Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-870/13/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-14
Teza: opodatkowanie odpłatnego udostępniania hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy, odliczenie podatku naliczonego, ustalenia okresu, w rozliczeniu za który Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; zadania-zadania publiczne; zadania-zadania statutowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali sportowej i przyszłe wydatki na jej bieżące utrzymanie,

– **jest prawidłowe**,

*   ustalenia okresu, w rozliczeniu za który Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę hali sportowej

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali sportowej i przyszłe wydatki na jej bieżące utrzymanie oraz okresu, w rozliczeniu za który Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę hali sportowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Od 2009 r. Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy hali sportowej przy Zespole Szkół (wartość inwestycji przekracza kwotę 15 tys. PLN). Wydatki w zakresie inwestycji obejmują m.in. nabycie dokumentacji projektowej, usługi budowlane, usługi instalacyjno-montażowe (w zakresie instalacji elektrycznych oraz instalacji wodno-kanalizacyjnych etc.). Ponoszone wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż planowane zakończenie inwestycji ma nastąpić w sierpniu 2014 r. Po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina planuje odpłatne udostępnienie hali sportowej Miejskiemu Ośrodkowi Kultury (dalej: MOK) na podstawie umowy dzierżawy. MOK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa ta nadaje MOK osobowość prawną) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Decyzja o odpłatnym udostępnieniu hali sportowej w oparciu o umowę dzierżawy na rzecz MOK została podjęta przez Gminę w lipcu 2013 r., gdy Gmina była wciąż w trakcie ponoszenia wydatków na budowę przedmiotowej inwestycji. Wcześniej Gmina nie posiadała koncepcji użytkowania hali po jej wybudowaniu.

MOK będzie prowadził działalność w zakresie zarządzania halą we własnym imieniu i na własną rzecz, tj. w szczególności będzie ją udostępniał zainteresowanym odpłatnie lub odpowiednio nieodpłatnie.

Z tytułu świadczonej usługi odpłatnego udostępnienia hali na podstawie umowy dzierżawy Gmina planuje wystawiać na rzecz MOK faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w deklaracjach VAT-7 i rozliczać VAT należny.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż w przyszłości po oddaniu hali w użytkowanie, Gmina będzie co do zasady ponosić bieżące wydatki w związku z utrzymywaniem przedmiotowego obiektu, do których zaliczyć można m.in. wydatki na bieżące remonty, media, doposażenie obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie hali sportowej na rzecz MOK na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali sportowej oraz przyszłe wydatki bieżące na utrzymanie hali sportowej?
3.  W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę hali sportowej?

Pytania zawarte we wniosku dotyczą jednego (1) stanu faktycznego i dwóch (2) zdarzeń przyszłych, a mianowicie:

*   pytanie nr 1 dotyczy jednego (1) zdarzenia przyszłego,
*   pytanie nr 2 i 3 dotyczy jednego (1) stanu faktycznego i jednego (1) zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie hali sportowej na rzecz MOK na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
2.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę hali sportowej oraz przyszłe wydatki bieżące na utrzymanie hali sportowej.
3.  Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie wydatków poniesionych przed podjęciem decyzji, co do dzierżawy hali sportowej (tj. do lipca 2013 r. włącznie), Gmina ma prawo dokonać odliczenia całego podatku VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podejmie decyzję o odpłatnym udostępnieniu hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy – stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT (czyli w lipcu 2013 r.). Natomiast w przypadku zakupów dokonywanych po podjęciu decyzji związanej z odpłatnym udostępnieniem hali sportowej na rzecz MOK na podstawie umowy dzierżawy Gmina powinna dokonać odliczenia VAT w oparciu o zasady ogólne, tj. w szczególności zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę od wykonawcy/dostawcy).

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy hali sportowej na rzecz MOK, na podstawie zawartej z nim umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina wykonywać będzie usługi dzierżawy na rzecz MOK za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w analogicznej sytuacji w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

Takie stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-916/12-3/JK, w której zgodził się ze stanowiskiem Gminy, iż usługi dzierżawy m.in. sali sportowej, jakie będą świadczone przez Gminę na rzecz GOK będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy hali sportowej Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a MOK. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę hali sportowej oraz jej przyszłego utrzymania z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę hali sportowej, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług dzierżawy. Również wydatki ponoszone na utrzymanie obiektu będą ściśle związane ze świadczoną usługą dzierżawy. Dzierżawienie obiektu np. zaniedbanego byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę hali sportowej oraz jej przyszłe utrzymanie, jako że hala będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz MOK.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-916/12-4/JK, w której stwierdzono, że „Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie sali sportowej i remizy, które są/będą przedmiotem dzierżawy/wynajmu odpowiednio na GOK i OSP”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK, w której stwierdził, że „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci Internet”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM „Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „\`(...)\`”, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG „Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, iż gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1–6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków na budowę hali sportowej, które zostały poniesione do momentu podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnieniu hali sportowej na rzecz MOK na podstawie umowy dzierżawy, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku VAT jednorazowo właśnie w deklaracji za miesiąc, w którym podjęto decyzję o wydzierżawieniu hali sportowej MOK (czyli w deklaracji za lipiec 2013 r.).

Natomiast w przypadku zakupów dokonywanych po podjęciu decyzji o odpłatnym udostępnieniu hali sportowej na rzecz MOK na podstawie umowy dzierżawy, po jej oddaniu do użytkowania, Gmina powinna dokonać zasadniczo odliczenia w oparciu o zasady ogólne, tj. w szczególności art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę od wykonawcy robót (z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o VAT w tym w szczególności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-571/12-2/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „(\`(...)\`) Wnioskodawca w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane, ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IBPP3/443-390/12/MN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, uznał, że „Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy sieci kanalizacyjnej na terenie gminy (\`(...)\`), a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów ort. 91 ust 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Odnośnie więc zakupów dokonanych do marca 2012 r. korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w marcu 2012 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za marzec 2012 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonanych od marca 2012 r. Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 łat, Ucząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-726/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż „Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego (\`(...)\`). Przedmiotową korektę podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Zatem odnośnie zakupów dokonanych do lipca 2012 r., korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w lipcu 2012 r., korekty tej należy dokonać w deklaracji za lipiec 2012 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych od lipca 2012 r., w stosunku do których wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w trybie ort. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w zakresie wydatków poniesionych przed podjęciem decyzji o wydzierżawieniu hali sportowej na rzecz MOK Gmina ma prawo dokonać odliczenia całego podatku VAT jednorazowo właśnie w deklaracji w miesiącu, w którym podjęto decyzję o odpłatnym udostępnianiu hali sportowej MOK na podstawie umowy dzierżawy – stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku zakupów inwestycyjnych dokonywanych po podjęciu decyzji o odpłatnym udostępnianiu hali sportowej na rzecz MOK na podstawie umowy dzierżawy Gmina powinna dokonać odliczenia VAT w oparciu o zasady ogólne, tj. w szczególności zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma daną fakturę od wykonawcy/ dostawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

*   **prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy,**
*   **prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali sportowej i przyszłe wydatki na jej bieżące utrzymanie,**
*   **nieprawidłowe w zakresie ustalenia okresu, w rozliczeniu za który Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę hali sportowej.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina od 2009 r. ponosi wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy hali sportowej przy Zespole Szkół. Planowane zakończenie inwestycji ma nastąpić w sierpniu 2014 r.

Ponoszone wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina planuje odpłatne udostępnienie hali sportowej Miejskiemu Ośrodkowi Kultury na podstawie umowy dzierżawy. Decyzja o odpłatnym udostępnieniu hali sportowej w oparciu o umowę dzierżawy na rzecz MOK została podjęta przez Gminę w lipcu 2013 r., gdy Gmina była wciąż w trakcie ponoszenia wydatków na budowę przedmiotowej inwestycji. Wcześniej Gmina nie posiadała koncepcji użytkowania hali po jej wybudowaniu.

Z tytułu świadczonej usługi odpłatnego udostępnienia hali na podstawie umowy dzierżawy Gmina planuje wystawiać na rzecz MOK faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w deklaracjach VAT-7 i rozliczać VAT należny.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy odpłatne udostępnienie hali sportowej na rzecz MOK na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W konsekwencji dzierżawa hali sportowej przy Zespole Szkół stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług dzierżawy, związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpłatne udostępnienie hali sportowej na rzecz MOK na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienie z VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali sportowej oraz przyszłe wydatki bieżące na utrzymanie hali sportowej, stwierdzić należy, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabywane przez Wnioskodawcę (tj. Gminę) towary i usługi – związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Wnioskodawcy przysługuje więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali sportowej oraz przyszłe wydatki bieżące na utrzymanie hali sportowej. Niewątpliwie bowiem pozostają one w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (odpłatne świadczenie usług na podstawie umowy cywilnoprawnej).

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę hali sportowej oraz przyszłe wydatki bieżące na utrzymanie hali sportowej.

Natomiast w odniesieniu do okresu, w rozliczeniu za który Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę hali sportowej, wskazać należy, co następuje:

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1–3 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że decyzja o odpłatnym udostępnieniu hali sportowej w oparciu o umowę dzierżawy na rzecz MOK została podjęta przez Gminę w lipcu 2013 r., gdy Gmina była wciąż w trakcie ponoszenia wydatków na budowę przedmiotowej inwestycji.

Wcześniej Gmina nie posiadała koncepcji użytkowania hali po jej wybudowaniu.

Należy w trym miejscu zaznaczyć, że jak wynika z treści wniosku, decyzja podjęta przez Gminę w lipcu 2013 r. jest pierwszą a co za tym idzie jedyną decyzją podjętą w sprawie sposobu wykorzystania hali sportowej po zrealizowaniu inwestycji. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przed lipcem 2013 r. Gmina nie posiadała koncepcji wykorzystania hali sportowej po zrealizowaniu inwestycji.

Należy mieć na uwadze, że tak samo jak w przypadku podatku naliczonego obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tak samo podatnik jest zobowiązany od razu w momencie wykonania jakiejś czynności dokonać jej kwalifikacji z punktu widzenia podatku VAT – czy jest to dostawa towarów czy świadczenie usług, czy podlega opodatkowaniu i jaką stawką, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, czy też nie podlega opodatkowaniu, jakim działaniom służą zakupione towary i usługi. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać takie postępowanie podatnika, w którym podejmuje czynności, a dopiero po upływie miesięcy od ich wykonania dokonuje kwalifikacji jakie były to czynności pod względem podatkowym.

Jak już wyjaśniono powyżej ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż realnie dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku), których efektem będzie środek trwały – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Podatnik dokonujący zakupów inwestycyjnych – w określonym momencie nabywa prawo do dysponowania towarem jak właściciel i otrzymuje fakturę VAT. Jeżeli nawet dokonany zakup nie zostaje natychmiastowo zaliczony do środków trwałych, to i tak w świetle przepisów ustawy podatnik nabywa prawo do niezwłocznego odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury dokumentującej dokonany zakup.

Kluczowym jest ustalenie jedynie związku poniesionych wydatków inwestycyjnych z prowadzoną przez podatnika działalnością – i na tej podstawie określenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i jego zakresu tj. czy odliczenie przysługuje w całości czy też w części.

Tym samym działanie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na tym, że podatnik dokonuje zakupu towarów czy usług i nie dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa jest działaniem nieprawidłowym. Decyzja taka musi być podjęta od razu. Natomiast nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnik, czy to w trakcie inwestycji czy po jej zakończeniu zmienił i to nawet wielokrotnie, jeśli taką będzie miał potrzebę, jej przeznaczenie, a tym samym i przeznaczenie podatkowe zakupionych na jej potrzeby towarów i usług. Dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia inwestycji czy to przed oddaniem do użytkowania, czy po oddaniu do użytkowania, został przez ustawodawcę wprowadzony art. 91 ustawy o VAT.

W omawianej sprawie kluczowe jest – co jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – że nie posiadał koncepcji użytkowania hali po jej wybudowaniu, koncepcja ta pojawiła się w lipcu 2013 r.

Zatem jeżeli koncepcja wykorzystania hali sportowej do czynności opodatkowanych (dzierżawa) pojawiła się u Wnioskodawcy dopiero w lipcu 2013 r., to należy uznać, że taki sposób finalnego wykorzystania wytworzonej w efekcie prowadzonej inwestycji hali sportowej dotyczy wszystkich zakupów jakich Wnioskodawca dokonał w związku z realizacją tej inwestycji poczynając od 2009 r.

W konsekwencji w sprawie będącej przedmiotem wniosku bez wątpienia nie doszło do zmiany przeznaczenia co do sposobu finalnego wykorzystywania hali sportowej przed jej oddaniem do użytkowania.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty dokonuje się jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ponieważ – jak już wykazano powyżej – cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, a decyzja o odpłatnym udostępnieniu hali sportowej w oparciu o umowę dzierżawy była pierwszą i jedyną koncepcją, to Wnioskodawca mógł zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia, opierając się na unormowaniach art. 86 ust. 1 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma prawo dokonać odliczenia całego podatku VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podejmie decyzję o odpłatnym udostępnianiu hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy – stosowanie do art. 91 ust 8 ustawy o VAT (czyli w lipcu 2013 r.), należało uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępniania hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali sportowej i przyszłe wydatki na jej bieżące utrzymanie,

\- należało uznać za prawidłowe,

*   ustalenia okresu, w rozliczeniu za który Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę hali sportowej

\- należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy zauważyć, iż w niniejszej interpretacji nie analizowano kwestii prawidłowości zarejestrowania Urzędu Miejskiego jako podatnika VAT, bowiem nie było to przedmiotem wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.