Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-142/13/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-25
Teza: „W związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 30 listopada 2012 r., poz. 1342), czy kwoty potrąceń z faktur Podwykonawców, które są ujęte w kosztach podatkowych, a nie są opłacone w całości tylko przeksięgowane na konto potrąceń z tytułu gwarancji i rękojmi, w świetle powyższej ustawy stanowią w całości koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, czy też koszty te winny ulegać zmniejszeniu zgodnie z brzmieniem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zaznaczyć należy, że dla kwoty potrąconej ustala się inny termin płatności wynikający z umowy między stronami i jest on odległy nawet do 5 lat i więcej od terminu płatności faktury.”
Słowa kluczowe: gwarancje; zamówienia-zamówienia publiczne; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka dokona uregulowania zobowiązań wobec podwykonawców w drodze potrącenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka dokona uregulowania zobowiązań wobec podwykonawców w drodze potrącenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka jest spółką budowlano-montażową. Jest podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zaliczki na podatek opłacane są miesięcznie). Wykonuje usługi budowlano-montażowe w siłach własnych ok. 60%, podwykonawcom zleca ok. 40 %. Przychód Spółki za usługi budowlano-montażowe wynosił w 2012 r. ok. 160 mln zł. Zgodnie z przepisami art. 147, 148, 150, 151 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.), na zabezpieczenie należytego wykonania umowy i rękojmi na roboty budowlano-montażowe Spółka składa Inwestorowi gwarancję bankową, ubezpieczeniową lub gotówkę w wysokości od 2 % do 10% wartości kontraktu przed podpisaniem umowy.

Okres obowiązywania gwarancji to:

*   należyte wykonanie około 2 lat
*   rękojmia od 1 roku do 5 lat i dłużej.

Podwykonawcy wykonujący roboty budowlano-montażowe, na które Spółka podpisała umowy z Inwestorami, składają Jej gwarancje należytego wykonania umowy i rękojmi w takiej samej wysokości jak Spółka składa Inwestorowi w formie gwarancji bankowej, ubezpieczeniowej, gotówki lub potrąceń z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę.

Okres obowiązywania gwarancji jest taki sam jak Spółka składa do Inwestora, t. j.:

*   należyte wykonanie ok. 2 lat,
*   rękojmia od 1 roku do 5 lat i dłużej.

Spółka po wygaśnięciu gwarancji należytego wykonania umowy i rękojmi zwraca kwoty potrącone Podwykonawcom. Spółka na bieżąco reguluje wszystkie zobowiązania wobec dostawców towarów i usług w terminach wynikających z zawartych umów. Z tytułu zakupionych usług podwykonawczych na roboty budowlane Spółka otrzymuje faktury, które ujmuje w księgach rachunkowych jako koszty usług obcych, traktując je również jako koszt podatkowy w wartości netto oraz odlicza VAT naliczony związany z działalnością opodatkowaną w pełnej wysokości na zasadach ogólnych. Kwota brutto faktury ujęta jest na kontach rozrachunków z dostawcami. Następnie w wyniku zapisów umów podwykonawczych dokonywane jest przeksięgowanie części kwot potrąconych na konto potrąceń (ok. 2%-10% wartości brutto faktury), a pozostała kwota regulowana jest terminowo na rzecz podwykonawców. Po upływie okresu gwarancji i rękojmi potrącona kwota jest realizowana (zapłacona) na rzecz podwykonawcy lub wykorzystana w celu realizacji zabezpieczenia, jeżeli podwykonawca nie usunie wad i usterek - wykonanie zastępcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 30 listopada 2012 r., poz. 1342), czy kwoty potrąceń z faktur Podwykonawców, które są ujęte w kosztach podatkowych, a nie są opłacone w całości tylko przeksięgowane na konto potrąceń z tytułu gwarancji i rękojmi, w świetle powyższej ustawy stanowią w całości koszt podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, czy też koszty te winny ulegać zmniejszeniu zgodnie z brzmieniem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zaznaczyć należy, że dla kwoty potrąconej ustala się inny termin płatności wynikający z umowy między stronami i jest on odległy nawet do 5 lat i więcej od terminu płatności faktury.

Zdaniem Spółki, kwestie zabezpieczenia należytego wykonania umowy pomiędzy Inwestorem a Wykonawcą reguluje art. 148 do 151 ustawy Prawo zamówień publicznych oraz łącząca obie strony umowa. Natomiast w oparciu o te regulacje Spółka nakłada obowiązki w zakresie zabezpieczenia również na podwykonawców, dokonując potrąceń, o których mowa w art. 150 ust. 2 i 3 przywołanej ustawy.

Zdaniem Spółki, potrącenie kwoty z tytułu należytego wykonania gwarancji i rękojmi stanowi uregulowanie zobowiązania na równi z zapłatą, zgodnie z art. 498 k.c. Potrącenie jest formą bezgotówkowej zapłaty wówczas, gdy są spełnione wymogi z tego artykułu (istnieje możliwość zaliczenia wartości jednej wierzytelności na drugą). W wyniku potrącenia żaden z wierzycieli nie otrzymuje efektywnego świadczenia do kwoty potrącenia, ale zostaje zwolniony ze swojego zobowiązania. Potrącenie zatem jest formą zapłaty.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, pełne kwoty wartości netto z faktur podwykonawczych ma Ona prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczeń wynikających z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do updop wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

*   w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 updop).
*   jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 updop).

Jak wynika z powyższego korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie.

Zgodnie z dyspozycją art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kc).

Biorąc pod uwagę powyższe, kwoty objętej potrąceniem nie można uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b updop, gdyż na skutek potrącenia dochodzi do częściowego „uregulowania” należności z wystawionej przez podwykonawcę faktury. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana. Zatem kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawców (zostały ujęte w kosztach podatkowych) i zostaną uregulowane w całości (w tym częściowo w drodze potrącenia) stanowią w całości koszt podatkowy na zasadach wynikających z art. 15 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.