Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.405.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Ustalenie czy zapłata zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług dokonana przez Faktora w terminach ich wymagalności, wyłącza u Wnioskodawcy obowiązek korekty podstawy opodatkowania na podstawie art. 18f ustawy o CIT
Słowa kluczowe: dochód; faktoring; korekta; zapłata; zatory płatnicze; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2019 r. (data nadania 22 października 2019 r., data wpływu 24 października 2019 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy zapłata zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług dokonana przez Faktora w terminach ich wymagalności, wyłącza u Wnioskodawcy obowiązek korekty podstawy opodatkowania na podstawie art. 18f ustawy o CIT – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania przepisów przejściowych ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia w którym roku podatkowym winna być dokonana korekta dochodu (lub zmniejszenie straty) o niezapłacone zobowiązanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. oraz określone spółki od niej zależne, na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową (…) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej spółki wchodzące w skład Grupy: Spółka, Spółki). Rokiem podatkowym Grupy jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą w/w PGK jest S.A. – jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK (…) jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem CIT, Spółki dokonują transakcji nabycia towarów i usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej: Dostawca). Transakcje te ewidencjonowane są w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, przy czym moment zaliczenia ich w koszty podatkowe wyznaczają regulacje ustawy CIT. Oznacza to, że data ujęcia tych transakcji w księgach rachunkowych i data rozpoznania jako koszt podatkowy mogą się różnić (co dot. np. kosztów bezpośrednich czy też kosztów nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych).

Transakcje powyższe spełniają kryteria określone art. 18f ust. 10 ustawy o CIT, a ponadto nie są zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Zapłata zobowiązań Spółki za nabyte towary i usługi co do zasady dokonywana jest w terminie wymagalności (przypadającym nie później niż 60 dni od daty otrzymania faktury). Jak wskazuje jednak praktyka gospodarcza, mogą wystąpić przypadki, w których zapłata tych zobowiązań na rachunek Dostawcy dokonana zostanie po 90 dniach od terminu ich wymagalności (i po dacie złożenia zeznania rocznego CIT za rok, w którym powstały te zobowiązania).

W celu zarządzania płynnością finansową, Spółka planuje zawarcie umowy faktoringu dłużnego z podmiotem świadczącym tego typu usługi za odpłatnością (dalej: Faktor). Na mocy w/w umowy faktoringu dłużnego, Faktor będzie dokonywał zapłaty zobowiązań Spółki wobec jej Dostawców (wynikających z faktur zakupu towarów i usług otrzymanych przez Spółkę) w terminach wymagalności tych zobowiązań. W wyniku realizacji spłaty Dostawców Spółki, Faktor wejdzie w prawa Dostawców jako zaspokojonych wierzycieli do wysokości dokonanej spłaty, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3) Kodeksu cywilnego–Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). Tym samym Faktor po dokonanej spłacie Dostawców stanie się wierzycielem Spółki – na podstawie zawartej umowy faktoringu dłużnego. W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie do dokonania:

*   spłaty Faktora w wysokości kwot, jakie Faktor zapłacił Dostawcom za zobowiązania Spółki (przy czym spłata Faktora może być dokonana nawet w 180 dniu od dnia otrzymania przez Spółkę faktury Dostawcy, dokumentującej zakup towarów/usług) oraz

*   zapłaty Faktorowi wynagrodzenia (określonego umową) za świadczone usługi.

Ponadto (na podstawie dotychczasowej praktyki) przewiduje się, że w działalności Spółek będą występować przypadki, w których transakcja handlowa polegająca na odpłatnym nabyciu towarów/usług:

*   zrealizowana będzie do 31.12.2019r. i wydatki z tego tytułu zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy w rozliczeniu podatku CIT za 2019r. (lub wcześniej – w dacie zakupu);

*   zrealizowana będzie do 31.12.2019r. i wydatki z tego tytułu zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy w rozliczeniu podatku CIT za rok 2020r. lub w latach następnych;

*   zrealizowana będzie począwszy od 01.01.2020r. i wydatki z tego tytułu zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy w rozliczeniu podatku CIT w 2020r. lub w latach następnych.

We wszystkich wymienionych sytuacjach termin zapłaty wynagrodzenia należnego dostawcy za zrealizowaną dostawę towarów/usług (określony w umowie lub na fakturze dokumentującej zakup) będzie przypadać po 01.01.2020r., przy czym:

*   faktyczna zapłata może być dokonana w terminie przekraczającym 90 dni od daty wymagalności (terminu zapłaty) zobowiązania wynikającego z zawartej transakcji handlowej i dotyczyć wydatków już rozpoznanych jako koszt podatkowy lub

*   faktyczna zapłata może być dokonana w terminie przekraczającym 90 dni od daty wymagalności (terminu zapłaty) zobowiązania wynikającego z zawartej transakcji handlowej i dotyczyć wydatków nie rozpoznanych jeszcze (w dacie zapłaty) jako koszt podatkowy (co dotyczyć może np. wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nieoddanych do użytkowania (inwestycje), które zgodnie z ustawą o CIT mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne czy też towarów/materiałów, których koszt jest rozpoznawany jako koszt podatkowy w dacie ich sprzedaży).

W związku z przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą interpretacji art. 18f ustawy o CIT, który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2020r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłata zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług dokonana przez Faktora w terminach ich wymagalności, wyłącza u Wnioskodawcy obowiązek korekty podstawy opodatkowania na podstawie art. 18f ustawy o CIT?
2.  Które transakcje handlowe z tytułu nabycia towarów/usług, rozpoznawane jako koszt podatkowy, objęte są obowiązkiem korekty – zwiększenia dochodu (lub zmniejszenia straty), w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu transakcji nie zostanie uregulowane w terminie 90 dni od daty wymagalności (terminu zapłaty)?
3.  W którym roku podatkowym winna być dokonana korekta dochodu (lub zmniejszenie straty) o niezapłacone zobowiązanie, gdy w roku X (np. 2020) zrealizowana będzie transakcja zakupu towarów/usług i w roku X upłynie również 90 dni od terminu zapłaty zobowiązania wynagrodzenia za w/w zakup lecz wydatek z tego tytułu będzie rozpoznany jako koszt podatkowy w latach następujących po roku X (rok 2020 +n)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zapłata zobowiązań, dokonana w terminie wymagalności przez Faktora – w związku z realizacją umowy faktoringu dłużnego – skutkuje uregulowaniem zobowiązania wobec Dostawcy, co wyłącza stosowanie przez Wnioskodawcę (tu nabywcę) regulacji art. 18f ustawy o CIT.
2.  Obowiązek korekty dochodu na podstawie art. 18f ustawy o CIT dotyczyć będzie wyłącznie zakupu towarów i usług wynikających z transakcji handlowych zrealizowanych po 31.12.2019 r., dla których termin zapłaty upływa po tej dacie.
3.  W przypadku, gdy w roku X (np. 2020) zrealizowana będzie transakcja zakupu towarów/usług i w roku X upłynie również 90 dni od terminu wymagalności zobowiązania (które nie zostało zapłacone) lecz wydatek z tego tytułu będzie rozpoznany jako koszt podatkowy w latach następujących po roku X (rok 2020 +n), zwiększenie dochodu o niezapłacone zobowiązanie winno nastąpić w roku podatkowym, w którym wydatek zostanie rozpoznany jako koszt podatkowy, o ile do tego okresu nie zostanie również zapłacone zobowiązanie z tytułu transakcji zrealizowanej w latach poprzedzających rok zrealizowania transakcji.

Uzasadnienie:

AD.1.

Zgodnie z art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1 a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Analogiczne zapisy, zobowiązujące do dokonania korekty podstawy opodatkowania o niezapłacone jw. zobowiązania zawierają art. 18f ust. 2 pkt 2 (korekta straty) oraz art. 18f ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT (korekta dochodu stanowiącego podstawę ustalenia zaliczki).

Ustawodawca w przywołanych przepisach nie warunkuje prawa do zaliczenia danego zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług do kosztów podatkowych od realizacji zapłaty tych zobowiązań przez nabywcę dóbr (rozpoznającego z tego tytułu koszt podatkowy) na rachunek Dostawcy. Bowiem zauważyć należy, że przywołane przepisy posługują się pojęciem „uregulowane”, nie wskazując kto ma dokonać spłaty zobowiązań wobec Dostawcy i w jakiej formie ta spłata ma być dokonana.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, taka redakcja przepisów pozwala uznać, że w sytuacji gdy zobowiązania Spółki wobec Dostawców są płacone w terminie ich wymagalności przez Faktora (w związku z realizacją umowy faktoringu dłużnego na rzecz nabywcy-Spółki), nie będzie dochodzić do sytuacji w której Wnioskodawca byłby zobowiązany do korekt podstawy opodatkowania na podstawie art. 18f ustawy o CIT.

AD. 2.

Art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od 01.01.20120r. – stanowi, że podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1 a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Jednocześnie art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom stanowi, iż przez świadczenie pieniężne należy rozumieć wynagrodzenie za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej. Zgodnie zaś z art. 4 ust 1 tej ustawy przez transakcję handlową rozumieć należy umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Jak wynika z w/w regulacji zobowiązania do zapłaty za nabyte towary i usługi objęte są obowiązkiem korekty na podstawie art. 18f ustawy o CIT, w przypadku gdy takie zobowiązania nie zostały uregulowane w terminie 90 dni od terminu ich płatności. Przytoczone przepisy nie określają jednakże terminu w jakim miałaby być zrealizowana transakcja zakupu towaru/usługi, aby po spełnieniu w/w kryterium braku zapłaty transakcja taka była objęta obowiązkiem korekty.

Zauważyć jednak należy, że przepis art. 18f ustawy o CIT został wprowadzony na podstawie art. 3 ustawy z dnia 19.07.2019r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. z 2019r., poz. 1649: dalej: ustawa o zatorach), która co do zasady wchodzi w życie z dniem 1.01.2020r.

Ustawa o zatorach stanowi również, że:

*   Przepisy ustawy zmienianej w art. 3 \[a więc ustawy o CIT – przypis Wnioskodawcy\], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10 \[tj. ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom – przypis Wnioskodawcy\], w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r. (art. 17 ust.1 ustawy o zatorach);

*   Do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10 \[tj. ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom – przypis Wnioskodawcy\], zawartych przed dniem 1 stycznia 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 20 ust. 1 ustawy o zatorach).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, uznać zatem należy, że aby zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia z tytułu zakupu towarów i usług mogło być objęte regulacjami art. 18f ustawy o CIT, transakcja taka musi łącznie spełniać dwa warunki, tj.:

1.  być zrealizowana po 31.12.2019r., co wynika z treści art. 20 ust. 1 ustawy o zatorach w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom i
2.  termin płatności za taką transakcję upływa również po 31.12.2019r., co wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o zatorach.

W konsekwencji transakcje zakupu towarów i usług nie spełniające wskazanych warunków, po dniu 01.01.2020r. nie będą objęte obowiązkiem korekty dochodu/straty na podstawie art. 18f ustawy o CIT.

AD. 3.

Z art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że obowiązkiem korekty in plus na podstawie tego przepisu i dalszych, objęte są zobowiązania z tyt. zakupu towarów i usług, które nie zostały uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty, przy czym korekty, dokonuje się poprzez korektę podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d.

Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT podstawę opodatkowania \[w przypadku Wnioskodawcy – dochód\] (\`(...)\`) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a (\`(...)\`), czyli nadwyżka przychodów rozpoznawanych w roku podatkowym jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu nad wydatkami uznanymi w tym samym roku podatkowym za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy redakcja wskazanych przepisów pozwala w konsekwencji stwierdzić, że aby niezapłacone zobowiązanie (w terminach określonych art. 18f) z tytułu zakupu towarów i usług zwiększało podstawę opodatkowania, wydatek z tytułu zakupu takich dóbr winien być uprzednio rozpoznany jako element kalkulacji podstawy opodatkowania.

Trudno bowiem przyjąć, w związku z regulacjami określającymi zasady kalkulacji podstawy opodatkowania (dochodu/straty), że racjonalny ustawodawca przewidziałby opodatkowanie nieuregulowanych wydatków (poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania) również w przypadku, gdy te wydatki nie stanowiły jeszcze elementu kalkulacji podstawy opodatkowania. Uznanie powyższego stanowiska za nieprawidłowe sprowadzałoby się w efekcie do naruszenia zasad kalkulacji podstawy opodatkowania, gdzie w odniesieniu do wydatków (stanowiących element podstawy opodatkowania) ustawodawca przewiduje prawo ich rozpoznania jako koszt podatkowy na zasadzie memoriału (data poniesienia, bez względu na termin zapłaty), za wyjątkiem ściśle określonych przypadków gdzie prawo do ich rozpoznania ustalone jest na zasadzie kasowej (w dacie zapłaty).

Co więcej, w sytuacji niezapłaconych przychodów/wydatków kwalifikowanych jako przychód podatkowy i koszt podatkowy kasowo – co może dotyczyć np. wynagrodzenia w formie odsetek z tytułu odpowiednio udzielonych/zaciągniętych kredytów/pożyczek – nałożenie obowiązku korekty wg zasad wynikających z art. 18f, bez względu na datę rozpoznania tych pozycji w rachunku podatkowym, prowadziłoby do opodatkowania przez Państwo transakcji, z której żadna ze stron nie osiągnęła żadnego przysporzenia/korzyści w rozumieniu przepisów o CIT. W tym przypadku dochodziłoby do sytuacji, w której podmiot zobowiązany do rozpoznania przychodu nie będzie uprawniony do zmniejszenia dochodu na mocy art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT gdyż odsetki niezapłacone nie stanowią przychodu podatkowego), zaś na podmiocie zobowiązanym do zapłaty tych odsetek (mimo, iż nie będą one rozpoznane jako koszt podatkowy z uwagi na brak zapłaty) będzie ciążył obowiązek ich opodatkowania.

W związku z powyższym uznać należy, że gdy nie dochodzi do zapłaty zobowiązania z tytułu zakupu towarów/usług z upływem 90 dni od terminu jego płatności, zaś wydatek na nabycie towarów/usług generujący takie zobowiązanie nie został jeszcze rozpoznany jako koszt podatkowy, zobowiązanie takie nie zwiększa dochodu do opodatkowania (zmniejsza straty podatkowej) na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy zapłata zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług dokonana przez Faktora w terminach ich wymagalności, wyłącza u Wnioskodawcy obowiązek korekty podstawy opodatkowania na podstawie art. 18f ustawy o CIT – **jest prawidłowe;**

*   zastosowania przepisów przejściowych ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych – **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia w którym roku podatkowym winna być dokonana korekta dochodu (lub zmniejszenie straty) o niezapłacone zobowiązanie – **jest nieprawidłowe.**

Artykułem 3 pkt 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1649) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.) wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym tzw. „złych długów”, tj. art. 18f.

Stosownie do nowej regulacji art. 18f ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d:

1.  może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2.  podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Stosownie natomiast do art. 18f ust. 2 jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

1.  może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2.  podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Stosownie do art. 18f ust. 5 zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane (ust. 6).

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18f ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 18f ust. 10 przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
3.  transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (art. 18f ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

A zatem w świetle powyższych przepisów, ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wprowadzono w podatkach dochodowych z jednej strony możliwość pomniejszenia przez wierzyciela podstawy opodatkowania o kwotę wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a z drugiej strony – nałożenie na dłużnika obowiązku doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty nieuregulowanego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze (rachunku) lub umowie.

Przy czym należy zauważyć, że wierzyciel z tego mechanizmu może skorzystać, natomiast dłużnik jest do tego zobowiązany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółki dokonują transakcji nabycia towarów i usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej: Dostawca). Transakcje te ewidencjonowane są w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, przy czym moment zaliczenia ich w koszty podatkowe wyznaczają regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że data ujęcia tych transakcji w księgach rachunkowych i data rozpoznania jako koszt podatkowy mogą się różnić (co dot. np. kosztów bezpośrednich czy też kosztów nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych).

Transakcje powyższe spełniają kryteria określone art. 18f ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto nie są zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zapłata zobowiązań Spółki za nabyte towary i usługi co do zasady dokonywana jest w terminie wymagalności (przypadającym nie później niż 60 dni od daty otrzymania faktury). Jak wskazuje jednak praktyka gospodarcza, mogą wystąpić przypadki, w których zapłata tych zobowiązań na rachunek Dostawcy dokonana zostanie po 90 dniach od terminu ich wymagalności (i po dacie złożenia zeznania rocznego CIT za rok, w którym powstały te zobowiązania).

W celu zarządzania płynnością finansową, Spółka planuje zawarcie umowy faktoringu dłużnego z podmiotem świadczącym tego typu usługi za odpłatnością (dalej: Faktor). Na mocy w/w umowy faktoringu dłużnego, Faktor będzie dokonywał zapłaty zobowiązań Spółki wobec jej Dostawców (wynikających z faktur zakupu towarów i usług otrzymanych przez Spółkę) w terminach wymagalności tych zobowiązań. W wyniku realizacji spłaty Dostawców Spółki, Faktor wejdzie w prawa Dostawców jako zaspokojonych wierzycieli do wysokości dokonanej spłaty, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3) Kodeksu cywilnego – Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.). Tym samym Faktor po dokonanej spłacie Dostawców stanie się wierzycielem Spółki – na podstawie zawartej umowy faktoringu dłużnego. W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie do dokonania:

*   spłaty Faktora w wysokości kwot, jakie Faktor zapłacił Dostawcom za zobowiązania Spółki (przy czym spłata Faktora może być dokonana nawet w 180 dniu od dnia otrzymania przez Spółkę faktury Dostawcy, dokumentującej zakup towarów/usług) oraz

*   zapłaty Faktorowi wynagrodzenia (określonego umową) za świadczone usługi.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do zastosowania przepisów art. 18f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ma obowiązywać od 1 stycznia 2020 r., a w szczególności czy zapłata zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług dokonana przez Faktora w terminach ich wymagalności, wyłącza u Wnioskodawcy obowiązek korekty podstawy opodatkowania na podstawie art. 18f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bazując na wykładni literalnej przedstawionych regulacji należy uznać, że wskazany przez ustawodawcę obowiązek korekty podstawy opodatkowania przez dłużnika odnosi się jedynie do sytuacji nieuregulowania przez podatnika zobowiązania w wyznaczonym terminie. Istotą przyjętego przez ustawodawcę zwrotu „uregulowanie” jest bowiem uiszczenie zobowiązania wobec wierzyciela, które – co do zasady – następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Pojęcie „uregulowania” zobowiązania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec braku w ustawie powyższej definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”.

Zatem, opierając się na wykładni językowej, należy przyjąć szeroką wykładnię terminu „uregulowanie”, jako pojęcia obejmującego wszelkie typy rozliczeń pomiędzy stronami stosunku prawnego skutkujące efektywnym spełnieniem świadczenia i wygaśnięciem zobowiązania (w formie zapłaty gotówką, polecenia przelewu, polecenia zapłaty, przy zastosowaniu akredytywy, gwarancji, kompensaty).

W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, przepisy art. 18f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują na konieczność uregulowania, nie zaś na obowiązek zapłaty zobowiązania przez dłużnika.

A zatem należy uznać za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym taka redakcja przepisów pozwala uznać, że w sytuacji gdy zobowiązania Spółki wobec Dostawców są płacone w terminie ich wymagalności przez Faktora (w związku z realizacją umowy faktoringu dłużnego na rzecz nabywcy-Spółki), nie będzie dochodzić do sytuacji, w której Wnioskodawca byłby zobowiązany do korekt podstawy opodatkowania na podstawie art. 18f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że wprowadzając nowe przepisy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych przepisy ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r.

W myśl art. 20 powołanej ustawy do transakcji handlowych w rozumieniu ustawy zmienianej w art. 10 zawartych przed dniem 1 stycznia 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

Jak wynika z uzasadnienia do zmian „projektowane przepisy będą miały zastosowanie do transakcji handlowych zawartych po wejściu w życie ustawy (art. 20 projektu).

Rozwiązania te są na tyle istotną zmianą stanu prawnego, że zawierając transakcję strony powinny działać, mając świadomość ich obowiązywania. Nie jest zatem możliwe i celowe objęcie tymi przepisami już nawiązanych transakcji handlowych, z wyjątkiem rozwiązań przewidzianych w ustawach o podatkach dochodowych.

Zmiany w podatkach dochodowych (ustawa o PIT, CIT i ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) znajdą bowiem zastosowanie do transakcji handlowych, w których termin zapłaty upłynie po dniu 31 grudnia 2019 r. (art. 16 i art. 17 ust. 1 projektu)”.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przepisy wprowadzone ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. maja zastosowanie do transakcji handlowych zawartych po 1 stycznia 2020 r., z wyjątkiem rozwiązań przewidzianych w ustawach podatkowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, mają zastosowanie do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zagadnienia, stwierdzić należy, że regulacje art. 18f będą dotyczyć zakupu towarów i usług wynikających z transakcji handlowych, dla których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r., w tym również do transakcji handlowych zawartych przed 1 stycznia 2020 r.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek korekty dochodu na podstawie art. 18f ustawy o CIT dotyczyć będzie wyłącznie zakupu towarów i usług wynikających z transakcji handlowych zrealizowanych po 31.12.2019 r., dla których termin zapłaty upływa po tej dacie, należy uznać za nieprawidłowe.

W procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Na obowiązek takiego podejścia interpretatora w odniesieniu do ustawy o VAT zwrócił uwagę NSA m.in. w uchwale składu 7 sędziów z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108). Ustawodawca przewidział w art. 17 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, odrębny termin wprowadzenia rozwiązań, o których mowa w tej ustawie do ustaw podatkowych. Przyjęcie natomiast stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym termin ten modyfikuje art. 20 ust. 1 ustawy zmieniającej spowodowałoby, że art. 17 stałby się przepisem zbędnym.

Ponadto jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego (na podstawie dotychczasowej praktyki) przewiduje się, że w działalności Spółek będą występować przypadki, w których transakcja handlowa polegająca na odpłatnym nabyciu towarów/usług:

*   zrealizowana będzie do 31.12.2019 r. i wydatki z tego tytułu zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy w rozliczeniu podatku CIT za 2019 r. (lub wcześniej – w dacie zakupu);

*   zrealizowana będzie do 31.12.2019 r. i wydatki z tego tytułu zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy w rozliczeniu podatku CIT za rok 2020 r. lub w latach następnych;

*   zrealizowana będzie począwszy od 01.01.2020 r. i wydatki z tego tytułu zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy w rozliczeniu podatku CIT w 2020 r. lub w latach następnych.

We wszystkich wymienionych sytuacjach termin zapłaty wynagrodzenia należnego dostawcy za zrealizowaną dostawę towarów/usług (określony w umowie lub na fakturze dokumentującej zakup) będzie przypadać po 01.01.2020 r., przy czym:

*   faktyczna zapłata może być dokonana w terminie przekraczającym 90 dni od daty wymagalności (terminu zapłaty) zobowiązania wynikającego z zawartej transakcji handlowej i dotyczyć wydatków już rozpoznanych jako koszt podatkowy lub

*   faktyczna zapłata może być dokonana w terminie przekraczającym 90 dni od daty wymagalności (terminu zapłaty) zobowiązania wynikającego z zawartej transakcji handlowej i dotyczyć wydatków nie rozpoznanych jeszcze (w dacie zapłaty) jako koszt podatkowy (co dotyczyć może np. wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nieoddanych do użytkowania (inwestycje), które zgodnie z ustawą o CIT mogą być rozpoznane jako koszt podatkowy dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne czy też towarów/materiałów, których koszt jest rozpoznawany jako koszt podatkowy w dacie ich sprzedaży).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w którym roku podatkowym powinna zostać dokonana korekta dochodu (lub zmniejszenie straty) o niezapłacone zobowiązanie, gdy w roku X (np. 2020) zrealizowana będzie transakcja zakupu towarów/usług i w roku X upłynie również 90 dni od terminu zapłaty zobowiązania wynagrodzenia za w/w zakup lecz wydatek z tego tytułu będzie rozpoznany jako koszt podatkowy w latach na stępujących po roku X (rok 2020 + n)?

W ocenie Wnioskodawcy, redakcja wskazanych przepisów pozwala w konsekwencji stwierdzić, że aby niezapłacone zobowiązanie (w terminach określonych art. 18f) z tytułu zakupu towarów i usług zwiększało podstawę opodatkowania, wydatek z tytułu zakupu takich dóbr winien być uprzednio rozpoznany jako element kalkulacji podstawy opodatkowania.

Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Z powołanych przepisów art. 18f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że w przypadku gdy podatnik nie reguluje zobowiązania wynikającego z transakcji handlowej, wynikającej za zakupu towarów/usług, to nawet jeśli jeszcze nie rozpoznał wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych to takie zobowiązanie wchodzi w reżim prawny przepisów dotyczących ograniczania zatorów płatniczych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem zastrzeżenia w stosowaniu rzeczonych przepisów do sytuacji, gdy podatnik rozpoznał koszty podatkowe z tego tytułu bądź nie. Istotnym jest tylko brak płatności zobowiązania wynikającego z transakcji handlowej po upływie 90 dni od dnia wymagalności.

Zatem dłużnik, który nie opłaci faktury, będzie musiał zwiększyć podstawę opodatkowania w zeznaniu składanym za rok, w którym minie 90 dni od umówionego terminu zapłaty.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy w roku X (np. 2020) zrealizowana będzie transakcja zakupu towarów/usług i w roku X upłynie również 90 dni od terminu wymagalności zobowiązania (które nie zostało zapłacone) lecz wydatek z tego tytułu będzie rozpoznany jako koszt podatkowy w latach następujących po roku X (rok 2020 +n), zwiększenie dochodu o niezapłacone zobowiązanie winno nastąpić w roku podatkowym, w którym wydatek zostanie rozpoznany jako koszt podatkowy, o ile do tego okresu nie zostanie również zapłacone zobowiązanie z tytułu transakcji zrealizowanej w latach poprzedzających rok zrealizowania transakcji, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.