Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-213/09/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-06-08
Teza: Sprzedaż gruntów budowlanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Wniesienie aportem działek budowlanych w zamian za udziały w spółce podlega opodatkowaniu stawką podstawową.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; działalność-działalność gospodarcza; grunty; handlowiec; lokaty; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; towar; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku 10 marca 2009 r. (data wpływu 13 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz wniesienia nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w spółce jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz wniesienia nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 kwietnia 2007 r. zawarł Pan warunkową umowę kupna-sprzedaży niezabudowanych gruntów rolnych (działki nr). Ostatecznie ww. nieruchomości nabył Pan w dniu 9 maja 2007 r. Środki pieniężne na sfinansowanie ww. zakupu pochodziły z kredytu celowego, który zobowiązał się Pan spłacić do dnia 1 kwietnia 2037 r. Powyższe nieruchomości nabył Pan z zamiarem wybudowania domu jednorodzinnego, natomiast pozostałą część zamierzał Pan podzielić i sprzedać. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży podzielonych nieruchomości planował Pan przeznaczyć w części na spłatę ww. kredytu, a w części na pokrycie kosztów budowy domu jednorodzinnego. W tym celu w dniu 17 maja 2007 r. złożył Pan wniosek do Wójta Gminy o rozpoczęcie procedury związanej ze sporządzeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na ww. działki, z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, wolnostojącą, szeregową i w części wielorodzinną (6 budynków do trzech kondygnacji, ponieważ nie był Pan w stanie przewidzieć kto będzie nabywcą działek). Na skutek złożonego wniosku, Rada Gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przeznaczając teren, na którym położone są ww. działki, pod zabudowę mieszkalno-usługową. Uchwała Rady uprawomocniła się z dniem 5 grudnia 2008 r. i z tym dniem powstałe z podziału działki mają charakter budowlany. Natomiast 20 stycznia 2009 r. Wójt Gminy zatwierdził podział nieruchomości, w skład której wchodziła działka oznaczona nr (na 16 działek) i nr (na 16 działek).

W złożonym wniosku zaznaczył Pan, iż z tytułu posiadania działek oznaczonych przed podziałem numerem ewidencyjnym na mocy decyzji z dnia 11 lutego 2009 r. Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przyznano Panu jednolitą płatność obszarową na rok 2008 r., a ponadto decyzją z dnia 18 lutego 2009 r. przyznano Panu płatność ONW na działkę o nr ewidencyjnym. W piśmie doprecyzowującym opis zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że działki budowlane w obrębie L o numerach: oraz mają być przedmiotem sprzedaży.

Ponadto nadmienił Pan, iż w dniu 14 lutego 2003 r. otrzymał w darowiźnie od ojca grunty rolne, a w 2005 roku zakupił dodatkowo grunty rolne. Z tytułu posiadanych gruntów rolnych otrzymuje Pan dopłaty od Agencji Rolnej Skarbu Państwa. W 2008 r. nabył Pan kolejne niezabudowane grunty rolne (działki nr) po części we współwłasności. Powyższe działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w ewidencji gruntów figurują jako grunty rolne. Do dziś ww. grunty porasta trawa. Wyżej wymienione nieruchomości nabył Pan do majątku prywatnego. Pomimo posiadanego statusu rolnika na gruntach rolnych nie prowadzi Pan działalności rolniczej, ani nie wykorzystuje ich w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z dopłat korzysta Pan wyłącznie z tytułu posiadania gruntów rolnych.

Dodatkowo poinformował Pan, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót rozbiórkowych i wyburzeniowych.

Ponadto w związku z licznymi zobowiązaniami wobec instytucji bankowych zamierza Pan wnieść 8 działek budowlanych do spółki jawnej w zamian za pozyskanie w niej udziałów.

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2009 r. doprecyzowano następujące pytania:

1.  czy odpłatne zbycie działek budowlanych (o numerach) powstałych z podziału gruntu rolnego, stanowiącego Pana majątek prywatny oraz niewykorzystywanych w jakiejkolwiek działalności gospodarczej (w tym rolniczej), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  czy nieodpłatne wydanie wydzielonych działek budowlanych (o numerach w zamian za udziały w spółce jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana zdaniem, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), czynność odpłatnego zbycia wydzielonych działek rolnych, jak również czynność nieodpłatnego wydania działek rolnych w zamian za udziały w spółce jawnej, stanowiących majątek osobisty, który nigdy nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej (w tym rolniczej) – nie podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług.

Prezentowane przez Pana stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06. W jego treści Sąd wskazał tezy, którymi należy kierować się dokonując oceny prawnej pojęcia „działalności gospodarczej i zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Sąd podkreślił, iż warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Nie jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru. W ocenie Sądu z treści 4 ust. 3 VI Dyrektywy i z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obowiązującej do 1 stycznia 2007 r.), jak i z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalne lub jednorazowe wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku z dnia 29 października 2007 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 3/07. Dokonując wykładni powołanych norm prawa krajowego i międzynarodowego, skład orzekający wskazał, że w przypadku, gdy czynność została wykonana poza wymienionym zakresem, to w świetle art. 4 ust. 1, 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r.), z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotny. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego, który nabywany jest na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaży zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Sąd wyraził pogląd, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwości wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest, aby uznać za „podatnika” osobę, która podzieliła swój majątek prywatny na mniejsze części i części te zbywa, w sytuacji, gdy ta sama osoba zbywając ten sam majątek, jako niepodzielony - nie stałaby się podatnikiem VAT. Dokonując wykładni norm prawa krajowego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone np. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Albrecht.

W kontekście wykładni prawa krajowego na gruncie prawa unijnego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów należy uznać, iż w odniesieniu do osób fizycznych, dokonujących zbycia gruntów przeznaczonych pod zabudowę, nabytych dla celów prywatnych i stanowiących ich majątek prywatny, tj. przeznaczony na potrzeby własne, nie ma podstaw prawnych do uznania, że osoby takie z tytułu dokonania czynności zbycia majątku prywatnego są podatnikami podatku od towarów i usług. Jednocześnie Sąd wskazał, iż sam fakt użycia przez ustawodawcę pojęcia „działalność rolnicza” nie przesądza o tym, że osoba fizyczna posiadająca grunty rolne staje się z tego powodu automatycznie podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w przypadku gruntów rolnych organ podatkowy winien ze szczególną starannością dokonać oceny przesłanek, jakie zaistniały w dacie nabycia gruntów rolnych oraz wyjaśnić, czy faktycznie była prowadzona działalność rolnicza. Jak bowiem zauważył Sąd uwzględnić należy, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnych potrzebom rolnika i członków jego rodziny.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz powołane orzeczenia, Pana zdaniem, przedmiotowe czynności nie podlegają regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast według prawa unijnego, na mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (\`(...)\`) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy).

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2007 r. zakupił Pan grunt rolny. Część nabytego gruntu zamierzał Pan przeznaczyć pod budowę własnego domu, zaś pozostałą część zamierzał Pan odsprzedać. Można zatem wywieść, iż przedmiotowe grunty stanowiły dla Pana swoistą lokatę kapitału. Spośród 32-óch wydzielonych działek, 20 przeznaczył Pan do odsprzedaży, a 8 - do wniesienia aportem do spółki jawnej. Dodatkowo wystąpił Pan do Wójta Gminy z wnioskiem o zmianę przeznaczenia nabytych gruntów na działki budowlane. Tak więc nabycie przedmiotowych gruntów nastąpiło z zamiarem ich sprzedaży.

W ocenie tut. organu przeznaczenie w chwili zakupu części nabywanego gruntu do odsprzedaży świadczy o traktowaniu przedmiotowej nieruchomości jako towaru handlowego. Okoliczności przedmiotowej sprawy, polegające na przekształceniu pierwotnego przeznaczenia gruntu na grunt pod zabudowę mieszkaniową, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek budowlanych oraz przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży, stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podjęte przez Pana czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży są podstawą do uznania, iż zamierza Pan w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży, aby osiągnąć określony zysk. Co więcej o zarobkowym aspekcie dokonanych czynności przesądza fakt, iż planowana dostawa części wydzielonych działek (poprzez transakcje sprzedaży, czy czynność wniesienia ich aportem) nastąpi w krótkim odstępie czasu od ich nabycia.

W świetle powyższych okoliczności trudno przyjąć, iż nabycie nastąpiło wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb, bowiem tylko część nieruchomości została nabyta z zamiarem budowy domu.

Zatem sprzedaż części przedmiotowych działek należy zaklasyfikować do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a dokonujący tych czynności podmiot uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Regulacja ta oznacza, że zwolnieniem przedmiotowym nie jest objęta dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto nadmienia się, że zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę – niezależnie od wielkości obrotów – nie stosuje się zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 cyt. ustawy.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności wniesienia aportem 8 działek do spółki jawnej należy stwierdzić, iż wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Zamiar wniesienia aportem 8 działek budowlanych w zamian za objęcie udziałów w spółce jawnej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, podobnie jak zbycie ww. 32 działek, wypełnia znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, czynność wniesienia przedmiotowych gruntów w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.