Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.156.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy dożywocia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dożywocie; lokal; opodatkowanie; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 08 maja 2013 r. Nr ITPB2/415-175/13/MN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego prawem wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy o dożywocie - **jest prawidłowe;**
*   możliwości kwalifikacji zbycia tych praw do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 08 maja 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego prawem wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani \`(...)\` z dnia 15 lutego 2013 r.

**Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że** Wnioskodawczyni aktem notarialnym w 2012 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, użytkowania wieczystego gruntu i umowy sprzedaży nabyła lokal mieszkalny.

W dniu 15 lutego 2013 r. powyższy lokal Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz swojej wnuczki w zamian za dożywocie polegające na zapewnieniu Wnioskodawczyni utrzymania, przyjęciu jako dożywotnika, dostarczeniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, zapewnieniu odpowiedniej pomocy, pielęgnowania i leków w chorobie oraz sprawowaniu własnym kosztem pogrzebu Wnioskodawczyni odpowiadającego miejscowym zwyczajom.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy dożywocia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie na podstawie umowy o dożywocie własności lokalu mieszkalnego oraz użytkowania wieczystego gruntu nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, ponieważ nie jest to odpłatne zbycie w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy wyraźnie wskazują na źródło przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Artykuł 908 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczyć mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający miejscowym zwyczajom miejscowym.

Według Wnioskodawczyni rozpoznanie umowy o dożywocie na gruncie prawa podatkowego wymaga analizy instytucji prawa cywilnego z uwzględnieniem cech tej umowy, a w szczególności jej nieodpłatnego charakteru oraz analizy jej istoty.

Osoba na rzecz której przeniesiono własność nieruchomości w zamian za dożywotnią opiekę zobowiązuje się m.in. do przyjęcia zbywcy jako domownika, dostarczania mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnienia odpowiedniej pomocy i pielęgnowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni zarówno wysokość poniesionych nakładów jak i okres, w którym mogą być one świadczone w momencie sporządzenia umowy o dożywocie nie są zatem znane, a niektórych z nich nie można nawet wycenić. Zasadność takiej prawnopodatkowej kwalifikacji umowy o dożywocie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1587/09 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 606/08, WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 384/11 z dnia 28 września 2011 r., WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/ Ol 450/11 z dnia 18 sierpnia 2011 r.)

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 08 maja 2013 r. Nr ITPB2/415-175/13/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Przedmiotem umowy może być każda nieruchomość (gruntowa lub lokalowa), udział we współwłasności nieruchomości, jak też prawo użytkowania wieczystego (Elżbieta Niezbecka, komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego - Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna. Wydanie: II, LEX, 2014).

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) i lit. c) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego prawem wieczystego użytkowania gruntu, na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych praw, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie braku skutków podatkowych w związku ze zbyciem prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego prawem wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy o dożywocie, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.