Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.231.2019.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-06
Teza: Sposób opodatkowania dostawy (sprzedaży) wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi w postaci komórek lokatorskich, wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal; nieruchomości; sprzedaż; towar-towar handlowy; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy (sprzedaży) wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi w postaci komórek lokatorskich, wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy (sprzedaży) wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi w postaci komórek lokatorskich, wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca jest żonaty. Wnioskodawca oraz jego małżonka mieszkają w Polsce i posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wraz z małżonką pozostają w ustroju wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nie zawierali umów majątkowych małżeńskich, nie została w ich małżeństwie orzeczona separacja.

Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 29 maja 2018 r. na mocy umowy „ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży” nabyli lokal niemieszkalny wraz z pomieszczeniami przynależnymi - trzema piwnicami wraz z udziałem 3.089/10.000 części w częściach i urządzeniach wspólnych budynków i we współużytkowaniu wieczystym działki, o powierzchni użytkowej 881,53 m2 zlokalizowany w budynku mieszkalno-usługowym przy ul. \`(...)\`, za cenę 1.730.000 zł (zwany dalej: „lokalem”). Nabycie nastąpiło prywatnie do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego małżonki. Nabycie nastąpiło od osoby prawnej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W transakcji nabycia ww. nieruchomości Wnioskodawca oraz jego małżonka nie występowali jako podatnicy podatku od towarów i usług, zaś sprzedająca spółka była podatnikiem podatku VAT. Transakcja była jednak zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i została udokumentowana fakturą VAT ze stawką zw. Wnioskodawca oraz jego małżonka uiścili w związku z transakcją podatek od czynności cywilnoprawnych.

Nabyty lokal niemieszkalny do dnia nabycia przez Wnioskodawcę i jego małżonkę był siedzibą sprzedającej spółki oraz był przedmiotem najmu. Budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajduje się przedmiotowy lokal, został wybudowany około roku 2000.

Lokal został nabyty przez Wnioskodawcę oraz jego małżonkę z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, po uprzednim przeprowadzeniu prac budowlanych. Prace budowalne zostały rozpoczęte w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę i aktualnie są prowadzone i będą prowadzone przez najbliższe co najmniej 6 miesięcy, zaś ich rezultatem będzie zmiana sposobu użytkowania przedmiotowego lokalu niemieszkalnego i powstanie piętnastu lokali mieszkalnych w poziomie parteru, pierwszego i drugiego piętra budynku wraz z pomieszczeniami przynależnymi w postaci komórek lokatorskich zlokalizowanych w piwnicach.

W dniu 11 grudnia 2018 r. Wnioskodawca zarejestrował w CEiDG działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) i od tego momentu składa deklaracje VAT-7. Wnioskodawca oraz jego małżonka zdecydowali, iż prace budowlane oraz sprzedaż powstałych 15 lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi w postaci komórek lokatorskich, nastąpi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Lokal, ani tym bardziej grunt, nie jest i nie będzie wpisany do ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie Wnioskodawca nie dokonywał i nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Zakres prac budowlanych obejmuje m.in. roboty rozbiórkowe, skucia posadzek, demontaż sufitów, montaż sufitów, murowanie ścian i montaż ścianek działowych, wykonanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, C.O., wentylacji, teletechnicznych, remont balustrad i balkonów, wymiana, przebudowa oraz montaż nowej stolarki okiennej i drzwiowej, prace wykończeniowe w obrębie podłóg, ścian i sufitów, również ingerujące w elementy konstrukcyjne budynku, bez wyposażenia.

Wartość wszystkich prac budowlanych z pewnością przekroczy 30% ceny nabycia nieruchomości - wartość tych prac przekroczy 100% wartości ceny nieruchomości. Prace budowlane powodują istotną zmianę warunków zasiedlenia i wykorzystania budynku, w którym znajduje się lokal, jak również samego lokalu.

Po przeprowadzeniu prac budowlanych Wnioskodawca zakłada sprzedaż 15 lokali mieszkalnych w drodze wyodrębnienia poszczególnych lokali jako odrębnych nieruchomości lokalowych zgodnie z ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i wraz z pomieszczeniami przynależnymi w postaci komórek lokatorskich. Żaden z lokali mieszkalnych powstałych w wyniku prac budowlanych nie przekroczy powierzchni 150 m2 powierzchni użytkowej. Sprzedaż planowana jest tuż po zakończeniu prac budowlanych i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie oraz będzie odbywała się za pośrednictwem profesjonalnego biura nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana przez Wnioskodawcę dostawa (sprzedaż) wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi w postaci komórek lokatorskich, wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie, niezaliczonych jako środek trwały w działalności gospodarczej Wnioskodawcy z racji przyjętego przeznaczenia do dalszej odsprzedaży, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT wynoszącej 8% albo 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ww. sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dna 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem e dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszaniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy me ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana dostawa opisanych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte w celu odsprzedaży będzie zwolniona od podatku od towarów i usług czy też będzie opodatkowana stawką 8% albo 23%.

Co więcej, artykuł 12 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż:

1.  Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
    1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
    2.  dostawa terenu budowlanego.
2.  Do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie« Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, powyższą interpretację potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konkluzji ww. wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (czyli m. in. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, bezsprzecznie pierwsze zasiedlenie lokalu będącego własnością Wnioskodawcy, a z którego powstanie 15 lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, nastąpiło tuż po wybudowaniu budynku w roku 2000 w związku z jego zajęciem przez pierwszego użytkownika.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy lokal został ulepszony, a wydatki na ulepszenie zgodnie z ustawą o VAT - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym -stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokalu - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak już wskazano w myśl zaś art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm. ), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie krajowego prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Odnosząc się jednak ponownie do orzeczenia wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Na gruncie powyższej interpretacji, należy przyjąć, iż ma ona zastosowanie również do budynków lub ich części, które nie stanowią środków trwałych u podatnika (np. stanowią środek obrotowy, tak jak u Wnioskodawcy, który został kupiony w celu odsprzedaży, bądź też np. był w takim stanie technicznym, że nie nadawał się do gospodarczego wykorzystania). W takich przypadkach, na gruncie brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, poniesienie na jego przebudowę bardzo znacznych wydatków (nawet przekraczających jego wartość początkową - tak jak u Wnioskodawcy), nie byłoby uznane za ulepszenie w rozumieniu podatków dochodowych, bowiem w świetle przepisów krajowych, ulepszyć można tylko środek trwały. Na mocy wyroku Trybunału Sprawiedliwości, C-308/16, kwalifikacja budynku lub jego części podlegających dostawie jako środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych nie ma znaczenia dla ustalenia czy ulepszenie stanowi przebudowę (tj. zmiana w warunkach zasiedlenia jest istotna). Co więcej działalność gospodarcza polegająca na nabywaniu używanych nieruchomości, a następnie dokonywanie ich modernizacji i odsprzedaż (jako środków obrotowych) stanowi modelowy przykład kreowania nowej wartości i w świetle celów art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE, dostawa takiego obiektu powinna być traktowana jako dostawa nowego budynku i wyłączona ze zwolnienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż dostawa (sprzedaż) wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi w postaci komórek lokatorskich, wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie, niezaliczonych jako środek trwały w działalności gospodarczej Wnioskodawcy z racji przyjętego przeznaczenia do dalszej odsprzedaży, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż lokal użytkowy, z którego powstanie 15 lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi w postaci komórek lokatorskich będzie przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania z użytkowego na mieszkalny.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dostawa lokali mieszkalnych będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca poniesie wydatki na przebudowę, które to wydatki, przekroczą 30% wartości początkowej i po dokonaniu ulepszenia nie odda przedmiotowych lokali do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W konsekwencji dostawa przedmiotowych lokali nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, dostawa lokali nie będzie objęta zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy zbadać czy zachodzą przesłanki do zastosowania przy dostawie przedmiotowego budynków zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

I tak, aby nieruchomość mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy musi być spełniony podstawowy warunek, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych nieruchomości. Ponadto sprzedający nie mógł ponosić wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy, adresowany jest do podatników, którym - po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie - nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Tylko spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Po pierwsze więc, zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zależy od tego, czy sprzedawcy przysługiwało (przy zakupie, budowie, przebudowie, remoncie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony musiał więc zostać doliczony do ceny tego obiektu albo do ceny usług wykonywanych „w stosunku do tego obiektu”. W przepisie mowa jest o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie o braku podatku naliczonego. Chodzi więc wyłącznie o transakcje obciążone podatkiem VAT, którego ciężar poniósł nabywca, który nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Czym innym jest bowiem „brak prawa” do zrobienia czegoś, od „niezaistnienia sytuacji”, tj. nie naliczenia podatku naliczonego. W przypadku zakupu rzeczy po cenie netto (bez doliczonego VAT) nie można mówić o „braku prawa” do odliczenia. „Brak prawa” oznacza zakaz odliczenia kwoty podatku naliczonego. Podatek naliczony musi więc wystąpić w konkretnej wysokości (zostać naliczony), żeby można był w ogóle rozważać, czy kwota podatku jest w danej sytuacji „odliczana” przez konkretny podmiot.

Takie odczytanie przepisu jest zgodne z art. 136 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nim, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 (tj. gdy zakupy nie były związane z działalnością gospodarczą).

Warto przytoczyć wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12, w którym sąd orzekł, że: „Jeżeli zakup podlegał PCC, a nie VAT - nie zachodziła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru, po myśli art. 86 ustawy o VAT (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE).”

Kolejnym warunkiem zwolnienia jest, aby sprzedawca nie ponosił w przeszłości wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca przy transakcji nabycia lokalu użytkowego zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych a nie podatek VAT, a jednocześnie poniesie wydatki na ulepszenie, w stosunku do których będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i przewyższą one 30% wartości początkowej.

W związku z tym Wnioskodawca zauważa, iż nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, należy podkreślić, iż nie budzi wątpliwości, że z zasady zapewnienia skuteczności prawu unijnemu a także z zasady prymatu prawa UE nad prawem krajowym wynika prawo jednostki (podatnika) do powołania się na dyrektywę, która spełnia przesłanki bezpośredniej skuteczności - a tak jest w przypadku dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji w której została ona wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego. Z takiej możliwości korzysta w niniejszym wniosku Wnioskodawca.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy). Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W związku z tym, w przypadku Wnioskodawcy dostawa (sprzedaż) wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz pomieszczeniami przynależnymi w postaci komórek lokatorskich, wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie, będzie miała charakter transakcji zbycia lokalu mieszkalnego, zaś powierzchnia użytkowa każdego z lokali mieszkalnych nie przekroczy 150 m2, to poszczególne transakcje sprzedaży będą opodatkowane - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy - obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 29 maja 2018 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył lokal niemieszkalny (wraz z pomieszczeniami przynależnymi) z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży po uprzednim przeprowadzeniu prac budowlanych, w wyniku których powstanie 15 lokali mieszkalnych o powierzchni nie przekraczającej 150 m2. Transakcja ta była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i została udokumentowana fakturą VAT ze stawką „zw.” Nabyty lokal niemieszkalny był siedzibą sprzedającej spółki z o.o. oraz był przedmiotem najmu. Budynek mieszkalno-usługowy, w którym znajduje się przedmiotowy lokal, został wybudowany około roku 2000. Prace budowalne (których wartość przekroczy 30% ceny nabycia nieruchomości – przekroczy 100% wartości ceny nieruchomości) zostały rozpoczęte w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę i aktualnie są prowadzone i będą prowadzone przez najbliższe co najmniej 6 miesięcy.

W dniu 11 grudnia 2018 r. Wnioskodawca zarejestrował w CEiDG działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a także zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą sposobu opodatkowania planowanej sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi w postaci komórek lokatorskich, wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w gruncie, niezaliczonych jako środek trwały w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży po uprzednim przeprowadzeniu prac budowlanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, dlatego planowana dostawa ww. nieruchomości co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Podnieść w tym miejscu należy również, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomość, która nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle (art. 29a ust. 8 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy wskazać, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie planowana sprzedaż przedmiotowych lokali nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Powyższe wynika z faktu, że nieruchomość, na którą będą składały się lokale mieszkalne była kupiona (ze zwolnieniem od podatku VAT) na rynku wtórnym od spółki z o.o., a od pierwszego zasiedlenia – jak wynika z wniosku – minęły więcej niż 2 lata.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabyty lokal niemieszkalny zlokalizowany w bryle wybudowanego w 2000 r. budynku mieszkalno-usługowego będzie przeznaczony do dalszej odsprzedaży po uprzednim przeprowadzeniu prac budowlanych, w wyniku których powstanie 15 lokali mieszkalnych o powierzchni nie przekraczającej 150 m2. Wartość prac budowalnych przekroczy 30% ceny nabycia nieruchomości (przekroczy 100% wartości ceny nieruchomości), jednakże należy podkreślić, że – jak wyjaśnił sam Wnioskodawca – lokal i lokale wchodzące w jego skład, nie są zaliczane do środków trwałych i są traktowane jako towary handlowe, gdyż celem ich zakupu przez Wnioskodawcę jest dalsza odsprzedaż tych lokali. Tym samym, skoro lokale nie stanowią środków trwałych, to wówczas ponoszone na nie przez Wnioskodawcę nakłady nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego, dla dostawy przedmiotowych lokali będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa lokali będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych lokali wchodzących w skład lokalu niemieszkalnego – stanowiących towar handlowy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeśli bowiem Wnioskodawca traktuje lokale wchodzące w skład nieruchomości jako towary handlowe, to nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.