Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-49/16-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz okresu amortyzacji kosztów fazy A zakończonych wynikiem pozytywnym oraz kwalifikacji kosztów fazy B oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kwalifikacji oraz okresu amortyzacji kosztów fazy A zakończonych wynikiem pozytywnym (pyt. nr 1):
    *   w części dotyczącej kosztów amortyzacji sprzętu zakupionego dla potrzeb realizacji projektu − **jest nieprawidłowe**
    *   w pozostałej części − **jest prawidłowe**,
2.  kwalifikacji kosztów fazy B oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 2):
    *   w części dotyczącej niezaliczenia tych wydatków do wartości niematerialnej i prawnej – **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów pośrednich – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji oraz okresu amortyzacji kosztów fazy A zakończonych wynikiem pozytywnym (pyt. nr 1),
*   kwalifikacji kosztów fazy B oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka rozpoczęła realizację projektu (dalej Projekt), pt. „X” w ramach programu Y i jest objęty dofinansowaniem. Celem projektu jest opracowanie i wdrożenie do produkcji wielofunkcyjnego sterylizatora, który obniży koszty produkcji poprzez zintensyfikowanie procesów cieplnych. Istotą projektu jest opracowanie i przebadanie konstrukcji urządzenia, która pozwoli na obniżenie parametrów sterylizacji opcjonalnie pasteryzacji przy jednoczesnym zachowaniu wartości odżywczych produktu i braku uszkodzenia opakowania. Projekt obejmuje realizację:

fazy badawczej (Faza A) obejmującej badania przemysłowe lub prace rozwojowe, fazy przygotowań do wdrożenia (Faza B) obejmującej działania których celem jest przygotowanie wyników bazy badawczej do zastosowania w działalności gospodarczej.

Faza A, obejmuje:

1.  Badania istniejących opracowanie nowych intensywnych metod sterylizacji i pasteryzacji w przemyśle spożywczym − badania przemysłowe.
2.  Opracowanie wirtualnego modelu CAD-3D wielofunkcyjnego sterylizatora − prace rozwojowe.
3.  Opracowanie systemu sterowania sterylizatorem umożliwiającego zastosowanie nowych algorytmów intensyfikujących procesy sterylizacji i pasteryzacji. Zaprogramowanie sterownika − prace rozwojowe.
4.  Opracowanie dokumentacji technicznej modelu wielofunkcyjnego sterylizatora. Budowa modelu sterylizatora − prace rozwojowe.
5.  Badania laboratoryjne rozkładu temperatur oraz energochłonności prowadzonych procesów. Weryfikacja równomierności i powtarzalności uzyskanych wyników − prace rozwojowe.

Faza A obejmuje okres od 01.02.2014 do 30.09.2016. W ramach fazy A Spółka ponosi koszty:

1.  pracownicze (wynagrodzenia i pochodne).
2.  zakupu środków trwałych.
3.  zewnętrznych badań, usług doradczych, koszty materiałów, środków eksploatacyjnych i podobnych produktów ponoszone bezpośrednio w związku z realizacją projektu.
4.  ogólne obejmujące m.in. część wynagrodzenia oraz pracowników administracyjnych i biurowych Spółki bezpośrednio zaangażowanych w projekt, koszty materiałów biurowych i piśmienniczych, usług drukarskich i ksero, usługi pocztowe, telefoniczne, internetowe, kurierskie, koszty utrzymania infrastruktury − koszty mediów (elektryczności, gazu, ogrzewania, wody), utylizacji odpadów, okresowej konserwacji i przeglądu urządzeń.

W związku z powyższym jeżeli część badawcza projektu Faza A, obejmująca prace przemysłowe i prace rozwojowe zakończy się wynikiem pozytywnym, który będzie wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej Spółki oraz spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Spółka jako wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej może przyjąć koszty:

1.  wynagrodzenia z pochodnymi fazy A.
2.  koszty zewnętrznych badań, usług doradczych.
3.  koszty amortyzacji sprzętu zakupionego na potrzeby realizacji projektu.

Środki trwałe zakupione przez Spółkę w związku z realizacją projektu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i są amortyzowane.

Koszty ogólne są kosztami pośrednimi dlatego Spółka nie zaliczy ich do wartości niematerialnej i prawnej, tylko zostanę zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych w momencie zakończenia projektu.

Spółka dodatkowo zgłosiła patent na wynalazek pt. „Z”.

Faza B, obejmuje:

1.  Działania promocyjne i marketingowe dla nowego produktu.
2.  Opracowanie pełnej dokumentacji konstrukcyjnej i technologicznej sterylizatora.

Faza B obejmuje okres od 01.06.2016 do 31.01.2017.

Koszty Fazy B Spółka nie zaliczy do wartości niematerialnej i prawnej, zostaną zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych w momencie zakończenia projektu.

Spółka otrzymała zaliczki na finansowanie w 50% na fazę A i 90% na fazę B.

Pismem z 19 października 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1) wskazanie w zakresie pytania nr 1:

a) przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), na podstawie których Spółka:

*   koszty fazy A będzie amortyzować przez 5 lat,
*   Według art. 16m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych nie może być krótszy niż 12 miesięcy. I zgodnie z Ustawą o rachunkowości Art. 33 ust. 2, 3,
*   zaliczy wydatki dotyczące fazy A do wartości niematerialnej i prawnej (koszty prac rozwojowych),
*   Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.),

b) wyjaśnienie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka bowiem wskazuje, że do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej można przyjąć koszty amortyzacji sprzętu zakupionego na potrzeby realizacji projektu. Natomiast w kolejnym akapicie Spółka podaje, że „środki trwałe zakupione przez Spółkę w związku z realizacją projektu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i są amortyzowane”; wskazanie czy odpisy amortyzacyjne od ww. zakupionych środków trwałych zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tak odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie według art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. również nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, dlatego do prac rozwojowych nie zostaną zaliczone koszty zakupionych środków trwałych a także amortyzacji. Spółka jako wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej przyjmie koszty:

1.  wynagrodzenia z pochodnymi fazy A
2.  koszty zewnętrznych badań, usług doradczych, koszty materiałów,

c) uzupełnienie własnego stanowiska w kontekście zadanego pytania przez wskazanie jakie dokładnie wydatki fazy A zostaną zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z zapisem art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl ust. 4 tegoż artykułu, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowy, d) czy koszty prac rozwojowych zakończą się wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii

– zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

2) w zakresie pytania nr 2:

1.  wskazanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie których formułuje normę indywidualną,
2.  wyjaśnienie opisu zdarzenia przyszłego:
    *   co oznacza zaliczenie kosztów fazy B do pozostałych kosztów operacyjnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (czy te wydatki są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami czy też innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami). Wydatki na fazę wdrożeniową tj., koszty prezentacji, reklamy oraz działań marketingowych z uwagi na to, że nie mają wpływu na podjęcie decyzji o technicznej przydatności technologii nie mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, z uwagi na to, że są to koszty pośrednie.
    *   czy moment zakończenia Projektu oznacza moment oddania do użytkowania, Momentem oddania do użytkowania będzie jednocześnie zakończenie projektu wraz z odbiorem technicznym prac rozwojowych, tj. po uzyskaniu pozytywnych wyników badań produktu i po przeprowadzeniu analiz stwierdzi, że spodziewane przychody ze sprzedaży produktu pokryją koszty poniesione na prace rozwojowe,
3.  własne stanowisko w kontekście powołanych przepisów podatkowych, opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego i zadanego pytania. W związku z powyższym po uzyskaniu pozytywnych wyników badań produktu i po przeprowadzeniu analiz tj. zakończonych wynikiem pozytywnym, który będzie wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej Spółki oraz spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, to Spółka jako wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej przyjmie koszty:
    1.  wynagrodzenia z pochodnymi fazy A
    2.  koszty zewnętrznych badań, usług doradczych.

Środki trwałe zakupione przez spółkę w związku z realizacją projektu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i są amortyzowane, dlatego nie zostaną zaliczone do prac rozwojowych. Koszty ogólne są kosztami pośrednimi dlatego nie zaliczymy ich do wartości niematerialnej i prawnej, tylko zostaną zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych w momencie zakończenia projektu. Natomiast wydatki na fazę B (wdrożeniową) zgodnie z powyższym jako koszty, które nie mają wpływu na podjęcie decyzji o technicznej przydatności technologii zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP nie zostaną zaliczone do prac rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że po pozytywnym zakończeniu Projektu wprowadzi do ksiąg wartość niematerialną i prawną obejmującą koszty Fazy A (bez kosztów ogólnych, które zaliczymy do pozostałych kosztów operacyjnych), którą będzie amortyzować przez 5 lat. Przy czym kosztem podatkowym będzie odpis amortyzacyjny od tej wartości początkowej, która nie została Spółce zwrócona w postaci dotacji?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty fazy B zaliczymy do pozostałych kosztów operacyjnych w momencie zakończenia Projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, część badawczą projektu Faza A, obejmującą prace przemysłowe i prace rozwojowe Spółka zakończy wynikiem pozytywnym i będzie wykorzystana na potrzeby działalności gospodarczej Spółki oraz spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Spółka wprowadzi do ksiąg wartość niematerialną i prawną, którą będzie amortyzować, kosztem podatkowym będzie odpis amortyzacyjny od tej części wartości początkowej, która nie została Spółce zwrócona w postaci dotacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty fazy B Spółka zaliczy do pozostałych kosztów operacyjnych w momencie zakończenia Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  kwalifikacji oraz okresu amortyzacji kosztów fazy A zakończonych wynikiem pozytywnym (pyt. nr 1):
    *   w części dotyczącej kosztów amortyzacji sprzętu zakupionego dla potrzeb realizacji projektu − **jest nieprawidłowe**
    *   w pozostałej części − **jest prawidłowe**,
2.  kwalifikacji kosztów fazy B oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 2):
    *   w części dotyczącej niezaliczenia tych wydatków do wartości niematerialnej i prawnej – **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów pośrednich – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych.

W świetle art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe − oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe − badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych − oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Praca rozwojowe w rozumieniu analizowanych powyżej przepisów to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zaznaczyć w tym miejscu należy również, że w świetle ww. przepisu podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Amortyzować można jednak tylko te prace rozwojowe, które spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

− zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a−16m będą kosztami uzyskania przychodów Spółki, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2−14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolei w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Odnośnie kosztów związanych z przedmiotowymi badaniami przemysłowymi oraz pracami rozwojowymi (faza A) wskazać należy, że art. 16g ust. 4 ww. ustawy wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac badawczych lub rozwojowych.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych − tzw. odpisy amortyzacyjne.

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Zasadne zatem jest posłużenie się regułami zawartymi w ww. przepisie art. 16g ust. 4 ustawy, odnośnie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne (bez kosztów ogólnych), powinny być zaliczone koszty fazy A:

*   wynagrodzenia z pochodnymi,
*   zewnętrznych badań, usług doradczych.

Odnośnie natomiast kosztów amortyzacji sprzętu zakupionego na potrzeby realizacji projektu należy wskazać, że Spółka odpisy z tego tytułu błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Z opisu sprawy wynika bowiem, że wydatki dotyczące nabycia środków trwałych związane są z realizacją projektu pt. „X”.

Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych za okres prowadzenia prac rozwojowych powinna powiększać wartość początkową prac rozwojowych, podlegających amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodać należy również, że stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje minimalny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych. Nie określa natomiast maksymalnego okresu dokonywania takich odpisów. W konsekwencji, Spółka może podjąć decyzję o przyjęciu 5 letniego okresu amortyzacji podatkowej prac badawczo-rozwojowych.

Spółka wskazała również, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a−16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od prac rozwojowych, które sfinansowane zostały otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów przez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując prawidłowe jest stanowisko Spółki, że po pozytywnym zakończeniu Projektu wprowadzi do ksiąg wartość niematerialną i prawną obejmującą koszty Fazy A (wynagrodzenia z pochodnymi fazy A, koszty zewnętrznych badań, usług doradczych, koszty materiałów bez kosztów ogólnych), którą będzie amortyzować przez 5 lat. Przy czym kosztem podatkowym będzie odpis amortyzacyjny od tej wartości początkowej, która nie została Spółce zwrócona w postaci dotacji. Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu nie zostaną zaliczone do prac rozwojowych.

Ustosunkowując się natomiast do kosztów fazy B obejmującej:

*   działania promocyjne i marketingowe do nowego produktu,
*   opracowanie pełnej dokumentacji konstrukcyjnej i technologicznej sterylizatora,

organ podziela stanowisko, że nie będą one zaliczone do wartości niematerialnej i prawnej. Spółka bowiem wskazała, że wydatki te nie mają wpływu na podjęcie decyzji o technicznej przydatności technologii.

Tym samym stanowią one tzw. koszty pośrednie, które jako dotyczące całokształtu działalności nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Stopień ich powiązania z realizowanym projektem jest na tyle odległy, że nie uzasadnia zwiększenia kosztów wytworzenia.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując koszty fazy B Spółka może zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.