Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1121/13-2/AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-17
Teza: uznanie czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1693/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 3 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1121/13/AB.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-1121/13/AB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 19 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1121/13/AB, pismem z 7 kwietnia 2014 r., wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 7 maja 2014 r. znak: IBPP2/4432-31/14/AB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 19 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1121/13/AB w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 995/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1121/13/AB.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 995/14 tut. organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 737/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 995/14 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 512/17 oddalił skargę na interpretację indywidualną z 19 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1121/13/AB.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 512/17 Skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1693/17 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 512/17 i zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-1121/13/AB.

Za pismem z 15 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 512/17 (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) nastąpił zwrot akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest Spółka Akcyjna \[Spółka\], której głównym przedmiotem działalności jest handel wyrobami budowlanymi, zaopatrzenie składów budowlanych, obsługa firm wykonawczych oraz inwestycji budowlanych itp.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zakres działalności Spółki (ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym) nie obejmuje usług finansowych (udzielania finansowania).

W dniu 11 października 2013 r. Spółka udzieliła pożyczki z własnych środków obrotowych, spółce Sp. z o.o. należącej do tej samej grupy kapitałowej.

Umowa pożyczki została zawarta w Polsce i udzielona została ze środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Polski. Pożyczka jest oprocentowana.

Niewykluczone, że Spółka będzie udzielała pożyczek również w przyszłości. Jej zamiarem nie jest jednak prowadzenie regularnej działalności finansowej. Działalność w zakresie udzielania pożyczek Spółka traktuje jako działalność poboczną i sporadyczną. Dotychczasowe zaangażowanie aktywów i zasobów Spółki w zakresie udzielania pożyczek jest niewielkie w stosunku do skali i zakresu podstawowej działalności Spółki.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Udzielanie pożyczek stanowi uzupełnienie działalności Spółki. Udzielanie pożyczek przez Spółkę nie jest i nie będzie działalnością konieczną. Działalność w zakresie udzielania pożyczek wynika z zagospodarowania okresowych nadwyżek środków finansowych wygenerowanych z głównej działalności Spółki jaką jest handel materiałami budowlanymi.

Decyzja o udzieleniu pożyczki była racjonalna i uzasadniona ekonomicznie, wynikała z potrzeby zagospodarowania posiadanej przez Spółkę nadwyżki środków pieniężnych, które przeznaczyła m.in. na udzielenie pożyczki podmiotowi z grupy kapitałowej tj. spółce Sp. z o.o.

W ramach możliwości finansowych Spółka nie wyklucza udzielania pożyczek zarówno podmiotom z grupy kapitałowej jak i spoza niej. Spółka pod koniec 2013 r. nabyła wobec spółek z grupy kapitałowej wierzytelności tytułem subrogacji, których spłata przewiduje zapłatę odsetek na rzecz Spółki. Spółka udzieliła również dwóch pożyczek swoim pracownikom. Nigdy jednak nie było i nie będzie to jej głównym lub jednym z głównych celów działania. Udzielanie pożyczek nie będzie stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Spółki.

Spółka nie posiada harmonogramu udzielania pożyczek.

Spółka nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek.

Udzielanie pożyczek nie ma i nie będzie miało charakteru stałego i powtarzalnego.

Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez Spółkę nadwyżek środków finansowych. Spółka nie wyklucza udzielania pożyczek podmiotom spoza grupy kapitałowej. Na dzień dzisiejszy Spółka nie posiada polityki regulującej kwestie udzielania pożyczek, Spółka nie określiła również kryteriów, które powinien spełniać potencjalny pożyczkobiorca.

Udział przychodów z tytułu udzielonej pożyczki z 11 października 2013 r. stanowi 0,01% przychodów Spółki za 2013 r. Odsetki od pożyczki za okres od dnia jej udzielenia tj. od 11 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wyniosły 29.151,67 zł, natomiast łączna kwota przychodów za 2013 r. wyniosła 197.695.207,74 zł.

Pod koniec 2013 r. Spółka otrzymała również odsetki od finansowania udzielonego spółkom z grupy kapitałowej w ramach subrogacji w wysokości ok. 4 mln złotych.

Z uwagi jednak na fakt, iż Spółka nie zamierza regularnie udzielać pożyczek, w szczególności nie posiada harmonogramu ich udzielania, nie można wskazać jaką wartość osiągną odsetki od pożyczek w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności spółki w 2014 r. i latach następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2 (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 3 marca 2014 r.):

Czy udzielenie przez nią pożyczki, w sytuacji gdy zamiarem Spółki nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej, przy uwzględnieniu innych wskazanych w stanie faktycznym okoliczności, stanowi czynność dokonaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i z tego względu, Spółka nie będzie zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienie sprzedaży zwolnionej z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy do ww. pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na sporadyczny charakter udzielenia przez Spółkę pożyczki, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienia sprzedaży zwolnionej z VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W dalszej części przepisu sformułowano jednak zastrzeżenie, że jeżeli proporcja obliczona jako udział sprzedaży zwolnionej w całkowitej sprzedaży, nie przekracza 2% w skali roku, to podatnik ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT. Proporcję ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym. Dla podatników rozpoczynających działalność zwolnioną w trakcie roku wskaźnik ten ustala się szacunkowo (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących m.in. usług udzielania pożyczek, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zdaniem Spółki, w świetle powołanych przepisów oraz opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, nie ma ona obowiązku ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, określającej o jaką część kwoty podatku naliczonego może Spółka pomniejszyć kwotę podatku należnego, w związku z pojawieniem się sprzedaży zwolnionej z VAT, gdyż udzielanie przez nią pożyczki ma charakter sporadyczny.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wyjaśniałyby jakie przesłanki powinny zostać spełnione, aby uznać, że czynności są dokonywane sporadycznie. W powszechnym rozumieniu tego terminu sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Powtarzalność nie może przerodzić się jednak w stały element prowadzonej działalności. Innymi słowy, dla określenia znaczenia „sporadyczne" istotna jest pomocniczość takich transakcji, czyli ich incydentalność, a więc występowanie nie koniecznie rzadko, lecz ubocznie w stosunku do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny.

Z ostatnich wyroków NSA wynika również, że sporadyczność czynności powinna być interpretowana także w kontekście ich istotności z punktu widzenia działalności gospodarczej podatnika. W wyroku NSA z 18 stycznia 2012 r. (sygn. I SA/Po 640/11) Sąd podkreślił, że „jeśli podatnik udziela podmiotom powiązanym pożyczek wyjątkowo i angażuje w tę czynność niewielką część swojego majątku, to taka działalność pozostaje bez wpływu na kalkulację proporcji VAT, a przychodu z odsetek nie wlicza się do obrotu”.

W wyroku NSA z 14 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 571/12) sąd stwierdził m.in. że „w sytuacji, gdy udzielanie pożyczek przez spółkę ma charakter marginalny i nie są w to zaangażowane znaczące dla niej aktywa, to należy uznać, że spółka wykonuje te czynności sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.”

Podobnie, w wyroku NSA z 8 maja 2013 r. sąd stwierdził; „Czynności sporadyczne należy rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 112 powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa - przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.”(sygn. III SA/Wa 3017/12).

Na szerokie kryterium oceny sporadyczności transakcji zwrócił również uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z 18 listopada 2013 r. (sygn. III SA/GI 1488/13), w którym zgodził się ze stanowiskiem, że „aby dojść do wniosku, iż świadczone przez spółkę czynności, polegające na udzielaniu pożyczek mają charakter czynności sporadycznych, trzeba wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jej działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.”

W opinii Spółki, udzielenie przez nią pożyczki spółce powiązanej z nią kapitałowo spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, udzielenie pożyczki miało charakter marginalny z punktu widzenia działalności Spółki i zaangażowanych przez nią środków finansowych jak i zasobów.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów, z uwagi na sporadyczny charakter udzielenia przez Spółkę pożyczki, nie będzie ona zobowiązana do odrębnego ustalania wysokości podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu z uwagi na wystąpienie sprzedaży zwolnionej z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku NSA z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1693/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie objętym ww. pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Na wstępie interpretacji należy wskazać, że w zakresie opodatkowania usługi udzielania pożyczki (zakres objęty pytaniem nr 1) tut. organ wydał w dniu 4 marca 2014 r. znak: IBPP2/443-201/14/AB interpretację indywidualną dla Wnioskodawcy, uznając usługi udzielania pożyczek za usługi zwolnione od podatku.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca krajowy użył w art. 90 ust. 6 ustawy sformułowania „czynności dokonywane sporadycznie” w sytuacji, gdy w regulacji wspólnotowej w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112, występuje pojęcie „pomocniczych transakcji finansowych” W poprzednio natomiast obowiązującej VI Dyrektywie posługiwano się pojęciem „transakcje okazjonalne”. Sformułowania te nie są tożsame, mają różny zakres znaczeniowy, a aktualnie obowiązująca dyrektywa w nieco inny sposób jak poprzednio wprowadziła możliwość wyłączenia przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu wysokości obrotu z pomocniczych transakcji finansowych.

Zaznaczyć też należy, iż zarówno polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej to jest VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE , która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne wykonywanie czynności”, „pomocnicze transakcje finansowe”.

„Czynności wykonywane sporadycznie” według Słownika Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297 to zjawiające się, występujące rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie.

Termin „pomocniczy” jest pojęciem szerszym niż użyte w ustawie o podatku od towarów i usług określenie „sporadycznie”. Transakcje zawierane pomocniczo, oznaczają bowiem zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W ocenie tut. Organu, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dniu 11 października 2013 r. Skarżąca udzieliła pożyczki z własnych środków obrotowych, Sp. z o.o. należącej do tej samej grupy kapitałowej. Umowa pożyczki została zawarta w Polsce i udzielona została ze środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Polski. Pożyczka jest oprocentowana. Niewykluczone, że Spółka będzie udzielała pożyczek również w przyszłości. Jej zamiarem nie jest jednak prowadzenie regularnej działalności finansowej. Działalność w zakresie udzielania pożyczek Spółka traktuje jako działalność poboczną i sporadyczną. Dotychczasowe zaangażowanie aktywów i zasobów Spółki w zakresie udzielania pożyczek jest niewielkie w stosunku do skali i zakresu podstawowej działalności Spółki. Udzielanie pożyczek stanowi uzupełnienie działalności Spółki. Udzielanie pożyczek przez Spółkę nie jest i nie będzie działalnością konieczną. Działalność w zakresie udzielania pożyczek wynika z zagospodarowania okresowych nadwyżek środków finansowych wygenerowanych z głównej działalności Spółki jaką jest handel materiałami budowlanymi. Decyzja o udzieleniu pożyczki była racjonalna i uzasadniona ekonomicznie, wynikała z potrzeby zagospodarowania posiadanej przez Spółkę nadwyżki środków pieniężnych, które przeznaczyła m.in. na udzielenie pożyczki podmiotowi z grupy kapitałowej tj. Sp. z o.o. W ramach możliwości finansowych Spółka nie wyklucza udzielania pożyczek zarówno podmiotom z grupy kapitałowej jak i spoza niej. Spółka pod koniec 2013 r. nabyła wobec spółek z grupy kapitałowej wierzytelności tytułem subrogacji, których spłata przewiduje zapłatę odsetek na rzecz Spółki. Spółka udzieliła również dwóch pożyczek swoim pracownikom. Nigdy jednak nie było i nie będzie to jej głównym lub jednym z głównych celów działania. Udzielanie pożyczek nie będzie stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Spółki. Spółka nie posiada harmonogramu udzielania pożyczek. Spółka nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek. Udzielanie pożyczek nie ma i nie będzie miało charakteru stałego i powtarzalnego. Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez Spółkę nadwyżek środków finansowych. Spółka nie wyklucza udzielania pożyczek podmiotom spoza grupy kapitałowej. Na dzień dzisiejszy Spółka nie posiada polityki regulującej kwestie udzielania pożyczek, Spółka nie określiła również kryteriów, które powinien spełniać potencjalny pożyczkobiorca.

Udział przychodów z tytułu udzielonej pożyczki z 11 października 2013 r. stanowi 0,01% przychodów Spółki za 2013 r. Odsetki od pożyczki za okres od dnia jej udzielenia tj. od 11 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wyniosły 29.151,67 zł, natomiast łączna kwota przychodów za 2013 r. wyniosła 197.695.207,74 zł.

Pod koniec 2013 r. Spółka otrzymała również odsetki od finansowania udzielonego spółkom z grupy kapitałowej w ramach subrogacji w wysokości ok. 4 mln złotych. Z uwagi jednak na fakt, iż Spółka nie zamierza regularnie udzielać pożyczek, w szczególności nie posiada harmonogramu ich udzielania, nie można wskazać jaką wartość osiągną odsetki od pożyczek w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności spółki w 2014 r. i latach następnych.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy mieć na względzie stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego przedstawione w zapadłym w przedmiotowej sprawie ww. wyroku z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1693/17, które w świetle przywołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże organ w tej sprawie.

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1693/17 wskazał, że „\[…\] Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 art. 90). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. na moment złożenia wniosku).

Powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 dyrektywy 112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

Termin „sporadyczne”, jak i obecnie obowiązujący termin „pomocnicze”, wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność. W sprawie analizowane przepisy obowiązywały w wersji, która stanowiła o „sporadycznym” charakterze czynności i jakkolwiek nie oddawało ono prawidłowo zapisu dyrektywy 112, to w perspektywie wykładni celowościowej należy oceniać, że oba określenia mają punkty zbieżne, pozwalające na prawidłową interpretację; świadczenia wykonywane sporadycznie z założenia nie stanowią zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy a duża częstotliwość transakcji może z kolei wpłynąć na ocenę, że nie są one marginalne (pomocnicze).

Dokonywanie wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w sposób, który utożsamiałby sporadyczność ze znikomym udziałem świadczeń zwolnionych w zestawieniu z działalnością przedsiębiorcy, prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Przepis ten stanowi, bowiem konsekwencję pewnych założeń ustawodawcy, które dla ich zastosowania, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane tak, by przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku nie godziło w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszało zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej.

W wyroku z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/15 NSA dokonał wykładni art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w świetle orzecznictwa TS. W wyroku tym NSA dokonał analizy orzeczeń TS w następujących sprawach: z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro.

NSA odowłując się do przecznictwa TS zauważył, że każdorazowo Trybunał orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy, co nadaje im charakter kazuistyczny. Stąd jakkolwiek w powołanych orzeczeniach Trybunał formułował określone tezy, to jednak nie można uznać, by kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych (obecnie pomocniczych), została już w orzecznictwie TS ustalona w sposób jednoznaczny. W efekcie, NSA uznał, że ocena konkretnych czynności zwolnionych w kontekście oceny ich pomocniczości/sporadyczności oparta jest na niejednoznacznych sformułowaniach typu rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności etc. Nie są to precyzyjne kryteria, które należy traktować jednak jako generalne wskazówki interpretacyjne. Każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, zachodzi konieczność oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

NSA wywiódł również, że wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych) (podobne stanowisko NSA zajął w wyroku 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 243/17). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 25 maja 2017 r. I FSK 1877/15 NSA.

Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o indywidualną interpretację wskazać należy, na poniższe okoliczności faktyczne, wynikające z wniosku o indywidualną interpretację, które mogą mieć znaczenie dla oceny, czy w rozpatrywanej sprawie można mówić o ich pomocniczości/sporadyczności.

W dniu 11 października 2013 r. spółka udzieliła pożyczki z własnych środków obrotowych, spółce Sp. z o.o. należącej do tej samej grupy kapitałowej. Umowa pożyczki została zawarta w Polsce i udzielona została ze środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Polski. Pożyczka jest oprocentowana. Niewykluczone, że spółka będzie udzielała pożyczek również w przyszłości. Jej zamiarem nie jest jednak prowadzenie regularnej działalności finansowej. Działalność w zakresie udzielania pożyczek spółka traktuje jako działalność poboczną i sporadyczną. Dotychczasowe zaangażowanie aktywów i zasobów spółki w zakresie udzielania pożyczek jest niewielkie w stosunku do skali i zakresu podstawowej działalności.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że udzielanie pożyczek stanowi uzupełnienie działalności spółki. Udzielanie pożyczek przez skarżącą nie jest i nie będzie działalnością konieczną. Działalność w zakresie udzielania pożyczek wynika z zagospodarowania okresowych nadwyżek środków finansowych wygenerowanych z głównej działalności spółki, jaką jest handel materiałami budowlanymi.

Decyzja o udzieleniu pożyczki była racjonalna i uzasadniona ekonomicznie, wynikała z potrzeby zagospodarowania posiadanej przez spółkę nadwyżki środków pieniężnych, które przeznaczyła m.in. na udzielenie pożyczki podmiotowi z grupy kapitałowej tj. spółce Sp. z o.o.

W ramach możliwości finansowych spółka nie wyklucza udzielania pożyczek zarówno podmiotom z grupy kapitałowej jak i spoza niej. Spółka pod koniec 2013 r. nabyła wobec spółek z grupy kapitałowej wierzytelności tytułem subrogacji, których spłata przewiduje zapłatę odsetek na jej rzecz. Skarżąca udzieliła również dwóch pożyczek swoim pracownikom. Nigdy jednak nie było i nie będzie to jej głównym lub jednym z głównych celów działania. Udzielanie pożyczek nie będzie stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności spółki. Ponadto skarżąca nie posiada harmonogramu udzielania pożyczek.

Spółka nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek. Udzielanie pożyczek nie ma i nie będzie miało charakteru stałego i powtarzalnego.

Pożyczki udzielane będą w sytuacji posiadania przez spółkę nadwyżek środków finansowych. Skarżąca nie wyklucza udzielania pożyczek podmiotom spoza grupy kapitałowej. Na dzień dzisiejszy nie posiada jednak polityki regulującej kwestie udzielania pożyczek, spółka nie określiła również kryteriów, które powinien spełniać potencjalny pożyczkobiorca.

Udział przychodów z tytułu udzielonej pożyczki z 11 października 2013 r. stanowi 0,01% przychodów spółki za 2013 r. Odsetki od pożyczki za okres od dnia jej udzielenia tj. od 11 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wyniosły 29.151,67 zł, natomiast łączna kwota przychodów za 2013 r. wyniosła 197.695.207,74 zł. Pod koniec 2013 r. spółka otrzymała również odsetki od finansowania udzielonego spółkom z grupy kapitałowej w ramach subrogacji w wysokości ok. 4 min złotych.

Z uwagi jednak na fakt, że skarżąca nie zamierza regularnie udzielać pożyczek, w szczególności nie posiada harmonogramu ich udzielania, nie można wskazać jaką wartość osiągną odsetki od pożyczek w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności spółki w 2014 r. i latach następnych. Tak przedstawiony stan faktyczny pozwala, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na przyjęcie następujących wniosków:

*   działalność finansowa spółki nie ma charakteru stałego. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego działalność ta nigdy nie była działalnością zaplanowaną, wpisaną w model operacyjny funkcjonowania skarżącej. W szczególności nie posiada polityki regulującej kwestie udzielania pożyczek, nie określiła również kryteriów, które powinien spełniać potencjalny pożyczkobiorca;
*   działalność pożyczkowa nie stanowi koniecznego uzupełnienia działalności spółki. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że bez osiągnięcia przychodów z działalności finansowej (0,01% przychodów) działalność skarżącej (sprzedaż materiałów budowlanych) pozostałaby niezakłócona, a jej pozycja byłaby dokładnie taka sama. \[…\].”

W dalszej części wyroku wskazano, że „\[…\] Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie NSA, że przesłanką uznania danej czynności za transakcję pomocniczą powinno być to, że czynność ta nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie (np. wyrok z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 320/15). Podane przez skarżącą informacja o udzieleniu jednorazowej pożyczki z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej oraz udzieleniu dwóch pożyczek pracownikom wnioskodawcy nie potwierdzają, że jest to stałe i niezbędne rozszerzenie powyższego podstawowego zakresu działalności gospodarczej, wybrane przez nią właśnie jako trwały i konieczny element działalności zasadniczej, nie zaś incydentalne skorzystanie z korzystnej finansowo propozycji zagospodarowania części wolnych środków finansowych. \[…\]”.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „\[…\] Tak przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy spółka w przyszłości udzieli pożyczek, czy też nie, a jeżeli tak to, z jaką częstotliwością i na jakich warunkach. Organ nie może, zatem domniemywać o ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków na hipotetyczne pożyczki. To spółka podając tak nieprecyzyjny stan faktyczny naraża się na ograniczoną ochronę wynikającą z indywidualnej interpretacji, gdyby stan faktyczny uległ w przyszłości zmianie i spółka udzieliłaby pożyczek, których warunki pozwoliłyby organom uznać, że stan faktyczny z wniosku o interpretację, nie odpowiada stanowi zweryfikowanemu w toku postępowania podatkowego. Na tym jednak etapie postępowania, takiego założenia nie można przyjmować. Mając na względzie, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja podatkowa, w której stan faktyczny przedstawia wnioskodawca, to nie można uznać, że opisane przez wnioskodawcę zdarzenie wyklucza możliwość uznania udzielonej pożyczki jako czynności sporadycznej/pomocniczej w rozumieniu 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 dyrektywy 112.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że udzielanie pożyczek przez spółkę nie jest czynnością pomocniczą/sporadyczną i nie ma charakteru uzupełniającego wobec głównej jej działalności, co spowodowało, że obrót z tego tytułu powinien być uwzględniony w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wyżej powołanych przepisów. \[…\]”

Mając ma uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, ww. przepisy oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1693/17 uzasadnionym jest przyjęcie, że działalność finansowa spółki polegająca na udzielaniu pożyczek nie ma charakteru stałego i powtarzalnego. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego udzielanie pożyczek nigdy nie było nie będzie jej głównym lub jednym z głównych celów działania. Udzielanie pożyczek nie będzie stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności Spółki. W szczególności Spółka nie posiada polityki regulującej kwestie udzielania pożyczek, nie określiła również kryteriów, które powinien spełniać potencjalny pożyczkobiorca. Działalność pożyczkowa nie stanowi koniecznego uzupełnienia działalności spółki. Okoliczność zaś, że udział przychodów z tytułu udzielonej pożyczki z 11 października 2013 r. stanowi 0,01% przychodów spółki za 2013 r. wskazuje na marginalny i sporadyczny charakter tej działalności.

Zatem jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane VAT, świadczone usługi finansowe nie powinny wpływać na obliczanie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Fakt udzielenia przez Wnioskodawcę jednorazowej pożyczki z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej oraz udzielenie dwóch pożyczek pracownikom wnioskodawcy nie potwierdzają, że jest to stałe i niezbędne rozszerzenie powyższego podstawowego zakresu działalności gospodarczej, wybrane przez nią właśnie jako trwały i konieczny element działalności zasadniczej.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1693/17 stwierdzić należy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczki spełniają wymagania do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie/pomocniczo, w związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym ww. pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Ocena prawna Stanowska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług udzielania pożyczek (pytanie nr 1) została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.