

2\. Postępowanie zostało zakończone unieważnieniem w dniu (…) r.

3\. Umowa nie została zawarta. Postępowanie unieważniono.

(…).

Natomiast pismem z dnia 20 września 2023 r. Wnioskodawca poinformował, że przedmiot zamówienia w postępowaniu przetargowym na „(…)”, które (…) ma zamiar wszcząć w (…) r. na rok (…), nie ulegnie zmianie. Opis przedmiotu zamówienia będzie analogicznie taki sam jak w postępowaniu na rok (…), jedynie zostaną zaktualizowane daty realizacji zamówienia.

Ponadto, pismem z dnia 6 października 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując następujące informacje.

Przedmiotem wniosku jest usługa kompleksowa, na którą składają się usługi klasyfikowane w dwóch grupach PKWiU:

· 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów integracyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania Ścieków oraz stacji pomp” – VAT 23% oraz

· 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” – 8% VAT.

Jako świadczenia wchodzące w skład usługi sklasyfikowanej jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów integracyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp” Wnioskodawca wskazuje:

(…).

Do świadczeń wchodzących w skład usługi „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” zaliczyć można natomiast:

(…).

Warto zauważyć, że większa ilość czynności składających się łącznie na Zamówienie podlega – w przypadku ich indywidualnej analizy – opodatkowaniu VAT stawką podstawową (23%). Istotna jest jednak nie tylko liczba czynności składających się na Zamówienie, ale również częstotliwość wykonywania poszczególnych czynności wchodzących w skład Zamówienia:

(…).

Mając na uwadze powyżej wskazaną częstotliwość poszczególnych działań należy stwierdzić, że czynności związane z zagospodarowaniem zieleni (np. …) będą wykonane dwukrotnie w trakcie roku, natomiast czynności związane z pracami konserwacyjnymi (które należałoby zaliczyć do robót budowlanych) są wykonywane w określonych przypadkach w sposób ciągły lub kilka razy w trakcie tygodnia. W takiej sytuacji trudno twierdzić, że głównym przedmiotem Zamówienia jest zagospodarowanie zieleni. Zdaniem Zamawiającego, zaprezentowane kryterium czasowe jest kryterium obiektywnym, bardzo dobrze odzwierciedlającym główny cel Zamówienia, tj. (…), a nie zagospodarowanie zieleni/roślinności (…).

Wszystkie zadania, które Wykonawca świadczenia będzie miał do realizacji, składają się na główny cel Zamówienia, tj. (…).

Realizacja niniejszego celu jest dla Wnioskodawcy konieczna ze względu na to, iż związana jest z realizacją zadań wynikających z ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz obowiązków związanych z ochroną i gospodarką przeciwpowodziową – tzn. podjęciem działań zmierzających do zapewnienia bezpieczeństwa przeciwpowodziowego (ochrony przeciwpowodziowej).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przez świadczenie kompleksowe należy rozumieć świadczenie, które składa się ze świadczenia głównego oraz świadczenia (świadczeń) pomocniczego, które służy realizacji świadczenia głównego i świadczenia te maja ze sobą taki ścisły związek, że tworzą jedną obiektywną całość. W pewnych okolicznościach bowiem formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. W konsekwencji, świadczenie kompleksowe występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem Trybunału jest tak także, jeżeli można wskazać świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe – nie stanowiące dla klienta celu samego w sobie, lecz służące skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia zasadniczego. Wtedy dla celów podatku VAT świadczenia te zostają uznane za elementy tworzące jedną transakcję (por. wyroki TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

Mając na uwadze powyższy dualizm (świadczenie odrębne i kompleksowe) należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie kompleksowe. Jeżeli usługa składa się z wielu świadczeń i można je w taki sposób rozdzielić, że nie zmieni to ani charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy świadczenia – powinny być one klasyfikowane jako świadczenia odrębne i opodatkowane niezależnie. Natomiast, gdy usługa składa się z kombinacji szeregu czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, to nawet jeżeli składa się na to szereg różnego rodzaju świadczeń mamy do czynienia z usługą kompleksową. Sytuacja ta występuje w szczególności, gdy zamawiający nie jest zainteresowany nabyciem danej usługi (świadczenia głównego), zaś inne usługi (świadczenia pomocnicze) stanowią jedynie o lepszej jakości świadczenia zasadniczego (pomagają w jego realizacji, na lepsze jego wykorzystanie). Zamawiający zaś nie ma na celu gospodarczego nabycia usługi pomocniczej oddzielnie – nabywa je niejako „obok” świadczenia głównego, bowiem nie jest to jego główną potrzebą. Pod kątem podatkowym usługa dodatkowa scala się zatem ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, posiłkując się orzecznictwem TSUE, wszystkie czynności, które podejmowane będą w trakcie realizacji zadania pn. „(…)” uznaje jako świadczenie kompleksowe i jedną całość, mające na celu (…).

Wynagrodzenie za wykonane czynności płatne będzie zgodnie z (…).

W ramach ww. uzupełnienia sprawy, Wnioskodawca ponownie przesłał:

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 16 października 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.274.2023.3.SS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 19 października 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1710, 1812, 1933 i 2185 oraz z 2023 r. poz. 412 i 825) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 30 i 203) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustaw, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W dniu 29 czerwca 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący wykonania zadania pn. „(…)” (w ramach zamówienia publicznego …). W opinii Wnioskodawcy, wykonywane w ramach tego zadania czynności, stanowią świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, ECLI:EU:C:2009:647, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie są czynności wykonywane w ramach zadania pn. „(…)”. Jak wskazał Wnioskodawca, na świadczenie kompleksowe, dotyczące ww. zadania, składają się usługi klasyfikowane w dwóch grupach PKWiU:

· 42.21.23.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów integracyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania Ścieków oraz stacji pomp” oraz

· 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jako czynności wchodzące w skład usługi sklasyfikowanej do PKWiU 42.21.23.0 Wnioskodawca wskazał:

(…).

Natomiast jako czynności wchodzące w skład grupowania PKWiU 81.30 Wnioskodawca wymienił:

(…).

Wszystkie zadania, które Wykonawca świadczenia będzie miał do realizacji, składają się na główny cel Zamówienia, tj. (…).

W analizowanej sprawie, dla oceny, czy czynności wykonywane w ramach przedmiotowego zadania będą składały się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie dokumentów odnoszących się do nich.

Zatem, dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia – konieczne jest dokonanie analizy zapisów (…). Wszystkie te dokumenty dotyczą sprawy oznaczonej (…), zatem dotyczą przedmiotu wniosku.

(…).

Ponadto, w załączniku nr 1 do Umowy – (…), wskazano terminarz zakresu robót objętych umową w podziale na daną lokalizację i poszczególne miesiące ich wykonania oraz dodatkowo wykaz (…).

W tym miejscu należy także powołać zapisy zawarte w załączniku (…) – zwany dalej (…) – w którym wskazano m.in. charakterystykę obiektów stanowiących przedmiot zamówienia, określono również, co obejmuje szczegółowy zakres prac.

(…).

Jak wskazano powyżej, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej celu gospodarczego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

W sprawie będącej przedmiotem analizy możemy wskazać jednolity cel gospodarczy – (…) – jednakże, dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie objęte jednolitym celem gospodarczym należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie, czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji.

Na gruncie analizowanej sprawy, zdaniem tutejszego organu, taka sytuacja właśnie ma miejsce – cel gospodarczy świadczenia wynika jedynie z konieczności wykonania określonego zamówienia i z faktu zawarcia jednej umowy, która służy jedynie „wygodzie” (interesom) stron transakcji. Jednak pomimo faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu gospodarczego – każdej czynności, należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ogólna reguła, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jest bowiem nadrzędna w stosunku do ewentualnych korzyści („wygody”) stron transakcji.

W przedmiotowej sprawie należy więc rozważyć, czy Wnioskodawca, będący Zamawiającym (nabywcą świadczenia), dostrzega jedną całość, czy wiele niezależnych czynności.

Z powołanych powyżej zapisów kluczowych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że:

(…).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że istotą nabycia przez Zamawiającego nie jest jednolite świadczenie mające na celu (…). Nie daje on bowiem całkowitej dowolności Wykonawcy – co do wyboru środków (wykonanych prac) – bowiem Zamawiający w sposób konkretny wskazuje, jakie prace (niejednokrotnie w jakim terminie) Wykonawca jest zobowiązany wykonać. Co więcej, część prac ma być wykonanych na konkretne zamówienie Zamawiającego. W związku z wykonanymi w danym miesiącu pracami, Zamawiający wymaga także od Wykonawcy przekazania do (…) dnia każdego miesiąca (…) (przed i po przeprowadzonych pracach), celem podpisania protokołu (…).

W ocenie tutejszego organu, Wnioskodawca (Zamawiający) **nie jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, prowadzącego jedynie do osiągnięcia określonego celu, pozostawiając realizację tego celu Wykonawcy. Zapisy przygotowanych przez Wnioskodawcę dokumentów w sposób jednoznaczny wskazują, jak duży udział w wykonywanych pracach chce mieć Zamawiający, określając zarówno ich zakres, jak i w wielu przypadkach terminy ich wykonania.** Dodatkowo, część prac wykonanych ma być jedynie na zamówienie Zamawiającego, który wymaga comiesięcznego raportowania faktycznie wykonanych prac.

W przedmiotowej sprawie zapisy dotyczące wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku znajdują się w Umowie (…). Wynika z nich, że:

(…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pomimo ustalenia wynagrodzenia „w formie ryczałtu”, Wnioskodawca (Zamawiający) będzie płacił Wykonawcy – za dany miesiąc – jedynie za rzeczywiście wykonane prace, wskazane w protokole (…). Ponieważ w celu podpisania protokołu (…), Wykonawca zobowiązany jest do przekazywania do (…) dnia każdego miesiąca (…) (przed i po przeprowadzonych pracach). Dodatkowo, protokół (…) musi być podpisany przez upoważnionego pracownika Zamawiającego.

Zatem Wnioskodawca (Zamawiający) chce mieć pełną wiedzę, jakie prace – w danym miesiącu – będą wykonane przez Wykonawcę i tylko za wykonane prace będzie wypłacać wynagrodzenie.

Powyższe potwierdza zapis Umowy stwierdzający, że Wykonawca otrzyma wynagrodzenie wyłącznie za faktycznie wykonane usługi, tj. w przypadku, gdy czas wykonania usług nie będzie zawierał się w pełnych miesiącach, przysługuje mu wynagrodzenie proporcjonalne za każdy dzień wykonania usługi w stosunku do ilości dni przypadających w danym miesiącu kalendarzowym w odniesieniu do miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego. Co więcej, pomimo ustalenia w Ofercie wynagrodzenia za 1 miesiąc, z Umowy wynika, że Wykonawcy nie będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę wynagrodzenia za okres, w którym nie będzie świadczył usługi.

Podsumowując, pomimo jednego celu gospodarczego, analiza przesłanych dokumentów jednoznacznie wskazuje, że oczekiwaniem Wnioskodawcy (Zamawiającego) **nie jest nabycie jednego świadczenia, ale nabycie poszczególnych prac wykonywanych na podstawie Umowy. Zamawiający w sposób konkretny wskazuje, jakie prace (niejednokrotnie w jakim terminie) Wykonawca będzie zobowiązany wykonać. Co więcej, część prac ma być wykonanych na konkretne zamówienie Zamawiającego.** Zamawiający wymaga także od Wykonawcy przekazywania do (…) dnia każdego miesiąca (…) (przed i po przeprowadzonych pracach), celem podpisania protokołu (…), który musi być zaakceptowany (podpisany) przez upoważnionego pracownika Zamawiającego. Dodatkowo, będzie wypłacał Wykonawcy – w danym miesiącu – wynagrodzenie jedynie za wykonane rzeczywiście prace.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Wykonawca w celu osiągnięcia celu Umowy, nie będzie miał całkowitej dowolności w wyborze środków, czyli w wyborze jakie prace, w jaki sposób oraz w jakim terminie wykonać. Dodatkowo, będzie zobowiązany do comiesięcznego „raportowania” wykonanych, konkretnych prac i tylko za nie otrzyma wynagrodzenie.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji, gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).