Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.877.2020.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanej transakcji
Słowa kluczowe: dostawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z obszarem udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Wnioskodawcy – Ośrodek P. – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji wniesienia w drodze aportu do nowej spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część -**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z obszarem udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Wnioskodawcy – Ośrodek P. – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji wniesienia w drodze aportu do nowej spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Szpital M. Sp. z o.o., w ramach działalności statutowej, udziela świadczeń zdrowotnych w komórkach organizacyjnych, w tym w oddziałach szpitalnych, pracowniach diagnostycznych i poradniach.

Wnioskodawca prowadzi działalność w obiektach wzniesionych na stanowiących jego własność nieruchomościach, w dwóch różnych lokalizacjach: przy ul. X oraz przy ul. Y.

W ramach porządkowania struktury organizacyjnej, w celu maksymalizacji wykorzystania potencjału poszczególnych komórek organizacyjnych i personelu udzielającego w nich świadczeń zdrowotnych, dokonano alokacji tych komórek, grupując:

*   w jednym z obiektów: izbę przyjęć, oddziały szpitalne z pracowniami diagnostycznymi, w tym funkcjonującymi w ramach zakładu diagnostyki obrazowej i zakładu diagnostyki laboratoryjnej, blok operacyjny, aptekę oraz część poradni, obejmujących ambulatoryjną opiekę specjalistyczną (z uwagi na powiązanie świadczeń w nich udzielanych z procesem leczenia poprzedzającego ewentualną hospitalizację i procesem opieki nad pacjentem po jej zakończeniu),
*   w drugim z obiektów: podstawową opiekę zdrowotną, dział fizjoterapii, w ramach leczenia uzależnień: Centrum P.

Wyodrębniono w ten sposób dwa ośrodki aktywności Wnioskodawcy: Szpital oraz Ośrodek P.

Organizacja udzielania świadczeń w dwóch ośrodkach aktywności Wnioskodawcy, w zakresie jak przedstawiono wyżej, znalazła odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy stanowiącym załącznik do Regulaminu Organizacyjnego i zatwierdzonym uchwałą nr xxx z dnia 21 października 2020r. Rady Nadzorczej Wnioskodawcy.

Dostosowanie struktury organizacyjnej Wnioskodawcy do uchwalonego schematu organizacyjnego nastąpi w ciągu 60 dni od daty ogłoszenia zmian w strukturze organizacyjnej Szpitala. Ogłoszenie zmian nastąpiło zarządzeniem nr xx z dnia 27 października 2020 r. Dyrektora Szpitala Sp. z o.o.

Z uwagi na specyfikę świadczeń udzielanych w poszczególnych komórkach organizacyjnych Wnioskodawcy, wymagających odrębnego zaplecza technicznego i diagnostycznego, ich realizacja ma miejsce w różnych obiektach, w odrębnych lokalizacjach. Szpital oraz Ośrodek P. posiadają odrębne zaplecze techniczne, obejmujące sprzęt i aparaturę medyczną służące realizacji zadań ich komórek organizacyjnych, a także pracowników. Podstawą finansowania działalności każdego z obszarów aktywności Wnioskodawcy są różne umowy o udzielanie świadczeń, zawarte z podmiotami finansującymi, w tym z Narodowym Funduszem Zdrowia. Ponadto w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy znajdują się odrębne komórki świadczące usługi pomocnicze w zakresie działalności podstawowej każdego z obszarów działalności Spółki.

Reorganizacja systemu udzielania świadczeń zdrowotnych ma na celu utworzenie struktury transparentnej i efektywnej pod względem finansowym, jakości udzielanych świadczeń oraz czasu dostępu do świadczeń. W tym celu Wnioskodawca rozpoczął proces, którego celem jest pełne wyodrębnienie obszaru Ośrodka P., pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Od strony formalnej proces rozpoczął się podjęciem przez Radę Nadzorczą Wnioskodawcy uchwały w przedmiocie zatwierdzenia nowego schematu organizacyjnego (uchwała nr xxx z dnia 21 października 2020 r.).

W efekcie realizowanego procesu zmian cała działalność Wnioskodawcy związana z organizacją i udzielaniem świadczeń w zakresie psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji oraz opieki długoterminowej, stworzy jednostkę wewnętrzną, która w swojej strukturze organizacyjnej będzie posiadała wyodrębnione komórki organizacyjne: podstawową opiekę zdrowotną, dział fizjoterapii, w ramach leczenia uzależnień: Centrum P., oddział dzienny hostel dla uzależnionych od alkoholu, a ponadto: oddziały psychiatryczne, dzienny dom opieki oraz zakład opiekuńczo-leczniczy.

Jednostka organizacyjna Ośrodek P., będzie posiadała pracowników alokowanych do poszczególnych obszarów, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie konieczne do udzielania świadczeń w tym obszarze.

Tak wydzielony obszar opieki długoterminowej, leczenia uzależnień, psychoterapii i rehabilitacji, będzie posiadał przypisane mu składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, w tym środki trwałe (nieruchomości, budynki i budowle, urządzenia, meble, wyposażenie biura itp.) oraz wartości niematerialne i prawne. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług, wynagrodzeń oraz należności wyodrębnione z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę również zostaną odpowiednio przypisane poszczególnym obszarom działalności (Centralnemu Szpitalowi M. oraz Ośrodkowi P.

W zakresie działalności P. jest prowadzona ewidencja rachunkowa, na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym Spółki, która umożliwia szczegółowe określenie jego wyników finansowych, w tym realizowanych przychodów i ponoszonych kosztów. Umożliwia to badanie efektywności działalności tego obszaru działalności Spółki, podejmowania decyzji inwestycyjnych i elastycznego dostosowywania oferowanego produktu na rynku świadczeń zdrowotnych do potrzeb tego rynku. Wskazana odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwi rozdzielenie finansów obu obszarów działalności Wnioskodawcy, za wyjątkiem kredytów bankowych.

Ośrodek P. będzie miał cechy jednostki wyodrębnionej organizacyjnie, stanowiącej pewną całość, która byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot leczniczy, zajmujący się udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej.

Wnioskodawca potencjalnie rozważa wniesienie wydzielonego obszaru działalności, funkcjonującego jako jednostka organizacyjna Ośrodek P. , jako aportu do nowoutworzonej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, w której udziałowcami byliby Wnioskodawca oraz spółka pracownicza utworzona przez pracowników komórek organizacyjnych tego obszaru. Przedmiotem aportu nowego podmiotu (aport obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej) byłyby składniki materialne i niematerialne konieczne do prowadzenia działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej), a w szczególności:

*   tytuł prawny do nieruchomości gruntowej,
*   budynki i budowle wzniesiona na aportowanych gruntach,
*   sprzęt i aparatura medyczna oraz pozostały sprzęt związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w tym obszarze,
*   pracownicy alokowani do tego obszaru,
*   prawa i obowiązki z umów z zawartych z kontrahentami oraz z podmiotami finansującymi organizację i udzielanie świadczeń zdrowotnych w tym obszarze,
*   leki i wyroby medyczne służące udzielaniu świadczeń w komórkach organizacyjnych tego obszaru.

Rozdzielenie dwóch pól aktywności gospodarczej Wnioskodawcy i przeniesienie działalności z zakresu psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej, do nowego podmiotu, byłoby podyktowane względami biznesowymi (lepsze zarządzanie każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, rozdział ryzyka biznesowego). Wydzielenie i transfer tego obszaru umożliwi ponadto podniesienie efektywności funkcjonowania Spółki oraz uporządkowanie wewnętrznej struktury organizacyjnej. Po wydzieleniu i aporcie, podmiot, który przejmie ten obszar, będzie kontynuował działalność w zakresie psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowe. Wnioskodawca miałby natomiast kontynuować prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej opieki stacjonarnej w oddziałach i pracowniach diagnostycznych, bloku operacyjnym oraz w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

W przypadku potencjalnego aportu obszaru psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej jaki jest rozważany, wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpiłoby z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie miałoby na celu uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), związanych z obszarem udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. , stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?
2.  Czy aport obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. do nowego podmiotu będzie rodzić obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), związanych z obszarem udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm. (dalej: ustawa VAT), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jednobrzmiąca definicja ZCP zawarta jest także w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020r., poz. 1406 ze zm.).

Wykładnia gramatyczna treści wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że o ZCP można mówić w przypadku łącznego wystąpienia następujących przesłanek:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

Do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, lecz musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Takie rozumienie definicji ZCP jest powszechnie przyjmowane w interpretacjach podatkowych i wydawanych wyrokach sądów.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań

Obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań. Do obszaru tego przypisane są zarówno aktywa (nieruchomości, sprzęt i aparatura medyczna, pozostałe urządzenia, komputery), wartości niematerialne i prawne (licencje IT), inne składniki materialne (leki, wyroby medyczne, wyposażenie biurowe), zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego obszaru (zobowiązania wynikające z umów z dostawcami i z umów z pracownikami). W opinii Wnioskodawcy wydzielany majątek, który w przyszłości być może będzie aportowany, tworzy spójną całość, pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej. Wskazany obszar działalności Spółki obejmuje zarówno czynnik materialny (aktywa, składniki materialne), czynnik ludzki (niezbędny personel) jak i czynnik biznesowy (możliwość generowania przychodów). Całokształt elementów tworzących obszar Ośrodka P. pozostaje ze sobą we wzajemnych relacjach, co pozwala na mówienie o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych składników.

Wyodrębnienie organizacyjne

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, dany zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, dział czy pion (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r., znak: IBPBI/2/423-1658/13/AP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r., Znak: IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Zdaniem Wnioskodawcy obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. został wyodrębniony organizacyjnie w ramach struktur Spółki, o czym świadczy między innymi:

*   fakt przyjęcia, a następnie zatwierdzenia przez Radę Nadzorczą Wnioskodawcy uchwały ustalającej strukturę organizacyjną Wnioskodawcy, w ramach której utworzono jednostkę organizacyjną Ośrodek P.,
*   funkcjonowanie w ramach obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. wyodrębnionych komórek organizacyjnych wraz z pracownikami alokowanymi do tych komórek organizacyjnych,
*   odrębność lokalizacyjna obu obszarów funkcjonowania Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. Pogląd taki potwierdzany jest w wydawanych wyrokach sądowych np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I FSK 1039/11., wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11. Analogiczny pogląd wyrażony został również w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-557/13/PH, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2013 r., znak: ILPP2/443-1044/12- 4/EN.

Księgi rachunkowe Wnioskodawcy są prowadzone w sposób pozwalający na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością dotyczącą obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. Do obsługi finansowej tego obszaru możliwe jest wydzielenie odrębnego konta bankowego. Obszar Ośrodka P. jest w stanie przygotować dane do sporządzenia ograniczonego/uproszczonego sprawozdania finansowego dotyczącego jego działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w celu uznania za ZCP, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Należy podkreślić, że brak w danej jednostce niektórych wewnętrznych działów (np. dział kadr, dział IT, dział finansowy) nie pozbawia tej jednostki możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych, gdyż zadania te mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing).

Obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. realizuje określone zadania gospodarcze. Jednostka ta poprzez przypisanie jej składników materialnych i niematerialnych, personelu, jest zdolna do samodzielnego prowadzenia wyznaczonej aktywności na rynku świadczeń zdrowotnych. Działalność ta może być (jak obecnie) prowadzona w ramach Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po wydzieleniu tego obszaru poza struktury Spółki. Innymi słowy obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. działa jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone mu zadania i może kontynuować prowadzoną działalność także po ewentualnym aporcie do podmiotu zewnętrznego bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. posiada pełną zdolność do potencjalnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wyznaczone zadania gospodarcze.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, ewentualny aport obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. do nowego podmiotu nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przyjmuje się, że powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), \[dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady\], zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy VAT, jest definicją, którą należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy jednak, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/ WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112 wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA wyjaśnił, że:

„Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Mając na względzie stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w pkt 1 powyżej, zgodnie z którym obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. może być uznany za ZCP, zasadne jest twierdzenie, że ewentualny aport tej jednostki do nowoutworzonej spółki kapitałowej nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z obszarem udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji wniesienia w drodze aportu do nowej spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa

\-jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Szpital M. Sp. z o.o., w ramach działalności statutowej, udziela świadczeń zdrowotnych w komórkach organizacyjnych, w tym w oddziałach szpitalnych, pracowniach diagnostycznych i poradniach. Wnioskodawca prowadzi działalność w obiektach wzniesionych na stanowiących jego własność nieruchomościach, w dwóch różnych lokalizacjach.

W ramach porządkowania struktury organizacyjnej, w celu maksymalizacji wykorzystania potencjału poszczególnych komórek organizacyjnych i personelu udzielającego w nich świadczeń zdrowotnych, dokonano alokacji tych komórek, grupując:

*   w jednym z obiektów: izbę przyjęć, oddziały szpitalne z pracowniami diagnostycznymi, w tym funkcjonującymi w ramach zakładu diagnostyki obrazowej i zakładu diagnostyki laboratoryjnej, blok operacyjny, aptekę oraz część poradni, obejmujących ambulatoryjną opiekę specjalistyczną (z uwagi na powiązanie świadczeń w nich udzielanych z procesem leczenia poprzedzającego ewentualną hospitalizację i procesem opieki nad pacjentem po jej zakończeniu),
*   w drugim z obiektów: podstawową opiekę zdrowotną, dział fizjoterapii, w ramach leczenia uzależnień: Centrum P..

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazał Wnioskodawca, wydzielany majątek, który w przyszłości być może będzie aportowany, tworzy spójną całość, pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej. Wskazany obszar działalności Spółki obejmuje zarówno czynnik materialny (aktywa, składniki materialne), czynnik ludzki (niezbędny personel) jak i czynnik biznesowy (możliwość generowania przychodów). Całokształt elementów tworzących obszar Ośrodka Opieki Długoterminowej, Leczenia Uzależnień, Psychoterapii i Rehabilitacji pozostaje ze sobą we wzajemnych relacjach, co pozwala na mówienie o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych składników.

Zatem na moment dokonania opisanej we wniosku czynności aportu do nowego podmiotu mające być przedmiotem sprzedaży składniki majątku będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie (przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego polegającego na udzielaniu świadczeń w zakresie psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji oraz opieki długoterminowej) istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych przejawia się w tym, że są to składniki wykorzystywane w działalności polegającej świadczeniu specjalistycznej, specyficznej opieki medycznej

Organizacja udzielania świadczeń w dwóch ośrodkach aktywności Wnioskodawcy, w przedstawionych wyżej dwóch obszarach, usytuowanych w dwóch różnych lokalizacjach znalazła odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy stanowiącym załącznik do Regulaminu Organizacyjnego i zatwierdzonym uchwałą nr xxx z dnia 21 października 2020r. Rady Nadzorczej Wnioskodawcy. Ogłoszenie zmian nastąpiło zarządzeniem nr xx z dnia 27 października 2020 r. Dyrektora SzpitalaSp. z o.o.

Wydzielony w ramach Spółki opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Księgi rachunkowe Wnioskodawcy są prowadzone w sposób pozwalający na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością dotyczącą obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. Do obsługi finansowej tego obszaru możliwe jest wydzielenie odrębnego konta bankowego. Obszar Ośrodka P. jest w stanie przygotować dane do sporządzenia ograniczonego/uproszczonego sprawozdania finansowego dotyczącego jego działalności.

Ponadto z wniosku wynika, że obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. działa jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone mu zadania i może kontynuować prowadzoną działalność także po ewentualnym aporcie do podmiotu zewnętrznego bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych. Obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek P. posiada pełną zdolność do potencjalnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wyznaczone zadania gospodarcze.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających stanowić przedmiot sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania wyodrębnionego w ramach działalności Spółki Ośrodka P., który będzie kontynuował dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem tego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że będzie on – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.