Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.308.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-05
Teza: Zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 zabudowanych urządzeniami budowlanymi.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; ogrodzenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 19 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 zabudowanych urządzeniami budowlanymi.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 czerwca 2022 r. (według daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Działając jako syndyk masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości, zamierza Pan zbyć kompleks nieruchomości, na których posadowiony jest budynek sortowni wraz chłodniami o pow. zabudowy 19.788,95 m2 oraz sklep ze środkami ochrony roślin o pow. zabudowy 229,4 m2. Budynki zostały wzniesione i przekazane przez wykonawcę spółce A sp. z o.o. odpowiednio w 2012 i 2013 roku. Od tego czasu spółka wykorzystywała je na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Część działek jest zabudowanych budynkami jw., ale część działek nie jest zabudowana budynkami przy czym są na nich posadowione urządzenia budowlane stanowiące utwardzony kostką brukową plac manewrowo-postojowy oraz nasyp oporowy wraz z ogrodzeniem. Działki te są funkcjonalnie związane z obiektem z budynkami. Inwestycja była realizowana w oparciu o pozwolenia na budowę, które przewidywały zabudowę urządzeniami budowlanymi wskazanymi powyżej i została zrealizowana zgodnie z tymi pozwoleniami, które dotyczyły także działek na których zrealizowano wskazane wyżej urządzenia budowlane. Syndyk w toku postępowania upadłościowego zlecił opis i oszacowanie przedmiotowej nieruchomości i uzyskał wycenę biegłego opiewająca na łączną cenę nieruchomości składającej się z kilkunastu działek, bez rozróżnienia na ceny składowe poszczególnych działek.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Spółka wskazała:

Na pytanie Organu „Czy Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?” odpowiedzieli Państwo: „Tak, Spółka jest czynnym podatnikiem ptu”.

Na wskazanie Organu „Należy wskazać numery ewidencyjne działek wchodzących w skład kompleksu będącego przedmiotem zbycia oraz wskazać jakie naniesienia są na poszczególnych działkach.” wskazali Państwo:


| Działka | pow.m2 | Naniesienia | użytek | Związek funkcjonalny z obiektem | Zdaniem syndyka możliwość zwolnienia ptu 
| Nieruchomości KW`(...)`.. 
| działka 1 | 4805 | objazd wokół obiektu wzdłuż lasu ogrodzenie i kostka brukowa | BI | SORTOWNIA | Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 1 
| działka 8 | 5393 | Hala i plac manewrowy z kostki brukowej | BI | SORTOWNIA | ZW art. 43 ust. 1 pkt 10 
| działka 9 | 2808 | Hala, plac manewrowy z kostki brukowej i zbiorniki ppoż | BI | SORTOWNIA | ZW art. 43 ust. 1 pkt 10 
| działka 10 | 8238 | Hala, plac manewrowy z kostki brukowej i zbiorniki ppoż | BI | SORTOWNIA | ZW art. 43 ust. 1 pkt 10 
| działka 11 | 7945 | Hala, plac manewrowy z kostki brukowej, stróżówka, brama | BI | SORTOWNIA | ZW art. 43 ust. 1 pkt 10 
| działka 2 | 96 | wjazd do sklepu | BI | SKLEP | Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 2 
| działka 12 | 3565 | Hala, plac manewrowy z kostki brukowej, brama wjazdowa | BI | SORTOWNIA | ZW art. 43 ust. 1 pkt 10 
| działka 3 | 475 | wjazd do sklepu kostka brukowa | BI | SKLEP | Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 3 
| działka 13 | 4659 | Hala, z dokami załadunkowym i plac manewrowy z kostki brukowej | BI | SORTOWNIA | ZW art. 43 ust. 1 pkt 10 
| działka 4 | 418 | wjazd do sklepu, parking, naniesienia z kostki brukowej | BI | SKLEP | Stan faktyczny/zdarzeni e przyszłe nr 4 
| działka 5 | 4278 | plac manewrowy z kostki brukowej i wjazd do sklepu | BI | SORTOWNIA | Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 5 
| działka 14 | 435 | Budynek sklepu środki ochrony roślin | BI | SKLEP | ZW art. 43 ust. 1 pkt 10 
| działka 6 | 4574 | plac manewrowy z kostki brukowej | BI | SORTOWNIA | Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 6 
| działka 15 | 431 | Budynek sklepu środki ochrony roślin | BI | SKLEP | ZW art. 43 ust. 1 pkt 10 
| działka 7 | 4415 | Budowla ogrodzenie, plac manewrowy z kostki brukowej | BI | SORTOWNIA | Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 7 

Na pytanie Organu „Czy nabycie nieruchomości (obejmującej działki wskazane we wniosku) nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy transakcje te zostały udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT?” odpowiedzieli Państwo: „Nabycie wszystkich działek nastąpiło w ramach zakupu od rolników indywidualnych, nie były udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą VAT”.

Na pytanie Organu „Czy przedmiotem nabycia były działki niezabudowane czy zabudowane?” odpowiedzieli Państwo: „Przedmiotem nabycia wszystkich działek były działki niezabudowane”.

Na pytanie Organu „Czy z tytułu nabycia działek, wchodzących w skład kompleksu nieruchomości, Państwa Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.” odpowiedzieli Państwo: „Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla wszystkich działek, gdyż zostały zakupione od rolników indywidualnych jako ziemia rolna i sprzedaż nie była udokumentowana fakturami VAT”.

Na pytanie Organu „Czy na działkach, wchodzących w skład kompleksu, oprócz wskazanych we wniosku budynku sortowni wraz z chłodniami, budynku sklepu ze środkami ochrony roślin, utwardzonego kostką brukową placu manewrowo-postojowego oraz nasypu oporowego wraz z ogrodzeniem, znajdują się inne obiekty, tj. budynki/budowle/urządzenia budowlane? Jeśli tak, należy wskazać jakie.” odpowiedzieli Państwo: „Znajduje się dodatkowo budka stróżówka nietrwale związana z gruntem, zbiorniki ppoż i szlabany oraz ogrodzenie wokół obiektu. Opis naniesień wskazano w tabelce powyżej odrębnie dla każdej z działek.

Na pytanie Organu „Czy sortownia wraz z chłodniami stanowią jeden budynek czy więcej budynków - ile?” odpowiedzieli Państwo: „Sortownia wraz z chłodnią stanowi jeden olbrzymi budynek (łącznie zwane SORTOWNIA). Dla zobrazowanie kompleksu załącza się zdjęcie satelitarne, na którym zaznaczono na żółto obszar działek, które zdaniem syndyka winny korzystać ze zwolnienia”.

Na pytanie Organu „Czy z tytułu wybudowania budynków posadowionych na działkach, wchodzących w skład kompleksu, Państwa Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.” odpowiedzieli Państwo: „Z tytułu wybudowania budynków (zarówno sortowni jak i sklepu) posadowionych na działkach, wchodzących w skład kompleksu spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego”.

Na pytanie Organu „Czy budynki posadowione na działkach, wchodzących w skład kompleksu, są budynkiem w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, z późn. zm.)?” odpowiedzieli Państwo: „Tak - są to budynki zarówno sortowni jak i sklepu są budynkami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane”.

Na pytanie Organu „Czy budynki posadowione na działkach, wchodzących w skład kompleksu, są trwale związane z gruntem?” odpowiedzieli Państwo: „Tak - budynki zarówno sortowni jak i sklepu są trwale związane z gruntem”.

Na pytanie Organu „Czy dostawa budynków, wraz z przynależnym gruntem, korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?” odpowiedzieli Państwo: „Tak dostawa budynków sortowni i sklepu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Na pytanie Organu „Czy Państwa Spółka ponosiła nakłady na ulepszenie budynków posadowionych na działkach, wchodzących w skład kompleksu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Państwa Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” odpowiedzieli Państwo: „Od daty rozpoczęcia użytkowania, co miało miejsce w 19.12.2012 dla sortowni oraz 29.04.2013 dla sklepu, do chwili obecnej nakładów nie ponoszono”.

Na pytanie Organu „Czy budynki posadowione na działkach, wchodzących w skład kompleksu, od dnia nabycia/wybudowania do dnia zbycia były/są/będą wykorzystywane przez Państwa Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były/są/będą ww. budynki, wykonuje Państwa Spółka - należy podać podstawę prawną zwolnienia?” odpowiedzieli Państwo: „Spółka wykorzystywała nieruchomość sortowni i sklepu do czynności opodatkowanych ptu, od 2012 r. prowadziła w niej przedsiębiorstwo, które sortowało, przechowywało i sprzedawało jabłka, od 2017 r. nieruchomość była wydzierżawiona a obecnie jest też wynajmowana, co jest opodatkowane podatkiem VAT. Dotyczy to również budynku sklepu, który był wynajmowany”.

Na pytanie Organu „We wniosku wskazali Państwo, że „(\`(...)\`) część działek nie jest zabudowana budynkami przy czym są na nich posadowione urządzenia budowlane stanowiące utwardzony kostką brukową plac manewrowo - postojowy oraz nasyp oporowy wraz z ogrodzeniem” natomiast w przedstawionym we wniosku pytaniu wskazali Państwo, że „(\`(...)\`) zgodnie z ustawą prawo budowlane drogi, place manewrowo - postojowe i ogrodzenia stanowią urządzenia budowlane (\`(...)\`)”. Zatem należy jednoznacznie wskazać, czy na działkach będących przedmiotem zapytania znajdują się drogi. Jeżeli tak, to należy wskazać na których działkach znajdują się drogi.” Odpowiedzieli Państwo: „W przedstawionym we wniosku pytaniu, nieściśle zostało użyte pojęcie „drogi”. Chodziło drogę w znaczeniu funkcjonalnym, umożliwiającym dojazd do budynku czy sklepu, manewrowanie czy zaparkowanie pojazdu, dojazd wokół obiektu, załadunek i wyładunek towarów. Żadna z działek nie jest drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych”.

Na pytanie Organu „Czy wszystkie urządzenia budowlane położone na działkach, w tym utwardzony kostką brukową plac manewrowo-postojowy oraz nasyp oporowy wraz z ogrodzeniem stanowią urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane?” odpowiedzieli Państwo: „W ocenie syndyka są to urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawo budowlane”.

Na pytanie Organu „Czy wszystkie urządzenia budowlane położone na działkach, w tym utwardzony kostką brukową plac manewrowo-postojowy oraz nasyp oporowy wraz z ogrodzeniem zostały przez Państwa Spółkę nabyte, czy wybudowane?” odpowiedzieli Państwo „Urządzenia te zostały wybudowane w trakcie realizacji programu dochodzenia do uznania grupy producenckiej”.

Na pytanie Organu „Czy z tytułu wytworzenia/wybudowania wszystkich urządzeń budowlanych położonych na działkach, w tym utwardzonego kostką brukową placu manewrowo postojowego oraz nasypu oporowego wraz z ogrodzeniem przysługiwało Państwa Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.” odpowiedzieli Państwo: „Zgodnie z ustaleniami syndyka takie prawo spółce przysługiwało”.

Na pytanie Organu „Czy działki, na których znajdują się urządzenia budowlane, są/będą na dzień sprzedaży objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to jakie jest/będzie przeznaczenie ww. działek według tego planu.” odpowiedzieli Państwo: „Wszystkie działki są objęte planem zagospodarowania.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy\`(...)\`. zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy w \`(...)\`. Nr … z dnia 18 lipca 1996 r. oraz zmianami: Uchwałą Rady Gminy Nr … z dnia 30 grudnia 1997 r. i Uchwałą Gminy\`(...)\`.. Nr … z dnia 15 listopada 2001 r. i Uchwałą Gminy \`(...)\`.… z dnia 26 października 2006 r., teren nieruchomości przeznaczony jest pod szczególną działalność gospodarczo-produkcyjno-usługową i magazynowo-składową oraz obsługi komunikacji samochodowej i zaplecza technicznego motoryzacji oznaczonych symbolem \`(...)\`

\`(...)\`

Przeznaczenie terenu: szczególna działalność gospodarcza-produkcyjno-usługowa i magazynowo-składowa oraz obsługa komunikacji samochodowej i zaplecza techniczne motoryzacji.

Zasady i warunki zagospodarowania:

‒ teren zorganizowanej działalności inwestycyjnej, obowiązującej na niezabudowanych terenach rolnych, ograniczonej do:

‒ regulacje granic własności stanu istniejącego, w trybie „scalenia i podziału nieruchomości”,

‒ podporządkowanie poszczególnych zamierzeń inwestycyjnych, realizacji zagospodarowania spełniającego funkcję obsługi dla całego obszaru, a w szczególności zagospodarowania terenu w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,

‒ warunek zorganizowanej działalności inwestycyjnej przestaje obowiązywać gdy proces jednoczesnego zagospodarowania obejmuje co najmniej połowę powierzchni terenu,

‒ budynki do dwóch kondygnacji w tym poddasze użytkowe,

‒ dopuszcza się wprowadzanie funkcji użyteczności publicznej nie kolidujących i nie ograniczających funkcji produkcyjno-usługowych oraz obsługi komunikacji samochodowej i zaplecza technicznego motoryzacji,

‒ zakaz wydzielania działek budowlanych wyłącznie o funkcji użyteczności publicznej,

‒ wskaźnik udziału terenów zieleni na poziomie co najmniej 0,2,

‒ nieprzekraczalna linia zabudowy odległa od krawędzi jezdni drogi Nr \`(...)\` o 15m,

‒ w pasie terenu pomiędzy linią zabudowy a linią rozgraniczającą drogi Nr…, projektowana linia 15kV ze stacją transformatorową.

Działka nr 16 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem \`(...)\` (tereny leśne i rolne), zaś w południowej granicy \`(...)\` (droga):

\`(...)\`

### Pytanie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy w związku z zamiarem sprzedaży obiektu posadowionego na działkach 13, 12, 11, 10, 9, 8 (sortownia) i 15, 14 (sklep), wskazanych także w tabeli powyżej, prawidłowe jest stanowisko syndyka, że wobec zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, które tyczy się dostawy budynku sortowni i sklepu posadowionego na działkach 13, 12, 11, 10, 9, 8 (sortownia) i 15, 14 (sklep), działki niezabudowane budynkami a jedynie urządzeniami budowlanymi tj. działki 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 (ta ostatnia z konstrukcją oporową) jako elementy obiektu, kompleksu sortowni wraz z chłodnią i sklepem środków ochrony roślin, jako funkcjonalnie związane obiektem, również będą zwolnione przy ich dostawie z ptu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem syndyka choć teoretycznie istniałaby możliwość zabudowy działek niezabudowanych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, to wątpliwe a wręcz niemożliwe będzie uzyskanie pozwolenia na budowę na tych działkach, gdyż obydwa obiekty uzyskały pozwolenie na użytkowanie w stanie projektowym, zakładającym funkcjonalność kompleksu sortowni oraz sklepu razem z działkami niezabudowanymi jw., które pełnią funkcje pomocnicze lecz bez których nie byłoby możliwe funkcjonowanie obiektu zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie. Dlatego też zdaniem syndyka należy uznać, że dostawa tych działek, będzie zwolniona z ptu, gdyż z ptu będą zwolnione budynki w ramach dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Spółka we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek oraz budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Jest właścicielem działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7. Spółka wykorzystywała nieruchomość sortowni i sklepu do czynności opodatkowanych, od 2012 r. prowadziła w niej przedsiębiorstwo, które sortowało, przechowywało i sprzedawało jabłka, od 2017 r. nieruchomość była wydzierżawiona a obecnie jest też wynajmowana, co jest opodatkowane podatkiem VAT. Dotyczy to również budynku sklepu, który był wynajmowany.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana będzie przez podmiot, który w jej ramach będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zbycie nieruchomości opisanej w złożonym wniosku nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Państwa Spółki. Zatem, przy dostawie ww. działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 spełnione są/będą przesłanki do uznania Państwa Spółki za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż dotyczy/będzie dotyczyła składników majątku wykorzystywanych przez Państwa Spółkę w działalności gospodarczej. W konsekwencji, dostawa działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT m.in. dla dostawy budynków/budowli spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uregulowania tego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest **-** co do zasady **\-** zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Z opisu sprawy wynika, że syndyk masy upadłości Państwa Spółki zamierza zbyć kompleks nieruchomości, tj. działki nr 13, nr 12, nr 11, nr 10, nr 9, nr 8, nr 15 i nr 14 zabudowane budynkami oraz działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7, na których znajdują się urządzenia budowlane (utwardzony kostką brukową plac manewrowo-postojowy oraz nasyp oporowy wraz z ogrodzeniem). Działki te są funkcjonalnie związane z obiektem z budynkami. W ocenie syndyka wszystkie urządzenia budowlane położone na działkach są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawo budowlane. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren nieruchomości przeznaczony jest pod szczególną działalność gospodarczo-produkcyjno-usługową i magazynowo-składową oraz obsługi komunikacji samochodowej i zaplecza technicznego motoryzacji oznaczonych symbolem \`(...)\`.

Odnosząc zatem powyższe do zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a należy wyjaśnić, że dotyczy ono - przy spełnieniu określonych warunków - wyłącznie obiektów, do których zaliczono budynek oraz budowlę, zatem brak jest podstaw do tego aby zwolnienie to rozciągać na urządzenia budowlane.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Budynek i budowla to obiekty trwale związane z gruntem, zaś urządzenie budowlane tych warunków nie spełnia.

W świetle okoliczności sprawy, urządzenia budowlane (utwardzony kostką brukową plac manewrowo-postojowy oraz nasyp oporowy wraz z ogrodzeniem) nie mieszczą się w definicji budynku jak również budowli, do których odnoszą się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Oznacza to, że dostawa ww. utwardzonego kostką brukową placu manewrowo-postojowego oraz nasypu oporowego wraz z ogrodzeniem nie może/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 jak i 10a.

Należy zauważyć, że skoro – jak wskazała Państwa Spółka – na działkach objętych zakresem wniosku położone są tylko urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawo budowlane, to przedmiotem dostawy w analizowanej sprawie będą działki niezabudowane, które położone są na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 zostały przeznaczone pod szczególną działalność gospodarczo-produkcyjno-usługową i magazynowo-składową oraz obsługi komunikacji samochodowej i zaplecza technicznego motoryzacji.

W związku z powyższym, w niniejszej sytuacji zasadne jest przeanalizowanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym dostawa działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy, nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działki zostały zakupione od rolników indywidualnych jako ziemia rolna i sprzedaż nie była udokumentowana fakturami VAT. Spółka wykorzystywała nieruchomość sortowni i sklepu do czynności opodatkowanych, od 2012 r. prowadziła w niej przedsiębiorstwo, które sortowało, przechowywało i sprzedawało jabłka, od 2017 r. nieruchomość była wydzierżawiona a obecnie jest też wynajmowana, co jest opodatkowane podatkiem VAT. Dotyczy to również budynku sklepu, który był wynajmowany. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wybudowania urządzeń budowlanych.

Z powyższego wynika, że działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 oraz znajdujące się na nich urządzenia budowlane (utwardzony kostką brukową plac manewrowo-postojowy oraz nasyp oporowy wraz z ogrodzeniem) nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Nie można zatem uznać, że Państwa Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Państwa Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Tym samym sprzedaż działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały/nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Natomiast z uwagi na fakt, że na ww. działach nie ma budynków i budowli, do których znajdujące się na tych działkach urządzenia budowlane byłyby przynależne, to oceny czy dostawa ww. urządzeń będzie korzystała ze zwolnienia od podatku należy dokonać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa znajdujących się na działkach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 urządzeń budowlanych w postaci utwardzonego kostką brukową placu manewrowo-postojowego oraz nasypu oporowego wraz z ogrodzeniem nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został/nie zostanie spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, sprzedaż działek nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 stanowi/będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Również sprzedaż urządzeń budowlanych w postaci utwardzonego kostką brukową placu manewrowo-postojowego oraz nasypu oporowego wraz z ogrodzeniem stanowi/będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Spółka i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Spółka i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Spółki będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Spółka zastosuje się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).