Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.729.2018.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej wierzytelność w rozliczeniu za okres, w którym zostanie podjęta Uchwała
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony-zwiększenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z 23 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej wierzytelność w rozliczeniu za okres, w którym zostanie podjęta Uchwała – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej wierzytelność w rozliczeniu za okres, w którym zostanie podjęta Uchwała.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.729.2018.1.MP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) S. A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nabywa od (…) S. A. (dalej: Wierzyciel) towary/usługi, których nabycie przez Spółkę uprawniało Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na nieuregulowanie z tego tytułu zobowiązań wobec Wierzyciela, Spółka jest mu winna określoną kwotę pieniężną (dalej: Wierzytelność).

Wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. W związku z tym Spółka dokonała korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej Wierzytelność, o której mowa w art. 89b ust. 1 Ustawy VAT w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności.

Spółka i Wierzyciel zamierzają dokonać tzw. konwersji Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki. Oznacza to, że w drodze uchwały podjętej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zmianami); (dalej: Uchwała) akcjonariusze spółki postanowią, iż akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym poprzez konwersję (potrącenie umowne) zobowiązań Spółki wobec nabywającego je akcjonariusza (Wierzyciela).

W efekcie Spółka:

1.  Przestanie być dłużnikiem z tytułu Wierzytelności (wygaśnie ona w całości).
2.  Przeniesie na Wierzyciela określoną liczbę akcji Spółki (dalej proces łącznie określany jako: Konwersja).

Przed dokonaniem Konwersji Wierzytelność nie zostanie uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej Wierzytelność w rozliczeniu za okres, w którym zostanie podjęta Uchwała?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej Wierzytelność w rozliczeniu za okres, w którym zostanie podjęta Uchwała

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT).

Jak stanowi art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług Oznacza to, że, co do zasady, podatnik VAT nabywający towary lub usługi wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, dysponuje tzw. prawem do odliczenia VAT. Prawo to jest elementem konstrukcyjnym VAT, a nie formą ulgi czy przywileju (tak np. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 czy z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1312/15, w którym stwierdzono, że „przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a VATU zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej”.

Zasady rozliczania podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 89a 1 Ustawy VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano ww. korekty, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89b ust. 1a Ustawy VAT, art. 89b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Stosownie do art. 89b ust. 1b Ustawy VAT, przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio, (art. 89b ust. 2 Ustawy VAT).

Na mocy art. 89b ust. 4 Ustawy VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust, 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Przedmiotowe regulacje w szczególności zobowiązują dłużnika (tu: Spółkę) do obniżenia kwoty VAT naliczonego w przypadku, gdy nie ureguluje zobowiązania wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub usług. Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 4 Ustawy VAT, w przypadku uregulowania należności (bez wprowadzenia wymogów szczególnych co do formy jej uregulowania) po dokonaniu korekty, o której mowa powyżej, dłużnikowi przysługuje prawo do ponownego zwiększenia kwoty VAT naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. Przedmiotowe przepisy celowo nie przewidują wprost terminu, w jakim podatnikowi przysługuje możliwość korekty VAT naliczonego z tytułu uregulowania należności. Dosłowne brzmienie tych przepisów odnosi się on wyłącznie do okresu rozliczeniowego, w jakim dłużnikowi przysługuje prawo do zwiększenia kwoty VAT naliczonego w związku z uregulowaniem zaległych zobowiązań. Oznacza to, że dłużnik może dokonać korekty niezależnie od upływu okresu uprawnienia do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 13 Ustawy VAT.

Znajduje to potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.203.2017.1 MJ. Wyjaśniono w niej, że „zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 89b ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku uregulowania należności po dokonaniu ww. korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o uprzednio skorygowaną kwotę podatku w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano \[. . .\] nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy. Wynika to po pierwsze z faktu, że powyższy przepis ma zastosowanie tylko wówczas gdy podatnik nie dokonał wcześniej obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca zrealizował już przysługujące mu prawo w tym zakresie spółka będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury na podstawie art. 89b ust. 4. Powyższe prawo będzie mogła zrealizować w momencie uregulowania przez nią pozostałej części zobowiązania, niezależnie od okresu, jaki upłynął od otrzymania faktury”.

W praktyce, w odniesieniu do sytuacji Spółki, skutki podjęcia działań opisanych w niniejszym wniosku będą następujące:

1.  Spółka dysponowała uprawnieniem do odliczenia VAT wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie towarów/usług, których nabycie spowodowało powstanie Wierzytelności.
2.  Z uwagi na nieuregulowanie Wierzytelności w terminie 150 dnia od dnia upływu terminu płatności, Spółka dokonała korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej Wierzytelność, zgodnie z dyspozycją art. 89b ust. 1 Ustawy VAT.
3.  W wyniku Konwersji Wierzytelność wygaśnie w całości (Spółka przeniesie na Wierzyciela określoną liczby akcji Spółki).

Spółka poniesie więc ekonomiczny ciężar związany z „wygaszeniem” Wierzytelności i jednocześnie Wierzyciel otrzyma odpowiadające swojemu roszczeniu przysporzenie (akcje Spółki). Zobowiązanie Spółki z tytułu Wierzytelności zostanie więc uregulowane poprzez wydanie akcji, za które Wierzyciel nie poniesie odpłatności.

Ustawodawca nie uzależnił bowiem w tym przepisie uprawnienia do „ponownego odliczenia” VAT od danego zobowiązania od formy jego uregulowania, w szczególności nie zastrzegł, że musi to nastąpić poprzez zapłatę. Nie określił też wartości przysporzenia, jakie musi otrzymać wierzyciel, aby dłużnik mógł rozpoznać VAT naliczony. Należy to zdarzenie uznać za wypełnienie dyspozycji art. 89 ust. 4 Ustawy VAT

Wprowadził natomiast regułę, że w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 zdanie 2 Ustawy VAT). Acontrario, w razie uregulowania należności w całości (doprowadzenia do jej całkowitego wygaśnięcia), dłużnik jest uprawniony do zwiększenia podatku naliczonego w całości. Właśnie taka będzie sytuacja Spółki - skoro Wierzytelność wygaśnie, Spółka będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej Wierzytelność w rozliczeniu za okres, w którym zostanie podjęta Uchwała (niezależnie od wartości rynkowej akcji nabywanych przez Wierzyciela, stanowiących „uregulowanie należności” w sensie ekonomicznym).

Znajduje to potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r., sygn. ITPP1/443-234/13/KM, w której uznano, że umorzenie części zobowiązania powoduje powstanie obowiązku korekty podatku naliczonego („in minus”) u dłużnika, natomiast dokonanie konwersji części tej samej wierzytelności na jego kapitał zakładowy - już nie, ponieważ stanowi formę uregulowania zobowiązania w rozumieniu przepisów o tzw. uldze na złe długi. Organ podatkowy wyjaśnił, że „celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika \[\`(...)\`\] zwolnienie Wnioskodawcy z długu przez wierzyciela (częściowe umorzenie wierzytelności) nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika). Zatem w takim przypadku wystąpi u Wnioskodawcy obowiązek korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy. Natomiast obowiązek taki nie wystąpi w sytuacji konwersji wierzytelności (długu) na kapitał zakładowy spółki z o.o., tj. w przypadku gdy wierzyciel rezygnuje z przysługującej mu wobec spółki (Wnioskodawcy) wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Tym samym uregulowanie części należności poprzez przekazanie wierzycielom akcji dłużnika o określonej wartości, w wysokości odpowiadającej części długu oznacza, iż należność ta zostanie częściowo uregulowana”.

Jednocześnie odnosząc się do okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nabędzie prawo do korekty, należy uznać, iż stanie się to w chwili podjęcia Uchwały. Wzajemne wierzytelności staną się bowiem wtedy wzajemnie wymagalne i dojdzie do ich potrącenia.

Stanowisko tożsame z prezentowanym przez Spółkę zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r, sygn. IPPP1/4512-534/15-4/MP. Podatnik zadał pytanie, „czy Spółka może uznać powyższe potrącenie umowne, dokonane na podstawie umowy objęcia akcji z dnia 19 września 2013 r. i uchwały nr 6 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 17 września 2013 r., jako uregulowanie zobowiązań Spółki wobec U., a tym samym po pierwotnym dokonaniu korekty o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT, zwiększyć kwotę podatku VAT naliczonego do odliczenia zgodnie z art. 89b ust. 4”. Zajął stanowisko, zgodnie z którym odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Organ podatkowy uznał to stanowisko za prawidłowe, wyjaśniając, że „jak wynika z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. W sytuacji przedstawionej we wniosku nastąpiło uregulowanie należności w wyniku potrącenia umownego (konwersji wierzytelności) \[. . .\] wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT”.

Końcowo należy zauważyć, że przyjęcie przeciwnej interpretacji spowodowałoby sytuację, w której Spółka, pomimo poniesienia ciężaru ekonomicznego uregulowania Wierzytelności (wydanie akcji nabywanych przez Wierzyciela bez zapłaty), nie nabędzie prawa do odliczenia VAT z nią związanego. Taka wykładnia art. 89b Ustawy VAT byłaby sprzeczna z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zmianami) konstytuującymi zasadę neutralności VAT, a co za tym idzie, prawo do odliczenia „na poziomie” UE.

Podsumowując, przez dokonanie Konwersji Spółka ureguluje w całości Wierzytelność w rozumieniu art. 89b ust. 4 Ustawy VAT. Tym samym będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej Wierzytelność w rozliczeniu za okres, w którym zostanie dokonana Konwersja (w którym zostanie podjęta Uchwała).

W związku z tym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89b ust. 1b ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Trzeba też zauważyć, że ustawodawca, przepisem art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, dał prawo podatnikowi, który dokona uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ww. art. 89b ust. 1 ustawy, do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Nabywa od Wierzyciela towary/usługi, których nabycie przez Wnioskodawcę uprawniało go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na nieuregulowanie z tego tytułu zobowiązań wobec Wierzyciela, Wnioskodawca jest mu winien określoną kwotę pieniężną. Wierzytelność ta nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. W związku z tym Wnioskodawca dokonał korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej Wierzytelność, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Wnioskodawca i Wierzyciel zamierzają dokonać tzw. konwersji Wierzytelności na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Oznacza to, że w drodze uchwały podjętej zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze Wnioskodawcy postanowią, iż akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym poprzez konwersję (potrącenie umowne) zobowiązań Wnioskodawcy wobec nabywającego je akcjonariusza (Wierzyciela).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie on uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej Wierzytelność w rozliczeniu za okres, w którym zostanie podjęta Uchwała.

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, w myśl ust. 10b pkt 1 tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w związku z opisanymi nabyciami zastosował przepisy art. 86 ustawy, ponieważ dokonał odliczenia podatku, natomiast obecnie zamierza dokonać korekty (zwiększenia) podatku naliczonego w oparciu o regulacje art. 86b ustawy.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga fakt, że ustawodawca ustanowił przepisy dotyczące korekty podatku w związku z nieuregulowaniem należności przez dłużnika w odrębnym rozdziale ustawy „Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności”.

Termin dokonania korekty podatku dla wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona dla wierzyciela określa art. 89a ust. 3 oraz ust. 4 ustawy, a dla dłużnika art. 89b ust. 1 oraz ust. 4 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występuje jako dłużnik, a więc zastosowanie będą miały regulacje zawarte art. 89b ustawy.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy.

Wynika to po pierwsze z faktu, że powyższy przepis ma zastosowanie tylko wówczas gdy podatnik nie dokonał wcześniej obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca zrealizował już przysługujące mu prawo w tym zakresie.

Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się w art. 89 ust. 4 pojęciem „prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego” natomiast w art. 86 pojęciem „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Skoro używa odrębnych określeń w przepisach umieszczonych w odrębnych rozdziałach ustawy nie można uznać że można stosować je zamiennie, a treść jednego przepisu (art. 89 ust. 4 ustawy) ogranicza możliwość zastosowania drugiego (art. 89b ust. 4 ustawy). Nie ma zatem podstaw do zastosowania regulacji art. 86 ust. 13 ustawy w odniesieniu do korekt zrealizowanych na gruncie 89b ust. 4 ustawy.

Zaznaczenia wymaga również, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma charakter przepisu wyjątkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku. W związku z tym przepisy, które ograniczają to prawo – w tym również art. 86 ust. 13 – muszą być traktowane jako wprowadzające wyjątki od tej zasady i należy je interpretować możliwie ściśle.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania regulacja, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, ponieważ w art. 86b ust. 4 ustalono odrębny i niezależny termin zwiększenia podatku w przypadku zapłaty należności, w stosunku do której uprzednio dokonano korekty podatku naliczonego.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury na podstawie art. 89b ust. 4. Powyższe prawo będzie mógł zrealizować w momencie uregulowania przez niego zobowiązania, niezależnie od okresu, jaki upłynął od otrzymania faktury.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o VAT nie precyzuje, w jakiej formie należność wynikająca z faktury powinna zostać uiszczona, aby mogła zostać uznana za uregulowaną w myśl art. 89b ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń w przedmiotowej kwestii. Tym samym, każda forma zapłaty wynagrodzenia (czyli wykonania świadczenia, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu ceny określonej na fakturze) powinna zostać uznana za uregulowanie, o którym mowa w powołanym art. 89b ustawy o VAT. Mając na uwadze wskazany powyżej cel przedmiotowego przepisu, stwierdzić należy, że istotą użytego w nim sformułowania „uregulowanie należności” jest zaspokojenie wierzyciela. Zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

W konsekwencji, za uregulowanie ceny uznać należy również jej zapłatę na skutek potrącenia z wierzytelnością przysługującą podatnikowi. Podkreślić należy, że nie ma znaczenia rodzaj wierzytelności przysługującej podatnikowi, która potrącana jest w celu uregulowania zobowiązania podatnika (przez uregulowanie ceny uznać należy zapłatę na skutek potrącenia z wierzytelnością handlową, o zapłatę za weksel własny, z tytułu wypłaty środków w związku z udzieloną podatnikowi pożyczką itp.).

Regulacje dotyczące potrącania wzajemnych wierzytelności zawierają przepisy ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego – potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Do oświadczenia o potrąceniu mają zastosowanie ogólne zasady co do sposobu i chwili złożenia oświadczenia woli wskazane w art. 60 i 61 Kodeksu cywilnego. Na mocy art. 60 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Stosownie do art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego – oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią (61 § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego, potrącenie następuje przez złożenie drugiej stronie oświadczenia woli. Oświadczenie o potrąceniu staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł on zapoznać się z jego treścią. Przy czym, przepis nie wskazuje, że oświadczenie o potrąceniu musi być dokonane w szczególnej formie. Forma tego oświadczenia jest zatem dowolna.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca i Wierzyciel zamierzają dokonać tzw. konwersji Wierzytelności na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Oznacza to, że w drodze uchwały podjętej zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze Spółki postanowią, iż akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym poprzez konwersję (potrącenie umowne) zobowiązań Spółki wobec nabywającego je akcjonariusza (Wierzyciela).

W efekcie Spółka:

1.  Przestanie być dłużnikiem z tytułu Wierzytelności (wygaśnie ona w całości).
2.  Przeniesie na Wierzyciela określoną liczbę akcji Spółki (dalej proces łącznie określany jako: Konwersja).

Wskazane rozliczenie wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Wierzyciela przez opisane wyżej wzajemne potrącenie wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 89b ust. 4 ustawy w zakresie uregulowania należności po dacie dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę skorygowanego wcześniej podatku w trybie art. 89b ust. 4 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.