Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.250.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: opodatkowania sprzedaży działek oraz prawa do doliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2019 r., (data wpływu 15 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.250.2019.1.MK (doręczone w dniu 8 lipca 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2019 r., data nadania 19 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania działek nr 2114 i 2119/3 w części za zabudowane, a w części za niezabudowane;

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oraz prawa do doliczenia podatku naliczonego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2019 r., (data wpływu 15 lipca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.250.2019.1.MK oraz pismem z dnia 17 lipca 2019 r., data nadania 19 lipca 2019 r. (data nadania 23 lipca 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: E. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej zwana: Wnioskodawcą) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której zamierza realizować projekty budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca planuje nabycie 10 działek w tym, dwóch od „E.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „E.” lub „Sprzedający”: 2114 i 2119/3.

Celem nabycia nieruchomości jest realizacja projektu budowlanego w postaci parku handlowego na działkach.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działek. Podmiot jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i dokonywał wcześniej dostaw nieruchomości, działając w charakterze podatnika. Intencją podmiotu jest opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

Jak wynika z Ksiąg Wieczystych i wypisów z ewidencji gruntów, obie działki są działkami niezabudowanymi.

Jednocześnie na obu działkach znajduje się estakada ciepłownicza, która biegnie wzdłuż krawędzi działek. Estakada ciepłownicza zajmuje łącznie ok. 250 m2 powierzchni na wspomnianych działkach. Jest na stałe zakotwiona za pomocą betonowych fundamentów. Estakada jest zdatna do użytku tzn. przesyłane jest nią ciepło. Po dokonanej dostawie nieruchomości estakada będzie nadal używana. Wnioskodawca nie ma w planach jej rozbiórki. Z punktu widzenia prawa budowlanego, przedmiotowa estakada jest budowlą. Dodatkowo, równolegle do estakady poprowadzony jest kabel elektryczny. Wnioskodawca planuje, że po dokonaniu dostawy i otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie dokona administracyjnego wydzielenia nowej działki. Nowa działka miałaby powstać z wydzielenia odpowiednich części działek, na których znajduje się estakada wraz z elementami do niej przynależącymi w tym z siecią energetyczną. Po dokonaniu administracyjnego wydzielania, działka miałyby być ponownie sprzedana do Sprzedającego.

Dla działek, które są przedmiotem sprzedaży nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednakże dla rzeczonych działek zostało uchwalone studium uwarunkowań, według którego działki są przeznaczone pod zabudowę. Poza tym zostały ustanowione warunki zabudowy dla działek.

Na działkach 2114 i 2119/3 znajdują się betonowe zamknięte i wkopane w grunt na stałe zbiorniki przeciwpożarowe. Ich stan techniczny określa się jako zły i nie są z tego względu używane. Po dokonaniu dostawy nieruchomości zostaną wyburzone. Przewidywana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie pierwszą dostawą dokonywaną przez Sprzedającego. Jest to profesjonalny podmiot, który w minionych latach dokonywał obrotu nieruchomościami. Spółka S. była dawniej działem technicznym „S.” Spółka Akcyjna (dalej: „S.”) i była odpowiedzialna za dostawę prądu i ciepła do S. W wyniku wydzielenia Sprzedający dokonuje sprzedaży nieruchomości niegdyś należących wspólnie do S.

Obecnie jak i na moment transakcji Sprzedający oraz Wnioskodawca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zawierając umowę sprzedaży strony będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający, tj. „E.” Sp. z o.o. (zwany dalej „E.”) nabył budowle na działkach nr 2114 i 2119/3 wraz z samymi działkami na podstawie aportu wniesionego do E.. przez „S.” S.A. (zwany dalej „S.”) w dniu 23 grudnia 2003 r.

Sprzedający nie wybudował ww. budowli. Budowle zostały oddane do użytkowania przez poprzedniego właściciela działek, tj. „S.” S.A.:

*   zbiorniki przeciwpożarowe w latach 1950 - 1973;

*   poszczególne człony składające się na estakadę ciepłowniczą były przyjmowane do używania w latach 1971 - 1994 (15 grudnia 1971 r. - 15 grudnia 1994 r.).

Nabycie działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tytułu nabycia nie wystawiono faktury VAT. Sprzedający nie poniósł podatku naliczonego przy nabyciu działek, z tego powodu prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługiwało.

Sprzedający nie wykorzystywał zbiorników przeciwpożarowych do działalności gospodarczej (zbiorniki są w złym stanie technicznym). Sprzedający wykorzystuje estakadę ciepłowniczą do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. odpłatnej dostawy energii cieplnej klientom Sprzedającego. Estakada ciepłownicza jest własnością Sprzedającego, który to przesyła nią energię cieplną. Sieć energetyczna przechodząca przez ww. działki jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Ponadto, zbiorniki przeciwpożarowe znajdujące się na nieruchomości są budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ewidencja księgowa „E.” Sp. z o.o. nie wykazuje zwiększeń wartości wspomnianych budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe - sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w opisanej transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa działek 2114 i 2119/3, wzdłuż których biegnie estakada ciepłownicza będzie w części niezabudowanej opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, a w części zabudowanej zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, od którego Wnioskodawca może odstąpić składając stosowne oświadczenie, które będzie skutkowało zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z czym będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9) UPTU zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 UPTU, zgodnie z którą, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Art. 43 ust. 1 pkt 10) UPTU przewiduje zwolnienie od zastosowania podatku VAT. Zwolnienie obejmuje dostawę budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź między pierwszym zasiedleniem, a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie, na gruncie art. 43 ust. 10 UPTU podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oznacza to, że dokonując dostawy przedmiotowej Nieruchomości istnieje możliwość zastosowania zarówno zwolnienia na podstawie wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 10), jak również, przy dochowaniu procedury przewidzianej powyżej, możliwym jest z tego zwolnienia zrezygnować.

Działki o numerach 2114, 2119/3 (na których znajduje się estakada ciepłownicza oraz kabel elektryczny) mają przeznaczenie pod zabudowę, w związku z czym dostawa działek niezabudowanych z przeznaczeniem pod zabudowę nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9) UPTU. W efekcie, dostawa tych działek będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Jednocześnie na wyżej wymienionych działkach są części działki zabudowane estakadą ciepłowniczą. Części tych działek powinny być traktowane jak zabudowane. W takiej sytuacji dostawa powinna być objęta zwolnieniem z podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 10 UPTU. Zwolnienie obejmuje swoim zakresem dostawę budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź między pierwszym zasiedleniem, a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W efekcie dostawa działek w części zabudowanej objęta będzie zwolnieniem, jednak przy dochowaniu procedury odstąpienia od zwolnienia (art. 43 ust. 10 UPTU) dostawa będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Należy zwrócić uwagę na to, że art. 43 ust.1 pkt 9) UPTU nie precyzuje sposobu traktowania działek częściowo zabudowanych np. ogrodzeniem, stacjami transformatorowymi, czy ciągami przesyłowymi. Z uwagi na brak jednoznacznego przepisu ustawy podatkowej, materia ta jest przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny 30 maja 2012 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 1371/11 dotyczący dostawy działki z murowanym ogrodzeniem. Sąd stanął na stanowisku, że grunt pod ogrodzeniem powinien być traktowany jako grunt zabudowany, natomiast poza obrysem ogrodzenia jako niezabudowany. W takiej sytuacji działki takie byłyby częściowo terenami niezabudowanymi i ich dostawa podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, zamknięte wkopane na stałe betonowe zbiorniki przeciwpożarowe są w złym stanie technicznym. Dlatego, po dokonaniu dostawy zostaną one wyburzone, jednakowoż istnienie zbiorników nie ma wpływu na sposób opodatkowania dostawy działki o numerze 2114.

W związku z powyższym, dostawa działek 2114, 2119/3, wzdłuż których biegnie estakada ciepłownicza będzie w części niezabudowanej opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, a w części zabudowanej zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, od którego Wnioskodawca może odstąpić składając stosowne oświadczenie, które będzie skutkowało zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Przepis art. 86 ust. 1 UPTU wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W przypadku, gdy nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Wnioskodawcy wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) UPTU.

Wnioskodawca zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu obiektów niemieszkalnych. Po zrealizowaniu swoich planów inwestycyjnych Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą na Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX UPTU, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 UPTU.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania działek nr 2114 i 2119/3 w części za zabudowane, a w części za niezabudowane oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której zamierza realizować projekty budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca planuje nabycie 10 działek w tym, dwóch od Sprzedającego - 2114 i 2119/3. Celem nabycia nieruchomości jest realizacja projektu budowlanego w postaci parku handlowego na działkach. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym działek. Podmiot jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i dokonywał wcześniej dostaw nieruchomości. Jak wynika z Ksiąg Wieczystych i wypisów z ewidencji gruntów, obie działki są działkami niezabudowanymi. Jednocześnie na obu działkach znajduje się estakada ciepłownicza, która biegnie wzdłuż krawędzi działek. Estakada ciepłownicza zajmuje łącznie ok. 250 m2 powierzchni na wspomnianych działkach. Jest na stałe zakotwiona za pomocą betonowych fundamentów. Estakada jest zdatna do użytku tzn. przesyłane jest nią ciepło. Po dokonanej dostawie nieruchomości estakada będzie nadal używana. Wnioskodawca nie ma w planach jej rozbiórki. Z punktu widzenia prawa budowlanego, przedmiotowa estakada jest budowlą. Dodatkowo, równolegle do estakady poprowadzony jest kabel elektryczny. Estakada ciepłownicza jest własnością Sprzedającego, który wykorzystuje ją do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. odpłatnej dostawy energii cieplnej klientom Sprzedającego. Sieć energetyczna przechodząca przez ww. działki jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Dla działek, które są przedmiotem sprzedaży nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednakże dla ww. działek zostały ustanowione warunki zabudowy.

Na działkach 2114 i 2119/3 znajdują się betonowe zamknięte i wkopane w grunt na stałe zbiorniki przeciwpożarowe, które są budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Sprzedający nie wykorzystywał zbiorników przeciwpożarowych do działalności gospodarczej (zbiorniki są w złym stanie technicznym). Po dokonaniu dostawy nieruchomości zostaną wyburzone.

Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający, tj. „E..” Sp. z o. o. nabył budowle na działkach nr 2114 i 2119/3 wraz z samymi działkami na podstawie aportu wniesionego do E.. przez „S.” S.A. w dniu 23 grudnia 2003 r.

Budowle zostały oddane do użytkowania przez poprzedniego właściciela działek, tj. „S.” S.A.:

*   zbiorniki przeciwpożarowe w latach 1950 - 1973;

*   poszczególne człony składające się na estakadę ciepłowniczą były przyjmowane do używania w latach 1971 - 1994 (15 grudnia 1971 r. - 15 grudnia 1994 r.).

Nabycie działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tytułu nabycia nie wystawiono faktury VAT. Sprzedający nie poniósł podatku naliczonego przy nabyciu działek, z tego powodu prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługiwało. Ewidencja księgowa „E..” Sp. z o.o. nie wykazuje zwiększeń wartości wspomnianych budowli.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaż nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy działki o nr: 2114 i 2119/3 będące przedmiotem planowanej transakcji są zabudowane budowlą w postaci estakady ciepłowniczej, jednocześnie na ww. działkach znajdują się zbiorniki przeciwpożarowe, które jak wskazał Wnioskodawca z punktu widzenia prawa budowlanego stanowią budowle. Właścicielem estakady ciepłowniczej jest Sprzedający, natomiast właścicielem sieci energetycznej jest przedsiębiorstwo energetyczne. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że działki nr 2114 i 2119/3, na których jak z wniosku wynika znajdują się estakada ciepłownicza i zbiorniki przeciwpożarowe będą w części niezabudowane, a w części zabudowane. Tut. Organ wyjaśnia, że działki nr 2114 i 2119/3 są w całości działkami zabudowanymi z uwagi na to, że posadowione są na nich budowle.

W celu ustalenia, czy do dostawy przedmiotowych działek o nr: 2114 i 2119/3 zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli posadowionych na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowych budowli znajdujących się na działkach o nr: 2114 i 2119/3 doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Jak wskazano w opisie sprawy Sprzedający nabył budowle na działkach nr 2114 i 2119/3 wraz z samymi działkami, na podstawie aportu wniesionego do E. przez „S.” S.A. w dniu 23 grudnia 2003 r. Poprzedni właściciel oddał do użytkowania zbiorniki przeciwpożarowe w latach 1950-1973, natomiast poszczególne człony składające się na estakadę ciepłowniczą były przyjmowane do używania w latach 1971 - 1994. Ponadto jak z wniosku wynika, Zainteresowany nie ponosił wydatków na modernizację budowli.

Tym samym sprzedaż budowli będących przedmiotem planowanej transakcji posadowionych na działkach o nr: 2114 i 2119/3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, na którym znajdują się przedmiotowe budowle również będzie opodatkowana stawką podatku na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż budowli.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy tych budowli można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcje sprzedaży budowli stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT. Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską, w ramach której zamierza realizować projekty budowlane w zakresie budowy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Celem nabycia nieruchomości jest realizacja projektu budowlanego w postaci parku handlowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży zabudowanych budowlami działek o nr 2114 i 2119/3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich zakupem, gdyż w przedmiotowej transakcji nie wystąpi podatek VAT. Jednakże jak już wcześniej zostało przedstawione, jeżeli obie strony transakcji w odniesieniu do budowli znajdujących się na ww. działkach spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to do dostawy przedmiotowych budowli (estakady ciepłowniczej i zbiorników przeciwpożarowych) można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Taką samą stawką podatku VAT, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie wówczas objęte zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budowle. W konsekwencji Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania działek nr 2114 i 2119/3 w części za zabudowane, a w części za niezabudowane uznano za nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.