Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.415.2022.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-22
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; skutki podatkowe-skutki podatkowe umowy; zamiana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

7 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismem złożonym 14 lipca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
--------------------------------------------

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani A. B.,

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan M. B.

Opis stanu faktycznego
----------------------

Zainteresowani na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej byli właścicielami nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ew. 1/6, o powierzchni 0,1873 ha. Wobec zastosowania dokładniejszych metod obliczeń i pomiarów w procesie przygotowywania mapy z projektem podziału między innymi tej działki gruntu okazało się, że powierzchnia działki 1/6 wynosi 0,1914 ha w niezmienionych granicach. Własność opisanej wyżej nieruchomości Zainteresowani nabyli na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego 5 lipca 1988 r. Działka nr ew. 1/6 stanowiła pas gruntu graniczący z jednej strony z pasem gruntu stanowiącym działkę nr ew. 1/5 o powierzchni 0,2016 ha, zaś z drugiej strony z pasem gruntu stanowiącym działkę nr ew. 1/7 o powierzchni 0,4024 ha. Wszystkie opisane wyżej działki stanowiły grunty rolne i były własnością trzech różnych podmiotów.

W celu racjonalnego zagospodarowania terenu, zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774), w oparciu o który właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości, Zainteresowani wraz z sąsiadami postanowili dokonać połączenia i ponownego podzielenia ww. nieruchomości o nr ew. 1/5, 1/6 i 1/7. Na zlecenie właścicieli tych 3 nieruchomości została sporządzona mapa z projektem podziału. Następnie wspólnym wnioskiem Zainteresowana wraz z sąsiadami wystąpiła o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału ww. nieruchomości. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Wójt Gminy 27 marca 2019 r. wydał decyzję w sprawie połączenia i ponownego podziału nieruchomości, mocą której zatwierdził połączenie i ponowny podział nieruchomości. Podstawę prawną wydania takiej decyzji stanowiły art. 93 ust. 1 i ust. 3, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1, art. 98 ust. 1, art. 98b, art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), § 9 i § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie trybu dokonywania podziałów nieruchomości (Dz. U. z 2004 r., Nr 268, poz. 2663) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23).

W wyniku powyższych czynności powstały między innymi działki gruntu oznaczone projektowanymi numerami:

\- 3/3 o powierzchni 0,1502 ha, przeznaczona pod drogę dojazdową do nowo wydzielonych działek (która powstała z połączenia nowo utworzonych działek o numerach ewidencyjnych 1/10, 1/9 (0,0004ha) i 1/16 (0,0003ha),

\- 3/4 o powierzchni 0,1048 ha (która powstała z połączenia działek 1/12, 1/10 i 17/9),

\- 3/5 o powierzchni 0,1048 ha (która powstała z połączenia działek 1/13, 1/11 i 1/10),

\- 3/6 o powierzchni 0,1048 ha (która powstała z połączenia działek 1/14, 1/12 (0,0314ha) i 1/11),

\- 3/7 o powierzchni 0,1048 ha (która powstała z połączenia działek 1/15, 1/13 i 1/12),

\- 3/8 o powierzchni 0,1048 ha (która powstała z połączenia działek 1/16, 1/14 i 1/13),

\- 3/9 o powierzchni 0,1049 ha (która powstała z połączenia działek 1/17, 1/15 i 1/14).

Zgodnie z tą decyzją Wójta, z działki o numerze 1/6 zostały wydzielone także dwie działki o łącznej powierzchni 0,0041 ha z przeznaczeniem na poszerzenie dróg gminnych.

4 marca 2021 r. mocą aktu notarialnego, Zainteresowani zawarli z właścicielami sąsiednich działek umowę zamiany oraz zniesienia współwłasności nieruchomości opisanych powyżej. W wyniku tej umowy, na rzecz Zainteresowanych do ich majątku wspólnego, przeszło prawo własności nieruchomości o projektowanym numerze 3/7 o powierzchni 0,1048 ha, udział \`(...)\`. części w prawie współwłasności nieruchomości o projektowanym numerze 3/6 o łącznej powierzchni 0,1048 ha (co odpowiada 0,0465 ha) oraz udział 1513/6289 części w prawie współwłasności nieruchomości o projektowanym numerze 3/3 i stanowiącej drogę dojazdową o łącznej powierzchni 0,1502 ha (co stanowi 0,0361 ha). Powyższy akt notarialny zawiera stosowne wnioski do ksiąg wieczystych. Po scaleniu, podziale, zamianie oraz zniesieniu współwłasności, Zainteresowani otrzymali nieruchomości o łącznej powierzchni 0,1874 ha oraz oddali nieodpłatnie na poszerzenie dróg gminnych 2 nowo powstałe działki o łącznej powierzchni 0,0041 ha, zaś przed dokonaniem tych czynności łączna powierzchnia ich nieruchomości wynosiła 0,1914 ha. Jak z powyższego wynika, po umowie zamiany i zniesieniu współwłasności łączna powierzchnia stanowiąca własność lub współwłasność Zainteresowanych jest jedynie o 0,0001 ha większa od powierzchni nabytej w 1988 r. W niniejszym stanie faktycznym można przyjąć, że zachowane zostały proporcje wielkości przypadających poszczególnym osobom powierzchni sprzed połączenia i ponownego podziału, tj. powierzchnia nowopowstałych działek do powierzchni pierwotnej działki 1/6, będącej wcześniej (tj. od 1988 r.) własnością Zainteresowanych. Tym samym powierzchnia działek, które otrzymali w wyniku zamiany sąsiedzi Zainteresowanych odpowiada łącznej powierzchni działek o numerach 1/5 i 1/7, którymi pierwotnie dysponowali. Wszystkie działki będące przedmiotem ww. umowy zamiany były przed jej zawarciem wolne od wszelkich długów i obciążeń oraz praw osób trzecich. Ww. umowa zamiany nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Wartość części działki nr 1/6 przekazanej przez Wnioskodawców na rzecz sąsiadów określona została na taką samą kwotę jak wartość działek przekazanych przez sąsiadów na rzecz Wnioskodawców. Tym samym, umowa zamiany i zniesienia współwłasności dokonana została bez wzajemnych spłat i dopłat.

6 maja 2021 r. mocą aktu notarialnego, Zainteresowani oraz ich sąsiedzi - jako współwłaściciele, zawarli umowę sprzedaży na rzecz osoby trzeciej niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o projektowanym numerze 3/6 o powierzchni 0,1048 ha wraz z udziałem \`(...)\` części w prawie współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 1/10, 1/9 i 1/16, odpowiadających projektowanej działce nr ew. 3/3 o powierzchni 0,1502 ha, przeznaczonej pod drogę dojazdową do nowo wydzielonych działek.

6 maja 2021 r. mocą aktu notarialnego, Zainteresowani jako współwłaściciele, zawarli umowę sprzedaży na rzecz osoby trzeciej udziału \`(...)\`. części w prawie współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 1/10, 1/9 i 1/16, odpowiadających projektowanej działce nr ew. 3/3 o powierzchni 0,1502 ha, przeznaczonej pod drogę dojazdową do nowo wydzielonych działek.

29 kwietnia 2021 r. mocą aktu, Zainteresowani jako współwłaściciele, zawarli umowę sprzedaży na rzecz osoby trzeciej udziału \`(...)\` części w prawie współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 1/10, 1/9 i 1/16, odpowiadających projektowanej działce nr ew. 3/3 o powierzchni 0,1502 ha, przeznaczonej pod drogę dojazdową do nowo wydzielonych działek.

30 kwietnia 2021 r. mocą aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza, Zainteresowani jako współwłaściciele, zawarli umowę sprzedaży na rzecz osoby trzeciej udziału \`(...)\` części w prawie współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 1/10, 1/9 i 1/16, odpowiadających projektowanej działce nr ew. 3/3 o powierzchni 0,1502 ha, przeznaczonej pod drogę dojazdową do nowo wydzielonych działek.

Umowy powyższe zostały więc zawarte zanim minął pięcioletni okres wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032).

Sprzedany przez Zainteresowanych przysługujący im udział w działce o projektowanym numerze 3/6, składał się między innymi z części działki stanowiącej pierwotnie własność Zainteresowanych nr ew. 1/12 o pow. 0,0314 ha, stąd też Ich udział w tej działce wynosi 29,96 %. W działce tej Zainteresowani mocą umowy zamiany i zniesienia współwłasności otrzymali udział odpowiadający powierzchni 0,0465 ha, czyli o 0,0151 ha ponad powierzchnię działki nr 1/12, której byli właścicielami od 1988 r. Jeśli chodzi natomiast o działkę numer 3/3, stanowiącą drogę dojazdową, to składała się ona między innymi z części działki stanowiącej pierwotnie własność Zainteresowanych o numerach ewidencyjnych 1/9 o pow. 0,0004 ha i 1/16 o pow. 0,0003ha, stąd też udział Zainteresowanych w tej działce wynosi 0,47 %.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zbycie nieruchomości objętej wnioskiem nie nastąpiło w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są płatnikami podatku VAT (emeryci).

Pytania
-------

1\. Czy sprzedaż dokonana 6 maja 2021 r. należącego do Zainteresowanych udziału w projektowanej działce nr ew. 3/6 oraz sprzedaże części udziałów w projektowanej działce nr ew. 3/3, stanowiącej drogę dojazdową (dokonane także w innych ww. aktach notarialnych), powstałych w wyniku scalenia, podziału i zamiany działek w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), których powierzchnia (łącznie z powierzchnią innych działek otrzymanych w wyniku wskazanych czynności) odpowiada w zasadzie w całości powierzchni pierwotnej działki, której Zainteresowani byli właścicielami od 1988 r.

a) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

b) jeśli tak to w jaki sposób należy ustalić wysokość przychodu?

2\. Czy wartość części działki należącej pierwotnie do Zainteresowanych, której własność została przeniesiona na rzecz sąsiadów w wyniku scalenia i zamiany, stanowi koszt nabycia wszystkich nowych działek otrzymanych w wyniku wskazanych czynności?

3\. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Zainteresowani powinni zapłacić podatek od 0,0151 ha powierzchni przekraczającej wielkość Ich prawa w projektowanej działce nr 3/6, a także od udziałów w drodze, czy podatek dochodowy w ogóle nie wystąpi?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaże przysługujących Im udziałów w działkach powstałych w wyniku scalenia, podziału, zamiany i zniesienia współwłasności nieruchomości w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774), których powierzchnia (łącznie z powierzchnią innych działek otrzymanych w wyniku wskazanych czynności) odpowiada w całości powierzchni pierwotnej działki, której Zainteresowani byli właścicielami od 1988 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie w części stanowiącej 29,96 % wartości projektowanej działki nr 3/6 oraz 0,47% sprzedanego udziału w działce nr 3/3 stanowiącej drogę dojazdową. Zainteresowani wskazuję, że aby nabyć określone części ww. działek należących do sąsiadów, oddali im w zamian cześć swojej działki. Skoro zatem w 2021 r. doszło do sprzedaży udziałów w przyznanych Im działkach, to kosztem uzyskania przychodu w odniesieniu do sprzedaży tej części działki, która została otrzymana kosztem majątku sąsiadów, będzie również odpowiadająca jej proporcjonalnie według powierzchni wartość części działki pierwotnie należącej do nas, a oddanej sąsiadom. Zatem, z uwagi na fakt, że wartość części działki przekazanej przez Zainteresowanych na rzecz sąsiadów (w wyniku scalania i zamiany) określona została na taką samą kwotę jak wartość części działki przekazanych przez sąsiadów na rzecz Zainteresowanych, a sama umowa zamiany dokonana została bez wzajemnych spłat i dopłat, uznać należy, że wartość przychodu osiągniętego z tytułu dokonanych sprzedaży jest równa wysokości kosztu uzyskania przychodu poniesionego z tego tytułu. Koszt taki stanowi bowiem wartość części działki pierwotnie należącej do Zainteresowanych, pozostająca w odpowiedniej proporcji do wartości części działki otrzymanej.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Zainteresowanych, nie powstanie dochód w rozumieniu art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dojdzie do wzajemnego zbilansowania przychodu z poniesionym kosztem. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wysokości przychodu z tego tytułu równa jest wysokości kosztu jego uzyskania, w ocenie Zainteresowanych, w niniejszym stanie faktycznym nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za powyższym rozumowaniem przemawia też, że przychód można pomniejszyć o koszty jego uzyskania, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego, czy uprzednie nabycie sprzedawanej nieruchomości lub prawa miało charakter odpłatny czy nieodpłatny. W niniejszej sprawie, nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za część nieruchomości uzyskaną z działek sąsiadów, Zainteresowani utracili część swojej działki nr ew. 1/6. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie przychodem ze sprzedaży opisanych wyżej udziałów w działkach nr ew. 3/6 i 3/3 będzie część wartości jaka będzie wyrażona w cenie umowy sprzedaży. Przychód uzyskany ze sprzedaży działki dotyczący nabytej w 2021 r. części może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa wart. 19 ust. 1 (tj. koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6c ww. ustawy (tj. koszty uzyskania przychodu). W przypadku Zainteresowanych, do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu umów sprzedaży z kwietnia i maja 2021 r., nabytej w części w marcu 2021 r., można zaliczyć odpowiednio wartość (na dzień dokonania zamiany) części działki nr 1/6 zbytej przez Zainteresowanych na rzecz sąsiadów na podstawie umowy zamiany. Aby bowiem nabyć określoną część działek należącą do sąsiadów, Zainteresowaniu oddali im w zamian część swojej działki. I to wartość tej oddanej przez Zainteresowanych części działki stanowić będzie koszt nabycia, ale wszystkich nowych części działek, w których następnie Zainteresowaniu sprzedali udziały. Zainteresowani podkreślają, że przychód ze sprzedaży działki w części nabytej w 1988 r. nie stanowi dla Nich źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto część przedmiotowej działki, a tym samym nie rodzi po stronie Zainteresowanych obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. Pod pojęciem nabycia należy rozumieć wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne, np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie. W związku z tym dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z treści wniosku wynika, że zainteresowani na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej byli właścicielami nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr ew. 1/6, o powierzchni 0,1873 ha. Wobec zastosowania dokładniejszych metod obliczeń i pomiarów w procesie przygotowywania mapy z projektem podziału między innymi tej działki gruntu okazało się, że powierzchnia działki nr 1/6 wynosi 0,1914 ha w niezmienionych granicach. Własność opisanej wyżej nieruchomości Zainteresowani nabyli na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego 5 lipca 1988 r. Działka nr ew. 1/6 stanowiła pas gruntu graniczący z jednej strony z pasem gruntu stanowiącym działkę nr ew. 1/5 o powierzchni 0,2016 ha, zaś z drugiej strony z pasem gruntu stanowiącym działkę nr ew. 1/7 o powierzchni 0,4024 ha. Wszystkie opisane wyżej działki stanowiły grunty rolne i były własnością trzech różnych podmiotów. W celu racjonalnego zagospodarowania terenu, zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, ze zm.), w oparciu o który właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości, Zainteresowani wraz z sąsiadami postanowili dokonać połączenia i ponownego podzielenia ww. nieruchomości o nr ew. 1/5, 1/6 i 1/7. Na zlecenie właścicieli tych 3 nieruchomości została sporządzona mapa z projektem z 4 stycznia 2019 r. Następnie wspólnym wnioskiem Zainteresowana wraz z sąsiadami wystąpiła o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału ww. nieruchomości. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Wójt Gminy 27 marca 2019 r. wydał decyzję w sprawie połączenia i ponownego podziału nieruchomości, mocą której zatwierdził połączenie i ponowny podział nieruchomości położonych w Gminie. Podstawę prawną wydania takiej decyzji stanowiły art. 93 ust. 1 i ust. 3, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1, art. 98 ust. 1, art. 98b, art. 99 ustawy o gospodarce nieruchomościami, § 9 i § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie trybu dokonywania podziałów nieruchomości (Dz. U. z 2004 r., Nr 268, poz. 2663) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23).

W wyniku powyższych czynności powstały między innymi działki gruntu oznaczone projektowanymi numerami:

\- 3/3 o powierzchni 0,1502 ha, przeznaczona pod drogę dojazdową do nowo wydzielonych działek (która powstała z połączenia nowo utworzonych działek numerach ewidencyjnych 1/10, 1/9 (0,0004 ha) i 1/16 (0,0003 ha),

\- 3/4 o powierzchni 0,1048 ha (która powstała z połączenia działek 1/12, 1/10 i 1/9),

\- 3/5 o powierzchni 0,1048 ha (która powstała z połączenia działek 1/13, 1/11 i 1/10),

\- 3/6 o powierzchni 0,1048 ha (która powstała z połączenia działek 1/14, 1/12 (0,0314ha) i 1/11),

\- 3/7 o powierzchni 0,1048 ha (która powstała z połączenia działek 1/15, 1/13 i 1/12),

\- 3/8 o powierzchni 0,1048 ha (która powstała z połączenia działek 1/16, 1/14 1/13),

\- 3/9 o powierzchni 0,1049 ha (która powstała z połączenia działek 1/17, 1/15 i 1/14).

Zgodnie z tą decyzją Wójta Gminy, z działki Zainteresowanych o numerze 1/6 zostały wydzielone także dwie działki o łącznej powierzchni 0,0041 ha z przeznaczeniem na poszerzenie dróg gminnych.

4 marca 2021 r. mocą aktu notarialnego Zainteresowani zawarli z właścicielami sąsiednich działek umowę zamiany oraz zniesienia współwłasności nieruchomości opisanych powyżej. W wyniku tej umowy, na rzecz Zainteresowanych do ich majątku wspólnego, przeszło prawo własności nieruchomości o projektowanym numerze 3/7 o powierzchni 0,1048 ha, udział \`(...)\` części w prawie współwłasności nieruchomości o projektowanym numerze 3/6 o łącznej powierzchni 0,1048 ha (co odpowiada 0,0465 ha) oraz udział 1513/6289 części w prawie współwłasności nieruchomości o projektowanym numerze 3/3 i stanowiącej drogę dojazdową o łącznej powierzchni 0,1502 ha (co stanowi 0,0361 ha). Powyższy akt notarialny zawiera stosowne wnioski do ksiąg wieczystych. Po scaleniu, podziale, zamianie oraz zniesieniu współwłasności, Zainteresowani otrzymali nieruchomości o łącznej powierzchni 0,1874 ha oraz oddali nieodpłatnie na poszerzenie dróg gminnych 2 nowo powstałe działki o łącznej powierzchni 0,0041 ha, zaś przed dokonaniem tych czynności łączna powierzchnia ich nieruchomości wynosiła 0,1914 ha. Jak z powyższego wynika, po umowie zamiany i zniesieniu współwłasności łączna powierzchnia stanowiąca własność lub współwłasność Zainteresowanych jest jedynie o 0,0001 ha większa od powierzchni nabytej w 1988 r. W niniejszym stanie faktycznym można przyjąć, że zachowane zostały proporcje wielkości przypadających poszczególnym osobom powierzchni sprzed połączenia i ponownego podziału, tj. powierzchnia nowopowstałych działek do powierzchni pierwotnej działki 1/6, będącej wcześniej (tj. od 1988 r.) własnością Zainteresowanych. Tym samym powierzchnia działek, które otrzymali w wyniku zamiany sąsiedzi Zainteresowanych odpowiada łącznej powierzchni działek o numerach 1/5 i 1/7, którymi pierwotnie dysponowali. Wszystkie działki będące przedmiotem ww. umowy zamiany były przed jej zawarciem wolne od wszelkich długów i obciążeń oraz praw osób trzecich. Wartość części działki nr 1/6 przekazanej przez Wnioskodawców na rzecz sąsiadów określona została na taką samą kwotę jak wartość działek przekazanych przez sąsiadów na rzecz Wnioskodawców. Tym samym, umowa zamiany i zniesienia współwłasności dokonana została bez wzajemnych spłat i dopłat.

6 maja 2021 r. mocą aktu notarialnego Zainteresowani oraz ich sąsiedzi - jako współwłaściciele, zawarli umowę sprzedaży na rzecz osoby trzeciej niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o projektowanym numerze 3/6 o powierzchni 0,1048 ha wraz z udziałem \`(...)\` części w prawie współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 1/10, 1/9 i 1/16, odpowiadających projektowanej działce nr ew. 3/3 o powierzchni 0,1502 ha, przeznaczonej pod drogę dojazdową do nowo wydzielonych działek.

6 maja 2021 r. Zainteresowani jako współwłaściciele zawarli umowę sprzedaży na rzecz osoby trzeciej udziału \`(...)\` części w prawie współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 1/10, 1/9 i 1/16, odpowiadających projektowanej działce nr ew. 3/3 o powierzchni 0,1502 ha, przeznaczonej pod drogę dojazdową do nowo wydzielonych działek.

29 kwietnia 2021 r. Zainteresowani jako współwłaściciele zawarli umowę sprzedaży na rzecz osoby trzeciej udziału \`(...)\` części w prawie współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 1/10, 1/9 i 1/16, odpowiadających projektowanej działce nr ew. 3/3 o powierzchni 0,1502 ha, przeznaczonej pod drogę dojazdową do nowo wydzielonych działek.

30 kwietnia 2021 r. Zainteresowani jako współwłaściciele zawarli umowę sprzedaży na rzecz osoby trzeciej udziału \`(...)\` części w prawie współwłasności działek o numerach ewidencyjnych 1/10, 1/9 i 1/16, odpowiadających projektowanej działce nr ew. 3/3 o powierzchni 0,1502 ha, przeznaczonej pod drogę dojazdową do nowo wydzielonych działek.

Sprzedany przez Zainteresowanych przysługującym udział w działce o projektowanym numerze 3/6, składał się między innymi z części działki stanowiącej pierwotnie własność Zainteresowanych nr ew. 1/12 o pow. 0,0314 ha, stąd też Ich udział w tej działce wynosi 29,96 %. W działce tej Zainteresowani mocą umowy zamiany i zniesienia współwłasności otrzymali udział odpowiadający powierzchni 0,0465 ha, czyli o 0,0151 ha ponad powierzchnię działki nr 1/12, której byli właścicielami od 1988 r. Jeśli chodzi natomiast o działkę numer 3/3, stanowiącą drogę dojazdową, to składała się ona między innymi z części działki stanowiącej pierwotnie własność Zainteresowanych o numerach ewidencyjnych 1/9 o pow. 0,0004 ha i 1/16 o pow. 0,0003 ha, stąd też udział Zainteresowanych w tej działce wynosi 0,47%.

Zbycie nieruchomości objętej wnioskiem nie nastąpiło w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.):

właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3.

Jak stanowi art. 98b ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99.

W myśl art. 98b ust. 3 ww. ustawy:

podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji, gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli (Zainteresowanych oraz osób trzecich), a więc scalenie to miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości pomiędzy dwoma właścicielami doszło między nimi do zamiany części działek, w wyniku której Zainteresowani nabyli prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie byli właścicielami, bowiem właścicielem były osoby trzecie. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami.

Zatem, efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie nastąpiło nabycie na własność innych nieruchomości (innych części nieruchomości), bowiem jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. W związku z tym, zamiana jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że użyty w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Jak stanowi art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży, a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego – oznacza odpłatne nabycie tej części.

Stwierdzić należy, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego sprzedaż w 2021 r. udziałów w działkach (wydzielonych po podziale) w części przypadającej na nabycie na podstawie aktu własności z 1988 r. (niepodlegających zamianie), nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tej części kwota uzyskana z ww. sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie sprzedaż udziałów w działkach w 2021 r. (wydzielonych po podziale w 2021 r.) w części nieprzypadającej na nabycie na podstawie aktu własności z 1988 r., stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tejże części kwota uzyskana z ww. sprzedaży przyczynia się do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Przy tym, Zainteresowani nie mogą odliczyć poniesionych kosztów odpłatnego zbycia w całości. Należy bowiem pamiętać, że poniesione koszty odpłatnego zbycia dotyczą całości sprzedanych udziałów działkach, czyli również przychodu, który dotyczy udziałów niestanowiących źródła przychodu, ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Nie można odliczać kosztów przypadających na udziały w nieruchomościach, skoro przypadający na nie przychód nie podlega opodatkowaniu.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy w zależności od tego czy nabycie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny. W niniejszej sprawie, nabycie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za udziały w nieruchomościach uzyskane od osób trzecich Zainteresowani utracili udziały w swoich działkach.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z ww. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży w 2021 r. udziałów w działkach (wydzielonych po podziale), w części nieprzypadającej na nabycie na podstawie aktu własności z 1988 r., Zainteresowani mogą zaliczyć odpowiednio wartość udziałów w działkach zbytych przez Zainteresowanych na rzecz osób trzecich na podstawie umowy zamiany. Aby bowiem nabyć określone udziały w działkach należących do osób trzecich, Zainteresowani oddali tym osobom w zamian udziały w swoich działkach. Podkreślenia jednak wymaga, że była to jedynie część udziałów, a nie ich całość. Jednocześnie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlega wartość udziałów w działkach zbytych przez Zainteresowanych w drodze zamiany na rzecz osób trzecich, a nie ich powierzchnia.

Z uwagi na fakt, że Zainteresowani udziały w działkach nabyli w 2021 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą z działkami osób trzecich (udziały, których wcześniej nie byli właścicielami – właścicielem tych części nieruchomości były osoby trzecie), to dochód ze sprzedaży ww. udziałów w nieruchomościach w 2021 r. w tej części, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wskazać należy, przychód ze sprzedaży udziałów w działkach, w częściach nabytych w 1988 r., nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tych udziałów w działkach nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je nabyto. Natomiast przychód ze sprzedaży udziałów w działkach w 2021 r., w części nabytej w 2021 r. w wyniku zamiany, po scaleniu i podziale, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tych udziałów w działkach nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Przy czym od ceny sprzedaży tych udziałów w działkach, o ile odpowiadać będzie wartości rynkowej, będą podlegały proporcjonalnemu odliczeniu ustalone koszty odpłatnego zbycia oraz koszty nabycia sprzedawanych nieruchomości.

W przypadku, gdy w analizowanej sprzedaży kwota kosztów uzyskania przychodu przypadającego na udziały nabyte przez Zainteresowanych w 2021 r. „pokryje” tenże przychód, nie powstanie dochód ze sprzedaży, bowiem dojdzie do wzajemnego zbilansowania przychodu z poniesionym kosztem i Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu rozpatrywanych transakcji.

Końcowo wskazać należy, że Organ nie odniósł się do wskazanych przez Zainteresowanych kwot i wyliczeń, w tym wyliczonego przez Zainteresowanych procentu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania podatkiem przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W przedmiotowej sprawie należy odróżnić zakres norm określających sposób ustalania przychodu (dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - w tym kosztów uzyskania przychodów - od sposobu ich obliczenia. Zarówno weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości kosztów uzyskania przychodów i dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu - może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo obliczył i wykazał w złożonym zeznaniu przychód, dochód oraz koszty uzyskania przychodu.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Pani \`(...)\` (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).