Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-163/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-19
Teza: Zakres skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci zespołu składników majątkowych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2012 r. (data wpływu) – w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci zespołu składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uzupełniony w dniu 18 czerwca 2012 r. (data wpływu) – w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci zespołu składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność produkcyjną i handlową od 1997 roku. Od 1997 roku Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą pasztetów i konserw, pod znakiem handlowym. Poprzez stopniowe rozszerzanie działalności oraz przejęcie w 2007 roku spółki "A." Sp. z o.o. producenta dań gotowych i przetworów owocowo-warzywnych pod znakiem handlowym oraz mającej siedzibę w Republice Czeskiej spółki”), producenta karmy dla zwierząt domowych, "M." stał się koncernem oferującym swoje produkty na rynkach zagranicznych, w szczególności europejskich. Przy czym przez słowo „przejęcie” należy rozumieć nabycie przez Spółkę udziałów ww. spółek. Grupa M. sprzedaje produkty pod własnymi markami (B.), jak też pod markami innych podmiotów (P.).

W celu poprawienia efektywności działania Spółki została podjęta decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki, której celem jest przeniesienie do nowoutworzonej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „T.”) z i z (spółka zarejestrowana i działająca na terenie Republiki Czeskiej), wydzielonych części działalności obu spółek zajmujących się dystrybucją produktów sprzedawanych pod własnymi markami oraz rozwojem własnych marek. W obu spółkach po restrukturyzacji ma natomiast pozostać produkcja produktów sprzedawanych pod własnymi markami oraz produkcja i dystrybucja produktów sprzedawanych pod innymi markami niż własne.

Restrukturyzacja będzie przeprowadzona w dwóch etapach. W pierwszym etapie Wnioskodawca wniesie aportem do istniejący w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony i służący do zarządzania własnymi znakami towarowymi, marketingu i dystrybucji produktów sprzedawanych pod własnymi markami Wnioskodawcy. W drugim etapie do zostanie wniesiony, również w formie aportu, z tym że wnoszącym aport będzie czeska spółka, istniejący w przedsiębiorstwie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony i służący do dystrybucji produktów (karmy dla zwierząt domowych) sprzedawanych pod własnymi markami zarejestrowanymi i przysługującymi i zarządzaniem tymi markami. Zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych wniesiony przez, utworzy oddział nowoutworzonej spółki w Republice Czeskiej.

W efekcie restrukturyzacji cała działalność związana z zarządzaniem znakami towarowymi przysługującymi Grupie marketing, dystrybucja i sprzedaż produktów produkowanych pod własnymi markami będzie prowadzona przez, w tym przez utworzony przez tę spółkę oddział w Republice Czeskiej.

Zarządzanie znakami towarowymi przysługującymi Spółce, marketing, dystrybucja i sprzedaż produktów produkowanych pod własnymi markami Wnioskodawca prowadzi aktualnie poprzez wydzielony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych zwany Działem Marek.

Wnioskodawca prowadzi działalność w dwóch segmentach sprzedaży. Pierwszym jest produkcja i sprzedaż towarów pod markami własnymi kontrahentów (tzw. produkty „P.”). Drugi segment to produkcja i sprzedaż towarów pod własnymi markami Spółki (marki takie Ze względu na odrębną specyfikę sprzedaży pomiędzy tymi segmentami, uzasadnione było wyodrębnienie w wewnętrznej strukturze spółki dwóch odrębnych działów sprzedaży: działu „P.” i działu „Marek”.

Dział P. skupia się w większości na rozwoju współpracy z klientami, którymi są duże sieci handlowe w Polsce i za granicą, dla których Spółka produkuje towary pod ich marką i na ich zlecenie. Jest to z pewnością dział o prostszej strukturze wewnętrznej, skupiony w większości na pozyskiwaniu zapytań ofertowych i przygotowaniu ofert produkcji towarów marki własnej klienta, zgodnie z oczekiwaniami sieci, a następnie organizacji sprawnej obsługi klientów. Celem działu jest rozwinięcie współpracy z szerokim i zdywersyfikowanym gronem odbiorców, w jak najszerszym asortymencie, przy zapewnieniu odpowiedniego wolumenu obrotów.

Dział Marek zorganizowany został w celu sprzedaży, promocji i rozwoju marek należących do Wnioskodawcy w szczególności takich jak. Funkcjonowanie działu skupia się na realizacji następujących zadań:

*   przeprowadzaniu badań rynkowych i konsumenckich mających na celu optymalizację promocji własnych marek;
*   sprzedaży i dystrybucji produktów brandowych w kanale tradycyjnym, sieciach, a także eksporcie;
*   opracowywaniu nowych marek, a także wprowadzaniu do masowego obrotu produktów produkowanych pod tymi markami;
*   rozwijaniu dotychczasowych linii produktów i dopasowywanie ich do potrzeb rynku;
*   opracowywanie i wdrażanie planów reklamowych mających na celu optymalizację sprzedaży i budowanie wizerunku marki na rynku;
*   optymalizację sprzedaży w małych sieciach lokalnych i centrach dystrybucji, tzw. sprzedaż tradycyjna;
*   podejmowanie działań zmierzających do zwiększania obecności produktów "M." w kluczowych sieciach handlowych.

W celu realizacji powyższych działań Dział Marek wyodrębnia w sobie trzy poddziały:

*   dział Sprzedaży Tradycyjnej
*   dział Sprzedaży Sieci C. i Eksportu.
*   dział Marketingu.

Dział Sprzedaży Tradycyjnej zajmuje się współpracą handlową z dystrybutorami regionalnymi i lokalnymi sieciami handlowymi (dot. sieci zaopatrywanych przez dystrybutorów) oraz obsługą kluczowych sklepów detalicznych. Czynności wykonywane są przez przedstawicieli handlowych w liczbie około 41, czterech Kierowników Regionalnych oraz Dyrektora Sprzedaży Rynku Tradycyjnego.

Dział Sprzedaży Sieci i Eksportu skupia się na zwiększaniu sprzedaży produktów pod marką w sieciach handlowych wielkopowierzchniowych). W ramach tego działu zatrudnionych jest czterech pracowników. W dziale tym zatrudnione są dwie dodatkowe osoby, które skupiają swe działania na otwieraniu rynków zagranicznych.

Dział Marketingu zajmuje się opracowywaniem strategii reklamy i promocji produktów sprzedawanych pod własnymi markami, i dostosowywaniem podejmowanych działań do aktualnie panujących trendów rynkowych. Dział Marketingu podejmuje szereg działań zmierzających do maksymalizacji sprzedaży produktu, a także budowania wizerunku Spółki i sprzedawanych towarów. W celu realizacji wyznaczonych zadań Dział Marketingu nawiązał współpracę z szeregiem agencji public relations i agencji reklamowych. Dział Marketingu współpracuje także z rzecznikami patentowymi w zakresie ochrony znaków towarowych Spółki i ich rejestracji w instytucjach i urzędach zajmujących się ochroną własności intelektualnej.

Wyodrębnienie Działu Marek i jego trzech poddziałów znajduje swoje odzwierciedlenie w zatwierdzonej Uchwałą Zarządu Wnioskodawcy strukturze organizacyjnej Spółki. Działalnością zajmują się pracownicy alokowani do Działu Marek, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie konieczne do prowadzenia tej działalności, którymi kieruje Dyrektor Sprzedaży Marek Grupy Kapitałowej Na chwilę obecną w Dziale Marek zatrudnionych jest około 60 pracowników.

Do Działu Marek alokowane zostały składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, m.in. środki trwałe (komputery, meble, telefony i pozostałe wyposażenie biura, etc.) oraz wartości niematerialne i prawne, w tym zobowiązania powstałe w związku z jej funkcjonowaniem, m.in. z tytułu zakupu materiałów promocyjnych, sublicencji oprogramowania oraz z tytułu amortyzacji przypisanych do Działu Marek środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także prawo własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 roku Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz.1117 ze zm.) w postaci prawa ochronnego na znaki towarowe zgłoszone i zarejestrowane w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej i Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Znaki Towarowe i Wzory) w A.

W zakresie działalności Działu Marek prowadzona jest ewidencja rachunkowa, na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym Spółki, która umożliwia szczegółowe określenie jego sytuacji finansowej (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Należności i zobowiązania są związane organizacyjnie i finansowo z działalnością Działu Marek. Powyższe umożliwia badanie efektywności działalności tej jednostki organizacyjnej, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu.

Przedmiotem aportu do będą składniki materialne i niematerialne alokowane do Działu Marek, a w szczególności:

1.  wartości niematerialne i prawne alokowane do Działu Marek, w szczególności: prawa do znaków handlowych i towarowych, domeny internetowe, portal internetowy, licencje na programy komputerowe, domeny znaków towarowych;
2.  wszystkie materialne składniki majątku alokowane do Działu Marek w szczególności samochody, sprzęt komputerowy i inne urządzenia techniczne, wyposażenie biura;
3.  wszyscy pracownicy alokowani do Działu Marek;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami nabywającymi produkty sprzedawane pod własnymi markami Wnioskodawcy;
5.  prawa i obowiązki wynikające z kontraktów z dostawcami usług i podwykonawcami związanymi z działalnością Działu Marek;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu samochodów wykorzystywanych do działalności Działu Marek;
7.  księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi kontrahentów i klientów, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogłyby zostać uznane za istotne dla prowadzonej działalności.

Ponadto nowoutworzona spółka przejmie zobowiązania Wnioskodawcy funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością Działu Marek według stanu na dzień umowy przenoszącej własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikające z relacji kontraktowych z usługodawcami, w szczególności z umów z agencjami public relations, agencjami reklamowymi i rzecznikami patentowymi, w tym także zobowiązania wobec pracowników.

Zgodnie z treścią umów zawartych z niektórymi kluczowymi kontrahentami nabywającymi produkty sprzedawane pod własnymi markami Wnioskodawcy, przeniesienie praw i obowiązków z tych umów na inny podmiot uzależnione jest od zgody kontrahentów. Tym samym, niezależnie od tego, iż zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie aportem na nową spółkę wszystkich tych kontraktów, może się tak zdarzyć, że jakaś umowa nie będzie mogła być przeniesiona ze względu na brak takiej zgody.

W takim przypadku po aporcie Działu Marek do nowej spółki, Wnioskodawca będzie zobowiązany nadal wykonywać prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy. Równocześnie jednak pomiędzy Wnioskodawcą a "M." zostanie zawarta umowa, na podstawie której "M." zobowiąże się do wykonywania tych kontraktów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w zakresie marketingu, strategii sprzedaży i innych usług wykonywanych dotychczas przez Dział Marek na rzecz Spółki. Dodatkowo ze względu na przeniesienie aportem na nową spółkę prawa do znaków towarowych, umowa pomiędzy Wnioskodawcą a "M." będzie również regulować prawo do odpłatnego (na zasadzie opłaty licencyjnej) używania przez Wnioskodawcę znaków towarowych w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę kontraktu na dotychczasowych zasadach.

Brak zgody niektórych kluczowych klientów na przeniesienie praw i obowiązków z tych umów na inny podmiot nie uniemożliwi więc planowanej przez Wnioskodawcę restrukturyzacji. Natomiast konieczność korzystania przez Wnioskodawcę z usług nowej spółki do kontynuowania wykonywania umowy na dotychczasowych zasadach tylko potwierdza, iż Dział Marek, który ma zostać przeniesiony w ramach restrukturyzacji stanowi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zorganizowany zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w obrębie struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Dział Marek, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy wartość nominalna udziałów w "M." otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie do "M." aportem organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnionego w obrębie struktur Spółki Działu Marek nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa?
3.  Czy stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do "M." organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnionego w obrębie struktur Spółki Działu Marek będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z tym, iż dział ten będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
4.  Czy w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania ewentualnej rocznej korekty podatku VAT w przypadku wykorzystywania przez "M." składników majątku przejętych w ramach aportu Działu Marek do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w części w jakiej dotyczą one podatku dochodowego od osób prawnych w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca wskazał, że kluczowym zagadnieniem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest ocena, czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." stanowi zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy. W myśl powołanego przepisu, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższego wynika, iż, aby dany zespół składników można było zakwalifikować jako „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”, wydzielenie przedmiotowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej oraz (iii) funkcjonalnej, którą należy rozumieć jako przeznaczenie zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zgodnie z piśmiennictwem i orzecznictwem sądów administracyjnych:

1.  wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

1.  zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),
2.  wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),
3.  wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

3.  wyodrębnienie finansowe oznacza:

1.  zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności finansowej,
2.  prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym, sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tj. bilans oraz rachunek wyników działu),
3.  wyodrębnione w systemie rachunkowym grupy kont księgowych,
4.  możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat),
\-5.  należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo,
6.  możliwość badania efektywności działalności,
7.  ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu.

5.  wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  zorganizowana część przedsiębiorstwa może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, ze zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Należy zatem stwierdzić, że poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być „połączone” czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Reasumując należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych (konkretnych) zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z analizy wskazanych powyżej uwarunkowań prawnych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w istniejącym (dotychczasowym) przedsiębiorstwie Spółki wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie cztery wyżej wymienione warunki.

Przedmiotem aportu będzie opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. W opinii Wnioskodawcy powyższe składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy wykonujący obowiązki w zakresie działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, pozostają we wzajemnych relacjach takich, że można je uznać za zespół składników powiązanych wzajemnymi relacjami przede wszystkim w zakresie pełnionych funkcji, a nie ze zbiorem przypadkowych elementów majątku spółki Wnioskodawcy, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Wyodrębnienie organizacyjne:

Ze względu na odrębną specyfikę segmentu Marek, uzasadnione było wyodrębnienie organizacyjnie w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, jako samodzielnego Działu Marek. Wyodrębnienie Działu Marek i jego trzech poddziałów: (i) działu Sprzedaży Tradycyjnej, (ii) działu Sprzedaży Sieci C i (iii) działu Marketingu znajduje swoje odzwierciedlenie w zatwierdzonej Uchwałą Zarządu Wnioskodawcy strukturze organizacyjnej Spółki. Działalnością zajmują się pracownicy alokowani do Działu Marek i, w dalszej kolejności, do jego poddziałów, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie konieczne do prowadzenia tej działalności, którymi kieruje Dyrektor Sprzedaży Marek Grupy Kapitałowej. Na chwilę obecną w Dziale Marek zatrudnionych jest łącznie około 60 pracowników. Dział Marek charakteryzuje się pełną odrębnością organizacyjną. Wyodrębnienie organizacyjne dotyczy pracowników, a także innych składników majątkowych wchodzących w skład Działu. Do Działu Marek alokowane zostały składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, m.in. środki trwałe (komputery, meble, telefony i pozostałe wyposażenie biura, etc.) oraz wartości niematerialne i prawne, w tym zobowiązania powstałe w związku z jej funkcjonowaniem, m.in. z tytułu zakupu materiałów promocyjnych, sublicencji oprogramowania oraz z tytułu amortyzacji przypisanych do Działu Marek środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także prawo własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 roku Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 ze zm.) w postaci prawa ochronnego na znaki towarowe zgłoszone i zarejestrowane w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej i Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Znaki Towarowe i Wzory) w Alicante. Ponadto pełna odrębność organizacyjna w odniesieniu do pracowników uwzględnia ich zakres obowiązków pracowniczych.

Wyodrębnienie finansowe:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, występuje również pełne wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zakresie działalności Działu Marek prowadzona jest ewidencja rachunkowa, na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym Spółki, która umożliwia szczegółowe określenie jego sytuacji finansowej (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Należności i zobowiązania są związane organizacyjnie i finansowo z działalnością Działu Marek. Powyższe umożliwia badanie efektywności działalności tej jednostki organizacyjnej, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania budżetu.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Dział Marek jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Dział ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, które polegają na zarządzaniu znakami towarowymi przysługującymi Spółce, marketingiem, dystrybucją i sprzedażą produktów produkowanych pod własnymi markami Wnioskodawcy. Dział Marek ma możliwość samodzielnej realizacji tych zadań gospodarczych w oparciu o wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych, co powoduje, że może on stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo. Składniki przypisane do Działu będą bowiem stanowiły odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniały się do osiągania przychodu. Ponadto Dział Marek poprzez swoich pracowników wykorzystujących przyporządkowane składniki majątkowe, będzie w stanie samodzielnie organizować działalność polegającą na zarządzaniu znakami towarowymi, marketingiem, dystrybucją i sprzedażą produktów produkowanych pod własnymi markami Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Działu Marek w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy brak zgody niektórych klientów na przeniesienie kontraktów na nową spółkę nie pozbawi Działu Marek przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, iż brak takiej zgody jest niezależny od woli Wnioskodawcy, którego zamiarem jest przeniesienie aportem na nową spółkę całej działalności Działu Marek, w tym wszystkich kontraktów z nabywcami produktów wytwarzanych pod własnymi markami. Brak zgody niektórych kluczowych klientów na przeniesienie praw i obowiązków z konkretnej umowy, o ile będzie miał miejsce, będzie skutkował tym, że Wnioskodawca będzie zobowiązany nadal wykonywać prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy. Równocześnie jednak pomiędzy Wnioskodawcą a "M." zostanie zawarta umowa, na postawie której "M." zobowiąże się do wykonywania tych kontraktów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy w zakresie marketingu, strategii sprzedaży i innych usług wykonywanych dotychczas przez Dział Marek na rzecz Spółki. Dodatkowo ze względu na przeniesienie aportem na nową spółkę prawa do znaków towarowych, umowa pomiędzy Wnioskodawcą a "M." będzie również regulować prawo do odpłatnego (na zasadzie opłaty licencyjnej) używania przez Wnioskodawcę znaków towarowych w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę kontraktu na dotychczasowych zasadach.

Konieczność korzystania przez Wnioskodawcę z usług nowej spółki do kontynuowania wykonywania umowy na dotychczasowych zasadach tylko potwierdza, iż Dział Marek, który ma zostać przeniesiony w ramach restrukturyzacji, stanowi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zorganizowany zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z przedmiotu aportu jakiegoś składnika majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie pozbawia przedmiotu aportu przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” obejmuje składniki materialne i niematerialne, które połączone funkcjonalnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Najistotniejszym dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są trzy ostatnie, formułujące warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc przesądzające o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Z tych warunków najistotniejszy jest ostatni z nich - przesądzenie czy dany zespół składników majątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo - decyduje o tym, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności odpowiadającej definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, co oznacza, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 551 Kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.04.2010 r. sygn. akt. I SA/Kr 29/10).

W wyroku z dnia 17 października 2000 r. Sąd Najwyższy wskazuje, że „ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.03.2011 r. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, stwierdzając, iż „(\`(...)\`) stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 551 Kc zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione”. Z kolei WSA w Warszawie w dwóch wyrokach z dnia 28 kwietnia 2011 r) podkreślił, iż „zgodnie z art. 551 Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa.”

Stanowisko, iż wyłączenie składnika majątku w transakcji, która ma za przedmiot przedsiębiorstwo, nie pozbawia automatycznie przedmiotu transakcji charakteru przedsiębiorstwa, znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w indywidualnej interpretacji z dnia 15 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P uznał, że wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nieruchomości nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia go aportem do spółki akcyjnej - cech przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż Dział Marek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, na podstawie tego przepisu należy uznać, że przychodu nie stanowi wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ww. ustawy (zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w stanowisku w zakresie pytania 1 niniejszego wniosku), to w konsekwencji wartość udziałów objętych przez Spółkę w nowoutworzonej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Działu Marek nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu do opodatkowania.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w W w interpretacji z dnia 16 lutego 2009 r., , uznał, że jeżeli „zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, to wniesienie go do Sp. z o.o. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”. Natomiast w interpretacji wydanej w dniu 18 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B stwierdzono, że „Wnioskując a contrario, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały (akcje) w tej spółce, na dzień dokonania transakcji dla spółki wnoszącej aport nie powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym ani w żadnej innej wysokości”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w spółce, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jakim jest Dział Marek, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, zamierza wnieść aportem do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zespół składników majątkowych i zobowiązań stanowiący oddział Spółki zajmujący się sprzedażą, promocją i rozwojem marek własnych należących do Spółki. Aport obejmie zarówno składniki majątkowe, jak i niemajątkowe (w tym zobowiązania), które pozwolą na prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej, jednocześnie składniki majątku są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącej strukturze Spółki. Powyższe wskazuje, iż przedmiotowy oddział będzie posiadał potencjalną możliwość samodzielnej realizacji wyznaczonych zadań gospodarczych w oparciu o wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych, co powoduje, że może on stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż o ile w momencie dokonania aportu, opisany we wniosku zespół składników majątkowych będzie posiadał cechy wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas zespół ten będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności poprzez ocenę, czy opisywany zespół składników majątkowych jest w odpowiednim stopniu wyodrębniony funkcjonalnie w ramach prowadzonej działalności Spółki, oraz czy potencjalnie może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy w związku z planowanym aportem będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa otrzymane przez Spółkę w zamian za aport udziały w nowoutworzonej spółce kapitałowej nie będą generowały przychodu, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej uzyskanych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałów w nowoutworzonej spółce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.