Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-913/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-14
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; prowizje-prowizje bankowe; sprzedaż; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 15 lipca 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną podpisał umowę przedwstępną na kupno działki nr 82/1 w miejscowości …. Następnie w dniu 3 grudnia 2010 r. małżonkowie podpisali akt notarialny, repertorium Axxxxxxx, z którego wynika, że za zakup działki zapłacili kwotę 50.000 zł – 10.000 zł uiścili gotówką przed podpisaniem umowy, natomiast pozostałą do zapłaty kwotę w wysokości 40.000 zł zobowiązali się przelać do dnia 10 grudnia 2010 r., co zostało uczynione przez bank zgodnie z załączoną umową o kredyt mieszkaniowy z dnia 1 grudnia 2010 r. Z umowy tej wynika, że kredyt mieszkaniowy został udzielony Wnioskodawcy na finansowanie kosztów nabycia nieruchomości, tj. działki nr 82/1 położonej w miejscowości ….

Następnie w dniu 6 kwietnia 2011 r. – zgodnie z aneksem nr 1 do umowy kredytu mieszkaniowego małżonkowie zwiększyli kredyt o kwotę 190.000 zł, do łącznej kwoty 230.000 zł. Kwota 190.000 zł wypłacana była przez bank na konto Wnioskodawcy w transzach zgodnie z harmonogramem budowy. Zgodnie z ww. aneksem, kredyt w kwocie 190.000 zł został Wnioskodawcy przyznany na finansowanie kosztów budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego w miejscowości … na działce 82/1. W domu tym został zainstalowany piekarnik i płyta indukcyjna.

W związku z podpisaniem umowy notarialnej na zakup działki Wnioskodawca musiał ponieść następujące koszty: 2579 zł – wydatki na sporządzenie aktu notarialnego, 1200 zł z tytułu prowizji za udzielenie kredytu w kwocie 40.000 zł, natomiast za podwyższenie kredytu do kwoty 230.000 zł prowizję w kwocie 3.800 zł.

Następnie w dniu 8 czerwca 2014 r. małżonkowie postanowili sprzedać dom położony na działce nr 82/1 za kwotę 410.000 zł, zgodnie z aktem notarialnym repertorium A: xxxxxxxxx. Kupujący spłacił kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę na dom (kredyt ten został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia); środki w kwocie 70.805,03CHF (245.6000 zł 49 gr) pokryły w całości zadłużenie Wnioskodawcy wobec banku, pozostałą część, tj. 164.339 zł 51 gr Wnioskodawca chce przeznaczyć na zakup nowego mieszkania.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 3 października 2014 r. Wnioskodawca zakupił mieszkanie o pow. 75,32 m. kw. za łączną kwotę 360.035 zł 63 gr. Pierwszą i drugą ratę w kwocie łącznej 106.000 zł Wnioskodawca już wpłacił (po sprzedaży domu w …). Pozostałe pieniądze ze sprzedaży domu Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć na uiszczenie III transzy na zakup lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca może uznać spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia?
2.  Czy wydatki na nabycie nowego mieszkania Wnioskodawca może zakwalifikować jako wydatki na własne cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego?
3.  Czy w związku z ww. wydatkami Wnioskodawca jest zwolniony z podatku w całości?
4.  Jeżeli ww. wydatki nie uprawniają Wnioskodawcy do zwolnienia z podatku w całości, to czy Wnioskodawca może uznać jako własne cele mieszkaniowe kwoty związane z podpisaniem aktów notarialnych i koszt prowizji banku (5.000 zł)?
5.  Czy wydatek na zakup piekarnika i płyty indukcyjnej jest wydatkiem na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mogą być uznane za wydatek na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na nabycie nowego mieszkania również może uznać za wydatki wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że będzie w całości zwolniony z zapłaty podatku. W sytuacji, gdy zwolnieniem nie będą objęte wszystkie ww. wydatki, to Wnioskodawca uważa, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe może uznać wydatki na sporządzenie aktu notarialnego nabycia lokalu mieszkalnego oraz prowizje bankowe od udzielonego kredytu na zakup działki i budowę domu.

W ocenie Wnioskodawcy wydatek na nabycie piekarnika i płyty indukcyjnej stanowi wydatek na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w dniu 15 lipca 2010 r. Wnioskodawca wraz z żoną podpisał umowę przedwstępną na kupno działki nr 82/1 w miejscowości …. Następnie w dniu 3 grudnia 2010 r. małżonkowie podpisali akt notarialny, repertorium Axxxxxxxx, z którego wynika, że za zakup działki zapłacili kwotę 50.000 zł – 10.000 zł uiścili gotówką przed podpisaniem umowy, natomiast pozostałą do zapłaty kwotę w wysokości 40.000 zł zobowiązali się przelać do dnia 10 grudnia 2010 r., co zostało uczynione przez bank zgodnie z załączoną umową o kredyt mieszkaniowy z dnia 1 grudnia 2010 r. Z umowy tej wynika, że kredyt mieszkaniowy został udzielony Wnioskodawcy na finansowanie kosztów nabycia nieruchomości, tj. działki nr 82/1 położonej w miejscowości ….

Następnie w dniu 6 kwietnia 2011 r. – zgodnie z aneksem nr 1 do umowy kredytu mieszkaniowego małżonkowie zwiększyli kredyt o kwotę 190.000 zł, do łącznej kwoty 230.000 zł. Kwota 190.000 zł wypłacana była przez bank na konto Wnioskodawcy w transzach zgodnie z harmonogramem budowy. Zgodnie z ww. aneksem, kredyt w kwocie 190.000 zł został Wnioskodawcy przyznany na finansowanie kosztów budowy domu jednorodzinnego zlokalizowanego w miejscowości … na działce 82/1. W domu tym został zainstalowany piekarnik i płyta indukcyjna.

W związku z podpisaniem umowy notarialnej na zakup działki Wnioskodawca musiał ponieść następujące koszty: 2579 zł – wydatki na sporządzenie aktu notarialnego, 1200 zł z tytułu prowizji za udzielenie kredytu w kwocie 40.000 zł, natomiast za podwyższenie kredytu do kwoty 230.000 zł prowizję w kwocie 3.800 zł.

Następnie w dniu 8 czerwca 2014 r. małżonkowie postanowili sprzedać dom położony na działce nr 82/1 za kwotę 410.000 zł, zgodnie z aktem notarialnym repertorium Axxxxxxx. Kupujący spłacił kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawcę na dom (kredyt ten został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia); środki w kwocie 70.805,03CHF (245.6000 zł 49 gr) pokryły w całości zadłużenie Wnioskodawcy wobec banku, pozostałą część, tj. 164.339 zł 51 gr Wnioskodawca chce przeznaczyć na zakup nowego mieszkania.

Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 3 października 2014 r. Wnioskodawca zakupił mieszkanie o pow. 75,32 m. kw. za łączną kwotę 360.035 zł 63 gr. Pierwszą i drugą ratę w kwocie łącznej 106.000 zł Wnioskodawca już wpłacił (po sprzedaży domu w …). Pozostałe pieniądze ze sprzedaży domu Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć na uiszczenie III transzy na zakup lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f).

Z zacytowanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym Wnioskodawca może zaliczyć kwotę którą wydatkował na nabycie działki, a wynikającą z aktu notarialnego (czyli cenę jej zakupu – 50.000 zł i wydatki na sporządzenie aktu notarialnego) oraz udokumentowane fakturami VAT wydatki na budowę domu jako nakłady poczynione na ww. działce.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
        1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
        1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu udzielonego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz budowę budynku mieszkalnego. Jednakże podkreślić należy, że jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na zakup działki i budowę budynku mieszkalnego w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował te właśnie cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Tak więc, wydatki - na spłatę tej części kredytu, którą Wnioskodawca uwzględni w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na nabycie nieruchomości i wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego – wbrew jego stanowisku - nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w … (działki z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym) na spłatę kredytu udzielonego na zakup działki i budowę budynku mieszkalnego, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie, w jakim wydatki poniesione na te cele stanowią koszt uzyskania przychodu.

Do wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może natomiast zakwalifikować – w opisanym zdarzeniu przyszłym - wydatki związane z nabyciem od dewelopera nowego lokalu mieszkalnego, tj. wydatki na opłacenie I i II raty oraz ewentualnie III raty (pod warunkiem, że zostanie poniesiona ze środków uzyskanych ze sprzedaży w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy) oraz wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawcę własność tego lokalu.

Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w związku z poniesieniem wydatków na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu i wydatków na nabycie nowego mieszkania będzie w całości zwolniony z zapłaty podatku dochodowego.

Odnosząc się natomiast do wydatków na zapłatę prowizji od udzielonego kredytu (wynikającego z umowy kredytu i aneksu) stwierdzić należy, że nie są to wydatki na cele wynikające z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie sposób zakwalifikować ich ani do wydatków na nabycie działki budowlanej, ani do wydatków na budowę domu, ani też do wydatków na spłatę kredytu udzielonego na ww. cele, zatem nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej działki i budowę budynku mieszkalnego, których nie sposób utożsamiać z wydatkami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie uprawniają również wydatki na zakup piekarnika i płyty grzewczej, albowiem - jak sam wskazał Wnioskodawca - dotyczą one sprzedanego budynku mieszkalnego, zatem nie sposób uznać, że Wnioskodawca poniósł wydatek (z przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego domu) na własne cele mieszkaniowe, czyli na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny.

Końcowo należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.