Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-93/15/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-20
Teza: możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na remont budynku mieszkalnego i zakup działki na cele inwestycyjne
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; remonty; sprzedaż; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2015 r. (data otrzymania 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na remont budynku mieszkalnego – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej wydatkowania środków ze sprzedaży na zakup działki budowlanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji wydatkowania środków ze sprzedaży na remont budynku mieszkalnego i zakup działki budowlanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 21 lutego 2014 r. Wnioskodawca nabył prawo do dziedziczenia po zmarłej 12 lutego 2014 r. matce jako jedyny spadkobierca. W skład spadku wszedł lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 56,08 m² wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W dniu 26 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca sprzedał opisany lokal mieszkalny w związku z tym osiągnął przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca mieszka obecnie w małym domu szeregowym jednorodzinnym, wybudowanym na działce z prawem użytkowania wieczystego. Wnioskodawca jest współwłaścicielem tego budynku na mocy rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej w formie umowy majątkowej małżeńskiej, którą zawarł z małżonkiem 2 marca 2004 r. W małżeństwie Wnioskodawcy nie występuje rozdzielność majątkowa. Budynek szeregowy został wzniesiony pod koniec lat 70-tych XX w. w technologii właściwej dla tamtych czasów i jest w bardzo złym stanie technicznym. Budynek wymaga np. wymiany całej elewacji aktualnie pokrytej groźnymi dla zdrowia płytami azbestowymi, docieplenia do aktualnie obowiązujących norm, wymiany okien, wymiany instalacji wewnętrznych, wymiany schodów wewnętrznych.

Wnioskodawca zamierza w pierwszej kolejności dokonać remontu, ewentualnie drobnej przebudowy budynku, który aktualnie zamieszkuje i którego jest współwłaścicielem. Remont ten jest niezbędny dla prawidłowego pełnienia funkcji mieszkalnych przez posiadany budynek i do podtrzymania jego zdolności do użytkowania. Wnioskodawca planuje mieszkać w tym budynku wraz z małżonkiem jeszcze przez kilkanaście lat.

Równocześnie Wnioskodawca zamierza zakupić grunt pod budowę budynku mieszkalnego i w dalszej perspektywie wybudować na nim nowy budynek mieszkalny o współczesnych i nowoczesnych rozwiązaniach technicznych, które pozwolą na tanią eksploatację i wykorzystanie energii odnawialnej. Wnioskodawca zamierza w nim zamieszkać, gdy ustanie jego aktywności zawodowej zwolni go z wiązania swojego miejsca zamieszkania z rynkiem pracy, a równocześnie spowoduje konieczność poszukiwania oszczędności eksploatacyjnych. Tego zakupu gruntu Wnioskodawca planuje również dokonać na poczet ustawowej wspólnoty małżeńskiej.

Planowane wydatki Wnioskodawca zamierza ponieść w terminie najbliższych dwóch lat. Wnioskodawca pozostaje wraz z małżonkiem w ustawowej wspólności majątkowej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca planowane wydatki może w całości zaliczyć w poczet wydatków na własne celów mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych, a w szczególności:

*   remont i przebudowę własnego budynku mieszkalnego, do którego posiada prawo w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej,
*   zakup wraz z małżonkiem gruntu pod budowę nowego budynku mieszkalnego,

i tym samym czy może pomniejszyć o te wydatki dochód osiągnięty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (majątku odrębnego uzyskanego w spadku) w trybie przewidzianym w art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, może planowane wydatki w całości zaliczyć w poczet wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych i przeznaczyć na nie środki ze sprzedaży swojego lokalu mieszkalnego (pozyskanego w wyniku spadku) w trybie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy − za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy − przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i lit. e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W świetle tego uregulowania budynek, w którym Wnioskodawca mieszka i którego jest współwłaścicielem może uznać za „własny budynek” w rozumieniu ustawy, a prawo do zaliczenia w poczet wydatków na własne cele mieszkaniowe polegających na remoncie i przebudowie tego budynku mieszkalnego, wynika wprost z przepisów ustawy. Również zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, którego będzie współwłaścicielem wynika wprost z cytowanego przepisu ustawy.

Oba przedstawione cele stanowią zatem wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe zdefiniowany w art. 21 ust. 25 pkt 1 nie ma charakteru alternatywy wykluczającej, tzn. nie występuje określenie, że można przyjąć za wydatek na własne cele mieszkaniowe tylko jeden z podanych w punktach od a) do e) wydatków, a zatem dopuszczalna jest koniunkcja i wydatkowanie na wszystkie wymienione w pkt 1 cele. W sytuacji Wnioskodawcy plan zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych zawiera najpierw remont i przebudowę istniejącej już substancji mieszkaniowej i w dalszym horyzoncie czasowym budowę nowego domu, częścią zaś tego planu jest zakup działki, realizowany wcześniej.

Nie ma w tej sytuacji przeszkód prawnych, aby dochód uzyskany ze sprzedaży majątku osobistego Wnioskodawcy został wydatkowany w całości na własne cele mieszkaniowe realizowane w majątku wspólnym współmałżonków, aktualnym i przyszłym. Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został bowiem przez ustawodawcę jako wspólność łączna i bezudziałowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że 26 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny nabyty w drodze spadku po zmarłej 12 lutego 2014 r. matce.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci matki. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane w 2014 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę w spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Oceniając skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie – w drodze spadku. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

W przypadku nabycia udziału w nieruchomości w spadku nie występuje więc cena nabycia, gdyż spadek nabywa się po spadkodawcy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w 2014 r. w spadku po matce. Podstawą opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód Wnioskodawcy stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży nieruchomości ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 − za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

−przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

W pierwszym rzędzie wątpliwości Wnioskodawcy budzi to czy wydatki poniesione przez niego w związku z remontem budynku mieszkalnego (nabytego przez Wnioskodawcę w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej) mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym pytaniem należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy − z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zdanie 1 Kodeksu − małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-50¹ (art. 48).

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma również komentarz doktryny do art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: „Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa − na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa − na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku”. (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego należą również – zgodnie z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

W świetle powyższego przepisu w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny podatnika zostanie wydatkowany na remont nieruchomości objętej współwłasnością małżeńską, to przychód w ten sposób wydatkowany może w całości korzystać ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że jednym z własnych celów mieszkaniowych – zgodnie z przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest wydatkowanie środków ze sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ustosunkowując się do możliwości skorzystania ze zwolnienia wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

I tak – w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) – poprzez „remont” należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego – ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca może zatem uznać wydatkowanie środków ze sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego na remont i przebudowę budynku mieszkalnego, w którym mieszka, a więc realizuje własne potrzeby mieszkaniowe. Zauważyć bowiem należy, że – w świetle wyżej cytowanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Skoro lokal mieszkalny, który został sprzedany, stanowił majątek odrębny Wnioskodawcy, a uzyskany ze sprzedaży tego lokalu przychód Wnioskodawca przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, tj. na remont i przebudowę budynku, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem na zasadzie wspólności łącznej małżeńskiej i w którym będzie zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe, to w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby przychód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości całej kwoty tak wydatkowanej.

Podsumowując, jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po zmarłej matce Wnioskodawca przeznaczy w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe, tj. jak wskazał we wniosku na przebudowę lub remont budynku mieszkalnego, to będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że za wydatek na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane wydatki poniesione na przebudowę lub remont budynku mieszkalnego.

Drugie ze sformułowanych we wniosku pytań dotyczy natomiast możliwości zakupu w ciągu dwóch lat gruntu pod budowę nowego budynku mieszkalnego, który to wybudowany zostanie przez Wnioskodawcę po ustaniu jego aktywności zawodowej. Należy wskazać, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli począwszy od daty odpłatnego zbycia, ale nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których zaliczamy m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być wyłączony przez zwolnienie przewidziane właśnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków. Samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jak wskazano powyżej jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania

z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym miejscu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału lub prowadzenia inwestycji w postaci najmu. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe”, należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe”. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Tymczasem w opisanym we wniosku zdarzeniu Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że budować budynek mieszkalny na zakupionej działce planuje dopiero za kilkanaście lat po ustaniu jego aktywności zawodowej. Wskazał zatem na okoliczność przyszłą i niepewną, której nie da się na tym etapie potwierdzić. Tymczasem w orzecznictwie zaaprobowany został pogląd, że ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiej nieruchomości powinna mieć miejsce (wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14).

Odnosząc powyższe wyjaśnienie do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy zauważyć, że poza warunkiem, że zakupiona działka jest działką budowlaną, to jej zakup musi być związany z realizacją na ww. działce „własnych celów mieszkaniowych” kupującego. Innymi słowy poza tym, że działka musi być działką budowlaną, to kupujący powinien dokonać zakupu w celu realizacji na zakupionej działce własnych celów mieszkaniowych (poprzez budowę budynku mieszkalnego). Natomiast z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że nie jest możliwe zweryfikowanie spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku i ustalenie czy rzeczywiście Wnioskodawca zamierza ww. działkę nabyć po to aby wybudować na niej budynek mieszkalny z zamiarem zamieszkania w nim, czy też celem zakupu jest jedynie lokata środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W rzeczywistości Wnioskodawca nie musi bowiem realizować własnych celów mieszkaniowych, lecz zrealizuje jedynie cele inwestycyjne. Wnioskodawca dokonując zakupu działki budowlanej, a następnie nie przystępując do budowy na tej działce budynku mieszkalnego w konsekwencji nie zaspakaja swoich celów mieszkaniowych. W chwili wydatkowania środków ze sprzedaży Wnioskodawca jest współwłaścicielem budynku, w którym realizuje swoje cele mieszkaniowe i przez długie lata będzie nadal realizował. W chwili wydatkowania środków na zakup działki Wnioskodawca nie będzie realizował własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż wprost deklaruje, że nie planuje przystępować do budowy przez najbliższe kilkanaście lat. Zakup działki w ten sposób staje się więc inwestycją, która bynajmniej nie musi zakończyć się budowa budynku, gdyż ten Wnioskodawcy obecnie nie jest potrzebny. Realizacja celów mieszkaniowych ma tymczasem dotyczyć zaspokajania aktualnych potrzeb podatnika, które można ocenić pod kątem realizacji „własnych celów mieszkaniowych” nie zaś inwestowania w zakupy, które takim celom na moment wydatkowania nie służą i służyć nie będą przez bardzo długi czas lub w ogóle. Tym samym przez wzgląd na powyższą subsumcję Organ nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, że wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup działki, na której być może podatnik podejmie budowę za kilkanaście lat budynku mieszkalnego to własny cel mieszkaniowy. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z realizacją własnych celów mieszkaniowych, ale z lokowaniem środków w nieruchomości. Nie jest to realizacja własnego celu mieszkaniowego Wnioskodawcy, ale zwykła inwestycja. Tymczasem samo inwestowanie w nieruchomości nie daje prawa do zwolnienia z opodatkowania. Jeśli zatem taka inwestycja nie będzie dokonana po to, aby w niej Wnioskodawca realizował własny cel mieszkaniowy czyli dążył do zamieszkania, to tak wydana kwota nie korzysta ze zwolnienia. Na moment ponoszenia wydatku takiego zamiaru u Wnioskodawcy brak.

Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczonego na zakup działki na cele inwestycyjne nie można było zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.