Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1338/10-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-22
Teza: Obowiązek wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej i jej rozliczenia.
Słowa kluczowe: cesja; dokumentacja; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; korekta-korekta podatku; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka; zaliczka-zwrot zaliczki; zmniejszenie; zwrot-zwrot zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej i jej rozliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej i jej rozliczenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 7 czerwca 2010 r. – jako podatnik VAT czynny – Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką X (dalej: Spółka) umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży (dalej: Umowa Przedwstępna). Strony Umowy Przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia w terminie do dnia 31 marca 2011 r. umowy przyrzeczonej, której przedmiotem będzie:

1.  ustanowienie przez Spółkę odrębnej własności określonego w Umowie Przedwstępnej lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynku, a następnie
2.  sprzedaż przez Spółkę na rzecz Zainteresowanej wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynku.

W Umowie Przedwstępnej wskazano, że umowa przyrzeczona zawierać będzie również umowę sprzedaży udziału we współwłasności garażu z określeniem prawa do wyłącznego korzystania z boksu garażowego.

W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej tytułem zaliczki Wnioskodawczyni uiściła kwotę 246.244,80 zł. Otrzymanie zaliczki Spółka potwierdziła wystawiając fakturę VAT zaliczkową. Faktura stanowiła u Zainteresowanej podstawę odliczenia VAT, bowiem lokal miał służyć przyszłej działalności opodatkowanej VAT.

Umowa Przedwstępna przewidywała w § 11 ust. 2 możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków z niej wynikających (cesji) na osobę trzecią, po uzyskaniu pisemnej zgody Spółki. Za zgodą Spółki Wnioskodawczyni dokonała przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na córkę (dalej: Nabywca).

Cesja nastąpiła odpłatnie. W treści umowy cesji z dnia 27 października 2010 r. uregulowano, że odpłatność tytułem cesji wyniesie 250.758,80 zł, na którą to kwotę składać się będzie:

1.  kwota należna tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy w wysokości: 4.514,00 zł – uwzględniająca równowartość poniesionych przez Zainteresowaną we własnym imieniu dotychczasowych kosztów związanych z zawarciem Umowy Przedwstępnej oraz
2.  kwota zaliczki w wysokości: 246.244,80 zł – stanowiąca zwrot poniesionych wydatków na nabycie odrębnej własności lokalu,

jednocześnie wskazując, iż w przypadku wystawienia przez Spółkę dokumentów korygujących wg treści i formy opisanej poniżej, wysokość zapłaty kwoty należnej 4.514,00 zł, tytułem przeniesienia praw i obowiązków, nastąpi na podstawie wystawionej przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy faktury VAT.

Po zawarciu przez Zainteresowaną i Nabywcę umowy przeniesienia praw i obowiązków, Spółka wystawiła na rzecz Wnioskodawczyni fakturę korygującą do faktury zaliczkowej korygując „do zera” podstawę opodatkowania i VAT (faktura umniejszała wartość podatku do odliczenia w bieżącym okresie rozliczeniowym), a Nabywcy fakturę zaliczkową na kwotę zaliczki tytułem nabycia własności lokalu – potwierdzającą dokonanie wpłaty zaliczki na nabycie własności lokalu w dacie zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków – jako skutek rozliczenia kwoty zaliczki na poczet ceny lokalu wskazanego w Umowie pomiędzy Spółką, Nabywcą oraz Zainteresowaną (faktura stanowiła podstawę odliczenia dla Nabywcy wg zasad ogólnych).

Wnioskodawczyni natomiast wystawiła Nabywcy fakturę VAT tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na kwotę: 4.514,00 zł wraz z należnym VAT.

Powyższe uregulowania dotyczące płatności zawarte w umowie cesji miały związek z zaakceptowanym przez Spółkę oraz strony umowy przeniesienia praw i obowiązków sposobem rozliczeń. Kwota 246.244,80 zł stanowiła należny od Spółki zwrot na rzecz Zainteresowanej uiszczonej uprzednio przez nią kwoty jako zaliczki. Dokonując wpłaty na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, Nabywca realizował swoje zobowiązanie do wpłaty zaliczki na rzecz Spółki tytułem nabycia lokalu określonego w Umowie Przedwstępnej, zwalniając tym samym Spółkę z obowiązku zwrotu zaliczki na rzecz Zainteresowanej (zastosowano konstrukcję przekazu). W przedmiocie rozliczeń związanych z umową cesji Wnioskodawczyni zawarła z Nabywcą odrębne porozumienie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe było postępowanie Spółki dotyczące wystawienia na rzecz Zainteresowanej faktury korygującej („do zera”) do faktury zaliczkowej oraz na rzecz Nabywcy faktury zaliczkowej – w związku z wynikającymi z zawarcia umowy cesji i będących skutkiem tej umowy oraz zawartego porozumienia między Nabywcą a Wnioskodawczynią rozliczeniami dotyczącymi zwrotu uprzednio wpłaconej przez Zainteresowaną zaliczki tytułem przyszłego nabycia lokalu wraz z prawem związanym oraz wpłaty analogicznej zaliczki przez Nabywcę?
2.  Czy zasadnie otrzymując fakturę korygującą („do zera”) do faktury zaliczkowej Wnioskodawczyni umniejszyła podatek naliczony o kwotę podatku z niej wynikającą?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Wystawiając na rzecz Zainteresowanej fakturę korygującą („do zera”) do faktury zaliczkowej oraz na rzecz Nabywcy fakturę zaliczkową – w związku z wynikającymi z zawarcia umowy cesji i będących skutkiem tej umowy oraz zawartego porozumienia między Nabywcą a Wnioskodawczynią rozliczeniami dotyczącymi zwrotu uprzednio wpłaconej przez Zainteresowaną zaliczki tytułem przyszłego nabycia lokalu wraz z prawem związanym oraz wpłaty analogicznej zaliczki przez Nabywcę, Spółka postąpiła prawidłowo.

Ad. 2

Zasadnie Wnioskodawczyni umniejszyła podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z faktury korygującej do faktury zaliczkowej w okresie rozliczeniowym, w którym tę fakturę korygująca otrzymała.

Swoje stanowisko Zainteresowana opiera na wydanych w analogicznych sprawach interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2010 r., nr ILPP1/443-16/10-2/HW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2008 r., nr IPPP1/443-1753/08-2/IG oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2009 r., IBPP2/443-368/09/LŻ.

Uzasadnienie stanowiska do pyt. 1:

W wyżej powołanych interpretacjach organy podatkowe odwoływały się do zasad wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, uregulowanych szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur. Zgodnie z § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W ustępie 2 § 13 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur określone zostały wymogi co do treści faktury korygującej.

Stosownie do § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, przepisy ust. 1 i ust. 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podatnik zwracający środki pieniężne z wymienionego tytułu, zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą („do zera”). Omawiany przepis § 13 rozporządzenia odnosi zatem obowiązek wystawienia faktury korygującej do sytuacji polegającej na zwrocie przez podatnika kwot stanowiących zapłaconą zaliczkę, zwłaszcza z uwagi na brak realizacji transakcji (brak czynności opodatkowanej), tytułem której uprzednio zaliczka została uiszczona.

Z powołanego wyżej § 13 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki. Jednakże forma zwrotu rozliczenia zaliczki pozostaje bez znaczenia dla potrzeb opodatkowania VAT oraz dokumentowania czynności opodatkowanych, przy założeniu, iż transakcja, na poczet której zaliczka uprzednio została wpłacona nie doszła do skutku pomiędzy stronami pierwotnie zakładanej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Spółka wyraziła zgodę na przeniesienie przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej. Zawarcie przez Zainteresowaną i przez Nabywcę umowy cesji przesądziło o tym, że to nie Wnioskodawczyni, ale Nabywca będzie stroną transakcji ze Spółką (będzie nabywcą lokalu wskazanego w Umowie Przedwstępnej).

Mając na uwadze powyższe (w tym treść powołanych wyżej interpretacji organów podatkowych) należy uznać, że ponieważ między Spółką a Zainteresowaną nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Umowa Przedwstępna nie została zrealizowana między Spółką a Wnioskodawczynią), to po zawarciu – za zgodą Spółki – umowy cesji i w związku ze zwrotem zaliczki, Spółka była zobowiązana do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od Zainteresowanej zaliczkę. Wystawiając fakturę korygującą Spółka postąpiła zatem prawidłowo.

Po zawarciu umowy cesji i wystawieniu faktury korygującej na Wnioskodawczynię, w związku z dokonaniem przez Nabywcę wpłaty kwoty 246.244,80 zł na poczet ceny lokalu wskazanego w Umowie Przedwstępnej na rzecz Spółki (ale na rachunek bankowy Zainteresowanej – w ramach realizacji umówionego sposobu rozliczenia zwrotu zaliczki), Spółka była zobowiązana wystawić fakturę VAT na zaliczkę na rzecz Nabywcy, tj. na rzecz podmiotu, który w rzeczywistości będzie nabywać nieruchomość wskazaną w Umowie Przedwstępnej i na rzecz którego nastąpi realizacja transakcji opodatkowanej VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pyt. 2

Konsekwentnie, prawidłowym działaniem było zmniejszenie kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury korygującej do faktury zaliczkowej – dokonane przez Wnioskodawczynię w okresie rozliczeniowym, w którym tę fakturę korygującą otrzymała. Działanie takie zgodne jest ponadto z literalnym brzmieniem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która w art. 86 ust. 10a zdanie pierwsze stanowi, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że podatnicy są obowiązani dokumentować zdarzenia gospodarcze fakturami VAT. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Według § 13 ust. 2 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Nadmienia się, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. w § 13 ust. 2 zdanie wstępne otrzymało brzmienie: „W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:”.

Stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

Zatem, w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podatnik zwracający środki pieniężne z wymienionego tytułu, zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą. Omawiany przepis § 13 rozporządzenia odnosi zatem obowiązek wystawienia faktury korygującej do sytuacji polegającej na zwrocie przez podatnika kwot stanowiących zapłaconą ratę należności.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż w dniu 7 czerwca 2010 r. – jako podatnik VAT czynny – Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką Umowę Przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Strony Umowy Przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia w terminie do dnia 31 marca 2011 r. umowy przyrzeczonej, której przedmiotem będzie:

1.  ustanowienie przez Spółkę odrębnej własności określonego w Umowie Przedwstępnej lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynku, a następnie
2.  sprzedaż przez Spółkę na rzecz Zainteresowanej wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynku.

W Umowie Przedwstępnej wskazano, że umowa przyrzeczona zawierać będzie również umowę sprzedaży udziału we współwłasności garażu z określeniem prawa do wyłącznego korzystania z boksu garażowego. W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej tytułem zaliczki Wnioskodawczyni uiściła kwotę 246.244,80 zł. Otrzymanie zaliczki Spółka potwierdziła wystawiając fakturę VAT zaliczkową. Faktura stanowiła u Zainteresowanej podstawę odliczenia VAT, bowiem lokal miał służyć przyszłej działalności opodatkowanej VAT. Umowa Przedwstępna przewidywała w § 11 ust. 2 możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków z niej wynikających (cesji) na osobę trzecią, po uzyskaniu pisemnej zgody Spółki. Za zgodą Spółki Wnioskodawczyni dokonała przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na córkę. Cesja nastąpiła odpłatnie. W treści umowy cesji z dnia 27 października 2010 r. uregulowano, że odpłatność tytułem cesji wyniesie 250.758,80 zł, na którą to kwotę składać się będzie:

1.  kwota należna tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy w wysokości: 4.514,00 zł – uwzględniająca równowartość poniesionych przez Zainteresowaną we własnym imieniu dotychczasowych kosztów związanych z zawarciem Umowy Przedwstępnej oraz
2.  kwota zaliczki w wysokości: 246.244,80 zł – stanowiąca zwrot poniesionych wydatków na nabycie odrębnej własności lokalu,

jednocześnie wskazując, iż w przypadku wystawienia przez Spółkę dokumentów korygujących wg treści i formy opisanej poniżej, wysokość zapłaty kwoty należnej 4.514,00 zł, tytułem przeniesienia praw i obowiązków, nastąpi na podstawie wystawionej przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy faktury VAT. Po zawarciu przez Zainteresowaną i Nabywcę umowy przeniesienia praw i obowiązków, Spółka wystawiła na rzecz Wnioskodawczyni fakturę korygującą do faktury zaliczkowej korygując „do zera” podstawę opodatkowania i VAT (faktura umniejszała wartość podatku do odliczenia w bieżącym okresie rozliczeniowym), a Nabywcy fakturę zaliczkową na kwotę zaliczki tytułem nabycia własności lokalu – potwierdzającą dokonanie wpłaty zaliczki na nabycie własności lokalu w dacie zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków – jako skutek rozliczenia kwoty zaliczki na poczet ceny lokalu wskazanego w Umowie pomiędzy Spółką, Nabywcą oraz Zainteresowaną (faktura stanowiła podstawę odliczenia dla Nabywcy wg zasad ogólnych). Powyższe uregulowania dotyczące płatności zawarte w umowie cesji miały związek z zaakceptowanym przez Spółkę oraz strony umowy przeniesienia praw i obowiązków sposobem rozliczeń. Kwota 246.244,80 zł stanowiła należny od Spółki zwrot na rzecz Zainteresowanej uiszczonej uprzednio przez nią kwoty jako zaliczki. Dokonując wpłaty na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, Nabywca realizował swoje zobowiązanie do wpłaty zaliczki na rzecz Spółki tytułem nabycia lokalu określonego w Umowie Przedwstępnej, zwalniając tym samym Spółkę z obowiązku zwrotu zaliczki na rzecz Zainteresowanej (zastosowano konstrukcję przekazu). W przedmiocie rozliczeń związanych z umową cesji Wnioskodawczyni zawarła z Nabywcą odrębne porozumienie.

Z powołanego wyżej § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy, w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej przeksięgowanie zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (ustępującego) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego (Nabywcy). Wyrażając zgodę na przeniesienie praw Spółka zaakceptowała fakt, że w wyniku zawartej umowy Nabywca (wstępujący) wstąpił w miejsce Wnioskodawczyni (ustępującej) we wszystkie jej zobowiązania wynikające z Umowy Przedwstępnej sprzedaży, a ustępująca została zwolniona z długu. Ponieważ między Zainteresowaną a Spółką nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (Umowa Przedwstępna nie została zrealizowana), to po zawarciu umowy przeniesienia praw, Spółka zobowiązana była do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od Wnioskodawczyni zaliczkę. Po zawarciu tejże umowy o przeniesienie praw i przejęcie długu, i po wystawieniu faktury korygującej na ustępującego, Spółka winna wystawić fakturę na zaliczkę na rzecz Nabywcy (wstępującej), czyli na podmiot, który w rzeczywistości będzie nabywać nieruchomość.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż prawidłowe było postępowanie Spółki dotyczące wystawienia na rzecz Zainteresowanej faktury korygującej („do zera”) do faktury zaliczkowej oraz na rzecz Nabywcy faktury zaliczkowej w związku z wynikającymi z zawarcia umowy cesji i będących skutkiem tej umowy oraz zawartego porozumienia między Nabywcą a Wnioskodawczynią rozliczeniami dotyczącymi zwrotu uprzednio wpłaconej przez Zainteresowaną zaliczki tytułem przyszłego nabycia lokalu wraz z prawem związanym oraz wpłaty analogicznej zaliczki przez Nabywcę.

Podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), w art. 86 w ust. 2 zdanie wstępne otrzymało brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi:”.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-22 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Informuje się, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., mocą powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, powołany wyżej przepis otrzymał brzmienie: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

W oparciu o art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) i ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, przepis art. 29 ust. 4b otrzymał brzmienie: „Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.”

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W myśl art. 86 ust. 10a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z opisu sprawy wynika, iż w dniu 7 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką Umowę Przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej tytułem zaliczki Zainteresowana uiściła kwotę 246.244,80 zł. Otrzymanie zaliczki Spółka potwierdziła wystawiając fakturę VAT zaliczkową. Faktura stanowiła u Wnioskodawczyni podstawę odliczenia VAT, bowiem lokal miał służyć przyszłej działalności opodatkowanej VAT. Umowa Przedwstępna przewidywała w § 11 ust. 2 możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków z niej wynikających (cesji) na osobę trzecią, po uzyskaniu pisemnej zgody Spółki. Za zgodą Spółki Zainteresowana dokonała przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na córkę. Cesja nastąpiła odpłatnie. Po zawarciu przez Wnioskodawczynię i Nabywcę umowy przeniesienia praw i obowiązków, Spółka wystawiła na rzecz Zainteresowanej fakturę korygującą do faktury zaliczkowej korygując „do zera” podstawę opodatkowania i VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż zasadnie otrzymując fakturę korygującą („do zera”) do faktury zaliczkowej Wnioskodawczyni umniejszyła podatek naliczony o kwotę podatku z niej wynikającą.

Nadmienić należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest zbywca praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Nabywcy i Spółki, które chcąc uzyskać interpretacje indywidualne powinny wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej i jej rozliczenia. Natomiast kwestia dotycząca obowiązku wystawienia faktury tytułem odpłatnej umowy cesji została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r. nr ILPP1/443-1338/10-5/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.