Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.251.2019.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: - Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, z którego skorzystanie jest możliwe na podstawie art. 17 ust. l pkt 34 ustawy o PDOP (tj. określając limit pomocy publicznej), Spółka powinna zaliczać wydatki inwestycji objętej Zezwoleniem, kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym? - Czy wydatki w ramach inwestycji objętej Zezwoleniem, ponoszone przez Spółkę w formie płatności częściowych, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia 2006 w momencie ich zapłaty? - W którym momencie uiszczone zaliczki z tytułu zakupu lub wytworzenia środka trwałego, nabycia wartości niematerialnych i prawnych lub też z tytułu rozbudowy lub modernizacji środków trwałych, stanowiących element inwestycji Spółki objętej Zezwoleniem, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia 2006?
Słowa kluczowe: limit; metoda-metoda kasowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wydatek; zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, z którego skorzystanie jest możliwe na podstawie art. 17 ust. l pkt 34 ustawy o PDOP (tj. określając limit pomocy publicznej), Spółka powinna zaliczać wydatki inwestycji objętej Zezwoleniem, kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   czy wydatki w ramach inwestycji objętej Zezwoleniem, ponoszone przez Spółkę w formie płatności częściowych, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia 2006 w momencie ich zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   w którym momencie uiszczone zaliczki z tytułu zakupu lub wytworzenia środka trwałego, nabycia wartości niematerialnych i prawnych lub też z tytułu rozbudowy lub modernizacji środków trwałych, stanowiących element inwestycji Spółki objętej Zezwoleniem, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia 2006 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, z którego skorzystanie jest możliwe na podstawie art. 17 ust. l pkt 34 ustawy o PDOP (tj. określając limit pomocy publicznej), Spółka powinna zaliczać wydatki inwestycji objętej Zezwoleniem, kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym,
*   czy wydatki w ramach inwestycji objętej Zezwoleniem, ponoszone przez Spółkę w formie płatności częściowych, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia 2006 w momencie ich zapłaty,
*   w którym momencie uiszczone zaliczki z tytułu zakupu lub wytworzenia środka trwałego, nabycia wartości niematerialnych i prawnych lub też z tytułu rozbudowy lub modernizacji środków trwałych, stanowiących element inwestycji Spółki objętej Zezwoleniem, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia 2006.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest dużym przedsiębiorcą specjalizującym się w produkcji precyzyjnych części kołowo symetrycznych wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej i elektromaszynowej.

Spółka prowadzi działalność na obszarze (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie Zezwolenia z 12 października 2005 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka zobligowana była m.in. do poniesienia na terenie SSE nakładów inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie \`(...)\` specjalnej strefy ekonomicznej (t.j. z 2004 r. Nr 215, poz. 2183, dalej: „Rozporządzenie 2004”) o wartości minimum 196.161.890,00 zł w terminie do 31 grudnia 2011 r. Spółka spełnia wskazane w treści Zezwolenia warunki i obecnie korzysta ze zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o PDOP”).

W związku z realizowaniem w ramach Zezwolenia projektu inwestycyjnego, Spółka ponosiła szereg wydatków inwestycyjnych należących do określonych kategorii wymienionych w § 6 Rozporządzenia 2004, obowiązującego w momencie wydania Spółce Zezwolenia oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie\`(...)\` specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2006 r. Nr 200, poz. 1473, dalej: „Rozporządzenie 2006”). Powyższe nakłady były związane w szczególności z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, a także z rozbudową i modernizacją środków trwałych.

Spółka korzysta i będzie korzystać z pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji.

W zakresie metodologii rozliczeń (płatności) dotyczących wydatków inwestycyjnych, Spółka wyróżnia w szczególności sytuacje opisane poniżej:

1.  Płatności częściowe W ramach zawieranych transakcji, występowały sytuacje, w których na podstawie odpowiednich uzgodnień pomiędzy Spółką a poszczególnymi wykonawcami, przed finalnym zakończeniem prac, Spółka dokonywała na rzecz poszczególnych wykonawców płatności częściowych, w ramach których kontrahent otrzymywał zapłatę za dany etap/część prac, po wykonaniu takiego etapu (na podstawie faktury wystawionej przez kontrahenta za dany etap wykonanych prac). Płatności na rzecz danego wykonawcy były zatem dokonywane w podziale na płatności częściowe, raty (transze), które nie miały charakteru zaliczkowego, ale stanowiły zapłatę za wykonany etap prac.
2.  Płatności zaliczkowe W niektórych przypadkach, w trakcie realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych, Spółka uiszczała również płatności o charakterze zaliczkowym. Ponadto, w grudniu 2018 r. na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1162), Spółka otrzymała decyzję o wsparciu (dalej: „Decyzja o wsparciu”). Zgodnie z treścią Decyzji o wsparciu, Spółka jest zobligowana m.in. do poniesienia na terenie realizacji nowej inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji o określonej wartości w określonym terminie, do 31 grudnia 2022 r.

W związku z realizacją inwestycji objętej Decyzją o wsparciu, Spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków inwestycyjnych należących do określonych kategorii wymienionych w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: „Rozporządzenie 2018”). W zakresie metodologii rozliczeń (płatności) dotyczących wydatków inwestycyjnych, również mogą wystąpić sytuacje jak opisane powyżej (tj. płatności częściowe i zaliczki).

W odniesieniu do inwestycji objętej Decyzją o wsparciu, Spółka również będzie korzystać z pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji.

Obecnie, jak i na dzień uzyskania Zezwolenia oraz Decyzji o wsparciu, Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu odpowiednich przepisów z zakresu pomocy publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, z którego skorzystanie jest możliwe na podstawie art. 17 ust. l pkt 34 ustawy o PDOP (tj. określając limit pomocy publicznej), Spółka powinna zaliczać wydatki inwestycji objętej Zezwoleniem, kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy wydatki w ramach inwestycji objętej Zezwoleniem, ponoszone przez Spółkę w formie płatności częściowych, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia 2006 w momencie ich zapłaty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  W którym momencie uiszczone zaliczki z tytułu zakupu lub wytworzenia środka trwałego, nabycia wartości niematerialnych i prawnych lub też z tytułu rozbudowy lub modernizacji środków trwałych, stanowiących element inwestycji Spółki objętej Zezwoleniem, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia 2006? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne.

W momencie uzyskania przez Spółkę Zezwolenia obowiązywało Rozporządzenie 2004. W dniu 7 listopada 2006 r. w życie weszło Rozporządzenie 2006, które zastąpiło Rozporządzenie 2004 (zgodnie z § 12 Rozporządzenia 2006, z dniem jego wejścia w życie, Rozporządzenie 2004 utraciło moc).

Następnie, weszło w życie, aktualnie obowiązujące, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „Rozporządzenie 2008”). Jednakże, zgodnie z § 8 Rozporządzenia 2008, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Biorąc pod uwagę powyższe, do pomocy publicznej uzyskanej na podstawie Zezwolenia, w tym w zakresie zasad kwalifikowalności wydatków inwestycyjnych, Spółka powinna stosować przepisy Rozporządzenia 2006.

Ad. 1)

Dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, z którego skorzystanie jest możliwe na podstawie art. 17 ust. l pkt 34 ustawy o PDOP (tj. określając limit pomocy publicznej), Spółka powinna zaliczać wydatki inwestycji objętej Zezwoleniem kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482 oraz z 2018 r., poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z treści cytowanych powyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o PDOP, wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE jest zwolnienie z zapłaty podatku od dochodu osiąganego z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia 2006, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6-8, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka korzysta z pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje w szczególności § 6 ust. 1 Rozporządzenia 2006. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

\-zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

*   ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;
*   ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia 2006;
*   wydatki muszą być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego;
*   wydatki muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE.

W przypadku nabycia środka trwałego konieczne jest spełnienie dodatkowego kryterium, jakim jest zaliczenie ponoszonych wydatków do wartości początkowej środków trwałych.

Stosownie natomiast do postanowień § 5 ust. 1 Rozporządzenia 2006, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne, przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

W myśl § 5 ust. 2 Rozporządzenia 2006, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Ponadto, określony w § 9 ust. 6 Rozporządzenia 2006, wzór pozwala na określenie zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej. Jedną z najistotniejszych zmiennych, które należy wziąć pod uwagę, określając w szczególności zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków, jest wartość tych wydatków z dnia ich poniesienia.

Termin „poniesionych kosztów inwestycji” nie został jednak zdefiniowany w przepisach regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia wydatków kwalifikowanych. Powołany przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia 2006, stanowi jedynie, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Tym samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia 2006, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający zezwolenie strefowe. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z PDOP jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2018 r., sygn. 0111-KDIBl-3.4010.359.2018.l.BM, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym (…) dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia SSE, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający zezwolenie strefowe. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z p.d.o.p. jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-29/16/AW, w której organ podatkowy stwierdził: (\`(...)\`) momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-8/16-3/AO, w której organ stwierdził, że moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty tych kosztów przez Wnioskodawcę;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją (\`(...)\`).

Stanowisko organów podatkowych potwierdza więc, że dla oceny kwalifikowalności danego wydatku najważniejszy jest moment poniesienia wydatku stanowiący kluczowy aspekt determinujący moment rozpoznania wydatku kwalifikowanego. Zawarte w § 6 Rozporządzenia 2006, sformułowanie „zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym” należy bowiem interpretować w ten sposób, że jest ono kwalifikacją rodzaju wydatków, nie zaś momentu ich zaliczenia do wydatków.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że stosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. Zastosowana metodologia rozliczeń wydatków kwalifikowanych wpływa na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i w konsekwencji przepisy dotyczące działalności w SSE powinny być interpretowane ściśle. W efekcie, zdaniem Spółki, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Biorąc pod uwagę powyższe, „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości (np. w przypadku zaliczki, zadatku, które są kwotami wpłacanymi na poczet przyszłych zobowiązań). W konsekwencji, dla uwzględnienia wydatku w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu Rozporządzenia 2006, nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Momentem poniesienia kosztów inwestycji jest bowiem chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

W rezultacie, dokonując dyskontowania wartości poniesionych wydatków, zdaniem Spółki, jako wydatki kwalifikowane należy w szczególności uznać te, które zostały faktycznie poniesione w znaczeniu kasowym na zakup bądź wytworzenie (a także na rozbudowę i modernizację) środków trwałych, zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Tym samym, w celu prawidłowego określenia zdyskontowanej wartości wydatków kwalifikowanych i kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego (tj. w celu określenia limitu pomocy publicznej), wydatek taki należy ująć w momencie faktycznego poniesienia (w znaczeniu kasowym), niezależnie od tego, czy w miesiącu poniesienia znajdował się już w ewidencji środków trwałych Spółki przyjętych do użytkowania (czy też środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, z którymi związane były przedmiotowe płatności zostały przyjęte do używania i wprowadzone do stosownej ewidencji w okresach późniejszych).

Ad. 2)

Wydatki w ramach inwestycji objętej Zezwoleniem, ponoszone przez Spółkę w formie płatności częściowych, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia 2006, w momencie ich zapłaty.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, dla uwzględnienia wydatku w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu Rozporządzenia 2006, wydatek taki musi zostać faktycznie zrealizowany, tj. definitywnie poniesiony. Nie jest wystarczające dokonanie deklaracji o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie się do jego poniesienia w przyszłości. W konsekwencji, nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Momentem poniesienia kosztów inwestycji jest bowiem chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

W odniesieniu do płatności częściowych objętych niniejszym wnioskiem, element faktycznego poniesienia wydatku został spełniony. W przeciwieństwie bowiem do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań, płatności częściowe uiszczane przez Spółkę miały charakter definitywnie poniesionych wydatków. Spółka dokonując płatności częściowych regulowała swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac, czy też za zrealizowane dostawy.

Zgodnie z powyższym, chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym było dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między Spółką a danym wykonawcą/dostawcą, będącym uprawnionym do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac czy dostawą.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie wydatków inwestycyjnych stanowiących płatności z tytułu nabycia/wytworzenia/modernizacji/rozbudowy środków trwałych, moment oddania ich (środków trwałych) do użytkowania nie ma znaczenia dla możliwości rozpoznania środków trwałych jako wydatków kwalifikowanych w rozumieniu § 6 Rozporządzenia 2006 (gdyż decydujący, jak wskazano powyżej, jest moment zapłaty płatności częściowych). Znajduje to odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja z 19 września 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIBl-3.4010.450.2018.l.BM, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia SSE w momencie ich zapłaty;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-29/16/AW, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że Dla celów zaliczenia do wydatków kwalifikowanych rozpoznawanych na zasadzie kasowej należy zatem wskazać, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych między Spółką a podmiotem uprawnionym do ich otrzymania.

Stanowisko organów podatkowych potwierdza więc, że dla oceny kwalifikowalności danego wydatku najważniejszy jest moment poniesienia wydatku, stanowiący kluczowy aspekt determinujący moment rozpoznania wydatku kwalifikowanego. Moment oddania środków trwałych do użytkowania nie ma natomiast znaczenia dla możliwości rozpoznania środków trwałych jako wydatków kwalifikowalnych w rozumieniu § 6 Rozporządzenia 2006, w momencie ich zapłaty. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zawarte w § 6 Rozporządzenia 2006, sformułowanie „zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym” należy interpretować w ten sposób, że jest ono kwalifikacją rodzaju wydatków, nie zaś momentu ich zaliczenia do wydatków.

Zgodnie z powyższym, chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między Spółką a dostawcami, będącymi uprawnionymi do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac.

W ocenie Spółki, płatności częściowe uiszczone przez Spółkę spełniają wskazane wyżej kryteria zaliczenia ich do wydatków kwalifikowanych inwestycji, tj. są kosztami inwestycji objętymi Zezwoleniem, zostały poniesione na terenie SSE w okresie obowiązywania Zezwolenia, stanowią wydatki należące do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia 2006 (zaś w przypadku wytworzenia/nabycia środków trwałych oraz ich rozbudowy/modernizacji płatności częściowe zostały zaliczane do wartości początkowej środków trwałych).

W rezultacie, dokonując dyskontowania wartości poniesionych wydatków, zdaniem Spółki, jako wydatki kwalifikowane należy uznać również płatności częściowe poniesione w znaczeniu kasowym, w ramach których Spółka dokonała zapłaty za dany etap/część prac, bądź też za częściową dostawę środków trwałych, niezależnie od tego, czy w miesiącu poniesienia wydatku znajdowały się one już w ewidencji środków trwałych Spółki przyjętych do użytkowania (czy też środki trwałe, z którymi związane były przedmiotowe płatności zostały przyjęte do używania i wprowadzone do stosownej ewidencji w okresach późniejszych).

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia 2006, w momencie ich zapłaty.

Ad. 3)

Uiszczone zaliczki z tytułu zakupu lub wytworzenia środka trwałego, nabycia wartości niematerialnych i prawnych lub też z tytułu rozbudowy lub modernizacji środków trwałych stanowiących element inwestycji Spółki objętej Zezwoleniem, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia 2006, w momencie uiszczenia ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia 2006 (posiłkując się wykładnią językową), konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający zezwolenie strefowe. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z PDOP jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

W kontekście uznawania samych zaliczek za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą Spółka zauważa, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „zaliczka” to „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Zaliczka stanowi jedynie ułamek należności z tytułu sprzedaży danego składnika majątkowego lub na poczet wykonania prac w przyszłości i nie ma charakteru definitywnego. Wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. Zaliczka jest więc jedynie częścią ceny nabycia, stąd też powinna być traktowana wyłącznie jako forma zapłaty na poczet kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i uznanie jej za koszt kwalifikowany inwestycji zgodnie z § 6 Rozporządzania 2006, powinno zatem nastąpić dopiero w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia.

W ocenie Wnioskodawcy, uiszczone wcześniej zaliczki utracą charakter zaliczkowy, tj. przestaną stanowić płatności na poczet ceny i staną się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych (a więc spełnią kryteria definitywnego charakteru wydatku rzeczywiście poniesionego z tytułu zapłaty ceny należnej) w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) ceny należnej danemu wykonawcy lub dostawcy, na poczet której wpłacona była wcześniej zaliczka.

Zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wypłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych. Moment faktycznego wypływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości rozpoznania jej za koszt kwalifikowany w ramach całkowitej ceny nabycia środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że w zakresie wydatków inwestycyjnych stanowiących płatności z tytułu nabycia/wytworzenia środków trwałych, moment oddania ich (środków trwałych) do użytkowania nie ma znaczenia dla możliwości rozpoznania środków trwałych jako wydatków kwalifikowanych w rozumieniu § 6 Rozporządzenia 2006.

Podsumowując, zapłacone zaliczki z tytułu zakupu lub wytworzenia (a także modernizacji lub rozbudowy) środka trwałego i nabycia wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących element inwestycji Spółki na terenie SSE, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 6 Rozporządzenia 2006, w momencie uiszczenia pozostałej części ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. Jednocześnie, również pozostała część ceny nabycia/wytworzenia/rozbudowy/modernizacji środka trwałego i/lub nabycia wartości niematerialnych i prawnych stanowiących element inwestycji Spółki na terenie SSE, niebędąca zaliczką, stanowi dla Spółki wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą w momencie jej zapłaty.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.451.2018.l.BM, w której organ odstępując od uzasadnienia w pełni zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zapłacone zaliczki z tytułu zakupu lub wytworzenia środka trwałego stanowiącego element inwestycji Spółki na terenie SSE będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w momencie uiszczenia ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 254/07, przepisy Rozporządzenia (w tym przypadku było to rozporządzenie z 14 września 2004 r. w sprawie SSE) regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z PDOP (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej), stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III Sa/Wa 1737/07), w którym stwierdził, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.