Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-232/12/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-05
Teza: prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Uczelnię mikroskopu elektronowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; edukacja; odliczenia-prawo do odliczenia; prace-prace naukowe; projekt; proporcja; remonty; sprzęt; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1889/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 7 marca 2012r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010r. (data wpływu 16 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2010r. (data wpływu 4 sierpnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2010r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”. Ww. został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2010r. (data wpływu 4 sierpnia 2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Akademia jest Wnioskodawcą i jedynym Beneficjentem projektu inwestycyjnego pt. „…”. Przedsięwzięcie finansowane jest ze środków publicznych w oparciu o umowę, jaką Uczelnia zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 11 maja 2009r.

Przedmiotem umowy jest udzielenie przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dofinansowania na realizację projektu w ramach Działania 2.1. „Rozwój ośrodków o wysokim potencjale badawczym" Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 (dalej w skrócie: POIG). Poziom dofinansowania inwestycji wynosi 100%, z czego 85% pochodzi ze środków Europejskiego Fundusz Rozwoju Regionalnego, a 15% stanowi dotacja celowa Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Projekt realizowany jest w okresie od 1 maja 2009r. do 31 grudnia 2010 roku.

„Szczegółowy opis priorytetów Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013" definiuje, iż celem działania 2.1. jest „rozwój infrastruktury jednostek naukowych w ośrodkach o wysokim potencjale badawczym, umożliwiający prowadzenie wysokiej jakości badań.

Zdecydowana większość polskich ośrodków naukowych prowadzi prace B+R korzystając z przestarzałego sprzętu badawczego. Brak dostępu do nowoczesnej aparatury naukowo-badawczej uniemożliwia takim ośrodkom, dysponującym wysoko wykwalifikowaną kadrą, realizowanie projektów o europejskiej jakości, a z drugiej strony - osiągnięcie specjalizacji naukowo-badawczej. Nieodpowiadająca światowym standardom infrastruktura sfery B+R stanowi także znaczną przeszkodę w realizacji projektów prowadzonych w ramach współpracy międzynarodowej. W ramach działania przewiduje się wsparcie dla inwestycji obejmujących: zakup lub wytworzenie aparatury naukowo-badawczej zaliczanej do środków trwałych, inwestycje budowlane, a także zakup obiektów budowlanych."

Zgodnie z przygotowanym na potrzeby projektu studium wykonalności, celem przedsięwzięcia jest stworzenie nowoczesnego „Laboratorium" do prowadzenia zaawansowanych prac badawczo-rozwojowych z zakresu mikro- i nano-struktury materiałów na najwyższym światowym poziomie. Zakres techniczny projektu obejmuje modernizację istniejącego pomieszczenia badawczego (przebudowę w rozumieniu prawa budowlanego), które stanie się siedzibą „Laboratorium ", a następnie wyposażenie go w analityczny transmisyjny mikroskop elektronowy najnowszej generacji z unikalnym oprzyrządowaniem, umożliwiający uzyskiwanie obrazów mikrostruktur i pełną mikroanalizę składu chemicznego materiałów, aż do rozdzielczości rzędu kolumn atomowych.

Zgodnie z informacjami zawartymi w studium wykonalności, zakupiony mikroskop będzie urządzeniem pozwalającym na praktyczne zastosowanie i naukowe rozwijanie pięciu nowych, niedostępnych dotychczas w Polsce, metod badawczych:

*   spektroskopii strat energii elektronów przechodzących przez próbkę i nie ulegających ugięciu (EELS),
*   mikroskopii wykorzystującej filtrowanie energii elektronów (EFTEM),
*   skaningowo-transmisyjnej mikroskopii elektronowej w jasnym (STEM-BF) i ciemnym polu widzenia (HAADF) z rozdzielczością atomową możliwą do osiągnięcia dzięki zastosowaniu korektora aberracji sferycznej soczewek kondensorowych (tzw. „Cs korektora"),
*   tomografii elektronowej,
*   holografii elektronowej.

Oznacza to, że na etapie przygotowania projektu zaplanowano, iż mikroskop wykorzystany zostanie do tworzenia i rozwijania nauki z zakresu inżynierii materiałowej.

Studium wykonalności przewiduje, iż po zakończeniu inwestycji, czyli począwszy od 2011 roku, zarówno zmodernizowane laboratorium, jak i zakupiony mikroskop wykorzystane zostaną do realizacji:

*   60 projektów badawczych w ramach współpracy międzynarodowej,
*   170 projektów badawczych, rozwojowych i celowych we współpracy z 30 jednostkami naukowymi dla co najmniej 20 przedsiębiorstw,
*   autorskich prac badawczych 80 naukowców oraz 350 studentów,
*   szkoleń z zakresu obsługi i eksploatacji analitycznego transmisyjnego mikroskopu elektronowego skierowanych do pracowników naukowych , uczestników corocznej europejskiej letniej szkole mikroskopii elektronowej oraz badaczy z kraju i z zagranicy przyjeżdżających na staże i praktyki;

przez cały okres trwałości, czyli przez 5 następnych lat.

Z przedstawionych informacji wynika, iż środki trwałe zakupione/powstałe w wyniku realizacji projektu wykorzystane zostaną do:

*   działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w szczególności w ramach projektów badawczych, rozwojowych i celowych realizowanych na zlecenie lub dla przedsiębiorstw – w studium wykonalności przewidziano sprzedaż usług badawczych przez okres 15 lat od momentu zakończenia realizacji inwestycji, oszacowano również popyt na usługi badawcze dla pierwszych pięciu lat eksploatacji mikroskopu – będzie się on kształtował na poziomie 34 projektów badawczych, rozwojowych i celowych rocznie, czyli 15 scharakteryzowanych próbek miesięcznie;
*   działalności zwolnionej z podatku VAT lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności w ramach działalności statutowej Uczelni, do której zalicza się działalność dydaktyczną oraz naukową – w studium wykonalności przewidziano elitarne kształcenie studentów studiów II i III stopnia oraz realizację autorskich prac badawczych zarówno przez studentów (prace magisterskie, doktoraty), jak również przez pracowników naukowych w celu ich rozwoju naukowego (doktoraty, habilitacje), a także prac naukowo-badawczych, których rezultaty podlegają upowszechnieniu w formie wystąpień i publikacji na konferencjach naukowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (doprecyzowane ostatecznie pismem z dnia 29 lipca 20101r.):

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, usług oraz środków trwałych zgodnie z ustaloną proporcją sprzedaży, w przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu do określonej działalności opodatkowanej lub zwolnionej w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupione w ramach projektu środki trwałe (stanowiące własność Podatnika) Uczelnia – po zakończeniu projektu – zamierza wykorzystywać zarówno do działalności opodatkowanej jak i statutowej (naukowej i dydaktycznej). Przy czym Uczelnia nie jest w stanie określić, w jakim zakresie/stopniu nabyte w ramach projektu towary, usługi i środki trwałe służą przyszłej sprzedaży opodatkowanej, a w jakiej działalności statutowej.

W konsekwencji, skoro Uczelnia zamierza wykorzystać stworzone na skutek realizacji projektu środki trwałe w zakresie prowadzenia różnych działalności, tj. uprawniających do odliczenia podatku naliczonego jak i nieuprawniających do takiego odliczenia, a jednocześnie Wnioskodawca nie będzie mógł przyporządkować zakupu do konkretnych czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku zastosowanie będzie miał art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Jednocześnie jak wskazuje ust. 3 ww. art. 90 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W odniesieniu do zakupów jakich Wnioskodawca dokonuje w ramach realizowanego projektu badawczego nie jest możliwe wyodrębnienie kwot które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej a jakie działalności statutowej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w zakresie realizacji projektu badawczego wg ustalonego w Uczelni wskaźnika proporcji. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 października 2008r. (sygn. III SA/Wa 467/08). Sąd wskazał, iż obowiązek zastosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, ma miejsce wtedy, kiedy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia czynności i kwot w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych kwot prawodawca ustanowił, w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT metodę określania proporcji. Proporcję tę ustała się na podstawie (\`(...)\`) udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W dniu 6 sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP4/443-1110/10/EJ uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, usług i środków trwałych zgodnie z ustaloną proporcją sprzedaży, w związku z realizacją projektu pn. „…” jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2010r. (data wpływu 17 sierpnia 2010r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2010r. nr IBPP4/443-1110/10/EJ.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 8 września 2010r. nr IBPP4/443W-14/10/EJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2010r. nr IBPP4/443-1110/10/EJ, a tym samym podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2010r. nr IBPP4/443-1110/10/EJ złożył skargę z dnia 11 października 2010r. (data wpływu 12 października 2010r.), w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1889/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 1106/11 NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

NSA w ww. wyroku stwierdził, że „zasadnicza kwestia sporna dotyczyła proporcjonalnego prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w szczególności sposobu liczenia tej proporcji, w sytuacji, gdy podatnik zakupione towary wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Powyższe uregulowanie stanowiło przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 uptu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynął na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Zaprezentowana konstatacja ma niezwykle istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, albowiem wykładnia powołanych przepisów uptu, którą w uchwale I FPS 9/10 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny przesądza o wadliwości zaproponowanego przez kasatora „dwuetapowego” podziału podatku naliczonego i liczenia na tej podstawie właściwej proporcji”.

Zdaniem NSA „proponowana przez Ministra Finansów „dwuetapowa” metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miał polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i części, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów uptu (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) nie mogła zasługiwał na akceptację. W świetle wykładni przyjętej przez NSA w uchwale I FPS 9/10 takie działanie stanowiłoby niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, która w przypadku czynności nie objętych zakresem uptu nie może, z przyczyn wskazanych wcześniej mieć miejsca.

Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1-3 uptu, albowiem wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 1106/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1889/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż we wniosku z dnia 12 lipca 2010r. (data wpływu 16 lipca 2010r.), Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację nr IBPP4/443-1110/10/EJ.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W ust. 4 art. 90 cyt. ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy, należy podkreślić, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wnioskodawca w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zobowiązany jest więc w pierwszej kolejności do przyporządkowania w odpowiednich częściach podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…”. Celem przedsięwzięcia jest stworzenie nowoczesnego „Laboratorium” do prowadzenia zaawansowanych prac badawczo-rozwojowych z zakresu mikro- i nano-struktury materiałów na najwyższym światowym poziomie. Zakres projektu obejmuje modernizację istniejącego pomieszczenia badawczego, a następnie wyposażenie go w analityczny transmisyjny mikroskop elektronowy najnowszej generacji z unikalnym oprzyrządowaniem, umożliwiający uzyskiwanie obrazów mikrostruktur i pełną mikroanalizę składu chemicznego materiałów, aż do rozdzielczości rzędu kolumn atomowych.

Wnioskodawca przedstawiając opis stanu faktycznego jednoznacznie wskazał, że dokona nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji projektu z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z podatku VAT i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności w ramach działalności statutowej uczelni do której zalicza się działalność dydaktyczną oraz naukową.

Analiza złożonego wniosku wskazuje, że wątpliwości Wnioskodawcy powstały w związku z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu do określonej działalności.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czy też zwolnionymi z tego podatku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Z powyższego wynika, iż prawidłowa kwalifikacja zakupów do określonych rodzajów sprzedaży, której Wnioskodawca dokonuje w momencie zakupu, ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Rozpatrując przedmiotową sprawę NSA w wyroku I FSK 1106/11 wskazał na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FSP 9/10 zgodnie z którą „zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 uptu sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

NSA podzielając powyższe stanowisko stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust.3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Proponowana przez Ministra Finansów „dwuetapowa” metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miał polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, tę ich część, która nie jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów uptu (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) nie mogła zasługiwać na akceptację.

Z okoliczności sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę wynika, że nabywa on towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z VAT i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym nie jest w stanie do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z każdym rodzajem działalności.

Mając zatem na względzie zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, podatek naliczony należy odliczyć wg struktury obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.