Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-87/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Zakres skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności handlowych z tytułu sprzedaży towarów, usług.
Słowa kluczowe: akcja; działalność-działalność gospodarcza; przychód-przychód z działalności gospodarczej; udział; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 15.01.2013 r. (data wpływu 18.01.2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 09.04.2013 r. (data wpływu: 15.04.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 04.04.2013 r. Nr IPPB1/415-87/13-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej:

*   w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności handlowych z tytułu sprzedaży towarów, usług - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.01.2013 r. złożył Pan wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (pdof). Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w spółce osobowej (spółce jawnej lub jako komandytariusz w spółce komandytowej) (Spółka) z siedzibą w Polsce.

W przyszłości Spółka może zostać zlikwidowana/rozwiązana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki, otrzyma ze Spółki:

*   środki pieniężne lub
*   inne niż środki pieniężne składniki majątku (w tym np. należności, udziały, akcje).

Na moment składania niniejszego wniosku nie rozstrzygnięte jest jeszcze jakie konkretnie składniki majątkowe Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji Spółki. Wnioskodawca prosi zatem o potwierdzenie konsekwencji podatkowych (na gruncie updop) związanych z otrzymaniem od Spółki (w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki):

1.  gotówki (pierwsze pytanie);
2.  innych niż gotówka składników majątkowych (drugie pytanie).

Pismem z dnia 09.04.2013 r. (data wpływu: 15.04.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 04.04.2013 r. Nr IPPB1/415-87/13-2/KS Strona uzupełniła przedstawione zdarzenia przyszłe informując, iż:

*   środki pieniężne, które Wnioskodawca być może otrzyma ze Spółki (w wyniku jej likwidacji) będą pochodzić z przychodów osiąganych w ramach przedsiębiorstwa tej Spółki i będą podlegać opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. - spółka będzie prowadziła działalność inwestycyjną, w tym planowane jest, że Spółka zarządzać będzie środkami pieniężnymi oraz inwestować w aktywa (w tym nabywać lub zbywać udziały/akcje) oraz działalność usługową,
*   należności, które otrzyma Wnioskodawca będą wierzytelnościami. W tej chwili nie jest wiadome, z jakiego dokładnie tytułu będą wierzytelności, które Wnioskodawca może otrzymać w wyniku likwidacji Spałki; mogą to być w szczególności wierzytelności:
    1.  z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę,
    2.  z tytułu pożyczek, wierzytelności nabyte od innych podmiotów;
    3.  handlowe z tytułu sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych;
    4.  z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych o zapłatę ceny.

Planowanym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność inwestycyjna, w tym zarządzanie środkami pieniężnymi, inwestycje w aktywa, w tym udziały lub akcje innych podmiotów oraz działalność usługowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki środki pieniężne lub inne niż środki pieniężne składniki majątkowe (w tym np. należności pieniężne, udziały, akcje) z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Otrzymane przez niego, jako wspólnika Spółki (w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki) środki pieniężne jak również inne niż środki pieniężne składniki majątku Spółki - nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof w dniu ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawnych ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 updof ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 updof.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się jednak środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tą spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tejże spółce.

W związku z powyższym, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu pdof.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 3500, uchwalonej ostatecznie 25 listopada 2010 r.: „W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślają bowiem, że „zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej” (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest pogląd, że „uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym. Sądy nie wskazują jednak na sposób ustalenia takiego dochodu. Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki”.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z 16 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-254/12-2/EC: (..) otrzymane (..) w wyniku likwidacji SK składniki majątku, obejmujące tak środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, jako wspólnika likwidowanej SK, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z 20 marca 2012 r., Nr IPPB1/415-192/12-2/EC: „(\`(...)\`) nie będą na nim ciążyły żadne obowiązki w zakresie ustawy o PIT w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i składników majątku o charakterze niepieniężnym”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z 11 stycznia 2012 r., Nr IPPB1/415-962/11-2/ES,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w Interpretacji Indywidualnej z 11 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-234/11-2/AG,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z 13 grudnia 2011 r., Nr IPPB1/415-847/l1-2/JB,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji Indywidualnej z 30 czerwca 2011 r., Nr IBPB1/1/415-363/11/AB.

Zdaniem Wnioskodawcy, również otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku Spółki w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu pdof na dzień otrzymania tych składników przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof precyzuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. i wprowadza zasadę odroczenia momentu opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej do dnia odpłatnego zbycia tych składników (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) updof). Jak wskazano w dokumencie opracowanym przez Ministerstwo Finansów - Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Projekt z dnia 30 kwietnia 2010 r.): „proponuje się zróżnicowanie zasad opodatkowania, otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (…) 2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. (\`(...)\`) przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia”.

Jednocześnie, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof wyłącza z przychodów podatkowych przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (wystąpienie wspólnika), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, wynika jednoznacznie, że przychód nie powstaje w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku Spółki, lecz dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki (o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki cywilnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

Powyższe stanowisko zdaniem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 października 2012 r. (IPPB1/415-906/12-2/KS);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 września 2012 r. (IPPB1/415-819/12-3/IF;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 czerwca 2012 r. (IPTPB1/415-233/12-3/MD);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (Nr IBPBI/l/415-366/11/AB);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. (Nr IBPBI/1/415-400/11/AB);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-343/11-3/IM).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez niego w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki, środków pieniężnych lub innych niż środki pieniężne składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu pdof na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę (potencjalne opodatkowanie pdof wystąpi w dacie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki - o ile nie będą spełnione warunki wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) updof).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej:

*   w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych oraz wierzytelności handlowych z tytułu sprzedaży towarów, usług - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części jest – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z kolei zgodnie z art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej lub spółki komandytowej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust.2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisów tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym (przepisu tego nie stosuje się w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej pochodzących z zysków tej spółki, które nie zostały jeszcze wypłacone). Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu).

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionych zdarzeniach przyszłych otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej (spółki osobowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją/rozwiązaniem tej spółki – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne pochodzić będą bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie ich działalność jako kwoty należne.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowej lub jawnej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast to problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej, w której zamierza być wspólnikiem innych niż środki pieniężne składników majątku, a w szczególności wskazanych przez niego wierzytelności, udziałów, akcji wyjaśnić należy, iż wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

Dopełnieniem powyższego jest przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej likwidacją spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, iż nie powstaje przychód podatkowy. W takim przypadku wspólnik spółki osobowej będący osobą fizyczną nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc wcześniej powoływane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, z którego wyraźnie wynika iż z tytułu likwidacji wymienionych spółek Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności handlowe z tytułu sprzedaży towarów, usług uznać należy, iż otrzymanie przedmiotowych wierzytelności przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółek osobowych nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. Otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej (spółki osobowej) wyżej wskazanych wierzytelności handlowych w związku z likwidacją/rozwiązaniem tej spółki – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. W przedmiotowej sprawie wierzytelności handlowe ze sprzedaży towarów, usług pochodzić będą bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które winny podlegać opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie działalność spółki jako kwoty należne. W takim przypadku Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej lub komandytowej otrzyma wskazane wierzytelności handlowe mieszczące się w dyspozycji art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zaś wierzytelności nie mieszczą się w dyspozycji art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) powoływanej ustawy wówczas otrzymanie takich wierzytelności stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z praw majątkowych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności handlowych z tytułu sprzedaży towarów, usług należało również uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania innych niż wierzytelności handlowe z tytułu sprzedaży towarów lub usług składników majątku w postaci wierzytelności z tytułu: pożyczek udzielonych przez Spółkę, pożyczek, wierzytelności nabytych od innych podmiotów oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży praw majątkowych, udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych o zapłatę ceny a także otrzymania udziałów i akcji.

Jeszcze raz należy zaakcentować, iż przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce podlegający opodatkowaniu przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu przedstawionych zdarzeń przyszłych jednoznacznie wynika, iż planowanym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność inwestycyjna, w tym zarządzanie środkami pieniężnymi, inwestycje w aktywa, w tym udziały lub akcje innych podmiotów oraz działalność usługowa.

Jeżeli zatem zostanie otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas nie stosuje się przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej lub spółki jawnej otrzymanie przez Wnioskodawcę innych niż wierzytelności handlowe z tytułu sprzedaży towarów lub usług składników majątku likwidowanej/rozwiązanej spółki jawnej lub komandytowej tj. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółki, z tytułu pożyczek, wierzytelności nabytych od innych podmiotów, wierzytelności z tytułu sprzedaży praw majątkowych, udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z art. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku takich wierzytelności w momencie ich otrzymania powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy, czyli z praw majątkowych. Dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przy czym dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji/rozwiązania wymienionych we wniosku spółek osobowych, udziałów lub akcji powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości rynkowej otrzymanych udziałów lub akcji. Dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. kosztem będą wydatki poniesione na nabycie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji/rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej w części dotyczącej otrzymania wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę, pożyczek, wierzytelności nabytych od innych podmiotów oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży praw majątkowych, udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych o zapłatę ceny a także otrzymania udziałów i akcji należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydana zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.