Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.509.2022.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Podstawa opodatkowania w związku ze zrealizowaną inwestycją w OZE.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w kwestii czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 sierpnia 2022 r. (wpływ 6 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja

W ramach swojej działalności, w partnerstwie z innymi gminami, Wnioskodawca zrealizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „(\`(...)\`)”, która na etapie naboru uczestników funkcjonowała pod nazwą „(\`(...)\`)”. (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”), polegającą na zakupie i montażu instalacji przeznaczonych do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii, tj. paneli fotowoltaicznych, kolektorów solarnych oraz pomp ciepła (dalej: „Instalacje”) na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Instalacje zostały zainstalowane w obrysie budynków mieszkalnych (na dachach). Budynki mieszkalne objęte przedmiotową Inwestycją, na potrzeby których zamontowane zostały Instalacje, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m kw. Wnioskodawca dopuścił możliwość montażu Instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa przekraczała 300 m kw.

Inwestycja w Instalacje obejmowała nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane są tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Instalacje nie były również instalowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Dofinansowanie

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie z Województwa (dalej: „instytucja dofinansowująca”) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”). W związku z udzielonym dofinansowaniem, Gmina Y, będąca Liderem Projektu, w partnerstwie z pozostałymi gminami (w tym z Gminą) zawarła z instytucją dofinansowującą umowę nr \`(...)\`.. (dalej: „umowa o dofinansowanie”).

Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych Inwestycji, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji, usługami inżyniera nadzoru Projektu, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi Inwestycji (m.in. w zakresie promocji Projektu).

VAT w przedmiotowej Inwestycji stanowił koszt niekwalifikowalny.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach Projektu. Zgodnie z umową, okres trwałości Inwestycji został określony na 5 lat, licząc od dnia zakończenia Inwestycji, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. Gmina zobowiązała się również do pozostania właścicielem Instalacji oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Inwestycji (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).

Co wymaga podkreślenia, umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego Projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym Projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Tym samym umowa o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy dofinansowaniem, które Gmina otrzymała a świadczeniem Gminy na rzecz Mieszkańca. Powyższe wynika z faktu, że Gmina miała obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa o dofinansowanie przewiduje również dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Kwestia tego, czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów Inwestycji ze środków własnych pochodzących z dochodów wykonanych takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat Mieszkańców pozostanie poza stosunkiem umownym, który wynika z umowy o dofinansowanie.

Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w przedmiotowej Inwestycji jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) było natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina została zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

Umowy z Mieszkańcami

W związku z realizacją ww. Inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Zawarcie takich Umów było konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostaną własnością Gminy.

Przedmiotem Umów jest świadczenie usług elektromodernizacji lub termomodernizacji. W ramach tych usług Gmina udostępnia Mieszkańcowi zamontowane na jego nieruchomości Instalacje, których podstawowym celem jest zwiększenie sprawności energetycznej lub termoenergetycznej danej nieruchomości.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej polegającej na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji.

Ponadto Umowy zobowiązują Mieszkańca do takich czynności jak np. umożliwienie montażu Instalacji zgodnie z zaleceniami Gminy przez udostępnienie budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę; użytkowanie Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi, a także do zapewnianie dostępu do Instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy (w celu np. wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych).

Natomiast Gmina zobowiązała się do takich czynności jak np. zabezpieczenie realizacji celu Projektu, ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz rozliczenia finansowego Projektu. Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu Instalacji).

Montaż poszczególnych Instalacji został zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Lidera Projektu wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego zakupione zostały usługi dostosowania Instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji na terenie Gminy wystawione zostały na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.

Po zakończeniu okresu trwałości Inwestycji, tj. po 5 latach licząc od dnia zakończenia Inwestycji, nastąpi przekazanie Instalacji na własność Mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat.

Dodatkowo, w ramach Inwestycji Gmina ponosiła również wydatki ogólne, w tym m.in. promocję Projektu.

W uzupełnieniu do wniosku w piśmie z 6 sierpnia 2022 r. (data wpływu 6 sierpnia 2022 r.) wskazali Państwo, że:

1) Projekt został już zrealizowany.

Wysokość dofinansowania ustalana była zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie tj. wysokość dofinansowania określona była procentowo i wynosiła 85% kosztów kwalifikowanych.

Na koszty kwalifikowane składały się koszty niezbędne do realizacji Projektu, w szczególności koszty zakupu i montażu Instalacji OZE, które zostały szczegółowo rozpisane we wniosku o dofinansowanie.

W szczególnych przypadkach Zarząd Województwa mógł podjąć decyzję o zwiększeniu dofinansowania, za wyjątkiem wydatków objętych pomocą publiczną (nie dotyczy pomocy de minimis). Szczegółowe zasady zwiększenia dofinansowania określone zostały w Przewodniku dla beneficjentów EFRR RPO W 2014-2020.

W niektórych przypadkach mogła również zaistnieć sytuacja, w której wysokość dofinansowania zostałaby obniżona. Beneficjent umowy mógł otrzymać środki publiczne na realizację projektu na podstawie innej umowy lub umów na finansowanie wkładu własnego. Wysokość środków publicznych przekraczająca wartość wkładu własnego skutkowała obniżeniem wartości dofinansowania. Przez środki powodujące obniżenie dofinansowania rozumie się środki publiczne otrzymane bezzwrotnie m.in. dotacje oraz umorzenia pożyczek.

Reasumując, wysokość dofinansowania co do zasady determinowana była wysokością kosztów kwalifikowanych. Z powyższego wynika zatem, że w związku ze wszystkimi wydatkami na realizację Projektu mogła ulec zmianie kwota dofinansowania (np. w przypadku zmniejszenia lub zwiększenia się ilości montowanych Instalacji OZE), jednak nie uległa zmianie jego procentowo określona wysokość (tj. 85% kosztów kwalifikowanych).

Na marginesie Gmina pragnie wskazać, że otrzymanie dofinansowania uzależnione było od realizacji Projektu oraz od formalnych wymogów określonych w umowie o dofinansowanie, w szczególności w zakresie rozliczania kosztów poniesionych na realizację Projektu.

2) W sytuacji, gdyby Gmina nie zrealizowała Projektu po otrzymaniu dofinansowaniu, wówczas byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków finansowych. Niemniej, taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ, jak Gmina wskazała, Projekt został już zrealizowany.

3) W okresie, w którym realizowała Projekt, Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego wówczas dofinansowania na inny cel niż Projekt, o którym mowa we Wniosku.

4) Umowa o dofinansowanie przewiduje zobowiązanie do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą. Rozliczenie to odbywa się poprzez przekazywanie przez Gminę (za pośrednictwem Lidera) wszelkich wymaganych sprawozdań i dokumentów związanych z działaniami prowadzonymi w ramach Projektu, a także w razie konieczności dostarczenia Liderowi skorygowanej dokumentacji i udzielania wszelkich wyjaśnień, które umożliwią mu wywiązanie się z terminów przekazania do instytucji dofinansowującej. Przekazywanie instytucji dofinansowującej wszelkich niezbędnych informacji, a także otrzymywanie środków finansowych odbywa się za pośrednictwem Lidera Projektu.

### Pytanie

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY:

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów, które Gmina zawarła z Mieszkańcami znajduje się zapis, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W zawieranych przez Gminę z Mieszkańcami Umowach wskazane jest wprost, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy zostanie powiększone o podatek VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpała wszelkie roszczenia Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

2\. Dofinansowanie, które Gmina uzyskała na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług, które Gmina świadczy, a dofinansowaniem, które Gmina otrzymała na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie realizacji Projektu, polegającego na zakupie i montażu Instalacji. Wynika to z umowy na dofinansowanie, które to dofinansowanie mogło być przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych, które Gmina poniosła w związku z realizacją Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpiła tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiane były faktury sprzedażowe i na skutek dokonanych transakcji to Gmina - i nikt inny - stała się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy i kwotowo zależało od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosiło się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawartej pomiędzy Gminą a Wykonawcą, który sprzedał i zamontował na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi, którą nabyła Gmina.

Z umowy o dofinansowanie nie wynika, że Gmina wniosła o dofinansowanie do dopłaty do ceny oferowanych przez Gminę w ramach Projektu usług. W związku z tym, warunki dofinansowania, które Gmina otrzymała, jednoznacznie wskazują, że dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w Projekcie, nie zostało przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę usługi, ale zostało przeznaczone na pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji Projektu. W efekcie, pozyskana dotacja została przeznaczana jedynie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, w związku z tym miała charakter wyłącznie zakupowy.

Dofinansowanie, które Gmina otrzymała nie ma zatem bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Dofinansowanie miało jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny. Co istotne, sam tylko fakt, że dofinansowanie wpływało w jakiś sposób na ostateczną cenę świadczenia, a co niemal zawsze miało ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że takie dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. W tym celu konieczne jest jednoznaczne stwierdzenie, że dofinansowanie zostało udzielone w celu sfinansowania konkretnego świadczenia usług/dostawy towarów.

Jednocześnie dofinansowanie nie odnosiło się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewidywała świadczenia przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, która jest przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosiła się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej lub termoenergetycznej. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynikała z tej umowy ani nie była jej przedmiotem.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, Gmina dla otrzymania dofinansowania była zobligowana do spełnienia określonych wskaźników realizacji Projektu, które polegały na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej z zamontowanych Instalacji. W związku z tym, Gmina w ramach Projektu była zobowiązana wyłącznie do osiągnięcia określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego i to wyłącznie do jego osiągnięcia odnosiła się dotacja.

Należy tu podkreślić, że w związku z powyższym, będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę, na swoją rzecz, był transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej, którą Gmina świadczy na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmował zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmowała zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji było dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańca.

Dofinansowanie odnosi się więc wyłącznie do transakcji, która została dokonana pomiędzy Gminą a Wykonawcą. Już na pierwszy rzut oka można zauważyć, że w ramach Projektu doszło do zawarcia dwóch, odrębnych transakcji: jednej pomiędzy Gminą a Wykonawcą i drugiej pomiędzy Gminą a Mieszkańcami. Gmina w ramach pierwszej z nich wystąpiła jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. W ramach obu transakcji ustalone zostały odrębne ceny, natomiast dofinansowanie dotyczy wyłącznie pierwszej transakcji. To Gmina zrealizowała Projekt, a udział Mieszkańców sprowadzał się do tego, że współfinansowali oni Instalacje powstałe w ramach Projektu, ale nie uiścili ceny za ich nabycie.

Skoro dotacja, którą Gmina otrzymała, została przeznaczana na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, które zrealizowane zostały następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie, które Gmina uzyskała dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (p.. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie była w żadnym stopniu zależna od dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami nie uzależniają bowiem tej wysokości od wysokości dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Projektu zostaną poniesione.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny usługi modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej, którą Gmina świadczy i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, dotacja, którą Gmina uzyskała, nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania, świadczonych przez Gminę usług modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15- 2/KT;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.” \[podkreślenie Gminy\]

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) w analogicznej sprawie. W wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że:

„(\`(...)\`) otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (\`(...)\`)

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie).

Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji.

Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.”.

W związku z powyższym, odnosząc przedstawione przez NSA tezy do stanu faktycznego opisanego przez Gminę:

• dofinansowanie, które Gmina otrzymała przeznaczone było wyłącznie na zakup i montaż Instalacji przez Gminę;

• dofinansowanie nie ma wpływu na cenę nabywanych przez Mieszkańców usług elektromodernizacji/termomodernizacji;

• dofinansowanie miało na celu sfinansowania towarów i usług, które Gmina nabyła w ramach montażu Instalacji przez Wykonawcę, nie natomiast sfinansowanie usługi, którą Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców;

• w Projekcie doszło do zawarcia dwóch, całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy Gminą a Wykonawcą oraz pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, przy czym dofinansowanie miało bezpośredni wpływ tylko na transakcję pomiędzy Gminą a Wykonawcą;

• to Gmina zrealizowała Projekt, natomiast udział Mieszkańców sprowadzał się do tego, że współfinansowali oni Projekt, ale nie uiścili ceny za nabycie i montaż Instalacji;

• w efekcie, dotacja, którą uzyskała Gmina była wyłącznie związana z zakupem i montażem Instalacji tylko i wyłącznie na jej rzecz;

• powyższe prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, ale dotacja o charakterze zakupowym, niepodlegająca opodatkowaniu.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym NSA również wypowiadał się na temat opodatkowania dotacji w podobnym stanie faktycznym, wskazując, że:

„z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "\`(...)\`", w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem - w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej - żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu - jak stwierdzono we wniosku "dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)", a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. (\`(...)\`)

Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. ”.

Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/Gl 1183/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał, że: „(\`(...)\`) podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia. Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat”.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”

Dotacja, którą Gmina uzyskała w niniejszej sprawie nie miała związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona była na pokrycie kosztów, które Gmina poniosła w ramach Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja ta nie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług elektromodernizacji lub termomodernizacji, nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpiła.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że dotacja, którą Gmina uzyskała nie miała związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona została na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizacji Projektu. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wystąpiła dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

• wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

• wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

• wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

• wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

• wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

• wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

• wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

• wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

• wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Końcowo, Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/Gl 1182/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W tym wyroku WSA uznał, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym dofinansowanie uzyskane przez wnioskodawcę na realizację projektu w zakresie OZE ze środków RPO Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 powinno uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a w związku z tym podlegające opodatkowaniu, jest nieprawidłowe. W ustnym uzasadnieniu wyroku WSA zwrócił uwagę na istniejącą oraz reprezentowaną przez organ podatkowy wcześniej wykładnię, zgodnie z którą dofinansowanie ze środków unijnych uznane zostało za środki budżetowe niewchodzące do podstawy opodatkowania. Zdaniem WSA koszty, które w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym będą zobowiązani ponosić mieszkańcy, nie zmienią się niezależnie od tego, czy dofinansowanie zostanie przyznane, czy też nie. W związku z tym dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, na co wskazywał organ w interpretacji.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że dotacja, którą uzyskała została przeznaczana na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a jej celem było osiągnięcie przez Gminę efektu ekologicznego, który został określony przez instytucję dofinansowującą, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, czyli zwrot kosztów Instalacji, który został uzyskany przez Gminę, nie powinien być wliczany w podstawę opodatkowania usług z tytułu modernizacji elektroenergetycznej/termoenergetycznej, które Gmina świadczy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do

rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z tym wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do treści ww. przepisu:

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C.H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W tym miejscu należy powtórzyć, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do dostawy i montażu na rzecz mieszkańców Instalacji OZE, a mieszkańcami którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami od mieszkańców, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców uczestniczących w projektach należy stwierdzić, że, tak jak wskazano wcześniej, usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji otrzymane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie polegającym na dostawie i montażu Instalacji OZE będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Wskazali Państwo w opisie sprawy, że otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz usługami Inspektora nadzoru.

Należy podkreślić, że kwota dofinansowania jest istotna dla realizacji inwestycji. Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu – otrzymanie dofinansowania było uzależnione od realizacji Projektu oraz od formalnych wymogów określonych w umowie o dofinansowanie, w szczególności w zakresie rozliczania kosztów poniesionych na realizację Projektu oraz że w przypadku niezrealizowania projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków finansowych. Ponadto Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż Projekt, o którym mowa we wniosku.

Zatem dofinansowanie nie było wykorzystane przez Gminę do sfinansowania jakiejkolwiek, dowolnej, ogólnej działalności Gminy.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację dostawy i montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec biorący udział w projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu dostawy i montażu Instalacji OZE przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji OZE na rzecz mieszkańców jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, jak również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Zatem Państwa stanowisko, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostają interpretacje indywidualne powołane przez Państwa w uzasadnieniu swojego stanowiska. Wyjaśnić należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wskazane interpretacje wydane zostały w innym stanie prawnym i w indywidualnej sprawie innego podatnika, więc nie mogą być podstawą do przyjęcia rozstrzygnięcia w nich zawartego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków Sądów Administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).