Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-785/11-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-18
Teza: Stawka podatku dla usług wykonanych w roku 2010 a refakturowanych w 2011 r.
Słowa kluczowe: refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem nadanym w dniu 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 10 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wykonanych w roku 2010 a refakturowanych w 2011 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wykonanych w roku 2010 a refakturowanych w 2011 r. Wniosek uzupełniono pismem nadanym w dniu 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 10 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej developer lub Spółka) zajmuje się sprzedażą mieszkań w nowobudowanych osiedlach mieszkaniowych. Na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych spółka przekazuje lokale nabywcom (po spełnieniu innych warunków) a następnie zawiera z nimi akty notarialne ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży. W protokołach nabywcy zobowiązują się do ponoszenia kosztów z tytułu zużycia mediów (zw, cw, co itp.) od chwili odebrania lokalu zgodnie ze wskazaniami liczników.

Wspólnota mieszkaniowa przeprowadziła spis stanów liczników na dzień 31.12.2010r. i dokonała rozliczenia kosztów z tytułu zużycia mediów w lokalach. Na podstawie tego rozliczenia Wspólnota Mieszkaniowa w dniu 31.03.2010r. obciążyła developera notą z tytułu kosztów mediów w lokalach będących jego własnością. Nota powyższa została dostarczona do developera w dniu 04.04.2011r. Na podstawie danych dostarczonych przez Wspólnotę developer dokonał rozliczenia kosztów zużycia mediów w lokalach, które były jego własnością, ale zostały już protokolarnie przekazane nabywcom. Za zużycie mediów w okresie od odbioru protokolarnego do 31.12.2011 r., bądź do dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność (w zależności która z tych dat była wcześniejsza) obciążeni zostali nabywcy. Developer niezwłocznie wystawił faktury obciążające klientów. Zostały zastosowane stawki VAT obowiązujące w chwili wystawienia faktur, czyli 23% (z tytułu centralnego ogrzewania, podgrzania wody, ciepło opłata stała) oraz 8% (zimna woda) oraz rozliczono VAT należny z tytułu tych faktur w deklaracji za miesiąc kwiecień 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo zastosowano stawki VAT obowiązujące w roku 2011, czyli 23% oraz 8% oraz rozliczono VAT należny w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży, czyli kwiecień 2011 r.?

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. A także na podstawie art. 19 ust. 4 jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wspólnota Mieszkaniowa niebędąc podatnikiem VAT dokonuje obciążeń na podstawie not księgowych. Natomiast developer przenosząc koszt zużycia mediów na finalnego odbiorcę zobowiązany jest opodatkować swój obrót, a tym samym kwotę należną z tytułu obciążenia klientów rozliczeniem mediów za okres w którym byli oni w posiadaniu lokali. Spółka w sensie biznesowym dokonuje refakturowania kosztów zużycia mediów na ich rzeczywistych nabywców. W związku z tym, że obciążenie za media dotyczące zużycia w roku 2010 otrzymano w kwietniu 2011 r. dopiero w tym okresie spółka weszła w posiadanie odpowiednich informacji (faktyczne zużycie rzeczywisty koszt centralnego ogrzewania z uwzględnieniem wszystkich opłat zmiennych i stałych) i mogła dokonać dalszego rozliczenia i obciążenia swoich klientów, a co za tym idzie wystawić faktury VAT.

W konsekwencji zmiany stawek VAT skutkującej ich podwyższeniem od 01.01.2011 r. wprowadzono zmiany do ustawy o VAT w zakresie art. 41. W analizowanym przypadku, zdaniem spółki, zastosowanie będzie miał art. 41 ust. 1 pkt 14a, który mówi, że „w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.” W związku z tym, że rozliczenie i obciążenie faktycznymi kosztami zużycia mediów w roku 2010 dokonane zostało przez Wspólnotę mieszkaniową w 2011 roku i dostarczone do spółki w dniu 04.04.2011r. oraz spółka obciążyła klientów w dniu 11.04.2011 r. zastosowanie mają stawki VAT właściwe dla fakturowanych czynności obowiązujące w dniu wykonania czynności (przyjmuje się w tym wypadku, że wykonanie nastąpiło w momencie, w którym spółka otrzymała informację o konkretnym zużyciu mediów w konkretnym lokalu i faktycznym ich koszcie) czyli 23% i 8% VAT. Konsekwentnie VAT należny wynikający z tak wystawionych faktur powinien być rozliczony w deklaracji za miesiąc w którym dokonano sprzedaży, czyli kwiecień 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem faktura wystawiona w takich okolicznościach dokumentuje odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą mieszkań w nowobudowanych osiedlach mieszkaniowych. Na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych spółka przekazuje lokale nabywcom (po spełnieniu innych warunków) a następnie zawiera z nimi akty notarialne ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży. W protokołach nabywcy zobowiązują się do ponoszenia kosztów z tytułu zużycia mediów (zw, cw, co itp.) od chwili odebrania lokalu zgodnie ze wskazaniami liczników. Wspólnota mieszkaniowa przeprowadziła spis stanów liczników na dzień 31.12.2010r. i dokonała rozliczenia kosztów z tytułu zużycia mediów w lokalach. Na podstawie tego rozliczenia Wspólnota Mieszkaniowa w dniu 31.03.2011r. obciążyła Wnioskodawcę notą z tytułu kosztów mediów w lokalach będących jego własnością. Nota powyższa została dostarczona do Wnioskodawcy w dniu 04.04.2011r. Na podstawie danych dostarczonych przez Wspólnotę Wnioskodawca dokonał rozliczenia kosztów zużycia mediów w lokalach, które były jego własnością, ale zostały już protokolarnie przekazane nabywcom. Za zużycie mediów w okresie od odbioru protokolarnego do 31.12.2010r., bądź do dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność (w zależności która z tych dat była wcześniejsza) obciążeni zostali nabywcy. Wnioskodawca niezwłocznie wystawił faktury obciążające klientów. Zostały zastosowane stawki VAT obowiązujące w chwili wystawienia faktur, czyli 23% (z tytułu centralnego ogrzewania, podgrzania wody, ciepło opłata stała) oraz 8% (zimna woda) oraz rozliczono VAT należny z tytułu tych faktur w deklaracji za miesiąc kwiecień 2011 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą faktu zmiany od 1 stycznia 2011r. obowiązującego stawek podatku i prawidłowości zastosowania odpowiedniej stawki tego podatku w odniesieniu do usług wykonywanych do 31.12.2010 r. a „refakturowanych” po tej dacie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisów art. 41 ust. 14a-14d ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 14a, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c (art. 41 ust. 14b ustawy).

W myśl art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14d, w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Odnosząc się do powyższej sytuacji zauważyć należy, że moment wykonania „refakturowanej” usługi będzie taki sam, jak moment wykonania tej usługi przez dostawcę (zakład energetyczny, gazowniczy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne). W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi będzie dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku refakturowania uznaje się, że podmiot refakturujący usługę traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz osoby trzeciej, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa owa podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi będzie zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Uwzględniając powyższe, fakt wykonania opisanych we wniosku czynności do dnia 31 grudnia 2010 r. (i opodatkowanie ich obowiązującymi wówczas stawkami w wysokości 7% lub 22%) przesądza o tym, że taką samą stawką (odpowiednio 7% i 22%) – zgodnie z ww. art. 41 ust. 14a ustawy - będą one opodatkowane w przypadku ich „refakturowania” przez Wnioskodawcę w roku 2011.

Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W tym miejscu niezbędnym jest odnieść się do określenia jaką datę należy przyjąć za datę wykonania usługi, która jest odsprzedawana.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy stwierdzić, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy określić obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług na podmioty faktycznie korzystające z tych usług.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy

Zatem stwierdzić należy, iż dla refakturowanych usług przepisy o VAT nie wyznaczają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wobec czego – w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi – należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powołanych przepisów oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, stwierdzić należy iż zgodnie z powyżej cytowanym art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług dostarczania przedmiotowych „mediów” powstaje zgodnie z określonym terminem płatności. W przypadku, kiedy termin ten określony jest jedynie na fakturach VAT, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ustalonymi terminami płatności zawartymi w przedmiotowych fakturach. Konsekwentnie Wnioskodawca winien wykazać podatek należny w deklaracji za okres rozliczeniowy, w miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.