Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-70/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Dopłaty otrzymane z samorządu województwa z tytułu ulg w przewozach pasażerskich podlegają zwolnieniu z podatku doch. od osób fiz., koszty bezpośrednio sfinansowane z ww. dopłaty nie stanowią k.u.p.
Słowa kluczowe: bilety; dopłata; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przewóz
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia: czy dopłaty otrzymywane z samorządu województwa z tytułu ulg w przewozach pasażerskich stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy wydatki i koszty w części bezpośrednio sfinansowanej z wyżej wskazanych dopłat stanowią koszt uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy dopłaty otrzymywane z samorządu województwa z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich określonych w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1138 z późn. zm.) stanowią dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz jeśli nie, to czy wydatki i koszty Wnioskodawczyni w części bezpośrednio sfinansowanej z wyżej wskazywanych dopłat będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) .

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Przeważający przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawczyni stanowi pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (kod PKD - 49.39.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni podpisała w 2012 r. z jednostką organizacyjną jednej z gmin i wykonuje umowy o świadczenie usług dowozu i odwozu dzieci i młodzieży szkolnej na podstawie imiennych biletów miesięcznych w ramach realizacji przez gminę obowiązku określonego w art. 14a ust 3 oraz art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). W toku wykonywania przedmiotowych umów, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1138 z późn. zm.), Wnioskodawczyni stosuje przepisy tej ustawy w zakresie uprawnień dzieci i młodzieży do ulgowych przejazdów w niej określonych.

Jednocześnie w związku z realizacją wyżej wskazywanych umów (uprawnień do przejazdów ulgowych) m.in. w 2014 r. Wnioskodawczyni zawarła z odpowiednim samorządem województwa umowę, na mocy której otrzymuje jako przewoźnik dopłaty z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w wyżej wskazywanych przewozach pasażerskich, a określone w art. 8a ust. 2 ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Zgodnie z umową przedmiotowe dopłaty są przekazywane Wnioskodawczyni przez samorząd województwa z otrzymywanych na ten cel środków z budżetu państwa, a województwo w zakresie określonym umową działa na podstawie i w ramach uregulowań określonych w art. 8a wyżej powoływanej ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Dopłaty rozliczane są w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dopłaty otrzymywane z samorządu województwa z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich określonych w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1138 z późn. zm.) stanowią dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Jeśli nie, to czy wydatki i koszty Wnioskodawczyni w części bezpośrednio sfinansowane z wyżej wskazywanych dopłat stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ?

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko:

Zgodnie z przepisem art. 14 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.- zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednakże w myśl przepisu art. 21 ust 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W świetle zaś przepisu art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymane przez nią dopłaty wyczerpują wszystkie przesłanki ich kwalifikacji jako dotacji w rozumieniu wyżej powoływanych przepisów o finansach publicznych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8a ust. 1a ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1138 z późn.zm.) koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa. Dopłaty otrzymywane w związku z respektowaniem tych uprawnień służą zatem realizacji zadań publicznych. Jednocześnie zgodnie z art. 8a ust 2 cyt. ustawy dopłaty do przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich przekazują przewoźnikom, na mocy stosownej umowy cywilnoprawnej, samorządy województw. Tym samym podlegają one szczególnym zasadom rozliczania, które regulują przepisy ustawowe.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawczyni przedmiotowe dopłaty do przejazdów ulgowych mają charakter dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W związku z tym stanowią one przychód z działalności gospodarczej korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Wyżej wskazywane stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane dotacje do sprzedaży biletów ulgowych stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który korzysta ze zwolnienia zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., nr IPPB1/415-914/10-5/KS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2013 r., nr lBPBI/1/415-558/13/BK.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że skutkiem zwolnienia z opodatkowania wyżej opisywanych dopłat jest brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tych wydatków i kosztów poniesionych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, które zostaną bezpośrednio sfinansowane tymi dopłatami. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że chodzi w tym wypadku o wydatki i koszty podatnika opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 129 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2013 r.,11 FSK 2534/11,LEX nr 1412487).

Konsekwencją tego zwolnienia jest zatem konieczność stosowania do tychże wydatków (kosztów) przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W tej kategorii przychodów mieszczą się dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Wg Wnioskodawczyni ustawodawca nie ogranicza wyłączenia określonego w tym przepisie ściśle określonego rodzaju dotacji, przez co należy uznać, że dotyczy ono wszystkich rodzajów dotacji, o których stanowią te przepisy.

Oznacza to, że te wydatki i koszty, które Wnioskodawczyni sfinansuje bezpośrednio z dotacji otrzymanych z samorządu województwa z wyżej opisywanego tytułu nie stanową dla niej kosztów uzyskania przychodu. W świetle bowiem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym w ocenie Wnioskodawczyni ponoszonych przez nią w tej części wydatków i kosztów (sfinansowanych bezpośrednio z otrzymanych dopłat do przejazdów ulgowych) nie można uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jednak stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do art. 127 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy, dotacjami celowymi są środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
5.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
6.  kosztów realizacji inwestycji;

Dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na:

1.  realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe;
2.  realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;
3.  finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14;
4.  realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d;
5.  współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
6.  wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 8a ust. 1a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami transportu zbiorowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440 z późn zm.), koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa.

W myśl art. 8a ust. 2 ww. ustawy, samorządy województw, z zastrzeżeniem ust. 2a, przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl ust. 3 art. 8a ww. ustawy, kwotę dopłaty, o której mowa w ust. 2, stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi.

Z powyższych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi.

Oznacza to, iż dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu przepisów ww. ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że dopłaty otrzymywane przez Wnioskodawczynię z budżetu samorządu województwa z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich korzystają ze zwolnienia, zgodnie z treścią powołanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii kosztów w części bezpośrednio sfinansowanych z wyżej wskazanych dopłat, należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Jak wskazano wyżej, dotacje otrzymywane przez Wnioskodawczynię mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, a więc wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tych środków nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Reasumując, skoro dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. W związku z powyższym w dacie otrzymania dotacji Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, poprzez wyłączenie z nich kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.