Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1160/15-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X Polska Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. sprzedaż i dystrybucja zabawek dla dzieci na terenie Polski. Co do zasady Spółka wykonuje więc działalność opodatkowaną VAT, w pełni uprawniającą do odliczania VAT ponoszonego na zakupach związanych z tą działalnością.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (użytkowanych w ramach umowy dzierżawy /leasingu), w skład której wchodzą w szczególności samochody osobowe (dalej: „Samochody”). Spółka nie złożyła do urzędu skarbowego oświadczenia o wykorzystywaniu Samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami od 1 kwietnia 2014 r. istnieje domniemanie wykorzystywania ich przez Spółkę do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W odniesieniu do wspomnianych Samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (m.in. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni itp.) na stacjach paliw przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła z wydzierżawiającym (tj. podmiotem będącym właścicielem Samochodów, który oddaje je w dzierżawę Spółce na podstawie odrębnej umowy dzierżawy, dalej: „Dostawca”) umowę sprzedaży paliw w systemie bezgotówkowym przy użyciu kart flotowych (dalej: „Umowa”), dotyczącą m.in. wzajemnych praw i obowiązków w odniesieniu do nabywania przez Spółkę za pośrednictwem Dostawcy paliwa do Samochodów, jak również innych towarów i usług (określonych powyżej). Czynności realizowane przez Dostawcę na podstawie przedmiotowej umowy obejmują w szczególności umożliwienie Spółce zakupu paliw oraz innych wybranych towarów i usług przy wykorzystaniu udostępnionych przez Dostawcę kart paliwowych na stacjach paliw obsługujących wydane Spółce karty (przy czym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są jedynie przypadki nabycia towarów i usług na stacjach zlokalizowanych w Polsce).

W celu realizacji powyższych świadczeń, Dostawca zawarł umowy z koncernami paliwowymi, które sprzedają Dostawcy paliwo oraz inne towary i usługi za pośrednictwem stacji paliw uczestniczących w międzynarodowym systemie obsługi kart paliwowych. W ramach tych umów Dostawca uzyskuje od koncernów paliwowych wyemitowane przez nie karty paliwowe. Karty te Dostawca przekazuje następnie swoim klientom (w tym Spółce), którzy nabywają paliwo oraz inne towary i usługi za pomocą tych kart na stacjach paliw, o których mowa powyżej.

Przy czym, to Dostawca wraz ze Spółką ustalają najważniejsze parametry dotyczące przekazywanych Spółce kart, m.in. dokonują wyboru kart paliwowych przypisywanych następnie do poszczególnych użytkowników (tj. pracowników Spółki), uprawnionych do użytkowania Samochodów (dalej: „Kierowcy”) lub do numerów rejestracyjnych Samochodów oraz wyboru zakresu asortymentu towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart. Dostawca wydaje karty paliwowe wraz ze szczegółowymi warunkami i wskazówkami dotyczącymi ich użytkowania.

Wydane Spółce karty paliwowe udostępniane są przez nią wyłącznie Kierowcom, którzy podczas wykonywania obowiązków służbowych, co do zasady zobowiązani są do tankowania samochodów przy wykorzystaniu kart. Zgodnie z Umową, Spółka jest również zobowiązana przedstawić Dostawcy wykaz Kierowców uprawnionych do zakupu paliw przy użyciu danej karty paliwowej oraz informować Dostawcę o wszelkich zmianach w wykazie Kierowców. Karty te nie są przekazywane osobom trzecim.

Należy przy tym podkreślić, iż wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące świadczeń nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące asortymentu oraz zasad wydawania i korzystania z kart paliwowych, wskazanie uprawnionych Kierowców oraz pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Dostawcą a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Dostawcą a Spółką obejmują określenie najważniejszych warunków transakcji realizowanych przy pomocy kart paliwowych wydanych przez Dostawcę, tj.:

*   konkretnych Kierowców, uprawnionych do dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   konkretnych Samochodów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem tych kart;
*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. Spółka negocjuje i uzgadnia z Dostawcą rodzaje stacji paliw na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń wybranymi kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu, jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe udostępnione przez Dostawcę;
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Dostawcą limity pieniężne na zakup wybranych towarów);
*   ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych (zgodnie z umową, Dostawca ma prawo przyznać Spółce różnego rodzaju rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych zakupów towarów i usług np. w zakresie określonych kategorii produktów. Dostawca ma w tym zakresie pełną dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce, w szczególności zgodnie z Umową może on zmienić wysokość upustu bez zgody Spółki. Jednocześnie, zgodnie z Umową, obecnie rabat przyznany Spółce wynosi 0%, zatem co do zasady dostawa świadczeń odbywa się po cenach sprzedaży równej ich cenie netto standardowo stosowanej na danej stacji paliw dla większości jej klientów);
*   w przypadku np. utraty lub zniszczenia karty Spółka kontaktuje się bezpośrednio z Dostawcą, który podejmuje szereg działań m.in. powiadamia swoich kontrahentów (koncerny paliwowe), organizuje duplikaty kart itp.

Spółka pragnie podkreślić, iż nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio ze stacjami paliw obsługującymi karty ani koncernami paliwowymi w odniesieniu do kart wydanych jej przez Dostawcę, gdyż w tym wypadku, nie łączy jej z nimi żaden stosunek prawny (w analizowanym przypadku jedyny stosunek prawny łączy ją z Dostawcą).

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez koncerny paliwowe na rzecz Dostawcy. Mogą również wystąpić przypadki, w których ww. koncerny uprzednio nabywają paliwo od stacji partnerskich (np. będących odrębnymi od koncernów podmiotami działającymi na zasadzie franczyzy), a następnie obciążają z tego tytułu Dostawcę. Następnie, w terminie do 10-ego dnia miesiąca następującego po uzgodnionym okresie rozliczeniowym Dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce.

Co więcej, Dostawca przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne dotyczące kart paliwowych oraz podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowej reklamacji. W sytuacji zaistnienia wad towarów lub usług nabywanych przez Spółkę za pomocą kart wydanych przez Dostawcę, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych świadczeń jest bowiem Dostawca (jako sprzedawca, z którym Spółka pozostaje w relacjach cywilnoprawnych).

Ponadto, w przypadkach określonych w Umowie (np. w razie braku płatności przez Spółkę należności), Dostawca może dokonać zablokowania kart paliwowych wydanych Spółce, jak również podejmuje on również ewentualną decyzję o odblokowaniu kart.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Dostawcę?
2.  Czy Spółce od 1 lipca 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Dostawcę w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z Samochodami użytkowanymi do celów mieszanych, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Dostawcę.

Ad. 2

Wnioskodawcy od 1 lipca 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Dostawcę w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z Samochodami użytkowanymi do celów mieszanych, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

1.  Kwalifikacja podatkowa transakcji na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`)”.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, iż „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Należy zatem wskazać, iż powyższy przepis odnosi się do sytuacji, gdy jeden z podmiotów - podmiot B nabywa, a następnie odsprzedaje ten sam towar, przy czym fizycznie nie ma on kontaktu z tym towarem. Wówczas uznaje się, że dostawa towarów następuje pomiędzy podmiotami A (pierwotnym dostawcą towaru) i B oraz pomiędzy B i C (finalnym nabywcą towaru), pomimo, że towar jest faktycznie wydany przez pierwszego sprzedawcę - podmiot A bezpośrednio na rzecz ostatniego nabywcy - podmiotu C, bez faktycznego udziału podmiotu B. W takim przypadku należy uznać, iż zarówno podmiot A, jak i podmiot B dokonują dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem dostawa towarów dokonywana przez podmiot B jest zasadniczo opodatkowana VAT.

W tym miejscu należy również podkreślić, iż powyższe regulacje znajdują także odpowiednie zastosowanie w przypadku dostaw, w których bierze udział więcej podmiotów (np. A, B, C i D). W takiej sytuacji, przyjmuje się, że dostawcą towaru fizycznie wydanego przez podmiot A bezpośrednio finalnemu nabywcy (podmiotowi D), jest nie tylko podmiot A, ale również podmioty B i C.

W świetle powyższego warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych opisanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym odpowiednie zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu (podmioty „pośredniczące”) w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Cytowany artykuł wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną / założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki / ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 tejże ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

Należy zauważyć, iż ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik B kupuje usługę od podmiotu A, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi C. W takim przypadku, podmiot B „fizycznie” nie wykonuje usług na rzecz pomiotu C. Niemniej jednak, dla celów VAT uznaje się, że podatnik B z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w pełni znajdują zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie zakupu i odsprzedaży towarów i usług za pomocą kart paliwowych związanych z Samochodami wykorzystywanymi przez pracowników Spółki (wówczas „pośrednikiem” jest Dostawca).

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliwa) i usług w stanie „nieprzetworzonym” pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) koncernami paliwowymi współpracującymi z Dostawcą, Dostawcą oraz Spółką.

1.  Dostawca jako aktywny uczestnik łańcucha dostaw

W odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart udostępnianych przez Dostawcę, stacje obsługujące przedmiotowe karty paliwowe dokonują wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce kolejno między koncernami paliwowymi współpracującymi z Dostawcą a Dostawcą, oraz między Dostawcą i Spółką. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w omawianym przypadku), iż użytkownicy kart paliwowych (pracownicy Spółki) otrzymują towary i usługi bezpośrednio na stacji paliw w oparciu o karty paliwowe udostępnione przez Dostawcę na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, a stacją paliw / koncernem paliwowym w tym wypadku nie istnieje żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Dostawcy w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności, które sprawiają, że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie odsprzedającego na rzecz Spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne odpowiednie kształtowanie istotnych elementów dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności:

*   w odniesieniu do dokonywanych zakupów Dostawca kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji / ustaleń z koncernami paliwowymi z którymi współpracuje (ustalenia umowne z koncernami paliwowymi);
*   Dostawca dysponuje ponadto pełną swobodą w ustalaniu rabatów stosowanych wobec Spółki, przez co ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółce;
*   to Dostawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (przyjmuje od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);
*   Dostawca ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje istotne parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który użytkownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów;
*   dodatkowo, Dostawca zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem wykorzystania kart paliwowych. W szczególności, w przypadku np. utraty lub zniszczenia karty Spółka kontaktuje się bezpośrednio z Dostawcą, który podejmuje szereg działań m.in. powiadamia swoich kontrahentów (odpowiednie koncerny paliwowe), organizuje duplikaty kart itp. Ponadto, w przypadkach określonych w Umowie (np. w razie braku płatności przez Spółkę należności), Dostawca może dokonać zablokowania kart paliwowych wydanych Spółce, jak również podejmuje on również ewentualną decyzję o odblokowaniu kart.

Powyższe zdaniem Spółki wskazuje jednoznacznie, że Dostawca bierze aktywny udział w łańcuchu transakcji i tym samym występuje zarówno w roli nabywcy jak i dostawcy towarów i usług w odniesieniu do transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych na rzecz Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ocenie Spółki, Dostawca w zakresie towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych nabywa prawo do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż ma rzeczywisty wpływ na istotne elementy (warunki) kształtujące charakter transakcji związanych z nabyciem / dostawą danych towarów. Podobnie w przypadku usług - Dostawca uczestniczy w ich świadczeniu - zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Dostawcę fakturami wystawionymi na Spółkę.

1.  Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę

Zgodnie z art . 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art . 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art . 114, art . 119 ust. 4, art . 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, iż transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, iż wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Dostawcy.

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Przy czym definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych „rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony”. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy nowelizującej, prawo do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu służących do napędu pojazdów samochodowych zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2015 r.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż w zakresie faktur otrzymanych od Dostawcy dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług dotyczących samochodów (paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych) dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, spełnione zostały przesłanki uprawniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w szczególności istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą).

Jednocześnie, mając na uwadze ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od wydatków związanych z wykorzystaniem samochodów (w szczególności art. 86a ust. 1 ustawy o VAT), Spółka powinna być uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Dostawcy faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych związanych z Samochodami użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niektóre przedstawione we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w okresie obowiązywania art. 88a ustawy o VAT, uchylonego z dniem 1 kwietnia 2014 r. Niemniej, w ocenie Spółki, płynące z nich ogólne wnioski znajdują zastosowanie również na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Analogiczne regulacje zostały bowiem zawarte w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Przykładowo wskazać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-890/13-2/KC) podkreślił, iż w przypadku „kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową”. Powyższe doprowadziło Organ do uznania, że „(\`(...)\`) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych”.

Minister Finansów potwierdził przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2014 r. (ITPP2/443-1348/14/EK). W stanie faktycznym przedmiotowej interpretacji wnioskodawca wskazał, iż mechanizm funkcjonowania transakcji z użyciem Kart wygląda następująco:

1.  Koncerny paliwowe wydają firmie B. karty paliwowe,
2.  Firma B. przekazuje karty paliwowe swoim kontrahentom, w tym m.in. Spółce,
3.  Spółka przekazuje Karty swoim pracownikom, którzy przy ich użyciu mogą bezgotówkowo nabywać od Dostawców ściśle określone towary lub usługi, do których należą m.in.: paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe oraz usługi myjni samochodowej.

Organ podniósł, iż „skoro w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. nr IPPP3/443-259/12-4/JF rozstrzygnięto, że odsprzedaż towarów i usług przez firmę B. na rzecz jej kontrahentów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od tego sprzedawcy dokumentujących m.in. nabycie paliwa, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych oraz usług myjni samochodowej. Przy czym ww. prawo przysługuje przy spełnieniu warunków określonych w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą pozostałe wyłączenia wskazane w art. 88 ww. ustawy oraz w art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw”.

Podobny pogląd został zaprezentowany również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r. (IBPP2/443-1248/14/KO), w której wskazano, że „Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy”.

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. (ITPP2/443-1425/I4/KT) potwierdził, że wnioskodawca począwszy od 1 lipca 2015 r. będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa (wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku „mieszanego”) zarówno bezpośrednio od dystrybutorów, jak i przy użyciu kart paliwowych od leasingodawcy. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż „skoro - jak wskazano we wniosku - Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności „mieszanej”, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy”.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., o sygn. IPPP1/4512-695/15-2/MK, z dnia 12 grudnia 2014 r. o sygn. IPPP1/443-1123/14-4/MP, oraz z dnia 4 grudnia 2014 r. o sygn, IPPP1/443-1100/14-4/MP, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2013 r. o sygn. ITPP2/443-506a/13/AK oraz z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r. o sygn. ITPP1 /443-340/13/MN.

Niezależnie od wskazanych powyżej interpretacji, Spółka pragnie także wskazać, że na temat transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 229/13). NSA uznał, że w przypadku, gdy trzy podmioty dokonują dostaw paliwa w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy i transakcje są rozliczane przy użyciu kart paliwowych, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. NSA wskazał też, odnosząc się do analizowanego przypadku sprzedaży z wykorzystaniem kart paliwowych, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy.

1.  Podsumowanie

W świetle powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż transakcje realizowane pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w zakresie, w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce, z tytułu zakupu towarów i usług przy pomocy kart paliwowych udostępnianych przez Dostawcę, od 1 lipca 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę pojazdów (użytkowanych w ramach umowy dzierżawy /leasingu), w skład której wchodzą w szczególności samochody osobowe. Spółka nie złożyła do urzędu skarbowego oświadczenia o wykorzystywaniu Samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami od 1 kwietnia 2014 r. istnieje domniemanie wykorzystywania ich przez Spółkę do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W odniesieniu do wspomnianych Samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (m.in. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni itp.) na stacjach paliw przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła z wydzierżawiającym (tj. podmiotem będącym właścicielem Samochodów, który oddaje je w dzierżawę Spółce na podstawie odrębnej umowy dzierżawy, dalej: „Dostawca”) umowę sprzedaży paliw w systemie bezgotówkowym przy użyciu kart flotowych (dalej: „Umowa”), dotyczącą m.in. wzajemnych praw i obowiązków w odniesieniu do nabywania przez Spółkę za pośrednictwem Dostawcy paliwa do Samochodów, jak również innych towarów i usług (określonych powyżej). Czynności realizowane przez Dostawcę na podstawie przedmiotowej umowy obejmują w szczególności umożliwienie Spółce zakupu paliw oraz innych wybranych towarów i usług przy wykorzystaniu udostępnionych przez Dostawcę kart paliwowych na stacjach paliw obsługujących wydane Spółce karty (przy czym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są jedynie przypadki nabycia towarów i usług na stacjach zlokalizowanych w Polsce).

W celu realizacji powyższych świadczeń, Dostawca zawarł umowy z koncernami paliwowymi, które sprzedają Dostawcy paliwo oraz inne towary i usługi za pośrednictwem stacji paliw uczestniczących w międzynarodowym systemie obsługi kart paliwowych. W ramach tych umów Dostawca uzyskuje od koncernów paliwowych wyemitowane przez nie karty paliwowe. Karty te Dostawca przekazuje następnie swoim klientom (w tym Spółce), którzy nabywają paliwo oraz inne towary i usługi za pomocą tych kart na stacjach paliw, o których mowa powyżej.

Należy przy tym podkreślić, iż wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące świadczeń nabywanych przy wykorzystaniu kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące asortymentu oraz zasad wydawania i korzystania z kart paliwowych, wskazanie uprawnionych Kierowców oraz pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Dostawcą a Spółką.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje wystawiane są w pierwszej kolejności przez koncerny paliwowe na rzecz Dostawcy. Mogą również wystąpić przypadki, w których ww. koncerny uprzednio nabywają paliwo od stacji partnerskich (np. będących odrębnymi od koncernów podmiotami działającymi na zasadzie franczyzy), a następnie obciążają z tego tytułu Dostawcę. Następnie, w terminie do 10-ego dnia miesiąca następującego po uzgodnionym okresie rozliczeniowym Dostawca wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą transakcje dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy przedstawione w opisie transakcje pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi przez Dostawcę oraz czy Spółce od 1 lipca 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Dostawcę w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z Samochodami użytkowanymi do celów mieszanych, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe. Na podstawie zawartej Umowy, Spółkę wiążą dodatkowo z Dostawcą ustalenia umowne co do warunków transakcji. W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Dostawcą a Spółką obejmują określenie najważniejszych warunków transakcji realizowanych przy pomocy kart paliwowych wydanych przez Dostawcę, tj.:

*   konkretnych Kierowców, uprawnionych do dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych;
*   konkretnych Samochodów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem tych kart;
*   rodzajów stacji paliw, na których możliwe jest dokonywanie zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (tj. Spółka negocjuje i uzgadnia z Dostawcą rodzaje stacji paliw na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń wybranymi kartami paliwowymi);
*   zakresu asortymentu, jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe udostępnione przez Dostawcę;
*   limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tj. Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Dostawcą limity pieniężne na zakup wybranych towarów);
*   ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych (zgodnie z umową, Dostawca ma prawo przyznać Spółce różnego rodzaju rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych przy pomocy kart paliwowych zakupów towarów i usług np. w zakresie określonych kategorii produktów. Dostawca ma w tym zakresie pełną dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce, w szczególności zgodnie z Umową może on zmienić wysokość upustu bez zgody Spółki. Jednocześnie, zgodnie z Umową, obecnie rabat przyznany Spółce wynosi 0%, zatem co do zasady dostawa świadczeń odbywa się po cenach sprzedaży równej ich cenie netto standardowo stosowanej na danej stacji paliw dla większości jej klientów);
*   w przypadku np. utraty lub zniszczenia karty Spółka kontaktuje się bezpośrednio z Dostawcą, który podejmuje szereg działań m.in. powiadamia swoich kontrahentów (koncerny paliwowe), organizuje duplikaty kart itp.

Ponadto, Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio ze stacjami paliw obsługującymi karty ani koncernami paliwowymi w odniesieniu do kart wydanych jej przez Dostawcę, gdyż w tym wypadku, nie łączy jej z nimi żaden stosunek prawny (w analizowanym przypadku jedyny stosunek prawny łączy ją z Dostawcą). Co więcej, Dostawca przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne dotyczące kart paliwowych oraz podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie przedmiotowej reklamacji. W sytuacji zaistnienia wad towarów lub usług nabywanych przez Spółkę za pomocą kart wydanych przez Dostawcę, adresatem ewentualnego roszczenia z tytułu rękojmi za wady fizyczne sprzedanych świadczeń jest bowiem Dostawca (jako sprzedawca, z którym Spółka pozostaje w relacjach cywilnoprawnych).

Dlatego też uznać należy, że Dostawcy będący pośrednikami pomiędzy podmiotami z nimi współpracującymi (koncerny paliwowe) i Spółką mają wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami na stacjach benzynowych, dokonują tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy Dostawcami a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw należących do kontrahentów (koncernów paliwowych), stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Dostawcy są zobowiązani do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że obecnie posiada flotę samochodową złożoną z pojazdów samochodowych wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością.

W związku z tym, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami, z wyłączeniem wydatków na paliwa zużywane do samochodów osobowych.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Z dniem 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art . 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów jest odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art . 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodów osobowych przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy wskazać jednak, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Zatem, od 1 lipca 2015 roku Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 50% z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i celów prywatnych pracowników. Prawo do odliczenia powstaje w dacie zakupu paliwa, natomiast fakt kiedy zostanie wystawiona faktura pozostaje bez znaczenia dla powstania tego prawa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.