Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.650.2019.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: Stawka podatku VAT.
Słowa kluczowe: instalacja; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); konserwacja; przegląd; stawka; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) oraz z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla usług konserwacji wraz z wymianą glikolu świadczonych w budynkach użyteczności publicznej, realizowanych do 31 marca 2020 r.,

*   stawki podatku dla usług przeglądów technicznych realizowanych do 31 marca 2020 r.,

**\-jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług przeglądów technicznych i usług konserwacji wraz z wymianą glikolu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) oraz z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu) w zakresie pełnomocnictwa, doprecyzowania opisu sprawy, stanowiska oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę z Konsorcjum składającym się z podmiotów będących spółkami prawa handlowego (dalej: Konsorcjum).

Zgodnie z treścią umowy Konsorcjum zlecił a Wnioskodawca zobowiązał się wykonać usługę przeglądów technicznych i konserwacji instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu, zainstalowanych w ramach projektu pn.: „\`(...)\`”. Przeglądy techniczne i konserwacja wykonywane będą na terenie Gmin należących do Związku Gmin.

Przeglądy techniczne i konserwacje będące przedmiotem Umowy obejmują:

1.  spuszczenie glikolu, Wnioskodawca będzie miał obowiązek przygotowania i zabezpieczenia palety do wysyłki z kanistrami z glikolem zlanym z instalacji solarnej. Palety z kanistrami odbierać będzie Konsorcjum na własny koszt,
2.  ponowne napełnienie instalacji glikolem dostarczonym przez Przedstawiciela Konsorcjum,
3.  regulacja i odpowietrzenie instalacji solarnej,
4.  usuwanie wykrytych w czasie przeglądu usterek lub przekazywanie wykrytych usterek na protokole Konsorcjum,
5.  Materiały niezbędne do wykonania usunięcia usterek dostarczać będzie Wnioskodawcy Konsorcjum - części zdemontowane podczas napraw przekazuje inżynierowi Konsorcjum lub przygotuje paczkę do wysyłki, którą Konsorcjum odbierze na własny koszt. Wnioskodawca zobowiązany będzie wykonać przeglądy techniczne i konserwacje zgodnie z harmonogramem przekazanym przez Konsorcjum.

Zgodnie z treścią Umowy obowiązkami Wnioskodawcy będą:

1.  przeprowadzanie przeglądów i konserwacji instalacji i ich poszczególnych elementów zgodnie z zaleceniami producentów urządzeń, instrukcji obsługi i dokumentacją techniczną,
2.  usunięcie wykrytych w ramach przeglądu usterek lub przekazywanie wykrytych usterek na protokole Konsorcjum,
3.  umawianie się z Użytkownikiem przed realizacją usługi przeglądu technicznego,
4.  przestrzeganie warunków gwarancji instalacji,
5.  wykonywanie usługi zgodnie z technologią określoną w instrukcji,
6.  zabezpieczenie miejsca wykonania usunięcia wady lub usterki od momentu wejścia na teren Użytkownika do czasu wykonania usługi,
7.  zapewnienie należytych warunków bezpieczeństwa i higieny pracy,
8.  dokumentowanie wykonania usługi na protokole,
9.  przesyłanie skanu poprawnie wypełnionych protokołów ze zrealizowanych przeglądów w dniu przeglądu,
10.  przeprowadzanie rozliczeń kosztów usługi,
11.  informowanie na bieżąco Konsorcjum o zapotrzebowaniu na materiały, Strony Umowy ustaliły, że rozliczenie usługi polegającej na usunięciu usterki lub wady będzie następowało w oparciu o cennik sporządzony przez Konsorcjum, który stanowi załącznik do Umowy.

Wynagrodzenie obejmować będzie wszelkie koszty związane z należytym wykonaniem przedmiotu umowy i zawierać będzie cenę kompleksowego wykonania usługi będącej przedmiotem Umowy w tym koszty wykonania, narzędzi i transportu. Strony ustaliły za wykonaną usługę wynagrodzenie w formie ryczałtu jednostkowego, którego wysokość jest zróżnicowana ze względu na obszar Gminy, na której będą wykonywane prace przez Wnioskodawcę.

Rozliczenia za wykonany przedmiot umowy następować będą na podstawie przekazanych raz w miesiącu protokołów z przeglądów technicznych i usunięcia usterek lub wad i sporządzonej na ich podstawie faktury VAT, wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjum.

Strony zgodnie ustaliły, że faktury będą wystawiane po wykonanej i zaakceptowanej przez Konsorcjum usłudze określonej Umową. Wnioskodawca przesyłać będzie fakturę zbiorczą za usługę, z załączonymi: - zestawieniem zbiorczym usług oraz wypełnionymi protokołami przeglądów technicznych i usunięcia usterek lub wad. Strony Umowy uzgodniły, że Wykonawca będzie wystawiał dwie faktury o wartości 50% wartości wykonanej usługi każda na: Lidera Konsorcjum oraz Partnera Konsorcjum.

Przedmiot Umowy tj. wykonanie usługi przeglądów technicznych i konserwacji instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane są jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  Organ wezwał Wnioskodawcę do wskazania czy zakresem postawionego we wniosku pytania objęte są usługi, które będą przez Wnioskodawcę wykonywane do 31 marca 2020 r. lub po 31 marca 2020 r. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że usługi wykonywane będą przez Wnioskodawcę zarówno przed datą 31 marca 2020 r. jak i po tej dacie, w takim samym niezmienionym zakresie.
2.  Wnioskodawca w dniu 22 października 2019 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącą klasyfikacji usług objętych postawionym we wniosku pytaniem, jednak do dnia złożenia przedmiotowego pisma nie uzyskał opinii w tej kwestii. Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, że stoi na stanowisku wykonanie usługi przeglądów technicznych i konserwacji instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, Wnioskodawca pragnie wskazać również, że „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” według PKWiU z 2015 r., także zostały sklasyfikowane jako symbol 43.22.12.0.
3.  Organ zapytał, czy przeglądy techniczne i konserwacje instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu, będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), tj. w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części? W związku z czym Wnioskodawca pragnie wskazać, że przeglądy techniczne i konserwacje instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu, będą wykonywane na instalacji zainstalowanych w ramach projektu, którego celem była termomodernizacja budynków użyteczności publicznej oraz domach prywatnych na terenie gmin należących do Związku gmin, natomiast same prace będą wykonywane w przeważającej części w ramach czynności na budynkach mieszkalnych, domach o powierzchniach nie przekraczających 300m2, a jedynie sporadycznie na obiektach użyteczności publicznej, tj. szkoły, przedszkola. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w części dotyczącej prac w budynkach mieszkalnych o powierzchniach nieprzekraczających 300 m2 zakres prac objętych Umową można zakwalifikować jako roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.
4.  Wnioskodawca wskazuje, że część prac polegających na przeglądach technicznych i konserwacjach instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu będą wykonywane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy przeglądy techniczne i konserwacje instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu będą wykonywane na instalacjach stanowiących mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    
    1.  czy ww. mikroinstalacje objęte zakresem pytania będą funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie?
    2.  czy ww. mikroinstalacje objęte zakresem pytania będą funkcjonalnie związane wyłącznie z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym?
    3.  czy ww. mikroinstalacje objęte zakresem pytania będą funkcjonalnie związane zarówno z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie oraz z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym?
    4.  jakim budynkom, np. mieszkalnym, gospodarczym, użytkowym będzie służyła energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytania?
    5.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytania będzie służyła wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym?
    6.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytania będzie służyła wyłącznie budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym
    7.  czy energia wytworzona przez mikroinstalacje objęte zakresem pytania będzie służyła zarówno budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym jak i budynkom nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym?”
    
    Wnioskodawca wskazuje, że przeglądy techniczne i konserwacje instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu będą wykonywane na instalacjach stanowiących mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Wnioskodawca wskazuje dalej, że większość prac będzie wykonywana na budynkach mieszkalnych, domach o powierzchniach nie przekraczających 300 m2. Natomiast część mikroinstalacji objętych pracami będzie funkcjonalnie związana wyłącznie z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym, chociażby ze względu na prace związane z budynkami użyteczności publicznej. Dalej Wnioskodawca pragnie wskazać, że energia wytworzona przy pomocy mikroinstalacji będzie miała na celu ogrzanie wody użytkowej w budynkach, jak już wyżej wskazano, w głównej mierze w budynkach mieszkalnych, domach o powierzchniach nie przekraczających 300 m2 czyli objętymi społecznym programem mieszkaniowym ale w części przypadków będzie ona wykorzystywana w budynkach użyteczności publicznej, i tym samym nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym.
6.  W dalszej części wezwania, Organ wzywa do wskazania, gdzie będą wykonywane usługi przeglądów technicznych i konserwacji instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu. W odpowiedzi na co Wnioskodawca wskazuje, że:
    1.  w większości przypadków na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.
    2.  część robót będzie na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.
    3.  część robót będzie wykonywanych poza bryłą budynku, czyli na gruncie przy budynku.
    4.  natomiast, ze względu, że zakres prac w Umowie, który obejmuje również budynki użyteczności publicznej, wskazuje, że prace będą prowadzone również na budynkach użyteczności publicznej takich jak: szkoły, przedszkolach.
7.  W odniesieniu do pytania Organu czy świadczone przez Wnioskodawcę przeglądy techniczne i konserwacje instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu stanowią usługi konserwacyjne, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. Z 2018 r., poz. 2350)? Wnioskodawca pragnie przytoczyć treść Umowy, która została wskazana w treści wniosku, że Przeglądy techniczne i konserwacje będące przedmiotem Umowy obejmują:
    1.  spuszczenie glikolu, Wnioskodawca będzie miał obowiązek przygotowania i zabezpieczenia palety do wysyłki z kanistrami z glikolem zlanym z instalacji solarnej. Palety z kanistrami odbierać będzie Konsorcjum na własny koszt,
    2.  ponowne napełnienie instalacji glikolem dostarczonym przez Przedstawiciela Konsorcjum,
    3.  regulacja i odpowietrzenie instalacji solarnej,
    4.  usuwanie wykrytych w czasie przeglądu usterek lub przekazywanie wykrytych usterek na protokole Konsorcjum,W związku z powyższym, prace będą spełniały warunki określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 w sprawie towarów i usług (\`(...)\`), czyli jako roboty konserwacyjne dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z tym, że jak już wyżej wskazano mała część prac będzie prowadzona na budynkach nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym, w związku z czym w tych sytuacjach będzie miała zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT.
8.  Organ w przedmiotowym wezwaniu pyta również, czy świadczone przez Wnioskodawcę przeglądy techniczne i konserwacje instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu stanowić będą roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont? Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zakres prac objętych Umową został szczegółowo wskazany w treści Wniosku poprzez literalne przytoczenie treści Umowy. W związku z czym nie można uznać zakresu prac określonych w Umowie jako remont budynków, dlatego też będą one miały na celu utrzymywanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części.
9.  W odpowiedzi na zadany pytanie przez Organ, czy wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót wykonywanych przez Wnioskodawcę przekracza 50% tej podstawy? Wnioskodawca wskazuje, że wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót wykonywanych przez Wnioskodawcę nie przekracza 50% tej podstawy.
10.  W odniesieniu do wyjaśnień w zakresie klasyfikacji budynków, na których Wnioskodawca będzie dokonywał przeglądów technicznych i konserwacji instalacji solarnych zgodnie z PKOB, Wnioskodawca wskazuje, że w przeważającej mierze będą one prowadzone na budynkach zakwalifikowanych zgodnie z PKOB w dziale 11, tj. 1.11.111.1110- Budynki mieszkalne jednorodzinne, 1.11.112.1121 - Budynki o dwóch mieszkaniach, 1.11.112.1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Część prac natomiast będzie prowadzona na budynkach zakwalifikowanych zgodnie z PKOB jako 1.12.126.1263 - Budynki szkół i instytucji badawczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować Wnioskodawca w odniesieniu do prac związanych z wykonywaniem przedmiotu Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku) w zakresie jakim przedmiot Umowy odnosi się do budynków mieszkalnych, które są objęte społecznym programem mieszkaniowym i jednocześnie instalacja jest zamontowana w bryle budynku (dachu lub ścianach) to stawka podatku VAT powinna wynosić 8%. Natomiast co do budynków użyteczności publicznej i budynków mieszkalnych, które nie mogą być objęte społecznym programem mieszkaniowym lub gdy instalacja solarna jest zamontowana poza bryłą budynku, to stawka podatku VAT powinna wynosić 23%.

Na marginesie Wnioskodawca chciałby wskazać, że skieruje do Głównego Urzędu Statystycznego zapytanie o właściwą klasyfikację zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) prac związanych z wykonywaniem przedmiotu Umowy, w celu potwierdzenia, że przedmiot Umowy tj. wykonanie usługi przeglądów technicznych i konserwacji instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 ,,Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Powyższy pogląd znajduje swoje uzasadnienie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 czerwca 2019 r. 0114-KDIP1-2.4012.108.2019.2.IG, Wnioskodawca wskazywał, że „zgodnie z otrzymaną przez Spółkę opinią Urzędu Statystycznego z dnia 24 sierpnia 2017 r. usługi polegające na „naprawach instalacji solarnych" oraz „przeglądach okresowych instalacji solarnych” mieszczą się w grupowaniach: - PKWiU 43.22.12.0 - „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Co do zasady prace związane z montażem instalacji solarnych są opodatkowane stawką 23% VAT, a więc wykonywanie usług przeglądów technicznych i konserwacji instalacji solarnych powinny być opodatkowane taką samą stawką VAT tj. 23 %. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 października 2019 r. 0113-KDIPT1-3.4012.462.2019.2.EG „(\`(...)\`) zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Obiekty, których dotyczą usługi termomodernizacji i stawka VAT. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b”. Co więcej, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego, czyli budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11. Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: - budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; - lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U z 2018 r., poz. 966, z póżn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego. Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Co istotne przedmiot Umowy, a więc usługa przeglądów technicznych i konserwacji instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu, jest bezpośrednio związana z realizacją projektu pn.: „Instalacja systemów energii odnawialnej na budynkach użyteczności publicznej oraz domach prywatnych na terenie gmin należących do Związku Gmin". Co więcej jak wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2019 r. 0113-KDIPT1-3.4012.462.2019.2.EG „stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie usługi w zakresie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej”. Stąd też prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w zakresie jakim przedmiot Umowy odnosi się do budynków mieszkalnych, które są objęte społecznym programem mieszkaniowym i instalacja jest zamontowana w bryle budynku (dachu lub ścianach) to stawka podatku VAT powinna wynosić 8%. Natomiast co do budynków, które nie spełniają powyższych przesłanek, a więc budynków użyteczności publicznej i domów, które nie mogą być objęte społecznym programem mieszkaniowym lub gdy instalacja solarna jest zamontowana poza bryłą budynku, to stawka podatku VAT powinna wynosić 23 %.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

W związku ze zmianami jakie miały miejsca w przepisach ustawy o VAT, Wnioskodawca pragnie doprecyzować własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie sformułowanego we wniosku pytania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie jakim przedmiot Umowy odnosi się do budynków mieszkalnych, które są objęte społecznym programem mieszkaniowym i jednocześnie instalacja jest zamontowana w bryle budynku (dachu lub ścianach) to stawka podatku VAT powinna wynosić 8%. Natomiast co do budynków użyteczności publicznej i budynków mieszkalnych, które nie mogą być objęte społecznym programem mieszkaniowym lub gdy instalacja solarna jest zamontowana poza bryłą budynku, to stawka podatku VAT powinna wynosić 23%. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT 8% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak również posiłkując się treścią art. 41 ust. 12 pkt 2 można zastosować stawkę 8 % w przypadku robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1.

Stąd też prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zakresie jakim przedmiot Umowy odnosi się do budynków mieszkalnych, które są objęte społecznym programem mieszkaniowym i instalacja jest zamontowana w bryle budynku (dachu lub ścianach) to stawka podatku VAT powinna wynosić 8%. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b stawkę 8% podatku, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

W części zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę należy określić jako roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz w części robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem 5 lokali użytkowych, w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust 12 pkt 1) ustawy o VAT.

Natomiast co do budynków, które nie spełniają powyższych przesłanek, a więc budynków użyteczności publicznej lub gdy instalacja solarna jest zamontowana poza bryłą budynku, to stawka podatku VAT powinna wynosić 23 %

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku dla usług konserwacji wraz z wymianą glikolu świadczonych w budynkach użyteczności publicznej, realizowanych do 31 marca 2020 r.,

*   stawki podatku dla usług przeglądów technicznych realizowanych do 31 marca 2020 r.

**jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że przedmiotowa interpretacja dotyczy:

*   stawki podatku dla świadczonych usług konserwacji wraz z wymianą glikolu świadczonych w budynkach użyteczności publicznej, realizowanych do 31 marca 2020 r.,

*   przeglądów technicznych realizowanych do 31 marca 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 23 listopada 2019 r. – wprowadzonym art. 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2166) – art. 41 ust. 12a stanowi, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętych w przepisach Prawa budowlanego oraz w języku potocznym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a ww. artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Z treści art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 z późn.zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się wykonać usługę przeglądów technicznych i konserwacji instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu. Prace będą wykonywane sporadycznie na obiektach użyteczności publicznej, tj. szkoły, przedszkola. Przeglądy techniczne i konserwacje instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu, będą wykonywane na instalacji zainstalowanych w ramach projektu, którego celem była termomodernizacja budynków użyteczności publicznej oraz domach prywatnych na terenie gmin należących do Związku gmin.

Usługi przeglądów technicznych i konserwacji instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu będą wykonywane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, na gruncie przy budynku oraz na budynkach użyteczności publicznej, takich jak: szkoły, przedszkola.

Przeglądy techniczne i konserwacje instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu będą wykonywane na instalacjach stanowiących mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Część mikroinstalacji objętych pracami będzie funkcjonalnie związana wyłącznie z budynkami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym (prace związane z budynkami użyteczności publicznej).

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym zastrzec należy, iż aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W kwestii kompleksowości świadczenia usług należy wyjaśnić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usługi przeglądów technicznych i usługi konserwacji wraz z wymianą glikoli, nie może być uznane za jedno świadczenie złożone, ponieważ żadnej z tych czynności nie można przypisać przymiotu świadczenia dominującego, dlatego też winny być opodatkowane jako osobne usługi według stawek podatku właściwych dla tych usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 3ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa i opis sprawy należy wskazać, w przypadku usług konserwacji instalacji solarnych wraz z wymianą glikolu wykonywanych na budynkach użyteczności publicznej jak również usług przeglądów technicznych wykonywanych zarówno na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, na gruncie przy budynku oraz na budynkach użyteczności publicznej, które to usługi nie zostały wymienione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 41 ust. 12 ustawy) ani rozporządzeń, jako usługi dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, również zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że usługi przeglądów technicznych oraz usługi konserwacji winny być opodatkowane jako odrębne usługi, to oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751):

*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;

*   art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy otrzymał brzmienie: stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

*   art. 41 ust. 12c ustawy otrzymał brzmienie: w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   stawki podatku dla usług konserwacji wraz z wymianą glikolu świadczonych w budynkach użyteczności publicznej, realizowanych do 31 marca 2020 r.,

*   stawki podatku dla usług przeglądów technicznych realizowanych do 31 marca 2020 r.

Natomiast wniosek w zakresie:

*   stawki podatku dla świadczonych usług przeglądów technicznych i usług konserwacji wraz z wymianą glikolu realizowanych po 31 marca 2020 r.

*   stawki podatku dla świadczonych usług konserwacji wraz z wymianą glikolu świadczonych w budynkach mieszkalnych realizowanych do 31 marca 2020 r.,

został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.