Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.933.2016.2.AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-31
Teza: brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek; podatek-podatek naliczony; projekt; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2017 r. (data złożenia 24 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub częściowo w związku z realizacją projektu „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub częściowo w związku z realizacją projektu „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 stycznia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Miasto jest czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7.

Miasto realizuje projekt pn.: „…”, dofinansowany ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Chcąc ubiegać się o dofinansowanie przedsięwzięcia, niezbędne jest określenie czy beneficjent jest płatnikiem podatku VAT oraz czy istnieje możliwość odzyskania podatku VAT w ramach przedmiotowego projektu.

Przedmiotem projektu jest: rozbudowa ul. … wraz z rozbudową węzła z drogą ekspresową po stronie północnej oraz południowej na odcinku o długości 1,75 km; budowa nowego odcinka ul. … o długości 0,7 km; rozbudowa ul. … na odcinku o długości 3,52 km.

Projekt przyczyni się do rozwoju spójnej i funkcjonalnej sieci dróg na terenie województwa oraz miasta. Przygotowanie i realizacja projektu przebiega w okresie 18 czerwca 2014 r. do 31 grudnia 2019 r.

Właścicielem majątku powstałego w ramach projektu będzie miasto. Realizatorem projektu, na który wystawiane są faktury VAT, jest Zarząd Dróg, jednostka budżetowa miasta, która jest obecnie czynnym podatnikiem VAT. Zarząd Dróg jest jednostką budżetową zobowiązaną do odprowadzania całości pobranych dochodów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na mocy art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016, poz. 1454), z dniem 1 stycznia 2017 r. miasto będzie rozliczać podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Z dniem podjęcia wspólnego rozliczenia, Zarząd Dróg zostanie wykreślony z rejestru, jako podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Realizacja projektu dotyczy zadań własnych gminy. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Przeważająca część zmodernizowanej infrastruktury drogowej, nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po zakończeniu projektu, rozbudowana droga będzie ogólnodostępna, publiczna i nieodpłatnie udostępniona wszystkim użytkownikom.

Część infrastruktury, która powstanie w ramach projektu, będzie wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj.:

*   wynajem powierzchni reklamowej na zakupionych wiatach przystankowych,
*   opłaty za korzystanie przewoźników z przystanków autobusowych.

Wpływy z tego tytułu pobierane są przez odrębną jednostkę organizacyjną miasta - Zakład Komunikacyjny (zakład budżetowy będący czynnym podatnikiem VAT). Z dniem podjęcia wspólnego rozliczenia, Zakład Komunikacyjny zostanie wykreślony z rejestru, jako podatnik podatku VAT. Opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, pobierane są na mocy Uchwały Rady Miejskiej z dnia 8 marca 2011 r. w sprawie ustalenia stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych.

29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112A/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Konsekwencją ww. wyroku jest obowiązkowa centralizacja rozliczeń podatku VAT w samorządach, która w przypadku miasta nastąpi z dniem 1 stycznia 2017 r.

Ponadto w trakcie realizacji projektu, miasto osiągnie jednorazowy przychód, opodatkowany podatkiem VAT z tytułu sprzedaży drewna pozyskanego w wyniku wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi oraz z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku (w wyniku robót rozbiórkowych na rozbudowywanym odcinku drogi). Bez poniesienia wydatków na wycinkę drzew oraz roboty rozbiórkowe, uzyskanie ww. przychodów nie byłoby możliwe.

W uzupełnieniu wniosku z 23 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Inwestycja realizowana w ramach projektu służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy (Miasta), nałożonych przepisami art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj.: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (czynności niepodlegające opodatkowaniu).
2.  Wartość przychodów opodatkowanych z tytułu wynajmu powierzchni reklamowej na zakupionych wiatach przystankowych, nie będzie znacząca dla budżetu Gminy. Szacuje się, że wielkość przychodów wynosić będzie około 5 100,00 zł netto rocznie, natomiast, zgodnie z przyjętą uchwałą budżetową na 2017 r., całkowite dochody miasta przewidywane są na poziomie ponad x.xxx.xxx.xxx,xx zł.
3.  Szacuje się, że wartość przychodów opodatkowanych z tytułu wynajmu powierzchni reklamowej na zakupionych wiatach przystankowych, nie będzie znacząca w stosunku do kosztów ponoszonych w związku z opisaną we wniosku inwestycją. Planowany całkowity koszt inwestycji wynosi bowiem ok. xxx mln zł.
4.  Gmina (Miasto) realizowałaby inwestycję objętą ww. projektem, polegającą na rozbudowie wskazanych ulic wraz z rozbudową węzła z drogą ekspresową oraz budowie nowego odcinka ulicy, gdyby nie zamierzała dokonywać czynności polegających na wynajmie powierzchni na zakupionych wiatach przystankowych.
5.  Wartość przychodu opodatkowanego z tytułu sprzedaży drewna pozyskanego z wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi będzie nieznacząca dla budżetu Gminy. Nie jest możliwe dokładne oszacowanie przychodów, ponieważ są one uzależnione od ilości i jakości pozyskanego drewna (wartość szacunkową określa brakarz). Niemniej jednak przychody mogą opiewać na kwotę około 170 000,00 zł netto, co stanowi wartość nieznaczącą dla budżetu Gminy.
6.  Wartość przychodu opodatkowanego z tytułu sprzedaży drewna pozyskanego z wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi nie będzie znacząca w stosunku do kosztów ponoszonych w związku z opisaną we wniosku inwestycją.
7.  Gmina (Miasto) realizowałaby inwestycję objętą ww. projektem, polegającą na rozbudowie wskazanych ulic wraz z rozbudową węzła z drogą ekspresową oraz budowie nowego odcinka ulicy, gdyby nie zamierzała dokonać czynności polegającej na sprzedaży drewna pozyskanego z wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi.
8.  Wartość przychodu opodatkowanego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku (w wyniku robót rozbiórkowych na rozbudowywanym odcinku drogi) nie będzie znacząca dla budżetu Gminy. Nie jest możliwe dokładne oszacowanie przychodów, niemniej jednak może wynosić około 16 000,00 zł netto. Wartość przychodu uzależniona jest od stanu i jakości pozyskanych materiałów rozbiórkowych, które na tym etapie nie są znane.
9.  Wartość przychodu opodatkowanego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku (w wyniku robót rozbiórkowych na rozbudowywanym odcinku drogi) nie będzie znacząca w stosunku do kosztów ponoszonych w związku z opisaną we wniosku inwestycją.
10.  Gmina (Miasto) realizowałaby inwestycję objętą ww. projektem, polegającą na rozbudowie wskazanych ulic wraz z rozbudową węzła z drogą ekspresową oraz budowie nowego odcinka ulicy, gdyby nie zamierzała dokonać czynności polegającej na sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku (w wyniku robót rozbiórkowych na rozbudowywanym odcinku drogi).
11.  Gmina pobiera opłaty za zatrzymywanie się na przystankach autobusowych przez przewoźników zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych oraz warunków korzystania z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, wydaną na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1440 z późn. zm.).
12.  Realizatorem projektu jest Zarząd Dróg (jednostka budżetowa miasta). W wyniku centralizacji rozliczeń podatku VAT, zmienia się jedynie nazwa nabywcy na fakturach oraz numer NIP nadany miastu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W okresie do 31 grudnia 2016 r., na fakturach, jako nabywca widnieje Zarząd Dróg. Natomiast w okresie od 1 stycznia 2017 r., z uwagi na centralizację rozliczeń podatku VAT, nabywcą będzie Miasto - Zarząd Dróg.
13.  Wniosek dotyczy wydatków ponoszonych od 18 czerwca 2014 r. (zgodnie z umową o dofinansowanie - data poniesienia pierwszego wydatku w ramach projektu) do 31 grudnia 2019 r. (zgodnie z umową o dofinansowanie - planowana data zakończenia realizacji projektu). W okresie do 31 grudnia 2016 r. faktury wystawiane były na Zarząd Dróg. Od 1 stycznia 2017 r., z uwagi na centralizację rozliczeń podatku VAT, faktury wystawiane są na Miasto - Zarząd Dróg.
14.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu cyt. „Czy w wyniku projektu powstało już jakieś mienie i kto wykorzystuje je i do jakich czynności?” Wnioskodawca wskazał, że na chwilę obecną nie powstała żadna nowa infrastruktura. Dokonano jedynie wypłaty części odszkodowań za przejęcie nieruchomości, co oznacza, że Miasto zostało pełnoprawnym właścicielem nieruchomości przeznaczonych pod rozbudowę drogi wojewódzkiej. Miasto nie wykorzystuje wykupionych działek do żadnych czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu, o który mowa w pkt 80 (opis stanu faktycznego oraz przyszłego) istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub częściowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie mieć możliwość odliczenia całości podatku VAT w części projektu dotyczącej:

*   wycinki drzew,
*   robót rozbiórkowych, w wyniku których nastąpi sprzedaż pozyskanych materiałów budowlanych,
*   zakupu i montażu wiat przystankowych,
*   budowy/przebudowy zatok autobusowych.

Możliwość odliczenia podatku VAT od ww. towarów i usług wynika z faktu, iż będą one wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika VAT (Miasto) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Do czasu scentralizowania rozliczeń VAT, Zarząd Dróg nie miał możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu nowych wiat przystankowych czy budowy/przebudowy zatok autobusowych (dokonanych przy okazji remontów/przebudowy dróg) z uwagi na fakt, iż przychody przy wykorzystaniu ww. infrastrutury uzyskiwane były przez odrębną jednostkę organizacyjną, tj. Zakład Komunikacyjny. Po dokonaniu centralizacji rozliczeń, Miasto będzie mieć możliwość odzyskania podatku VAT z tego tytułu.

Dla pozostałej, zasadniczej części projektu (zmodernizowana, publiczna infrastruktura drogowa), Miasto nie będzie mieć możliwości odliczenia podatku VAT, ponieważ nie będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po zakończeniu projektu, rozbudowana droga będzie ogólnodostępna, publiczna i nieodpłatnie udostępniona wszystkim użytkownikom. Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podmiotowi działającemu w charakterze podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w odniesieniu do realizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub częściowo.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca odnosi swoje zapytanie do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Z wniosku wynika, że przygotowanie i realizacja projektu przebiega w okresie 18 czerwca 2014 r. do 31 grudnia 2019 r. Właścicielem majątku powstałego w ramach projektu będzie miasto. Realizatorem projektu, na który wystawiane są faktury VAT, jest Zarząd Dróg, jednostka budżetowa miasta, która jest obecnie (data sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji 23 listopada 2016 r.) czynnym podatnikiem VAT. Zarząd Dróg jest jednostką budżetową zobowiązaną do odprowadzania całości pobranych dochodów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jak podał Wnioskodawca, z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto będzie rozliczać podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Z dniem podjęcia wspólnego rozliczenia, Zarząd Dróg zostanie wykreślony z rejestru, jako podatnik podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że realizatorem projektu jest Zarząd Dróg (jednostka budżetowa miasta). W wyniku centralizacji rozliczeń podatku VAT, zmienia się jedynie nazwa nabywcy na fakturach oraz numer NIP nadany Miastu. W okresie do 31 grudnia 2016 r., na fakturach, jako nabywca widnieje Zarząd Dróg. Natomiast w okresie od 1 stycznia 2017 r., z uwagi na centralizację rozliczeń podatku VAT, nabywcą będzie Miasto - Zarząd Dróg.

Wniosek dotyczy wydatków ponoszonych od 18 czerwca 2014 r. (zgodnie z umową o dofinansowanie - data poniesienia pierwszego wydatku w ramach projektu) do 31 grudnia 2019 r. (zgodnie z umową o dofinansowanie - planowana data zakończenia realizacji projektu). W okresie do 31 grudnia 2016 r. faktury wystawiane były na Zarząd Dróg. Od 1 stycznia 2017 r., z uwagi na centralizację rozliczeń podatku VAT, faktury wystawiane są na Miasto - Zarząd Dróg.

Odnosząc się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego miejsce w okresie do 31 grudnia 2016 r. należy przytoczyć przepis art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Jak wskazano na wstępie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wyłącznie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Aby faktury umożliwiły zrealizowanie prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca w okresie do 31 grudnia 2016 r. nie dokonał nabycia żadnych towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, w których figuruje jako nabywca (jak bowiem wynika z treści wniosku, w okresie do 31 grudnia 2016 r., na fakturach, jako nabywca widnieje Zarząd Dróg, który był odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT), to nie ma on możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupów towarów i usług związanych z ww. projektem. Ustawodawca stworzył bowiem podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów i usług, a zatem podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany dotychczas model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania nie będzie kwestionowany.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Odnosząc się zatem do zdarzenia przyszłego mającego miejsce w okresie od 1 stycznia 2017 r. należy zauważyć, co następuje:

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przeważająca część zmodernizowanej infrastruktury drogowej, nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po zakończeniu projektu, rozbudowana droga będzie ogólnodostępna, publiczna i nieodpłatnie udostępniona wszystkim użytkownikom.

Natomiast część infrastruktury, która powstanie w ramach projektu, będzie wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj.:

*   wynajem powierzchni reklamowej na zakupionych wiatach przystankowych,
*   opłaty za korzystanie przewoźników z przystanków autobusowych.

Wpływy z tego tytułu pobierane są przez odrębną jednostkę organizacyjną miasta - Zakład Komunikacyjny (zakład budżetowy będący czynnym podatnikiem VAT). Z dniem podjęcia wspólnego rozliczenia, Zakład Komunikacyjny zostanie wykreślony z rejestru, jako podatnik podatku VAT. Opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, pobierane są na mocy Uchwały Rady Miejskiej z dnia 8 marca 2011 r. w sprawie ustalenia stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych.

Ponadto w trakcie realizacji projektu, miasto osiągnie jednorazowy przychód, opodatkowany podatkiem VAT z tytułu sprzedaży drewna pozyskanego w wyniku wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi oraz z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku (w wyniku robót rozbiórkowych na rozbudowywanym odcinku drogi). Bez poniesienia wydatków na wycinkę drzew oraz roboty rozbiórkowe, uzyskanie ww. przychodów nie byłoby możliwe.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca upatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wykorzystywaniu części mającej powstać infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wskazując m.in. na opłaty za korzystanie przewoźników z przystanków autobusowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina pobiera opłaty za zatrzymywanie się na przystankach autobusowych przez przewoźników zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych oraz warunków korzystania z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, wydaną na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 1440 z późn. zm.).

Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania opłat za korzystanie przewoźników z przystanków autobusowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie podatnika, zaś przepis art. 15 ust. 2 ustawy określa, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z cyt. wyżej art. 16 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 4 ww. ustawy, zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1867 ze zm.), organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

1.  standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
2.  korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
3.  funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
4.  funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,
5.  systemu informacji dla pasażera.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 16 ust. 3 ww. ustawy, stawki opłat, o których mowa w ust. 2, powinny być ustalane z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad dla wszystkich operatorów i przewoźników wykonujących publiczny transport zbiorowy na obszarze właściwości organizatora.

Stosownie do art. 16 ust. 4 ww. ustawy, za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ww. ustawy, stawka opłaty, o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

1.  0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;
2.  1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu;
3.  2 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu wyznaczonym zgodnie z art. 47h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym do udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym i osobom o ograniczonej sprawności ruchowej w zakresie określonym w załączniku I lit. a do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym i zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 7 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 - w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządu terytorialnego ustanowi opłatę za korzystanie z przystanków lub dworców jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

Ponadto gmina nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że opłaty za korzystanie przewoźników z przystanków autobusowych, o których mowa we wniosku, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznać należy, że w tym zakresie Wnioskodawca spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobieranie opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym. Tak więc w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Wnioskodawca (Gmina), nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług.

A zatem opłaty pobierane od przewoźników za korzystanie z przystanków, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, lecz stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do części infrastruktury, która powstanie w ramach projektu i która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności z tytułu których pobierane będą opłaty za korzystanie przewoźników z przystanków autobusowych, należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż Gmina w zakresie poboru opłat za korzystanie z przystanków przez przewoźników wyłączona jest z kategorii podatników, co oznacza, że czynności udostępniania przystanków za które pobierane będą ww. opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją projektu na tę część infrastruktury.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał również, że część infrastruktury, która powstanie w ramach projektu, będzie wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w postaci wynajmu powierzchni reklamowej na zakupionych wiatach przystankowych. Oprócz tego w trakcie realizacji projektu, Miasto osiągnie jednorazowy przychód, opodatkowany podatkiem VAT z tytułu sprzedaży drewna pozyskanego w wyniku wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi oraz z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku (w wyniku robót rozbiórkowych na rozbudowywanym odcinku drogi). Bez poniesienia wydatków na wycinkę drzew oraz roboty rozbiórkowe, uzyskanie ww. przychodów nie byłoby możliwe.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w odniesieniu do tej części infrastruktury, która – jak wskazał Wnioskodawca - będzie wykorzystywana przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci wynajmu powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych oraz od wydatków na wycinkę drzew oraz roboty rozbiórkowe, należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie, w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że odpłatne czynności polegające na wynajmie powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych, sprzedaży drewna pozyskanego w wyniku wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi oraz sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku (w wyniku robót rozbiórkowych na rozbudowywanym odcinku drogi) stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że jak wynika z opisu sprawy, realizacja projektu pn.: „…” dotyczy zadań własnych gminy. Przedmiotem projektu jest: rozbudowa ul. … wraz z rozbudową węzła z drogą ekspresową po stronie północnej oraz południowej na odcinku o długości 1,75 km; budowa nowego odcinka ul. … o długości 0,7 km; rozbudowa ul. … na odcinku o długości 3,52 km. Projekt przyczyni się do rozwoju spójnej i funkcjonalnej sieci dróg na terenie województwa oraz miasta. Po zakończeniu projektu, rozbudowana droga będzie ogólnodostępna, publiczna i nieodpłatnie udostępniona wszystkim użytkownikom.

Jednocześnie z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Jak podał bowiem Wnioskodawca, inwestycja realizowana w ramach projektu służy przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy (Miasta), nałożonych przepisami art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj.: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Stwierdzić należy, że Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440) w art. 2a ust. 2 wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl ust. 2 ww. art. 19, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Należy zauważyć, że zmodernizowaną infrastrukturę drogową Gmina powinna wykorzystywać zgodnie z ich przeznaczeniem w zakresie realizacji zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że Wnioskodawca zamierza dokonywać zakupów związanych ze wskazaną inwestycją realizowaną w ramach projektu pn.: „…” w celu wykorzystywania jej (nawet w jakiejkolwiek części) do czynności opodatkowanych. Głównym celem zakupu towarów i usług w celu realizacji inwestycji jest wykorzystanie infrastruktury drogowej do realizacji zadań własnych Gminy. Natomiast dodatkowe, marginalne wykorzystanie tej infrastruktury do czynności odpłatnych (wynajem powierzchni reklamowej na wiatach przystankowych), czy też poniesienie wydatków służących jednorazowej czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci sprzedaży drewna pozyskanego w wyniku wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi czy też sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku, jest w ocenie tut. organu na tyle niewielkie (nieznaczące), że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Jak bowiem podał Wnioskodawca, wartość przychodów opodatkowanych z tytułu wynajmu powierzchni reklamowej na zakupionych wiatach przystankowych, nie będzie znacząca dla budżetu Gminy. Szacuje się, że wielkość przychodów wynosić będzie około 5 100,00 zł netto rocznie, natomiast, zgodnie z przyjętą uchwałą budżetową na 2017 r., całkowite dochody miasta przewidywane są na poziomie ponad x.xxx.xxx.xxx,xx zł.

Szacuje się, że wartość przychodów opodatkowanych z tytułu wynajmu powierzchni reklamowej na zakupionych wiatach przystankowych, nie będzie znacząca w stosunku do kosztów ponoszonych w związku z opisaną we wniosku inwestycją. Planowany całkowity koszt inwestycji wynosi bowiem ok. xxx mln zł.

Wartość przychodu opodatkowanego z tytułu sprzedaży drewna pozyskanego z wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi będzie nieznacząca dla budżetu Gminy. Nie jest możliwe dokładne oszacowanie przychodów, ponieważ są one uzależnione od ilości i jakości pozyskanego drewna (wartość szacunkową określa brakarz). Niemniej jednak przychody mogą opiewać na kwotę około 170 000,00 zł netto, co stanowi wartość nieznaczącą dla budżetu Gminy.

Wartość przychodu opodatkowanego z tytułu sprzedaży drewna pozyskanego z wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi nie będzie znacząca w stosunku do kosztów ponoszonych w związku z opisaną we wniosku inwestycją.

Także wartość przychodu opodatkowanego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku (w wyniku robót rozbiórkowych na rozbudowywanym odcinku drogi) nie będzie znacząca dla budżetu Gminy. Nie jest możliwe dokładne oszacowanie przychodów, niemniej jednak może wynosić około 16 000,00 zł netto. Wartość przychodu uzależniona jest od stanu i jakości pozyskanych materiałów rozbiórkowych, które na tym etapie nie są znane.

Wartość przychodu opodatkowanego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku (w wyniku robót rozbiórkowych na rozbudowywanym odcinku drogi) nie będzie znacząca w stosunku do kosztów ponoszonych w związku z opisaną we wniosku inwestycją.

Trzeba wskazać, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że zakupy w części projektu dotyczącej wycinki drzew, robót rozbiórkowych, w wyniku których nastąpi sprzedaż pozyskanych materiałów budowlanych, czy zakupu i montażu wiat przystankowych, mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

Należy zauważyć, że sam Wnioskodawca podał, że Gmina realizowałaby inwestycję objętą ww. projektem, polegającą na rozbudowie wskazanych ulic wraz z rozbudową węzła z drogą ekspresową oraz budowie nowego odcinka ulicy, gdyby nie zamierzała dokonywać czynności polegających na wynajmie powierzchni na zakupionych wiatach przystankowych, czynności polegającej na sprzedaży drewna pozyskanego z wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi oraz czynności polegającej na sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku (w wyniku robót rozbiórkowych na rozbudowywanym odcinku drogi).

Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki i tak zostałyby poniesione przez Wnioskodawcę realizującego projekt, nawet jeśliby Wnioskodawca wymienionych wyżej czynności opodatkowanych nie zamierzał dokonywać.

Z opisu sprawy wynika, że celem realizowanej inwestycji jest budowa/rozbudowa dróg, a nie sprzedaż drewna, najem powierzchni czy sprzedaż materiałów budowlanych.

W konsekwencji, w ocenie organu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej inwestycji polegającej na rozbudowie wskazanych ulic wraz z rozbudową węzła z drogą ekspresową oraz budowie nowego odcinka ulicy w ramach projektu, w którym niejako przy okazji występuje sprzedaż opodatkowana, gdyż cel inwestycji służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie realizacji zadań własnych Gminy tj. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego a także lokalnego transportu zbiorowego. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części projektu dotyczącej wycinki drzew, robót rozbiórkowych, w wyniku których nastąpi sprzedaż pozyskanych materiałów budowlanych, czy też zakupu i montażu wiat przystankowych. W ocenie organu wykorzystanie powierzchni na zakupionych wiatach przystankowych do wynajmu, czy wykonanie jednorazowej czynności polegającej na sprzedaży drewna pozyskanego z wycinki drzew na rozbudowywanym odcinku drogi oraz sprzedaży materiałów budowlanych z odzysku (w wyniku robót rozbiórkowych na rozbudowywanym odcinku drogi), a więc wykorzystanie do czynności opodatkowanych w niewielkim, marginalnym zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia.

Oznacza to, że związek dokonanych zakupów towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w rozpatrywanej sprawie zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, w okresie od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawcy w żadnym zakresie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie wskazanych ulic wraz z rozbudową węzła z drogą ekspresową oraz budowie nowego odcinka ulicy w ramach projektu pn.: „…”, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji będą służyły bezpośrednio czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części projektu dotyczącej wycinki drzew, robót rozbiórkowych, w wyniku których nastąpi sprzedaż pozyskanych materiałów budowlanych, zakupu i montażu wiat przystankowych, gdyż - jak wyjaśniono powyżej - dokonane zakupy będą służyły bezpośrednio w pierwszej kolejności czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT tj. realizacji zadań własnych Gminy.

Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy nie będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części projektu dotyczącej budowy/przebudowy zatok autobusowych (jak wykazano w niniejszej interpretacji, opłaty pobierane od przewoźników za korzystanie z przystanków, stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), gdyż zakupy towarów i usług nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.