Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-671/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Sposób opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2013 r. został złożony wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy S. . Podstawowymi usługami, które świadczy są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczeniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Przy czym, przez ścieki Spółka rozumie zarówno ścieki komunalne, jak i wodę deszczową odprowadzaną kanalizacją deszczową z ulic miejskich. Jako działalność dodatkową Spółka prowadzi m.in. budowę przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych na zlecenie osób, które chcą podłączyć się do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, będącej własnością Spółki lub Gminy. Dla świadczeń podstawowych usług Spółka stosuje stawkę 8% VAT – zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Obecnie dla świadczeń dodatkowych Spółka stosuje stawkę VAT 23%, jednak powzięła wątpliwości, czy świadczenia te powinny podlegać stawce 23%, czy też 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) dla ww. świadczenia dodatkowego - budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych na zlecenie osób, które chcą podłączyć się do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej – pomocniczego do usług dostawy wody lub odprowadzenia ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawką dla wykonywania dodatkowych świadczeń, które są związane ze świadczeniem usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków), jest stawka obniżona (obecnie 8%). Stawka obniżona VAT ma zastosowanie niezależnie od tego, na czyją rzecz są realizowane ww. świadczenia (nie ma znaczenia, czy są to usługi związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (np. budowa przyłączy wodno-kanalizacyjnego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która wybudowała we własnym zakresie budynek mieszkalny), czy też na rzecz np. obiektów gospodarczych (np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla fabryki). Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania usługodawcy lub dostawcy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Świadczenia kompleksowe są opodatkowane VAT na szczególnych zasadach, wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-41 LevobVerzekeringen, w którym TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, ze obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno, niepodzielne świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). Zgodnie z utrwaloną linią orzecznicza TSUE takie jednolite świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, wchodzących w skład całego świadczenia, jest takie samo, jak świadczenia głównego. Świadczenie główne determinuje więc wszystkie elementy opodatkowania usługi lub dostawy złożonej, takie, jak: moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę VAT, rodzaj świadczenia. Pogląd taki został wyrażony m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. W orzeczeniu tym stwierdzono, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Świadczenia wykonywane w ramach usługi lub dostawy złożonej są więc opodatkowane VAT na poziomie całej usługi lub dostawy złożonej, a nie jako odrębne części. Nie określa się tym samym odrębnej stawki VAT dla świadczeń dodatkowych i odrębnej stawki VAT właściwej dla świadczenia podstawowego, czy też dla całej usługi lub dostawy złożonej. Opodatkowaniu VAT podlega bowiem tylko świadczenie kompleksowe, według zasad właściwych dla świadczenia głównego. Jeżeli więc świadczenie główne jest objęte stawką obniżoną, wówczas cała usługa lub dostawa złożona jest objęta obniżoną stawka VAT, wraz ze wszystkim świadczeniami pomocniczymi wchodzącymi w skład transakcji. Ponadto szczególną uwagę należy zwrócić na wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband, w którym to Trybunał odniósł się bezpośrednio do stawki VAT na czynności dodatkowe do usługi dostawy wody. Wyroku TSUE orzekł, jaka jest stawka VAT właściwa dla usług podłączenia przyłączy do systemu wodociągowego. Trybunał stwierdził, że bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. Trybunał uznał, że skoro wykonanie podłączenia jest niezbędne, żeby mogła być świadczona usługa dostawy wody, to świadczenie polegające na wykonaniu podłączenia wchodzi w zakres dostawy wody, czyli jest elementem usługi złożonej polegającej na dostawie wody, a zatem podlega obniżonej stawce VAT. Ponadto zdaniem Spółki świadczenie dodatkowe wchodzące w skład jednego świadczenia kompleksowego, nie muszą być konieczne do wykonania świadczenia podstawowego, żeby całe świadczenie było opodatkowane jak kompleksowe. Wystarczy żeby świadczenie dodatkowe było pomocnicze wobec świadczenia głównego. Wynika to z powołanych wcześniej wyroków TSUE, w których stwierdzono, że świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach, jak świadczenie główne. Zarówno więc świadczenie konieczne do wykonywania świadczenia głównego, jak i świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, zgodnie z orzecznictwem TSUE, tworzą razem ze świadczeniem głównym jedna usługę lub dostawę złożoną, objętą w całości obniżoną stawką VAT. Spółka jest zdania, że świadczenia Spółki związane z dostawa wody lub odprowadzaniem ścieków można podzielić na:

*   świadczenie główne, czyli usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków – objęte obniżoną stawką VAT,
*   świadczenia konieczne do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków,
*   świadczenia pomocnicze do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

Świadczenia konieczne do wykonywania usługi podstawowej są w szczególności następujące:

*   budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki. Świadczenia te są konieczne ponieważ bez ich wykonania nie byłoby fizycznej możliwości wykonywania usług podstawowych. Dla prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę istotnym jest fakt, że koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została dokonana przez TSUE. Rola Trybunału w interpretowaniu norm prawa wspólnotowego jest szczególna – jest on jednym sądem właściwym do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu oraz o ważności i wykładni innych aktów przyjętych przez Wspólnotę. Oznacza to, że dokonana przez TSUE wykładnia danej normy prawnej stanowi część porządku prawnego i musi być ona respektowana przez państwa członkowskie, a więc przede wszystkim przez organy państw członkowskich, w tym również organy podatkowe. Przedstawiona przez Spółkę koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych jest akceptowana przez Ministra Finansów. Wskazać należy na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 marca 2008 r. (ILPP2/443-238-07-2/EN), w której orzekł: w sytuacji gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze (…) podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą. Wobec powyższego jeżeli Wnioskodawca świadczy usługi dla odbiorców, gdzie oprócz usługi głównej, wykonywane są usługi pomocnicze stanowiące uzupełnienie tej usługi głównej (w ramach tej samej transakcji), całość świadczenia podlega opodatkowaniu wg stawki podatku właściwej dla usługi głównej, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki w wysokości 7%. Ponadto Minister Finansów w interpretacji z dnia 11 grudnia 2012 r. (nr IPPP3/443-1277/11/12-5/S/KB) orzekł, iż Wnioskodawca ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT dla dodatkowych, pomocniczych do usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków. Powyższe interpretacje dotyczyły usług pomocniczych do usług dostawy wody. Jeżeli więc Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w identycznej sprawie, jak sprawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku, to także w zakresie niniejszego wniosku stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe. Zasady opodatkowania świadczeń kompleksowych wskazane w niniejszym wniosku przez Spółkę znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sadów administracyjnych. W szczególności należy wskazać uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 8 listopada 2011 r. (sygn. akt I FPS 3/10), w której sąd stwierdził: problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie NSA, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 140 wymieniono „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0., pod pozycją 141 - „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.30.0., natomiast pod pozycją 142 - „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z cyt. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje również świadczenia dodatkowe polegające na budowie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych na zlecenie osób, które chcą podłączyć się do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Spółka stoi na stanowisku, że wykonanie dodatkowych świadczeń (wykonanie przyłączy), które są związane ze świadczeniem głównym (dostawa wody lub odprowadzanie ścieków) należy traktować jako usługi kompleksowe i opodatkować jednolitą stawką podatku w wysokości 8% niezależnie od tego czy są one wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego czy też nie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług.

Podkreślić należy, iż świadczenie złożone składa się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość. Powyższe ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Czynności, polegające na wykonaniu przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego dla firm i gospodarstw domowych, nie są na tyle ściśle powiązane z usługą główną, aby nie mogły być świadczone odrębnie.

Czynności powyższe mają charakter prac budowlanych i montażowych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, iż stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego.

Nie przesądza o tym także fakt, że w przedmiotowej sprawie powyższe czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę, który świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, gdyż nie można uznać że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek nie pozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. Nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia możliwość zarówno nabywania ww. świadczeń od różnych podmiotów, jak i możliwość odrębnego fakturowania z danej czynności. Prace te są związane z usługami dostawy wody i odprowadzania ścieków, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego każda z ww. czynności może być wykonywana odrębnie i niezależnie.

Te elementy, które składają się na określoną usługę mogą być nierozerwalne z punktu widzenia danego usługobiorcy, ponieważ zaspokajają jego indywidualne oczekiwania wobec danego świadczenia. Natomiast patrząc z perspektywy innego usługobiorcy, może on je realizować przy wykorzystaniu odrębnego, wyspecjalizowanego podmiotu.

Pomimo fizycznej niezbędności całej infrastruktury do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należy postawić wyraźną granicę pomiędzy samym świadczeniem polegającym na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków i czynnościom pomocniczym, które to świadczenie umożliwiają, a świadczeniem polegającym na wybudowaniu przyłączy, bowiem ma ono charakter zgoła odmienny, są to prace budowlano-montażowe.

Z faktu, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą obejmować szereg czynności, nie można wprost wnioskować o kompleksowości wszystkich spośród nich, bowiem w istocie pozostawiałoby to pełną swobodę wywodzenia skutków podatkowych m.in. w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki stronom stosunków cywilnoprawnych, odbierając tym samym ustawodawcy możliwość kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych czynności.

Zauważyć należy także w tym miejscu, że w przywołanym orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

Podobnie w omawianym wyżej wyroku w sprawie C-41/04 Trybunał przyjął założenie, że każda czynność w pierwszej kolejności uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia ).

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 20 października 2010 r. sygn. I SA/Gd 804/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołując się na dotychczasowe orzecznictwo i poglądy doktryny, uznał, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W ocenie tut. organu błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż każde świadczenie dodatkowe, wykonywane w związku ze świadczoną usługą dostawy wody i odprowadzania ścieków, należy potraktować jako element składowy jednolitej usługi kompleksowej, byłoby to zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie.

Podsumowując należy stwierdzić, że czynności polegających na budowie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych nie można potraktować jako elementów składowych kompleksowej usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków gdyż nie są one na tyle ze sobą powiązane aby nie mogły być świadczone odrębnie.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/05 w sprawie Finanzamt Oschatz vs Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, w którym Trybunał stwierdzając, iż szósta dyrektywa nie zawiera definicji dostawy wody, przesądził między innymi o tym, że do zakresu tego pojęcia należy czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody. TSUE zauważył bowiem, że dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody.

Tym samym Trybunał wskazał, że dla uznania danej czynności za dostawę wody istotne jest, aby czynność ta była niezbędna dla udostępnienia wody ludności.

Należy zauważyć, że niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności dodatkowych, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego oraz przepisy ustawy z dnia 7czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzania ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.).

Dodatkowo w kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług należy mieć na uwadze klasyfikację statystyczną świadczonych usług.

Wnioskodawca wskazał, że podstawowe usługi, które świadczy mieszczą się w poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%.

W pozycji 140 wymienia się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0.

W pozycji 141 mieszczą się „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.30.0.

Natomiast w pozycji 142 wymienia się „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, z którego wynika, że wykonanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych na zlecenie osób, które chcą podłączyć się do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest niezbędne do świadczenia usług podstawowych przez Wnioskodawcę (dostawę wody i odprowadzanie ścieków), jak również wyjaśnienia GUS do opisu PKWiU usług wymienionych w działach 36 i 37, a także kierując się wnioskami płynącymi z wyroku TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/05 stwierdzić należy, że usługi będące przedmiotem zapytania mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Mimo podzielenia stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości korzystania z preferencyjnej stawki podatku dla ww. usług, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, z uwagi na przedstawioną we wniosku argumentację, że czynności polegające na budowie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych stanowią elementy składowe kompleksowej usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białymstoku, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.