Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-541/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-07
Teza: Czy w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży własności nieruchomości niezabudowanej za cenę niższą niż całkowita cena zakupu przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca zapłaci podatek i od jakiej kwoty, biorąc pod uwagę, że nastąpi przyjęcie jednorazowej zaliczki w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zapłata-zapłata podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 10 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną pracującą „w budżetówce”. Poza tym prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się z niej ryczałtem. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja prądu elektrycznego z małej elektrowni wodnej. Żona Wnioskodawcy również pracuje „w budżetówce”. W przetargu ustnym nieograniczonym, do którego Wnioskodawca stanął wraz z żoną w dniu 17 października 2012 r., od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa nabył w dniu 27 grudnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży (zawartej w formie aktu notarialnego) - na prawach własności ustawowej - działkę rolną o powierzchni 31,9247 ha za cenę 543.700 zł z przeznaczeniem na rozpoczęcie prowadzenia działalności rolniczej. Działka ta wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

Zgodnie z wypisem z Rejestru Gruntów, grunty stanowiące opisaną działkę rolną sklasyfikowane są w następujący sposób:

*   grunty oznaczone symbolem Bz - 0,7233 ha
*   lasy oznaczone symbolem Ls klasy V - 8,6666 ha
*   łąki trwałe oznaczone symbolem Ł klasy IV - 11,1248 ha
*   łąki trwałe oznaczone symbolem Ł klasy V - 1,0528 ha
*   łąki trwałe oznaczone symbolem Ł klasy VI - 0,3337 ha
*   grunty oznaczone symbolem N - 0,0245 ha
*   pastwiska trwałe oznaczone symbolem Ps klasy IV - 1,4053 ha
*   pastwiska trwałe oznaczone symbolem Ps klasy V - 3,9082 ha
*   pastwiska trwałe oznaczone symbolem Ps klasy VI - 1,1473 ha
*   łąki trwałe oznaczone symbolem W-Ł klasy IV - 0,5024 ha
*   pastwiska trwałe oznaczone symbolem W-Ps klasy V - 0,1301 ha
*   grunty oznaczone symbolem Ws - 2,9057 ha

Razem powierzchnia działek wynosi 31,9247 ha.

Jednocześnie znane jest Wnioskodawcy ustawowe prawo sprzedającego do pierwokupu na rzecz Skarbu Państwa przy odsprzedaży nieruchomości w okresie 5 lat od dnia podpisania umowy. Ww. niezabudowana nieruchomość rolna jest jedyną o takim charakterze jaką posiada Wnioskodawca i jego żona. Na poczet ceny zakupu nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną zapłacili przed zawarciem aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2012 r. kwotę 110.800 zł. Pozostałą część ceny nabycia w kwocie 432.900 zł zobowiązali się zapłacić w 13 równych rocznych ratach po 33.300 zł wraz z oprocentowaniem do dnia zapłaty w wysokości stopy dyskontowej stanowiącej stopę bazową ogłaszaną w komunikacie Komisji Europejskiej powiększona o 1 punkt procentowy stosownie do § 4 ust. l rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rozkładania na raty należności z tytułu sprzedaży nieruchomości z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz wysokości oprocentowania rozłożonej na raty należności. Obecnie oprocentowanie wynosi 5,91 % (oprocentowanie może ulec zmianie).

W ww. notarialnej umowie sprzedaży z dnia 27 grudnia 2012 r. strony ustaliły, że obowiązuje je umowne prawo odkupu na podstawie przepisów kodeksu cywilnego przez ANR na rzecz Skarbu Państwa w okresie 5 lat.

Znaczną część zakupionych gruntów (3/4 całej nabytej powierzchni nieruchomości) Wnioskodawca chce obecnie, po upływie zaledwie ponad roku od dnia zakupu, odsprzedać zawierając przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, po cenie wyższej niż cena nabycia, spółce z o.o., która chce je nabyć również na prowadzenie działalności rolniczej, a grunty te, w związku z tą sprzedażą, nie utracą charakteru rolnego. Wnioskodawca jest także świadomy, że ANR ma prawo pierwokupu, w związku z tym wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupującej spółki (nawet po wcześniejszej zapłacie) nie nastąpi wcześniej niż 1 stycznia 2018 r. Dlatego też chce zawrzeć z kupującą spółka z o.o., przedwstępną umowę sprzedaży (notarialnym aktem przyrzeczenia kupna-sprzedaży) 3/4 części w prawie własności nieruchomości za cenę 476.952 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2026 r. Kwotę 177.252 zł na poczet zaliczki kupująca spółka z o.o. chce wpłacić w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, natomiast 299.700 zł w 12 równych rocznych ratach płatnych po 24.975 zł wraz z oprocentowaniem do dnia zapłaty w wysokości stopy dyskontowej stanowiącej stopę bazową ogłaszaną w komunikacie Komisji Europejskiej powiększona o 1 punkt procentowy stosownie do § 4 ust. l rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rozkładania na raty należności z tytułu sprzedaży nieruchomości z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz wysokości oprocentowania rozłożonej na raty należności. Obecnie oprocentowanie wynosi 5,91 % (oprocentowanie może ulec zmianie).

Wnioskodawca dodaje, że zbycie części gruntów, o których mowa we wniosku, nie nastąpi w ramach wykonywania prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Opisane we wniosku grunty nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej i nigdy nie były i nie są wpisane do ewidencji środków trwałych. Zakupu opisanej działki Wnioskodawca wraz z żoną dokonali w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Opisywana nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie do działalności rolniczej. Nigdy wcześniej w przeszłości nie dokonywali zakupu innych nieruchomości rolnych, a w związku z tym, nigdy wcześniej nie dokonywali żadnych innych sprzedaży nieruchomości rolnych. W przyszłości Wnioskodawca wraz z żoną nie planują dokonywać transakcji odpłatnego zbycia innych nieruchomości (działek) niż wskazana we wniosku, ponieważ nie są w posiadaniu innych nieruchomości (działek).

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży (po upływie zaledwie ponad roku od dnia zakupu) udziału ¾ części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej za cenę niższą niż całkowita cena zakupu przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca zapłaci podatek i od jakiej kwoty, biorąc pod uwagę, że nastąpi przyjęcie jednorazowej zaliczki w kwocie 177.252 zł w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży oraz 12 równych rat po 24.975 zł płatnych corocznie?
2.  Czy w momencie, gdy dziś Wnioskodawca chciałby sprzedać ¾ części własności nieruchomości za cenę znacznie przekraczającą wartość ceny zakupu przedmiotowej nieruchomości, będzie zobowiązany na mocy prawa zapłacić podatek, w jakim oprocentowaniu i od jakiej kwoty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji znajduje zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i grunty te, w związku z tą sprzedażą, nie utracą charakteru rolnego. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży ¾ części nieruchomości rolnej za cenę jednorazowej zaliczki w kwocie 177.252 zł oraz w terminie późniejszym kwoty 299700 zł, rozłożonej na 12 równych rat (po 24.975 zł wraz z oprocentowaniem dla ANR), czyli wyższą niż cena nabycia (ale nie przekraczającą wartości całej nabytej nieruchomości czyli – 543.700 zł) nie powoduje skutków podatkowych od osób fizycznych od odpłatnego zbycia części nieruchomości rolnej i Wnioskodawca nie będzie musiał ich ponosić. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nie spowoduje skutków podatkowych od przychodu w kwocie 69.177 zł która wynika z: ¾ udziałów z 543.700 zł = 407.775 zł ale łączna cena sprzedaży będzie wynosić 476.952 zł (różnica 476.952 zł – 407.775 zł = 69.177 zł stanowi w tym przypadku przychód wolny od podatku). Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wskazane w pkt 8 tego przepisu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyte w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenie „odpłatne zbycie” oznacza, że aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić sprzedaż nieruchomości a więc zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować m.in. w formie umowy sprzedaży.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić należy, że umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z zawarciem umowy sprzedaży sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania (zob. J. Jezioro, \[w:\] Gniewek, Komentarz 2010).

Natomiast art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (…). W cytowanym przepisie użyto terminu „zbycie”, zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Wobec tego zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie w przyszłości. Umowa przedwstępna, po spełnieniu określonych warunków w niej zawartych, obliguje strony dokonujące transakcji sprzedaży omawianej nieruchomości do podpisania w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której dopiero następuje przeniesienie własności tej nieruchomości na nabywcę.

Zatem, jeżeli nie następuje faktyczne zbycie nieruchomości, a jedynie zobowiązanie do przeniesienia jej własności w przyszłości, w postaci zawarcia umowy przedwstępnej, nie powstanie przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8. Powstanie on dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, jeśli nie upłynie pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej i otrzymanie zaliczki nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 27 grudnia 2012 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży (zawartej w formie aktu notarialnego) - na prawach własności ustawowej - działkę rolną o powierzchni 31,9247 ha za cenę 543.700 zł z przeznaczeniem na rozpoczęcie prowadzenia działalności rolniczej. Działka ta wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Zakupu opisanej działki Wnioskodawca wraz z żoną dokonali w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Opisywana nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie do działalności rolniczej. Nigdy wcześniej w przeszłości nie dokonywali żadnych innych zakupów nieruchomości rolnych, a w związku z tym, nigdy wcześniej nie dokonywali sprzedaży innych nieruchomości rolnych. W przyszłości Wnioskodawca wraz z żoną nie planują dokonywać transakcji odpłatnego zbycia innych nieruchomości (działek) niż wskazana we wniosku, ponieważ nie są w posiadaniu żadnych innych nieruchomości (działek). Znaczną część zakupionych gruntów (3/4 całej nabytej powierzchni nieruchomości) Wnioskodawca chce obecnie, po upływie zaledwie ponad roku od dnia zakupu, odsprzedać. W związku z tym chce zawrzeć z kupującą spółka z o.o., przedwstępną umowę sprzedaży (notarialnym aktem przyrzeczenia kupna-sprzedaży) 3/4 części w prawie własności nieruchomości za cenę 476.952 zł w terminie do dnia 31 grudnia 2026 r. Kwotę 177.252 zł na poczet zaliczki kupująca spółka z o.o. chce wpłacić w dniu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży, natomiast 299.700 zł w 12 równych rocznych ratach płatnych po 24.975 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz przedstawione uregulowania prawne stwierdzić należy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia ¾ części gospodarstwa rolnego powstanie u Wnioskodawcy dopiero wówczas gdy dojdzie do zawarcia ostatecznej, przyrzeczonej umowy sprzedaży tych gruntów. To wtedy bowiem nastąpi zbycie (przeniesienie prawa własności) części opisanego gospodarstwa rolnego. Przyjęcie przez Wnioskodawcę jednorazowej zaliczki od sp. z o.o., która nabędzie opisaną część gospodarstwa rolnego nie ma zatem wpływu na powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

W sytuacji jednakże kiedy sprzedaż opisanej we wniosku części gospodarstwa rolnego, nabytego przez Wnioskodawcę w dniu 27 grudnia 2012 r., dokonana zostanie przed końcem 2017 r. będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W oparciu o art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne” w celu jego wyjaśnienia odwołać się należy, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381).

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne ,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie do treści § 68 ust. 1 – 4 ww. rozporządzenia:

1\. Grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem - S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr,

1.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

2\. Grunty leśne dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz.

3\. Grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, oznaczone symbolem - Bp,
5.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,
7.  tereny komunikacyjne, w tym:

1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti,
4.  grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, oznaczone symbolem - Tp.

4\. Grunty pod wodami dzielą się na:

1.  grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, oznaczone symbolem - Wm,
2.  grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem - Wp,
3.  grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem - Ws.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnienie uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Przy czym utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić więc należy, że zawarcie umowy przedwstępnej, jak również otrzymanie od sp. z o.o., która nabędzie opisane grunty wynikającej z tej umowy zaliczki na poczet ceny sprzedaży części gospodarstwa rolnego, nie powoduje powstania przychodu. W konsekwencji - na ten moment - nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób.

Przychód ten nie powstanie również w sytuacji, gdy sprzedaż części gospodarstwa nastąpi po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie gruntu.

Natomiast jeśli planowana sprzedaż ¾ części gospodarstwa rolnego, które Wnioskodawca nabył w dniu 27 grudnia 2012 r. od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa, zostanie dokonana przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego może, przy zachowaniu rolnego charakteru tych gruntów, korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca może więc w oparciu o niniejszy przepis skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym łąki trwałe (Ł) oraz pastwiska trwałe (Ps). Przychód ze sprzedaży tych gruntów rolnych w sytuacji gdy, jak wykazano we wniosku, w związku z tą sprzedażą nie utracą one rolnego charakteru, gdyż nabywająca je spółka zamierza prowadzić na nich działalność rolniczą, nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na objęcie dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizowanemu zwolnieniu nie będzie podlegał natomiast przychód ze sprzedaży w części dotyczącej gruntów stanowiących lasy (Ls), grunty oznaczone symbolem Bz (tereny rekreacyjno –wypoczynkowe), grunty oznaczone symbolem N (nieużytki) oraz grunty oznaczone symbolem Ws (grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi) bowiem nie wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W związku z tym dochód ze zbycia nieruchomości w części przypadającej na ww. grunty podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć również należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia. Ponadto, okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako występującego z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Ponadto - w odniesieniu do kwot podanych we wniosku - wskazać należy że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującego w polskim systemie podatkowym na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym, tutejszy organ nie odniósł się do kwot wskazanych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.