Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-780/11-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-14
Teza: Stawki podatku dla usług świadczonych przez państwową instytucję kultury.
Słowa kluczowe: koszt; placówki; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; usługi-usługi kulturalne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2011r. (data wpływu 02.06.2011r.) - uzupełnionym pismem z dnia 06.07.2011r. (data wpływu 11.07.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-780/11-2/KT z dnia 29.06.2011r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zastosowanie właściwej stawki podatku dla wykonywanych czynności

1.  w części dotyczącej stawki podatku dla usług wymienionych w punktach 1-8 stanu faktycznego (o których mowa w pytaniu nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  w części dotyczącej stawki podatku dla usług wymienionych w punkcie 9 stanu faktycznego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
3.  w części dotyczącej stawki podatku dla usług wymienionych w punkcie 10 stanu faktycznego (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
4.  w części dotyczącej stawki podatku dla usług wymienionych w punktach 11-12 stanu faktycznego (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.06.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowanie właściwej stawki podatku dla wykonywanych czynności. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 06.07.2011r. (data wpływu 11.07.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-780/11-2/KT z dnia 29.06.2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury działającą na podstawie:

1.  ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2001r. nr 13, poz. 123 z późn. zm);
2.  ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o kinematografii (Dz.U. nr 132, poz. 111);
3.  Statutu instytucji.

Jest wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego pod numerem.

Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest ochrona dziedzictwa kulturalnego w dziedzinie kinematografii i upowszechniania kultury filmowej.

Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności:

*   archiwizowanie filmów polskich i zagranicznych,
*   prowadzenie działalności oświatowej, naukowej i dokumentacyjnej w zakresie filmu,
*   upowszechnianie kultury filmowej oraz wiedzy o filmie i kinie.

Wnioskodawca posiada zbiory filmowe w archiwum zasobów filmowych, bibliotece, czytelni, prowadzi kino.

Według posiadanego numeru REGON nadanego przez Urząd Statystyczny, rodzaj przeważającej działalności to działalność muzeów (PKD 2007-9102Z).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi m.in. czynności wymienione poniżej, do których stosuje się odpowiednio stawki podatku VAT w wysokości: 0%, 8% i 23%:

1.  wypożyczanie kopii filmowych, do których Wnioskodawca posiada licencje: stosowana stawka VAT 23%,
2.  wypożyczanie kopii filmowych, do których Wnioskodawca nie posiada licencji: stosowana stawka VAT 23%; kopie te są kopiami materiałów archiwalnych a nie są materiałami - kopiami archiwalnymi (tzw. drugie egzemplarze, a nie taśmy podstawowe kopii archiwalnych, nie wypożycza się),
3.  udostępnienie teczek z wycinkami prasowymi w celu ich przeglądania na miejscu w czytelni bez możliwości kserowania: stosowana stawka VAT 23%,
4.  udostępnienie teczek z wycinkami prasowymi w celu ich przeglądania na miejscu w czytelni z możliwością kserowania: stosowana stawka VAT 23% (traktujemy to jako usługi xero),
5.  udostępnianie fotosów najczęściej o tematyce filmowej w postaci skanów, które służą do publikacji bez licencji: stosowana stawka VAT 23%,
6.  udostępnianie fotosów najczęściej o tematyce filmowej w postaci skanów, które służą do publikacji z licencją: stosowana stawka VAT 23%; udostępnienia te w postaci skanów traktujemy jak usługę a nie sprzedaż towarów,
7.  projekcje filmowe w kinie, sprzedaż biletów wstępu przy użyciu kasy fiskalnej: stosowana stawka VAT 8%,
8.  projekcje filmowe dla szkół w sali projekcyjnej na miejscu w siedzibie - sprzedaż ewidencjonowana jest przy użyciu kasy fiskalnej lub wystawiana jest faktura dla szkoły zbiorczo bez wręczania każdemu uczestnikowi biletu wstępu, a cena za projekcje jest ustalana indywidualnie ze szkołą: stosowana stawka VAT 8%,
9.  sprzedaż programów kinowych stosowana stawka VAT 8%,
10.  świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Ambasad RP, Konsulatów RP i Instytutów Polskich położonych w krajach UE, jak i na terytoriach państw trzecich - są to usługi wymienione w poz. 1-2 i 5-6 oraz udzielanie licencji: stosowana stawka VAT 23%,
11.  refundacja kosztów transportu (np. transport kopii filmowych, który zlecamy podmiotowi polskiemu posiadającemu swoją siedzibę w Polsce) dla usług realizowanych na rzecz Ambasad RP i Konsulatów RP i Instytutów Polskich położonych na terenie krajów UE oraz podatników i innych podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terenie krajów UE: stosowana stawka VAT 23%,
12.  refundacja kosztów transportu (np. transport kopii filmowych, który zlecamy podmiotowi polskiemu posiadającemu swoją siedzibę w Polsce) dla usług realizowanych na rzecz Ambasad RP, konsulatów RP i Instytutów Polskich położonych na terenie państw trzecich oraz podatników i innych podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terenie państw trzecich: stosowana stawka VAT 0%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT stosowanie stawek dla usług wymienionych w pozycjach 1- 8 i 10-12 jest prawidłowe?
2.  Czy w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT stosowanie stawek dla sprzedaży programów w kinie - wymienionych w pozycji 9 - jest prawidłowe?
3.  Czy na podstawie paragrafu 11.1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie powinien dla wszystkich usług, o których mowa w punktach 1-6 świadczonych dla podmiotów wymienionych w punkcie 10 (Ambasady RP konsulaty RP i Instytuty Polskie) położonych na terytorium państw członkowskich, stosować stawkę 0%, a dla tych samych podmiotów położonych poza terytorium państw członkowskich stosować stawkę 23%?
4.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku refundacji kosztów transportu (np. kopii filmowych) na rzecz:
    1.  podatnika zarejestrowanego dla potrzeb VAT z krajów UE,
    2.  podmiotu z terytorium państw trzecich,
    3.  Ambasad RP, konsulatów RP i Instytutów Polskich położonych na terytorium państwa członkowskiego,
    4.  Ambasad RP, konsulatów RP i Instytutów Polskich położonych poza terytorium państwa członkowskiego

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie powyższych stawek do czynności wymienionych w punktach 1-12 jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucję kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania (między innymi – Wnioskodawca wymienia tylko te, które Jego dotyczą) do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek‚ parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.

Dla czynności wymienionych poniżej, zgodnie z przedstawioną klasyfikacją PKWiU, stawka podatku wynosi odpowiednio:

1.  wypożyczenie kopii filmowych (nie archiwalnych, bo ze względu na swój unikatowy niekiedy charakter nie są wypożyczane, a zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 19 września 2008r. i którą załączono, tylko archiwalne kopie filmowe bez licencji korzystały ze zwolnienia), do których Wnioskodawca nie posiada, jak i posiada licencje, o których mowa w punktach 1 i 2 wniosku - 23% (art. 43 ust. 19 pkt 1 ustawy o VAT);
2.  udostępnienie teczek z wycinkami prasowymi w celu ich przeglądania na miejscu w czytelni bez możliwości kserowania, o których mowa w punkcie 3 wniosku - 23% (art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT);
3.  udostępnienie teczek z wycinkami prasowymi w celu ich przeglądania na miejscu w czytelni bez możliwości kserowania, o których mowa w punkcie 3 wniosku - 23% (art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT);
4.  udostępnienie teczek z wycinkami prasowymi w celu ich przeglądania na miejscu w czytelni z możliwością kserowania, o których mowa w punkcie 4 wniosku - 23% - jako zwykła usługa ksero (art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT);
5.  udostępnianie fotosów o tematyce filmowej w postaci skanów (materiały są przez Filmotekę skanowane i w takiej formie są udostępniane), które służą do publikacji zarówno z licencją jak i bez licencji, mowa o nich w punkcie 5 i 6 wniosku - 23% (art. 43 ust. 19 pkt 3 ustawy o VAT); udostępnienia te w postaci skanów Wnioskodawca traktuje jak usługę skanowania a nie sprzedaż towarów;
6.  projekcje filmowe w kinie, sprzedaż biletów wstępu przy użyciu kasy fiskalnej, o której mowa w punkcie 7 wniosku - 8% (art. 41 ust 2 ustawy o VAT, załącznik nr 3 do ustawy poz. 182);
7.  projekcje filmowe dla szkół w sali projekcyjnej na miejscu w siedzibie - sprzedaż ewidencjonowana jest przy użyciu kasy fiskalnej lub wystawiana jest faktura dla szkoły zbiorczo bez wręczania każdemu uczestnikowi biletu wstępu a cena za projekcje jest ustalana indywidualnie ze szkołą - o których mowa w punkcie 8 wniosku - 8% (art. 41 ust. 2 ustawy o VA T, załącznik nr 3 do ustawy poz. 182);
8.  sprzedaż programów kinowych, o której mowa w punkcie 9 wniosku - 8% (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, załącznik nr 3 do ustawy poz. 72 (PKWiU z 2004r. – 22.11.21, PKWiU z 2008r. - 58.11.1);
9.  świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Ambasad RP, Konsulatów RP i Instytutów Polskich położonych w krajach UE, jak i na terytoriach państw trzecich - są to usługi wymienione w poz. 1-2 i 5-6 oraz udzielanie licencji - 23% (art. 28 c. 1); zdaniem Wnioskodawcy nie można zastosować stawki podatku VAT 0%, o której mowa w paragrafie 11.1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;
10.  refundacja kosztów transportu (np. transport kopii filmowych, który Wnioskodawca zleca podmiotowi polskiemu posiadającemu swoją siedzibę w Polsce) dla usług realizowanych na rzecz Ambasad RP, Konsulatów RP i Instytutów Polskich położonych na terenie krajów UE oraz podatników i innych podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terenie krajów UE, o której mowa w punkcie 1 wniosku - 23%; taką stawką Wnioskodawca zostaje obciążony przez firmę świadczącą usługi, która nie rozpoznała tutaj transportu międzynarodowego; koszty transportu nie mogą zostać doliczone do podstawowego świadczenia i podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla tego rodzaju świadczenia (mowa o tym w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), ponieważ fakturę za koszty transportu Podatnik otrzymuje z opóźnieniem i jest ona fakturowana osobno; w przypadku konieczności doliczenia kosztów transportu do wartości świadczenia podstawowego, należałoby znać kwotę tych kosztów, a nie jest to możliwe w trakcie wystawiania faktur za wypożyczanie kopii filmowych;
11.  refundacja kosztów transportu (np. transport kopii filmowych, który zlecamy podmiotowi polskiemu posiadającemu swoją siedzibę w Polsce) dla usług realizowanych na rzecz Ambasad RP, Konsulatów RP i Instytutów Polskich położonych na terenie państw trzecich oraz podatników i innych podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terenie państw trzecich - 0% - ustawa o VAT z 11.03.2004r., art. 83 ust. 1 pkt 19 - pkt 23; taką stawką Wnioskodawca zostaje obciążony przez firmę świadczącą usługi, która rozpoznała tutaj transport międzynarodowy; również i w tym przypadku koszty transportu nie mogą zostać doliczone do podstawowego świadczenia i podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla tego rodzaju świadczenia (mowa o tym w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), ponieważ fakturę za koszty transportu Wnioskodawca otrzymuje z opóźnieniem i jest ona fakturowana osobno; w przypadku konieczności doliczenia kosztów transportu do wartości świadczenia podstawowego, należałoby znać kwotę tych kosztów, a nie jest to możliwe w trakcie wystawiania faktur za wypożyczanie kopii filmowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe – w zakresie stawki podatku dla usług wymienionych w punktach 1-9 stanu faktycznego - oraz za nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla usług wymienionych w punktach 10-12 stanu faktycznego.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 5a ustawy stanowi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a ustawy, obowiązującym od dnia 01.01.2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy). Natomiast zgodnie z ww. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Ponadto, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy). Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Ponadto zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33, zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2001r. Nr 13, poz.123 ze zm.), działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach (Dz.U. z 1997r. Nr 5, poz. 24 ze zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Natomiast w oparciu o art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o kinematografii (Dz.U. z 2005r. Nr 132, poz. 1111), działalność w zakresie ochrony narodowego dziedzictwa kulturalnego w dziedzinie kinematografii prowadzi Filmoteka Narodowa oraz filmoteki regionalne. Zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy, do zadań Filmoteki Narodowej należy w szczególności:

1.  gromadzenie i zabezpieczanie:
    1.  materiałów negatywowych, kopii wzorcowych oraz innych archiwalnych kopii filmowych filmów polskich,
    2.  archiwalnych kopii filmowych filmów niebędących filmami polskimi, jeżeli filmy te mają istotne znaczenie dla polskiej kultury, nauki lub życia społecznego;
2.  wypracowywanie metodologii archiwizacji filmów polskich i polskiej dokumentacji historyczno-filmowej;
3.  gromadzenie i archiwizacja dokumentacji dotyczącej produkcji filmów i rozpowszechniania filmów;
4.  upowszechnianie kultury filmowej, w tym udostępnianie zasobów sztuki filmowej;
5.  gromadzenie zbiorów bibliotecznych oraz eksponatów dotyczących historii filmu i kinematografii;
6.  prowadzenie katalogu dzieł filmowych;
7.  współpraca z krajowymi i zagranicznymi podmiotami;
8.  działalność kulturalno-oświatowa oraz wydawnicza.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury działającą na podstawie: ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o kinematografii oraz Statutu instytucji. Jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest ochrona dziedzictwa kulturalnego w dziedzinie kinematografii i upowszechniania kultury filmowej. Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności: archiwizowanie filmów w polskich i zagranicznych, prowadzenie działalności oświatowej, naukowej i dokumentacyjnej w zakresie filmu, upowszechnianie kultury filmowej oraz wiedzy o filmie i kinie. Wnioskodawca posiada zbiory filmowe w archiwum zasobów filmowych, bibliotece, czytelni, prowadzi kino. Według posiadanego numeru REGON nadanego przez Urząd Statystyczny, rodzaj przeważającej działalności to działalność muzeów (PKD 2007-9102Z).

Art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe od podatku. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca spełnia warunek podmiotowy tego zwolnienia, gdyż jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, jest również podmiotem wpisanym do rejestru prowadzonego przez Ministra Kultury.

Kolejnym warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku jest warunek przedmiotowy, tzn. świadczone usługi muszą być usługami kulturalnymi.

We wniosku wskazano, że w ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy różnego rodzaju usługi, do których stosuje się odpowiednio stawki podatku VAT w wysokości: 0%, 8% i 23%. Są to m.in.:

1.  wypożyczanie kopii filmowych, do których Wnioskodawca posiada licencje (stosowana stawka VAT 23%),
2.  wypożyczanie kopii filmowych, do których Wnioskodawca nie posiada licencji (stosowana stawka VAT 23%); kopie te są kopiami materiałów archiwalnych a nie są materiałami- kopiami archiwalnymi;
3.  udostępnienie teczek z wycinkami prasowymi w celu ich przeglądania na miejscu w czytelni bez możliwości kserowania (stosowana stawka VAT 23%),
4.  udostępnienie teczek z wycinkami prasowymi w celu ich przeglądania na miejscu w czytelni z możliwością kserowania (stosowana stawka VAT 23% - jako usługi xero),
5.  udostępnianie fotosów najczęściej o tematyce filmowej w postaci skanów, które służą do publikacji bez licencji (stosowana stawka VAT 23%),
6.  udostępnianie fotosów najczęściej o tematyce filmowej w postaci skanów, które służą do publikacji z licencją (stosowana stawka VAT 23%),
7.  projekcje filmowe w kinie, sprzedaż biletów wstępu przy użyciu kasy fiskalnej (stosowana stawka VAT 8%),
8.  projekcje filmowe dla szkół w sali projekcyjnej na miejscu w siedzibie - sprzedaż ewidencjonowana jest przy użyciu kasy fiskalnej lub wystawiana jest faktura dla szkoły zbiorczo bez wręczania każdemu uczestnikowi biletu wstępu, a cena za projekcje jest ustalana indywidualnie ze szkołą (stosowana stawka VAT 8%),
9.  sprzedaż programów kinowych (stosowana stawka VAT 8%).

Wnioskodawca postawił pytanie, czy stosuje prawidłową stawkę podatku do ww. usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o kinematografii, opisane wyżej usługi są usługami kulturalnymi świadczonymi przez podmiot prawa publicznego wpisany do rejestru instytucji kultury, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Jednakże z uwagi na zapisy art. 43 ust. 19 ustawy, ww. usługi nie korzystają z powyższego zwolnienia jako podlegające wyłączeniom z tej preferencji podatkowej, wskazanym w przedmiotowym przepisie. I tak:

*   usługi wymienione przez Wnioskodawcę w punktach 1-2 oraz w punktach 7-9 są wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 pkt 1) – jako usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
*   usługi wymienione przez Wnioskodawcę w punktach 3-6 są wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 pkt 3) – jako usługi wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą.

Należy jednak mieć na uwadze, że oprócz zwolnień od podatku ustawodawca przewidział także stosowanie stawek preferencyjnych. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 165 wymieniono „Usługi związane z projekcją filmów” (PKWiU ex 59.14.10.0).

Jeżeli zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi wyświetlania filmów (projekcje filmowe), wymienione w punktach 7-8, będą sklasyfikowane w PKWiU 59.14.10.0, zastosowanie dla tych usług będzie miała stawka podatku w wysokości 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 165 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem w odniesieniu do powyższych usług (pkt 7-8) Wnioskodawca stosuje prawidłową stawkę podatku.

Wnioskodawca wskazał, iż sprzedaż programów kinowych (wymieniona we wniosku wśród świadczonych usług w punkcie 9) klasyfikuje zgodnie z PKWiU z 2008r. w grupowaniu 58.11.1. i stosuje dla tej czynności stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy.

Należy zauważyć, iż pod pozycją 72 ww. załącznika wymieniono „książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek”, sklasyfikowane w PKWiU ex 58.11.1. Jednocześnie w objaśnieniach do załącznika wskazano, iż wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Ponadto, pod pozycją 32 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wymieniono „książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braille’a”, sklasyfikowane w PKWiU ex 58.11.1.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj. wyłącznie zakres wskazany w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)” załącznika.

Od dnia 1 stycznia 2011r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Podkreślić trzeba, iż prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach statystycznych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług.

Jeśli więc sprzedawane przez Wnioskodawcę programy kinowe zostały prawidłowo sklasyfikowane w grupowaniu 58.11.1 PKWiU z 2008r., tj. stanowią drukowane książki wytworzone metodami poligraficznymi i są oznaczone określonym symbolem ISBN - to ich sprzedaż może być opodatkowana według 5% stawki podatku VAT, jako wymieniona pod poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy.

Z treści wniosku nie wynika jednak, aby przedmiotowe programy spełniały powyższe warunki. W takim przypadku, zdaniem tut. Organu, Wnioskodawca powinien potraktować sprzedaż programów kinowych jako usługi związane z projekcją filmów. Usługi te, jak wskazano powyżej, wyłączone są ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, jednak na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 165 załącznika nr 3 do ustawy, mogą być one opodatkowane preferencyjną stawka podatku w wysokości 8%.

Tym samym stosowana przez Wnioskodawcę stawka podatku dla sprzedawanych programów kinowych (pkt 9) jest prawidłowa, jednak opierać ją należy na innej podstawie prawnej.

Odnosząc się do pozostałych usług Wnioskodawcy, wymienionych w punktach 1-6, należy stwierdzić, że z uwagi na to, iż są one wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, a nie zostały przez ustawodawcę wymienione w ustawie oraz w przepisach wykonawczych do niej jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku, ich świadczenie powinno być zatem opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym względzie jest zatem prawidłowe.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi wymienione w punktach 1-2 i 5-6 (wypożyczanie kopii filmowych oraz fotosów), a także udzielanie licencji również na rzecz Ambasad RP, Konsulatów RP i Instytutów Polskich położonych w krajach UE, jak i na terytoriach państw trzecich, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy na podstawie paragrafu 11.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinien dla wszystkich usług, o których mowa w punktach 1-6 świadczonych dla ww. podmiotów, znajdujących się na terytorium państw członkowskich, stosować stawkę 0%, a dla tych samych podmiotów położonych poza terytorium państw członkowskich stosować stawkę 23%. Zdaniem Wnioskodawcy w każdym przypadku właściwa będzie stawka 23%.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 (w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług. Art. 28c znowelizowanej ustawy dotyczy sytuacji, w której usługi świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami w myśl definicji z art. 28a ww. ustawy. Natomiast wyjątki określone w przepisach art. 28d do 28n znowelizowanej ustawy dotyczą usług o specyficznym charakterze z uwzględnieniem statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona.

Rozpatrując kwestię ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz Ambasad RP, Konsulatów RP i Instytutów Polskich znajdujących się w krajach UE, jak również na terytoriach państw trzecich, należy wziąć pod uwagę, iż zarówno ambasada, jak i urząd konsularny oraz instytut polski są, w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (DZ.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), placówkami zagranicznymi Rzeczypospolitej Polskiej powołanymi w celach dyplomatycznych, posiadającymi siedzibę poza granicami RP.

Należy zauważyć, że dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług podatnikiem jest również, zgodnie z ww. art. 28a pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy, która jest zidentyfikowana na terytorium Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej. Pojęcie osoby prawnej, o której mowa w ww. przepisach, jest pojęciem wspólnotowym i obejmuje również podmioty, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem ambasada, konsulat lun instytut, jako osoba prawna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie jest podmiotem zidentyfikowanym do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej (tj. zarejestrowanym jako podatnik VAT lub VAT UE), nie może być uznana za podatnika, o którym mowa w cyt. art. 28a ustawy.

Sposób określenia miejsca świadczenia usług w przypadku, gdy usługi świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami w myśl definicji z art. 28a ustawy o VAT, reguluje art. 28c ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Natomiast stosownie do art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, m.in. usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Zatem w niniejszej sprawie, usługi nabywane przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, która nie jest zobowiązana do zidentyfikowania się dla potrzeb VAT UE (tj. ww. polskie placówki zagraniczne), podlegają – zgodnie z art. 28c ustawy – opodatkowaniu co do zasady w miejscu, w którym usługodawca (Filmoteka) ma siedzibę, tj. w Polsce.

Wyjątek od tej zasady stanowią jednak, w oparciu o cyt. przepis art. 28l ustawy, świadczone na rzecz tych podmiotów – w przypadku, gdy ich siedziba znajduje się na terytorium państwa trzeciego, tj. poza terytorium Unii Europejskiej - usługi udzielania licencji, dla których miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług, będzie terytorium danego państwa trzeciego, gdzie usługobiorca – ambasada RP, konsulat bądź instytut polski – posiada swoją siedzibę. Tym samym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Natomiast pozostałe usługi, wymienione w punktach 1-2 oraz 5-6 (wypożyczanie kopii filmowych oraz fotosów), świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, znajdujących się zarówno w krajach UE, jak i na terytoriach państw trzecich, dla których miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28c ustawy - jest terytorium kraju, Wnioskodawca powinien opodatkować według właściwej stawki podatku VAT.

Jak ustalono powyżej, usługi wymienione w punktach 1-6 nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, ani z preferencyjnej stawki podatku, zatem ich świadczenie powinno być, co do zasady, opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

W tym miejscy należy jednak przywołać art. 41 ust. 16 ustawy, na podstawie którego minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

1.  specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  przepisy Unii Europejskiej.

W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansów w rozdziale 5 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 73, poz. 392), zwanego dalej rozporządzeniem, określił towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług do wysokości 0% oraz warunki stosowania obniżonej stawki.

Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia, obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz:

1.  instytucji Unii Europejskiej lub organów utworzonych przez Unię Europejską, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/4 z późn. zm.), zwanych dalej "instytucjami lub organami Unii Europejskiej", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji;
2.  organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo poza terytorium kraju, uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczypospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji;
3.  sił zbrojnych, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a Umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951r. (Dz.U. z 2000r. Nr 21, poz. 257 oraz z 2008r. nr 170, poz. 1052), posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych;
4.  posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz członków ich personelu, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych;
5.  sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz.U. z 2010r. Nr 66, poz. 422), zwanej dalej "Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług warunkuje jednak ust. 2 w/w przepisu rozporządzenia, który stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że podmioty, o których mowa w ust. 1, dla nabywanych towarów lub usług przekażą przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy:

1.  wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.Urz. WE L 8 z 11.01.1996r., Dz.Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297), potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;
2.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1.

Powyższe wskazuje, że z obniżonej stawki podatku, po spełnieniu ww. warunków, może skorzystać podmiot świadczący usługi na rzecz m.in.: zagranicznych misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju oraz członków ich personelu, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych.

Pytanie Wnioskodawcy odnosi się do możliwości stosowania zerowej stawki podatku VAT przy sprzedaży usług placówkom dyplomatycznym RP znajdującym się na terytorium państw Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy nie należy w tym przypadku stosować stawki obniżonej.

Kwestie stosunków dyplomatycznych nie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a zostały uregulowane w Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych, sporządzonej w Wiedniu dnia 18 kwietnia 1961r., zgodnie z którą ustanowienie stosunków dyplomatycznych pomiędzy państwami oraz wysyłanie stałych misji dyplomatycznych następuje za wzajemną zgodą – art. 2 tej Konwencji. Również przyznawanie określonych przywilejów (w tym podatkowych) na zasadzie wzajemności wynika z przepisów tej Konwencji.

Również brak opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług w ramach stosunków dyplomatycznych wynika z porozumień oraz umów międzynarodowych zawieranych przez państwa członkowskie. Obowiązujące w Unii Europejskiej przepisy podatkowe, zgodnie z zapisem art. 151(1)(a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakładają na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia dostaw towarów i świadczenia usług dokonanych w ramach stosunków dyplomatycznych i konsularnych. W przypadku, gdy towary nie są wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa tych towarów, jak również w przypadku świadczenia usług, zwolnienie może zostać przyznane zgodnie z procedurą zwrotu VAT (art.151 ust.2 dyrektywy 2006/112/WE).

Implementacja tego przepisu do prawodawstwa polskiego nastąpiła poprzez przyznanie preferencji podatkowych w ramach tych stosunków odrębnie dla podmiotów posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju oraz dla tych z siedzibą w Polsce, co znalazło odzwierciedlenie:

*   w § 11 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392),
*   w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 września 2005r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług przedstawicielstwom dyplomatycznym, urzędom konsularnym, członkom personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innym osobom zrównanym z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (Dz.U. Nr 193, poz. 1618).

Zgodnie z cyt. wyżej przepisem § 11 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju zagranicznych misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz członków ich personelu, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych.

Należy jednak zauważyć, iż przyznawanie przywilejów podatkowych w ramach stosunków dyplomatycznych i konsularnych odbywa się na zasadzie wzajemności, co oznacza, iż misjom dyplomatycznym przyznane zostały określone przywileje w innych państwach a ich zakres wynika z zawartych not dyplomatycznych wymienionych pomiędzy państwami. Przywileje te mają zastosowanie w sytuacji, gdy misje dyplomatyczne dokonują zakupów w państwie, w którym mają siedzibę (w formie zwrotów), jak również mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy placówki te będą dokonywać zakupów w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej niż kraj, w którym mają siedzibę, gdy kraj siedziby potwierdzi w odpowiednim dokumencie prawo do tych przywilejów (w formie zakupu towarów bez podatku), jeżeli przepisy kraju, w którym dokonywane są zakupy, przewidują takie zwolnienia.

Zatem jeżeli państwo siedziby przyznaje takie preferencje dla polskiej misji dyplomatycznej w sytuacji, gdy będzie ona nabywać towary w innym państwie członkowskim, w tym również w Polsce, to należy uznać zakres przyznanych preferencji w ramach stosunków dyplomatycznych i kierując się wykładnią celowościową cyt. przepisu § 11 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia przyjąć, iż ma on również zastosowanie do polskich misji dyplomatycznych posiadających przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Reasumując, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionej sprawy stwierdzić należy, że świadcząc ww. usługi na rzecz ww. placówek dyplomatycznych Rzeczypospolitej Polskiej znajdujących się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, po spełnieniu warunków, o których mowa w § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Jednak w przypadku, gdy warunki określone w § 11 ust. 2 rozporządzenia nie będą spełnione, a także w odniesieniu do przedmiotowych usług świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, stawka preferencyjna nie będzie miała zastosowania, zatem usługi te będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do stawki podatku dla usług wymienionych w punkcie 10 stanu faktycznego, całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał ponadto, że w ramach świadczonych usług wystawia dla swoich usługobiorców – zarówno dla ww. polskich placówek dyplomatycznych w krajach UE oraz poza UE, jak i dla innych podatników oraz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terenie krajów UE oraz na terenie państw trzecich – faktury dokumentujące refundację kosztów transportu poniesionych w związku ze świadczeniem opisanych usług (np. transportu kopii filmowych). Transport ten Wnioskodawca zleca podmiotowi polskiemu posiadającemu siedzibę w Polsce, od którego otrzymuje faktury za to świadczenie, ze stawką podatku w wysokości 23% - w przypadku transportu do podmiotów znajdujących się na terytorium UE – oraz ze stawką podatku w wysokości 0% - w przypadku transportu do podmiotów na terytorium państw trzecich.

Wnioskodawca jest zdania, że takie same faktury powinien wystawiać dla swoich usługobiorców, z zastosowaniem tych samych stawek podatku, tj. w przypadku transportu dla podmiotów znajdujących się poza terytorium UE powinien stosować stawkę 0% właściwą dla usług transportu międzynarodowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował pytanie, czy powyższe stawki są prawidłowe, tj. jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku refundacji kosztów transportu (np. kopii filmowych) na rzecz: a) podatnika zarejestrowanego dla potrzeb VAT z krajów UE, b) podmiotu z terytorium państw trzecich, c) Ambasad RP, konsulatów RP i Instytutów Polskich położonych na terytorium państwa członkowskiego, d) Ambasad RP, konsulatów RP i Instytutów Polskich położonych poza terytorium państwa członkowskiego.

Wskazać należy, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez sprzedawcę wartość (cenę) towarów lub usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty przesłania rzeczy będących przedmiotem świadczonych usług), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego (świadczonej usługi). W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla zasadniczej usługi.

Powyższa zasada ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wynika z opisanego stanu faktycznego, dla Wnioskodawcy zasadniczym celem jest świadczenie usług opisanych we wniosku (m.in. wypożyczania kopii filmowych lub udostępniania fotosów o tematyce filmowej), a usługobiorca jest obowiązany zapłacić dodatkowo koszty przesyłki przedmiotów świadczenia podmiotowi świadczącemu te usługi (Wnioskodawcy). Dlatego koszty tego transportu należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla świadczonych usług. Jeśli zatem, jak ustalono powyżej, usługi opisane w punktach 1-6 stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, to i koszty transportu dokonanego w związku ze świadczeniem tych usług powinny być objęte tą samą stawką podatku od towarów i usług. Świadczeniem głównym w tej sytuacji są bowiem usługi wypożyczania kopii filmowych oraz fotosów, zaś koszty ich transportu do usługobiorców stanowią dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania wykonanego świadczenia należy, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, wliczyć cenę także w tym zakresie, w którym obejmowała ona zwrot kosztów dodatkowych. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia, podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla przedmiotowych usług.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pkt 11-12 stanu faktycznego) uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.