Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-348d/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-21
Teza: Czy w przypadku cesji umów leasingu operacyjnego spółka z o. o. ma prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodu rat leasingowych, czy należy dokonać weryfikacji tych umów w aspekcie podatkowym (normatywny okres amortyzacji, suma rat leasingowych)?
Słowa kluczowe: aport; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka osobowa; sukcesja; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kontynuacji zawartych umów leasingowych w związku z aportem przedsiębiorstwa osób fizycznych (spółki cywilnej) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. możliwości kontynuacji zawartych umów leasingowych w związku z aportem przedsiębiorstwa osób fizycznych (spółki cywilnej).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przejąć w zamian za udziały przedsiębiorstwo osób fizycznych w rozumieniu Kodeksu cywilnego, które jest obecnie prowadzone w formie spółki cywilnej.

W skład przedsiębiorstwa wchodzą: wartości niematerialne i prawne w tym prawo ochronne do znaku towarowego, środki trwałe, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, należności i zobowiązania w tym zobowiązania z tytułu umów leasingu operacyjnego.

Wartość przejętego przedsiębiorstwa zostanie wyceniona według wartości godziwej (rynkowej lub dokonanej przez niezależnego eksperta), która będzie równa wartości udziałów objętych przez wnoszących przedsiębiorstwo przedsiębiorców.

Kapitał spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie podwyższony o równowartość przejętego przedsiębiorstwa. Spółka z o.o. odprowadzi podatek od czynności cywilno prawnych 0,5% od zmiany umowy spółki.

Amortyzację podatkową prawa ochronnego do znaku towarowego spółka z o.o. będzie naliczała dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego w Urzędzie Patentowym. Prawo ochronne do znaku towarowego nie było amortyzowane w przedsiębiorstwie osób fizycznych. Po nabyciu tego prawa przez spółkę z o.o. muszą być załatwione w Urzędzie Patentowym formalności związane ze zmianą właściciela prawa ochronnego do znaku towarowego.

Wartość firmy nie będzie amortyzowana dla celów podatkowych, ponieważ w tym przypadku odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Amortyzacja podatkowa rzeczowych składników majątku trwałego będzie kontynuacją amortyzacji dokonywanej przez wnoszących przedsiębiorstwo. Na potrzeby amortyzacji podatkowej przyjęte będą wartości początkowe oraz odpisy umorzeniowe środków trwałych wynikające z ewidencji wniesionego przedsiębiorstwa.

Ewentualne cesje umów leasingu operacyjnego nie zostaną zweryfikowane w aspekcie podatkowym, ponieważ nastąpiła sukcesja uniwersalna w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka z o. o. będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodu raty leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka z o. o. ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od prawa ochronnego do nabytego w drodze wniesienia jako składnik wnoszonego przedsiębiorstwa znaku towarowego?
2.  Czy spółka z o.o. nie ma prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodu bilansowych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy?
3.  Czy spółka z o. o. ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od rzeczowych składników majątku trwałego, naliczane od wartości początkowej wynikającej z ewidencji przedsiębiorstwa osób fizycznych z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów umorzeniowych?
4.  Czy w przypadku cesji umów leasingu operacyjnego spółka z o. o. ma prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodu rat leasingowych, czy należy dokonać weryfikacji tych umów w aspekcie podatkowym (normatywny okres amortyzacji, suma rat leasingowych)?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania czwartego – w świetle art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa spółka z o.o. wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe przedsiębiorstwa osób fizycznych, dlatego raty leasingu operacyjnego mogą być kosztem uzyskania przychodu bez konieczności ponownej weryfikacji umów leasingowych w aspekcie podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie określonego podmiotu w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Innymi słowy, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej.

Tak więc, o ile cesja umowy leasingowej na gruncie prawa cywilnego może nie powodować zmian treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że zdarzenie to będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną przenosić uprawnień (przywilejów) podatkowych.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis ten – w myśl § 2 art. 93a – stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika zawierają powołane przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku wniesienia aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa osób fizycznych (spółki cywilnej).

Innymi słowy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie występuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Konsekwencją powyższego jest to, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego Spółka nie wchodzi w prawa i obowiązki spółki cywilnej jako strony umów leasingu operacyjnego przejmowanych w ramach aportu przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji przystąpienie Spółki do ww. umów leasingu operacyjnego na gruncie podatkowym należy rozpatrywać w kategoriach zawarcia nowych umów leasingowych. Tym samym, aby traktować je jako umowy leasingu konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami).

Zatem – odnosząc się do pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – należy stwierdzić, iż przystąpienie Spółki do umowy leasingu, jako nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.