Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1145/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-25
Teza: W sytuacji opisanej we wniosku nie tylko Wnioskodawca, ale też i pozostali wspólnicy winni opodatkować w Polsce przypadające na nich zyski zakładu położonego w Polce - stosownie do regulacji wynikających z ustaw o podatku dochodowym (art. 5 updop, art. 8 updof). Przepisy te wskazują, że w przypadku braku przeciwnego dowodu, tj. gdy nie można ustalić proporcji zysków dla poszczególnych wspólników - a taka sytuacja zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy ma miejsce w niniejszej sprawie - należy przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (odpowiednio art. 5 updop i art. 8 updof) (pytanie nr 2 oraz 3). W ocenie Organu analogicznie należy rozliczyć stratę zakładu (pytanie nr 1), tj. w oparciu o udział wspólnika w przychodach i kosztach spółki osobowej (art. 5 updop i art. 8 updol), a nie w wysokości udziału w stracie spółki osobowej według umowy.
Słowa kluczowe: Niemcy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka komandytowa; zakład; zakład-zakłady osób zagranicznych; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania udziału w zyskach oraz rozliczenia ewentualnej straty zakładu należącego do niemieckiej spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania udziału w zyskach oraz rozliczenia ewentualnej straty zakładu należącego do niemieckiej spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa prawa niemieckiego R. GmbH & Co, KG (dalej: R.), prowadzi na terytorium Polski prace budowlano-montażowe, których czas trwania przekroczy 12 miesięcy. W wyniku tej działalności na podstawie art. 5 ust 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami powstanie zakład.

W związku z tym, powstanie konieczność opodatkowania w Polsce zysków zakładu. R. jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Wspólnikami spółki R. są:

1.  H. GmbH & Co. KG
2.  Y. GmbH.

Y. GmbH nie ma procentowego udziału w zyskach R. lecz otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe.

H. GmbH & Co. KG jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Wspólnikami spółki H. GmbH & Co. KG są:

*   K. AG (51%),
*   osoba fizyczna 1 (31,355%),
*   osoba fizyczna 2 (8,82%),
*   osoba fizyczna 3 (8,82%).
*   U. GmbH & Co. KG (0,05%).

Podział zysków spółki H. GmbH & Co. KG, zgodnie z umowa spółki, jest następujący:

*   osoba fizyczna 1 - stałe kwotowe wynagrodzenie wspólnika niezależnie od wyniku spółki, brak udziału w stratach,

*   osoba fizyczna 2 - stałe kwotowe wynagrodzenie wspólnika niezależnie od wyniku spółki, brak udziału w stratach,

*   osoba fizyczna 3 - stałe kwotowe wynagrodzenie wspólnika niezależnie od wyniku spółki, brak udziału w stratach,

*   U. GmbH & Co. KG (0,05%) - stałe kwotowe wynagrodzenie wspólnika niezależnie od wyniku spółki, brak udziału w stratach,

*   K. AG - pełny udział w zyskach i stratach z działalności R. po odliczeniu wynagrodzenia pozostałych wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy K. AG jako jedyny wspólnik uprawniony do udziału zarówno w zyskach jak i stratach spółki R., w sytuacji kiedy na działalności zakładu w Polsce powstanie strata, będzie uprawniona i jednocześnie zobowiązana do wykazania tej straty?
2.  Czy K. AG jako jedyny wspólnik uprawniony do udziału zarówno w zyskach jak i stratach spółki R., w przypadku kiedy na działalności zakładu w Polsce powstanie zysk, będzie uprawniona i jednocześnie zobowiązana do wykazać w swojej deklaracji podatkowej wszystkie przychody i koszty zakładu budowlano-montażowego czy też każdy ze wspólników powinien rozliczyć zyski zakładu?
3.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna to w jakiej proporcji należy dokonać podziału zysku zakładu na poszczególnych wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy. Ad. 1

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. d polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej 14 maja 2003 roku (zwanej dalej: „UPO”) za przedsiębiorstwa) umawiającego się państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego. W związku z powstaniem zakładu w Polsce to wspólnicy R. będą zobowiązani do opodatkowania zysków związanych z działalnością zakładu w państwie położenia tego zakładu. Przychody i koszty spółki osobowej przyporządkowuje się wspólnikom proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku wynikającego z umowy spółki. W przypadku braku odmiennego zastrzeżenia przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach spółki są równe dla wszystkich wspólników.

Mając na uwadze, że oprócz K. AG wszyscy pozostali wspólnicy maja jedynie kwitowy udział w zysku R. (niezależny od wypracowanych przez R. zysów lub strat), wspólnikom tym nie można przypisać określonej części zysków zakładu. Zgodnie z umową spółki R., straty powinna rozliczyć wyłącznie K. AG.

W związku z tym jedynym wspólnikiem, któremu na podstawie umów spółki R. oraz H. GmbH & Co. KG można przypisać zyski zakładu budowlano-montażowego, który powstanie w Polsce, będzie K. AG.

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. d UPO za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego. W związku z powstaniem zakładu w Polsce to wspólnicy R. będą zobowiązani do opodatkowania zysków związanych z działalnością zakładu w państwie położenia tego zakładu. Przychody i koszty spółki osobowej przyporządkowuje się wspólnikom proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku wynikającego z umowy spółki. W przypadku braku odmiennego zastrzeżenia przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach spółki są równe dla wszystkich wspólników.

Mając na uwadze, że oprócz K. AG wszyscy pozostali wspólnicy maja jedynie kwotowy udział w zysku R. (niezależny od wypracowanych przez R. zysów lub strat), wspólnikom tym nie można przypisać określonej części zysków zakładu. W związku z tym, jedynym wspólnikiem, któremu na podstawie umów spółki R. oraz H. GmbH & Co. KG można przypisać zyski zakładu budowlano-montażowego który powstanie w Polsce będzie K. AG.

W takim przypadku, K. AG będąca rezydentem Niemiec uzyskuje przychody i ponosi koszty z udziału w spółce komandytowej na terenie polski. W tej części, w której K. AG uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi przedsiębiorstwo niemieckie na terenie polski.

Aby określić zakres obowiązku podatkowego spółki K. AG w Polsce należy odwołać się do przepisów UPO. Opodatkowanie osób prawnych jednego państwa członkowskiego UE prowadzących działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim UE poprzez położony tam zakład reguluje art. 7 UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa państwa-strony umowy podlegają opodatkowaniu w państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność poprzez położony w drugim państwie-stronie umowy zakład. W takiej sytuacji zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu także w państwie położenia zakładu, jednak tylko w takim zakresie w jakim mogą być przypisane temu zakładowi. Dlatego też K. AG powinna wykazać w swojej deklaracji podatkowej wszystkie koszty i przychody przyporządkowanie zakładowi zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 UPO.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być pozytywna. W związku z czym, nie ma potrzeby ustalania proporcji podziału zysku zakładu na poszczególnych wspólników.

Należy wskazać, że udział w zyskach i startach musi być zgodny z umowa spółki. Zgodnie z umową spółki R., straty powinna rozliczyć wyłącznie K. AG.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszym przypadku do zysku zakładu w Polsce nie można zastosować przepisu art. 5 ust. 1 zd. 2 updop. Nie można przyjąć, że prawa do udziału w zysku są równe dla wszystkich wspólników, gdyż umowa spółki R. stanowi w jaki sposób wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki. Zastosowanie domniemania, że wspólnicy na równi uczestniczą w zyskach i stratach mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wspólnicy zapłacą większy podatek niż wyniesie ich dochód.

W sytuacji, w której cześć wspólników otrzymuje stałe wynagrodzenie wynikające z umowy spółki (gdzie znajduje się klucz podziału w jakich częściach wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach) nie może być równy. W związku z powyższym zdaniem Spółki udział pozostałych wspólnikach z zysku jest określony, ale nie jest zależny od wysokości zysków / straty zakładu. Jedynym wspólnikiem którego udział w zyskach zależy od wyniku działalności, w tym wyniku zakładu R. Polsce jest więc K. AG i dlatego ona jest zobowiązana do opodatkowania wszystkich zysków zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy updop przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania.

Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 updop);

1.  zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W rozpatrywanej sprawie rozważeniu podlegają przepisy umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka lub UPO).

Dla określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ważne jest ustalenie formy prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności w Polsce, tj. czy działalność tych podmiotów prowadzona jest w Polsce za pośrednictwem zakładu.

W świetle uregulowań art. 5 umowy polsko-niemieckiej, „zakład” oznacza stalą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei, z art, 7 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że zyski zakładu położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce - jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 powoływanej UPO).

W praktyce międzynarodowej przyjęło się - przy spełnieniu przesłanek powstania „zakładu”, określonych przepisami umowy międzynarodowej (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa) - że przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi „zakład” wspólników.

Podkreślenia wymaga, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Tym niemniej należy podnieść, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie kreują obowiązku podatkowego, który wynika z ustawy, a jedynie uzupełniają przepisy wewnętrznego prawa podatkowego w tym zakresie. Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju - w tym przypadku łącznie z przepisami polskiego prawa podatkowego. Przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą też stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa.

Z perspektywy opodatkowania w Polsce zysków zakładu niemieckiej spółki osobowej, o czym traktuje treść wniosku - przede wszystkim należy nawiązać do kwestii podmiotowości takiej spółki na gruncie cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop).

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca (rezydencja podatkowa w Niemczech) posiada wraz z innymi wspólnikami prawa udziałowe w spółce osobowej zawiązanej zgodnie z prawem niemieckim, a ta z kolei wraz z inną spółką niemiecką jest wspólnikiem niemieckiej spółki komandytowej, posiadającej w Polsce zakład (dwustopniowy podział praw udziałowych). Jak podano we wniosku, obie spółki osobowe są transparentne podatkowo.

Należy zauważyć, że spółki osobowe, do których zalicza się również spółka komandytowa, także w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 2 updop), ani podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (art, 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. opodatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: updof). Spółki osobowe są traktowane w zakresie podatku dochodowego transparentnie, tj. opodatkowanie podatkiem dochodowym ma miejsce na poziomie wspólników. W związku z powyższym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników indywidualnie. Na gruncie updop zastosowanie znajduje tu art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop (odpowiednikiem w updof jest art. 8 st. 1 i 2).

Z ust. 1 tego przepisu wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziałów) wspólników w przychodach są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej, w tym komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i osobami fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 updop, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki.

Wobec tego zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki osobowej, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznym jest zatem, że Spółka - Wnioskodawca jako niemiecki rezydent podatkowy podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu uzyskiwanych tu dochodów (strumieni przychodów i kosztów) z działalności zakładu położonego w Polsce - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach niemieckiej Spółki osobowej, które ta z kolei uzyskuje z udziału w spółce komandytowej w części dotyczącej zysków zakładu położonego w Polsce. W uproszczeniu można stwierdzić, że w Polsce dojdzie do powstania zakładu wspólników (w tym Wnioskodawcy) niemieckiej Spółki. Zatem wszyscy wspólnicy Spółki, z uwzględnieniem dwustopniowego szczebla zależności udziałowej, będą uzyskiwali na terenie Polski przychody i będą ponosili koszty z udziału w niemieckiej spółce komandytowej, która będzie posiadała na terenie Polski zakład. W tej części, w której wspólnik spółki osobowej uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi on „przedsiębiorstwo Niemiec” na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów wspólnika będzie mial zastosowanie w takiej sytuacji, co do zasady, art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej (zyski zakładu) podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji wspólnika znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie opodatkowania w Polsce zysków zakładu problematyczną jest kwestia, że spośród wspólników tylko Spółka - Wnioskodawca ma pełny udział w zyskach i stratach z działalności osobowej spółki (a w rezultacie i z działalności komandytowej Spółki), natomiast pozostali wspólnicy otrzymują stale kwotowe wynagrodzenie niezależnie od wyniku spółki i nie uczestniczą w podziale strat - są to ustalenia umowne bez względu na posiadane udziały. Wnioskodawca uważa przy tym. że z uwagi na to, że oprócz Wnioskodawcy wszyscy pozostali wspólnicy mają jedynie kwotowy udział w zysku Spółki osobowej (niezależny od wypracowanych przez Spółkę zysów lub strat), wspólnikom tym nie można przypisać określonej części zysków zakładu. W związku z tym jedynym wspólnikiem, któremu na podstawie umów spółki można przypisać zyski zakładu budowlano-montażowego, który powstanie w Polsce będzie Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie proporcji podziału zysku dla celów podatku dochodowego w Polsce w przedstawionym stanie faktycznym jest niemożliwe.

Organ nie zgadza się z takim podejściem Spółki. Wprawdzie należy przyj ąć za Wnioskodawcą, że na gruncie prawa niemieckiego wspólnicy spółki osobowej mogą zastrzec w umowie spółki, jak ma to miejsce w zdarzeniu opisanym we wniosku, że ich udziały w zysku/stratach będą ustalone odmiennie niż wynika to z ich praw udziałowych określonych procentowo - jednak takie uregulowanie nie może mieć wpływu na zasady rozliczania w Polsce przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej w formie zakładu. Rozwiązanie przedstawione we wniosku w istocie prowadzi do uniknięcia opodatkowania Polsce przez wspólników, którzy z udziału w zysku otrzymują wynagrodzenie kwotowe. Tymczasem, jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki osobowej (wspomniany wyżej art. 5 updop dotyczący wspólników będących osobami prawnymi i art. 8 updof dotyczący osób fizycznych), podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki.

Nie można przyjąć za słuszny wniosku sformułowanego końcowo przez Spółkę - Wnioskodawcę, ponieważ z przepisu art. 5 updop wynika, że dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wynikających z prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Tak więc przychód podatkowy wspólnika spółki osobowej powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione np. od realnej wypłaty określonej kwoty ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Na powyższe nie mogą mieć wpływu zasady faktycznego podziału (wypłaty) zysku ustalone przez wspólników na podstawie obowiązujących w tej materii przepisów prawa handlowego. Nie mają w tym zakresie zastosowania również przepisy dotyczące wyliczania zysku spółki jako kategorii bilansowej. Wyliczenie zysku bilansowego nie może przecież stać się podstawą do opodatkowania tej spółki podatkiem dochodowym, gdyż jak wskazano na wstępie żadna z ustaw o podatkach dochodowych nie przewiduje bezpośredniego opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi - tylko opodatkowanie na poziomie wspólników tych spółek. Nie można zatem brać pod uwagę argumentów Wnioskodawcy, który wskazuje, że w przypadku wspólników otrzymujących wynagrodzenia kwotowe z udziału w spółce osobowej wyliczenia wyliczenie przychodów i kosztów z działalności zakładu jest niemożliwe.

Jak wskazano bowiem wyżej kwestia faktycznej kwotowej wypłaty zysku ze spółki osobowej nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie jej wspólników. W tym miejscu trzeba podkreślić rolę normy zawartej w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jej umiejscowienie w systemie obowiązującego prawa. Przede wszystkim jest to norma prawa podatkowego i diatego może samodzielnie stanowić o nałożeniu obowiązku podatkowego bez względu na rozwiązania przyjęte w prawie spółek handlowych. Poza tym służy ona do realizacji innego celu niż przepisy regulujące sposób działania spółek handlowych i zasady ustalania ich wyniku finansowego dla potrzeb rachunkowości. Trzeba bowiem podkreślić, że uregulowania zasad uczestnictwa w spółkach osobowych zawarte w prawie handlowym nie mogą zmienić zasad opodatkowania ich wspólników. Prawo podatkowe charakteryzuje się bowiem swoistą techniką prawną, często odbiegającą od technik stosowanych przy tworzeniu norm w innych gałęziach prawa. Ponadto w doktrynie przyjmuje się, że prawo podatkowe tworzy spójne kompleksy norm regulujące właściwe temu prawu stosunki społeczne. Charakteryzuje się ono również właściwymi dła siebie regułami stosowania prawa zaś normy innych gałęzi prawa mogą być stosowane w prawie podatkowym jedynie wówczas, gdy dane zagadnienie nie jest rozstrzygnięte przez to prawo.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że drugorzędne znaczenie ma w niniejszej sprawie analiza przepisów z zakresu prawa spółek handlowych, które dopuszczają dużą swobodę w zakresie konstruowania postanowień umów spółek handlowych. Określając zatem w pierwszej kolejności przychody/koszty uzyskania przychodów wspólników z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej spółce komandytowej w części przypadającej na zakład w Polsce należy to czynić w oparciu o przepis art. 5 updop (odpowiednio art. 8 updof). Przychód ten jak i koszty powstaną w momencie powstania przychodu/kosztów uzyskania przychodów na poziomie spółki komandytowej. Każdy ze wspólników powinien uwzględniać te wartości na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób prawnych. Wszystko to sprowadza się wręcz do automatycznego przenoszenia zapisów z ksiąg rachunkowych spółki komandytowej do odpowiednich ewidencji jej wspólników, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego ze wspólników. Przychód Wnioskodawcy, ze względu na jego status w przedmiotowej sprawie, nie może być ustalany zgodnie z przedstawionymi we wniosku zasadami odnoszącymi się do pozostałych wspólników spółki osobowej. Umowa określająca prawa udziałowe wspólników w sposób opisany we wniosku nie stanowi „przeciwnego dowodu” w stosunku do zasady wyrażonej w przepisie art. 5 ust. 1 zd. 2 updop, zgodnie z którą to zasadą przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) spółki osobowej są równe. Gdyby bowiem przyjąć, że proponowane zapisy umowy dotyczą określenia udziału w zysku (a nie określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku) spółki komandytowej każdego ze wspólników, to należy wskazać, że w ten sposób mogłoby dojść do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) spółki osobowej. Ostateczny sposób zadysponowania zyskiem wypracowanym przez spółkę osobową nie ma wpływu na bieżące obowiązki podatkowe wspólników lego typu spółki.

Przechodząc natomiast do sytuacji Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jego faktyczny udział w zyskach spółki komandytowej z tytułu prowadzenia działalności w Polsce w formie zakładu nie może wywrzeć skutku podatkowego na sytuację pozostałych wspólników spółki osobowej, którzy muszą ustalać przychód podatkowy zgodnie z opisanymi wyżej zasadami wynikającymi odpowiednio z art. 5 updop i art. 8 updof.

Podsumowując, w sytuacji opisanej we wniosku nie tylko Wnioskodawca, ale też i pozostali wspólnicy winni opodatkować w Polsce przypadające na nich zyski zakładu położonego w Polce - stosownie do regulacji wynikających z ustaw o podatku dochodowym (art. 5 updop, art. 8 updof). Przepisy te wskazują, że w przypadku braku przeciwnego dowodu, tj. gdy nie można ustalić proporcji zysków dla poszczególnych wspólników - a taka sytuacja zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy ma miejsce w niniejszej sprawie - należy przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (odpowiednio art. 5 updop i art. 8 updof) (pytanie nr 2 oraz 3).

W ocenie Organu analogicznie należy rozliczyć stratę zakładu (pytanie nr 1), tj. w oparciu o udział wspólnika w przychodach i kosztach spółki osobowej (art. 5 updop i art. 8 updol), a nie w wysokości udziału w stracie spółki osobowej według umowy.

Jednocześnie należy zauważyć, że wspólnicy spółki powinni dla celów podatkowych rozliczyć udział w przychodach i kosztach spółki na zasadach ogólnych - jako przychody z działalności gospodarczej. Powinni oni więc doliczyć do swoich przychodów oraz do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych w działalności w spółce - i w ten sposób obliczyć swój wynik podatkowy. Każdy wspólnik w swoim zeznaniu rocznym powinien ująć przypadającą na niego część przychodów spółki osobowej (na podstawie udziału w zysku tej spółki). Podobnie w kosztach uzyskania przychodów, każdy wspólnik powinien ująć kwotę kosztów przypadającą na jego część udziału w spółce.

W przypadku zsumowaniu z pozostałymi przychodami i kosztami danego wspólnika, przychody będą przekraczały koszty uzyskania przychodów, po stronie wspólnika powstanie dochód podlegający opodatkowaniu - w rozliczeniu za dany rok podatkowy wspólnik powinien uiścić podatek dochodowy od osób prawnych (z uwzględniam wpłaconych w trakcie roku zaliczek). Jeżeli natomiast wszystkie koszty uzyskania przychodów wspólnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przekraczają sumę przychodów, to w rozliczeniu za dany rok podatkowy wspólnik poniesie stratę, która może zostać rozliczona na zasadach wskazanych w art. 7 ust. 5 updop.

Powyższe oznacza, że Stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo tytułem wyjaśnienia dodać należy, że niniejsza interpretacja chroni wyłącznie Spółkę - Wnioskodawcę, jako podmiot występujący z wnioskiem w charakterze zainteresowanego - tym samym interpretacja ta nie ma funkcji ochronnej dla pozostałych wspólników, którzy w swojej indywidualnej sprawie mogą wystąpić z odrębnym wnioskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.