Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.143.2023.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-16
Teza: Moment powstania przychodu oraz kosztów w sytuacji sprzedaży udziałów na raty.
Słowa kluczowe: koszt; rata; sprzedaż; udział
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Moment powstania przychodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1ab-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z o.o. i związanych z tym kosztów uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. W związku z powyższym jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem \`(...)\` spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` (dalej jako: „Spółka”). Należące do Wnioskodawczyni udziały zostały objęte przy zawiązywaniu spółki i pokryte w całości wkładem pieniężnym. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa zawarcie umowy sprzedaży wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki na rzecz innej niepowiązanej z Nią ani osobowo ani kapitałowo osoby fizycznej. Zgodnie z projektowaną umową sprzedaży udziałów, cena za udziały zostanie zapłacona w kilku ratach, a własność udziałów przejdzie na ich nabywcę z chwilą zawarcia umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Prawdopodobnie cena za udziały będzie obejmować składowe o stałym i zmiennym charakterze i będzie wyliczona według następującego wzoru:

Kwota C = Kwota A + Kwota B,

w którym:

\- Kwota C oznacza cenę sprzedaży należną Wnioskodawczyni,

\- Kwota A oznacza stałą część ceny w wysokości określonej w umowie sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki,

\- Kwota B oznacza kwotę o nieokreślonej dokładnie wysokości w umowie sprzedaży udziałów i określoną jako 50% zysku osiągniętego przez Spółkę w każdym z trzech kolejnych lat obrotowych poczynając od roku obrotowego, w którym nastąpi zawarcie umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wnioskodawczyni zakłada, że Kwota C zostanie wypłacona w następujący sposób:

\- Kwota A - 100% w termie 7 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki,

\- Kwota B - wypłata w terminie 7 miesięcy po zakończeniu każdego roku obrotowego, o którym mowa w definicji Kwoty B.

Powyższe oznacza, że ostateczna cena za udziały w kapitale zakładowym Spółki nie będzie znana w momencie zawierania umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki i możliwa będzie do ustalenia najwcześniej w 2027 r. po ustaleniu wyniku Spółki za 2026 r.

**Pytania**

1\. W jakiej dacie Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ceny sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki?

2\. W jaki sposób przypisać do uzyskanego ze sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki przychodu koszty jego uzyskania w postaci wydatków poniesionych na ich nabycie?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że przychód ze sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki powinien być rozpoznany w następujący sposób:

1) przychód w wysokości pierwszej raty określonej w umowie sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki w momencie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów na kupującego.

2) przychód w wysokości pozostałych rat określonych w umowie sprzedaży udziałów kapitale zakładowym Spółki w dacie będącej terminem płatności tych rat.

Ad 2

Wnioskodawczyni powinna przypisać koszty uzyskania przychodu obejmujące całość wydatków na nabycie sprzedanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki do przychodu w wysokości pierwszej raty określonej w umowie sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Ad 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 dalej jako „Ustawa PIT”), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z kolei art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów zawarte są w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, na podstawie którego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy PIT, osiągnięta w roku podatkowym. Przytoczone powyżej regulacje jednoznacznie wskazują na to, że w planowanej przez Wnioskodawczyni transakcji sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki konieczne jest rozpoznawanie przychodu kilka razy - w wysokości odpowiadającej wysokości rat ceny za udziały w termiach ustalonych w umowie sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Przychód ze sprzedaży udziałów równy wysokości pierwszej raty powstanie w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Według Wnioskodawczyni wynika to z następujących regulacji Ustawy PIT: art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz z treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 oraz ust. 2 i art. 19 ust. 1 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy PIT do przychodu ze zbycia udziałów odpowiednio należy stosować art. 19 Ustawy PIT.

Z kolei na podstawie art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, przychodem ze sprzedaży udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie, która wyłącznie w części równej pierwszej racie będzie znana w chwili zawierania umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki i nie będzie znana w części odpowiadającej wysokości kolejnych rat, dla ustalenia wysokości których umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki będzie określać przesłanki. Treść pierwszego zdania art. 19 ust. 1 ustawy CIT ma, w ocenie Wnioskodawczyni, także decydujący wpływ na prezentowane przez Niej stanowisko w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego ze zbycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki w wysokości kolejnych rat. Z przepisu tego wynika bowiem, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (\`(...)\`), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 Ustawy PIT do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) oznacza, że przychodem tym jest wartość udziałów/akcji wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia, przy czym cena ta nie może znacznie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych walorów.

Powyższe oznacza, że dopiero spełnienie warunków przewidzianych w umowie sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki dla ustalenia wysokości kolejnych rat, którymi są zyski Spółki osiągnięte w okresie 2023-2026, których połowa będzie wyznaczać wysokość kolejnych rat ceny za sprzedane udziały w kapitale zakładowym Spółki pozwoli na ustalenie ostatecznej wysokości kolejnych rat ceny, która będzie przychodem ze sprzedaży udziałów w rozumieniu art. 19 ust.1 Ustawy PIT w chwili kiedy będzie mogła być ustalona zgodnie z umową sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Cena za udziały w zakresie kolejnych rat zależy od zdarzeń przyszłych i nieznanych, jakimi będą zyski Spółki we wskazanych w umowie sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki latach obrotowych.

W ocenie Wnioskodawczyni, przedstawione regulacje należy odczytywać w następujący sposób: Po stronie Wnioskodawczyni powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów w Spółce. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie Ustawy PIT bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów określonej w umowie sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki ma zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy PIT - powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 Ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny.

Ponieważ projektowana umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki przewiduje zapłatę ceny w kilku ratach. Wysokość i termin zapłaty pierwszej raty będą ustalone przez strony umowy w umowie sprzedaży. Jednocześnie w umowie zawarte zostaną określone zasady ustalenia i składowe kolejnych rat, które w części dotyczącej zysków za lata 2023-2026 będą znane po zakończeniu tych lat obrotowych i sporządzeniu odpowiednich sprawozdań finansowych.

W konsekwencji Wnioskodawczyni będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania części wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów (określonej w sposób definitywny w umowie sprzedaży - pierwsza rata), w momencie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów na kupującego.

Ponadto Wnioskodawczyni będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadających Jej kolejnych rat w latach, w których kolejne raty staną się wymagalne zgodnie z umową sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Ad 2

Ustalając koszty uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że koszty te powinny być przypisane w całości do przychodu wyrażonego kwotą pierwszej raty ceny sprzedaży udziałów kapitale zakładowym Spółki, jako że w chwili powstania tego przychodu dojdzie do przeniesienia prawa własności wszystkich udziałów na ich nabywcę. W tym momencie całość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wskazał, że:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:

\- „otrzymane” przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;

\- „postawione do dyspozycji” podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady – zastrzeżenia dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości które nie zostały otrzymane przez podatnika ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody:

Z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy:

Przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

I tak, stosownie do art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

\- wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;

\- kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Datę powstania omawianego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z projektowaną umową sprzedaży udziałów, cena za udziały zostanie zapłacona w kilku ratach, a własność udziałów przejdzie na ich nabywcę z chwilą zawarcia umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Prawdopodobnie cena za udziały będzie obejmować składowe o stałym i zmiennym charakterze i będzie wyliczona według następującego wzoru:

Kwota C = Kwota A + Kwota B,

w którym:

\- Kwota C oznacza cenę sprzedaży należną Wnioskodawcy,

\- Kwota A oznacza stałą część ceny w wysokości określonej w umowie sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki,

\- Kwota B oznacza kwotę o nieokreślonej dokładnie wysokości w umowie sprzedaży udziałów i określoną jako 50% zysku osiągniętego przez Spółkę w każdym z trzech kolejnych latach obrotowych poczynając od roku obrotowego, w którym nastąpi zawarcie umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wnioskodawca zakłada, że Kwota C zostanie wypłacona w następujący sposób:

\- Kwota A - 100% w termie 7 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki,

\- Kwota B - wypłata w terminie 7 miesięcy po zakończeniu każdego roku obrotowego, o którym mowa w definicji Kwoty B.

Pani wątpliwości budzi, w jakiej dacie powinna Pani rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ceny sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz w jaki sposób przypisać do uzyskanego ze sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki przychodu koszty jego uzyskania w postaci wydatków poniesionych na ich nabycie.

Stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy, Pani przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Z przedmiotowej Umowy wynika, że strony Umowy postanowiły, że zgodnie z § 3 Umowy Sprzedaży prawo własności Udziałów, jak i wszystkie prawa i obowiązki z nimi związane przeszły na Kupującego z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży. Moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy – jest to moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

Na gruncie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona).

Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód otrzymany albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W treści art. 11 ust. 1 jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia udziałów), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie – wskazanego w zastrzeżeniu – przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wynika z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, który wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów – przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny zbywanych udziałów, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, momentem powstania przychodu jest moment przeniesienia własności udziałów, a wartością tego przychodu – jest cena ustalona w umowie odpłatnego zbycia. Jeśli jednak cena ta znacznie odbiega od wartości rynkowej , przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem stwierdzić, że przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów należy rozpoznać z tytułu otrzymania części wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów (określonej w sposób definitywny w umowie sprzedaży - pierwsza rata) oraz że będzie Pani zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadających Pani kolejnych rat w latach, w których kolejne raty staną się wymagalne, zgodnie z umową sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Jednocześnie sposób zapłaty ceny kształtowany może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazać należy, że przychód ze sprzedaży przez Panią udziałów powstanie w dacie przeniesienia własności udziałów niezależnie od ustalonych terminów i trybu zapłaty ceny za te udziały.

Wskazać należy, że przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

\- art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

\- art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

\- art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W tym kontekście należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

\- koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

\- wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

\- wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Kosztami uzyskania przychodów jako „wydatek na nabycie akcji” będzie w szczególności zapłata ceny nabycia udziałów (akcji).

W przedmiotowej sprawie przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na (…) nabycie udziałów (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (…) udziałów (…).

Wydatki na nabycie udziałów stanowią zatem koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów dopiero w momencie uzyskania przychodu z takiego zbycia i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

Jak wskazano wyżej, w wyniku opisanej we wniosku czynności, po Pani stronie powstał przychód z odpłatnego zbycia udziałów zaliczany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Przychodem tym jest wartość udziałów określona przez strony umowy jako cena ich zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów po Pani stronie nie ma przy tym znaczenia, kiedy i w jakiej formie zostanie uregulowane wynagrodzenie ustalone w umowie sprzedaży - omawiany przychód powstanie zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu powinna Pani rozpoznać w całości w momencie powstania tego przychodu. Koszty te należy ustalić z uwzględnieniem sposobu, w jaki uzyskała Pani przedmiotowe udziały i momentu, w jakim udziały te stały się Pani własnością.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.