Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.447.2018.4.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-21
Teza: Możliwość uwzględnienia poniesionych wydatków na nabycie i remont lokalu mieszkalnego za wydatki na własne cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal; lokal-lokal mieszkalny; remonty; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia poniesionych wydatków na nabycie i remont lokalu mieszkalnego za wydatki na własne cele mieszkaniowe **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 26 września 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.447.2018.2.ACZ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 27 września 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 października 2018 r.). W dniu 8 października 2018 r. (nadano w dniu 5 października 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Z uwagi na konieczność doprecyzowania stanu faktycznego oraz uzupełnienia opłaty od wniosku, pismem z dnia 18 października 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.447.2018.3.ACZ, ponownie wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 18 października 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 października 2018 r.). W dniu 29 października 2018 r. (nadano w dniu 26 października 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniach złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana P.B., PESEL …,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią J.B., PESEL …

przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 10 stycznia 2013 r. Wnioskodawca i Jego żona nabyli na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej o powierzchni 35,82 m2, położony w …, za kwotę 69 000 zł. Lokal i związane z nimi prawa Wnioskodawca i Jego żona nabyli na podstawie umowy sprzedaży zawartej w kancelarii notarialnej w dniu 10 stycznia 2013 r., Rep. A nr …. Lokal niemieszkalny w … Wnioskodawca i Jego żona nabyli wspólnie jako małżonkowie (lokal ten to był wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 stycznia 2013 r. – umowa sprzedaży (wcześniej w dniu 4 lipca 2012 r. zawarty był akt notarialny – umowa przedwstępna sprzedaży) i dokonali zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego lokalu niemieszkalnego nr 1 na lokal mieszkalny nr 1 – zgłoszenie z dnia 30 października 2013 r. Wnioskodawca i Jego żona dokonali zmiany sposobu użytkowania lokalu niemieszkalnego na lokal mieszkalny.

Lokal mieszkalny położony w … stanowił odrębną nieruchomość o łącznej powierzchni 35,82 m2, znajdował się na pierwszej kondygnacji w budynku mieszkalnym przy ul. … w …, gmina … i w dziale … księgi wpisany był udział związany z własnością lokalu obejmujący 3582/55767 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowił grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Lokal niemieszkalny w …, dla którego Wnioskodawca i Jego żona zmienili sposób użytkowania na mieszkalny, nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, nie był środkiem trwałym działalności i nie stanowił towaru w działalności gospodarczej. Zarówno Wnioskodawca, jak i żona Wnioskodawcy, prowadzili i prowadzą działalność gospodarczą jako lekarze weterynarii. Lokal miał bardzo małą powierzchnię – 35,82 m2 oraz charakter mieszkalny. Mieszkanie to było zajmowane przez Wnioskodawcę wraz z rodziną. W związku z urodzeniem się dziecka Wnioskodawca i Jego żona musieli kupić mieszkanie o większym metrażu.

Następnie nieruchomość ta została sprzedana w dniu 24 czerwca 2014 r. za kwotę 91 500 zł. Odpłatne zbycie lokalu w … w dniu 24 czerwca 2014 r. nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu niemieszkalnego (po zmianie przeznaczenia – mieszkalnego) w …, w kwocie 91 500 zł, wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe małżonków, bowiem w dniu 27 listopada 2014 r. Wnioskodawca i Jego żona kupili lokal mieszkalny w … przy ul. … (o powierzchni 67,83 m2), za kwotę 85 000 zł, plus koszt aktu notarialnego 2 822 zł 50 gr, tj. 87 822 zł 50 gr. Wnioskodawca i Jego żona nabyli na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej odrębną własność lokalu mieszkalnego w … przy ul. … wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu do dnia 22 listopada 2100 r. oraz części budynku i urządzenia. Nabycie lokalu mieszkalnego w … przy ul. … nastąpiło ze środków uzyskanych ze zbycia lokalu niemieszkalnego (o zmienionym sposobie użytkowania na mieszkalny) położonego w ….

Ponadto, Wnioskodawca i Jego żona ponieśli wydatki na gruntowny remont całego mieszkania przy ul. … i na wydatki remontowe mają faktury za materiały. W dniu 2 stycznia 2015 r. Wnioskodawca i Jego żona zawarli umowę remontu lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z tą umową przewidziane były następujące etapy realizacji remontu:

1.  wyburzenie ściany działowej,
2.  skucie starych tynków,
3.  położenie gładzi szpachlowej oraz malowanie wszystkich pomieszczeń,
4.  wyrównanie wszystkich posadzek, ułożenie paneli podłogowych oraz terakoty,
5.  naprawa schodów przed wejściem do lokalu,
6.  naprawa drzwi wejściowych,
7.  wymiana narożników we wszystkich pomieszczeniach,
8.  ułożenie cegły ozdobnej w pokoju gościnnym.

Wymienione wyżej prace wykonane zostały i odebrane protokołem z dnia 23 marca 2015 r. Zapłata nastąpiła na podstawie ww. umowy i wystawionej faktury w kwocie 14 500 zł.

Następnie, w dniu 10 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca i Jego żona zawarli umowę remontu łazienki.

Zgodnie z tą umową przewidziane były następujące etapy realizacji remontu:

*   skucie starej glazury i terakoty,

*   ułożenie glazury i terakoty,

*   naprawa hydrauliki,

*   montaż armatury łazienkowej,

*   położenie płyt kartonowo-gipsowych na suficie,

*   montaż oświetlenia,

*   obróbka drzwi wejściowych do łazienki.

Wymienione wyżej prace wykonane zostały i odebrane protokołem z dnia 24 maja 2015 r. Zapłata nastąpiła na podstawie ww. umowy i wystawionej faktury w kwocie 8 000 zł. Materiały dostarczał wykonawca usługi.

Daty wydatków na remont lokalu mieszkalnego w … przy ul. …:

1.  19 luty 2015 r. – przelew na rachunek bankowy wykonawcy na kwotę 12 400 zł,
2.  23 marzec 2015 r. – kwota 2 100 zł zapłacona gotówką (pokwitowanie odbioru) w dniu odbioru robót,
3.  24 maja 2015 r. – kwota 8 000 zł zapłacona gotówką (pokwitowanie odbioru) w dniu odbioru robót remontu łazienki.

Wnioskodawca i Jego żona posiadają dwie umowy w formie pisemnej. Wnioskodawca i Jego żona posiadają dwie faktury do zawartych umów, protokoły zdawczo-odbiorcze wykonanych robót i pokwitowania odbioru gotówki oraz potwierdzenie przelewu kwoty 12 400 zł. Umowy i faktury sporządzone są i podpisane są przez jednego małżonka – Wnioskodawcę.

Remont lokalu mieszkalnego w … przy ul. … został sfinansowany częściowo środkami z odpłatnego zbycia lokalu w …, a częściowo z innych źródeł, tj. z oszczędności z dochodu uzyskanego z pracy – tj. z własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca i Jego żona w całości wydatkowali uzyskany przychód na zakup większego mieszkania (przy ul. …) i jego remont.

W nabytym mieszkaniu Wnioskodawca i Jego żona zamieszkali całą rodziną (małżonkowie z jednym dzieckiem) więc zostały realizowane i zaspokojone własne potrzeby mieszkaniowe. Mieszkanie przy ul. … nie było udostępnianie osobom trzecim ani odpłatnie, ani nieodpłatnie. Było kupione tylko dla Wnioskodawcy i Jego żony w celu zamieszkiwania.

Jednak w związku ze zmianą planów życiowych mieszkanie to zostało zbyte w dniu 11 grudnia 2015 r. za kwotę 198 000 zł. Zgodnie z umową, opłacenie ceny zostało rozłożone na raty.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. … w dniu 11 grudnia 2015 r. nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Lokal mieszkalny położony w … przy ul. … nie był ani przedmiotem najmu, dzierżawy, ani nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub Jego żony, nie stanowił składnika majątkowego bądź towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub Jego żony. Powodem zbycia było powiększenie się rodziny Wnioskodawcy i Jego żony i w związku z tym potrzeba większej powierzchni użytkowej mieszkania lub domu.

Przychody uzyskane w kwocie 198 000 zł ze sprzedaży w dniu 11 grudnia 2015 r. lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. …, zdaniem Wnioskodawcy i Jego żony, zostały w całości wydatkowane w okresie 2 lat, tj. do dnia 31 grudnia 2017 r. na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskane ze sprzedaży mieszkania pieniądze zostały wydatkowane na zakup kompleksu dwóch sąsiadujących działek w … koło … (nr 336/10 i nr 336/13), za kwotę 135 200 zł, plus koszty aktu notarialnego w kwocie 4 863 zł, co nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2016 r. Nabycie w dniu 7 kwietnia 2016 r. dwóch działek nr 336/10 i nr 336/13 (bezpośrednio połączonych ze sobą) nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. W dniu zakupu nieruchomości stanowiące działki nr 336/10 i nr 336/13, były niezabudowane. Rodzaj praw przysługujących Wnioskodawcy i Jego żonie do działki nr 336/10 i działki nr 336/13 to własność na mocy aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 2016 r. Powierzchnia i rodzaj gruntów według ewidencji gruntów dla działki nr 336/10 – 0,1344 ha, grunty orne klasy IVa; dla działki nr 336/13 – 0,1360 ha grunty orne klasy IVa. Wraz zakupem na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony ustanowiono służebności przechodu i przejazdu na działce nr 336/8, stanowiącej własność sprzedającego i stanowiącej drogi dojazdowe w osiedlu, gdzie znajdują się zakupione przez Wnioskodawcę i Jego żonę działki. Otrzymanie ceny sprzedaży sprzedający pokwitował podpisując umowę. Zakup działek związany był z planami wybudowania domu dla rodziny.

Zakupione przez Wnioskodawcę i Jego żonę działki w chwili zakupu nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z uwagi na jego brak dla tego terenu. Działki te jednak położone były na terenie osiedla domków jednorodzinnych, co determinowało przeznaczenie działek na potrzeby budownictwa jednorodzinnego i wykluczało funkcję inną niż budownictwo jednorodzinne.

Decyzją Wójta Gminy … nr … z dnia 20 lipca 2016 r., wydaną łącznie dla obu sąsiadujących działek, ustalono warunki dla rodzaju inwestycji budowa budynku jednorodzinnego. Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego z wydzieloną częścią usługową złożono do Starostwa Powiatowego w dniu 26 sierpnia 2016 r. Decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i o udzieleniu pozwolenia na budowę wydana została w dniu 23 września 2016 r.

Na podstawie decyzji o warunkach zabudowy wykonano projekt budowlany budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wydzieloną częścią usługową, zaś decyzją Starosty … nr … z dnia 23 września 2016 r. zatwierdzono tenże projekt budowlany. Nie dokonano zgłoszenia o rozpoczęciu robót budowlanych.

W dniu 24 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w … zobowiązał Wnioskodawcę do złożenia wyjaśnień sprawie przyczyn niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 i 2015 w związku z czym, dnia 29 listopada 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona złożyli zeznania o wysokości dochodu w 2014 r. i w 2015 r. – wykazując w dwóch zeznaniach złożonych za każdy rok kwoty osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości: 2014 r. – 21 610 zł (po 10 805 zł każdy); 2015 r. – 110 177 zł 50 gr (po 55 088 zł 75 gr każdy). Złożony został jednocześnie czynny żal z wnioskiem o niestosowanie wobec Wnioskodawcy sankcji przewidzianych w KKS.

W zeznaniach podatkowych za 2014 r. złożonych w dniu 29 listopada 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona dokonali rozliczenia dochodów uzyskanych ze sprzedaży w 2014 r. lokalu położonego w … i skorzystali z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniach podatkowych za 2015 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w dniu 29 listopada 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona dokonali rozliczenia dochodów uzyskanych ze sprzedaży w 2015 r. lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. … w związku z nabyciem działek nr 336/10 i nr 336/13 w … koło … i planami budowy na nich budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wydzieloną częścią usługową i skorzystali z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 29 grudnia 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona zawarli umowę o roboty budowlane dotyczącą budowy domu jednorodzinnego na Ich działkach w …. Planowana była budowa domu jednorodzinnego mieszkalnego z wydzieloną częścią usługową. Część mieszkalna miała stanowić 70,10% całości i miała służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych dla rodziny Wnioskodawcy (małżeństwa z dwójką dzieci).

Umowa o roboty budowlane z dnia 29 grudnia 2017 r. zawierała zapis o terminie rozpoczęcia inwestycji. Termin ten wskazano jako „nie później niż 60 dni od daty podpisania umowy”. W umowie o roboty budowlane z dnia 29 grudnia 2017 r. ustalono sposób przekazania i rozliczenia zaliczki za roboty budowlane w ten sposób, że zamawiający (czyli Wnioskodawca) ma obowiązek wnieść „opłatę wstępną w wysokości 150 tys. zł brutto na podstawie faktury VAT zaliczkowej nie później niż 14 dni od daty zawarcia umowy, przekroczenie tego terminu jest równoznaczne z unieważnieniem umowy”. Ponadto, ustalono rozliczenie etapami (faktura zaliczkowa „na poczet zamówienia materiałów”). Ustalono sposób płatności – przelew na rachunek bankowy. Wykonawca otrzymał zaliczkę na wskazany przez siebie rachunek bankowy w dniu 29 grudnia 2017 r.

W dniu 29 grudnia 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona dokonali wpłaty zaliczki za roboty budowlane w kwocie 150 000 zł na podstawie faktury wystawionej przez wykonawcę. Wykonawca wystawił fakturę zaliczkową nr … na kwotę 150 000 zł brutto (netto 138 888 zł 89 gr, VAT 8% 11 111 zł 11 gr) z datą wystawienia 29 grudnia 2017 r. i datą sprzedaży 29 grudnia 2017 r.

Do końca 2017 r. były ukończone prace projektowe budynku i złożone do wniosku o pozwolenie na budowę. Nie wykonano natomiast do końca 2017 r. żadnych prac budowlanych i zakupów materiałów budowlanych. Zgodnie z umową o roboty budowlane zaliczka w kwocie 150 000 zł była na poczet zamówienia materiałów. Kolejny etap i płatność miały być na: wykonanie robót ziemnych i posadowienia budynku, kolejny etap inwestycji i nowa płatność miała dotyczyć wykonania stanu surowego parteru itd.

W marcu 2018 r. zlecone zostało badanie podłoża gruntowego pod kątem możliwości posadowienia budynku, którego dotyczył projekt i pozwolenie na budowę. W marcu 2018 r. Wnioskodawca zlecił wykonanie odwiertów geologicznych gruntu, które potwierdziły przypuszczenia, że budynek o zaprojektowanej kubaturze jest nieodpowiedni do posadowienia na tym gruncie przy zaprojektowanym sposobie posadowienia. W wyniku ww. badań stwierdzono, że nie jest możliwe posadowienie budynku w kształcie wynikającym z zatwierdzonego projektu z uwagi na warunki geologiczne gruntu, co nie zostało uwzględniane we wcześniejszym projekcie i kosztorysie wykonawczym.

Aneksem z dnia 6 kwietnia 2018 r. rozwiązana została umowa o roboty budowlane. Zawarta umowa o roboty budowlane musiała być rozwiązana, bowiem okazało się, że dotyczyła budynku, który nie mógł być posadowiony na takim gruncie. Powodem rozwiązania umowy był fakt, że wobec wystąpienia nowych nieznanych wcześniej okoliczności jakimi były złe warunki gruntowe wykonawca nie był w stanie zrealizować jej według kosztorysu nieuwzględniającego złych warunków gruntowych. Umowa o roboty budowlane została rozwiązana za zgodą stron i wykonawca zwrócił przekazaną mu zaliczkę. W związku z rozwiązaniem umowy wykonawca dokonał zwrotu zaliczki na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony. Wykonawca nie dokonał zakupu materiałów budowlanych i nie rozpoczął realizacji usług budowlanych.

Wnioskodawca zlecił wykonanie projektu zamiennego, odpowiedniego dla tego gruntu i inne prace niezbędne do podjęcia robót budowlanych. Wobec powyższego został przygotowany projekt zamienny uwzględniający niekorzystne warunki glebowe.

W dniu 6 czerwca 2018 r. Wnioskodawca i Jego żona złożyli wniosek o zmianę decyzji z dnia 23 września 2016 r. i ostateczna decyzja z dnia 23 września 2016 r. została zmieniona decyzją z dnia 18 czerwca 2018 r. Na podstawie tegoż projektu została wydana decyzja Starosty … nr … z dnia 18 czerwca 2018 r. zatwierdzająca projekt zamienny i zezwalająca na budowę.

Zgodnie z pozwoleniem na budowę, decyzją z dnia 18 czerwca 2018 r. i projektem budowlanym zamiennym, budynek ma być posadowiony na dwóch działkach nr 336/10 i nr 336/13. Według pierwotnego projektu obrys budynku zamykał się na jednej działce, a infrastruktura towarzysząca np. przyłącza, podjazdy były na drugiej.

W chwili złożenia wniosku rozpoczęty decyzją o pozwolenie na budowę proces inwestycyjny został wstrzymany i przeprowadzane są ponowne kalkulacje wartości robót koniecznych do wybudowania domu.

Według projektu budowlanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym z wydzieloną częścią usługową nie zostanie wyodrębniona odrębna własność lokalu usługowego i odrębna własność lokalu mieszkalnego. Budynek jest jeden, a jedynie lokal usługowy – lecznica weterynaryjna – ma mieć odrębne wejście, a część mieszkalna odrębne. Część na cele mieszkalne, zgodnie z projektem budowlanym, wynosi 70,1%, a część na cele usługowe wynosi 29,9%.

Budynek mieszkalny jednorodzinny z wydzieloną częścią usługową i mieszkalną nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy, ale część usługowa miała być użytkowana jako lecznica weterynaryjna dla działalności gospodarczej Wnioskodawcy i Jego żony. Część mieszkalna nie będzie udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie osobom trzecim.

Wnioskodawca i Jego żona nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, usług remontowych i budowlanych. Wnioskodawca i Jego żona prowadzili i prowadzą działalności gospodarcze w zakresie usług weterynaryjnych. Każde z nich jako jednoosobowa działalność gospodarcza rozliczana według podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Żona Wnioskodawcy w chwili obecnej przebywa na urlopie wychowawczym.

Poza wskazanymi w opisie stanu faktycznego nabyciami i sprzedażą w latach 2013-2017 Wnioskodawca i Jego żona dokonali innych czynności prawnych, na mocy których było nabycie nieruchomości, tj. dnia 18 lipca 2015 r. zakup nieruchomości niezabudowanej rolnej (łąka) o powierzchni 0,3 ha w gminie … i zakup w dniu 5 grudnia 2017 r. nieruchomości rolnej o pow. 0,49 ha (łąka) w gminie …, z przeznaczeniem na wypas dwóch koni, których Wnioskodawca i Jego żona są właścicielami.

Wnioskodawca i Jego żona pozostawali i pozostają we wspólności ustawowej małżeńskiej w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawcę i Jego żonę wydatki na zakup w listopadzie 2014 r. mieszkania w … przy ul. … (lokal stanowiący odrębną własność), wydatki na koszty aktu notarialnego dotyczące zakupu tego mieszkania i wydatki na remont tego mieszkania stanowiącego własność Wnioskodawcy i Jego żony uprawniają do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodu uzyskanego w 2014 r. ze zbycia lokalu położonego w …?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawcę i Jego żonę wydatki na zakup nieruchomości – działek nr 336/10 i nr 336/13 – pod budowę domu, wydatki na koszty aktu notarialnego dotyczące zakupu tej niezabudowanej nieruchomości i wydatek – zaliczka na roboty budowlane – uprawniają do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do przychodu uzyskanego w 2015 r. ze zbycia lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. …?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1), w przedstawionym stanie faktycznym przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w … na zakup większego lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. …, stanowiło uprawniony wydatek na własne cele mieszkaniowe i uzasadniało zwolnienie od opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Poniesione przez Wnioskodawców wydatki nastąpiły po dacie uzyskania przychodu, w ciągu 2 lat od sprzedaży i uzyskania przychodu, były to wydatki na zakup mieszkania (lokalu stanowiącego odrębną własność) w … przy ul. …, jak również wydatki na koszty aktu notarialnego dotyczącego zakupu tego mieszkania oraz wydatki na remont tego mieszkania stanowiącego własność Wnioskodawców.

Zdaniem Wnioskodawców, były to zatem wydatki, które uprawniały Ich do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodu jaki uzyskali w 2014 r. ze zbycia lokalu położonego w ….

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a)), budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (lit. d)).

Zdaniem Wnioskodawców, spełnili Oni wszystkie ww. warunki, tj. przychód uzyskany ze zbycia lokalu w … w całości w terminie 2 lat przeznaczyli na zakup większego mieszkania i jego remont. Wnioskodawcy zamieszkiwali w tym mieszkaniu około roku, więc cel mieszkaniowy został zrealizowany. Do sprzedaży tego mieszkania zmusiła Wnioskodawców sytuacja rodzinna, bowiem mając jeszcze jedno dziecko postanowili zapewnić rodzinie godne warunki mieszkaniowe i podjęli decyzję o budowie domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 stycznia 2013 r. Wnioskodawca i Jego żona nabyli w drodze umowy sprzedaży do wspólności majątkowej małżeńskiej lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej, za kwotę 69 000 zł (wcześniej w dniu 4 lipca 2012 r. zawarty był akt notarialny – umowa przedwstępna sprzedaży) i dokonali zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego lokalu niemieszkalnego na lokal mieszkalny.

Następnie nieruchomość ta została sprzedana w dniu 24 czerwca 2014 r. za kwotę 91 500 zł. Odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca i Jego żona nie prowadzili i nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, usług remontowych i budowlanych. Wnioskodawca i Jego żona prowadzili i prowadzą działalności gospodarcze w zakresie usług weterynaryjnych. Każde z nich jako jednoosobowa działalność gospodarcza rozliczana według podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca i Jego żona pozostawali i pozostają we wspólności ustawowej małżeńskiej w momencie dokonywania wszystkich czynności opisanych we wniosku.

Należy wskazać, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., poz. 1316, z późn. zm.), budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez zmianę sposobu użytkowania rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń.

Stosownie do treści art. 71 ust. 2 ww. ustawy, zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przekształcenie lokalu użytkowego na lokal o charakterze mieszkalnym oznacza zmianę sposobu użytkowania, nie wiąże się jednak z jego nabyciem. Zatem, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do lokalu mieszkalnego powstałego na skutek zmiany sposobu użytkowania lokalu użytkowego za datę nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć datę zakupu lokalu użytkowego, tj. 10 stycznia 2013 r.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dokonane w dniu 24 czerwca 2014 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawców lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w dniu 10 stycznia 2013 r. w drodze umowy sprzedaży do wspólności ustawowej małżeńskiej jako lokal niemieszkalny, którego przeznaczenie uległo zmianie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P,

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Takimi celami mogą być m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy) oraz budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy). Należy również wskazać, że z wykładni językowej przywołanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że powyższym zwolnieniem objęta jest nie tylko cena zakupu, lecz także inne wydatki związane z nabyciem danej nieruchomości. Można do nich zaliczyć m.in. koszty notarialne. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie”, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu nieruchomości.

Przy czym, podkreślić należy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł.

Podkreślić również należy, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy, jest zaspokojeniem jego celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie traci podatnik, który nabył i wyremontował lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z treści wniosku wynika, że część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 24 czerwca 2014 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość została przez Wnioskodawców wydatkowana na nabycie w dniu 27 listopada 2014 r. do wspólności ustawowej małżeńskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Celem zakupu nieruchomości było zapewnienie rodzinie mieszkania.

Ponadto, Wnioskodawca i Jego żona w dniu 2 stycznia 2015 r. zawarli umowę remontu lokalu mieszkalnego. Zgodnie z tą umową przewidziane były następujące etapy realizacji remontu: wyburzenie ściany działowej, skucie starych tynków, położenie gładzi szpachlowej oraz malowanie wszystkich pomieszczeń, wyrównanie wszystkich posadzek, ułożenie paneli podłogowych oraz terakoty, naprawa schodów przed wejściem do lokalu, naprawa drzwi wejściowych, wymiana narożników we wszystkich pomieszczeniach, ułożenie cegły ozdobnej w pokoju gościnnym. Wymienione wyżej prace wykonane zostały i odebrane protokołem z dnia 23 marca 2015 r. Zapłata nastąpiła na podstawie ww. umowy i wystawionej faktury w kwocie 14 500 zł.

Następnie, w dniu 10 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca i Jego żona zawarli umowę remontu łazienki. Zgodnie z tą umową przewidziane były następujące etapy realizacji remontu: skucie starej glazury i terakoty, ułożenie glazury i terakoty, naprawa hydrauliki, montaż armatury łazienkowej, położenie płyt kartonowo-gipsowych na suficie, montaż oświetlenia, obróbka drzwi wejściowych do łazienki. Wymienione wyżej prace wykonane zostały i odebrane protokołem z dnia 24 maja 2015 r. Zapłata nastąpiła na podstawie ww. umowy i wystawionej faktury w kwocie 8 000 zł. Materiały dostarczał wykonawca usługi.

Daty wydatków na remont ww. lokalu mieszkalnego:

1.  19 luty 2015 r. – przelew na rachunek bankowy wykonawcy na kwotę 12 400 zł,
2.  23 marzec 2015 r. – kwota 2 100 zł zapłacona gotówką (pokwitowanie odbioru) w dniu odbioru robót,
3.  24 maja 2015 r. – kwota 8 000 zł zapłacona gotówką (pokwitowanie odbioru) w dniu odbioru robót remontu łazienki.

Wnioskodawca i Jego żona posiadają dwie umowy w formie pisemnej oraz dwie faktury do zawartych umów, protokoły zdawczo-odbiorcze wykonanych robót i pokwitowania odbioru gotówki oraz potwierdzenie przelewu kwoty 12 400 zł. Umowy i faktury sporządzone są i podpisane są przez jednego małżonka – Wnioskodawcę. Remont ww. lokalu mieszkalnego został sfinansowany częściowo środkami z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w dniu 24 czerwca 2014 r., a częściowo z innych źródeł, tj. z oszczędności z dochodu uzyskanego z pracy – tj. z własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca i Jego żona w całości wydatkowali uzyskany przychód na zakup większego mieszkania i jego remont.

W nabytym mieszkaniu Wnioskodawca i Jego żona zamieszkali całą rodziną. Mieszkanie nie było udostępnianie osobom trzecim ani odpłatnie, ani nieodpłatnie. Było kupione tylko dla Wnioskodawcy i Jego żony w celu zamieszkiwania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatkowanie przez Wnioskodawców części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w drodze umowy sprzedaży w dniu 10 stycznia 2013 r. do wspólności ustawowej małżeńskiej, na zakup w dniu 27 listopada 2014 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych oraz na sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego zakupu ww. lokalu mieszkalnego, uprawnia Wnioskodawców do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawców ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w sytuacji wydatkowania pozostałego przychodu z tej sprzedaży na remont nowo nabytego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia.

Wymienione pojęcia rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, przez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając, że: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawców wydatków związanych z remontem nowo nabytego w dniu 27 listopada 2014 r. lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawcy realizowali własne potrzeby mieszkaniowe, a obejmujących: wyburzenie ściany działowej, skucie starych tynków, położenie gładzi szpachlowej oraz malowanie wszystkich pomieszczeń, wyrównanie wszystkich posadzek, ułożenie paneli podłogowych oraz terakoty, naprawę schodów przed wejściem do lokalu, naprawę drzwi wejściowych, wymianę narożników we wszystkich pomieszczeniach, ułożenie cegły ozdobnej w pokoju gościnnym, skucie starej glazury i terakoty, ułożenie glazury i terakoty, naprawę hydrauliki, montaż armatury łazienkowej, położenie płyt kartonowo-gipsowych na suficie, obróbkę drzwi wejściowych do łazienki oraz montaż oświetlenia (o ile wydatki te wiążą się z oświetleniem wbudowanym na stałe w zabudowę ścian i sufitów i nie stanowią elementów wyposażenia lokalu mieszkalnego) – poniesionych w części z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 24 czerwca 2014 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, stwierdzić należy, że ww. wymienione wydatki –prawidłowo udokumentowane – spełniają dyspozycję zwolnienia ustawowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawców jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, ale tylko w tej części, w jakiej zostały one sfinansowane z przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a zatem bez uwzględnienia środków finansowych pochodzących z innych źródeł, np. z oszczędności z dochodu uzyskanego z pracy.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Skoro zwolnienie ma dotyczyć przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawców z odpłatnego zbycia w dniu 24 czerwca 2014 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w dniu 10 stycznia 2013 r. w drodze umowy sprzedaży do wspólności ustawowej małżeńskiej jako lokal niemieszkalny, którego przeznaczenie uległo zmianie, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. lokalu, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Uzyskany z ww. sprzedaży dochód korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego, na zakup w dniu 27 listopada 2014 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych oraz na sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego jego zakupu, a także na remont zakupionego lokalu mieszkalnego. Przy czym podkreślić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawców na remont zakupionego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawców jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, ale tylko w tej części, w jakiej zostały one sfinansowane z przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do wskazanych przez Zainteresowanych kwot. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając bowiem na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Zainteresowani zrealizowali swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.