Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-896/13/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez spółkę jawną (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) będącą wspólnikiem spółki komandytowej środków pieniężnych w związku z przeprowadzeniem procesu likwidacji tej spółki komandytowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; opodatkowanie; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 2 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez spółkę jawną (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) będącą wspólnikiem spółki komandytowej środków pieniężnych w związku z przeprowadzeniem procesu likwidacji tej spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez spółkę jawną (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) będącą wspólnikiem spółki komandytowej środków pieniężnych w związku z przeprowadzeniem procesu likwidacji tej spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem spółki jawnej (dalej jako: „Spółka Jawna"). Wspólnikami Spółki Jawnej jest - razem z Wnioskodawcą - 5 osób fizycznych będących polskimi rezydentami. W czerwcu 2002 r. Spółka Jawna zakupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionej na gruncie hali montażowo-magazynowej (dalej jako: Nieruchomość). Nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Jawnej, a od budynku były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Jawną (działalność handlowa). W marcu 2012 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana spółka komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa"), której komandytariuszem została Spółka Jawna (wniosła wkład pieniężny). Obok Spółki Jawnej komandytariuszami powołanej Spółki Komandytowej zostały inne osoby fizyczne (nie będące wspólnikami Spółki Jawnej) oraz spółka z o.o. (także niepowiązana osobowo ze wspólnikami Spółki Jawnej). Komplementariuszem Spółki Komandytowej została jeszcze inna spółka z o.o.

W kwietniu 2012 r. została zmieniona umowa Spółki Komandytowej w ten sposób, że Spółka Jawna zobowiązała się wnieść do Spółki Komandytowej tytułem aportu wskazaną wcześniej Nieruchomość. Tego samego dnia została sporządzona umowa przenosząca użytkowanie wieczyste i własność Nieruchomości na Spółkę Komandytową. Jako wartość wkładu ustalono aktualną wartość rynkową Nieruchomości i o tyle podwyższono udział kapitałowy Spółki Jawnej w Spółce Komandytowej.

Spółka Komandytowa prowadzi działalność deweloperską, tzn. buduje na Nieruchomości budynek mieszkalny i zamierza ustanowić w nim odrębne własności lokali, które zostaną zbyte. Spółka Komandytowa zleciła więc wyburzenie istniejącej zabudowy oraz przeprowadzenie prac budowlanych na pozostałym gruncie. Zaczęła także zawierać umowy z przyszłymi nabywcami lokali. Prace budowlane są w toku.

Spółka Jawna ma prawo do 33% zysku Spółki Komandytowej. Niezależnie od prawa do udziału w zysku, ma prawo do odzyskania wartości wniesionej Nieruchomości: nastąpi to poprzez rozliczenie jej wartości z udziałem kapitałowym w Spółce Komandytowej, tyle tylko, że zamiast świadczenia w naturze (Nieruchomość będzie sprzedana), Spółka Jawna odzyska jej równowartość w pieniądzu z dnia wniesienia do Spółki Komandytowej.

Rozliczenie wartości Nieruchomości nastąpi w momencie likwidacji Spółki Komandytowej, która podzieli majątek pomiędzy wspólników (w tym Spółka Jawna otrzyma równowartość wniesionej Nieruchomości).

Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy opodatkować środki otrzymane przez Spółkę Jawną tytułem likwidacji Spółki Komandytowej?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki Komandytowej środki przekazane przez Spółkę Komandytową Spółce Jawnej nie będą podlegały opodatkowaniu. Do przychodów nie zalicza się bowiem środków otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wprawdzie środki pieniężne zostaną przekazane ze Spółki Komandytowej do Spółki Jawnej, to jednak Spółka Jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a więc nie może osiągać przychodu, a więc tym bardziej nie mogą znaleźć zastosowania do niej przepisy odnoszące się do wyłączeń z tych przychodów. Należy więc przyjąć, iż skoro Spółka Jawna jest podatkowo przejrzysta, to środki otrzymane przez Spółkę Jawną tytułem likwidacji Spółki Komandytowej nie będą stanowić dla jej wspólników przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Ustawa przewiduje natomiast, iż przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (tutaj Spółce Jawnej), mogą być kwalifikowane tylko do źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyłączenie więc przychodów z tego źródła powoduje, iż nie mogą zostać zakwalifikowane do innego źródła przychodów, a więc nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. (art. 123 § 1 K.s.h.). Stosownie do art. 103 K.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przy czym, w myśl art. 58 K.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 K.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 K.s.h., z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 K.s.h, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.). Ponadto w myśl art. 51 § 1 K.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 K.s.h.).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna, jak i spółka komandytowa, jako osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Posiadają jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Mogą także posiadać własny majątek, odrębny od majątków ich wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, w sytuacji gdy wspólnikiem spółki osobowej jest inna spółka osobowa osób fizycznych, to dochód uzyskany przez tą spółkę będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u jej wspólników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Wspólnicy spółki jawnej, będący osobami fizycznymi, z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki jawnej, uzyskują, co do zasady, przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dotyczy to również sytuacji, gdy spółka osobowa osób fizycznych jest wspólnikiem innej spółki osobowej (np. komandytowej).

Zgodnie art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym są na bieżąco uwzględniane u jej wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższy przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej. W czerwcu 2002 r. spółka jawna zakupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionej na gruncie hali montażowo-magazynowej. W marcu 2012 r. została zarejestrowana spółka komandytowa, w której ww. spółka jawna została komandytariuszem i wniosła wkład pieniężny. Ponadto w kwietniu 2012 r. ww. spółka jawna wniosła do tej spółki komandytowej tytułem aportu ww. nieruchomość wg wartości rynkowej i o tą wartość podwyższono udział kapitałowy spółki jawnej w spółce komandytowej. Spółka jawna ma prawo do 33% zysku spółki komandytowej. Niezależnie od prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, spółka jawna ma również prawo do odzyskania wartości wniesionej nieruchomości, które ma nastąpić poprzez rozliczenie wartości tej nieruchomości z udziałem kapitałowym w spółce komandytowej – zamiast świadczenia w naturze spółka odzyska jej równowartość w pieniądzu z dnia wniesiona do spółki komandytowej. Rozliczenie wartości nieruchomości ma nastąpić w momencie gdy spółka komandytowa zostanie zlikwidowana i podzieli majątek pomiędzy wspólników – spółka jawna otrzyma równowartość wniesionej nieruchomości.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro jak wskazano wyżej spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, to tym samym spółka nie opodatkowuje dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także nie będzie zobowiązana do opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej, której jest ona wspólnikiem. Do opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani będą bowiem jej wspólnicy (w wysokości przypadającego na nich udziału w tej spółce), w tym Wnioskodawcy. W konsekwencji w takim zakresie w jakim środki pieniężne, które otrzyma ww. spółka jawna (a przez to i jej wspólnicy) będą środkami z tytułu likwidacji spółki komandytowej, środki te zgodnie z cyt. art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą stanowić przychodu podatkowego, a więc nie będą podlegać opodatkowaniu. Zatem w sytuacji, gdy dojdzie do likwidacji spółki komandytowej, której komandytariuszem jest spółka jawna i w wyniku tej czynności prawnej spółka jawna, a tym samym jej wspólnicy otrzyma(ją) środki pieniężne z tytułu tej likwidacji – po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem ww. spółki jawnej i jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w zyskach tej spółki, na dzień otrzymania tych środków pieniężnych nie powstanie przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.