Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.513.2023.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: Prawo do przenoszenia, wykazywania i rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych okresach rozliczeniowych.
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; podatek-podatek naliczony-nadwyżka podatku naliczonego; podatnik-podatnik czynny; przedawnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Termin 180 dniowy zwrotu podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Termin 60-dniowy zwrotu podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 4. Zapłata podatku-Zapłata podatku - deklaracje kwartalne ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 4. Zapłata podatku-Zapłata podatku - deklaracje miesięczne 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70-§ 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 19; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 5a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99-ust. 12

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który kwestii sposobu rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (\`(...)\`), prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i domów jednorodzinnych, w zabudowie szeregowej, stosując do sprzedaży tych lokali/domów stawkę 8%. Nabywane usługi są najczęściej opodatkowane stawką 8%, ale także i stawką podstawową i są wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W przeszłości (w 2016 r.) do Spółki została wniesiona nieruchomość, podlegająca opodatkowaniu VAT, a kwota podatku naliczonego z tytułu tej transakcji wyniosła (\`(...)\`) zł (kwota podatku naliczonego została wykazana w deklaracji za IV kwartał 2016 r.)

Spółka złożyła deklarację VAT-7 za trzeci kwartał 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie (\`(...)\`) zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na kwotę tę składał się podatek naliczony, który został „zgromadzony” w związku z nabywaniem towarów i usług do czynności opodatkowanych począwszy od III kwartału 2016 r. W kolejnych okresach rozliczeniowych Spółka w dalszym ciągu dokonywała zakupów towarów i usług, odliczając podatek naliczony, a także dokonywała sprzedaży towarów (przy czym sprzedaż nie występowała w każdym okresie rozliczeniowym). W związku z tymi okolicznościami kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym systematycznie się zwiększała. Spółka, z uwagi na inne źródła finansowania, nie występowała o zwrot tej nadwyżki i sukcesywnie deklarowała tę kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W bieżącym roku zdecydowała się wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - Spółka w deklaracji za luty 2023 r. wskazała do zwrotu na rachunek bankowy część tej nadwyżki, tj. w kwocie (\`(...)\`) zł nie ujmując jednakże nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji za III kwartał 2017 r.

Spółka po dokonaniu weryfikacji stanu prawnego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych powzięła wątpliwość, czy zasadnie „zrezygnowała” z części kwoty podatku naliczonego i obecnie jest zdania, że ma prawo ubiegać się o całą wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. w kwocie (\`(...)\`) zł (słownie (\`(...)\`)), czyli zawierającą też kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przenoszoną począwszy od III kwartału 2017 r. i rozliczaną w kolejnych okresach rozliczeniowych (od roku 2020 Spółka rozlicza się w okresach miesięcznych).

Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że jego stanowisko jest poprawne i ma prawo do uzyskania zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przenoszonej od III kwartału 2017 r. i rozliczanej w kolejnych okresach rozliczeniowych.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, licząc od końca roku, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana jako kwota do przeniesienia i która w kolejnych okresach ulegała systematycznemu zwiększeniu i rozliczaniu z uwagi na występującą u Wnioskodawcy sprzedaż i wykazywany podatek należny, jest on uprawniony do konsekwentnego przenoszenia, wykazywania i rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych okresach rozliczeniowych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, licząc od końca roku, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana jako kwota do przeniesienia i która w kolejnych okresach ulegała systematycznemu zwiększeniu i rozliczaniu z uwagi na występującą u Wnioskodawcy sprzedaż i wykazywany podatek należny, jest on uprawniony do konsekwentnego przenoszenia, wykazywania i rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z ustawy o VAT wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawo to obejmuje również konsekwentne przenoszenie nadwyżki podatku naliczonego, jeżeli nie występuje u podatnika sprzedaż i podatek należny, a w przypadku występowania sprzedaży - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym miejscu warto wskazać na treść przepisu art. 86 ust. 19 VAT, który wprost wskazuje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Przywołane przepisy wprowadzają zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest więc przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi.

Ponadto, przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W dalszej części tego przepisu wskazano, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Biorąc pod uwagę całokształt wskazanych powyżej przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji dotyczących terminów przedawnienia/wygaśnięcia prawa przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na następne okresy rozliczeniowe. Nie wprowadzono również regulacji ograniczających czasowo możliwość uzyskania zwrotu takiej nadwyżki, jeśli była ona wykazana w ramach deklaracji przed upływem 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Stanowisko takie prezentowane jest także w doktrynie prawa podatkowego. Wskazuje się, że „wprowadzona w polskiej ustawie zasada przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie wydaje się w żaden sposób ograniczona czasowo. W sytuacji występowania permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest stałe przenoszenie, praktycznie w nieskończoność, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług; Wolters Kluwer VDP wydanie elektroniczne). 

Nadwyżkę w podatku VAT należy traktować jako kwotę zbiorczą, globalną, wynikającą z różnicy między podatkiem naliczonym (kwota wyższa) a podatkiem należnym (kwota niższa). Na nadwyżkę wykazywaną w danym okresie rozliczeniowym ma również wpływ kwota nadwyżki z poprzedniego (poprzednich) okresu rozliczeniowego, jeśli taka (takie) wystąpiła. Sama nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie może być natomiast traktowana jako zobowiązanie podatkowe, ani nadpłata podatku (nie posiada ona ich cech i nie spełnia tym samym definicji tych pojęć). Dlatego też nie może być tu mowy o stosowaniu terminów przedawnienia dotyczących zobowiązań podatkowych, czy terminów dotyczących złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, o czym stanowią przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”).

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem nie może się bowiem sprowadzać do ograniczenia prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak wskazano wyżej, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego, skutkiem czego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania.

Konsekwencją takiej wykładni ww. przepisu jest brak możliwości pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nawet jeżeli jest konsekwentnie wykazywana przez okres dłuższy niż 5 lat. Termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może odnosić się jedynie do braku możliwości kwestionowania nadwyżki wykazanej w deklaracji zarówno przez Organ podatkowy jak i samego podatnika. Pogląd ten jest wyrażany także w orzecznictwie sądowo-administracyjnym; wskazuje się, że organy podatkowe nie są uprawnione do zakwestionowania prawa do odliczenia nawet po upływie terminu przedawnienia, jeżeli prawo do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ulega skompensowaniu (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 126/20, wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 373/19 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 21 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 138/22).

Wskazać też należy, że takie stanowisko zajmuje także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W wydanej interpretacji podatkowej z 5 listopada 2019 r. (nr 0115-KDIT1- 1.4012.619.2019.1.MM) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który był zdania, że „ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji dotyczących terminów przedawnienia/wygaśnięcia prawa przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na następne okresy rozliczeniowe. Nie wprowadzono również regulacji ograniczających czasowo możliwość uzyskania zwrotu takiej nadwyżki, jeśli była ona wykazana w ramach deklaracji przed upływem 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Dyrektor KIS podkreślił także (odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku), że „bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w przedmiotowej sprawie po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, jeżeli - na co wskazuje treść wniosku - do listopada 2018 r. Wnioskodawca cały czas prowadził działalność, i wykazywał w deklaracjach podatek należny i naliczony. W rozliczeniu za IV kwartał 2018 r. nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, lecz z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT”.

Stanowisko to należy zaakceptować jako prawidłowe i znajduje ono potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 373/19, „nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. Nadwyżka VAT w wyniku rozliczenia może stać się kolejną nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez skarżącą nadwyżka do przeniesienia - w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach - staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.” Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 126/20.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że „pierwotna nadwyżka VAT naliczonego nad należnym w wyniku dokonywanych przez podatnika, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, rozliczeń stała się kolejną nadwyżką VAT naliczonego nad należnym, która pozostawała w budżecie Skarbu Państwa. Interes fiskalny nie był zatem ani na moment zagrożony.” Tym samym należy uznać, że nadwyżka powstała w wyniku rozliczenia może stać się elementem kolejnych rozliczeń do momentu jej zakwestionowania przez organy podatkowe w prawnie przewidzianej formie bądź do czasu jej pełnego skompensowania podatkiem należnym. Pogląd ten znajduje oparcie w wyroku NSA z 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 437/13.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt iż Wnioskodawca od 2016 r. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą, w której wykazywał w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek należny oraz podatek naliczony, to jako czynny podatnik podatku od towarów i usług był uprawniony do rozliczenia w bieżących (z tego roku, począwszy od deklaracji za grudzień 2022 r.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w poprzedniej deklaracji jako „kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”. Wnioskodawca był bowiem uprawniony do rozliczenia z bieżącym podatkiem należnym zarówno bieżącego podatku naliczonego, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, wykazanej za poprzedzający okres rozliczeniowy. Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w przedmiotowej sprawie po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, jeżeli Wnioskodawca cały czas prowadził działalność, i wykazywał w deklaracjach podatek należny i naliczony. W konsekwencji powyższego, w rozliczeniu za luty 2023 r. nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, lecz z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT. Końcowo należy podkreślić, iż takie rozumienie art. 86 ust. 1 i 19 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w pełni realizuje zasadę neutralności systemu VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania jest prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy:

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy:

W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Cytowane wyżej przepisy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, przy czym zwrot różnicy następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednocześnie z powyższych uregulowań prawnych wynika, iż 60-cio dniowego terminu zwrotu nie będzie można zastosować, co do zasady, do tych podatników, którzy w okresie rozliczeniowym nie dokonali czynności opodatkowanych. W tym przypadku termin na dokonanie zwrotu wynosi 180 dni. Natomiast z art. 87 ust. 5a ustawy wynika, że ustawodawca pozwala podatnikom, którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności opodatkowanych, na uzyskanie zwrotu bezpośredniego. Zwrot ten będzie następował na umotywowany wniosek podatnika. Zatem ww. termin może zostać skrócony do 60 dni na sporządzony na piśmie wniosek podatnika i pod warunkiem, że podatnik złoży zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy, trzeba mieć na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem „może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy”. Czyli, co istotne nie jest to nakaz ustawodawcy do konkretnego zachowania się podatnika, a uprawnienie, z którego podatnik może skorzystać, ale nie obligatoryjnie. Zatem skoro przepis art. 86 ust. 19 ustawy nie nakazuje do bezwzględnego przenoszenia podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe (po spełnieniu określonych warunków), to nie można interpretować go rozszerzająco i niejako zmuszać podatnika, aby postąpił zgodnie z jego dyspozycją. Przepis stwarza możliwość określonego zachowania, ale go nie wymusza, wybór każdorazowo należy do podatnika.

Powyższe przepisy wprowadzają zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cytowany wyżej art. 87 ust. 1 ustawy, nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), drugi sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), jak i oba te sposoby jednocześnie.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy:

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), zwanej dalej Ordynacja podatkową:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r. sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy, w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i domów jednorodzinnych, w zabudowie szeregowej, stosując do sprzedaży tych lokali/domów stawkę 8%. Nabywane usługi są najczęściej opodatkowane stawką 8%, ale także i stawką podstawową i są wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT. W przeszłości (w 2016 r.) do Spółki została wniesiona nieruchomość, podlegająca opodatkowaniu VAT. Kwota podatku naliczonego z tytułu tej transakcji została wykazana w deklaracji za IV kwartał 2016 r.

Złożyli Państwo deklarację VAT-7 za trzeci kwartał 2017 r., w której wykazali Państwo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na kwotę tę składał się podatek naliczony, który został „zgromadzony” w związku z nabywaniem towarów i usług do czynności opodatkowanych począwszy od III kwartału 2016 r. W kolejnych okresach rozliczeniowych w dalszym ciągu dokonywali Państwo zakupów towarów i usług, odliczając podatek naliczony. Dokonywali Państwo również sprzedaży towarów (przy czym sprzedaż nie występowała w każdym okresie rozliczeniowym). W związku z tymi okolicznościami kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym systematycznie się zwiększała. Z uwagi na inne źródła finansowania, nie występowali Państwo o zwrot tej nadwyżki i sukcesywnie deklarowali Państwo tę kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W bieżącym roku zdecydowali się Państwo wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - w deklaracji za luty 2023 r. wykazali Państwo do zwrotu na rachunek bankowy część tej nadwyżki, tj. nie ujmując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji za III kwartał 2017 r. Państwa zdaniem mają Państwo prawo ubiegać się o całą wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. w kwocie zawierającej też kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przenoszoną począwszy od III kwartału 2017 r. i rozliczaną w kolejnych okresach rozliczeniowych (od roku 2020 Spółka rozlicza się w okresach miesięcznych).

Państwa wątpliwości dotyczą więc ustalenia, czy pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, licząc od końca roku, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana jako kwota do przeniesienia i która w kolejnych okresach ulegała systematycznemu zwiększeniu i rozliczaniu – są Państwo uprawnieni do przenoszenia, wykazywania i rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jako czynny podatnik podatku od towarów i usług są Państwo uprawnieni do rozliczania w kolejnych deklaracjach za dany okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w poprzedniej deklaracji jako „kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”. Jak wskazuje treść wniosku, prowadzą Państwo nieprzerwanie działalność gospodarczą i w kolejnych okresach rozliczeniowych dokonywali Państwo zakupów towarów i usług, odliczając podatek naliczony, a także dokonywali Państwo sprzedaży towarów (przy czym sprzedaż nie występowała w każdym okresie rozliczeniowym). Jak Państwo wskazali, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym systematycznie się zwiększała, a więc w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego wykazywanej przez Państwa w kolejnych okresach rozliczeniowych począwszy od III kwartału 2017 r. nie znajduje zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w analizowanej sprawie po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, skoro od momentu powstania tej nadwyżki prowadzili Państwo działalność gospodarczą, w ramach której realizowali Państwo czynności będące przedmiotem opodatkowania VAT, a także składali deklaracje i wykazywali przedmiotową nadwyżkę podatku VAT. W rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, tylko z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT. W rozpatrywanej sprawie na kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu składa się bowiem kwota bieżącego podatku naliczonego (wynikająca z bieżących rozliczeń) oraz kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Jeżeli zatem do tej pory nie wystąpili Państwo o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym również w kwocie wynikającej z deklaracji za III kwartał 2017 r. i w kolejnych okresach rozliczeniowych przenoszą, wykazują i rozliczają Państwo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to mają Państwo prawo do ich zwrotu.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).