Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.86.2018.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem i przydzieleniem akcjonariuszowi Banku Dzielonego akcji w Banku Przejmującym, po stronie akcjonariusza Banku Dzielonego nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2018 r. (data nadania 7 marca 2018 r., data wpływu 9 marca 2018 r.) na wezwanie z dnia 27 lutego 2018 r. (data nadania 27 lutego 2018 r., data doręczenia 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z Podziałem i przydzieleniem akcjonariuszowi Banku Dzielonego akcji w Banku Przejmującym, po stronie akcjonariusza Banku Dzielonego (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z Podziałem i przydzieleniem akcjonariuszowi Banku Dzielonego akcji w Banku Przejmującym, po stronie akcjonariusza Banku Dzielonego (pytanie nr 4).

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Bank Dzielony”) jest spółką akcyjną prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce. Bank Dzielony jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Banku Dzielonego jest B. AG (dalej: „B.”).

B. będzie jednocześnie jedynym akcjonariuszem banku B. S.A., który również będzie prowadzić działalność bankową (dalej: „Bank Przejmujący”). Utworzenie Banku Przejmującego planowane jest w ciągu 3 miesięcy od daty złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres niniejszego wniosku obejmuje również działalność Banku Przejmującego. W ciągu kilku dni od opisanego poniżej podziału Banku Dzielonego dojdzie do transgranicznego połączenia Banku Przejmującego oraz B. W wyniku transgranicznego połączenia B. przejmie Bank Przejmujący a Bank Przejmujący przekształci się w oddział B. w Polsce. Po Podziale planowana jest również procedura połączenia transgranicznego spółek, na skutek której B. S.A. połączy się w całości z B. poprzez przejęcie.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Banku Dzielonego jest działalność bankowa (na podstawie i zgodnie z wymogami prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego), obejmująca m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów zarówno podmiotom gospodarczym jak i osobom nieprowadzącym takiej działalności (hipotecznych i niezabezpieczonych hipoteką), zakładanie lokat pieniężnych.

Zgodnie z planem przedstawionym i skonsultowanym z Komisją Nadzoru Finansowego, planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego poprzez przeniesienie majątku obejmującego działalność bankową związaną z prowadzeniem działalności w zakresie kredytów hipotecznych osób prywatnych w walutach obcych (CHF, EUR, USD, GBP) z segmentów Mass, Affluent, Micro i Private Banking zabezpieczonych na nieruchomościach, jak również niespłacanych pożyczek spełniających powyższe kryteria, które pierwotnie udzielone były w walucie obcej, z wyłączeniem wierzytelności, co do których uzyskano bankowy tytuł egzekucyjny (dalej: „Portfel” lub „Część Wydzielona”) na Bank Przejmujący, poprzez podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”) (dalej: „Podział”). Niespłacone pożyczki, o których mowa powyżej, względem których uzyskano nieprzenoszalny bankowy tytuł egzekucyjny, z punku widzenia prawa cywilnego pozostaną własnością Banku Dzielonego. Natomiast z ekonomicznego punku widzenia wszelkie ryzyka i korzyści z nimi związane zostaną przeniesione na Bank Przejmujący (lub na B., jako jedynego udziałowca Banku Przejmującego), tak aby - w miarę możliwości - można było osiągnąć takie same rezultat pod względem ekonomicznym jak w sytuacji, w której te pożyczki stanowiłyby element Części Wydzielonej.

W wyniku planowanego Podziału, w Banku Dzielonym zostanie pozostała działalność bankowa z wyłączeniem działalności w zakresie Portfela (dalej: „Część Pozostająca”). Rodzaj podziału determinowany jest przepisami Prawa bankowego (art. 124C ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze. zm., dalej: „Prawo bankowe”), zgodnie z którymi banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową. Podział banku wymaga zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Komisja Nadzoru Finansowego odmawia zezwolenia, jeżeli podział może okazać się niekorzystny dla ostrożnego i stabilnego zarządzania bankiem dzielonym lub bankami, na które zostaje przeniesiony majątek banku dzielonego lub jeżeli podział może spowodować poważne szkody dla gospodarki narodowej lub dla ważnych interesów Państwa. Co do zasady, odmowa wydania zezwolenia przez Komisję Nadzoru Finansowego może także wystąpić, gdy Część Wydzielona oraz Część Pozostająca nie byłyby zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa. Zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego zostanie wydane przy założeniu, iż Bank Dzielony (jako Część Pozostająca) oraz Bank Przejmujący (jako Część Wydzielona) będą zdolne do prowadzenia działalności bankowej jako odrębne podmioty. Mając na uwadze powyższe, wyodrębnienie Części Pozostającej oraz Części Wydzielonej w taki sposób, aby stanowiły one zorganizowane części przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności jest również istotne z perspektywy nadzoru pełnionego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Dodatkowo, mając na uwadze iż stabilność finansowa Banku Dzielonego (jako Części Pozostającej) oraz Banku Przejmującego (Części Wydzielonej) po dokonaniu Podziału jest również brana pod uwagę przez Komisję Nadzoru Finansowego przy weryfikacji wniosku o zgodę na Podział, neutralność podatkowa podziału, będąca konsekwencją wyodrębnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, jest również istotna z perspektywy nadzoru pełnionego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Nabycie Części Wydzielonej Banku Dzielonego zostanie poprzedzone podwyższeniem kapitału zakładowego w Banku Przejmującym (przed dokonaniem Podziału) i wyemitowaniem nowych akcji, które zostaną objęte przez B. Wartość emisyjna akcji przydzielonych B. będzie odpowiadać wartości majątku Części Wydzielonej przydzielonej Bankowi Przejmującemu.

Dokonanie podziału instytucji finansowej wielkości Banku Dzielonego wymaga uprzedniego, wewnętrznego wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Celem działań nakierowanych na wewnętrzne wydzielenie Części Wydzielonej (jako przyszłej części Banku Przejmującego) jest zapewnienie stabilnej i bezpiecznej kontynuacji działalności bankowej prowadzonej dotychczas przez Bank Dzielony w ramach Części Wydzielonej, już w strukturach Banku Przejmującego oraz kontynuacja dotychczasowej działalności bankowej przez Bank Dzielony po Podziale. Biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych środków klientów i interesów kontrahentów Banku Dzielonego, konieczne jest zagwarantowanie odpowiedniej struktury organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej zarówno dla Części Pozostającej, jak i Części Wydzielonej. Jednocześnie, ze względu na oczekiwania Komisji Nadzoru Finansowego dotyczące zachowania ryzyka związanego z detalicznymi kredytami hipotecznymi w walucie obcej przez dotychczasowego właściciela oraz ryzyka związane z tymi kredytami, nie ma możliwości zbycia całości przedsiębiorstwa Banku Dzielonego na rzecz potencjalnego inwestora. Z tych względów konieczne jest pozostawienie działalności prowadzonej dotychczas w Części Pozostającej w ramach Banku Dzielonego. Przeniesienie Części Wydzielonej na Bank Przejmujący w drodze innej niż podział dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa byłoby ekonomicznie i logistycznie nieuzasadnione, ponieważ przejście tylko ściśle określonych praw i obowiązków nie pozwoliłoby na niezakłóconą kontynuację funkcjonowania działalności prowadzonej w ramach Części Wydzielonej oraz taka transakcja nie byłaby objęta zasadą sukcesji generalnej przewidzianej dla podziału przez wydzielenie (co oznaczałoby w praktyce np. konieczność renegocjacji umów z kontrahentami oraz klientami) i wiązałoby się najprawdopodobniej z odmową wydania zezwolenia przez Komisję Nadzoru Finansowego. Z uwagi na powyższe powody, jedynie podział przez wydzielenie jest działaniem prawnie, ekonomicznie i logicznie uzasadnionym. Dlatego w ocenie Zainteresowanych przeprowadzenie Podziału w okolicznościach przedstawionych w ramach powyższego opisu zdarzenia przyszłego jest ekonomicznie i logicznie uzasadniony i pozwoli na osiągnięcie zakładanego celu biznesowego w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi Komisji Nadzoru Finansowego.

Część Wydzielona i Część Pozostająca stanowić będą w ramach struktury Banku Dzielonego odrębne obszary działalności. Przed dokonaniem Podziału, wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne Części Wydzielonej i Części Pozostającej w strukturze Banku Dzielonego zostanie dodatkowo potwierdzone w uchwale zarządu Banku Dzielonego w sprawie ustanowienia jednostek organizacyjnych Banku Dzielonego obejmujących obszary działalności składające się na odpowiednio Część Wydzieloną i Część Pozostającą.

Ponadto Zainteresowani pragną wskazać, iż wymogiem stawianym przez Komisję Nadzoru Finansowego jest złożenie planu działalności obejmującego działalność po podziale zarówno w stosunku do Części Pozostającej (plan działalności Banku Dzielonego), jak i działalności Banku Przejmującego łącznie z Częścią Wydzieloną. Warunkiem zgody na podział organu regulującego jest m.in. ocena, że po podziale Bank Dzielony (w oparciu o Część Pozostającą tj. substrat zarówno majątkowy jak i personalny pozostały po Podziale) jak i Bank Przejmujący, w oparciu o uzyskaną Część Wydzieloną będzie w stanie prowadzić działalność bankową zgodnie z zasadami wynikającymi z Prawa bankowego oraz regulacjami KNF.

_Wyodrębnienie Części Wydzielonej i Części Pozostającej w strukturach Banku Dzielonego_

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Podstawą wyodrębnienia organizacyjnego będzie uchwała zarządu Banku Dzielonego w sprawie utworzenia w strukturze Banku Dzielonego jednostki obejmującej przyszłą Część Wydzieloną. Podjęta zostanie również uchwala w sprawie wyznaczenia osoby zarządzającej tą jednostka. Mocą powyższych uchwał będą nadane nazwy wydzielonym obszarom działalności, jak również będą wyznaczone osoby odpowiedzialne za oba wyodrębnione obszary. Pracownicy komórek organizacyjnych przypisanych do Części Wydzielonej i Części Pozostającej będą alokowani odpowiednio do Części Wydzielonej i Części Pozostającej na podstawie uchwały zarządu Banku Dzielonego w sprawie alokowania pracowników do Części Wydzielonej i Części Pozostającej.

W wykonaniu powyższych uchwał zarządu na moment dokonania Podziału, zarówno Część Wydzielona jak i Część Pozostająca, będą wyposażone we wszystkie składniki materialne i niematerialne kluczowe do prowadzenia działalności w zakresie, o którym mowa powyżej.

W celu prowadzenia działalności bankowej przez Część Wydzieloną, przypisane zostaną do niej następujące składniki materialne i niematerialne:

*   majątek rzeczowy (będący własnością Banku Dzielonego jak i wykorzystywany na podstawie umów najmu, podnajmu, leasingu etc.), z wyjątkiem takiego majątku wchodzącego w skład Części Pozostającej - w szczególności majątek przypisany pracownikom do ich osobistego użytku używany na podstawie umowy najmu lub leasingu oraz odpowiednia powierzchnia biurowa używana na podstawie umowy najmu lub leasingu,

*   prawa, zobowiązania, wierzytelności i należności wynikające z umów z klientami wchodzącymi w skład Portfela,

*   gotówka lub ekwiwalent gotówki umożliwiające dokonywanie płatności za bieżące zobowiązania,

*   inny niż ww. majątek rzeczowy obejmujący środki trwale obejmujące infrastrukturę techniczną umożliwiającą funkcjonowanie systemów bankowych, w tym macierze dyskowe, serwery oraz wymaganą infrastrukturę jak okablowanie, systemy kopii zapasowych, stacje robocze, w tym udostępnione na podstawie leasingu lub najmu,

*   wartości niematerialne i prawne związane z prawną własnością licencji, ich przedłożenia lub modyfikacji systemów: głównego systemu bankowego, księgi głównej oraz narzędzi wspierających warstwę raportową i komunikacyjną z klientami jak również procesy organizacyjne (korespondencja mailowa i środowisko pracy),

*   aplikacje i inne narzędzia zainstalowane w komputerach i smartfonach pracowników przypisanych do Części Wydzielonej, w tym udostępnione na podstawie leasingu lub najmu,

*   umowy z kontrahentami Banku Dzielonego w zakresie odpowiadającym działalności Części Wydzielonej,

*   roszczenia pracowników alokowanych do Części Wydzielonej przeciwko Bankowi Dzielonemu,

*   roszczenia przeciwko Bankowi Dzielonemu w zakresie składników majątkowych lub umów powiązanych z Częścią Wydzieloną,

*   zobowiązania alokowane do części Wydzielonej, w tym zobowiązania z tytułu finansowania względem podmiotu z grupy związane z częścią Wydzieloną.

Do Części Wydzielonej zostaną również przypisani odpowiednio pracownicy Banku Dzielonego zajmujący się wykonywaniem działalności Części Wydzielonej. Niektórzy pracownicy przypisani do Części Wydzielonej mogą przez krótki czas po podziale pozostawać w stosunku zatrudnienia zarówno z Bankiem Dzielonym, jak i Bankiem Przejmującym.

Wszystkie inne czynności wymagane do obsługi Portfela będą wykonywane na podstawie umów outsourcingowych w sposób zbliżony do tego, w jaki obecnie są wykonywane w Banku Dzielonym przed Podziałem, w celu realizacji wszelkich zobowiązań związanych z kredytami hipotecznymi.

Odpowiednio do Części Pozostającej przypisane zostaną następujące składniki materialne i niematerialne:

*   majątek rzeczowy inny niż przypisany do Części Wydzielonej (będący własnością Banku Dzielonego jak i wykorzystywany na podstawie umów najmu),

*   prawa, zobowiązania, wierzytelności i należności wynikające z umów kredytowych innych niż wchodzące w skład Portfela,

*   prawa, zobowiązania, wierzytelności i należności z lokat międzybankowych, z wyjątkiem kwoty środków niezbędnej do bieżącego funkcjonowania Części Wydzielonej,

*   depozyty pieniężne,

*   aplikacje i inne narzędzia zainstalowane w komputerach i smartfonach pracowników przypisanych do Części Pozostającej,

*   wartości niematerialne i prawne (w tym wykorzystywane na podstawie umowy najmu i innych obligacyjnych) inne niż te związane z działalnością Części Wydzielonej,

*   zgoda na prowadzenia działalności bankowej,

*   środki pieniężne, depozyty i należności alokowane do działalności Części Pozostającej, w tym instrumenty pochodne,

*   zobowiązania alokowane do części Pozostającej, w tym zobowiązania i należności względem podmiotów powiązanych, w tym zobowiązania z tytułu długoterminowego finansowania względem podmiotu z grupy,

*   wybrane umowy z kontrahentami Banku Dzielonego, (m.in. umowy z franczyzobiorcami, pośrednikami, agentami i brokerami, umowy najmu, umowy IT, umowy outsourcingu), część z umów z uwagi na ich specyfikę będzie musiała być podzielona pomiędzy Bank Dzielony i Bank Przejmujący,

*   umowy i zobowiązania związane z działalnością oddziałów Banku Dzielonego,

*   umowy z klientami w zakresie działalności Części Pozostającej, z wyjątkiem umów wchodzących w skład Portfela,

*   roszczenia pracowników pozostałych w Części Pozostającej przeciwko Bankowi Dzielonemu,

*   roszczenia przeciwko Bankowi Dzielonemu w zakresie składników majątkowych lub umów powiązanych z Częścią Pozostającą, wszelkie inne roszczenia i zobowiązania związane z Częścią Pozostającą,

*   wszelkie inne roszczenia i zobowiązania niezwiązane z Częścią Wydzieloną.

Do Części Pozostającej zostaną przypisani pracownicy Banku Dzielonego zajmujący się działalnością inną niż wykonywanie działalności Części Wydzielonej (t.j. z wyłączeniem pracowników, którzy będą przypisani do Części Wydzielonej, jak opisano powyżej) - z zastrzeżeniem pracowników wykonujących czynności na rzecz Banku Przejmującego na podstawie umowy outsourcingowej, o której mowa poniżej. Niektórzy pracownicy przypisani do Części Wydzielonej mogą przez krótki czas po podziale pozostawać w stosunku zatrudnienia zarówno z Bankiem Dzielonym jak i Bankiem Przejmującym.

Dodatkowo po Podziale Bank Dzielony będzie świadczył usługi na rzecz Banku Przejmującego, na podstawie umów o świadczenie usług (dalej: „Umowa outsourcingowa”). Celem Umowy outsourcingowej będzie w szczególności zapewnienie po Podziale niezbędnego wsparcia dla działalności operacyjnej Banku Przejmującego m.in. w obszarze księgowym i raportowym po Podziale, w celu minimalizacji jakichkolwiek niedogodności dla klientów Banku Przejmującego. Usługi świadczone przez Bank Dzielony na podstawie Umowy outsourcingowej będą również obejmowały usługi cali centra i wsparcie posprzedażowe. Komisja Nadzoru Finansowego będzie w szczególności weryfikowała czy zakres Umowy outsourcingowej jest w zgodnie z istniejącymi wymogami mającymi zastosowanie do banków i czy Część Wydzielona będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania. Przedmiotem Umowy Outsourcingowej nie będzie natomiast powierzenie zarządzania Bankiem Przejmującym w rozumieniu art. 368 § 1 Kodeksu spółek handlowych, co byłoby niezgodne z regulacjami sektorowymi, w szczególności Prawem bankowym. Innymi słowy, Bank Przejmujący będzie musiał we własnym zakresie zapewnić realizację w szczególności zadań w zakresie zarządzania ryzykiem związanym z prowadzeniem działalności bankowej, w tym zarządzania aktywami i pasywami, dokonywania oceny zdolności kredytowej i analizy ryzyka kredytowego, jak również przeprowadzanie audytu wewnętrznego banku.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Systemy finansowo-księgowe Banku Dzielonego umożliwiają alokację aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów do Części Wydzielonej i Części Pozostającej. O ile jest to możliwe, dokonywane jest bezpośrednie przypisanie przychodów i kosztów do części Wydzielonej i części Pozostającej, a w przypadku braku bezpośredniego przypisania, do podziału stosowane są klucze alokacyjne.

Na podstawie systemu finansowo-księgowego Banku Dzielonego można będzie również zidentyfikować przynależność środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków pieniężnych, należności i zobowiązań, które na moment Podziału zostaną przypisane do Części Pozostającej i Części Wydzielonej.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Ze względu na odrębność funkcji poszczególnych rodzajów działalności Banku Dzielonego (która to odrębność dodatkowo zostanie potwierdzona w drodze uchwały władz Banku Dzielonego), w strukturze organizacyjnej Banku Dzielonego wyodrębnić można obszar działalności podstawowej (Części Pozostającej), jak i Portfela (Części Wydzielonej).

Po przeprowadzeniu Podziału, działalność alokowana do Części Wydzielonej będzie nieprzerwanie kontynuowana w strukturach Banku Przejmującego, natomiast działalność przypisana do Części Pozostającej będzie kontynuowana przez Bank Dzielony.

Część Wydzielona zostanie wyposażona w wymagane w zakresie przewidzianym przez Prawo bankowe zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące działalności kredytów hipotecznych walutowych. Natomiast pozostałe funkcje w ramach przewidzianych i dopuszczanych Prawem bankowym, będą realizowane w Części Pozostającej na podstawie postanowień Umowy outsourcingowej. W ramach oraz po Podziale Bank Przejmujący zostanie również wyposażony (na podstawie umów najmu lub podnajmu) w odpowiednie warunki lokalowe, zgodnie ze standardami wymaganymi przez organ regulacyjny, niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa bankowego.

Dla Części Wydzielonej przed Podziałem zostaną poniesione nakłady inwestycyjne, które będą obejmowały inwestycję w środki trwale w zakresie stworzenia niezbędnej infrastruktury technicznej umożliwiającej funkcjonowanie systemów bankowych, w tym macierze danych, serwery oraz niezbędna infrastruktura, infrastruktura sieci komputerowej, systemy backupowe, stacje robocze.

Rozważane jest także by po Podziale powyższe składniki (lub niektóre z powyższych składników) były używane przez Bank Przejmujący na podstawie umowy leasingu lub najmu zawartej z Bankiem Dzielonym. Dodatkowo zostaną również wytworzone wartości niematerialne i prawne związane z zakupem nowych licencji, ich rozszerzeniem i/lub modyfikacjami istniejących rozwiązań systemowych. Te nakłady będą dotyczyć zarówno systemu centralnego i księgi głównej oraz narzędzi i rozwiązań wspierających warstwę raportową i komunikacji z klientem oraz wsparcia procesów w organizacji (poczta email, zasoby współdzielone).

Jak wskazano wyżej, zarówno do Części Pozostającej, jak i do Części Wydzielonej, przypisani zostaną pracownicy oraz zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Dodatkowo, określony zakres zadań na rzecz Części Wydzielanej będzie realizowany na podstawie Umowy outsourcingowej zawartej z Bankiem Dzielonym.

Po dokonaniu Podziału, zarówno Część Wydzielona (która trafi do Banku Przejmującego), jak również Część Pozostająca (która należeć będzie do Banku Dzielonego), będą zdolne do kontynuowania - aczkolwiek odrębnie - działalności prowadzonej przez Bank Dzielony przed datą Podziału, przy wykorzystaniu m.in. posiadanych składników materialnych i niematerialnych, zasobów ludzkich, w oparciu o niezbędne licencje i zezwolenia, jak również Umowy outsourcingowej. Zasadniczo, działalność Banku Przejmującego będzie obejmowała kontynuację działalności związanej z Portfelem. Jak to wyżej wskazano w odniesieniu do Portfela, zarządzanie nim będzie dokonywane bezpośrednio przez Bank Przejmujący, natomiast czynności związane z obsługą Portfela zostaną na podstawie Umowy outsourcingowej delegowane na Bank Dzielony. Powierzenie czynności związanych z obsługą Portfela Bankowi Dzielonemu będzie zgodne z przepisami Prawa Bankowego, które wyraźnie dopuszczają powierzenie przez bank w drodze umowy zawartej na piśmie innemu przedsiębiorcy wykonywanie w imieniu i na rzecz banku czynności pośrednictwa w zakresie czynności bankowych oraz innych czynności, które mogą być dokonywane przez banki. Zakres powierzonych czynności związanych z obsługą Portfela zostanie również omówiony przez Bank Dzielony z Komisją Nadzoru Finansowego. Komisja Nadzoru Finansowego będzie również upoważniona do przeprowadzania kontroli sposobu wykonywania Umowy outsourcingowej przez Bank Dzielony i Bank Przejmujący.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Część Pozostająca i Część Wydzielona stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Banku Dzielonego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
3.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Banku Przejmującego nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?
4.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem i przydzieleniem akcjonariuszowi Banku Dzielonego akcji w Banku Przejmującym, po stronie akcjonariusza Banku Dzielonego nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 4. W zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych:

_Stanowisko w zakresie pytania nr 1_

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Część Pozostająca i Część Wydzielona stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”).

_Stanowisko w zakresie pytania nr 4_

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem i przydzieleniem akcjonariuszowi Banku Dzielonego akcji w Banku Przejmującym, po stronie akcjonariusza Banku Dzielonego nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 w ustawy o CIT.

_Uwagi ogólne dotyczące definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT_

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o CIT i ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo takie argumenty zostały wskazane przez organy podatkowe i sądy:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 maja 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-1.4512.55.2017.2.RW), tj.: „Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 kwietnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.39.2017.1.KBR) tj.: „składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli można uznać je za tworzące zespół powiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym istotna jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to znaczy czy można je uznać za stanowiące wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.”

*   NSA w wyroku z 5 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3649/14): „Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z art. 55 (1) k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak się podnosi w orzecznictwie przepis art. 55(1) k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., IACa 1269/12)”.

*   WSA w wyroku z 8 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Go 6/17): „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.)”.

Biorąc pod uwagę opisany przyszły stan faktyczny oraz poniższe szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych, zdaniem Zainteresowanych, zarówno Część Pozostająca, jak również Część Wydzielona na moment dokonania Podziału będą stanowiły ZCP, ponieważ będą spełniać ww. przesłanki.

_Kwalifikacja Części Pozostającej i Części Wydzielonej w dacie Podziału jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT_

_Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych_

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Część Pozostająca, jak również Część Wydzielona, na moment planowanego Podziału będą stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem Podziału, Część Pozostająca i Część Wydzielona zostaną wyposażone w kluczowe składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie.

Do Części Wydzielonej przypisane zostaną następujące składniki materialne i niematerialne:

1.  Składniki materialne:

*   majątek rzeczowy (będący własnością Banku Dzielonego jak i wykorzystywany na podstawie umów najmu, podnajmu, leasingu etc.), z wyjątkiem takiego majątku wchodzącego w skład Części Pozostającej - w szczególności majątek przypisany pracownikom do ich osobistego użytku używany na podstawie umowy najmu lub leasingu oraz odpowiednia powierzchnia biurowa używana na podstawie umowy najmu lub leasingu,

*   inny niż ww. majątek rzeczowy obejmujący środki trwałe obejmujące infrastrukturę techniczną umożliwiającą funkcjonowanie systemów bankowych, w tym macierze dyskowe, serwery oraz wymaganą infrastrukturę jak okablowanie, systemy kopii zapasowych, stacje robocze, w tym udostępnione na podstawie leasingu lub najmu,

*   aplikacje i inne narzędzia zainstalowane w komputerach i smartfonach pracowników przypisanych do Części Wydzielonej,

*   gotówka lub ekwiwalent gotówki umożliwiające dokonywanie płatności za bieżące zobowiązania.

1.  Składniki niematerialne, w tym zobowiązania:

*   prawa, zobowiązania, wierzytelności i należności wynikające z umów z klientami wchodzącymi w skład Portfela,

*   wartości niematerialne i prawne związane z prawną własnością licencji, ich przedłożenia lub modyfikacji systemów: głównego systemu bankowego, księgi głównej oraz narzędzi wspierających warstwę raportową i komunikacyjną z klientami jak również procesy organizacyjne (korespondencja mailowa i środowisko pracy)

*   umowy z kontrahentami Banku Dzielonego w zakresie odpowiadającym działalności Części Wydzielonej,

*   roszczenia pracowników alokowanych do Części Wydzielonej przeciwko Bankowi Dzielonemu,

*   roszczenia przeciwko Bankowi Dzielonemu w zakresie składników majątkowych lub umów powiązanych z Częścią Wydzieloną,

*   zobowiązania alokowane do części Wydzielonej, w tym zobowiązania z tytułu finansowania względem podmiotu z grupy związane z częścią Wydzieloną.

Do Części Wydzielonej zostaną również przypisani odpowiednio pracownicy Banku Dzielonego zajmujący się obsługą Portfela. Niektórzy pracownicy, jeśli tego będzie wymagała ich obecna rola, pozostawać będą w stosunku zatrudnienia zarówno z Bankiem Dzielonym jak i Bankiem Przejmującym.

Odpowiednio do Części Pozostającej przypisane zostaną następujące składniki materialne i niematerialne:

1.  Składniki materialne:

*   majątek rzeczowy inny niż przypisany do Części Wydzielonej (będący własnością Banku Dzielonego, jak i wykorzystywany na podstawie umów najmu),

*   aplikacje i inne narzędzia zainstalowane w komputerach i smartfonach pracowników przypisanych do Części Pozostającej.

1.  Składniki niematerialne, w tym zobowiązania:

*   prawa, zobowiązania, wierzytelności i należności wynikające z umów kredytowych innych niż wchodzące w skład Portfela,

*   prawa, zobowiązania, wierzytelności i należności z lokat międzybankowych, z wyjątkiem kwoty środków niezbędnej do bieżącego funkcjonowania Części Wydzielonej,

*   wartości niematerialne i prawne (w tym wykorzystywane na podstawie umowy najmu i innych obligacyjnych) z wyłączeniem związanych z działalnością Części Wydzielonej,

*   licencja bankowa,

*   depozyty i należności alokowane do działalności Części Pozostającej, w tym instrumenty pochodne, depozyty pieniężne,

*   zobowiązania alokowane do części Pozostającej, w tym zobowiązania i należności względem podmiotów powiązanych, w tym zobowiązania z tytułu finansowania względem podmiotu z grupy,

*   wybrane umowy z kontrahentami Banku Dzielonego, (m.in. umowy z franczyzobiorcami, pośrednikami, agentami i brokerami, umowy najmu, umowy IT, umowy outsourcingu), część z umów z uwagi na ich specyfikę będzie musiała być podzielona pomiędzy Bank Dzielony i Bank Przejmujący,

*   umowy i zobowiązania związane z działalnością oddziałów Banku Dzielonego,

*   umowy z klientami w zakresie działalności Części Pozostającej, z wyjątkiem umów wchodzących w skład Portfela,

*   roszczenia pracowników pozostałych w Części Pozostającej przeciwko Bankowi Dzielonemu,

*   roszczenia przeciwko Bankowi Dzielonemu w zakresie składników majątkowych lub umów powiązanych z Częścią Pozostającą, wszelkie inne roszczenia i zobowiązania związane z Częścią Pozostającą,

*   wszelkie inne roszczenia i zobowiązania niezwiązane z Częścią Wydzieloną.

Do Części Pozostającej zostaną przypisani pracownicy Banku Dzielonego zajmujący się działalnością inną niż obsługa Portfela. Niektórzy pracownicy przypisani do Części Wydzielonej mogą pozostawać w stosunku zatrudnienia zarówno z Bankiem Dzielonym jak i Bankiem Przejmującym.

Biorąc pod uwagę, że zarówno w skład Części Wydzielonej, jak i Części Pozostającej wchodzić będą składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, Zainteresowani są zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, będzie spełniona zarówno w przypadku Części Pozostającej, jak i Części Wydzielonej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów, nie jest konieczne, aby wśród składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdowało się prawo do nieruchomości: „Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Natomiast ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo dokonywana jest każdorazowo _in concreto_. Zbiór ten obejmować powinien składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo (…). Trudno jest się nie zgodzić z konstatacją sądu pierwszej instancji, że prawo do nieruchomości nie jest elementem determinującym świadczenie opisanych we wniosku usług bankowych. Stawianie takiego wymogu przez organ interpretacyjny jest nieracjonalne i nie odpowiada rodzajowi działalności gospodarczej prowadzonej przez opisany zespół składników” (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2288/11).

Podkreślenia wymaga też fakt, że na kwalifikację Części Pozostającej, jako zespołu składników materialnych nie powinien wpływać fakt przeniesienia do Części Wydzielonej pracowników Banku Dzielonego, jak też pozostawanie niektórych pracowników w stosunku pracy zarówno z Bankiem Dzielonym, jak i Bankiem Przejmującym.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.: „W konsekwencji, w następstwie Podziału, całość zadań gospodarczych prowadzonych dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie działalności objętej Działalnością Wydzielaną zostanie przejęta przez Nową Spółkę. Działalność Wydzielana zostanie wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej. Natomiast ,funkcje uzupełniające” mogą być częściowo realizowane przy usługowym wsparciu ze strony Wnioskodawcy lub z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych na część etatu (o ile takie rozwiązanie zostanie uznane za racjonalne ekonomicznie)”. W rezultacie brak pracowników bezpośrednio przypisanych do Części Pozostającej (a jedynie poprzez wsparcie pracowników Banku Dzielonego udzielane Części Wydzielonej) w ocenie Zainteresowanych nie powinno wpływać na kwalifikację Części Pozostającej jako zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Części Pozostającej i Części Wydzielonej warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie spełniony na moment Podziału.

_Ad. 2 Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe_

Zdaniem Zainteresowanych przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Część Pozostająca i Część Wydzielona w dacie Podziału będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL) zgodnie, z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny.

Wyodrębnienie organizacyjne znajdzie podstawę w uchwale zarządu Banku Dzielonego, zgodnie z którą nastąpi wyodrębnienie Części Wydzielonej i Części Pozostającej. Ponadto, wyodrębnienie faktyczne, tzn. zadania i funkcje przydzielone do Części Pozostającej i Części Wydzielonej realizowane będą przez konkretnych przypisanych pracowników, przy czym bez znaczenia pozostanie okoliczność, iż niektórzy pracownicy mogą dzielić etaty pomiędzy Bank Dzielony i Bank Przejmujący (co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, zarówno Część Pozostająca i Część Wydzielona, na moment Podziału, będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Banku Dzielonego i wyodrębnienie to będzie istniało w dacie Podziału.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-1.4512.11.2017.2.AWA): „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa.”

Natomiast w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-l-3.4510.46.2017.2.JKT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach organów podatkowych podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, system księgowy Banku Dzielonego umożliwia alokację kosztów i przychodów do Części Wydzielonej i Części Pozostającej. O ile jest to możliwe, dokonywana jest bezpośrednia alokacja kosztów, natomiast w pozostałych przypadkach koszty alokowane są według kluczy alokacji.

Ponadto, na podstawie systemu finansowo-księgowego Banku Dzielonego można również zidentyfikować przynależność środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków pieniężnych, należności i zobowiązań, które na moment Podziału zostaną przypisane do Części Pozostającej i Części Wydzielonej.

W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, że Część Pozostająca, jak również Część Wydzielona na moment Podziału będą stanowiły jednostki wyodrębnione finansowo.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Części Pozostającej i Części Wydzielonej, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego będzie spełniona na moment Podziału.

_Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych_

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w z dnia 14 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.164.2017.1.AZe) „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Powyższe podejście, znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.9.2017.1.AK).

Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Części Pozostającej i Części Wydzielonej przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej w ramach każdej z części Banku Dzielonego. Do działalności realizowanej w ramach Części Wydzielonej należy w szczególności zarządzanie Portfelem, w tym zarządzanie ryzykami związanymi z kredytami. Działalność Części Pozostającej będzie kontynuowana w odniesieniu do całej dotychczasowej działalności Banku Dzielonego (choć nie będzie obejmowała zarządzania i obsługi Portfela) przez Bank Dzielony po podziale jako podmiot bankowy zgodnie z zaaprobowanym przez KNF planem biznesowym.

Elementy Części Pozostającej i Części Wydzielonej powinny być traktowane jako funkcjonalnie powiązane ze sobą i wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Banku Dzielonego zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczających do utworzenia odrębnych przedsiębiorstw prowadzących działalność operacyjną. Wynika, to m.in. z faktu, że do każdej z tych części, na moment Podziału, przypisany będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (opisany szczegółowo w części uzasadnienia dotyczącego istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych) wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym wyżej zakresie przez Część Wydzieloną i Część Pozostającą.

W oparciu bowiem o opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych Część Pozostająca i Część Wydzielona w momencie dokonania Podziału będą mogły kontynuować działalność w zakresie (i) zarządzania Portfelem, w przypadku Części Wydzielonej oraz (ii) pozostałej działalności bankowej prowadzonej dotychczas przez Bank Dzielony (z wyłączeniem Portfela) w przypadku Części Pozostającej.

W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że warunek przeznaczenia Części Pozostającej i Części Wydzielonej do realizacji określonych zadań gospodarczych zostanie spełniony na moment Podziału.

_Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze_

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Zainteresowanych, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Część Wydzielona umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie zarządzania Portfelem, natomiast opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Część Pozostająca umożliwia samodzielne prowadzenie pozostałego zakresu dotychczasowej działalności bankowej Banku Dzielonego (tj. całego zakresu działalności bankowej Banku Dzielonego, z wyłączeniem zarządzania Portfelem).

Część Wydzielona zostanie wyposażona w wymagane w zakresie przewidzianym przez Prawo bankowe zaplecze organizacyjne wykonujące funkcje dotyczące działalności kredytów hipotecznych. Natomiast pozostałe funkcje uzupełniające prowadzenie działalności w zakresie kredytów hipotecznych będą realizowane na rzecz Części Wydzielonej m.in. przez Bank Dzielony na podstawie Umowy outsourcingowej oraz w oparciu o inne usługi pomocnicze związane z działalnością w zakresie kredytów hipotecznych (np. umowy najmu biura).

Umowa outsourcingowa obejmująca powierzenie przez Bank Przejmujący Bankowi Dzielonemu wykonywania czynności związanych z czynnościami bankowymi będzie stanowiła umowę outsourcingu w rozumieniu przepisów Prawa bankowego. Wszystkie czynności objęte Umową outsourcingową i obejmujące obsługę portfela kredytów hipotecznych będą mieściły się w katalogu czynności, o których mowa w przepisach Prawa bankowego, albo zostanie na nie uzyskana zgoda Komisji Nadzoru Finansowego na podstawie Prawa bankowego. Umowy outsourcingowe są powszechnie zawierane przez banki w Polsce na podstawie ram prawnych zawartych w przepisach Prawa bankowego. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z Prawem bankowym przedmiotem outsourcingu może być tylko podejmowanie czynności związanych z bieżącą obsługą portfela wierzytelności hipotecznych, natomiast wszystkie czynności związane z zarządzaniem tym portfelem mogą być podejmowane wyłącznie bezpośrednio przez Bank Przejmujący. Korzystanie z obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing) jest powszechnie stosowane w praktyce przez niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze. Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że Bank Przejmujący będzie w stanie realizować samodzielnie zadania w zakresie zarządzania portfelem kredytów hipotecznych, korzystając w zakresie bieżącej, rutynowej obsługi portfela kredytów hipotecznych ze wsparcia Banku Dzielonego na podstawie Umowy outsourcingowej oraz wykonując czynności zarządcze (w tym kontrola ryzyka) i nadzorcze.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, iż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 marca 2017 r. (sygn. II FSK 1643/10): „Usługi niematerialne nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”. Zatem również w orzecznictwie sądowym znajduje potwierdzenie teza, iż outsourcing usług nie ma wpływu na kwalifikację zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP.

Możliwość funkcjonowania zarówno Części Pozostającej, jak i Części Wydzielonej będzie oceniona przed Podziałem przez Komisję Nadzoru Finansowego. Wymogiem stawianym przez Komisję Nadzoru Finansowego jest złożenie planu działalności zarówno w stosunku do Części Pozostającej, jak i Banku Przejmującego (łącznie z Częścią Wydzieloną). Plany działalności będą przedmiotem analizy Komisji Nadzoru Finansowego, a wydanie zgody na przeprowadzenie podziału będzie uzależnione m.in. od pozytywnej oceny możliwości dalszego funkcjonowania obu dzielonych części.

Zgodnie z art. 124c ust. 1. Prawa bankowego banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych - czyli poprzez wydzielenie - z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową. Jak wynika z art. 531 § 2 Kodeksu spółek handlowych na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z § 6 tego artykułu, przytoczonej regulacji nie stosuje się do zezwoleń i koncesji udzielonych spółce będącej instytucją finansową, jeżeli organ, który wydał zezwolenie lub udzielił koncesji, zgłosił sprzeciw w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu podziału.

Zatem nie można uznać, że licencja bankowa posiadana przez Bank Dzielony mocą samego Podziału Banku Dzielonego będzie mogła być skutecznie przeniesiona na rzecz Banku Przejmującego. W związku z tym, po dokonaniu Podziału licencja bankowa Banku Dzielonego pozostanie w Banku Dzielonym, a Bank Przejmujący, w związku z wymogami Prawa bankowego oraz ustaleniami z KNF będzie posiadał własną licencję bankową umożliwiającą mu kontynuację działalności Części Wydzielonej w strukturach Banku Przejmującego po dacie Podziału.

Reasumując, na moment Podziału, Część Pozostająca i Część Wydzielona będą posiadały zdolność samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w wyżej wymienionych zakresach w formie odrębnych i niezależnych przedsiębiorstw.

_Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1_

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasowy praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem, zdaniem Zainteresowanych, Część Pozostająca oraz Część Wydzielona są zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwa, w szczególności zaś Część Pozostająca oraz Część Wydzielona na moment Podziału:

1.  będą stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  będą posiadały organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
3.  będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniona funkcjonalnie);
4.  będą posiadały zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem bez wątpliwości na to, że na moment Podziału, Część Pozostająca oraz Część Wydzielona będą posiadały zdolność do niezależnego funkcjonowania.

Po dokonaniu Podziału, Bank Dzielony i Bank Przejmujący - jako podmioty, w których Część Pozostająca i Część Wydzielona będą funkcjonowały oddzielnie - będą miały możliwość kontynuowania działalności w zakresie (i) zarządzania Portfelem (w przypadku Banku Przejmującego) oraz (ii) działalności bankowej prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Bank Dzielony, z wyłączeniem zarządzania Portfelem (w przypadku Banku Dzielonego).

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Część Pozostająca i Część Wydzielona stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

_Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4_

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Wskazany powyżej przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku Podziału dla akcjonariusza Banku Dzielonego reguluje art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) przychodów wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiącej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Zdaniem Zainteresowanych, zarówno Część Pozostająca, jak również Część Wydzielona na moment dokonania podziału spełniają przesłanki określone w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wymagane dla uznania za ZCP, co zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Z art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że w sytuacji, gdy część pozostająca w spółce dzielonej, jak i część wydzielona do spółki przejmującej będą stanowić ZCP, podział przez wydzielenie pozostanie neutralny podatkowo dla wspólników spółki dzielonej, tzn. u wspólników spółki dzielonej nie powstanie przychód podatkowy.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w opisanym zdarzeniu przyszłym zdaniem Zainteresowanych nie powstanie przychód po stronie akcjonariusza Banku Dzielonego, tj. B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych w związku z Podziałem i przydzieleniem akcjonariuszowi Banku Dzielonego akcji w Banku Przejmującym, po stronie akcjonariusza Banku Dzielonego (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4.

W przedmiotowym przypadku należy mieć także na względzie postanowienia art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którymi:

„13. Przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

14\. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.”

Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, czy przedstawiony przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie, został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.